Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.871.2022.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia akcji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość bilansowa; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Planuje zakupić udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółka z o.o.”). na podstawie umowy sprzedaży zawartej z osobą fizyczną jako sprzedającym. Spółka z o.o., w której Wnioskodawca zakupi udziały jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę akcyjną (dalej: „S.A.”), który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców S.A. w 2023 r. (data wpisu zależy od czasu oczekiwania na wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS). W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia po przekształceniu Wnioskodawcy będą przysługiwały akcje w S.A.

W celu przekształcenia zarząd Spółki z o.o. zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (dalej : „k.s.h.”) sporządzi plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

\- ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

\- określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

\- określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników Spółki z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Spółki z o.o. na potrzeby przekształcenia. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w S.A. zostaną pokryte przez Niego Jego udziałem w majątku Spółki z o.o. Wspólnicy Spółki z o.o. planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w S.A. w 2023 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.).

Pytanie
-------

Czy w razie odpłatnego zbycia akcji w S.A., Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości przypadającego na Niego majątku Spółki z o.o. wynikającego z wartości bilansowej Spółki z o.o. na moment przekształcenia?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.A., Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c Ustawy PIT.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, Ustawa PIT w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT uznaje w szczególności przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Według art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przepisem, pozwalającym na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, który znajdzie zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT przesuwa więc w czasie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie akcji do momentu zbycia tych akcji. Wydatki te nie stanowią natomiast takiego kosztu od razu w momencie ich poniesienia. Analiza tego przepisu pozwala więc na uznanie, że w momencie sprzedaży akcji przez Wnioskodawcę na pewno będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Aby ostatecznie określić wartość dochodu z tytułu sprzedaży akcji, podlegającego opodatkowaniu, niezbędne jest więc ustalenie wysokości, w jakiej Wnioskodawca powinien rozpoznać ten koszt, przy uwzględnieniu faktu, że sprzedane zostały akcje spółki powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek na „objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie akcji S.A. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa Spółki z o.o. ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia.

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.A., Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wydatków poniesionych przez Niego na objęcie akcji, tj. równych wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT

W analogicznym stanie faktycznym zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20, który dotyczył analogicznego problemu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie uzyskania przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w SKA powstałej z przekształcenia sp. z o.o. W przywołanym wyroku Sąd uchylił interpretację indywidualną uznając, że: „Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych)”.

Niezależnie od powyższego, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dotyczy ono przede wszystkim sytuacji ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów po przekształceniu z innej spółki. Mimo to odrębności stanów faktycznych, w których zapadały przywołane orzeczenia, materią łączącą je z niniejszą sprawą jest interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w zakresie możliwości stosowania na jego kanwie tzw. „kosztów historycznych”. W związku z tym, że istotą sporu pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem jest również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT argumentacja wynikająca z orzeczeń sądów zachowuje swoją aktualność również niniejszej sprawie i powinna zostać uwzględniona przez Dyrektora w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje na następujące wyroki potwierdzające prawidłowość Jego stanowiska dotyczącego kosztów uzyskania przychodów:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18: „Mając na uwadze powyższe NSA stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącą 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”;

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18: „A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”;

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14: „Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)”;

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13: „Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej”;

\- wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1426/18, II FSK 3807/17, II FSK 1994/18, z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13, z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 oraz II FSK 1678/18.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

*   art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, wszystkie ww. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji w związku z zakupem udziałów w Spółce z o.o. będzie Pani posiadała akcje Spółki akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. Zatem, w sytuacji odpłatnego zbycia przez Panią akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., można stwierdzić, że dojdzie do odpłatnego zbycia akcji powstałych z przekształcenia udziałów Spółki z o.o.

Sposób uzyskania przez Panią akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. nie będzie objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniesie Pani własności swoich składników majątku na Spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska Spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem Spółki z o.o. i stanie się majątkiem Spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawała Pani koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania Pani kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

*   cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
*   akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do Pani wydatków na uzyskanie statusu wspólnika Spółki z o.o. Fakt posiadania akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia będzie bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (zakupu udziałów w Spółce z o.o.).

To koszty, jakie Pani poniesie w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (wydatki na zakup udziałów) będą Pani „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów spółki akcyjnej powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Te wydatki będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew Pani stanowisku, wartość bilansowa majątku Spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki akcyjnej. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcania Pani uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółki: ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Przekształcenie nie będzie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Panią akcji w Spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki z o.o. w części, w jakiej będzie odpowiadała poziomowi Pani prawa do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem Spółki akcyjnej. Będzie to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie będzie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pani stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pani (Wspólnik) – spółka.

Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w niej przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasadą „kosztu historycznego”).

Podsumowując, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji.

Będzie mogła Pani ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (tj. wartość środków pieniężnych wydanych na zakup udziałów), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).