Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-129/13-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-24
Teza: 1) Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekazaniem składników majątku Gminy aportem do spółki prawa handlowego; 2) Ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: akcja; aport; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; składnik-składnik majątkowy; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) w ramach projektu (dalej: Projekt), zamierza ponosić wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która po zakończeniu prac (po jej wytworzeniu) zostanie wniesiona aportem do Zakładu (dalej: ZWiK). Planowane prace obejmować będą budowę jednej magistrali wodociągowej oraz rozdziału kanalizacji ogólnospławnej a także budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej (dalej: Składniki).

W celu sfinansowania inwestycji Gmina ubiega się o dofinansowanie z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko” priorytet I Gospodarka wodno - ściekowa, działanie 1.1 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM (dalej: Dofinansowanie).

W przypadku:

1.  uzyskania Dofinansowania projekt będzie finansowany:
    *   częściowo ze środków własnych Gminy, oraz
    *   częściowo z dotacji przekazanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
    *   braku otrzymania Dofinansowania całość kosztów związanych z realizacją Projektu Gmina pokryje z własnych środków.

Projekt realizowany będzie w latach 2013-2015, wykonawcy poszczególnych odcinków wyłaniani będą w ramach przetargu nieograniczonego.

Gmina - w zależności od ustaleń ze ZWiK - w zamian za aport otrzyma:

*   udziały w ZWiK, albo
*   udziały w ZWiK o wartości nominalnej odpowiadającej maksymalnie wartości netto przedmiotu aportu oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego wskazanego na fakturze wystawionej przez Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnoszone aportem Składniki nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W stosunku do całości lub części aportowanych Składników nie będzie zachodzić zwolnienie od opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak Gmina powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia wskazanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do ZWiK?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania w przypadku aportu przedmiotowych Składników powinna zostać ustalona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, czyli jako wartość rynkowa (w kwocie brutto) przedmiotu aportu pomniejszona o podatek VAT. Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, podstawa opodatkowania będzie odpowiadała kosztowi wytworzenia przedmiotowych Składników po jej pomniejszeniu o kwotę podatku.

Uzasadnienie.

Podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku dokonania czynności wniesienia przedmiotowych Składników jako wkładu niepieniężnego do ZWiK (aport), nie wystąpi kwota należna (cena) w zamian za wniesione Składniki, lecz formę należności stanowić będą udziały w ZWiK. Skoro, zatem w takim przypadku nie wystąpi kwota należna za wykonaną czynność, to zdaniem Gminy w przedmiotowym przypadku nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji zastosowanie znajdzie zatem zasada wyrażona w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych jak również judykatura:

*   interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt ITPP2/443-1071b/12/RS „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak błędnie wskazała Spółka w stanowisku, wartość przedmiotu wkładu (znaków) określona w umowie aportu”.
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11 „Należy zatem uznać zasadność stanowiska Ministra Finansów, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT i jednocześnie uzasadnia określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 tej ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Kwotę tę należy zatem potraktować jako kwotę brutto - zawierającą podatek VAT”.
*   wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12 „Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u”.

Do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu aportu - stanowiącej kluczowy element ustalenia podstawy opodatkowania - zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, który wskazuje, że przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Podkreślić trzeba, że Składniki aportu (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) nie są przedmiotem obrotu gospodarczego, dlatego wartości rynkowej takich Składników nie można ustalić ani w oparciu o cenę ich sprzedaży ani nabycia. W konsekwencji - w ocenie Gminy - wartość rynkowa powinna zostać ustalona w oparciu o koszt wytworzenia Składników.

Podstawą opodatkowania w przedmiotowym przypadku będzie zatem wartość rynkowa (ustalona jako koszt wytworzenia Składników) pomniejszona o kwotę podatku. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania Gmina wyliczy podatek VAT należny wg stawki 23%, co w konsekwencji oznaczać będzie, że wartość brutto wynikająca z faktury wystawionej przez Gminę będzie odpowiadała wartości rynkowej Składników ustalonej zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważył, że na powyższe nie będzie miała wpływu ustalona ostatecznie ze ZWiK forma rozliczenia (Gmina za wniesiony aport otrzyma udziały bądź udziały wraz z gotówką odpowiadającą kwocie należnego podatku VAT), gdyż podstawa opodatkowania niezależnie od przyjętej formy pozostanie zawsze niezmienna (wartość rynkowa pomniejszona o podatek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Analiza cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 tego artykułu i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej lub handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy podkreślić, że przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego a nie odwrotnie. Bowiem w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa.

Stąd też podstawę opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina w ramach realizowanego Projektu zamierza ponosić wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która po zakończeniu prac (po jej wytworzeniu) zostanie wniesiona aportem do Spółki (ZWiK). Planowane prace obejmować będą budowę jednej magistrali wodociągowej oraz rozdziału kanalizacji ogólnospławnej a także budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej. W celu sfinansowania inwestycji Gmina ubiega się o dofinansowanie z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko” priorytet I Gospodarka wodno - ściekowa, działanie 1.1 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM W przypadku:

1.  uzyskania Dofinansowania projekt będzie finansowany:
    *   częściowo ze środków własnych Gminy, oraz
    *   częściowo z dotacji przekazanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
    *   braku otrzymania Dofinansowania całość kosztów związanych z realizacją Projektu Gmina pokryje z własnych środków.

Projekt realizowany będzie w latach 2013-2015, wykonawcy poszczególnych odcinków wyłaniani będą w ramach przetargu nieograniczonego. Gmina - w zależności od ustaleń ze ZWiK - w zamian za aport otrzyma:

*   udziały w ZWiK, albo
*   udziały w ZWiK o wartości nominalnej odpowiadającej maksymalnie wartości netto przedmiotu aportu oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego wskazanego na fakturze wystawionej przez Gminę.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia aportem do Spółki (ZWiK) składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, będzie – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Odpowiedzi na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przekazaniem składników majątku Gminy aportem do spółki prawa handlowego, udzielono interpretacją z dnia 24 września 2013 r. nr ILPP5/443-129/13-2/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.