Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.35.2020.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; prawo; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości stosowania stawki 5% do dochodów uzyskiwanych za efekty prac związanych z rozwijaniem oprogramowania, w sytuacji gdy nie powstaje nowe oprogramowanie oraz za efekty prac związanych ze wsparciem technicznym,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu ujmowania kosztów w ewidencji w postaci sumarycznych kwot,
*   **nieprawidłowe** – w części uznania wydatków poniesionych na wynajem przestrzeni biurowej za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz doradztwem w zakresie informatyki. Od samego początku jego głównym kontrahentem jest zagraniczna spółka z Irlandii. Dla tej spółki jako jeden z dwóch autorów Wnioskodawca opracował i ciągle rozwija autorski program komputerowy – platformę (…). Prace nad tym oprogramowaniem Wnioskodawca rozpoczął, przebywając w Irlandii w roku 2005 i kontynuuje nad nim prace do dzisiejszego dnia.

Ww. program komputerowy – platforma (…) umożliwia obsługę administracyjną, księgową, nadzór, automatyczną konfigurację urządzeń w sieciach komputerowych, nadzór oraz kształtowanie ruchu pakietów w sieci oraz wszelkich innych aspektów działalności biznesowej dostawców internetu/operatorów sieci komputerowych. Oprogramowanie to w chwili stworzenia było absolutnym pionierem w tym zakresie na rynku. Do dnia dzisiejszego w związku z nieustannym, dynamicznym rozwojem nowych funkcjonalności Wnioskodawca pozostaje jednym z trzech absolutnych liderów w swoim segmencie na rynku, wyznaczając trendy oraz standardy. Na chwilę obecną prace rozwojowe Wnioskodawcy są m.in. skoncentrowane na automatycznej konfiguracji terminali sieci światłowodowych (ONT) znajdujących się na posesjach użytkowników sieci, co ma ułatwić i ujednolicić prace instalatorów oraz zapewnić synchronizację (…) usługi (innymi słowy parametrów łącza) z subskrybcją danego użytkownika. Wnioskodawca zaznaczył, że powyższy przykład jest tylko bardzo małym wycinkiem prac prowadzonych nad rozwojem platformy.

W roku 2010 Wnioskodawca wrócił do Polski i rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym kontrahentem jest niezmiennie spółka. Każdego roku podpisywana jest roczna umowa o współpracę posiadająca merytorycznie identyczną treść. Wszelkie wynalazki, odkrycia i innowacje opracowane przez Wnioskodawcę stają się własnością spółki w myśl umowy o współpracę. Każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę za okres rozliczeniowy, jakim jest miesiąc kalendarzowy, która zawiera łączne wynagrodzenia za wykonane w danym miesiącu usługi w zakresie rozwoju oprogramowania. W rozumieniu Wnioskodawcy dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego, jest ceną sprzedaży usługi.

W związku z niezwykłą dynamiką środowiska operatorów sieci komputerowych i ciągłe innowacje pojawiające się w każdym aspekcie tego pola technologicznego nieustannie od 2010 roku Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej jednoosobowej działalności dwa zakresy prac dla firmy:

*   rozwój – dodawanie do oprogramowania (…) nowych funkcjonalności,
*   wsparcie techniczne – reagowanie i korygowanie błędów we wcześniej dodanych funkcjonalnościach na podstawie zgłoszeń użytkowników oprogramowania a klientów firmy.

W rozumieniu Wnioskodawcy cały dochód osiągany z faktur podlega „preferencyjnemu opodatkowaniu dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box” i powinien być opodatkowany stawką 5%. Plany projektowe, sprawozdania okresowe i sprawozdania końcowe są przedkładane zleceniodawcy w trybie tygodniowym w formie poufnego dokumentu pisemnego.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W celu wyodrębnienia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej prowadzi także odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym, na podstawie której możliwe jest ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także kosztów z nim związanych.

Jako dochód z IP Wnioskodawca przyjmuje całkowite wartości faktur wystawianych spółce w związku pracami nad (…). Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie. Wnioskodawca nie ponosi także kosztów na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od żadnego podmiotu. Wnioskodawca nie rozlicza kosztów działalności bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jego kosztami są tylko i wyłącznie stałe koszty działalności, związane z rozwojem programu, takie jak m.in. koszty najmu biura, koszty eksploatacji i amortyzacji pojazdu osobowego użytkowanego w działalności gospodarczej, usług telekomunikacyjnych, koszty sprzętu komputerowego. Powyższe koszty są jednak kosztami ogólnymi, a jako że Wnioskodawca wykonuje prace i wystawia także faktury innym podmiotom niż spółka, to z podziału ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu ustala proporcję definiującą, jaka część kosztów stałych jest zaliczana do kwalifikowanych kosztów IP. Prowadzona ewidencja zawiera m.in. godziny czasu pracy wykorzystane na rozwój Programu pobrane z arkuszy czasu współdzielonych ze spółką oraz godziny czasu wpisane w pozostałe wystawiane faktury.

Reasumując – ewidencja prowadzona w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, zawiera m.in. comiesięczne zestawienie dokumentów, potwierdzających dochód na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Dodatkowo ewidencja zawiera informacje na temat wykonanych na rzecz Kupującego zadań, czasu spędzonego na ich wykonanie oraz proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów w ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

*   Czy rozwijanie i wspieranie techniczne przez Wnioskodawcę oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), tj. w szczególności działalności o charakterze twórczym podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Tak – rozwijanie i wspieranie techniczne przez Wnioskodawcę oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), tj. w szczególności działalności o charakterze twórczym podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
*   Czy rozwój i wsparcie techniczne przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Tak – rozwój i wsparcie techniczne przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
*   Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oraz wsparciu technicznym oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do oprogramowania? Tak – działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oraz wsparciu technicznym oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności oraz funkcjonalności i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do oprogramowania.
*   Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca rozwija (przez dodawanie nowych funkcjonalności) oprogramowanie komputerowe, w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    *   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa, bądź udziela licencji uzyskując stosowne opłaty lub należności;
    *   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?W sytuacji, gdy w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, ale nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a wszelkie ulepszenia bądź nowe moduły są ściśle związane z programem „głównym” i nie są jednostką samodzielnie funkcjonującą, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych. W sytuacji, gdy w wyniku rozwoju (przez dodawanie nowych funkcjonalności) oprogramowania komputerowego, w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej) – całość autorskich praw do tego oprogramowania jest przenoszona, a Wnioskodawca otrzymuje w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa.
*   Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca wspiera technicznie (reagowanie i korygowanie błędów) oprogramowanie komputerowe, w efekcie prac związanych ze wsparciem technicznym oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    *   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa, bądź udziela licencji uzyskując stosowne opłaty lub należności;
    *   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?W wyniku wsparcia technicznego (reagowanie i korygowanie błędów) dla oprogramowania komputerowego, w efekcie prac związanych ze wsparciem technicznym tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, ale nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a wszelkie ulepszenia bądź nowe moduły są ściśle związane z programem „głównym” i nie są jednostką samodzielnie funkcjonującą – Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów eksploatacji i amortyzacji pojazdu osobowego użytkowanego w działalności gospodarczej”, czy pojazd ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej? Pod pojęciem „kosztów eksploatacji i amortyzacji pojazdu osobowego użytkowanego w działalności gospodarczej” należy rozumieć koszty eksploatacji i amortyzacji pojazdu stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów usług telekomunikacyjnych”? Pod pojęciem „kosztów usług telekomunikacyjnych” należy rozumieć comiesięczne faktury za abonament telefonii komórkowej.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów sprzętu komputerowego”, czy sprzęt ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej? Pod pojęciem „kosztów sprzętu komputerowego” należy rozumieć jednorazowe wydatki ponoszone za zakup na fakturę sprzętu komputerowego, takiego jak np. procesor, słuchawki komputerowe, pamięć komputerowa, karta graficzna. Ten sprzęt komputerowy nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów zakupu sprzętu elektronicznego”, czy sprzęt ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej? Pod pojęciem „kosztów zakupu sprzętu komputerowego” należy rozumieć jednorazowe wydatki ponoszone za zakup na fakturę sprzętu komputerowego, takiego jak np. procesor, słuchawki komputerowe, pamięć komputerowa, karta graficzna. Ten sprzęt komputerowy nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów obsługi księgowej”? Pod pojęciem „kosztów obsługi księgowej” należy rozumieć comiesięczną fakturę za usługi firmy B. prowadzącej księgowość działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów innych usług”? Pod pojęciem „kosztów innych usług” należy rozumieć comiesięcznie ponoszone wydatki na łącze internetowe biura oraz abonament telefonii komórkowej.
*   Czy Wnioskodawca w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia:
    
    1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
    
    W ramach prowadzonej działalności istnieje ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której wyodrębnione są:
    1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
*   Czy usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta z Irlandii są wykonywane w Polsce czy w Irlandii? Usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta z Irlandii są wykonywane w Polsce.
*   Jeśli usługi będą wykonywane w Irlandii, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Irlandii prowadzona jest przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29 poz. 129 z późn. zm)? Usługi wykonywane są Polsce, opodatkowane w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może za rok 2019 oraz w przyszłości stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego, czyli do dochodu osiąganego z faktur wystawianych firmie za rozwój i wsparcie techniczne dla platformy (…)?
2.  Czy Wnioskodawca może rozliczać za rok 2019 oraz w przyszłości koszty działalności związane m.in. najmem przestrzeni biurowej, eksploatacją pojazdu samochodowego, jego amortyzacją, zakupem sprzętu elektronicznego, obsługi księgowej oraz innymi usługami, np. telekomunikacyjnymi jako bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie rozwoju Programu zgodnie z proporcją wynikającą z podziału ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu?
3.  Czy sposób raportowania kosztów działalności w ewidencji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej programu (…) bazujący na sumarycznej kwocie wynikającej z KPiR zamiast rozpisywania każdego z osobna jest akceptowalny?
4.  Czy obliczanie proporcji wspomnianej w pytaniu 2 na podstawie ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu jest prawidłowe, czy też takowa proporcja powinna być naliczana np. na podstawie dochodów, tj. dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w stosunku do ogólnego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad 1. TAK – dochód uzyskiwany od spółki za rozwój platformy (…) podlega preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
*   Ad 2. Koszty prowadzenia działalności można zaliczyć do kosztów związanych z działalnością badawczo-usługową zgodnie z proporcją wynikającą z podziału ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu.
*   Ad 3. Używanie sumy kosztów z KPiR do obliczeń ewidencji kosztów IP jest wystarczające w przypadku Wnioskodawcy.
*   Ad 4. Wnioskodawca uważa, że obliczanie proporcji na podstawie godzin jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości stosowania stawki 5% do dochodów uzyskiwanych za efekty prac związanych z rozwijaniem oprogramowania, w sytuacji gdy nie powstaje nowe oprogramowanie oraz za efekty prac związanych ze wsparciem technicznym,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu ujmowania kosztów w ewidencji w postaci sumarycznych kwot,
*   **nieprawidłowe** – w części uznania wydatków poniesionych na wynajem przestrzeni biurowej za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   **prawidłowe**– w pozostałym zakresie.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a +b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi działania polegające na rozwijaniu oraz wsparciu technicznym oprogramowania; działania te następują w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności działalności o charakterze twórczym podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
2.  rozwój i wsparcie techniczne przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
3.  działania Wnioskodawcy zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do tego oprogramowania,
4.  w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania mogą zaistnieć następujące sytuacje:
    *   tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, ale nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a wszelkie ulepszenia bądź nowe moduły są ściśle związane z programem „głównym” i nie są jednostką samodzielnie funkcjonującą – Wnioskodawca otrzymuje wówczas wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych,
    *   powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej) – całość autorskich praw do tego oprogramowania jest przenoszona, a Wnioskodawca otrzymuje w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,
5.  w efekcie prac związanych ze wsparciem technicznym tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, ale nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a wszelkie ulepszenia bądź nowe moduły są ściśle związane z programem „głównym” i nie są jednostką samodzielnie funkcjonującą – Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych,
6.  w ramach prowadzonej działalności istnieje ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której wyodrębnione są:
    1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że jedynie dochód uzyskiwany w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania w sytuacji, gdy powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej) kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że w tych przypadkach Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Natomiast dochód otrzymywany w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania w sytuacji, gdy tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, ale nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a wszelkie ulepszenia bądź nowe moduły są ściśle związane z programem „głównym” i nie są jednostką samodzielnie funkcjonującą, a także dochód otrzymywany w efekcie prac związanych ze wsparciem technicznym, gdzie tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, ale nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a wszelkie ulepszenia bądź nowe moduły są ściśle związane z programem „głównym” i nie są jednostką samodzielnie funkcjonującą, nie zalicza się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że w tych przypadkach Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania tego dochodu według stawki 5%.

Stąd konieczne jest wyodrębnienie przez Wnioskodawcę w ramach otrzymanego wynagrodzenia tej jego części, która dotyczy sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych.

Należy bowiem wskazać na treść art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy wyjaśnić, że odesłanie w przepisach dotyczących ulgi IP BOX do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen produktów/usług, a dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi. Zatem to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty w cenie danego produktu/usługi winien być ustalany na podstawie ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy więc stwierdzić, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego powstałe w efekcie prac związanych z rozwijaniem przez Wnioskodawcę oprogramowania jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych ze sprzedaży tego prawa.

Natomiast stawki 5% Wnioskodawca nie może zastosować w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych, tj. dochodów uzyskiwanych za efekty prac związanych z rozwijaniem oprogramowania, w sytuacji gdy nie powstaje nowe oprogramowanie, oraz za efekty prac związanych ze wsparciem technicznym.

W odniesieniu natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z obniżonej 5% stawki podatku w sytuacji, gdy zapisy w prowadzonej ewidencji dotyczące kosztów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej bazują na sumarycznej kwocie wynikającej z Księgi przychodów i rozchodów należy stwierdzić, co następuje.

Podatnik, który chce skorzystać z obniżonej 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której wyodrębnia:

1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Natomiast z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej można ustalać sumarycznie. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji, aby skorzystać z obniżonej 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych Wnioskodawca musi wyodrębniać w ewidencji IP Box koszty osobno dla każdego z tych praw. Ujmowanie kosztów w postaci sumarycznych kwot jest nieprawidłowe i pozbawia Wnioskodawcę możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tych dochodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych przez niego wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Podsumowując – w celu obliczenia dochodu z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć – zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty eksploatacji i amortyzacji pojazdu osobowego użytkowanego w działalności gospodarczej, stanowiącego środek trwały, koszty usług telekomunikacyjnych (abonament telefonii komórkowej, wydatki na łącze internetowe), koszty sprzętu komputerowego (procesora, słuchawek komputerowych, pamięci komputerowej, karty graficznej), niestanowiącego środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, koszty zakupu sprzętu elektronicznego (komputerowego), koszty obsługi księgowej, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Wyjątek stanowią koszty związane z nieruchomościami. Takie koszty nie są uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika nexus. Zgodnie bowiem z treścią powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Tym samym – wskazany przez Wnioskodawcę koszt wynajmu przestrzeni biurowej nie może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Przy określaniu kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że prowadzona przez niego ewidencja zawiera m.in. godziny czasu pracy wykorzystane na rozwój oprogramowania pobrane z arkuszy czasu współdzielonych ze zleceniodawcą oraz godziny czasu wpisane w pozostałe faktury. Tym samym ewidencja zawiera informacje na temat czasu spędzonego na wykonanie poszczególnych zadań dla zleceniodawcy.

W takiej sytuacji należy zatem stwierdzić, że proporcja na podstawie ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w miesiącu jest prawidłowa.

Reasumując – Wnioskodawca może rozliczać koszty działalności związane z eksploatacją pojazdu samochodowego, jego amortyzacją, zakupem sprzętu elektronicznego (komputerowego), obsługi księgowej oraz usługami telekomunikacyjnymi (łącze internetowe biura oraz abonament telefonii komórkowej), jako koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z proporcją wynikającą z podziału ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu. Wskazana bowiem przez Wnioskodawcę proporcja – ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu – jest prawidłowa.

Natomiast koszty wynajmu przestrzeni biurowej nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ponadto Organ informuje, że dołączone do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.