Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.12.2021.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2021 r. (data nadania 24 czerwca 2021 r., data wpływu 24 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4011.12.2021.1.SP z 8 czerwca 2021 r. (data wysyłki 8 czerwca 2021 r., data doręczenia 18 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jestem osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 3 września 2018 r. pod firmą A. z siedzibą w B. na podstawie wpisu do CEIDG pod numerem NIP (…), REGON (…). Przeważającym rodzajem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Posiadam nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426) zwanej dalej „ustawą o PIT”.

Księgowość prowadzę w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania wybrałem podatek liniowy 19%.

Nie posiadam statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. 2019 poz. 1402 z późniejszymi zmianami).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuję z C. (zwaną dalej „Spółką”) na podstawie umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług programowania na potrzeby tej Spółki. Zgodnie z łączącą strony umową zakres powierzonych mi prac to: udział w projektach informatycznych związanych z działalnością Spółki, tworzenie systemów webowych oraz rozbudowa istniejących aplikacji, uczestniczenie w procesie testowania i implementacji oprogramowania, utrzymywanie systemu informatycznego od strony programistycznej, testowanie prototypów, tworzenie dokumentacji technicznej, budowa i dbałość o środowisko programistyczne, dokumentowanie pisanego kodu programistycznego, przygotowywanie dokumentacji programistycznej.

W praktyce wytwarzam Oprogramowanie (przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego) oraz części Oprogramowania (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego).

Wykonuję także czynności niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, na przykład spotykam się ze Zleceniodawcami (klientami Spółki), na rzecz których wykonuję bezpośrednie czynności.

Zdarza się, że współpracuję z zespołami danego Zleceniodawcy, wówczas mam z góry określoną rolę polegającą na wytworzeniu zdefiniowanych i funkcjonalnie samodzielnych elementów. Jednak za ostateczny rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów cała odpowiedzialność spoczywa na mnie.

Realizowane przeze mnie zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Decyzja o sposobie ich wykonywania oraz użytych rozwiązaniach należy do mnie. Mam możliwość ich wykonywania zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także w dogodnych dla mnie godzinach. Za wykonane prace otrzymuję wynagrodzenie od Spółki, na rzecz której przenoszę również autorskie prawo do programu komputerowego.

W związku z tak prowadzoną działalnością w całości ponoszę ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Zleceniodawców, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań z tworzeniem programów komputerowych realizuję zlecenia programistyczne na rzecz swoich Zleceniodawców, a w szczególności:

*   korzystając z języka programowania (…) stworzyłem narzędzie pozwalające na import danych z plików w formacie (…) oraz (…) do stworzonego rok wcześniej autorskiego programu analizującego ryzyko wystąpienia zagrożeń teleinformatycznych i fizycznych w placówkach klienta D.;

*   używając języka programowania (…) stworzyłem narzędzie do administracyjnej edycji częstotliwości wykonywania automatycznych zdarzeń cyklicznych; narzędzie dedykowane dla systemu E., może być również wykorzystywane u innych klientów korzystających w swoich aplikacjach z (…);

*   rozwinąłem aplikację zarządzającą obiegiem dokumentów zaimplementowaną w F., korzystając z języka (…) rozwinąłem moduł załączników, dodałem możliwość podmiany załącznika w ramach posiadanych uprawnień i statusu korespondencji; ponadto korzystając z języka (…) dodałem nowe widoki w bazie danych oraz dopisałem moduł pozwalający przeglądać korespondencje archiwalne dostępne w starym systemie obiegu dokumentów;

*   korzystając z języka programowania (…) oraz interfejsu (…) utworzyłem moduł zarządzania procesem zgłaszania pytań i pomysłów poprzez platformę sharepoint w systemie E.;

*   korzystając z języka programowania (…) oraz interfejsu (…) utworzyłem moduł codziennego, automatycznego audytu danych znajdujących się w strukturze organizacyjnej kontrahenta znajdującej się na platformie (…) w systemie E.; mechanizm na bieżąco monitoruje drzewo struktury organizacyjnej przy stwierdzonej nieścisłości wysyła informację do administratora;

*   korzystając z języka programowania (…) oraz interfejsu (…) utworzyłem moduł szablonów dokumentów, który jest elementem systemu E.; moduł pozwala użytkownikom końcowym na stworzenie dokumentu (wniosku o delegację, wniosku urlopowego etc.) na podstawie szablonów przygotowanych przez administratorów systemu.

W wyniku wyżej wymienionych prac powstały autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują między innymi zaprojektowanie algorytmu, czynności programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w systematyczny, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, to jest: określenie celu jaki ma on spełniać, dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii, zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Moją twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej na rzecz danego Zleceniodawcy opracowuję nowe i ulepszam istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzę innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuję tego w takiej skali.

W mojej praktyce gospodarczej mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1.  Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur dokumentujących dostawę usług wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania.
2.  W tym samym czasie są prowadzone prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części;
3.  Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Wykonywane przeze mnie czynności nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, to jest w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu mam informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty.

W ramach mojej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych ponoszę następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  koszty dojazdu do klienta (koszty eksploatacji samochodu oraz paliwo); auto wykorzystywane jest w celu usprawnienia transportu do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego programu komputerowego, czy też do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych oraz do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie;
2.  usługi księgowe; pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP BOX), o której wspomniano we wniosku; dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów mam więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego; podkreślenia wymaga również fakt, że koszt prowadzenia księgowości traktuję jako stały element prowadzenia przeze mnie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;
3.  elektronika; Oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jej pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia elektronicznego i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac; odrzucenie nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności mojej pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych wysokopoziomowych języków programowania;
4.  doradztwo podatkowe; koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP BOX oraz złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
5.  konferencje i książki; uczestnictwo w konferencjach i zakup literatury fachowej mają na celu podnoszenie kompetencji w branży IT, która rozwija się bardzo dynamicznie; szerokie umiejętności oraz duży zasób wiedzy pozwalają na pozyskiwanie nowych klientów, jaki i usprawniają przebieg samych konsultacji; dobra znajomość języka umożliwia zapoznanie się z zagranicznymi materiałami dotyczącymi programowania; jak już wskazałem Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie mojej wiedzy i doświadczenia; o jego finalnym kształcie decydują przede wszystkim posiadane przeze mnie informacje specjalne i wiedza specjalistyczna; zakup literatury specjalistycznej pozwala mi na ustawiczne pogłębianie swojego zasobu wiedzy; pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą bezpłatnych źródeł (biblioteki, zasoby internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji; ponieważ w ramach świadczonych usług wytwarzam coraz to nowe produkty spełniające nowe funkcje oraz często wymagające zastosowania metod i/lub narzędzi, których nie miałem jeszcze okazji stosować; właśnie w tym celu kupuję książki;
6.  oprogramowanie; specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, na przykład pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia; wydatki na specjalistyczne oprogramowanie zwiększają potencjał użytkowy niniejszego sprzętu, przez co zwiększa się jakość, wydajność świadczonych usług programistycznych;
7.  składki na ubezpieczenie społeczne; regulowanie zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest obligatoryjne,

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez mnie przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonych przeze mnie Oprogramowania bądź części Oprogramowania. W wyniku czego wyżej wymienione koszty uzyskania przychodu uznawane są do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania ustalam faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu w danym okresie, na przykład na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Pismem z dnia 24 czerwca Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz.85 ze zm.) wskazuje się, że badania naukowe są działalnością obejmującą: – badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; – badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Moja działalność polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zleceniodawców. Nie występuje w niej element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we Wniosku stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, moja działalność spełnia cechy takowej: - nowatorskość i twórczość: tworzę Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; - nieprzewidywalność: Kontrahent, z którym współpracuję oczekuje ode mnie wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; - metodyczność: w ramach danej umowy jestem zobowiązany do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą muszę należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem; - możliwość przeniesienia lub odtworzenia: moim celem, w ramach wykonywanej działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Poza tym w ramach działalności gospodarczej swoją pracę prowadzę w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy i umiejętności oraz własnej inwencji twórczej. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX).

Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że stworzone przeze mnie na rzecz Zleceniodawcy programy komputerowe ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu stworzone programy stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne w prowadzonej przeze mnie działalności. Oznajmiam, że w zakresie w jakim moja działalność została opisana we Wniosku, nie świadczę usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, dzieje się tak jedynie w razie wystąpienia błędów lub usterek.

Biorąc powyższe pod uwagę uważam, że spełniam kryteria działalności badawczo-rozwojowej, a moja działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych wypełnia znamiona zawarte w definicji prac rozwojowych i badawczych ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

W związku z tworzeniem oprogramowania osiągam dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Czerpię dochody ze stworzonego – w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kodu źródłowego Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy w ramach wykonywanych usług, majątkowe prawa własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania i jego części przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Jak wskazano we Wniosku w zamian za wykonane usługi otrzymuję umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Moim zdaniem odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - uzyskuję dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, - uzyskuję kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego).

W ramach ulepszania i rozwoju każdego Oprogramowania tworzę zupełnie nowe części i funkcjonalności Oprogramowania, a następnie modyfikuję i zmieniam stworzone przez siebie funkcjonalności Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Nowe funkcjonalności Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są od podstaw. W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu tworzę, zmieniam i dostosowuję komponenty Oprogramowania, a także dokumentuję to. Do głównych przejawów działalności związanej z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania należy: - projektowanie architektury Oprogramowania; - implementowanie funkcjonalności Oprogramowania; - tworzenie skryptów automatycznego budowania; - śledzenie operacji zachodzących w systemie. W każdym przypadku produktem finalnym prac jest dostarczenie gotowego Oprogramowania wraz ze wstępną konfiguracją pozwalającą na uruchomienie go na serwerze testowym, jak i produkcyjnym.

Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. W wyniku prac programistycznych Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na otwartym rynku. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma charakter modułowy, więc jestem właścicielem części oprogramowania, jaką tworzę w ramach tych procesów aż do chwili przekazania praw autorskich.

Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi jednocześnie przekazuję na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. W wyniku prowadzonych prac powstają nowe, odrębne od rozwijanego i ulepszonego Oprogramowania utwory w postaci oprogramowania, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wytworzone przeze mnie oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które opisane zostały we Wniosku jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym przypadku również jestem właścicielem modułu do momentu przekazania praw autorskich Kontrahentowi. Odrębna od PKPiR ewidencja prowadzona dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku PIT jest prowadzona na bieżąco i od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej (01.01.2020 rok) i: - wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; - pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W efekcie realizacji zleceń programistycznych nie zawsze powstają autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Podczas prac nad Oprogramowaniem sporządzam dokumentację, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Zapiski te pozwalają na zastosowanie proporcji umożliwiającej określenie jaka część wynagrodzenia wskazanego na fakturze z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie za przeniesienie tworzonego Oprogramowania. Składki na ubezpieczenie społeczne zaliczam do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 26 ust. 1, pkt 2a.

Ustalając dochód z kwalifikowanego IP w pierwszej kolejności próbuję ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części oprogramowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jeśli z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, wówczas poprzez analogię stosuję przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust.3 ustawy o PIT do poszczególnych rodzajów przychodów, na przykład w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie:

Koszty pośrednie z działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W dalszej kolejności ustalam poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT.

Wskaźnik Nexus obliczam oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustalam odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną w niniejszym wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od 1 stycznia 2020 roku prowadzę na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąca). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej wskaźnik Nexus, który informuje jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębniam poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuję potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji, jak dane kontrahenta, numer dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej osiągam przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustalam dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) w prowadzonej Ewidencji, wyodrębniam koszty, o których mowa w art. 30ca ust.4 w związku z art. 30ca ust.5 ustawy o PIT i uwzględniam je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie obliczam podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Prowadzona przez mnie Ewidencja pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych ze Zleceniodawcą oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W związku z tym zamierzam zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma będzie stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust.3 ustawy o PIT. Poczynając od zeznania składanego za rok podatkowy trwający od 1-go stycznia do 31-go grudnia 2020 roku rozważam coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową na podstawie przepisów o IP BOX.

W kolejnych latach zamierzam kontynuować współpracę ze Spółką na tych samych zasadach. Zapewne zlecenia, które będę realizować w przyszłości mogą dotyczyć firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany w niniejszym wniosku charakter prowadzonej przeze mnie przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Prowadzę działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe z czego wynika wytwarzanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w mojej praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wykorzystuję przy tym własną inwencję twórczą i korzystam z posiadanej przeze mnie wiedzy i umiejętności.

Niniejsze przesądza między innymi o elemencie twórczym owej działalności, to znaczy są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Jednocześnie zaznaczam, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Programista dobiera najbardziej wydajne i odpowiednie metody oraz środki, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Stworzone przeze mnie programy komputerowe na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. W związku z powyższym stworzone programy stanowią przejaw mojej twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przeze mnie działalności, jak i mojego Zleceniodawcy. Moja twórczość odnosi się również do autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, nawet w odniesieniu do fragmentów utworu i utworów w wersji nieukończonej. Mimo, że nie prowadzę badań naukowych mam powody twierdzić, że moja twórcza działalność obejmuje prace rozwojowe. Wskazuje na to fakt, że w swoich projektach rozwijam fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogę wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany na podstawie nabywanej, kształtowanej i dostępnej aktualnie wiedzy, wytwarzam nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Pracę nad zleceniem podejmuję posiadając cel, którym jest wytworzenie oprogramowania mającego rozwiązać problemy nakreślone przez Zleceniodawcę. Prowadzę ją według ścisłego harmonogramu pozwalającego na działanie w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Przy planowaniu projektu określam zasoby w postaci technologii informatycznych, czyli moją wiedzę o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Bazuję na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępem wiedzy, co pozwala na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Na rzecz wskazanego podmiotu tworzę nowe zastosowania, które wcześniej w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności nie miały miejsca. Stworzone na rzecz wcześniej wskazanych podmiotów programy ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów lub też spowodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotów. Są to również nowe zastosowania w mojej praktyce.

Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi przekazuję na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Nie przysługują mi (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy przysługują mi autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, również tego, które sam stworzyłem powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem, czyli nowym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. W związku z tym nie będę właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie to nowe funkcjonalności będące osobnym oprogramowaniem w związku z czym są również przedmiotem praw autorskich.

Wszystkie wskazane we wniosku koszty mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie jestem jednak w stanie stwierdzić, czy działalność ta jest działalnością badawczo-rozwojową.

1.  Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skorzystania z ulgi IP BOX zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP BOX w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla przedsiębiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przeze mnie działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych przeze mnie samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3.  Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) na Kontrahenta w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
4.  Czy wydatki na:
    1.  koszty dojazdu do klienta (koszty eksploatacji samochodu oraz paliwo),
    2.  usługi księgowe,
    3.  elektronika.
    4.  doradztwo podatkowe,
    5.  konferencje i książki,
    6.  oprogramowanie,
    7.  składki na ubezpieczenie społeczne.– które ponoszę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust.7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
5.  Które z wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
    1.  koszty związane z użytkowaniem samochodu (koszty eksploatacji samochodu oraz paliwo),
    2.  usługi księgowe.
    3.  elektronika,
    4.  doradztwo podatkowe,
    5.  konferencje i książki.
    6.  oprogramowanie,
    7.  składki na ubezpieczenie społeczne– w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczania wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust.4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
6.  Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w związku z art. 30cb ust.2 ustawy o PIT opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?
7.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być tylko „stanie faktycznym” zgodnie z dyspozycją wniosku) oraz moich stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przeze mnie jako prac badawczo-rozwojowych.

Działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018) Podręcznik Frascati 2015: zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, \`(...)\`).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przeze mnie polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy (wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów) do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową moja działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: tworzę Oprogramowanie lub części Oprogramowania, które mają na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych,
2.  nieprzewidywalność: proces tworzenia programów komputerowych, pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3.  metodyczność: w ramach danej umowy zobowiązany jestem do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jestem należycie udokumentować i wykonać zgodnie z oczekiwaniami i przedstawionym przez Kontrahenta planem,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: moim celem jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Moim zdaniem biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad.2.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  Przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  Prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że Oprogramowanie lub część Oprogramowania, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego. Warszawa 2014, str. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, to jest elementy programu, jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TS z 22.12.2010 roku, C-393/09, Bezpećnostnl softwarovó asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, na przykład wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.) Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (winno być wyłącznie „stan faktyczny mając na uwadze dyspozycję wskazaną we wniosku) można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, jaki i część Oprogramowania wytwarzane w ramach zawartej umowy współpracy z danym Zleceniodawcą.

Prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Ad.3.

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy, w ramach wykonywanych usług, wytworzone Oprogramowanie bądź części Oprogramowania przenoszone są na rzecz danego Zleceniodawcy, za co jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być wyłącznie „stanu faktycznego mając na uwadze dyspozycję wskazaną we wniosku) otrzymuję umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

W związku z powyższym odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów, których stroną jest Unia Europejska.

Powyższe przesłanki zostały spełnione, ponieważ wytwarzam, rozwijam lub ulepszam kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródłowej) wiąże się z konsekwencjami zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przeze mnie działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy współpracy na określonego Kontrahenta. Za wykonane usługi otrzymuję ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że moje działania zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową ponoszę wydatki na:

1.  koszty dojazdu do klienta (koszty eksploatacji samochodu oraz paliwo).
2.  usługi księgowe;
3.  Elektronika;
4.  Doradztwo podatkowe;
5.  Konferencje i książki;
6.  Oprogramowanie;
7.  Składki na ubezpieczenie społeczne.

Powyższe wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 w związku z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania ustalam faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przeze mnie działalność związaną z wytworzeniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności per analogiam zastosuję art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznacza są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: \[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przeze mnie działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonywania umowy na rzecz określonego Zleceniodawcy. Za świadczone usługi otrzymuję ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną działalnością badawczo-rozwojową ponoszę wydatki na:

1.  koszty dojazdu do klienta (koszty eksploatacji samochodu oraz paliwo),
2.  usługi księgowe,
3.  elektronikę,
4.  doradztwo podatkowe,
5.  konferencje i książki,
6.  oprogramowanie,
7.  składki na ubezpieczenie społeczne.

Powyższe wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 w związku z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, to jest z tytułu prowadzonej przeze mnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przeze mnie działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad 6

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są wykazać informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 w odrębnej ewidencji.

Jej celem jest obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę wymagania wskazane w Objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej — IP BOX ewidencja zdarzeń gospodarczych dla celów IP Box musi odzwierciedlać wszystkie operacje finansowe związane z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania tych zdarzeń. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie ma obejmować wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana natomiast konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych, miesięcy kalendarzowych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których przedsiębiorca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie)

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, uważam, że prowadzona przeze mnie Ewidencja zapewnia możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 7

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT
2.  wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej
3.  uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
4.  określenie wysokości dochodu, jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie
5.  prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku:

1.  prowadzę działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT,
2.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarzam kwalifikowane prawa własności intelektualnej, czyli Oprogramowanie bądź części Oprogramowania,
3.  programy komputerowe sprzedaję na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuję przychody,

dokonuję odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określam dochód ze sprzedaży danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, co pozwala mi obliczyć wartość wskaźnika Nexus dla każdego z nich wysokość dochodu, jaki może zostać opodatkowany stawką 5% wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji. W związku z powyższym spełniam wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione w niniejszej sprawie działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak sam wskazał Wnioskodawca we wniosku oraz jego uzupełnieniu: „w ramach działalności gospodarczej swoją pracę prowadzę w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. (…) stworzone programy stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne w prowadzonej przeze mnie działalności.” oraz „Moja działalność polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zleceniodawców. Nie występuje w niej element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań”.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania również powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część (tj. nowe funkcjonalności), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi na swoich Kontrahentów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie;
6.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany wyodrębnia w niej poszczególne programy komputerowe, przychody i odpowiadające im koszty, a także wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując, autorskie prawo do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi zatem sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wyjaśnia, co następuje.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na:

1.  koszty dojazdu do klienta (koszty eksploatacji samochodu oraz paliwo),
2.  usługi księgowe,
3.  elektronika.
4.  doradztwo podatkowe,
5.  konferencje i książki,
6.  oprogramowanie,
7.  składki na ubezpieczenie społeczne.

Ponadto należy także podkreślić, że Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskaniem przychodu z danego prawa własności intelektualnej. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

A zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty związane z eksploatacją samochodu oraz paliwem, usługami księgowymi, elektroniką, doradztwem podatkowym, konferencjami i książkami, oprogramowaniem, składkami na ubezpieczenie społeczne, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kolejnego etapu, którym jest wyliczenie wskaźnika nexus, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na eksploatację samochodu oraz paliwo, usługi księgowe, elektronikę, doradztwo podatkowe, konferencje i książki, oprogramowanie, składki na ubezpieczenie społeczne, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na eksploatację samochodu oraz paliwo, usługi księgowe, elektronikę, doradztwo podatkowe, konferencje i książki, oprogramowanie, składki na ubezpieczenie społeczne, przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku PIT jest prowadzona na bieżąco i od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej i wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Jako że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji – jest ona sporządzana w postaci arkusza kalkulacyjnego, techniką komputerową. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąca). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej wskaźnik Nexus, który informuje jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuję potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji, jak dane kontrahenta, numer dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej osiągam przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Prowadzona Ewidencja pozwala także na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu.

Mając na uwadze Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy uznać że Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca updof.

Podsumowując, całościowe stanowisko Wnioskodawcy zajęte w przedmiotowym wniosku dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja, zgodnie z dyspozycją wskazaną we wniosku, dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.