Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.500.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Przy ustalaniu kwoty odsetek od Nowej Pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Matkę, podlegającej ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta będzie różnica pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia wobec Spółki Matki (oraz innych podmiotów kwalifikowanych jeśli wystąpiły) i wartością kapitału własnego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość całkowitego zadłużenia Spółki względem Spółki Matki (oraz innych podmiotów kwalifikowanych – jeśli wystąpiły). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. (pytanie nr 1 wniosku ORD-IN) oraz metodologii ustalenia kwoty spłacanych odsetek od pożyczek podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN) należy uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odnowa; odsetki; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**

*   metodologii ustalenia kwoty spłacanych odsetek od pożyczek podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. oraz metodologii ustalenia kwoty spłacanych odsetek od pożyczek podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Sp. z o.o. \[Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, wynajmu i transportu maszyn oraz urządzeń przemysłowych i rolniczych. Wszystkie udziały (100% udziałów) Wnioskodawcy posiada spółka, będąca niemieckim rezydentem podatkowym \[Spółka Matka\].

Spółka zawiera umowy pożyczki ze Spółką Matką. Pierwotna umowa Pożyczki \[Pierwotna Pożyczka\] została zawarta przed 1 stycznia 2015 r., kiedy to środki stanowiące kwotę pożyczki zostały faktycznie przekazane Spółce. Pierwotna Pożyczka została zawarta na okres jednego roku.

Każdego roku zawierana jest więc nowa umowa pożyczki, przy czym w momencie zawarcia każdej kolejnej umowy pożyczki Spółka nie otrzymuje już faktycznie żadnych środków pieniężnych. Kwota nowej pożyczki odpowiada wartości istniejącego zadłużenia z tytułu poprzedniej umowy. Umowa regulująca kolejne pożyczki zawiera nowe/inne postanowienia dotyczące terminów spłaty (również jeden rok, jednak daty spłat są nowymi terminami), jak i oprocentowania pożyczki. Nowe umowy pożyczki zawarte zostały także na okres przypadający już po 1 stycznia 2015 r. \[Nowe Pożyczki\]. Umowy takie będą również zawierane na kolejne lata.

Do końca 2015 r. Spółka nie złożyła oświadczenia o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy o pdop, stąd też do końca 2015 r. stosowała metodę „tradycyjną”, uregulowaną w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Spółka spłacała wartość odsetek od Nowych Pożyczek. W związku z tym mogło się zdarzyć, że wartość całkowitego zadłużenia Spółki, łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (podmioty kwalifikowane), przekraczała:

*   wartość kapitału własnego Spółki lub

*   wartość trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy w przypadku spłaty odsetek od Nowych Pożyczek w okresie od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie miały przepisy art. 15 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka ustalając kwotę spłacanych odsetek od Nowych Pożyczek, podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.), powinna się oprzeć na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i kapitału własnego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość całkowitego zadłużenia Spółki względem podmiotów kwalifikowanych?
3.  Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka ustalając kwotę spłacanych odsetek od Nowych Pożyczek, podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki, w przypadku spłaty odsetek od Nowych Pożyczek, udzielonych na podstawie umów zawartych już po 1 stycznia 2015 r., zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „ustawa nowelizująca”) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy – (tj. do 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) nie mają zastosowania w sytuacji, w której pożyczka została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r.

Niemniej jednak, w przypadku zawarcia przez Spółkę po 1 stycznia 2015 r. umowy dotyczącej Nowej Pożyczki dochodzi de facto do zaciągnięcia przez Wnioskodawcę nowego zobowiązania. Główne elementy umowy, takie jak termin spłaty pożyczki czy jej oprocentowanie, zostały bowiem ustalone w umowie Nowej Pożyczki zawartej po tej dacie. Umowy regulujące zobowiązania z tytułu Nowych Pożyczek nie są aneksami do umowy Pierwotnej Pożyczki, lecz tworzą nowe zobowiązanie, które jest w rzeczywistości potrącane z zobowiązaniem wynikającym z poprzedniej umowy pożyczki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w powyższej sytuacji znajdzie zastosowanie reguła interpretacyjna zawarta w art. 506 § 2 Kodeksu Cywilnego zawierająca domniemanie, zgodnie z którym przy braku wyraźnie ujawnionej woli stron, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Nie będzie to kontynuacja pierwotnego zobowiązania, lecz zawarcie nowego stosunku obligacyjnego pomiędzy Spółką a Spółką Matką.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z wolą stron do zawarcia nowej umowy i udzielenia Nowej Pożyczki z innymi essentialia negotii umowy. Należy więc uznać, że przekazanie kwoty pożyczki następuje za każdym razem zawarcia nowej umowy pożyczki (w drodze potrącenia z zobowiązaniem z tytułu poprzedniej umowy). Zawarcie takiej umowy jest bowiem niezależne od umowy Pierwotnej Pożyczki. Odmienna interpretacja przeczyłaby celowi wprowadzenia wskazanego powyżej przejściowego przepisu art. 7 ustawy nowelizującej, który ma na celu ochronę nabytych praw podatników w przypadku pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2015 r. Opierając się na odmiennej interpretacji, Spółka zawierając kolejne umowy Nowych Pożyczek nigdy nie byłaby zobowiązana do stosowania nowych przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji wprowadzonych ustawą nowelizującą.

W świetle powyższego, należy uznać, że do odsetek od Nowych Pożyczek wynikających z umów zawartych po 1 stycznia 2015 r., powinny mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po tej dacie.

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, ustalając kwotę odsetek od Nowej Pożyczki, podlegających ograniczeniom wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.) Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i kapitału własnego Spółki, a w mianowniku tego wzoru – wartość całkowitego zadłużenia Spółki względem podmiotów kwalifikowanych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zdaniem Spółki, analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przy ustalaniu kwoty odsetek od Nowej Pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Matkę, podlegającej ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta będzie różnica pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia wobec Spółki Matki (bądź innych podmiotów kwalifikowanych jeśli wystąpiły) i wartością kapitału własnego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość całkowitego zadłużenia Spółki względem Spółki Matki (bądź innych podmiotów kwalifikowanych – jeśli wystąpiły).

Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

Z - KW

NKUP=---------- \* O

Z

gdzie:

NKUP – to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z – „całkowite zadłużenie” – wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop);

KW – kapitał własny;

O – wypłacane odsetki.

Przy czym kwoty Z i KW ustalane byłyby, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, na koniec miesiąca poprzedzającego wypłatę odsetek (O).

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka ustalając kwotę odsetek od Nowych Pożyczek podlegających ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, do odsetek wypłaconych od Nowych Umów Pożyczek zastosowanie znalazłyby przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawa o pdop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (jak i obecnie) nie zawiera jednak szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Matkę, podlegającej ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia wobec Spółki Matki (bądź innych podmiotów kwalifikowanych, o ile wystąpiły) i trzykrotnością kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru uwzględniona zostanie otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop wynika bowiem jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”. Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

Z - 3 \* KZ

NKUP=----------- \* O

P

gdzie:

NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z – „całkowite zadłużenie” – wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki;

KZ – kapitał zakładowy;

O – wypłacane odsetki;

P – kwota pożyczki, od której są wypłacane odsetki.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych przez upoważnione organy podatkowe, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 27.12.2013 r., nr ITPB3/423-454b/13/MK, zgodnie z którą prawidłowe jest twierdzenie, że: „w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki”, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki – określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 23.02.2013 r., nr IPTPB3/423-415/12-5/IR;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7.02.2012 r., nr IPPB3/423-966/11-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przepisy w obecnym brzmieniu zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r.

Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zawiera umowy pożyczki ze Spółką Matką. Pierwotna umowa Pożyczki została zawarta przed 1 stycznia 2015 r., kiedy to środki stanowiące kwotę pożyczki zostały faktycznie przekazane Spółce. Pierwotna Pożyczka została zawarta na okres jednego roku. Każdego roku zawierana jest więc nowa umowa pożyczki, przy czym w momencie zawarcia każdej kolejnej umowy pożyczki Spółka nie otrzymuje już faktycznie żadnych środków pieniężnych. Kwota nowej pożyczki odpowiada wartości istniejącego zadłużenia z tytułu poprzedniej umowy.

Umowa regulująca kolejne pożyczki zawiera nowe/inne postanowienia dotyczące terminów spłaty (również jeden rok, jednak daty spłat są nowymi terminami), jak i oprocentowania pożyczki. Nowe umowy pożyczki zawarte zostały także na okres przypadający już po 1 stycznia 2015 r. (Nowe Pożyczki). Umowy takie będą również zawierane na kolejne lata.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z powyższego wynika zatem, że wyłączenie stosowania nowego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało miejsce w stosunku do tych pożyczek, w przypadku których odpowiednia umowa została zawarta przed 1 stycznia 2015 r. i jednocześnie kwota udzielonej pożyczki (kredytu) została faktycznie przekazana również przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 506 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Wobec tego zawarcie przedmiotowej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. Tym samym wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia.

W świetle powyższego tutejszy organ interpretacyjny zauważa, że instytucja odnowienia uregulowana w Kodeksie cywilnym, jest jedną z form umorzenia zobowiązania. Jej istotą jest to, że w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzednio treści. Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jednocześnie warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z wolą stron do zawarcia nowej umowy i udzielenia Nowej Pożyczki z innymi essentialia negotii umowy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, elementami essentialia negotii umowy pożyczki są: (i) zobowiązanie dającego pożyczkę (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz (ii) zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (tak m.in. Z. Gawlik, Kodeks cywilny. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwers, Warszawa 2014).

Należy mieć na uwadze, że dojście umowy pożyczki do skutku nie jest uzależnione od wydania przedmiotu pożyczki. Zatem, samo przekazanie określonej kwoty na konto podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z faktem zawarcia umowy pożyczki. Istnienia umowy nie można bowiem domniemywać (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/GI 876/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 648/94, LEX nr 24376).

Zatem chwilą faktycznego udzielenia pożyczki (przekazania podatnikowi kwoty udzielonej pożyczki) jest moment, w którym doszło do konsensusu, rozumianego jako zgodne oświadczenia woli stron umowy pożyczki, obejmujące wszystkie przedmiotowo istotne elementy tej umowy i równocześnie postawienie do dyspozycji odpowiednich środków.

Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, chwilą faktycznego udzielenia Wnioskodawcy pożyczki będzie w konsekwencji dzień, w którym postawiono do dyspozycji środki oraz zawarto odpowiednią umowę pożyczki, a zatem dzień zawarcia umowy dotyczącej Nowej Pożyczki. W tym dniu bowiem dojdzie dopiero do porozumienia stron w zakresie wszystkich przedmiotowo istotnych elementów umowy pożyczki, takich jak termin spłaty pożyczki czy jej oprocentowanie. W szczególności, nie będzie to kontynuacja pierwotnego zobowiązania, lecz zawarcie nowego stosunku obligacyjnego pomiędzy Spółką a Spółką Matką.

Z powyższego wynika zatem, że przekazanie kwoty pożyczki następuje za każdym razem zawarcia nowej umowy pożyczki, a dotychczasowe zobowiązanie wygasa.

Istotnym terminem dla badania zastosowania konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest moment udzielenia Spółce pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że Nowe umowy pożyczki zostały zawarte po 1 stycznia 2015 r. w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy przejściowe zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji należy uznać, że do odsetek od Nowych Pożyczek z umów zawartych po 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej (i) wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do (ii) całkowitej kwoty zadłużenia wobec podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio. Z przepisu tego wynika również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki.

Mając powyższe na uwadze, przy ustalaniu kwoty odsetek od Nowej Pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Matkę, podlegającej ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta będzie różnica pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia wobec Spółki Matki (oraz innych podmiotów kwalifikowanych jeśli wystąpiły) i wartością kapitału własnego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość całkowitego zadłużenia Spółki względem Spółki Matki (oraz innych podmiotów kwalifikowanych – jeśli wystąpiły).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. (pytanie nr 1 wniosku ORD-IN) oraz metodologii ustalenia kwoty spłacanych odsetek od pożyczek podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Ze względu na fakt, że tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, zarówno pytanie nr 3 jak i dotyczące tego pytania stanowisko w zakresie metodologii ustalenia kwoty spłacanych odsetek od Nowych Pożyczek podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), stały się bezprzedmiotowe, a więc nie podlegają analizie.

Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji odsetek spłacanych na rzecz udziałowca do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a Ordynacji podatkowej leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.