Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-362/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-06
Teza: Czy w rezultacie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, po stronie spółki powstałej wskutek przekształcenia powstanie obowiązek płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości zysków przekazanych w Spółce z o.o. w drodze uchwały wspólników na kapitał rezerwowy?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek płatnika; przekształcanie; przychód; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„M…" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne.

Planowane jest przystąpienie do Spółki kolejnego wspólnika – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 2), w drodze wniesienia wkładu do Spółki przez Spółkę 2 bądź poprzez sprzedaż lub inny rodzaj zbycia części udziałów przez dotychczasowych wspólników na rzecz Spółki 2.

Dalej Wnioskodawca planuje dokonanie przekształcenia w Spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: ksh). W tym celu przygotowane zostaną niezbędne dokumenty, w tym plan przekształcenia wraz z załącznikami, który poddany zostanie badaniu biegłego rewidenta wyznaczonego przez właściwy Sąd Rejestrowy. Wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o przekształceniu oraz zawrą umowę Spółki Przekształconej. Przekształcenie zostanie dokonane do końca 2014 r., tzn. Spółka Przekształcona zostanie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego przed 1 stycznia 2015 r. Spółka 2 przystąpi do Spółki przed dniem wpisu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego. W Spółce Przekształconej dotychczasowi wspólnicy – osoby fizyczne staną się wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności wobec wierzycieli (komandytariuszami), natomiast Spółka 2 stanie się wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem). Spółka Przekształcona wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki, stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – stanie się następcą prawnym Spółki.

W Spółce utworzony został kapitał rezerwowy. W drodze uchwał wspólników Spółki o podziale zysku, kapitał ten był zasilany w poprzednich latach obrotowych z zysku wykazanego w sprawozdaniach finansowych Spółki za te lata. Kapitał ten będzie istniał także na moment przekształcenia Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w rezultacie przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą, po stronie Spółki Przekształconej powstanie obowiązek płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości zysków przekazanych w Spółce w drodze uchwały wspólników na kapitał rezerwowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, po stronie Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości zysków przekazanych w Spółce w drodze uchwały wspólników na kapitał rezerwowy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że według art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w Spółce w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Analogiczne przepisy znajdują się w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w rezultacie przekształcenia Spółki (w tym Spółki kapitałowej, jaką jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę niebędącą osobą prawną, na przekształconej Spółce – jako płatniku – ciąży obowiązek pobrania 19% podatku dochodowego od wartości niepodzielonych zysków w Spółce. Podatek ten obciąża dochód wspólników Spółki przekształcanej niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy osoby prawne.

Obecnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji niepodzielonych zysków. Z tego względu za zasadne uznać należy odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej oraz sięgniecie do regulacji prawa handlowego. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Stosownie do § 2 tego przepisu, umowa Spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Z kolei jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 ksh). W dalszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 231 § 2 pkt 2 ksh, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z powołanych wyżej przepisów, zwłaszcza art. 191 § 2 ksh wynika, że podzielenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż pomiędzy wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W opinii Spółki skoro prawnie dopuszczalne jest dokonanie, w drodze uchwały wspólników, podziału zysku w inny sposób niż pomiędzy wspólników - uznać należy, że w przypadku dokonania takiego prawnie dopuszczalnego podziału zysku (w tym przekazania na kapitał rezerwowy Spółki) nie będzie można już mówić o zysku niepodzielonym. Każdy zysk przekazany na kapitał rezerwowy w opisany powyżej sposób stanowić będzie zysk inny niż podzielony, tym samym nie będzie wchodzić w zakres pojęcia „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Spółki tylko taka wykładania przepisów pozwala zachować spójność systemu prawa jako całości.

W tym kontekście wskazać trzeba, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego w Spółce utworzony został kapitał rezerwowy zasilany zyskiem wynikającym ze sprawozdań finansowych Spółki za poszczególne lata obrotowe na podstawie podejmowanych przez wspólników Spółki uchwał w sprawie podziału zysku. Uwzględniając powyższe uwagi uznać należy, zdaniem Spółki, że zyski przekazane w ten sposób na Jej kapitał rezerwowy nie będą stanowić „zysków niepodzielonych”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie na Spółce Przekształconej nie będzie ciążył obowiązek płatnika do pobrania podatku od dochodu w postaci wartości niepodzielonych zysków w Spółce – w odniesieniu do zysków przekazanych w opisany powyżej sposób na kapitał rezerwowy Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w kilkudziesięciu wyrokach Sądów Administracyjnych, tworzących jednolitą i spójną linię orzeczniczą. Bezcelowe jest wskazywania wszystkich wyroków wydanych w analogicznych stanach faktycznych, Spółka ograniczy się zatem jedynie do powołania wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wydanych w 2014 r.: wyrok z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ….); wyrok z 27 marca 2014 r. (sygn. …..); wyrok z 26 lutego 2014 r. (sygn. ….); wyroki z 30 stycznia 2014 r. (sygn. …..); wyrok z 14 stycznia 2014 r. (sygn. …).

Co istotne dla Spółki, Jej stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2014 r. (nr ….) w analogicznym stanie faktycznym (Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z pytaniem dotyczącym przekształcenia w Spółkę komandytowo-akcyjną). Interpretacja wydana została w rezultacie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi poprzedniej interpretacji wydanej dla Spółki, wyrokiem z 28 stycznia 2014 r. (sygn. ….). Uwzględniając tę okoliczność (niezależnie od argumentów przytaczanych w opisie stanowiska Spółki), w ocenie Spółki w sprawie dotyczącej niniejszego wniosku o interpretację nie istnieją przesłanki do wydania interpretacji uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe – skoro w obiegu prawnym pozostaje interpretacja indywidualna potwierdzająca stanowisko Spółki w niemalże identycznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu należy również mieć na uwadze cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4c tej ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są osoby fizyczne, zamierza w 2014 r. przyjąć do Spółki kolejnego wspólnika, którym będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółka 2. W Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje kapitał rezerwowy. Kapitał ten, w drodze uchwał Wspólników Spółki o podziale zysku, zasilany był w poprzednich latach obrotowych z zysku wykazanego w sprawozdaniach finansowych Spółki za te lata.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje następnie dokonać przekształcenia w Spółkę komandytową, stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie dokonane zostanie w 2014 r. Powstała Spółka komandytowa wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanie się następcą prawnym ww. Spółki kapitałowej.

Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będący osobami fizycznymi staną się w Spółce komandytowej wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności wobec wierzycieli (komandytariuszami), natomiast Spółka 2 - wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem).

Istotną w powyższej sprawie kwestią jest, czy zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał rezerwowy – stanowią dla jej wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, w tym na kapitale rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowani. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego. Zatem argumentacja oparta na regulacjach ustawy Kodeks spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Należy tu mieć na uwadze, że ustawa Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, którego wykładnia wskazuje, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda) będzie stanowiła przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według zasad określonych przez przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym Spółka powstała wskutek przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości zysków, które przekazane zostały na kapitał rezerwowy, stosownie do art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy będzie obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 16 czerwca 2014 r., Nr ….., wskazać należy, że wydana ona została przez tut. Organ po uwzględnieniu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn.. akt ….. Przedmiotem tej interpretacji jest zatem inny stan prawny niż stan prawny, na podstawie którego wydana została niniejsza interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Mimo, że przywołane wyroki sądów administracyjnych są pomocne w toku prowadzonego postępowania, lecz z uwagi na ich indywidualny charakter, nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.