Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.54.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: - Czy przy ocenie, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako sumę wartości bilansowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę niezależenie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Spółki oraz aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach kapitałowych w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej (rynkowej) aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości; - jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy należy uwzględnić aktywa finansowe wykazane w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujące posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych jedynie w przypadkach, w których: a) co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na pierwszy dzień roku podatkowego, za który jest ustalany status Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT - dla Spółek zależnych rozpoczynających działalność; b) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansową nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowym, za który jest ustalany status Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT - dla pozostałych Spółek zależnych; - czy za datę zawarcia umowy spółki należy przyjąć jako datę rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, przez Spółkę zależną w procesie weryfikacji statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: aktywa; spółki-spółka nieruchomościowa; wartość-wartość bilansowa; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1e

**I****nterpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 lutego 2024 r., za pośrednictwem systemu e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania, czy:

\- przy ocenie, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako sumę wartości bilansowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę niezależenie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Spółki oraz aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach kapitałowych w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej (rynkowej) aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości;

\- jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy należy uwzględnić aktywa finansowe wykazane w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujące posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych jedynie w przypadkach, w których:

a) co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na pierwszy dzień roku podatkowego, za który jest ustalany status Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT - dla Spółek zależnych rozpoczynających działalność;

b) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansową nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowym, za który jest ustalany status Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT - dla pozostałych Spółek zależnych;

\- datę zawarcia umowy spółki należy przyjąć jako datę rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, przez Spółkę zależną w procesie weryfikacji statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się (…).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

(…)

Spółka prowadzi działalność (…), więc nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Rok podatkowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe - jednostkowe, jak i skonsolidowane - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późniejszymi zmianami, dalej: „UoR”) oraz przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Ponadto, Spółka wskazuje, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe podlega okresowemu badaniu przez niezależnego audytora.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości będących lokalami usługowymi.

Ponadto, Spółka jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Zgodnie ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla Grupy za rok obrotowy kończący się dnia 31 grudnia 2022 r. w skład Grupy wchodzi (…) spółek zależnych od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, na dzień 31 grudnia 2022 r., Wnioskodawca był w posiadaniu 100% udziałów w (…) podmiotach z Grupy oraz 99% udziałów w (…) podmiotach z Grupy (dalej łącznie: „Spółki zależne”).

Co do zasady, głównym przedmiotem działalności Spółek zależnych jest:

(…)

Wszystkie Spółki zależne są polskimi rezydentami podatkowymi oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Co do zasady rok podatkowy Spółek zależnych kończy się w tym samym dniu co rok podatkowy Wnioskodawcy.

Na dzień 31 grudnia 2022 r., 10 spółek ze Spółek zależnych dysponowało nieruchomościami w postaci gruntów (na podstawie prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntów), a 3 z nich były właścicielami budynków. Pozostałe Spółki zależne na dzień 31 grudnia 2022 r. nie posiadały nieruchomości. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości pozostałe Spółki zależne również będą stopniowo nabywać grunty pod inwestycje, jak i realizować inwestycje budowlane. Co do zasady, Spółki zależne rozpoczynające działalność, o których mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie posiadają żadnych aktywów w postaci nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i praw do takich nieruchomości.

Na dzień 31 grudnia 2022 r. 3 spółki ze Spółek zależnych posiadały status spółek nieruchomościowych w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Ponadto, w przypadku 5 spółek ze Spółek zależnych nieposiadających statusu spółki nieruchomościowej, na dzień 31 grudnia 2022 r. co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów stanowiła bezpośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w kolejnych latach podatkowych:

\- pozostałe Spółki zależne mogą wejść w posiadanie nieruchomości, lub

\- wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości może wynieść do najmniej 50% wartości bilansowej aktywów w niektórych Spółkach zależnych, lub

\- niektóre Spółki zależne mogą uzyska status spółek nieruchomościowych.

Dominującą pozycję wśród aktywów Spółki stanowią aktywa trwałe w postaci inwestycji długoterminowych. Najbardziej znaczącymi pozycjami w bilansie będącym elementem jednostokowego sprawozdania finansowego, na dzień 31 grudnia 2022 r., wchodzącymi w skład inwestycji długoterminowych są długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych udziały lub akcje (…) PLN.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca wskazuje, że na dzień 31 grudnia 2022 r. po stronie aktywów bilansowych Spółki wskazano udziały posiadane w Spółkach zależnych, a także pożyczki udzielone Spółkom zależnym należącym do Grupy oraz podmiotom spoza Grupy.

Ponadto, na dzień 31 grudnia 2022 r. w wartości bilansowej nieruchomości wskazana została wartość netto lokali usługowych w wysokości (…) PLN oraz wartość gruntu w wysokości (…).

Po stronie aktywów obrotowych Spółka wykazuje przede wszystkim należności z tytułu dostaw i usług, należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych, krótkoterminowe aktywa finansowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach oraz krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Dla celów rachunkowych Spółka ujmuje w swoim bilansie udziały w Spółkach zależnych z siedzibą w Polsce jako długoterminowe aktywa finansowe. Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, inwestycje w akcje i udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według ceny nabycia. W przypadku trwałej utraty wartości, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, wartość udziałów i akcji pomniejsza się o odpis wyrażający trwałą utratę wartości.

W 2022 r. Spółka osiągnęła przychód podatkowy w wysokości (…) PLN, którego 100% stanowił przychód z tytułu najmu lub sprzedaży nieruchomości.

**Pytania**

1\. Czy przy ocenie, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako sumę wartości bilansowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę niezależenie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Spółki oraz aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach kapitałowych w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej (rynkowej) aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy należy uwzględnić aktywa finansowe wykazane w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujące posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych jedynie w przypadkach, w których:

a) co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na pierwszy dzień roku podatkowego, za który jest ustalany status Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT - dla Spółek zależnych rozpoczynających działalność;

b) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansową nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowym, za który jest ustalany status Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT - dla pozostałych Spółek zależnych?

3\. Czy datę zawarcia umowy spółki należy przyjąć jako datę rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, przez Spółkę zależną w procesie weryfikacji statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie, czy będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy przyjąć wartość bilansową aktywów prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako sumę wartości bilansowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę, niezależenie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Spółki, oraz aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez nią udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach kapitałowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej (rynkowej) aktywów danej spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Stosownie do art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Wskazać należy zatem, że art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, nakłada obowiązek złożenia informacji zarówno na spółki nieruchomościowe, jak i na podatników posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Zgodnie z definicją z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że jednym z warunków, który musi spełnić Wnioskodawca, jako podmiot nierozpoczynający działalności gospodarczej, aby być zobowiązanym do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jest, aby z bilansu Spółki wynikało, że na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy za który weryfikowany jest obowiązek przekazania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy.

Celem właściwej kalkulacji udziału wartości bilansowej aktywów, których bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, w całości wartości bilansowej aktywów, uwzględnić należy dane z ksiąg rachunkowych Spółki, które prezentują aktualną sytuację finansową Spółki w sposób rzetelny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, skonsolidowane sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlega okresowemu badaniu przez niezależnego audytora. Ustawa o CIT, nie zawiera definicji aktywów, jednak przepis art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, definiując składniki majątkowe odnosi się do pojęcia aktywów w rozumieniu UoR. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR, przez aktywa rozumieć należy kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Skoro zatem ustawodawca posłużył się pojęciem z zakresu prawa bilansowego, na potrzeby ustalenia definicji pojęcia aktywów na gruncie podatkowym, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy kierować się przywołaną UoR.

W konsekwencji, jeśli w świetle regulacji prawa rachunkowego w bilansie Spółki prezentowane są jej aktywa na podstawie danych pochodzących z ksiąg rachunkowych prowadzonych dla Spółki, to wartości wskazane w tym bilansie będą prezentować wartość aktywów aktualną na dzień, na który bilans jest sporządzany.

Jak wynika z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, zawierającego definicję spółki nieruchomościowej, wpływ na posiadanie statusu spółki nieruchomościowej będą mieć nie tylko nieruchomości posiadane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, niezależenie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Wnioskodawcy, ale także nieruchomości posiadane w sposób pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT pojęcie „pośrednio” należy interpretować w taki sposób, że wyliczając udział, o którym mowa w tym przepisie, należy uwzględnić te aktywa, które dają w sposób pośredni prawa do dysponowania majątkiem związanym z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Takimi aktywami będą udziały w Spółkach zależnych, których majątek związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów. W związku z tym, po stronie Wnioskodawcy pośredni udział majątku związanego z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce (lub prawami do tych nieruchomości) wystąpi, jeżeli poszczególne Spółki zależne będą posiadać nieruchomości lub prawa do nieruchomości położonych na terytorium Polski, których wartość bilansowa będzie stanowić, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów wskazanej w bilansie poszczególnych Spółek zależnych, będących podmiotami innymi niż rozpoczynające działalność. Natomiast, w przypadku Spółek zależnych rozpoczynających działalność, po stronie Wnioskodawcy pośredni udział majątku związanego z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce (lub prawami do tych nieruchomości) wystąpi, jeżeli poszczególne Spółki zależne będą posiadać nieruchomości lub prawa do nieruchomości położonych na terytorium Polski, których wartość rynkowa będzie stanowić, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów poszczególnych Spółek zależnych. Jak jednak wskazano w stanie faktycznym, co do zasady, Spółki zależne rozpoczynające działalność nie posiadają żadnych aktywów w postaci nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i praw do takich nieruchomości.

W związku z tym, wartość udziałów Spółek zależnych, których co najmniej 50% wartość bilansowej stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, wykazana w bilansie Wnioskodawcy będzie kwalifikowała się jako wartość aktywów związanych pośrednio z nieruchomościami położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawami do tych nieruchomości. Powyższe znajdzie również zastosowanie do Spółek zależnych rozpoczynających działalność, gdyby takie spółki posiadały nieruchomości lub prawa do nieruchomości położonych na terytorium Polski, a ich wartość rynkowa stanowiłaby, co najmniej 50% wartości rynkowej ich aktywów.

Zatem, dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej (rynkowej) aktywów danej Spółce zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione m. in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 lipca 2023 r. o znaku 0111-KDIB1-1.4010.281.2023.1.AW oraz z dnia 14 marca 2022 r. o znaku 0111-KDIB1- 2.4010.668.2021.1.AK.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy ocenie, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako sumę:

(i) wartości bilansowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę (obecnie grunt i lokale usługowe), niezależenie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Spółki,

oraz

(ii) wartości aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych, w przypadku których, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości - w przypadku Spółek zależnych będących podmiotami innymi niż rozpoczynające działalność

oraz

(iii) wartości aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych, w przypadku których, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowiłaby wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości, - w przypadku Spółek zależnych będących podmiotami rozpoczynającymi działalność.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, przy ocenie, czy Spółka będzie zobowiązana do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, uwzględnić należy jej aktywa finansowe wykazane w jednostkowym bilansie i obejmujące posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych jedynie w przypadkach, w których:

a) co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na pierwszy dzień roku podatkowego, za który ustalany jest status Spółki - dla Spółek zależnych rozpoczynających działalność;

b) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansową nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, za który jest ustalany status Spółki - dla pozostałych Spółek zależnych.

Jak wskazano powyżej, art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, nakłada obowiązek złożenia informacji na spółki nieruchomościowe oraz podatników posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie spółek nieruchomościowych w przytoczonym wyżej art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przy czym rozróżnił zasady uznawania ich statusu za spółki nieruchomościowe, w zależności od tego, czy podmiot jest podmiotem rozpoczynającym działalność czy innym podmiotem.

Jak wynika z definicji z art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność, które są podatnikami podatku dochodowego, warunkiem aby zostać uznanymi za spółki nieruchomościowe, jest aby na pierwszy dzień roku podatkowego co najmniej 50% wartości rynkowej ich aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty.

Natomiast stosownie do art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność, będących podatnikami podatku dochodowego, są spółkami nieruchomościowymi, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Jednym z nich jest, aby na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, nie należy brać pod uwagę wartości bilansowej udziałów w Spółkach zależnych, których wartość bilansowa aktywów w mniejszym niż 50% stopniu stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości dla spółek innych niż rozpoczynające działalność. Natomiast, w przypadku spółek rozpoczynających działalność, nie należy brać pod uwagę wartości rynkowej udziałów w Spółkach zależnych, których wartość rynkowa aktywów w mniejszym niż 50% stopniu stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Aktywa Wnioskodawcy dotyczące udziałów w Spółkach zależnych nieposiadających nieruchomości nie będą bowiem w sposób pośredni związane z nieruchomościami (lub prawami do takich nieruchomości) położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, dla celów zbadania, czy wartość aktywów Spółki w wysokości co najmniej 50% stanowią pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę jedynie wartość bilansową udziałów w tych Spółkach zależnych, których co najmniej 50% wartości bilansowej stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, w przypadku Spółek zależnych będących podmiotami innymi niż rozpoczynające działalność. Natomiast w przypadku Spółek zależnych będących podmiotami rozpoczynającymi działalność, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę jedynie wartość bilansową udziałów w tych Spółkach zależnych, których co najmniej 50% wartości rynkowej stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

A zatem, jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy ocenie, czy Spółka będzie zobowiązana do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, uwzględnić należy jej aktywa finansowe wykazane w jednostkowym bilansie i obejmujące posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach zależnych jedynie w przypadkach, w których:

a) dla Spółek zależnych rozpoczynających działalność - co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na pierwszy dzień roku podatkowego, za który ustalany jest status Spółki;

b) dla innych Spółek zależnych - co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danej spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansową nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości określona na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, za który jest ustalany status Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca weryfikując swój status jako spółki nieruchomościowej za 2023 r. powinien uwzględnić wartości udziałów posiadanych tylko w tych Spółkach zależnych, w przypadku których na pierwszy dzień roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2023 roku (dla spółek rozpoczynających działalność), co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości oraz w przypadku których na 31 grudnia 2022 roku (dla spółek innych niż rozpoczynające działalność), co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danej Spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że datą rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, przez Spółkę zależną w procesie weryfikacji statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust.1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, jest data zawarcia umowy spółki.

Jak wynika z powołanego już przepisu art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, dla podmiotów rozpoczynających działalność określono inne warunki, których spełnienie jest konieczne dla uznania podmiotu za spółkę nieruchomościową niż dla innych podmiotów. Warunkiem koniecznym do uznania za spółkę nieruchomościową w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność jest aby na pierwszy dzień roku podatkowego co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego.

Należy wskazać, że brak jest definicji legalnej „rozpoczęcia prowadzenia działalności”. Ustawodawca w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT posłużył się pojęciem ogólnym „prowadzenia działalności”, nie wskazując jednak o jaki jej rodzaj chodzi. Nie zawęził tym samym zakresu znaczeniowego wyłącznie do „prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zatem, rozpoczęcie działalności utożsamiać należy z każdym przejawem aktywności podmiotu. Chodzi tu więc o szeroko pojętą aktywność, tak na gruncie podatku dochodowego, jak i wszelkiego rodzaju operacji gospodarczych czy zdarzeń cywilnoprawnych.

Na gruncie UoR, przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 dotyczący otwierania ksiąg rachunkowych, utożsamia dzień rozpoczęcia działalności z dniem pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym i finansowym.

Należy zatem uznać, że przejaw aktywności stanowić będzie zawarcie umowy spółki, co powoduje powstanie spółki z o.o. w organizacji, będącej podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ,oraz posiadającej podmiotowość prawną i mogącej być podmiotem stosunków prawnych. Jak bowiem wynika z art. 161 § 1 w zw. z art. 11 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „KSH”), z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „rozpoczęcia prowadzenia działalności” dotyczy wszelkiej aktywności spółki, nawet jeśli ta nie rozpoczęła jeszcze działalności gospodarczej i nie uzyskała wpisu w rejestrze przedsiębiorców (KRS) (uzyskanie wpisu w KRS skutkuje przekształceniem spółki z o.o. w organizacji w i spółkę z o.o.).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jako datę rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, w procesie weryfikacji statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust.1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy uznać datę zawarcia umowy przez Spółkę zależną.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z tym przepisem:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1\. na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

2\. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

3\. wartość rynkowa/bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego/ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

4\. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone ograniczenia i obowiązki.

W myśl art. 27 ust. 1e ustawy o CIT,

Spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że z powołanej wyżej definicji art. 4a pkt 35 ustawy o CIT wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

\- na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

\- na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że przy ocenie, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wskazanego w art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki oraz że ustalając sumę wartości bilansowej aktywów należy brać pod uwagę sumę wartości nieruchomości posiadanych przez Spółkę niezależnie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Spółki.

Jednak nieprawidłowo Spółka wskazuje, że ustalając sumę wartości aktywów należy uwzględnić wartość aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach kapitałowych w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej (rynkowej) aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Odnosząc się do ustalenia proporcji, dla celów określenia wskaźnika udziału wartości nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki należy wskazać, że przepisy art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, mówią o proporcji stanowiącej iloraz wartości aktywów posiadanych bezpośrednio lub pośrednio, stanowiących nieruchomości położone na terytorium Polski, lub prawa do takich nieruchomości, do wartości całości aktywów podmiotu.

Zatem, zdaniem Organu, współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, powinien być obliczany jako proporcja sumy wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych bezpośrednio przez podmiot oraz wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio przez ten podmiot, określonej na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (obrotowy) tego podmiotu, z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości bilansowej wszystkich aktywów tego podmiotu. Przy czym ustalając wartość bilansową nieruchomości posiadanych pośrednio należy brać pod uwagę wartość wszystkich posiadanych pośrednio nieruchomości, a nie jak wskazujecie Państwo we własnym stanowisku w sprawie, wartość udziałów, akcji spółkach w których co najmniej 50% wartości (rynkowej) aktywów danej spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w myśl którego przy ocenie, czy będzie zobowiązany do wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy przyjąć wartość bilansową aktywów prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako sumę wartości bilansowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę, niezależenie od prezentacji tych nieruchomości w jednostkowym bilansie Spółki, oraz aktywów finansowych wykazanych w jednostkowym bilansie Spółki i obejmujących posiadane przez nią udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach kapitałowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej (rynkowej) aktywów danej spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa (rynkowa) nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiot Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 3 jest związany z ustaleniem, czy za datę zawarcia umowy spółki należy przyjąć jako datę rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, przez Spółkę zależną w procesie weryfikacji statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Warunki dla uznania podmiotu za spółkę nieruchomościową, w przypadku podmiotu rozpoczynającego działalność określono w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT.

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do treści przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 236).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy Prawo przedsiębiorców:

1\. Działalność gospodarczą można podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po dokonaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

3\. Spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed wpisem do rejestru przedsiębiorców.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „podatnika rozpoczynającego działalność”.

Nie oznacza to jednak, że o rozpoczęciu prowadzenia tej działalności decyduje pierwsze zdarzenie gospodarcze wywołujące skutki podatkowe w podatku dochodowym, tj. uzyskanie pierwszego przychodu podatkowego lub poniesienie pierwszego wydatku, który może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodu. "Rozpoczęcie działalności gospodarczej" należy bowiem rozpatrywać w sposób szeroki. Podmiot gospodarczy może bowiem dokonywać szeregu operacji gospodarczych, być podmiotem stosunków prawnych (np. stroną umów zawieranych z kontrahentami), czy też zdarzeń prawnych jeszcze przed uzyskaniem pierwszego przychodu podatkowego, bądź poniesieniem pierwszego kosztu.

Rozpoczęcie przez spółkę działalności skutkuje bowiem nie tylko uzyskiwaniem przychodów, bądź ponoszeniem kosztów rozpoznawanych podatkowo. Przejawem działalności jest również każde inne zdarzenie gospodarcze, które winno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Zdarzeniem tym będzie np. zawarcie umowy wywierającej skutki o charakterze cywilnoprawnym, wniesienie przez wspólników, bądź to wkładów pieniężnych, bądź aportów na pokrycie kapitału zakładowego, zaciągnięcie pożyczki czy kredytu itp. Zatem dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności należy utożsamiać z dniem powstania podatnika, tj. zawarcia umowy spółki z o.o. Zawarcie tej umowy powoduje bowiem powstanie spółki z o.o. w organizacji, która posiada podmiotowość prawną i może być podmiotem stosunków prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

Zatem, należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że rozpoczęcie prowadzenia działalności dotyczy wszelkiej aktywności spółki, nawet jeśli ta nie rozpoczęła jeszcze działalności gospodarczej i nie uzyskała wpisu w rejestrze przedsiębiorców (KRS).

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy datę zawarcia umowy spółki należy przyjąć jako datę rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT, przez Spółkę zależną w procesie weryfikacji statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej na potrzeby art. 27 ust. 1e w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Wobec uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, bezzasadne stało się rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 2 które jest pytaniem warunkowym.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).