Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-504/14/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-29
Teza: obowiązki płatnika w związku z pracą pracowników w Holandii
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2014 r. (data wpływu do Biura – 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego pracownikom i obowiązku pobierania zaliczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego pracownikom i obowiązku pobierania zaliczek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 20 sierpnia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-504/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-505/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-506/14/MCZ i znak: IBPB II/1/415-507/14/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 2 września 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest podmiotem, który należy do międzynarodowej grupy „R”. Spółka zatrudnia od 1 października 2012 r. Dyrektora ds. Operacyjnych oraz od 1 sierpnia 2013 r. osobę na stanowisku Group Programm Menagera Continous Improvement (dalej: Menadżer), którzy w ramach swoich obowiązków świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz całej grupy „R”, w tym w szczególności holenderskiej spółki „R”. Przedmiot działalności Spółki jest taki sam, jak przedmiot działalności podmiotu holenderskiego, tj. sprzedaż i produkcja napojów. Wnioskodawca nie posiada swojego zakładu na terytorium Holandii, jak i „R.” nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę charakter pracy pracowników, wykonują oni swoją pracę w Polsce, ale również w innych miejscach wskazanych przez Wnioskodawcę lub „R.” na terenie Europy. Jednakże, pracownicy nie są oddelegowywani do pracy w jakimś konkretnym kraju, lecz ich stałe miejsce wykonywania pracy jest na terytorium Europy, wyznaczonym ad hoc przez Wnioskodawcę (pracownicy otrzymują polecenie służbowe wykonania pracy w konkretnym miejscu). W związku z tym, iż siedziba spółki „R.”, która zarządza grupą „R” znajduje się w Holandii, obaj pracownicy często wykonują swoją pracę właśnie w tym kraju.

Wnioskodawca sprawuje nadzór nad pracownikami, przykładowo: udziela im urlopów, kontroluje korzystanie ze zwolnień lekarskich, zapewnia wyposażenie niezbędne do wykonywania pracy, odpowiednie badania lekarskie i szkolenia BHP. Ponadto, Spółka wypłaca na rzecz obu pracowników wynagrodzenie. Jednakże, koszty związane z wynagrodzeniem tych dwóch pracowników faktycznie ponosi „R.”. Dodatkowo, holenderska spółka również sprawuje zwierzchnictwo nad pracownikami. Dyrektor Operacyjny jest odpowiedzialny za wszystkie sprawy operacyjne grupy „R”, dlatego podlega bezpośrednio nadzorowi zarządu „R.”, któremu raportuje wyniki swojej pracy. Natomiast Menadżer podlega bezpośrednio Dyrektorowi Operacyjnemu, ale również odpowiada przed zarządem „R.”.

Spółka może zatrudnić w oparciu o ten sam model inne osoby niż obecnie na stanowisko Dyrektora Operacyjnego lub/i Menadżera, jak i na zupełnie inne stanowiska.

Pracownicy, którzy są obecnie zatrudnieni na stanowiskach: Dyrektora Operacyjnego i Menadżera posiadają swoje centra interesów życiowych (m.in. rodzinę, mieszkanie) w Polsce, dlatego są polskimi rezydentami podatkowymi.

Od momentu rozpoczęcia pracy przez obu ww. pracowników Wnioskodawca nalicza i odprowadza w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracowników, w tym za pracę wykonywaną w Holandii. Zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi „R.” odprowadza w Holandii zaliczki na podatek dochodowy obu pracowników za te dni kiedy wykonywali swoją pracę w Holandii.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.Zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami ze spółką „R.” całkowite koszty wynagrodzenia (koszty podstawowego miesięcznego wynagrodzenia, ubezpieczenia medycznego, rat leasingowych za samochód) Dyrektora ds. Operacyjnych oraz Menadżera są przenoszone przez Wnioskodawcę na holenderską spółkę. Brak jest jakiejkolwiek umowy sporządzonej w formie pisemnej regulującej tą kwestię. Następnie „R.” alokuje na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie koszty związane działalnością polskiej spółki w ramach świadczonych usług doradczych/konsultingowych. Strony nie zawarły w tym zakresie umowy w formie pisemnej. W latach 2012-2013 była to „czysta” refaktura kosztów wynagrodzenia; od 1 stycznia 2014 r. jest to jeden ze składników wynagrodzenia za usługi konsultingowe, jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz „R.”.

2.Na dzień sporządzania odpowiedzi na wezwanie (29 sierpnia 2014 r.) Dyrektor ds. Operacyjnych, jak i Menadżer przebywali w Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. W 2012 r. Dyrektor ds. operacyjnych przebywał w Holandii 32 dni, w 2013 r. 163 dni, a w 2014 r. do chwili obecnej 111 dni. Biorąc pod uwagę, iż Dyrektor ds. Operacyjnych rozpoczął pracę w październiku 2012 r. liczba dni w trakcie dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym wyniosła odpowiednio: 157 w okresie październik 2012 r. - wrzesień 2013 r. oraz w okresie od dnia 1 października 2013 r. do chwili obecnej (29 sierpnia 2014 r.) -149 dni. Natomiast w 2013 r. Menadżer przebywał w Holandii 51 dni, a w 2014 r. do chwili obecnej (29 sierpnia 2014 r.) - 91 dni. Biorąc pod uwagę, iż Menadżer rozpoczął pracę w sierpniu 2013 r. liczba dni w trakcie dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym wyniosła odpowiednio: 131 w okresie sierpień 2013 r. - lipiec 2014 r. oraz w okresie od dnia 1 sierpnia 2014 r. do chwili obecnej (29 sierpnia 2014 r.) – 11 dni.

3.W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie podać dokładnej liczby dni pobytu, jaką pracownicy spędzą w Holandii w następnych latach, ponieważ jest ona ustalana na bieżąco przez pracowników, w zależności od zakresu realizowanych przez nich zadań i potrzeb spółek należących do grupy „R”.

4.Wnioskodawca wypłacał wynagrodzenie w swoim imieniu jako pracodawca. Spółka holenderska „R.” opłacała podatek w Holandii z tytułu pracy wykonywanej przez Dyrektora ds. Operacyjnych oraz Menadżera na terytorium Holandii, ponieważ zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi holenderska spółka jest uznawana za „materialnego pracodawcę” z uwagi na pokrywanie kosztów wynagrodzenia obu pracowników.

5.Zgodnie z ustaleniami wewnątrz grupy holenderski podmiot finalnie ponosi koszty wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez Dyrektora ds. Operacyjnych oraz Menadżera w Holandii oraz w innych krajach europejskich. Finalnie „R.” alokuje na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia obu pracowników dotyczące pracy wykonywanej na rzecz Spółki.

6.Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosiła/ będzie ponosić zarówno Wnioskodawca, jak i „R.”. Kontrolowanie efektów pracy obu pracowników spoczywa na ich przełożonych, którymi są odpowiednio: dla Dyrektora Operacyjnego - członkowie zarządu „R.”, dla Menadżera - Dyrektor Operacyjny. Biorąc pod uwagę charakter pracy obu pracowników oraz ich wysokie pozycje w strukturze grupy zakres ich prac określa zarząd spółki „R.”, który poprzez powiązania kapitałowe sprawuje nadzór nad Spółką Wnioskodawcy. W praktyce obaj pracownicy zajmują samodzielne stanowiska i nie są na co dzień kontrolowani lub instruowani przez jakiekolwiek osoby. Obaj pracownicy są odpowiedzialni za realizację celów, które są wyznaczane na dany rok dla spółek wchodzących w skład grupy „R” przez zarząd „R.”. Opisany powyżej sposób odpowiadania pracowników za wykonywane obowiązki, ponoszenie za pracowników odpowiedzialności lub ryzyka, obowiązek ich instruowania oraz kontrolowania jest zawsze taki sam, niezależnie w jakim kraju pracownicy wykonują swoje obowiązki.

7.Zarówno „R.”, jak i Wnioskodawca udostępniają pracownikom narzędzia i materiały konieczne do wykonywania pracy. Przykładowo Wnioskodawca udostępnił pracownikom samochody służbowe, a „R.” laptopy. Przyjęty schemat udostępniania narzędzi i materiałów jest zawsze taki sam, niezależnie w jakim kraju pracownicy wykonują swoją pracę.

8.Pracownicy wykonywali/będą wykonywać swoją pracę również poza terytorium Polski oraz Holandii, przykładowo w Finlandii, we Włoszech, Belgi. Obaj pracownicy będą tak jak dotychczas spędzać większość dni w okresie 12-miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym, w Holandii i Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 15 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r., Nr. 216, poz. 2120) przychód pracowników otrzymywany za pracę wykonywaną na terytorium Holandii podlega opodatkowaniu w Holandii?
2.  Czy Spółka na mocy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. jako płatnik może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracowników, które podlegają bądź też będą podlegać opodatkowaniu w Holandii, tj. za te dni kiedy pracownicy wykonują swoją pracę na terytorium Holandii?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do wykazywania w informacjach PIT-11 przychodów podlegających opodatkowaniu w Holandii jako dochód zwolniony? Czy Spółka jest uprawniona do złożenia korekt informacji podatkowych PIT-11 za lata 2012-2013 poprzez wykazanie przychodów podlegających opodatkowaniu w Holandii jako dochód zwolniony od podatku?
4.  Czy Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji podatkowych PIT-4R za lata 2012-2013, w przypadku złożenia za te lata korekt informacji podatkowych PIT-11 dla swoich pracowników.

Ad.1

Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz pracowników (Dyrektora Operacyjnego oraz Menadżera) za pracę wykonywaną na terytorium Holandii może podlegać opodatkowaniu w Holandii.

Wnioskodawca wskazał, że na mocy art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownicy Spółki - Dyrektor Operacyjny oraz Menadżer posiadający status rezydenta podatkowego w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W analizowanym przypadku, zdaniem Spółki, znajdą zastosowanie przepisy art. 15 polsko -holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które omawiani pracownicy mający miejsce zamieszkania w Polsce otrzymują za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Holandii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Holandii.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w Holandii, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce jeżeli wszystkie poniższe trzy warunki są spełnione łącznie:

*   odbiorca przebywa w Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
*   wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, i
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Holandii.

Tym samym, niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (tj. Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania pracownika (tj. w Polsce).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osób wykonujących pracę na stanowiskach: Dyrektora Operacyjnego oraz Menadżera drugi z określonych powyżej warunków nie jest spełniony (nie był również spełniony w 2012 oraz 2013 r.). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby przychody pracownika mogły podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jego wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”.

W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (Wnioskodawca czy „F.B.V”) w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy;
*   na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników;
*   kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników.

W omawianym przypadku, Wnioskodawca wypłaca na rzecz pracowników ich comiesięczne wynagrodzenie za pracę, w tym również za pracę wykonywaną w Holandii. Zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami ze spółką „R.” całkowite koszty wynagrodzenia są przenoszone na holenderską spółkę (w latach 2012 - 2013 była to „czysta” refaktura kosztów wynagrodzenia, od 1 stycznia 2014 r. jest to jeden ze składników wynagrodzenia za usługi konsultingowe, jakie Wnioskodawca świadczy na rzez „R.). Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosi zarówno Spółka, jak i „R.”. Kontrolowanie efektów pracy obu pracowników spoczywa na ich przełożonych, którymi są odpowiednio: dla Dyrektora Operacyjnego - członkowie zarządu „R.”, dla Menadżera - Dyrektor Operacyjny. Przedstawiciele „R.” mogą określać zakres prac, jaki powinien być wykonany przez obu pracowników. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż finalny koszt wynagrodzenia ponosi holenderska spółka, która też sprawuje nadzór nad pracownikami, w opinii Spółki należy uznać, że „R.” jest tzw. ekonomicznym pracodawcą w kraju wykonywania pracy pracowników, tj. w Holandii. Tym samym, nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stąd, wynagrodzenia omawianych pracowników za pracę wykonywaną w Holandii mogą podlegać: opodatkowaniu w Holandii zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej umowy (analogiczne stanowisko wydane w oparciu o polsko duńską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zostało wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 8 maja 2013 r., znak: IBPB II/1/415-84/13/MCZ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach). Niezależnie od tego czy pracownicy przebywają w Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (do tej pory tak było, ale może zdarzyć się w przyszłości, że pobyt pracowników przekroczy 183 dni).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracowników, które podlegały, podlegają, bądź też będą podlegać opodatkowaniu w Holandii, tj. za te dni kiedy pracownicy wykonują swoją pracę na terytorium Holandii. Natomiast od pozostałej części wynagrodzenia Spółka jest zobowiązana jako płatnik do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka holenderska „R.”, która finalnie pokrywa koszty wynagrodzeń obu pracowników, pobiera zaliczki na podatek od wynagrodzenia wypłacanego za pracę wykonywaną przez pracowników w Holandii. Wartość dochodu podlegająca opodatkowaniu w Holandii jest obliczana proporcjonalnie do ilości dni przepracowanych w Holandii, w oparciu o informacje uzyskane od Spółki na temat wysokości wynagrodzenia pracowników. W związku z tym, na mocy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczania i poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia płaconego za dni pracy wykonanej na terytorium Holandii.

Natomiast od pozostałej części wynagrodzenia, Wnioskodawca, a nie „R.”, jest zobowiązany jako płatnik do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. W przypadku bowiem wykonywania przez pracowników pracy w innych krajach, niż Holandia, bez znaczenia będzie fakt, iż to „R.”, a nie bezpośrednio Wnioskodawca pokrywa koszty wynagrodzeń pracowników. W świetle właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istotne jest czy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce siedziby w państwie, w którym świadczona jest praca. Przy czym zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2165/09 o miejscu świadczenia pracy decyduje miejsce gdzie praca jest faktycznie wykonywana, a nie miejsce siedziby pracodawcy, miejsce w którym wyniki pracy są wykorzystywane, ani też siedziba podmiotu pokrywającego koszty wynagrodzenia.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących miejsca opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego pracownikom i obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego miejsca opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w latach 2012-2013 i obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2012-2013 (pytania nr 1 i 2). W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca zobowiązany był do obliczania, pobierania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w latach 2012-2013 przez jego pracowników, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z pracy wykonywanej poza jej terytorium – w Holandii, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy na gruncie umowy międzynarodowej dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, który należy do międzynarodowej grupy „R” zatrudnia Dyrektora ds. Operacji i Menadżera, którzy w ramach swoich obowiązków świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy oraz całej grupy „R”, w tym w szczególności na terytorium Holandii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 tejże Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-holenderskiej, odbiorca (czyli pracownik) winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 15 ust. 2 lit. a) tejże Konwencji, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, iż należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych (np. 2012-2013, 2013-2014).

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika wysłanego do Holandii, w związku z wykonywaną na terytorium Holandii pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-holenderskiej wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Holandii. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”.

W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (holenderska firma czy polski podmiot) w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-holenderskiej, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy;
*   na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,
*   kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy;
*   kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników;
*   kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników;
*   w jaki sposób ustalono wynagrodzenie podmiotu, który wysłał pracowników, tj. czy oblicza się je na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż rzeczywistym pracodawcą jest spółka holenderska, należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-holenderskiej nie jest spełniony.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) ww. Konwencji, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Holandii. W rozumieniu ww. konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa – art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej. W myśl art. 5 ust. 2 tejże Konwencji określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub prace budowlane albo instalacje stanowiące zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej nie jest spełniony wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Jednocześnie w przypadku gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Holandii jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Holandii, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Holandii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Holandii.

W myśl zaś art. 27 ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca - firma polska, należąca do międzynarodowej grupy „R” zatrudnia od 1 października 2012 r. Dyrektora ds. Operacyjnych oraz od 1 sierpnia 2013 r. Menadżera, którzy w ramach swoich obowiązków świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz całej grupy „R”, w tym w szczególności holenderskiej spółki „R.”. Przedmiot działalności Spółki polskiej i spółki holenderskiej jest taki sam. Wnioskodawca nie posiada swojego zakładu na terytorium Holandii, a spółka holenderska nie posiada zakładu na terytorium Polski. Pracownicy ci wykonują swoją pracę w Polsce, ale również w innych miejscach wskazanych przez Wnioskodawcę lub spółkę holenderską na terenie Europy. Wnioskodawca sprawuje nadzór nad pracownikami, zapewnia wyposażenie niezbędne do wykonywania pracy i wypłaca na rzecz obu pracowników wynagrodzenie. Jednakże, całkowite koszty wynagrodzenia Dyrektora ds. Operacyjnych oraz Menadżera są przenoszone przez Wnioskodawcę na holenderską spółkę. Spółka holenderska „R.” alokuje na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie koszty związane z działalnością polskiej spółki w ramach świadczonych usług doradczych/konsultingowych. Holenderska spółka sprawuje również zwierzchnictwo nad pracownikami. Dyrektor Operacyjny podlega bezpośrednio nadzorowi zarządu „R.”, natomiast Menadżer podlega bezpośrednio Dyrektorowi Operacyjnemu, ale również odpowiada przed zarządem „R.”. Ww. pracownicy posiadają swoje centra interesów życiowych w Polsce; są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca nalicza i odprowadza w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia wypłacanego na rzecz ww. pracowników, w tym za pracę wykonywaną w Holandii. Spółka holenderska odprowadza w Holandii zaliczki na podatek dochodowy obu pracowników za te dni kiedy wykonywali swoją pracę w Holandii. Dyrektor ds. Operacyjnych oraz Menadżer przebywali w Holandii w latach 2012-2013 i do 28 sierpnia 2014 r. przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Pracownicy będą wykonywać swoją pracę również poza terytorium Polski oraz Holandii, przykładowo w Finlandii, we Włoszech, Belgii. Wnioskodawca może zatrudnić w oparciu o ten sam model inne osoby niż obecnie na stanowisko Dyrektora ds. Operacyjnych lub/i Menadżera, jak i na zupełnie inne stanowiska.

W świetle powyższego należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z istnieniem tzw. ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy (w Holandii), który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych.

Skoro bowiem przedmiot działalności Wnioskodawcy jest tożsamy z zakresem działalności holenderskiego podmiotu i skoro zakres czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz podmiotu holenderskiego pokrywa się z zakresem czynności wykonywanych przez pracowników w Polsce to stwierdzić należy, iż drugi z warunków art. 15 ust. 2 ww. Konwencji nie zostaje spełniony, wynagrodzenia – w części przypadającej na pracę wykonywaną w Holandii – są bowiem w efekcie wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Holandii.

Zatem w tym przypadku wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w latach 2012-2013 na terytorium Holandii, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej, tzn. zarówno w Holandii, jak i w Polsce, przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z powołanym wyżej art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji.

W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku, od tej części wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za pracę wykonywaną w Holandii w latach 2012-2013, nie ciążył obowiązek obliczania i poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pobór zaliczek byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby podatnik złożył taki wniosek.

Wnioskodawca był natomiast zobowiązany do poboru zaliczek od pozostałego wynagrodzenia wypłaconego omawianym pracownikom.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie omawianych pracowników za pracę wykonywaną w latach 2012-2013 w Holandii może podlegać opodatkowaniu w Holandii, oraz że jako płatnik Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracowników uzyskanych w Holandii, należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację pragnie podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.