Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-604/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-18
Teza: Czy wypłata ryczałtu, o którym mowa w art. 195a ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. spełnia przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 112 oraz wiąże się ze stosowaniem art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dojazdy; funkcjonariusz; koszt-zwrot kosztów; pracodawca; ryczałt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymywanego przez funkcjonariusza służby w postaci ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymywanego przez funkcjonariusza służby w postaci ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 195a ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie (Dz. U. Nr 79, poz. 523 ze zm.) funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby. Nie jest to zwrot poniesionych kosztów dojazdu, a jedynie ryczałt, którego wysokość określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwość z dnia 11 kwietnia 2012 r. (Dz. U., poz. 413).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wypłata ryczałtu, o którym mowa w art. 195a ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie spełnia przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 112 oraz wiąże się ze stosowaniem art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługujące świadczenie w postaci ryczałtu za dojazd w świetle prawa podatkowego nie spełnia warunków zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym nie znajduje także zastosowanie art. 22 ust. 13 tejże ustawy.

Wypłata świadczenia "ryczałt za dojazdy do miejsca pełnienia służby” nie jest zwrotem faktycznie poniesionych kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby, a jedynie wypłatą ryczałtu na wniosek uprawnionego funkcjonariusza w wysokościach uzależnionych od odległości określonych przez Ministra Sprawiedliwości w rozporządzeniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby (Dz. U. z dnia 17 kwietnia 2012 r., poz.413).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że do przychodów pracownika (czyli m.in. osoby pozostającej w stosunku służbowym) zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy, pełnienia służby.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio (art. 32 ust. 5 ustawy).

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 112, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Treść powołanego przepisu wskazuje, ze przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obowiązek ponoszenia ww. świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Jeśli więc pracodawca ma ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów dojazdu pracownika do pracy, wartość tego świadczenia jest objęta omawianym zwolnieniem.

Stosownie do art. 195a ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie ( Dz. U. Nr 79, poz. 523 ze zm.), funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby.

W świetle art. 195a ust. 2 ww. ustawy, wypłaty ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby dokonuje, na wniosek funkcjonariusza, właściwa jednostka organizacyjna. W razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4, funkcjonariusz składa ponowny wniosek o wypłatę ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu, ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby wypłaca się uprawnionemu funkcjonariuszowi na zasadach określonych w art. 62.

Stosownie do art. 195a ust. 4, zmiana miejsca zamieszkania funkcjonariusza wstrzymuje wypłatę ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby. Funkcjonariusz jest obowiązany do składania kierownikowi jednostki organizacyjnej oświadczenia o każdej zmianie miejsca zamieszkania.

Natomiast w myśl ust. 5 powołanego przepisu, ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby nie przysługuje funkcjonariuszowi, który otrzymuje zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem na podstawie art. 73 ust. 3 pkt 6.

W świetle art. 195a ust. 6 ww. ustawy, Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, wysokość ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając odległość miejsca zamieszkania od miejsca pełnienia służby, konieczność zachowania rocznego i maksymalnego limitu wydatków, o których mowa w art. 272a ust. 1, oraz liczbę funkcjonariuszy uprawnionych do ryczałtu.

Wysokość ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby określa, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby (Dz. U., poz. 413).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, ryczałt, o którym mowa w § 1, wynosi:

1.  20 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości nieprzekraczającej 15 km od miejsca pełnienia służby;
2.  35 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 15 km do 30 km od miejsca pełnienia służby;
3.  50 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 30 km do 45 km od miejsca pełnienia służby;
4.  70 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości przekraczającej 45 km od miejsca pełnienia służby.

Stosownie do § 3, przepisy rozporządzenia mają zastosowanie do ryczałtu przysługującego funkcjonariuszowi od dnia 1 stycznia 2012 r.

Powyższe wskazuje, że zwrot kosztów dojazdów do miejsca pełnienia służby wypłacany w formie ryczałtu wynika z przepisu rangi ustawowej, tj. art. 195a ust. 1 ustawy o Służbie. Z tych względów ma do niego zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Przepis art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

W myśl natomiast ust. 13 powołanego wyżej art. 22 ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Przepis ten wyłącza zatem możliwość zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy funkcjonariusz otrzymuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby, który z uwagi na zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wobec czego zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający możliwość przyjęcia tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów a Wnioskodawca - jako płatnik - dokonując wypłaty ww. świadczenia winien stosować miesięczne koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.