Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1474/14-2/S/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Zwolnienie od podatku usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych
Słowa kluczowe: rejestry; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1777/16 (data wpływu akt sprawy 13 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1474/14-2/MP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2015 r. znak: IPPP1/443-1474/14-2/MP wniósł pismem z dnia 2 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-34/15-2/MP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2015 r. znak: IPPP1/443-1474/14-2/MP złożył skargę z 8 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1596/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację indywidualną z 12 lutego 2015 r. znak: IPPP1/443-1474/14-2/MP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2016 r. sygn. III SA/Wa 1596/15 Strona wniosła skargę kasacyjną z 1 sierpnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1777/16 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił wydaną w tej sprawie interpretację z 12 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1474/14-2/MP.

W uzasadnieniu wyroku NSA pokreślił, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidując zwolnienie z podatku od towarów i usług dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości stanowiska organu. Organ podatkowy, uznając bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. W ten sposób organ podatkowy dokonał w istocie wykładni tylko jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi implementację stosownego przepisu Dyrektywy 112. Argumentacja odnosi się zatem do innego stanu prawnego, niż będący przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzecznictwo TSUE nie dotyczyło bowiem stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego. Dokonując tego rodzaju wykładni organ podatkowy zawęził zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontrolowanej sprawie należało rozstrzygnąć, czy czynności opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w zakresie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym, czy są objęte zwolnieniem podatkowym. Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji czynności w postaci:

*   prowadzenia rejestru ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy,

*   prowadzenia rejestru zawartych umów ubezpieczenia;

*   udostępniania TU danych zgromadzone w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu; ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy;

*   wysyłania uzgodnionych z TU potwierdzeń i informacji do ubezpieczonych;

*   zabezpieczania rejestru ubezpieczonych i rejestru umów ubezpieczenia;

*   udostępniania TU do korzystania aplikacji komputerowych, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach

*   stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący odrębną całość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie tych czynności jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć je innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi te, wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość, a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w ww. wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka" jest podmiotem zajmującym się m.in. świadczeniem usług agenta transferowego dla funduszy inwestycyjnych oraz czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza świadczyć na rzecz ubezpieczycieli (dalej również: „TU") odpłatną usługę prowadzenia rejestru ubezpieczonych. W ramach wskazanej usługi Spółka będzie w szczególności:

*   prowadzić rejestr ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy;
*   prowadzić rejestr zawartych umów ubezpieczenia;
*   udostępniać TU dane zgromadzone w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu; ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy;
*   wysyłać uzgodnione z TU potwierdzenia i informacje do ubezpieczonych;
*   zabezpieczać rejestr ubezpieczonych i rejestr umów ubezpieczenia;
*   udostępniać TU do korzystania aplikacje komputerowe, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych stanowi usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych stanowi usługę zwolnioną z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: „ustawa o VAT") „zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ,,zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. Niemniej, zgodnie z ust. 14 tego artykułu, ustępu 13 „nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W świetle powyższego wskazać należy, że polski ustawodawca rozszerzył zakres zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych (przewidzianego w art. 135 1 a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) również na usługi stanowiące element usługi (transakcji) ubezpieczeniowej. Niemniej, ustawodawca równocześnie wyznaczył zakres przedmiotowy zwolnienia do usług (stanowiących element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej), które:

*   stanowią odrębną całość;
*   są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej.

Jednocześnie nie zostały wprowadzone żadne ograniczenia o charakterze podmiotowym. W konsekwencji uznać należy, że zwolnienie to stosuje się do usług stanowiących element usługi zwolnionej oraz spełniających dodatkowe wskazane wyżej warunki, nawet jeśli są one świadczone przez podmiot trzeci (podwykonawcę) na rzecz ubezpieczającego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktycznie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 17 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 263/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

Dla potrzeb rozpoznawanej skargi kasacyjnej trzeba także odnotować, że gdyby - jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 - ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (\`(...)\`). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Analogiczna wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT została przedstawiona m. in. w wyroku NSA z 23 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1003/13), w którym sąd na potwierdzenie jednolitego charakteru orzecznictwa przywołał szereg wyroków zapadłych w odniesieniu do różnych usług stanowiących element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej:

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki z: 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., sygn. akt l FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych) - orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia. nsa. gov. pl.

W konsekwencji rozważenia wymaga, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych spełnia przewidziane w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT warunki zwolnienia, tj. czy:

*   usługa ta stanowi odrębną całość;
*   jest właściwa dla usługi ubezpieczeniowej;
*   jest niezbędna dla usługi ubezpieczeniowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych powyższe warunki są spełnione. W szczególności:

*   usługa prowadzenia rejestru stanowi odrębną całość o czym świadczy fakt, że da się ona wyodrębnić spośród czynności wykonywanych przez ubezpieczyciela w taki sposób, że można ją zlecić podmiotowi trzeciemu (Wnioskodawcy) i jednocześnie jest ona niepodzielna, tzn. interes ubezpieczyciela w nabywaniu tej usługi będzie zaspokojony jedynie w przypadku, gdy usługa nie będzie pozbawiona żadnego z istotnych jej elementów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego;
*   usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych jest właściwa dla usługi ubezpieczeniowej, o czym świadczy fakt, że usługa ta występuje wyłącznie jako element usługi ubezpieczeniowej (jest dla niej specyficzna), w przypadku żadnej innej usługi nie zachodzi bowiem konieczność prowadzenia rejestru ubezpieczonych;
*   usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych jest niezbędna dla usługi ubezpieczeniowej, bez niej nie byłoby możliwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, chociażby w zakresie ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, rozpatrywania (uznawania/odrzucania) roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych, wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów. Bez usługi Wnioskodawcy niemożliwa byłaby również pełna sprawozdawczość np. sporządzanie wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy w podziale na lata kalendarzowe, zgłoszenia szkody oraz w podziale na lata zaistnienia szkody. Wnioskodawca przejmie również zadania w zakresie informowania ubezpieczonych o sposobie wykonywania zawartych przez nich umów ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie ma znaczenia, czy usługa stanowiąca element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej świadczona jest przez ubezpieczyciela czy też przez podmiot trzeci (podwykonawcę) na jego rzecz.

Stanowisko to nie tylko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie NSA (przykładowo w przywoływanym już wyroku NSA z 23 lipca 2014 r. sąd wskazał: („ art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy więc uznać, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy”) ale, jak się wydaje, przede wszystkim wynika z samego celu przedmiotowej regulacji) (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT), którym jest zrównanie podatkowego traktowania ubezpieczycieli korzystających z usług podwykonawców i wykonujących wszystkie czynności właściwe dla usługi ubezpieczeniowej we własnym zakresie, i w konsekwencji zachowanie zasady neutralności VAT.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, warto przywołać orzecznictwo TSUE zapadłe w odniesieniu do usług stanowiących element usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, które, jak się wydaje, było podstawą rozszerzenia przez polskiego ustawodawcę zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej,

W wyroku C-276/11 GfBk TSUE, uzasadniając prawidłowość zastosowania zwolnienia dla świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego usług doradczych i informacyjnych (stanowiących element usługi zarządzania) wskazał: „objęcie podatkiem VAT usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez osobę trzecią skutkowałoby uprzywilejowaniem TFI mających własnych doradców inwestycyjnych, ze szkodą dla TFI, które zdecydowałyby się korzystać z usług osób trzecich. Tymczasem z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. c pkt 6 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68)”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe tezy TSUE dają się wprost odnieść do sytuacji, gdy usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych nabywana jest przez ubezpieczyciela od podmiotu trzeciego. Również w tej bowiem sytuacji zasada neutralności wymaga, by usługa ta była traktowana analogicznie jak w sytuacji, gdyby stanowiła element usługi ubezpieczeniowej świadczony przez ubezpieczyciela w ramach tej usługi (powinna więc również korzystać ze zwolnienia z VAT).

W świetle powyższego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych, jako usługa stanowiąca element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej stanowiąca odrębną całość oraz właściwa i niezbędna do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej, stanowi usługę zwolnioną z VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1777/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14 ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (z podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie stwierdził, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz ubezpieczycieli (dalej ; „TU”) odpłatną usługę prowadzenia rejestru ubezpieczonych. W ramach wskazanej usługi Spółka będzie w szczególności:

*   prowadzić rejestr ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy;
*   prowadzić rejestr zawartych umów ubezpieczenia;
*   udostępniać TU dane zgromadzone w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu; ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy;
*   wysyłać uzgodnione z TU potwierdzenia i informacje do ubezpieczonych;
*   zabezpieczać rejestr ubezpieczonych i rejestr umów ubezpieczenia;
*   udostępniać TU do korzystania aplikacje komputerowe, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku ww. usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych.

Opisane we wniosku świadczenie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto również odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B,V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa, nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w jego świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, że stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można je uznać za niezbędne dla ich świadczenia.

W omawianej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny”.

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pw.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”.

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Opisane we wniosku usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Usługi prowadzenia rejestru stanowią odrębną całość o czym świadczy fakt, że można je wyodrębnić spośród czynności wykonywanych przez ubezpieczyciela i zlecić podmiotowi trzeciemu (Wnioskodawcy). Są to również usługi właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, o czym świadczy fakt, że usługi te występują wyłącznie jako element usługi ubezpieczeniowej (są dla niej specyficzne), w przypadku żadnej innej usługi nie zachodzi bowiem konieczność prowadzenia rejestru ubezpieczonych.

Ponadto, usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych są niezbędne dla usługi ubezpieczeniowej, bez nich nie byłoby możliwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, chociażby w zakresie ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, rozpatrywania (uznawania/odrzucania) roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych, wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów. Bez usług Wnioskodawcy niemożliwa byłaby również pełna sprawozdawczość np. sporządzanie wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy w podziale na lata kalendarzowe, zgłoszenia szkody oraz w podziale na lata zaistnienia szkody, oraz usługa informowania ubezpieczonych o sposobie wykonywania zawartych przez nich umów ubezpieczeniowych. Przeprowadzenie tych czynności jest obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć je innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych wypełniają przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.