Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.121.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-02
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; spadek; spadek-dział spadku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.121.2020.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej określenia daty nabycia 1/2 udziału w nieruchomości, który pierwotnie został nabyty na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.121.2020.1.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (…), wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku niemieszkalnego (wybudowanego w latach 60 XX w.) w następujący sposób:

*   udział wynoszący 1/2 części nabył do swojego majątku osobistego, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 września 2005 r. oraz w drodze umowy o dział spadku udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 25 lipca 2007 r. … Spadkodawca prawo to nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 października 1961 r.

*   udział 1/2 części nabył pierwotnie na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej z żoną, na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 9 kwietnia 2010 r….W dniu 18 grudnia 2013 r., na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym (…) udział ten został darowany z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Następnie Wnioskodawca na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta (…) z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr (…) dokonał rozbudowy i nadbudowy posadowionego na działce nr (…) budynku niemieszkalnego. W związku z dokonaną rozbudową zmieniło się przeznaczenie tego budynku z gospodarczego na mieszkalny. Zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w dniu 18 lipca 2019 r.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego niniejszej nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z mocy prawa przekształciło się w prawo własności, na podstawie Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Dnia 1 października 2019 r. Wnioskodawca odpłatnie zbył, na podstawie umowy sprzedaży, opisaną powyżej, zabudowaną nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu nr (…), dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą nr (…) Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ani przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w roku 2002 zmarł jego ojciec pozostawiając masę spadkową w postaci nieruchomości (…), składającej się z działki nr … z segmentem mieszkalnym oraz przyległej do niej 1/2 działki nr (…) z murowanym domkiem gospodarczym.

Druga nieruchomość wchodząca w skład masy spadkowej znajdowała się w R. przy ul. …. Wolą ojca zawartą w testamencie było zapisanie całej nieruchomości w W. Wnioskodawcy, zaś bratu Wnioskodawcy nieruchomości w R.

Zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 25 września 2005 r. spadek po ojcu Wnioskodawcy nabyli jego synowie: Wnioskodawca w 78/100 części oraz M. S. w 22/100 części. Udział 78/100 części odpowiadał wartości nieruchomości w W. Niemniej jednak dział spadku dokonany umową o dział spadku (akt notarialny z dnia 25 lipca 2007 r.), dotyczył jedynie części majątku spadkowego, a zatem wartość majątku spadkowego nabytego w wyniku działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy przed dokonaniem działu spadku w wysokości 78/100. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty lub dopłaty.

W związku z nabyciem spadku, Wnioskodawca i Jego rodzina, zapłacili wszelkie wymagane podatki.

Istotną informacją jest fakt, że od roku 1984 do roku 2008 Wnioskodawca zamieszkiwał na stałe w Szwecji. Zarówno w Szwecji, jak i później w Polsce Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działka nr (…) nigdy nie była związana z działalnością gospodarczą, ani nie stanowiła środka trwałego.

Działka ta, położona obok działki, na której Wnioskodawca mieszka, była zawsze wykorzystywana do celów prywatnych Wnioskodawcy. Działka ta nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W latach dziewięćdziesiątych ojciec Wnioskodawcy rozpoczął starania o zwrot zabranych mu w poprzednim systemie nieruchomości, tj. działek budowlanych przy ul. …w R. W wyniku wspólnych starań (rodzeństwa), decyzją Prezydenta (…) z dnia 12 stycznia 2007 roku, jak również decyzją Starosty z dnia 9 lipca 2009 roku odzyskano ww. nieruchomości. Wszystkie te nieruchomości, położone w R., nabyte w wyniku spadku po rodzicach oraz odzyskane od państwa, sprzedali wspólnie jako rodzeństwo w celu zabezpieczenia dalszych ich emerytalnych lat. Były to następujące transakcje:

*   Akt notarialny z dnia 21 lutego 2007 - sprzedaż działki nr … (teren mieszkaniowy) położonej w R. ul. …. - nabyta w drodze spadku.
*   Akt notarialny z dnia 8 października 2009 - sprzedaż działki nr … (teren mieszkaniowy) położonej w R. ul. … - nabyta w drodze spadku.
*   Akt notarialny z dnia 28 czerwca 2007 - sprzedaż działki budowlanej położonej w R. ul. … (nabyta w wyniku zwrotu zabranej przez państwo działki)
*   Akt notarialny z dnia 19 grudnia 2017 - sprzedaż działki leśnej (nabyta w drodze spadku).

Wnioskodawca uzyskaną przez siebie część pieniędzy postanowił przeznaczyć na remont kapitalny domu, który otrzymał w spadku po rodzicach. W wyremontowanym domu, znajdującym się na działce nr … przy ul. … Wnioskodawca zamieszkiwał od roku 2008 wraz z swoją żoną.

Budynek gospodarczy który znajdował się na działce nr (…) Wnioskodawca postanowił rozbudować na cele mieszkalne dla swojego syna, również zamieszkałego w Szwecji. Wnioskodawca chciał, żeby syn miał dom położony w bezpośrednim sąsiedztwie domu, w którym Wnioskodawca zamieszkuje wraz z żoną.

Rozbudowa trwała od roku 2014. Syn w międzyczasie ożenił się z obywatelką Szwecji, która będąc związana ze swoją ojczyzną, nie zgodziła się na przeprowadzkę do Polski. W związku z tym Wnioskodawca postanowił tę nieruchomość sprzedać. W celu sprzedaży Wnioskodawca nie prowadził żadnych akcji marketingowych. Skorzystał jedynie z usług pośrednika w sprzedaży nieruchomości.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierzałby sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości z dnia 1 października 2019 r. nastąpiła po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dokonane dnia 1 października 2019 r. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości z dnia 1 października 2019 r. nastąpiła po upływie pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zatem przedmiotowe odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W przypadku Wnioskodawcy najpierw doszło do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku, następnie do rozbudowy i nadbudowy przedmiotowego budynku, następnie do przekształcenia z mocy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością (tak. m.in. Interpretacja Indywidualna: 0115-KDIT2-1.4011.233.2018.2.MN.). Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie przekształcenie nastąpiło z mocy prawa.

Datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie jest również data budowy, czy rozbudowy budynku, znajdującego się na działce nr (…). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też przy jej zdefiniowaniu należy sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w szczególności do art. 46 § 1.

Zgodnie z tym przepisem, nieruchomości to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 K.C., na mocy którego, budynek który wzniósł użytkownik wieczysty, stanowi jego odrębną własność. Własność tego budynku stanowi przy tym prawo związane z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 K.C.), co oznacza, że musi dzielić jego prawny los.

W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z dniem 1 stycznia 2019 r. odpadła przesłanka do traktowania budynku znajdującego się na działce nr … jako odrębnej nieruchomości. Budynek ten, jako trwale związany z gruntem, stał się jego częścią składową w myśl art. 48 K.C.

Budynek trwale z gruntem związany, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W świetle powołanych przepisów, w związku z tym, że doszło do odpłatnego zbycia zabudowanej budynkiem nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Wnioskodawcy, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty nabycia prawa do gruntu. W niniejszym przypadku prawo do gruntu Wnioskodawca nabył, nabywając prawo użytkowania wieczystego (następnie przekształconego w prawo własności).

Zatem w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie pięcioletniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, gdyż za datę nabycia o której mowa w tym przepisie uznać należy:

*   co do 1/2 prawa użytkowania wieczystego - datę 20 października 1961 r. (zgodnie z art. 10 ust. 5 - data nabycia przez Spadkodawcę),
*   co do 1/2 prawa użytkowania wieczystego w dwóch datach: 9 kwietnia 2010 r., w momencie nabycia prawa do majątku wspólnego małżonków - w części mieszczącej się w udziale Wnioskodawcy w majątku wspólnym, 18 grudnia 2013 r., gdy na mocy umowy darowizny małżonek darował Wnioskodawcy swój udział w ww. nieruchomości - w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w majątku wspólnym.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono wprost pogląd, że mimo, iż małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową (art. 31 K.r.o.), to darowanie przez małżonków przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego pozwala na przyjęcie, że małżonek- darczyńca, rozporządził udziałem wynoszącym 1/2 część przedmiotu darowizny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r., II CKN 542/00, publ. LEX nr 559927).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej określenia daty nabycia 1/2 udziału w nieruchomości, który pierwotnie został nabyty na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w spadku i dziale spadku po ojcu oraz do ustawowej wspólności małżeńskiej nastąpiła w 2019 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy – w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. – w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W myśl zaś art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym …, wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku niemieszkalnego nabył do swojego majątku osobistego, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 września 2005 r. oraz w drodze umowy o dział spadku udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 25 lipca 2007 r. Spadkodawca prawo to nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 października 1961 r.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez Spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy) oraz czy w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy ustalić moment nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości przez Spadkodawcę – ojca Wnioskodawcy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, ojciec Wnioskodawcy nabył udział w nieruchomości w drodze kupna w dniu 20 października 1961 r.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z kolei z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej) przed zniesieniem współwłasności.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości lub prawa uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości lub w prawie. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Powtórzyć ponadto należy, że zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem również z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Oceniając skutki podatkowe dokonanej przez Wnioskodawcę sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości gruntowej należy wskazać, że częściowy dział spadku między spadkobiercami, nie stanowił dla Wnioskodawcy nowej daty nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, albowiem jak wskazano w treści wniosku, wartość majątku spadkowego nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku częściowego działu spadku przeprowadzonego w dniu 25 lipca 2007 r. mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy przed dokonaniem częściowego działu spadku. Częściowemu działowi spadku nie towarzyszyły spłaty lub dopłaty.

W związku z powyższym należy przyjąć za Wnioskodawcą, że wskutek częściowego działu spadku Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego ponad wartość nabytego przez Niego udziału w spadku w majątku spadkowym, zatem w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma, data nabycia zabudowanego budynkiem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przez spadkodawcę, co miało miejsce w drodze kupna w dniu 20 października 1961 r.

Z treści wniosku wynika także, że pozostałą 1/2 zabudowanego budynkiem udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca nabył pierwotnie na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej z żoną na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 kwietnia 2010 r. Następnie w dniu 18 grudnia 2013 r., na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym, udział ten został darowany z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Podkreślić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 wskazanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później.

Z powyższego przepisu wynika, że ustanowienie rozdzielności majątkowej powoduje, że nie istnieje majątek wspólny małżonków, a jedynie majątki osobiste. Jeżeli małżonkowie pozostawali w ustawowym ustroju majątkowym lub w ustroju wspólności umownej, to z chwilą zawarcia umowy ustanawiającej ustrój rozdzielności majątkowej majątek wspólny małżonków przestanie istnieć. W takiej sytuacji majątek wspólny małżonków przekształca się (z mocy prawa) w majątek, do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące współwłasność w częściach ułamkowych.

Wskazać należy, że data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego, ale jednak staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Jednocześnie, podkreślić należy, że jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z przepisu tego wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą natomiast m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 cytowanej ustawy).

W świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma więc przeszkód, aby małżonkowie zawierali między sobą umowy, na mocy których dokonują transferu przedmiotów albo praw majątkowych pomiędzy majątkami. Małżonkowie mogą więc zawrzeć umowę przenoszącą jakieś konkretne prawo (np. własność części nieruchomości) z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego małżonka.

Z tego względu wszelkie późniejsze/następcze zdarzenia prawne dotyczące danego składnika majątkowego pierwotnie wchodzącego w skład ustawowej wspólności małżeńskiej nie mają prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę pozostałej 1/2 części zabudowanego udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. 9 kwietnia 2010 r.

Z wniosku wynika, że prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem zostało przekształcone w odrębną własność w dniu 1 stycznia 2019 r.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności.

Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, w przypadku wybudowania budynku na gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątki od tej zasady przewidują przepisy szczególne. Wyjątek taki stanowią budynki wzniesione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Co istotne, możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2019 r., poz. 916), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych (art. 1 ust. 2 cytowanej ustawy).

Wobec powyższego, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością, a tym samym zgodnie z ugruntowanym poglądem nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, czy na gruncie tym w momencie jego przekształcenia trwała budowa budynku czy budowa ta została zakończona nie ma wpływu na ustalanie daty nabycia nieruchomości, skoro po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu przysługuje prawo jego własności, to wybudowany budynek staje się częścią składową gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży będzie zarówno grunt, jak i budynek.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącego własność zbywcy), w sytuacji kiedy podatnik pierwotnie nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu, a następnie prawo to zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości, dla celu określenia upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma moment nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem przekształcenie prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu w odrębną własność nie stanowi dla Wnioskodawcy daty nabycia tej nieruchomości.

Reasumując, w odniesieniu do udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, który został pierwotnie nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku po ojcu oraz w dziale spadku, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 oraz ust. 7 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem przez spadkodawcę tj. od końca 1961 r. Zatem, dokonana przez Wnioskodawcę w 2019 r. sprzedaż nieruchomości (zabudowanej działki gruntu), w części dotyczącej udziału nabytego w spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 przedmiotowej ustawy.

Również odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości (zabudowanej działki gruntu), w części dotyczącej udziału nabytego pierwotnie do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i darowanego do majątku odrębnego Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, bowiem za datę nabycia przez Wnioskodawcę pozostałej 1/2 części zabudowanego udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. 9 kwietnia 2010 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia daty nabycia udziału do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej sprzedanej nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe, gdyż data dokonania darowizny do majątku odrębnego Wnioskodawcy (18 grudnia 2013 r.) nie stanowi dla Wnioskodawcy daty nabycia udziału w nieruchomości.

Natomiast w pozostałym zakresie – stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.