Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-120/13-8/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), oraz pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej,

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) uzupełniono wniosek.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/436-120/13-3/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 3 grudnia 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 grudnia 2013 r.), zaś w dniu 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 9 grudnia 2013 r.).

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/436-120/13-5/KR, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 13 grudnia 2013 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 grudnia 2013 r.). Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania 23 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”). Udziały Sp. z o.o. miałyby zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego („CypCo”). Przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę będzie pakiet udziałów CypCo reprezentujących więcej niż 50% praw głosu na walnym zgromadzeniu CypCo. Wniesienie wkładu w postaci udziałów w CypCo przez Wnioskodawcę, pozwoli na uzyskanie przez Sp. z o.o. bezwzględnej większości praw głosów w CypCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Sp. z o.o. W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Sp. z o.o. z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Sp. z o.o., przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia wynikająca z bilansu Sp. z o.o. wartość kapitałów własnych Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego Sp. z o.o.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozważa On objęcie udziałów w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, która będzie prowadzić działalność pod firmą ….

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że spółka kapitałowa prawa cypryjskiego („CypCo”), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης”.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”) pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały CypCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji CypCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Sp. z o.o. udziałów CypCo a dniem przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów CypCo nie ulegnie zmianie, wysokość kapitału zakładowego Sp. z o.o. będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej.

Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową wartość aktywów Sp. z o.o. może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Sp. z o.o. może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie:

*   równy kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o., albo

*   wyższy od kapitału zakładowego Sp. z o.o., albo

*   niższy od kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo zostanie alokowana na kapitał zakładowy Sp. z o.o. Jeżeli do dnia przekształcenia spółki nie dojdzie do zbycia udziałów Spółki cypryjskiej i realizacji zysków z tego tytułu, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno być innych kapitałów poza kapitałem zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o. w Spółkę osobową powstanie po stronie Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania nr 2, w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie powstanie po stronie Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm., dalej: „ustawa o PCC”), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie jednak art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, majątek Sp. z o.o. będzie się składał z wkładów wniesionych celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkładów niepieniężnych, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wniesienie do Sp. z o.o. wkładów, celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa Spzoo została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PCC.

Wniesienie do Sp. z o.o. wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Sp. z o.o. w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek PCC nie jest naliczany zgodnie z regulacjami PCC.

Biorąc pod uwagę powyższe, na moment przekształcenia, majątek Sp. z o.o. będzie się składał wyłącznie z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC (wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

W rezultacie, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego.

Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w nowoutworzonej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną pokryte przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego, reprezentujących więcej niż 50% praw głosu na walnym zgromadzeniu spółki cypryjskiej. Wniesienie wkładu w postaci udziałów w spółce cypryjskiej przez Wnioskodawcę, pozwoli na uzyskanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bezwzględnej większości praw głosów w spółce cypryjskiej. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie rozważane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia, cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia wynikająca z bilansu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej zostanie alokowana na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli do dnia przekształcenia spółki nie dojdzie do zbycia udziałów spółki cypryjskiej i realizacji zysków z tego tytułu, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno być innych kapitałów poza kapitałem zakładowym.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały spółki cypryjskiej otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji spółki cypryjskiej. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jeśli między dniem wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów spółki cypryjskiej a dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów spółki cypryjskiej nie ulegnie zmianie, wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - spółki osobowej.

Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość aktywów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową majątek spółki osobowej będzie:

*   równy kapitałowi zakładowemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albo

*   wyższy od kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albo

*   niższy od kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z definicji zawartej w art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dotyczącego spółki jawnej – (który – zgodnie z treścią art. 103 Kodeksu spółek handlowych – ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka kapitałowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to szeroko rozumiane wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdą również tzw. „inne kapitały”, to siłą rzeczy również i te „inne kapitały” muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może dysponować – w świetle powołanej definicji – innym majątkiem. Pierwotny majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników.

Jeżeli dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W odniesieniu do wkładów wspólników spółki przekształcanej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Kluczową kwestią jest to jaka część z majątku spółki przekształcanej (część kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będącego równocześnie majątkiem spółki przekształconej została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tylko ta część majątku będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Należy wskazać, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1319). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748) „projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek”.

Przy czym ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy, która brzmi: „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. A więc treść tego przepisu po słowie „albo” nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Zwolnieniem zostanie bowiem objęta tylko ta część wkładu spółki osobowej odpowiadająca kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, od której został wcześniej już pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, pozostała część majątku, od której nie został pobrany podatek będzie podlegała opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.