Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.442.2018.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odsetek od niespłaconej ceny nieruchomości rozłożonej na raty, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że odsetki od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 – **jest prawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450, 650, 723).
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Ponadto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454) Gmina od 1 stycznia 2017 r. scentralizowała się ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) zwanej dalej u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1). Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Rady krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, To iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) są – co do zasady – organami władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisów było przez lata przedmiotem licznych sporów pomiędzy organami podatkowymi, a jednostkami samorządu terytorialnego. Wg ugruntowanej już linii orzecznictwa sądowego jednostki samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady Gmina dysponuje w tym zakresie prawomocnymi rozstrzygnięciami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 po których Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/0912-8/S/KB, w której uznał Gminę za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat nie mających cywilnoprawnego charakteru. W tym zakresie zagadnienie to korzysta z zasady „res iudicata”, tj. powagi rzeczy osądzonej.

Gospodarkę nieruchomościami zarówno Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025, ze zm.), zwaną dalej k. c. także ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), zwana dalej u.g.n. Podkreślić należy, iż Gmina jako miasto na prawach powiatu na podstawie u.g.n. gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak Skarbu Państwa. Na podstawie art. 1 ustawa określa zasady: 1) gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W myśl art. 11 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Zgodnie z art. 4 pkt 91 u.g.n. ilekroć w ustawie jest mowa o: staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Przypomnieć należy iż z tytułu czynności o charakterze cywilnoprawnym dokonywanych w imieniu Skarbu Państwa podatnikiem jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a więc Gmina, co potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej dla Gminy z dnia 28 września 2012 r. znak IPTPP1/443-488/12-4/MG uznając jej w tym zakresie stanowisko za prawidłowe. W ww. interpretacji czytamy „(…) Reasumując, w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zmiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcję starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina (…)”.

Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.) – zwana dalej u.g.n. mówi, iż tworzy się:

1.  zasób nieruchomości Skarbu Państwa;
2.  gminne zasoby nieruchomości;
3.  powiatowe zasoby nieruchomości;
4.  wojewódzkie zasoby nieruchomości.

Zgodnie z art. 23 u.g.n. Wnioskodawca gospodaruje również nieruchomościami, które stanowią własność Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 27 u.g.n. sprzedaż nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto, na podstawie art. 70 ust. 2 u.g.n. cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Zgodnie z treścią art. 70 ust. 3 u.g.n. rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Oprocentowanie (odsetki od niespłaconej części ceny) ma być płatne wraz z każdą ratą w ustalonym w umowie (akcie notarialnym) terminie i będzie naliczane na dzień płatności każdej z rat.

W momencie sprzedaży Gmina wystawia fakturę VAT na całą wartość sprzedawanej nieruchomości, co wynika z aktu notarialnego i cały podatek VAT należny od dokonywanej sprzedaży odprowadza do właściwego urzędu skarbowego.

W terminach płatności kolejnych rat, które zostają określone w akcie notarialnym wystawiane są noty naliczające oprocentowanie wg stopy redyskonta weksli, czyli wartość odsetek przypadających na dany okres spłaty. Odsetki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Urzędu Miasta z dnia 29 lutego 2008 r. znak: IP-PP2-443-155/08-2/IB, w której organ upoważniony do wydania interpretacji tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Organ określił, iż „Reasumując tut. organ podatkowy stwierdza, iż zapłata odsetek z tytułu płatności na raty należności pieniężnych za zakup nieruchomości w drodze bezprzetargowej, nie jest wypłatą wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez kontrahenta, ale stanowi swoistego rodzaju konsekwencję za szczególny rodzaj zapłaty jaką jest rozłożenie należności na raty. Ponadto (jak wynika z opisanego stanu faktycznego) wliczenie odsetek do podstawy opodatkowania przy sprzedaży ratalnej nie wynika z zawartej między stronami umowy, w związku z powyższym zapłacone odsetki nie podlegają ustawie o podatku od towarów usług.

Interpretacja została wydana dla Urzędu Miasta. Pod taką nazwą zarejestrowana była ówcześnie Gmina. Było to wynikiem wieloletniej praktyki urzędów skarbowych i Ministerstwa Finansów, iż podatnikiem podatku winien być Urząd, nie zaś osoba prawna, tj. gmina. Dopiero w pierwszych latach po wejściu Polski do Unii Europejskiej pogląd ten uległ zmianie, w związku z czym w skali kraju nastąpił proces przerejestrowania urzędów gmin (miast) w gminy.

W związku z powyższym w 2009 r. wykreślony został jako podatnik VAT czynny Urząd Miasta, pozostając płatnikiem zaliczek na podatek PIT od zatrudnionych pracowników, zaś jako podatnik VAT czynny zarejestrowana została Gmina.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż interpretacja wydana dla Urzędu Miasta jest również interpretacją chroniącą i adresowaną dla Gminy, bowiem zmiana podmiotu w tym przypadku jest wyłącznie czynnością techniczną, co wynika z kolei z interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. wydanej dla Gminy przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Uznano w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, które brzmiało, iż:

„(…) Urząd Miasta posiadający i będąc przez lata zarejestrowanym i czynnym, zgodnie z decyzją właściwego Urzędu Skarbowego, podatnikiem VAT reprezentował w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu Gminę. Fakt wyrejestrowania Urzędu i zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym numerem NIP powinien z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowić neutralną czynność techniczną, nie wywierającą żadnych negatywnych skutków czy zakłóceń w postaci rozliczeń z tytułu tego podatku. Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin, a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika”.

Zaznaczyć także należy, iż zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB5/423-552/10-4/AS z 18.11.2010 r. interpretacje prawa podatkowego wydane dla Urzędu Miasta zachowują aktualność tak jak by były wydane dla Gminy.

W związku z powyższym, oraz biorąc pod uwagę fakt, iż przepisy prawa materialnego nie uległy zmianie w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którą uzyskano, jak wskazano powyżej dnia 29 lutego 2008 r., (znak: IP-PP2-443-155/08-2/IB) interpretacja ta nadal – wg Wnioskodawcy – chroni we wskazanym zakresie Wnioskodawcę.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż aktualnie w obiegu jest wiele sprzecznych ze sobą stanowisk organów interpretacyjnych dotyczących traktowania na gruncie przepisów o podatku VAT odsetek od rozłożenia na raty wartości sprzedawanych nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 70 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.) Gmina prosi ponownie o udzielenie interpretacji w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca wnosi pytanie nr 2 i nr 3.
2.  Czy Wnioskodawca dokonując rozłożenia na raty ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.) świadczy usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych lub usługę pośrednictwa finansowego w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które to usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.)?
3.  Czy obowiązek podatkowy dotyczący odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) powstaje wg metody kasowej tj. z chwilą otrzymania całości lub części ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odsetki od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Wnioskodawca dokonując rozłożenia na raty ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., 121, ze zm.) świadczy usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych lub usługę pośrednictwa finansowego w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które to usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.).

Ad. 3

Obowiązek podatkowy dotyczący odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.) powstaje wg metody kasowej tj. z chwilą otrzymania całości lub części ich zapłaty

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – (zwaną dalej u.p.t.u.)

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza została natomiast zdefiniowana przez ustawodawcę jako działalność obejmująca: wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u określa, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W art. 5 ust. 1 wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`)

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: – (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego łub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 29a ust. 1 określono, iż: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca dokonując zbycia nieruchomości na raty zgodnie z art. 70 ustawy o gospodarce nieruchomościami nalicza stosowne odsetki, zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu. Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną wydaną dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IP-PP2 -443-155/08-2/IB, w której organ interpretacyjny potwierdził, iż odsetki od niespłaconej części nieruchomości rozłożonej na raty na podstawie art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Przytoczony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami nadal funkcjonuje, jednak w związku ze znacznym zróżnicowaniem interpretacyjnym w odniesieniu do wskazanego zagadnienia, w oparciu o który uzyskano interpretację z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IP-PP2-443-155/08-2/IB Gmina wnosi o ponowne rozpatrzenie opisanej we wniosku sprawy.

Gmina stoi nadal na stanowisku, iż odsetki od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 u.g.n. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy podstawowe dotyczące możliwości rozkładania ceny sprzedaży nieruchomości na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat nie uległy zmianie. Nadal podstawą prawną takiego działania jest art. 70 ust. 2 i 3 u.g.n. który mówi, iż:

1.  Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.
2.  Rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym uznać należy, iż stan prawny dotyczący opisanego we wniosku zagadnienia nie uległ zmianie. Ponadto, ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) jest aktem prawnym, który nie dotyczy podmiotów komercyjnych tylko organów władzy publicznej. W art. 6 u.g.n. wyraźnie sprecyzowano wyłącznie cele publiczne, jakim osiągnięciu służy wskazana ustawa, tj.: Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są: – (art. 6 u.g.n.)

1.  wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji;

*   1a. wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie;

*   1b. wydzielanie gruntów pod lotniska, urządzenia i obiekty do obsługi ruchu lotniczego, w tym rejonów podejść, oraz budowa i eksploatacja tych lotnisk i urządzeń;

1.  budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń;

*   2a. budowa i utrzymywanie sieci transportowej dwutlenku węgla;

1.  budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania;
2.  budowa oraz utrzymywanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, zbiorników i innych urządzeń wodnych służących zaopatrzeniu w wodę, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacja i utrzymywanie wód oraz urządzeń melioracji wodnych, będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego;
3.  opieka nad nieruchomościami stanowiącymi zabytki w rozumieniu przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

*   5a. ochrona Pomników Zagłady w rozumieniu przepisów o ochronie terenów byłych hitlerowskich obozów zagłady oraz miejsc i pomników upamiętniających ofiary terroru komunistycznego;

1.  budowa i utrzymywanie pomieszczeń dla urzędów organów władzy, administracji, sądów prokuratur, państwowych szkół wyższych, szkół publicznych, państwowych lub samorządowych instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu prowadzeniu działalności kulturalnej, a także publicznych: obiektów ochrony zdrowia, przedszkoli, domów opieki społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych, obiektów sportowych;

*   6a. budowa i utrzymywanie obiektów oraz pomieszczeń niezbędnych do realizacji obowiązków w zakresie świadczenia usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1481), a także innych obiektów i pomieszczeń związanych ze świadczeniem tych usług;

1.  budowa i utrzymywanie obiektów oraz urządzeń niezbędnych na potrzeby obronności państwa i ochrony granicy państwowej, a także do zapewnienia bezpieczeństwa publicznego, w tym budowa i utrzymywanie aresztów śledczych, zakładów karnych oraz zakładów dla nieletnich; poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie złóż kopalin objętych własnością górniczą; poszukiwanie lub rozpoznawanie kompleksu podziemnego składowania dwutlenku węgla oraz podziemne składowanie dwutlenku węgla;

1.  zakładanie i utrzymywanie cmentarzy;

*   9a. ustanawianie i ochrona miejsc pamięci narodowej;

*   9b. ochrona zagrożonych wyginięciem gatunków roślin i zwierząt lub siedlisk przyrody;

*   9c. wydzielanie gruntów pod publicznie dostępne samorządowe: ciągi piesze, place, parki, promenady lub bulwary, a także ich urządzanie, w tym budowa lub przebudowa;

*   9d. wykonywanie urządzeń lub budowli służących zapobieganiu lub zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt;

1.  inne cele publiczne określone w odrębnych ustawach.

Jak wynika z powyższego, sprzedaż nieruchomości na podstawie wskazanej ustawy ma cel publiczny a możliwość rozłożenia na raty wartości zbywanej nieruchomości na podstawie art. 70 ust. 2 u.g.n. oraz pobieranie w związku z tym odsetek od rat na mocy art. 70 ust. 3 u.g.n. dotyczy tylko organów władzy publicznej, które zobowiązane są przestrzegać zapisów tego aktu prawnego.

Nie można zatem mówić, iż pobór odsetek w związku z rozłożeniem na raty ceny sprzedawanej nieruchomości stanowi czynność konkurencyjną w stosunku do instytucji finansowych, np. banków. Wysokość odsetek w omawianym przypadku jest ściśle uregulowana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. art. 70 ust. 3, zatem Wnioskodawca nie ma swobody w ich kształtowaniu jak ma to miejsce w przypadku podmiotów komercyjnych, które zarabiają na tego typu działalności. Udogodnienie, jakie ustawodawca przewidział w ustawie o gospodarce nieruchomościami dla nabywców nieruchomości ma na celu sprzyjanie realizacji celów określonych w ustawie jako cele publiczne, które wskazano powyżej (art. 6 u.g.n.).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki od rozłożonej na raty niespłaconej części, ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 u.g.n. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Gmina działając jako organ władzy publicznej realizuje zapisy ustawy przeznaczonej do stosowanie wyłącznie przez podmioty należące do tzw. sfery publicznej (realizujące cele publiczne).

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 2

W sytuacji, gdyby organ wydający interpretacje indywidualna w omawianej sprawie uznał stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe i stwierdził, iż opisana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to Gmina uważa, iż w takiej sytuacji dokonując rozłożenia na raty ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) świadczy usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych lub usługę pośrednictwa finansowego w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które to usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Byłaby to bowiem niezależna czynność od czynności sprzedaży nieruchomości, polegająca na udzieleniu kredytu. Kredyt kupiecki jest odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar lub usługę. Zakup towaru lub usługi następuje w takim przypadku w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Sprzedawca w związku z tym, poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi. Z ekonomicznego punktu widzenia, biorąc pod uwagę charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego należałoby uznać, iż usługi polegające na udzieleniu kredytu kupieckiego powinny zostać zaklasyfikowane jako usługi finansowe zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.116.2017.2.AS. Uznał on, iż: „Jak wynika z powołanych przepisów oraz ww. orzecznictwa TSUE, w omawianej sprawie oprocentowanie naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie ma wpływu na wartość zbywanej nieruchomości (oddanie w użytkowanie wieczyste, następnie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności), tylko stanowi wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że odsetki pobierane przez Wnioskodawcę w związku z rozłożeniem płatności na raty stanowią wynagrodzenie za usługę finansową, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2011 r., sygn. ITPP1/443-1004/11/BJ, w której określił, iż: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umów dokonuje sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Należność rozkładana jest na raty. Rozłożona na raty część ceny sprzedaży podlega oprocentowaniu w wysokości stopy redyskontowej weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Odsetki mają być naliczane na dzień płatności każdej raty i płatne wraz z nią. W związku z powyższym należy uznać, iż w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy – jak słusznie Wnioskodawca wskazał – mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym – biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, jako usługa udzielenia pożyczki w związku z rozłożeniem na raty ceny nieruchomości”.

Zbieżne stanowisko wyraził w analogicznej sprawie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-407/14-2/RR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-97/14/AJ, Ponadto, warto zauważyć, iż instytucje finansowe jak np. banki, pobierając odsetki od udzielanych kredytów korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 3

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Uznając zatem stanowisko do pytania nr 2 za prawidłowe uznać należy również, iż obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług (zwolnionych), czyli z chwilą otrzymania kolejnych transz odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że odsetki od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 – **jest prawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego odsetek od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca gospodaruje również nieruchomościami, które stanowią własność Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 27 u.g.n. sprzedaż nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto, na podstawie art. 70 ust. 2 u.g.n. cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie. Zgodnie z treścią art. 70 ust. 3 u.g.n. rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Oprocentowanie (odsetki od niespłaconej części ceny) ma być płatne wraz z każdą ratą w ustalonym w umowie (akcie notarialnym) terminie i będzie naliczane na dzień płatności każdej z rat. W momencie sprzedaży Gmina wystawia fakturę VAT na całą wartość sprzedawanej nieruchomości, co wynika z aktu notarialnego i cały podatek VAT należny od dokonywanej sprzedaży odprowadza do właściwego urzędu skarbowego. W terminach płatności kolejnych rat, które zostają określone w akcie notarialnym wystawiane są noty naliczające oprocentowanie wg stopy redyskonta weksli, czyli wartość odsetek przypadających na dany okres spłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności tego czy odsetki od rozłożonej na raty niespłaconej części ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli odpowiedź organu będzie twierdząca to czy Wnioskodawca dokonując rozłożenia na raty ceny świadczy usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych lub usługę pośrednictwa finansowego w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które to usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz czy obowiązek podatkowy dotyczący tych odsetek powstaje wg metody kasowej, tj. z chwilą otrzymania całości lub części ich zapłaty.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 20 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tworzy się:

1.  zasób nieruchomości Skarbu Państwa;
2.  gminne zasoby nieruchomości;
3.  powiatowe zasoby nieruchomości;
4.  wojewódzkie zasoby nieruchomości.

Jak stanowi art. 27 ww. ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Art. 28 ww. ustawy mówi o tym, że sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej, stosownie do przepisów rozdziału 4 niniejszego działu (ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą (ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy (ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie (art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski (art. 70 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Wojewoda w stosunku do nieruchomości stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa, a rada lub sejmik w stosunku do nieruchomości stanowiących odpowiednio przedmiot własności gminy, powiatu lub województwa, mogą wyrazić zgodę na zastosowanie, innej niż określona w ust. 3, stopy procentowej (art. 70 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestią opodatkowania odsetek za rozłożenie na raty przez sprzedawcę należnej mu od nabywcy płatności zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu C-281/91.

Jak wynika z orzeczenia C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV vs. Staatssecretaris van Financien) w przypadku, gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeśli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową. W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia, lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa.

TSUE w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Ponadto Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na całą wartość sprzedawanej nieruchomości, co wynika z aktu notarialnego i cały podatek VAT należny od dokonywanej sprzedaży odprowadza do właściwego urzędu skarbowego. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. W terminach płatności kolejnych rat, które zostają określone w akcie notarialnym wystawiane są noty naliczające oprocentowanie wg stopy redyskonta weksli, czyli wartość odsetek przypadających na dany okres spłaty.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy zauważyć, iż odsetki pobierane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty – ceny sprzedaży. Tym samym pobierane przez Gminę odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym należy uznać, iż mamy do czynienia – w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z odpłatnym świadczeniem usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W konsekwencji, rozłożenie ceny sprzedawanej nieruchomości na zasadach określonych w art. 70 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na raty – w związku z którym powstanie po stronie nabywcy konieczność zapłacenia należnych odsetek z tego tytułu – należy uznać za odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, a pytania nr 2 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę odsetek w związku z rozłożeniem na raty należności z tytułu dostawy nieruchomości będzie powstawał wg zasad określonych dla wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. stosowanie do zapisu powołanego w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – z chwilą ich otrzymania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należało uznać jako prawidłowe.

Tut. organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W związku z powyższym tut. Organ nie rozstrzygał innych kwestii w tym wynikających z Ordynacji podatkowej zasad ochrony dla podatnika w związku z wydaną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IP-PP2-443-155/07-2/IB z dnia 29 lutego 2008 r., Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest przez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, trybunału konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 29 lutego 2008 r. znak: IP-PP2-443-155/07-2/IB dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.