Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1400/12-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: 1.Czy diety z tytułu podróży zagranicznych Wnioskodawcy do wysokości diet ustalanych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002, r. Nr 236, poz. 1991; ze zm., dalej: „Rozporządzenie” będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy? 2. Czy prawidłowym dla celów dokumentacyjnych będzie ujęcie kosztów opisanych w pytaniu nr 1 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego sporządzonego na podstawie zestawienia diet wykazywanego po zakończeniu każdej podróży służbowej za granicą opatrzonego datą i podpisem, w którym będzie wskazana ilość dni spędzonych w danym Państwie przemnożona przez kwotę diety naliczaną zgodnie z przepisami Rozporządzenia?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku (data wpływu 07.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa informatycznego, usług programistycznych („Usługi”,). Wnioskodawca rozlicza przychody z działalności gospodarczej z zastosowaniem liniowej stawki podatku. Przychody i koszty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokumentuje w formie prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów („PKPR”).

Większość klientów Wnioskodawcy stanowią podmioty z siedzibę poza granicami Polski (m. in. w następujących państwach: Szwajcaria, Niemcy, Luksemburg, Wielka Brytania, Austria) („Klienci zagraniczni”). W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca realizuje projekty zarówno na terenie Polski, świadcząc Usługi bezpośrednio z siedziby swojej działalności gospodarczej, jak i poza terytorium Polski, realizując Usługi w części bezpośrednio u Klientów zagranicznych.

Projekty realizowane są z reguły zarówno w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski, jak i bezpośrednio w siedzibach Klientów, poza Polską. Specyfika realizacji Usług wymaga bowiem regularnego, bezpośredniego kontaktu z reprezentantami Klienta, pozwalając jednocześnie na realizację pozostałych aspektów Usług z Polski. W praktyce oznacza to wykonywanie usług w siedzibie Wnioskodawcy na terytorium Polski, oraz 2-4 dniową podróż służbową do klienta w tym samym tygodniu. Realizacja niektórych Usług nie wymaga wyjazdów, nie jest to jednak większość.

Podczas wyjazdów zagranicznych Wnioskodawca realizując Usługi w znacznym stopniu przyczynia się do zdobywania nowych zleceń i kolejnych kontraktów. Wynika to z faktu, że specyficzna dziedzina informatyki, w której wyspecjalizował się Wnioskodawca rozwija się najprężniej w krajach Zachodniej Europy. Przekłada się to na możliwość zapoznania się Wnioskodawcy z najnowszymi rozwiązaniami i trendami w tej dziedzinie i wykorzystania tej wiedzy do zdobycia kontraktów w przyszłości. Rozwiązania te wdrażane są również w Polsce, jednak osób mogących pochwalić się równie szerokim jak Wnioskodawca doświadczeniem jest w Polsce dosłownie kilka.

Ponadto niektórzy z Klientów Zagranicznych Wnioskodawcy to producenci wykorzystywanych przez niego rozwiązań. Producent taki doceniając doświadczenie i umiejętności Wnioskodawcy niejednokrotnie chce wykorzystać te atuty przy kolejnych wdrożeniach dla istniejących i potencjalnych (w tym polskich) klientów, a więc wynająć Wnioskodawcę jako podwykonawcę do realizacji swoich kontraktów. Dostawca taki preferuje bowiem sprawdzonych partnerów biznesowych, z którymi miał wcześniej kontakt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy diety z tytułu podróży zagranicznych Wnioskodawcy do wysokości diet ustalanych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002, r. Nr 236, poz. 1991; ze zm., dalej: „Rozporządzenie” będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowym dla celów dokumentacyjnych będzie ujęcie kosztów opisanych w pytaniu nr 1 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego sporządzonego na podstawie zestawienia diet wykazywanego po zakończeniu każdej podróży służbowej za granicą opatrzonego datą i podpisem, w którym będzie wskazana ilość dni spędzonych w danym Państwie przemnożona przez kwotę diety naliczaną zgodnie z przepisami Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad: 1

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT.

Według ogólnie przyjętych w doktrynie prawa podatkowego kryteriów, zaliczenie danego wydatku jako kosztu podatkowego uzależnione jest oceny, czy poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT,

*   być właściwie udokumentowany.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 Ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami o których mowa wyżej są:

1.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz.1990, z późn. zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.) (zwane wcześniej „Rozporządzeniem”,).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

*   być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

*   a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazane warunki są w opisanym stanie faktycznym spełnione.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Szczecinie z 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 430/09: „zakresem omawianego unormowania zostały (\`(...)\`) objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy.” Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Dodatkowo, należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego z 24 maja 2012 r. (sygn. DD9/DD2/033/110/KZU/BRT/10/PK-379): „Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. (…). Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.”

Pozostałe wyjazdy zagraniczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą nie wiązać się z wykonaniem konkretnych Usług, za które wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, ale zawsze służą wyłącznie poszukiwaniu nowych zleceń, nawiązywaniu kontaktów biznesowych, przykładowo poprzez udział w spotkaniach, targach, czy konferencjach.

Działalność Wnioskodawcy wykonywana za granicą w żadnym z państw nie będzie prowadzić do powstania „zakładu” w rozumieniu art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 361, poz. 654 ze zm., „Ustawa o PIT”).

Wnioskodawca wyjeżdżając za granicę do kosztów uzyskania przychodów zalicza, oprócz wydatków udokumentowanych rachunkami i fakturami, wartość diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 52 Ustawy o PIT. Należy przy tym mieć na uwadze, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce: w Warszawie znajduje się mieszkanie Wnioskodawcy (nabyte za wciąż spłacany kredyt hipoteczny) oraz mieszka jego żona (ślub miał miejsce w lipcu 2012).

Problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo sądowo-administracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych (tak m. in. NSA z 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04).

Ponadto, Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów, wydał w dniu 15 lutego 2010 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/259/PMN/09/1113, stwierdzając, że: „okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami”.

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 maja 2012 r. (numer ITPB1/415-180/12/AK) podkreślono, iż: „Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów W czasie podróży służbowych. Mając powyższe na względzie, o ile podróże krajowe i zagraniczne, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Warto zauważyć, iż w analogicznym stanie faktycznym, jak wskazany w niniejszym wniosku (świadczenie usług informatycznych, m.in. poza granicami Polski), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 lutego 2012 r. (nr IPPBI/415-117/12-2/JR) wskazał), iż: „Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami Mając powyższe na względzie, o ile podróże, jakie Wnioskodawca odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności Wnioskodawca może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra”.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Klientów zagranicznych, gdyż zagraniczne podróże:

*   nieodłącznie wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. wykonywaniem Usług na rzecz Klientów zagranicznych);

*   służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (pozyskiwanie klientów, nowych kontraktów);

*   naliczane ich tytułem diety z ich tytułu nie przekraczają limitu ustanowionego przez Rozporządzenie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku odbywania przez Wnioskodawcę zagranicznej podróży służbowej - za cały czas jej trwania, łącznie z sobotą i niedzielą - Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety związane z tymi podróżami, do wysokości wskazanej w ww. Rozporządzeniu.

Ad: 2

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów dokumentacyjnych prawidłowym będzie ujęcie kosztów opisanych w pytaniu nr 1 w PKPiR na podstawie dowodu wewnętrznego sporządzonego na podstawie zestawienia diet wykazywanego po zakończeniu każdej podróży służbowej za granicą, opatrzonego datą i podpisem, w którym będzie wskazana ilość dni spędzonych w danym Państwie przemnożona przez kwotę diety naliczaną zgodnie z przepisami Rozporządzenia.

Dokumentowanie wydatków m.in. z tytułu podróży służbowych regulują przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) („Rozporządzenie w/s PKPiR”).

Zgodnie z § 14 Rozporządzenia w/s PKPiR na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę oraz podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 5 Rozporządzenia w/s PKPiR, dotyczą m.in. wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Wmyśl przepisu zawartego w § 14 ust. 3 Rozporządzenia w/s PKPiR - dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania diet jako kosztów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków WSA oraz NSA - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.