Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1274/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-07
Teza: Opodatkowanie wpłat dokonanych przez mieszkańców na poczet montażu kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, stawka podatku obowiązująca do montażu kolektorów słonecznych na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego oraz na konstrukcji niezwiązanej z budynkiem mieszkalnym, niepodleganie opodatkowaniu nieodpłatnego przeniesienia na rzecz mieszkańców prawa własności kolektorów słonecznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych, po okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu oraz prawo do odzyskania podatku naliczonego w związku z montażem kolektorów słonecznych na wskazanych we wniosku budynkach mieszkalnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odzyskanie podatku naliczonego; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; termomodernizacja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców na poczet montażu kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych − **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku obowiązującej do montażu kolektorów słonecznych na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego − **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku obowiązującej do montażu kolektorów słonecznych na konstrukcji niezwiązanej z budynkiem mieszkalnym − **jest prawidłowe,**
*   niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przeniesienia na rzecz mieszkańców prawa własności kolektorów słonecznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych, po okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu − **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z montażem kolektorów słonecznych na wskazanych we wniosku budynkach mieszkalnych − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców na poczet montażu kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, stawki podatku obowiązującej do montażu kolektorów słonecznych na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego oraz na konstrukcji niezwiązanej z budynkiem mieszkalnym, niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przeniesienia na rzecz mieszkańców prawa własności kolektorów słonecznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych, po okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z montażem kolektorów słonecznych na wskazanych we wniosku budynkach mieszkalnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i realizuje projekt pn. „X.”, który współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007−2013. Zainstalowanie kolektorów słonecznych przyczyni się do pokrycia części zapotrzebowania na energię w regionie, energię pochodzącą ze źródła odnawialnego, jakim jest energia słoneczna. Wpłynie to na spadek popytu na energię ze źródeł tradycyjnych w Gminie. W następstwie przyczyni się to do zachowania obecnego stanu środowiska przyrodniczego lub jego poprawy, poprzez wyeliminowanie części szkodliwych pyłów i gazów cieplarnianych emitowanych do atmosfery w procesie spalania paliw kopalnych. Cele projektu będą osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie kolektorów słonecznych na obiektach użyteczności (Szkoła Podstawowa oraz na 134 budynkach mieszkalnych osób fizycznych). Zadanie inwestycyjne jest ograniczone terytorialnie do obszaru Gminy, a w ramach projektu wykonano następujące prace:

1.  studium wykonalności projektu,
2.  montaż instalacji słonecznych,
3.  nadzór inwestycyjny,
4.  promocja projektu (tablice informacyjne).

Wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których zainstalowano kolektory słoneczne, zawiera umowa pomiędzy Beneficjentem projektu (tj. Gminą), a właścicielem nieruchomości prywatnej. Z postanowień umowy wynika, że Gmina zabezpiecza realizację projektu, tj. wyłania dostawcę i wykonawcę instalacji kolektorów słonecznych, ustala harmonogram realizacji prac montażowych, wykonuje bieżący nadzór nad przebiegiem prac, prowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe.

Wykonawca instalacji kolektorów dokona montażu i uruchomienia na budynku właściciela. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez okres trwania umowy. Właściciel zobowiązany jest do należytej, tj. zgodniej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń oraz do wpłaty na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 30% kosztów kwalifikowanych. Po otrzymaniu należności Gmina wystawi faktury VAT. Po upływie okresu trwania umowy całość zestawu instalacji solarnej przechodzi na własność posiadacza nieruchomości. Użytkowanie solarów przez mieszkańców jest nieodpłatne. Realizacja projektu nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych. Umowa zawarta pomiędzy Gminą, a właścicielem nieruchomości, jest umową w części dotyczącej bezpłatnego użytkowania kolektorów słonecznych najbardziej zbliżoną do umowy użyczenia, a w części wykonania instalacji i późniejszego przeniesienia prawa własności, uwzględniając wymóg dokonania wpłaty przez uczestnika projektu, najbardziej zbliżone jest do umowy sprzedaży usługi. Mieszkańcy dokonali wpłat za pośrednictwem banku, poczty, kasy Urzędu Miejskiego, dokładnie opisując dowód wpłaty. Budynek Szkoły Podstawowej w X. wykorzystywany jest na potrzeby szkoły i jej uczniów realizujących obowiązek szkolny. Pomieszczenia budynku nie są wynajmowane podmiotom zewnętrznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od właścicieli prywatnych budynków mieszkalnych z tytułu uczestnictwa w projekcie, dokonane na rachunek bankowy Gminy na poczet usługi montażu kolektorów słonecznych, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej przy montażu kolektorów słonecznych:
    1.  na dachu budynku mieszkalnego,
    2.  na ścianie budynku mieszkalnego,
    3.  na konstrukcji niezwiązanej z budynkiem mieszkalnym?
3.  Czy nieodpłatne przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, na których zainstalowano je w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej i co jest podstawą opodatkowania?
4.  Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu, w części dotyczącej instalacji układów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 247) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina podpisując umowę z wykonawcą na montaż kolektorów słonecznych z materiałów i urządzeń wykonawcy oraz umowy z mieszkańcami na montaż układu solarnego wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomieniem tego układu, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę termomodernizacji budynków mieszkalnych. Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą zapłaty za świadczenie usługi termomodernizacji wykonywanej w budynkach mieszkalnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyłączają w pewnym stopniu część budownictwa mieszkalnego spod zakresu społecznego programu budownictwa mieszkalnego. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Ad 2.

Usługa wykonania instalacji kolektorów słonecznych jest usługą budowlaną i dotyczącą obiektów budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonania ich na dachach i ścianach w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy będą opodatkowane 8% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast montaż kolektorów słonecznych poza budynkiem, jako usługa związana z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkalnemu oraz na budynkach użyteczności publicznej będzie opodatkowana stawką podatku 23%.

Ad 3.

Wykonanie przeniesienia prawa własności do kolektorów słonecznych na rzecz właścicieli budynków po okresie 5 lat trwania projektu, nie stanowi odrębnej czynności. Wykonanie przez Gminę usługi termomodernizacyjnej nastąpi po upływie okresu 5 lat, tj. od daty rozpoczęcia projektu wraz z przekazaniem instalacji kolektorów na własność mieszkańcom budynków, na których zostaną wykonane. Natomiast dokonane przez mieszkańców wpłaty stanowią „zaliczki” na poczet tej usługi.

Ad 4.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że projekt jest realizowany w ramach RPO na lata 2007−2013. Pomimo, że skierowany jest do mieszkańców Gminy, beneficjentem projektu może być tylko Gmina. Aby uczestniczyć w projekcie, każdy z właścicieli budynków mieszkalnych musiał partycypować w kosztach budowy kolektorów słonecznych wnosząc przedpłatę pokrywającą do 30% kosztów budowy. Pozostałe koszty pokryte będą przez dofinansowanie z Unii Europejskiej. Po zakończeniu budowy instalacje zostaną użyczone nieodpłatnie właścicielom budynków do eksploatacji, a po okresie 5 lat nieodpłatnie przekazane im na własność. Według Gminy, każda działalność gospodarcza powinna wiązać się z osiągnięciem wymiernych dochodów. W przypadku realizacji projektu, Gmina nie osiągnie dochodów. Wpłaty mieszkańców wraz z dofinansowaniem z Unii Europejskiej zostały w całości wypłacone wykonawcy kolektorów słonecznych. Z tytułu eksploatacji kolektorów Gmina również nie uzyska dochodów ponieważ koszty będą ponoszone przez każdego z użytkowników. W związku z powyższym, Gmina nie widzi możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców na poczet montażu kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku obowiązującej do montażu kolektorów słonecznych na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku obowiązującej do montażu kolektorów słonecznych na konstrukcji niezwiązanej z budynkiem mieszkalnym,
*   **prawidłowe** – w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przeniesienia na rzecz mieszkańców prawa własności kolektorów słonecznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych, po okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z montażem kolektorów słonecznych na wskazanych we wniosku budynkach mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 tej ustawy).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie, Gmina wykona na rzecz mieszkańców prywatnych budynków mieszkalnych usługi termomodernizacji tych budynków, na poczet których pobiera od danego mieszkańca określoną w umowie wpłatę, odpowiadającą 30% kosztów kwalifikowanych. Usługi te – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będą podlegały opodatkowaniu. Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat, tj. licząc od daty rozpoczęcia projektu do momentu nieodpłatnego przeniesienia własności kolektorów solarnych na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług stanowią całość zapłaty, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 tej ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Skoro ww. usługi – jak wynika z treści wniosku – dotyczyć będą m.in. obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, to – o ile ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² − montaż kolektorów słonecznych na dachu lub ścianie danego budynku mieszkalnego opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, w tej części, która przekracza limit 300 m², co wynika z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Do części powierzchni użytkowej tych budynków, która nie przekracza 300 m², przy instalacji kolektorów słonecznych Gmina będzie mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 8%. Również montaż ww. kolektorów poza bryłą budynku, tj. na konstrukcji niezwiązanej z budynkiem mieszkalnym, Gmina będzie zobowiązana opodatkować 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (nieodpłatne przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności kolektorów słonecznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu będą świadczone przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych, których zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zakończenia realizacji projektu. W niniejszej sprawie z tytułu otrzymanych wpłat dokonanych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę ww. usług obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania danej wpłaty. Natomiast, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

W związku z tym, że usługi termomodernizacji prywatnych budynków mieszkalnych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do wykazania nadwyżki tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia zasadności zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji. Wobec powyższego, pomimo wskazania przez Gminę w pierwotnie złożonym wniosku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku, zaprezentowane w uzupełnieniu wniosku stanowisko, w którym Gmina stwierdziła ostatecznie, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odzyskania podatku od towarów i usług, należało je w całości uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.