Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-195/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-rozwiązanie umowy; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu do Organu 14 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze rozwiązania umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze rozwiązania umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy darowizny z dnia 03 lipca 1998 r. wnioskodawca stał się właścicielem działki stanowiącej plac budowlany. Na działce tej wybudował dom oraz garaż. W 2005 r. wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkał w wyżej wymienionym domu.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. wnioskodawca sprzedał tę posesję osobie fizycznej, natomiast w dniu 16 sierpnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło rozwiązanie powyższej umowy sprzedaży.

W dniu 02 lutego 2012 r. wnioskodawca sprzedał powyższą posesję innym osobom fizycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy jako zbywca nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zapłaty podatku od zbycia nieruchomości. Działkę wraz z zabudowaniami, która była jego własnością sprzedał po 13 latach od otrzymania jej w akcie darowizny. Po sprzedaży (która zaistniała w dniu 11 sierpnia 2011 r.) nastąpiło rozwiązanie tej umowy sprzedaży (w dniu 16 sierpnia 2011 r.) po zaledwie 5 dniach, w czasie których, jak opisuje to akt notarialny „umowa sprzedaży z dnia 11.08.2011 r. do chwili obecnej (czyli do 16.08.2011 r.) nie została wykonana, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie została wydana kupującej do posiadania i korzystania jak też zameldowane w budynku mieszkalnym osoby do chwili obecnej (czyli do 16.08.2011 r.) nie zostały z niego wymeldowane.” W akcie notarialnym czytamy również: „wydanie nieruchomości jak też wymeldowanie zameldowanych w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na przedmiotowej nieruchomości osób miało nastąpić najpóźniej w terminie do dnia 20 sierpnia 2011 r.”

Wnioskodawca uważa, że nie miała tutaj miejsca sytuacja polegająca na sprzedaży domu a następnie kupna tego domu od osoby, która go wcześniej nabyła, ale rozwiązanie umowy sprzedaży, gdzie obiekt tej sprzedaży nie został jeszcze wydany kupującemu. Świadczą o tym zapisy aktu notarialnego przytoczone powyżej, jak i same tytuły aktów notarialnych. Akty notarialne z dnia 11 sierpnia 2011 r. i z dnia 02 lutego 2012 r. są aktami sprzedaży, zaś akt notarialny z dnia 16 sierpnia 2011 r. nie jest aktem sprzedaży (wnioskodawca nie kupował domu) a rozwiązaniem umowy sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że sytuacja taka nastąpiła na skutek rozmyślenia się kupującej (jej prośby o „anulowanie aktu sprzedaży”). Po ustnym zapewnieniu notariusza, że wnioskodawca nie będzie płacił podatku od zbycia nieruchomości, wnioskodawca zgodził się na rozwiązanie umowy sprzedaży.

Po upływie czasu potrzebnego na wykreślenie z księgi wieczystej „nowego właściciela”, wnioskodawca sprzedał nieruchomość dopiero w dniu 02 lutego 2012 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy darowizny z dnia 03 lipca 1998 r. wnioskodawca stał się właścicielem działki stanowiącej plac budowlany. Na działce tej wybudował dom oraz garaż. W dniu 11 sierpnia 2011 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość osobie fizycznej, natomiast w dniu 16 sierpnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło rozwiązanie powyższej umowy sprzedaży. W dniu 02 lutego 2012 r. wnioskodawca ponownie sprzedał powyższą nieruchomość innym osobom fizycznym.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, iż następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

Jak już zostało wspomniane umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco - rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia woli obu stron, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zatem z chwilą zawarcia umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na wnioskodawcę została przeniesiona własność nieruchomości przez kupującego. Bezsprzecznie zatem z dniem 16 sierpnia 2011 r. doszło do nabycia przez wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Tym samym wbrew twierdzeniu wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość została najpierw zbyta przez wnioskodawcę w dniu 11 sierpnia 2011 r. a następnie w dniu 16 sierpnia 2011 r. doszło do jej ponownego nabycia przez wnioskodawcę. Dokonana w dniu 11 sierpnia 2011 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że iż nieruchomość nie została wydana kupującemu a osoby dotychczas w zameldowane w budynku nie zostały z niego wymeldowane. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenia ma samo zawarcie umowy sprzedaży co oznacza, że w dniu 11 sierpnia 2011 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości – zbył ją, natomiast dzień 16 sierpnia 2011 r. jest datą jej ponownego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana ponownie w dniu 02 lutego 2012 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, a więc od końca 2011 r., zatem sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, iż nabycie sprzedanej nieruchomości miało miejsce w 2011 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszt nabycia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy należy uznać kwotę, którą wnioskodawca zobowiązany byłby zwrócić ze swojego majątku na rzecz poprzedniego nabywcy w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży nieruchomości (co do zasady kwota, za którą wcześniej sprzedał nieruchomość - cena sprzedaży), jeżeli wnioskodawca na podstawie umowy rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości w ogóle zobowiązany został do jej zwrotu.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Reasumując, rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości poprzez złożenie oświadczenia woli obu stron dokonane w dniu 16 sierpnia 2011 r. skutkowało ponownym przeniesieniem własności nieruchomości na wnioskodawcę, a co za tym idzie nabyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Z kolei ponowna sprzedaż nieruchomości w dniu 02 lutego 2012 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Oznacza to, że wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia w dniu 02 lutego 2012 r. nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.