Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-81/13-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-29
Teza: 1. Czy będące przedmiotem transakcji Aktywa stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT? 2. Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Aktywów od Zbywającego w sytuacji wykorzystywania tych Aktywów przez Nabywcę po ich nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia składników majątkowych od Zbywającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia składników majątkowych od Zbywającego. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Nabywca) jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca planuje nabyć określone składniki majątkowe (dalej: „Aktywa”) od osoby prawnej – spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Zbywający”). Aktywa te są wykorzystywane przez Zbywającego do działalności opodatkowanej na terytorium kraju (tj. najmu powierzchni handlowej). Wnioskodawca oraz Zbywający są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w Polsce.

W skład Aktywów będących przedmiotem transakcji wejdą:

*   Nieruchomość położona w (…), składająca się z działki ewidencyjnej nr 4 wraz z posadowionym na niej budynkiem;
*   Nieruchomość położona w (…), składająca się z działek ewidencyjnych nr 6/1, 10/1, 8/1, 7/1 i 3 wraz z posadowionym na niej budynkiem;
*   Nieruchomość położona w (…), składająca się z działki ewidencyjnej nr 11 wraz z posadowionym na niej budynkiem;
*   Nieruchomość położona w (…), składająca się z działki ewidencyjnej nr 5 wraz z posadowionym na niej budynkiem – (dalej łącznie: „Nieruchomość”);
*   Ewentualne składniki majątkowe, w tym przynależności, związane z nabywaną Nieruchomością (przykładowo: windy, klimatyzatory, przepompownie ścieków i wód opadowych, transformatory, centrala sygnalizacji pożaru, wentylator dachowy, instalacja TV przemysłowa itp.) oraz zawarte przez Zbywającego gwarancje bankowe oraz poręczenia stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego (w przypadku, gdy dana umowa gwarancji / poręczenia wymaga uzyskania zgody na przeniesienie – pod warunkiem uzyskania takiej zgody od gwaranta / poręczyciela).

W związku z przeniesieniem Nieruchomości przejdą na Nabywcę Nieruchomości z mocy prawa Umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomości (dalej powoływany jako: „Budynek”).

Natomiast w skład Aktywów będących przedmiotem transakcji, nie wejdą:

*   zawarte przez Zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości oraz podmiotami świadczącymi na rzecz Zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku posadowionego na Nieruchomości;
*   zawarte przez Zbywającego umowy, na podstawie których Zbywający świadczy na rzecz najemców usługi polegające na udostępnieniu Internetu oraz linii telefonicznych;
*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niewymienione powyżej związane z Nieruchomością oraz działalnością gospodarczą Zbywającego;
*   zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywającego umów o pracę (jak również ewentualnych kontraktów menedżerskich), oraz inne zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej;
*   zobowiązania Zbywającego niezwiązane ze stosunkami najmu, również te bezpośrednio związane z Nieruchomościami;
*   umowa o rachunek bankowy Zbywającego;
*   środki pieniężne;
*   zawarte przez Zbywającego umowy ubezpieczenia;
*   umowy najmu siedziby Zbywającego, których Zbywający jest stroną (albo na moment zbycia Aktywów – będzie stroną) jako najemca;
*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how i znaki towarowe;
*   zawarte przez Zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych;
*   inne niż ww. nieruchomości aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem Budynku (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka itp.);
*   wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego;
*   prawa i zobowiązania z umów innych niż ww. umowy najmu;
*   księgi rachunkowe i podatkowe Zbywającego;
*   firma Zbywającego.

Aktywa, które będą przedmiotem zbycia, nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego (i) organizacyjnie, (ii) finansowo, ani (iii) funkcjonalnie. Należy podkreślić, że w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego brak jest wyodrębnienia na jednostki organizacyjne, odpowiadające strukturze zbywanych aktywów. Również struktura ksiąg rachunkowych Zbywającego wskazuje na brak wyodrębnienia Aktywów w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego. Nieruchomość ta jest traktowana w księgach Zbywającego jako rzeczowe aktywa trwałe podlegające amortyzacji, nie są prowadzone dla niej odrębne księgi rachunkowe, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Zbywający prowadzi zasadniczo jedną ewidencję dla całego przedsiębiorstwa, w której ujmowane są zarówno zdarzenia gospodarcze związane z wynajmem nieruchomości, jak i z pozostałymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi przedsiębiorstwa Zbywającego. Jedynie do celów rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, prowadzona jest odrębnie ewidencja kosztów eksploatacji Budynku. Zbywający nie prowadzi również odrębnych rachunków bankowych dla przedmiotowych Aktywów, w szczególności dla Nieruchomości.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywającego oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją ww. Aktywów (w tym Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

Budynek posadowiony na Nieruchomościach został już oddany do użytkowania i obecnie wykorzystywany jest przez Zbywającego do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności do świadczenia usług w zakresie wynajmowania powierzchni usługowych i biurowych. Zbywający nie ponosił też wydatków na ulepszenie Budynku w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Natomiast Zbywającemu przysługiwało w stosunku do Budynku prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też, w związku ze zbyciem Budynku, Wnioskodawca oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy tego Budynku właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wybraniu opodatkowania dostawy tego Budynku, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Przedmiotem transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą wyłącznie opisane już wyczerpująco we wniosku (i) nieruchomości i ich przynależności (przykładowo windy, anteny itp.), (ii) zawarte przez Zbywającego gwarancje bankowe i poręczenia stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku przeniesienia Nieruchomości przejdą na Wnioskodawcę umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach.

Jak zostało już opisane w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę nie będą następujące aktywa (wskazane w wezwaniu przez Organ jako podstawowe składniki przedsiębiorstwa):

1.  Nazwa przedsiębiorcy (firma),
2.  Towary i wyroby,
3.  Prawa z papierów wartościowych oraz środki pieniężne,
4.  Wierzytelności inne niż wskazane we wniosku, a w szczególności roszczenia o zapłatę czynszu najmu,
5.  Koncesje i licencje,
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  Majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne,
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością Zbywca zatrudnia pracowników. W ramach zbycia składników majątkowych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest planowane przeniesienie przez Zbywcę umów o pracę pracowników Zbywcy. Wynika to w szczególności z faktu, iż operacyjna obsługa Nieruchomości po jej zbyciu do Wnioskodawcy ma być wykorzystywana przez Zbywcę (z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich) na zlecenie Wnioskodawcy.

Budynek posadowiony na Nieruchomościach wskazanych szczegółowo we wniosku jest od wielu lat oraz obecnie przedmiotem najmu w odniesieniu do poszczególnych lokali użytkowych oraz parkingów. W efekcie, według wiedzy Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana przez Zbywającego w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku posadowionym na Nieruchomościach a dostawą przedmiotowych nieruchomości, w opisanym zdarzeniu przyszłym, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy będące przedmiotem transakcji Aktywa stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT?
2.  Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Aktywów od Zbywającego w sytuacji wykorzystywania tych Aktywów przez Nabywcę po ich nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Nabywcy, będących przedmiotem transakcji Aktywów nie można kwalifikować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC ani jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT. Przedmiotem zbycia nie jest bowiem całość przedsiębiorstwa Zbywającego, ponieważ przedmiotem transakcji nie jest objęte szereg istotnych składników majątkowych i niemajątkowych oraz zobowiązania Zbywającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, będące przedmiotem nabycia w opisywanym zdarzeniu przyszłym aktywa, w szczególności Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Aktywa nie stanowią także zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy transakcja nie obejmuje szeregu istotnych aktywów oraz zobowiązań, a zbywane Aktywa stanowią pewną masę majątkową, która nie odznacza się jednak odrębnością wystarczającą dla samodzielnego funkcjonowania.

Zgodnie z art. 55(1) KC – według Zainteresowanego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla istnienia przedsiębiorstwa niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55(2) KC, w którym wprowadza się zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Dlatego przedsiębiorstwem w rozumieniu KC jest zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który jest zorganizowany i wyposażony w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, pozwalającym na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e UVAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz w stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN). Część z powołanych orzeczeń i interpretacji odnosi się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tej definicji na gruncie powołanej wyżej ustawy oraz ustawy o VAT, uzasadnienie w nich zawarte znajdzie zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

a) o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r., nr IBPP3/443-290/11/BWo wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. Posiada ono ponadto własną, hierarchiczną strukturę organizacyjną z kierownikiem ZCP na czele i przypisanymi do niego zasobami ludzkimi (personel). Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowa, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r., nr ITPB3/423-390/11/DK wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

b) Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1294/10-5/MK wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., nr IPTPP4/443-227/12-4/ALN wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

c)Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1294/10-5/MK wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r., nr ILPB2/436-187/11-2/MK, w której organ wskazał, że: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy”.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e UVAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy, tj. przed dokonaniem transakcji zbycia Aktywów.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT.

Powyższe rozumienie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części dla potrzeb opodatkowania VAT było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach podatkowych organów skarbowych, przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2011 r., nr ITPP1/443-770/11/TS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1363/11-4/BS), z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPP1-443-142/11-4/JL oraz z dnia 17 maja 2011 r., nr IPPP1-443-701/11-4/IG.

Również w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że Zbywający prowadzi obecnie działalność gospodarczą z użyciem Aktywów, stanowiących część składników majątkowych Zbywającego. Tymczasem, przedmiotem zbycia nie będzie cała grupa składników majątkowych należących do Zbywającego pozostających do tej pory w związku funkcjonalnym z Aktywami będącymi przedmiotem zbycia, a które to aktywa wskazywane są w art. 55 (1) KC jako element definiujący przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. W szczególności, przedmiotem zbycia przez Zbywającego nie będą:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   wierzytelności (należności) Zbywającego wynikające z działalności jego przedsiębiorstwa;
*   środki pieniężne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa (know-how);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   zobowiązania finansowe.

W rezultacie, w ramach planowanej transakcji, Zbywający zamierza zbyć na rzecz Nabywcy Aktywa stanowiące jeden z elementów wchodzących do tej pory w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo Zbywającego. Z uwagi jednocześnie na zakres składników majątkowych należących obecnie do Zbywającego, a niebędących przedmiotem transakcji Aktywa, które zostaną zbyte przez Zbywającego nie stanowią zespołu, który charakteryzowałby się organizacyjnym i finansowym, a także funkcjonalnym wyodrębnieniem, i który umożliwiałby kontynuowanie przez Nabywcę po ich nabyciu działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory za pomocą tych samych Aktywów przez Zbywającego bez konieczności wykorzystywania własnych zasobów majątkowych i organizacyjnych Nabywcy.

Mając na uwadze wyżej opisany przedmiot transakcji, Aktywa nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC, gdyż nie można ich uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie. W szczególności składniki, będące przedmiotem transakcji, nawet jeśli są traktowane jako pewien zbiór elementów stanowiący własność Zbywającego, nie pozwalają na samodzielne realizowanie celów gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aktywów będzie możliwe dopiero po włączeniu tego zbioru składników majątkowych do przedsiębiorstwa Nabywcy.

Aktywów, będących przedmiotem zbycia do Nabywcy, nie można uznać również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywającego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT. W szczególności:

1.  Transakcja nie obejmuje szeregu składników majątkowych, które wraz z Aktywami stanowiły zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających w związku funkcjonalnym, przy pomocy którego możnaby prowadzić odrębną działalność gospodarczą. W wyniku takiego wydzielenia i pozostawienia u Zbywającego istotnej grupy składników majątkowych występujące do tej pory więzy organizacyjne i funkcjonalne obejmujące Aktywa, jak i składniki majątkowe pozostawiane u Zbywającego zostaną przerwane. W szczególności, bez należności, środków pieniężnych oraz zawartych przez Zbywającego umów o pracę, kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte Aktywa w dotychczasowym zakresie nie byłoby możliwe. Aby taką działalność prowadzić niezbędne będzie włączenie nabytych Aktywów do przedsiębiorstwa Nabywcy.
2.  Do Aktywów, będących przedmiotem zbycia, nie będą należeć zobowiązania Zbywającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywającego, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W praktyce zatem, Aktywa nie obejmując powyższych zobowiązań nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.
3.  Będące przedmiotem transakcji Aktywa są takim zespołem składników, który nie jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, i który mógłby samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wynika to z faktu, że zbycie nie obejmuje składników, które były do tej pory niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności ksiąg rachunkowych, umów bankowych, jak również pracowników. Przedmiotem zbycia jest w głównej mierze składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z posadowionym na niej Budynkiem i jego wyposażeniem oraz wraz ze ściśle związanymi z nim wyszczególnionymi prawami majątkowymi, które do niego przynależą, a nie przedsiębiorstwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r., nr IPPP2/443-284/12-3/RR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: „nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w niezależny sposób. W szczególności do Przedmiotu Transakcji nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. strumieniami z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr IPPP1/443-15/11-4/ISz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, który we wniosku o wydanie ww. interpretacji powołał tezę wyrażaną w orzecznictwie sądów powszechnych, iż: „o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Istotne jest również, czy na kupującego przejdą pracownicy sprzedającego. Brak przejścia pracowników świadczy o tym, że nie doszło do przeniesienia całości przedsiębiorstwa. Ponadto, ważne jest czy po dokonaniu transakcji sprzedawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej (z wykorzystaniem składników majątkowych, które nie zostaną objęte transakcją). Kontynuacja działalności przez sprzedającego oznacza, że nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa.”

Analogiczne stanowisko podatnika zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPP1/443-1545/11-2/JL.

Zdaniem Nabywcy, ze zbyciem przedsiębiorstwa (albo jego zorganizowanej części) mielibyśmy do czynienia w przypadku zbycia nie tylko Aktywów, lecz także dodatkowych elementów organizacyjnie, funkcjonalnie i majątkowo z nią związanych.

Reasumując, będących przedmiotem transakcji Aktywów, nie można kwalifikować jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC ani jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT, z uwagi na fakt, że:

*   przedmiotem zbycia będzie Nieruchomość;
*   prawa i obowiązki, które przejdą na Nabywcę są ściśle związane z Nieruchomością i jako jej uzupełnienie, nie spowodują stworzenia zorganizowanej masy majątkowej;
*   Nieruchomość wraz z pozostałymi Aktywami nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Zbywającego;
*   zbywane Aktywa, w tym Nieruchomość, nie mogą samodzielnie funkcjonować, ponieważ nie posiadają zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   wraz z Nieruchomością nie zostaną przeniesieni pracownicy;
*   w majątku Zbywającego pozostaną składniki majątkowe pozwalające na dalsze funkcjonowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Fakt, że w ramach zbycia aktywów nie zostaną przeniesione na Nabywcę w szczególności umowy o pracę i inne umowy zawarte z pracownikami Zbywającego, maszyny i urządzenia niezwiązane bezpośrednio z Budynkiem, ale niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka itp.), należności i zobowiązania Spółki, umowy zawarte przez Spółkę inne niż umowy najmu, pozbawia bowiem Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Stanowisko dotyczące warunków kwalifikacji, będących przedmiotem zbycia, składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analogiczne do przedstawionego przez Zbywającego, zaprezentował przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-780/12-4/JL,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-685/12-2/OS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-634/12-2/AP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1030/11-2/BS.

Ad. 2

W sytuacji, gdy Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT, zbycie Aktywów będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Aktywów w zakresie w jakim Aktywa te będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei, na podstawie art. 6 pkt 1 UVAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 UVAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle powyższych przepisów, odpłatne przeniesienie określonych składników majątkowych na nabywcę stanowi u dokonującego przeniesienia odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w zależności od tego czy przedmiotem przeniesienia są towary lub usługi. Jednakże w przypadku zbycia, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1, przepisy UVAT nie mają zastosowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy Aktywa, będące przedmiotem zbycia do Spółki, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpłatna dostawa Aktywów (w tym aport) będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) z zastosowaniem właściwej stawki podatku do poszczególnych składników majątkowych Aktywów. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku, jako dostawca towarów lub świadczący usługi, będzie Zbywający.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Nabywca zamierza wykorzystywać Aktywa nabyte od Zbywającego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, Aktywa mogą być również przedmiotem najmu lub dalszej sprzedaży. W konsekwencji, ponieważ Aktywa nabyte od Zbywającego będą wykorzystywane do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT, z tego względu Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia Aktywów. Kwotę podatku naliczonego powinna stanowić kwota podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywającego. Z uwagi bowiem na fakt, że dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a Zbywający i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy tego Budynku właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wybraniu opodatkowania dostawy tego Budynku, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy VAT, dostawa Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku zbycie Aktywów na rzecz Nabywcy będzie podlegało opodatkowaniu VAT (z zastosowaniem właściwych stawek podatku). Jednocześnie, z uwagi na fakt wykorzystywania nabytych Aktywów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Aktywów a Zbywający będzie obowiązany do wykazania w księgach podatkowych podatku należnego z tytułu zbycia Aktywów na rzecz Nabywcy.

Powyższe stanowisko Nabywcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przykładowo:

*   z dnia 12 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-381/12-2/AK,
*   z dnia 9 marca 2012 r., nr IPPP1/443-1684/11-5/PR,
*   z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPP1/443-1545/11-2/JL,
*   z dnia 9 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1427/11-2/MP,
*   z dnia 5 października 2010 r., nr IPPP3/443-844/10-2/SM,
*   z dnia 22 września 2011 r., nr IPPP1/443-988/11-2/ISZ,
*   z dnia 25 stycznia 2011 r., nr IPPP3/443-1087/10-3/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje nabyć określone składniki majątkowe od osoby prawnej. Aktywa te są wykorzystywane przez Zbywającego do działalności opodatkowanej (tj. najmu powierzchni handlowej). W skład Aktywów będących przedmiotem transakcji wejdą: Nieruchomość składająca się z działki nr 4, wraz z posadowionym na niej budynkiem; Nieruchomość składająca się z działek nr 6/1, 10/1, 8/1, 7/1 i 3, wraz z posadowionym na niej budynkiem; Nieruchomość składająca się z działki nr 11, wraz z posadowionym na niej budynkiem; Nieruchomość, składająca się z działki nr 5 wraz z posadowionym na niej budynkiem; ewentualne składniki majątkowe, w tym przynależności, związane z nabywaną Nieruchomością (przykładowo: windy, klimatyzatory, przepompownie ścieków i wód opadowych, transformatory, centrala sygnalizacji pożaru, wentylator dachowy, instalacja TV przemysłowa itp.) oraz zawarte przez Zbywającego gwarancje bankowe oraz poręczenia stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego (w przypadku, gdy dana umowa gwarancji / poręczenia wymaga uzyskania zgody na przeniesienie – pod warunkiem uzyskania takiej zgody od gwaranta / poręczyciela). W związku z przeniesieniem Nieruchomości przejdą na Nabywcę Nieruchomości z mocy prawa Umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomości. Natomiast w skład Aktywów, będących przedmiotem transakcji, nie wejdą: zawarte przez Zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości oraz podmiotami świadczącymi na rzecz Zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku posadowionego na Nieruchomości; zawarte przez Zbywającego umowy, na podstawie których Zbywający świadczy na rzecz najemców usługi polegające na udostępnieniu Internetu oraz linii telefonicznych; wierzytelności i inne prawa majątkowe niewymienione powyżej związane z Nieruchomością oraz działalnością gospodarczą Zbywającego; zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywającego umów o pracę (jak również ewentualnych kontraktów menedżerskich), oraz inne zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej; zobowiązania Zbywającego niezwiązane ze stosunkami najmu, również te bezpośrednio związane z Nieruchomościami; umowa o rachunek bankowy Zbywającego; środki pieniężne; zawarte przez Zbywającego umowy ubezpieczenia; umowy najmu siedziby Zbywającego, których Zbywający jest stroną (albo na moment zbycia Aktywów – będzie stroną) jako najemca; tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how i znaki towarowe; zawarte przez Zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych; inne niż ww. nieruchomości aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem Budynku (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka, itp.); wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego; prawa i zobowiązania z umów innych niż ww. umowy najmu; księgi rachunkowe i podatkowe Zbywającego; firma Zbywającego. Przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę nie będą zatem następujące aktywa: nazwa przedsiębiorcy (firma), towary i wyroby, prawa z papierów wartościowych oraz środki pieniężne, wierzytelności inne niż wskazane we wniosku, a w szczególności roszczenia o zapłatę czynszu najmu, koncesje i licencje, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, ani też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością Zbywca zatrudnia pracowników. W ramach zbycia składników majątkowych nie jest planowane przeniesienie przez Zbywcę umów o pracę pracowników Zbywcy. Wynika to w szczególności z faktu, iż operacyjna obsługa Nieruchomości po jej zbyciu do Wnioskodawcy ma być wykorzystywana przez Zbywcę (z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich) na zlecenie Wnioskodawcy. Aktywa, które będą przedmiotem zbycia, nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego (i) organizacyjnie, (ii) finansowo, ani (iii) funkcjonalnie. W ramach struktury organizacyjnej Zbywającego brak jest wyodrębnienia na jednostki organizacyjne, odpowiadające strukturze zbywanych aktywów. Również struktura ksiąg rachunkowych Zbywającego wskazuje na brak wyodrębnienia Aktywów w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego. Nieruchomość ta jest traktowana w księgach Zbywającego jako rzeczowe aktywa trwałe podlegające amortyzacji, nie są prowadzone dla niej odrębne księgi rachunkowe, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Zbywający prowadzi zasadniczo jedną ewidencję dla całego przedsiębiorstwa, w której ujmowane są zarówno zdarzenia gospodarcze związane z wynajmem nieruchomości, jak i z pozostałymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi przedsiębiorstwa Zbywającego. Jedynie do celów rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, prowadzona jest odrębnie ewidencja kosztów eksploatacji Budynku. Zbywający nie prowadzi również odrębnych rachunków bankowych dla przedmiotowych Aktywów, w szczególności dla Nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że intencją Zbywającego oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją ww. Aktywów (w tym Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, będące przedmiotem nabycia w opisywanym zdarzeniu przyszłym aktywa, w szczególności Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Z informacji zawartych we wniosku wynika zatem, iż przedmiotowa transakcja nie będzie obejmowała wszystkich istotnych dla prowadzonego przedsiębiorstwa elementów. Transakcją nie będą bowiem objęte: nazwa przedsiębiorcy (firma), towary i wyroby, prawa z papierów wartościowych oraz środki pieniężne, wierzytelności, a w szczególności roszczenia o zapłatę czynszu najmu, koncesje i licencje, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, ani też księgi rachunkowe i podatkowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyniku sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia: zawartych przez Zbywającego umów: z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz Zbywającego usługi serwisowe, umów ubezpieczenia, najmu siedziby Zbywającego, licencyjnych oraz o świadczenie usług marketingowych, a także zobowiązań wynikających z zawartych przez Zbywającego umów o pracę (jak również ewentualnych kontraktów menedżerskich) oraz innych praw i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, również tych bezpośrednio związanych z Nieruchomościami. Nie zostaną także przeniesione inne niż ww. nieruchomości aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem Budynku (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka itp.) oraz wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia składników majątkowych na rzecz Wnioskodawcy nie będzie przedsiębiorstwo.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem nabycia przez Zainteresowanego nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. Bowiem majątek objęty transakcją zbycia na rzecz Wnioskodawcy nie będzie obejmował m. in. należności i zobowiązań, umów, koncesji oraz personelu. Ponadto, jak wskazuje sam Zainteresowany, Aktywa, które będą przedmiotem zbycia, nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego, ani organizacyjnie, ani finansowo (brak odrębnego rachunku bankowego dla przedmiotowych Aktywów, brak prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również sporządzania osobnego bilansu, za to prowadzenie jednej ewidencji dla całego przedsiębiorstwa, w której ujmowane są wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące przedsiębiorstwa Zbywającego), ani też funkcjonalnie (brak elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych). Tym samym, nie zostaną spełnione żadne kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie. Nie można zatem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazany zatem przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

Zatem, przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż będące przedmiotem transakcji nabycia przez Wnioskodawcę składniki majątkowe (Aktywa) stanowiące jedynie część działalności prowadzonej przez Zbywcę, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż będące przedmiotem transakcji sprzedaży Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, ww. czynność nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sytuacji przedmiotem zbycia będą składniki majątkowe (Aktywa), w tym przynależności, związane z nabywanymi Nieruchomościami zabudowanymi Budynkiem.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych nieruchomości (Budynku) będzie opodatkowana czy też zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje nabyć określone składniki majątkowe (Aktywa) od osoby prawnej – spółki kapitałowej. Zbywający również jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Budynek posadowiony na Nieruchomościach został oddany do użytkowania i obecnie wykorzystywany jest przez Zbywającego do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności do świadczenia usług w zakresie wynajmowania powierzchni usługowych i biurowych. Dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana przez Zbywającego w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku posadowionym a dostawą przedmiotowych nieruchomości w opisanym zdarzeniu przyszłym upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zbywający nie ponosił też wydatków na ulepszenie Budynku w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Natomiast Zbywającemu przysługiwało w stosunku do Budynku prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też, w związku ze zbyciem Budynku, Wnioskodawca oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy tego Budynku właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wybraniu opodatkowania dostawy tego Budynku, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowego Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy wynika, iż dostawa przedmiotowych Nieruchomości nie będzie dokonywana przez Zbywającego w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Poza tym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach a dostawą tych upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, zbycie ww. Budynku będzie spełniało przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować. Oznacza to, że planowane przez Spółkę zbycie Nieruchomości nie podlega ani obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ani też obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W sytuacji zatem, gdy zarówno Zbywający, jak i Nabywca przedmiotowego Budynku są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa również nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT. Tym samym, w analizowanej sprawie sprzedaż Budynku oraz innych budowli przynależnych, znajdujących się na gruncie należącym do Zbywcy, na rzecz Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Warto zauważyć, że, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem sprzedaż gruntów zabudowanych podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części. W analizowanym przypadku (przy wyborze opcji opodatkowania dla wyżej opisanych Nieruchomości) będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, sprzedaż Budynku i przynależnych budowli wraz z gruntem, na którym są one posadowione podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku w stosunku do niektórych czynności.

W świetle natomiast art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższego wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady opodatkowane są 23% stawką, za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub też rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla tych czynności zastosowanie niższych stawek lub też zwolnienia od podatku.

Zatem, sprzedaż pozostałych Aktywów będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i co do zasady opodatkowaną – zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Należy jednakże zauważyć, że gdyby przedmiotem zbycia były towary lub usługi wymienione w ustawie (załącznikach do ustawy) lub też w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy jako objęte obniżoną stawką podatku, to wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania przy ich sprzedaży właściwej stawki podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem nabycia przez Spółkę, będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółce przysługiwać zatem będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów w sytuacji wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a przedmiotowe Aktywa będą wykorzystywane przez ich Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tym samym, Zainteresowany będzie miał z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.