Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.253.2021.2.EM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-11
Teza: WIS TOWAR - krople z witaminą D
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, z późn.zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 16 sierpnia oraz 30 września 2021 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – „(…)”

**Opis towaru**: produkt w postaci płynnej, przeznaczony do bezpośredniego spożycia, zawierający w składzie (…); produkt przyjmowany w postaci kropli, prezentowany w opakowaniu do sprzedaży detalicznej w butelce (…)

**Rozstrzygnięcie:** CN 2202

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**:określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 16 sierpnia oraz 30 września 2021 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: „(…)” według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Przedmiotem wniosku są krople o nazwie handlowej (…), w swoim składzie na 100 g posiadające:

(…)

Preparat jest produktem na bazie oleju, który służy głównie jako nośnik witaminy D.

„(…)” został zgłoszony do Głównego Inspektoratu Sanitarnego, jako produkt o statusie „suplementu diety” zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252).

Postać: krople.

Dawkowanie: (…)

W załączeniu dodano (…), w której wskazano m.in.:

(…)

(…)

Opakowanie:

Opakowanie bezpośrednie stanowi butelka (…).

Przeznaczenie:

Preparat posiada działanie wspomagające. Preparat przeznaczony jest do uzupełnienia diety niemowląt, dzieci i dorosłych w witaminę D.

Spółka dodała, że zgodnie z „Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany Rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004” o znaczącej ilości witamin w produkcie możemy mówić w przypadku pokrycia 15% referencyjnych wartości spożycia.

(…)

Spółka wskazała, iż prawidłowym kodem będzie kod CN 21069098.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „różne przetwory spożywcze”, natomiast zgodnie z tytułem do pozycji 2106, obejmuje ona „przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 stanowią „niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(16) preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety, obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze, takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że otrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Uwzględniając powyższe, według Spółki, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2106. Klasyfikacja towaru jest zgodna z „ww. postanowieniami 1. reguły ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej”.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 5 wskazano CN ex 2106 „przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar, klasyfikowany jest, według Spółki, do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę, iż niejednokrotnie w orzecznictwie Unii Europejskiej podnoszony był temat dotyczący definicji napojów, które w opinii Spółki wprost wykluczają definiowanie produktu będącego przedmiotem wniosku jako napój. Przytoczyć można Opinię Rzecznika Generalnego Michala Bobeka przedstawioną w dniu 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-177/15 Nelson Gmbh przeciwko Ayonnax Nutripharm Gmbh Bachblutentreff Ltd, w kontekście wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Bundesgerichtshof (federalny trybunał sprawiedliwości, Niemcy), gdzie we wnioskach niniejszego pisma stwierdzono, iż „sprzedawane za pośrednictwem aptek w buteleczkach z kroplomierzem o pojemności 10 ml lub 20 ml i jako spray, które według towarzyszących im instrukcji mają być podawane w bardzo małych ilościach, w postaci kropli lub aerozolu, nie są „napojami” w rozumieniu art. 4 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie oświadczeń żywieniowych i zdrowotnych dotyczących żywności”.

Spółka w myśli przytoczonej opinii Rzecznika, zauważyła również, iż ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera (jaki jest pojęcie „napój”), „powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią. Definicje słownikowe słowa „napój” są zazwyczaj bardzo szerokie i obejmują wszystko, co może być teoretycznie spożywane, a co nie jest ciałem stałym ani gazem. Jednakże „napój” nie jest tak oczywiście szeroko rozumiany w mowie potocznej: ocet jest płynem, który jest spożywany, lecz raczej nie mówi się o nim potocznie „napój” ani „picie”. Podobnie delikatny aerozol może skroplić się na języku lub na podniebieniu formując kroplę, które zostają spożyte, lecz również nikt w zwykłej rozmowie nie stwierdzi, iż go „wypił”.

Spółka zauważyła również, iż zgodnie z Dyrektywą 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych w Artykule 2 stanowiącym definicje wskazano, że:

„a) „suplementy żywnościowe” oznaczają środki spożywcze, których celem jest uzupełnienie normalnej diety i które są skoncentrowanym źródłem substancji odżywczych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, sprzedawanych w postaci dawek, a mianowicie w postaci kapsułek, pastylek, tabletek, pigułek i w innych formach, jak również w postaci saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w tym podobnych postaciach płynów lub proszków przeznaczonych do przyjmowania w niewielkich odmierzanych ilościach jednostkowych;

b) „suplementy odżywcze” oznaczają następujące substancje:

i) witaminy,

ii) minerały.”

Powyższe argumenty, według Spółki, wykluczają tym samym zakwalifikowanie produktu (…) do grupy CN innej niż 2106.

Do wniosku Spółka dodatkowo dołączyła:

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

W myśl uwagi 1 (e) do działu 22, „Niniejszy dział nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004”.

Natomiast uwaga 3 do działu 22 stanowi „W pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości”.

Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne podają: „Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury”.

Natomiast uwagi ogólne Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do ww. działu wskazują w akapicie drugim: „Dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)”.

Z brzmienia pozycji 2202 wynika, że obejmuje ona: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2202 wskazują, że „Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201.”

Natomiast z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 2202 wynika, że:

„Wyrażenie „napoje bezalkoholowe” jest zdefiniowane w uwadze 3 do tego działu.

Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80).

Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt”.

Noty wyjaśniające do CN do kodu CN 2202 9919 wskazują, że: „Niniejsza pozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A)”.

Należy wskazać, że rozważanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80 dotyczy kwestii, co oznacza pojęcie „pozostałe napoje” w rozumieniu pozycji 2202.

W motywach od 7 do 11 wyroku z dnia 26 marca 1981 r. Trybunał podał, że:

„7. Zgodnie ze strukturą Wspólnej Taryfy Celnej wyrażenie „pozostałe napoje” w pozycji 22.02 należy rozumieć jako pojęcie ogólne obejmujące wszystkie płyny przeznaczone do spożycia przez ludzi, o ile nie zostały objęte żadną inną klasyfikacją szczegółową.

8\. Zakres tego pojęcia należy ustalić na podstawie kryteriów, które są równocześnie obiektywne i weryfikowalne. Z tego powodu niedopuszczalne jest uzależnienie zakresu pojęcia od czynników subiektywnych i zmiennych, takich jak sposób w jaki spożywany jest produkt, czy cel, w jakim jest spożywany - na przykład w celu ugaszenia pragnienia, poprawy zdrowia lub w jakimkolwiek innym celu. Z uwagi na powyższe, pojęcie "napoje" w rozumieniu przedmiotowej pozycji należy rozumieć jako odnoszące się do każdego płynu odpowiedniego do spożycia przez ludzi i przeznaczonego do tego celu, niezależnie od ilości, w jakich jest przyjmowany, czy też celów specjalnych w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane.

9\. Klasyfikacja produktu jako napoju w rozumieniu pozycji 22.02 nie może również zależeć od jego zasadniczych składników. W przedmiotowej pozycji taryfowej cechą wyróżniającą jest stan ciekły produktu oraz jego przeznaczenie do spożycia przez ludzi. Pomimo, że przedmiotowy został wytworzony głównie z drożdży sklasyfikowanych w ramach pozycji 21.06, to jego cechą zasadniczą z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej jest stan płynny, uzyskany głównie wskutek dodania wody, a nie jego podstawowy składnik.

10\. Powyższy sposób rozumowania znajduje oparcie w brzmieniu przedmiotowej pozycji, która po ogólnym odniesieniu do „napojów” wyraźnie wyklucza ze swego zakresu soki owocowe i warzywne objęte pozycją 20.07 w dziale 20, obejmującym "przetwory z warzyw, owoców lub pozostałych części roślin". Powyższe oznacza, że przy braku wyraźnego wyłączenia omawiane soki te byłyby klasyfikowane w dziale obejmującym napoje, a nie w dziale obejmującym odpowiednie składniki podstawowe.

11\. Podobną wskazówkę zawierają Noty Wyjaśniające do Wspólnej Taryfy Celnej, które z zakresu pozycji 21.07 wyłączają "preparaty tonizujące" (które wraz z drożdżami są klasyfikowane w ramach działu obejmującego przetwory spożywcze) wówczas, gdy przyjmują formę płynów odpowiednich do bezpośredniego spożycia jako napoje. Zasadę leżącą u podstaw tej noty można rozciągnąć analogicznie na roztwory wodne drożdży, takie jak rozważane w niniejszym postępowaniu”.

We wniosku Spółka wskazała, że proponowana przez Nią klasyfikacja towaru to CN 2106 9098.

Odnosząc się do zaproponowanej klasyfikacji należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Różne przetwory spożywcze”.

W uwagach dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, w pkt 5 wskazano: „Pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone”.

Z kolei z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona: „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 wskazują, że: „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).

(…)

Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(16)Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działania terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)”.

We wniosku, Spółka powołała się na rozumienie pojęcia „napój” oraz wskazała, że preparat jest produktem na bazie oleju, który służy jako nośnik witaminy D, został zgłoszony do Głównego Inspektora Sanitarnego jako „suplement diety”, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że jak wynika z powołanych Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN, klasyfikacja towarów do tej pozycji jest możliwa wyłącznie „pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze”. W niniejszej sprawie ten warunek nie jest spełniony. Jak wynika bowiem z wniosku, produkt będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy występuje w postaci płynnej. Jest to określany przez Spółkę, tzw. „suplement diety” na bazie oleju (…), przeznaczony do bezpośredniego spożycia.

Dodatkowo należy zauważyć, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 wskazano „preparaty często określane jako suplement diety”. Oznacza to, że nie każdy preparat, który określony jest jako „suplement diety” należy zawsze klasyfikować do ww. pozycji. O dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru nie przesądza jego nazewnictwo, lecz przede wszystkim skład, postać w jakiej on występuje (np. pigułki, tabletki), czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar stanowi „suplement diety” nie oznacza, że nie może zostać uznany za „preparat wzmacniający”, o którym mowa w notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające, które, pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje.

Jak wykazano na (…) produktu, przeznaczony jest on do uzupełniania diety niemowląt, dzieci i dorosłych w witaminę D, (…). Ponadto produkt przedstawiony został w postaci płynnej, nadający się do bezpośredniego spożycia. Powyższe cechy produktu, jego charakter, postać i zastosowanie potwierdzają jego klasyfikację do działu 22 pozycja 2202 Nomenklatury scalonej.

Definicja suplementu diety została określona w art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2020 r., poz. 2021). Podobna definicja legalna nie znajduje się jednak w Nomenklaturze scalonej. Z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest Nomenklatura scalona, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na definicję z zakresu prawa żywnościowego przy dokonywaniu klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej, co w efekcie ma swój skutek w prawie podatkowym. Tzw. „suplementy diety” mogą być klasyfikowane bowiem do różnych grupowań (np. 2106 CN, 2202 CN) w zależności od ich charakteru. Należy ponownie podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie C-177/15, odnoszącym się do produktów oferowanych z kroplomierzem i w sprayu o pojemności 10 ml lub 20 ml zawierających w składzie alkohol w ilości 27% objętości, Trybunał orzekł, że „Artykuł 28 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1924/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie oświadczeń żywieniowych i zdrowotnych dotyczących żywności, zmienionego rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 107/2008 z dnia 15 stycznia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że przepis ów ma zastosowanie w sytuacji, gdy żywność opatrzona znakiem towarowym lub marką była sprzedawana przed dniem 1 stycznia 2005 r. jako produkt leczniczy, a następnie, po tym dniu – zachowując niemniej te same cechy fizyczne i nosząc ten sam znak towarowy lub tę samą markę – jako żywność”.

Zatem opisany produkt spełnia kryteria umożliwiające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 2202, tj. napoje bezalkoholowe (…) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.

Tym samym, wbrew ocenie Spółki, klasyfikacja towaru do pozycji 2106 jest niemożliwa.

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze skład produktu oraz to, że występuje w postaci płynnej (krople) nadającej się do bezpośredniego spożycia, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2202 CN. Klasyfikacja towaru do tego działu jest zgodna z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust.4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%” wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: „(…)” klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem nie może zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja nie rozstrzyga:

‒ czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

‒ czy opisany produkt stanowi produkt leczniczy w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, oraz

‒ czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art.42b ust. 3 ustawy),

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).