Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-847/09-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-25
Teza: 1) Czy wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel programu na podstawie umów cywilno-prawnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy wypłaty wynagrodzeń wypłaconych w ramach umowy o pracę i umów cywilno-prawnych wypłacone z rachunku bieżącego i jednocześnie tego samego dnia zrefundowane z rachunku odpowiedniego dla danego projektu na rachunek z którego dokonywane były wypłaty korzystają ze zwolnienia z podatku wg przepisu o którym mowa w pkt 1? 3) Czy ze zwolnienia podatkowego korzystają również wynagrodzenia wypłacone i opodatkowane z powodu braku środków na wyodrębnionych rachunkach bankowych, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu zaliczki etapowej lub końcowej?
Słowa kluczowe: beneficjent; programy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest**:

*   **prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1**,
*   **nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako Instytut jest jednostką naukowo-badawczą Polskiej Akademii Nauk. w ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty naukowo-badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych (6 i 7 PR oraz innych projektów UE, np. KULTURA). Realizowane są projekty, w których Instytut jest wykonawcą i równocześnie koordynatorem całego projektu wybranym przez pozostałych członków konsorcjum utworzonego w celu realizacji zadań objętych projektem, a także projekty, których Instytut jest wykonawcą bez równoczesnego pełnienia funkcji koordynatora projektu. Do realizacji zadań wynikających z umów Instytut zatrudnia pracowników zarówno w ramach umowy o pracę jak i umów cywilno-prawnych.

Koszty wynagrodzeń z pochodnymi od tych wynagrodzeń podobnie jak inne koszty związane z realizacją zadań ewidencjonowane są na specjalnie wydzielonych dla poszczególnych projektów kontach księgowych. Środki niezbędne do realizacji tych zadań wpływają na wyodrębniony dla każdego projektu rachunek bankowy. Po przyjęciu projektu do realizacji Komisja Europejska przekazuje Instytutowi na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki przy czym:

*   dla projektów w ramach 6 PR zaliczki wpływają po zatwierdzeniu etapowych raportów finansowych (po kilku miesiącach od daty złożenia raportu). Ten tryb finansowania realizowany jest do momentu przekazania łącznie 80-85% wszystkich środków wynikających z umowy. Pozostałą część Komisja Europejska zatrzymuje, aż do momentu złożenia raportu końcowego oraz zatwierdzenia przez Komisję. Wpływ ostatniej zaliczki następuje - po kilku miesiącach (nawet po 12 miesiącach),
*   w przypadku 7 PR pierwsza zaliczka wpływa w wysokości 70-80% całego budżetu przewidzianego na dany projekt ( w zależności od rodzaju projektu). Pozostała część zaliczki przekazywana jest po złożeniu raportu końcowego i ostatecznym zatwierdzeniu projektu przez Komisję Europejską.

Przedstawiony wyżej tryb finansowania oznacza, że konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych Instytutu. Refundacja wydatkowanych na realizację projektu środków własnych następuje po otrzymaniu zaliczki.

Podkreśla się przy tym, że koszty w tym również wynagrodzenia z pochodnymi dotyczące poszczególnych projektów odnoszone są na właściwe konta już w momencie ich powstania niezależnie od stanu środków na poszczególnych rachunkach bankowych.

Dotychczasowe działania Instytutu w zakresie wypłaty wynagrodzeń przebiegają następująco:

*   W dniu wypłaty wynagrodzenia wynikające z list płac przelewane (przekazywane) są na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych w projektach z rachunku bieżącego. Równocześnie w tym samym czasie (tą samą sesją) dokonywany jest przelew z wyodrębnionych dla projektów UE rachunków bankowych na rachunek bieżący, z którego dokonywane są wypłaty wynagrodzeń. Do wypłaconych w ten sposób wynagrodzeń Instytut zastosował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i objął zwolnieniem podatkowym.
*   W sytuacji, gdy na wyodrębnionych rachunkach bankowych brak jest środków wynagrodzenia wypłacane są z rachunku bieżącego i naliczany jest od nich podatek dochodowy od osób fizycznych. z chwilą otrzymania kolejnej lub końcowej zaliczki Instytut dokonuje refundacji (refinansowania) środków wyłożonych na wypłatę wynagrodzeń.

Po dokonaniu refundacji środków wyłożonych na wynagrodzenia Instytut:

1.  do roku 2007 wykazywał wynagrodzenia wypłacane i opodatkowywane – bez względu na rodzaj umowy z przyczyn omówionych wyżej – w informacji PIT-11, w dochodach korzystających ze zwolnienia. Powyższe dokonywał zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2004 r. znak PD-F/415-61/04 będącą odpowiedzią na indywidualne zapytanie Instytutu,
2.  w przypadku wynagrodzeń za 2008 r. wynagrodzenia osób realizujące projekty ze środków pomocowych UE, wypłacone lecz z powodu braku środków opodatkowane w PIT-11 wykazano jako wynagrodzenia podlegające opodatkowaniu, zaś wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych bez względu na stan środków na wyodrębnionych rachunkach bankowych były opodatkowane.

Taki sposób działania przyjęto po otrzymaniu przez Instytut interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. nr sprawy ILPB1/415-853/08-4/AMN, ILPB1/415-853/08-5/AMN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  czy wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel programu na podstawie umów cywilno-prawnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  czy wypłaty wynagrodzeń wypłaconych w ramach umowy o pracę i umów cywilno-prawnych wypłacone z rachunku bieżącego i jednocześnie tego samego dnia zrefundowane z rachunku odpowiedniego dla danego projektu na rachunek, z którego dokonywane były wypłaty korzystają ze zwolnienia z podatku wg przepisu o którym mowa w pkt 1?
3.  czy ze zwolnienia podatkowego korzystają również wynagrodzenia wypłacone i opodatkowane z powodu braku środków na wyodrębnionych rachunkach bankowych, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu zaliczki etapowej lub końcowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do:

*   pytania pierwszego, wynagrodzenia osób fizycznych, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne w celu realizacji zadań (określonych w projektach UE ) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis nie odnosi się co do rodzaju zawieranej umowy z osobą bezpośrednio realizującą cel programu. Osoby te nie prowadzą również działalności gospodarczej potwierdzając ten fakt oświadczeniem złożonym do umowy,
*   pytania drugiego, wypłaty (przelew) na rachunek osobisty wynagrodzeń pracowników (osób) realizujących zadania w projekcie dokonane z rachunku bieżącego Instytutu z jednoczesną ich refundacją (jeszcze tego samego dnia) z rachunku bankowego odpowiedniego dla danego projektu nie narusza warunków określonych w cytowanym wyżej przepisie,
*   pytania trzeciego, dla wynagrodzeń opodatkowanych z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, jest możliwość zastosowania zwolnienia z chwilą wpływu kolejnej zaliczki bądź końcowej kwoty wynikającej z ostatecznego rozliczenia i zatwierdzenia finansowanego projektu przez Komisję Europejską i następnie zrefinansowanie kwoty wynagrodzeń na rachunek bieżący, z którego pierwotnie dokonano przelewu. Wnioskodawca wyraża stanowisko, że sposób i częstotliwość przekazywania zaliczek ustalony przez Komisję Europejską, wynikający z kontraktów zawieranych z Komisją nie powinien stanowić bariery w kwalifikacji wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cel programu do wynagrodzeń korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy .

Ponadto Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio zadania w projekcie podobnie jak inne koszty dotyczące danego projektu są odnoszone na właściwe dla projektu konta księgowe bez względu na fakt posiadania, czy nie posiadania środków w dniu wypłaty.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest zdarzenie przyszłe w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Natomiast w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zwolnienia przedmiotowego w dniu 25 listopada 2009 r. wydano odrębną interpretację indywidualną nr ILPB2/415-847/09-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekty badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach między innymi 6 i 7 Programu Ramowego. Wśród nich realizowane są projekty, w których Wnioskodawca jest jednym z wykonawców i Koordynatorem całego projektu, wybranym przez pozostałych członków Konsorcjum utworzonego w celu realizacji pakietu zadań objętych danym projektem, a także projekty, których Instytut jest wykonawcą bez równoczesnego pełnienia funkcji koordynatora projektu. Do realizacji zadań wynikających z umów Instytut zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę jak i umów cywilno-prawnych.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez Wnioskodawcę będącego beneficjentem pomocy, wynagrodzenia będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzystać one będą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że pracownik który je otrzymuje bezpośrednio realizuje cel programu.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy wynagrodzenia nie będą finansowane bezpośrednio ze środków 6 i 7 Programu Ramowego badań przekazanych przez Komisję Europejską, tylko będą np. wypłacane ze środków Wnioskodawcy, a następnie nastąpi ich refundacja ze środków Komisji Europejskiej, wynagrodzenia te nie spełnią warunków do zwolnienia ich z podatku dochodowego. w takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat. Bez znaczenia pozostałby fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków programów ramowych badań.

Jak wynika z ww. przepisu, drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Należy pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Zwolnieniu od podatku nie podlegają wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu, wykonujących pracę o charakterze pomocniczym lub polegające na wykonywaniu typowych funkcji kierowniczych, koordynacyjnych i nadzorczych, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Podobnie, jak powyżej, nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

Jednakże tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. To na Wnioskodawcy – jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do otrzymywanych przychodów zwolnienia przedmiotowego, będzie spoczywał obowiązek udowodnienia – w ewentualnym postępowaniu podatkowym – że ww. pracownicy bezpośrednio realizują cele programu.

Zatem wynagrodzenia pracowników zatrudnianych (na umowy o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych) w projektach badawczych, będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w tej części w jakiej będą bezpośrednio finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Powyższe oznacza, że ze zwolnienia nie będą korzystały wynagrodzenia osób finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i następnie refundowane (czy to tego samego dnia, czy po otrzymaniu zaliczki etapowej lub końcowej) tytułem zrealizowanego projektu przez Komisję Europejską.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, , tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarg do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.