Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-214/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-24
Teza: Ustalenie czy wnoszony przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012r. (data wpływu 27 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wnoszony przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wnoszony przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka", „”) jest oddziałem spółki europejskiej z siedzibą w N. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji działalności prowadzonej w ramach oddziału w Polsce poprzez utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, do której wniesiony zostanie przez niego wkład niepieniężny (aport).

Przedmiot wkładu będą stanowić składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Wnioskodawcy, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a mianowicie działu gazu płynnego LPG (dalej Dział LPG).

Opis Działu LPG.

Obecny zakres działalności Działu LPG obejmuje całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z wytwarzaniem, dystrybucją i organizacją obrotu gazem płynnym.

Kontrahentami Wnioskodawcy w tym zakresie są zarówno klienci detaliczni jak i hurtowi (w tym tzw. klienci przemysłowi). Sprzedaż prowadzona jest zarówno na stacjach benzynowych (dystrybutory LPG, stanowiska z butlami), jak i poprzez dystrybucję butli gazowych oraz organizację dostaw gazu do klientów hurtowych czy przemysłowych (w szczególności poprzez dokonywanie dostaw do instalacji zbiornikowych u odbiorców przemysłowych).

W bezpośredniej działalności Działu LPG wykorzystywane są trzy rozlewnie gazu, z których każda stanowi jednocześnie skład podatkowy (na prowadzenie którego zezwolenie posiada Wnioskodawca).

Pod względem organizacyjnym, Dział LPG działa na zasadach wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki funkcjonalnej. W szczególności Dział LPG posiada zespół pracowników dedykowanych do pracy wyłącznie w jego strukturach, co wynika wprost z treści zawieranych z nimi umów o pracę.

Pracami Działu LPG zarządza Dyrektor Główny tzw. Poland Country Lead General Sales Manager, który przekazuje sprawozdania i raporty związane z bieżącym funkcjonowaniem Działu LPG bezpośrednio do zarządu spółki europejskiej za granicą. Dyrektor nadzoruje pracę poszczególnych kierowników, odpowiadających za poszczególne zespoły /zadania realizowane w ramach Działu LPG (tj. w szczególności za poszczególne rynki handlu gazem: butle, autogas, gaz „luzem", dostawy hurtowe jak również za poszczególne funkcje: marketing, organizacja dostaw, bezpieczeństwo i zabezpieczenie techniczne, itd.). Do poszczególnych czynności związanych z nabyciem, rozlewem, dystrybucją i sprzedażą gazu zaangażowani są pracownicy operacyjni (w sumie dział LPG zatrudnia ok. 150 osób).

Dział LPG posiada własny zespół odpowiedzialny za windykację należności związanych ze sprzedażą realizowaną w zakresie Działu LPG. Działania marketingowe związane ze sprzedażą gazu płynnego prowadzoną przez Dział LPG zostały powierzone zespołowi marketingowemu, odrębnemu od zespołu marketingowego świadczącego usługi na rzecz pozostałych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy. Odrębne zespoły w ramach działu LPG zajmują się także: bezpieczeństwem, dostawami, zbieraniem zamówień oraz organizacją sprzedaży w poszczególnych obszarach handlu: butle, gaz „luzem”, odbiorcy przemysłowi.

Do najważniejszych składników majątkowych wykorzystywanych w ramach Działu LPG należą środki trwałe, obejmujące urządzenia wykorzystywane w rozlewniach, jak również sprzęt biurowy i elektroniczny niezbędny do wykonywania zadań w ramach sprzedaży gazu płynnego. Wnioskodawca jest też stroną umów najmu lub leasingu, których przedmioty wykorzystywane są w działalności Działu LPG, np. samochody, instalacje zbiornikowe przydomowe oraz przemysłowe, butle gazowe, komputery, kasy fiskalne na cysternach.

Z funkcjonowaniem Działu LPG związane są również wyodrębnione zobowiązania i wierzytelności. Obsługę należności związanych z funkcjonowaniem Działu LPG zapewnia wyodrębniony w jego ramach (strukturze organizacyjnej) zespół windykacji, którego działalność związana jest wyłącznie z należnościami wygenerowanymi przez Dział LPG. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, jest on więc samodzielny i niezależny od innych działów zajmujących się windykacją, które funkcjonują w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Dział LPG mimo odrębności od pozostałych struktur organizacyjnych Spółki nie posiada statusu jednostki samobilansującej się w rozumieniu przepisów prawa bilansowego. Sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie – dla celów rachunkowości zarządczej – Działowi LPG przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, jak również przypisanie innych aktywów i pasywów związanych z funkcjonowaniem Działu LPG. Odbywa się to za pośrednictwem specjalnych kodów, gdyż księgowanie każdej transakcji związanej z Działem LPG oznaczone jest indywidualnym kodem, różnym od kodów przypisanych do transakcji związanych z funkcjonowaniem pozostałych jednostek w ramach struktur organizacyjnych Spółki. Wskazane przypisanie określonych przychodów oraz kosztów, jak również należności i zobowiązań służy także rozliczeniu sprzedaży gazu dokonywanej za pośrednictwem stacji benzynowych, na których zainstalowane zostały dystrybutory/butle z gazem. W tym ostatnim przypadku, w związku z realizacją sprzedaży do klientów ostatecznych przez obsługę stacji, działającą w ramach odrębnego działu Paliwa, rozliczenie sprzedaży i wykazywanie odpowiednich wyników dokonywane jest z przyjęciem założenia (dla potrzeb wewnętrznych rozliczeń i podziału marży), iż Dział LPG organizuje zakupy i dokonuje dostawy gazu na rzecz Działu Paliwa, który następnie sprzedaje gaz na rzecz finalnych klientów. W przypadku pozostałej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności, dostawy butli do odbiorców oraz dostawy na rzecz klientów hurtowych oraz przemysłowych), sprzedaż gazu dokonywana jest bezpośrednio poprzez pracowników oraz rozliczenia Działu LPG.

Dział LPG nie posiada odrębnego konta bankowego, jednakże z uwagi na prowadzoną politykę finansową przez Wnioskodawcę, w każdej chwili możliwe jest wygenerowanie w systemie transakcji przypisanych bezpośrednio do Działu. Jak wskazano już wcześniej, odbywa się to za pośrednictwem specjalnych kodów, gdyż księgowanie każdej transakcji związanej z Działem LPG oznaczone jest indywidualnym kodem, różnym od kodów przypisanych do transakcji związanych z funkcjonowaniem pozostałych jednostek w ramach struktur organizacyjnych Spółki. W oparciu o te same zasady możliwe jest wyodrębnienie i przypisanie do Działu LPG odpowiednich transakcji wynikających z prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji zakupów i sprzedaży VAT. W ten sam sposób odbywa się również przypisanie do Działu LPG określonych składników majątkowych wynikających z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Dział LPG korzysta m.in. z licencji na oprogramowanie (na podstawie umowy, której stroną jest Wnioskodawca), gdzie koszty tej licencji alokowane są do Działu LPG w oparciu o klucz alokacji stosowany przez Wnioskodawcę. W oparciu o podobne zasady, Dział LPG obciążany jest również innymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem przez niego działalności w Polsce, mającymi charakter funkcji wspomagających (HR, księgowość, administracja, wspomaganie informatyczne). Przykładowo, z tytułu zajmowania określonej powierzchni biurowej Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnej alokacji kosztów wynajmu do rozliczeń Działu LPG. W ten sam sposób, czyli zgodnie z odpowiednim kluczem alokacji kosztów (tj. powierzchniowym lub procentowym) Dział LPG jest obciążany innymi wydatkami np. kosztami mediów, obsługi administracyjnej, księgowej, prawnej, itp.

Przedmiot aportu

Stanowiące przedmiot zapytania zdarzenie przyszłe, obejmowało będzie transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na który składać będą się składniki materialne i niematerialne przypisane do wskazanego Działu LPG, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z kompleksową obsługą i organizacją sprzedaży gazu płynnego.

Podsumowując, przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w ramach dotychczas prowadzonej przez Spółkę działalności, w zakresie związanym z funkcjonowaniem Działu LPG, czyli w szczególności:

*   środki trwałe (w tym urządzenia wykorzystywane w rozlewniach gazu płynnego, samochody, komputery, itp.) oraz pozostałe ruchomości związane z działalnością Działu LPG takie jak instalacje zbiornikowe przydomowe oraz przemysłowe, butle gazowe, komputery, kasy fiskalne na cysternach;
*   uprawnienia wynikające z umów handlowych związanych z działalnością Działu LPG, w szczególności umowy z kontrahentami oraz dostawcami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów uprawniających do korzystania z nieruchomości, na której znajdują się rozlewnie; środki pieniężne oraz inne wierzytelności przypisane do Działu LPG;
*   prawa majątkowe związane z prowadzoną przez Dział LPG działalnością, w szczególności znak towarowy BP light gas; Zobowiązania związane z Działem LPG zostaną przeniesione na nową spółkę, do której wniesiony zostanie przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny, pod warunkiem uzyskania niezbędnej dla przeniesienia zobowiązania zgody wierzycieli. Jednocześnie należy podkreślić, iż Spółka nie posiada przeterminowanych zobowiązań a kontrakty są obecnie podpisywane maksymalnie na 12 miesięcy.

Ponadto podkreślić należy, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmująca wskazane wyżej składniki majątkowe skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. W konsekwencji opisanej transakcji, pracownicy Działu LPG staną się z mocy prawa pracownikami spółki, do której wniesiony zostanie zespół składników tworzących Dział LPG jako wkład niepieniężny.

Dodatkowo cała dokumentacja (np. kontrakty handlowe, itp.) związana z funkcjonowaniem Działu LPG również zostanie przekazana spółce, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny.

W zakresie określonych funkcji wsparcia, wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy (np. administracja, księgowość, wynajem biura, usługi IT), których koszt przypisywany był jedynie dotychczas do Działu LPG dla celów rachunkowości zarządczej, po dokonaniu aportu podmiot obejmujący aport zawrze w tych zakresach umowy na świadczenie tego rodzaju usług przez odrębny podmiot (lub też będzie stroną tego rodzaju umów już na moment dokonania aportu).

W związku z charakterem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w momencie dokonania aportu dojdzie do jego cofnięcia, podczas gdy odpowiednie zezwolenie przyznane zostanie na rzecz podmiotu obejmującego aport (zezwolenie to nie może przedmiotem obrotu prawnego). Ze względów prawnych, nie będzie także możliwe przeniesienie koncesji na przesyłanie, dystrybucję i obrót paliwami płynnymi. Podobnie jak w przypadku zezwolenia na prowadzenie składu, podmiot nabywający Dział LPG posiadać będzie własną koncesję, umożliwiającą kontynuację działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wnoszony przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za udziały w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Biorąc pod uwagę wskazaną definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:
    *   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
    *   zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
    *   zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.W opinii Wnioskodawcy, wnoszony zespół składników, stanowiący Dział LPG funkcjonujący dotychczas w ramach Spółki, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wyodrębniony zespół składników. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do nowo powstałej spółki będzie zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych w ramach LPG składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Składnikami tymi będą środki trwałe oraz inne rzeczy ruchome, w tym sprzęt elektroniczny i biurowy, prawa majątkowe, środki pieniężne związane z działalnością LPG oraz wierzytelności i uprawnienia wynikające z umów handlowych związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu LPG. Zobowiązania dotyczące działalności Działu LPG zostaną, w związku z transakcją wniesienia wkładu, przejęte przez spółkę, z ewentualnym wyłączeniem tych z nich, w stosunku do których wierzyciele nie wyrażą zgodę na ich przeniesienie na inny podmiot (tj. przejęcie długu przez nową spółkę). Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja braku zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązania, o ile w ogóle wystąpi, będzie mieć całkowicie marginalny i jednostkowy charakter. Ponadto opisana transakcja skutkować będzie również przejściem wszystkich pracowników zatrudnionych na potrzeby działu LPG do spółki (ok. 150 osób), do której wniesiono wkład niepieniężny. W konsekwencji nowym pracodawcą tych pracowników stanie się spółka, do której wnoszony jest aport. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem wyżej opisanej transakcji nie jest jedynie przypadkowym zbiorem składników, ale wyodrębnioną wewnętrznie, w dotychczasowej działalności Spółki, całością mogącą pełnić samodzielnie funkcję gospodarczą w zakresie obrotu gazem płynnym. O odrębności organizacyjnej przedmiotu wkładu niepieniężnego świadczy fakt, iż jest on wyodrębnionym działem funkcjonującym w ramach dotychczasowej struktury Spółki. Ponadto Dział LPG posiada własną, zhierarchizowaną strukturę pracowników, świadczących pracę na potrzeby związane z funkcjonowaniem Działu LPG we wszelkich przejawach jego działalności, w tym odrębny od Wnioskodawcy zespół pracowników odpowiedzialnych za organizację dostaw, bezpieczeństwo, marketing i proces windykacji. Pracownicy ci świadczą usługi w ramach Działu LPG (czyli działalności związanej z obrotem gazem płynnym), co znajduje potwierdzenie w treści zawartych z tymi pracownikami umów o pracę. Dodatkowo, pracami Działu kieruje Dyrektor, który przekazuje sprawozdania z działalności Działu bezpośrednio do zarządu spółki europejskiej, z pominięciem innych przełożonych funkcjonujących w ramach struktur Wnioskodawcy. Świadczy to o samodzielności i niezależności Działu LPG od innych jednostek wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy i potwierdza jednocześnie jego wyodrębnienie organizacyjne. W opinii Wnioskodawcy wnoszony aportem zespół składników spełnia również warunek odrębności finansowej. Jak wskazuje się w interpretacjach podatkowych: „Wyodrębnienia finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (tak w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 9 lutego 2010r. sygn. IBPP1/443-1098/09/AZb). Sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej (system kodów) pozwala na przyporządkowanie Działowi LPG przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, co również pozwala wygenerować związane z tą jednostką sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie takie jest sporządzane przez Wnioskodawcę regularnie na potrzeby controllingu oraz sprawozdawczości zarządczej w ramach Spółki. Pomimo braku wyodrębnionych kont bankowego związanych wyłącznie z Działem LPG, za pomocą indywidualnych kodów stosowanych przez Spółkę dla potrzeb identyfikacji poszczególnych transakcji, możliwe jest wyłonienie w ramach systemu transakcji bankowych związanych wyłącznie z funkcjonowaniem Działu LPG. Punktem odniesienia przy ocenie odrębności funkcjonalnej Działu LPG powinna być rola, jaką zespół składników stanowiących aport odgrywał w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowił w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Dział LPG zajmuje się kompleksową organizacją sprzedaży gazu płynnego, a sposób podziału zadań w Spółce powoduje, że sprawuje on tę funkcję samodzielnie. Wraz z dokonaniem transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki, spółka ta przejmie w całości funkcję gospodarczą sprawowaną dotychczas przez Dział LPG. Przejęcie to może odbyć się bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych i bez konieczności dokonania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. W opinii Wnioskodawcy Dzieł LPG, w zakresie, w którym stanowi przedmiot aportu, spełnia zatem warunki, aby uznać, iż jest wyodrębniony funkcjonalnie. Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo: Ostatnim warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Miarodajnym kryterium jest zatem ustalenie, czy w skład zespołu składników będącym przedmiotem wkładu niepieniężnego wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. W opinii Wnioskodawcy zespół składników, które składają się na przedmiot wkładu niepieniężnego, obejmujący pracowników (stających się z mocy prawa pracownikami nowej spółki), środki trwałe, inne ruchomości, uprawnienia wynikające z umów związanych z realizowaną działalnością, prawa do korzystania z nieruchomości, należności oraz inne wierzytelności pozwalają na samodzielne kontynuowanie procesu sprzedaży gazu płynnego. Wraz z transakcją, na nową spółkę przeniesione zostaną również zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu LPG. Potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi fakt, iż już w ramach struktury Wnioskodawcy Dział LPG, jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizował powierzone mu zadania i efektywnie prowadził działalność gospodarczą, którą może kontynuować w ramach nowo utworzonej spółki, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych oraz większych nakładów finansowych. Warto podkreślić także, iż fakt że świadczenie niektórych jedynie usług wspomagających działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. księgowość, usługi IT, wynajem biura, itp.) dokonywane będzie w oparciu o nowo zawarte umowy z dostawcami takich usług lub też ich refakturowanie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki (nie zaś z przejściem praw do takich umów lub całych wydziałów Wnioskodawcy, które obsługują całościowo Spółkę w zakresie IT lub spraw personalnych) nie będzie miało wpływu na ocenę charakteru aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednolita linia interpretacyjna Ministra Finansów oraz orzecznicza NSA wskazuje bowiem, iż „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, te zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych” (tak NSA w wyroku z dnia 4 października 2011r. sygn. I FSK 1590/10 oraz w wyroku sygn. akt I FSK 1383/10). Z powyższego wynika zatem, że specjalizacja w zakresie realizowanych zadań w ramach Działu LPG sprawia, że zespół składających się nań elementów materialnych i niematerialnych (zarówno aktywa, pasywa, jak również pracownicy) stanowiący przedmiot aportu byłby w stanie samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych struktur Wnioskodawcy realizować powierzone działania gospodarcze. Możliwość realizacji wskazanych zadań jako samodzielne przedsiębiorstwo, w ramach lub po oderwaniu od struktur Wnioskodawcy, jest także związana z posiadaniem odpowiednich zezwoleń administracyjnych oraz koncesji. W zakresie, w którym określonego rodzaju zezwolenia lub koncesje nie będą mogły stanowić przedmiot aportu ze względów prawnych, podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa posiadać będzie własne zezwolenia lub koncesje, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej przez wnoszone składniki materialne i niematerialne, jak w przypadku samodzielnego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach Ministra Finansów: „o ile mająca być przedmiotem aportu wydzielona część przedsiębiorstwa posiada cechy, jakie przypisuje jej Wnioskodawca, a które wymienione są w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wówczas natęży uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wyłączenie z mającego być przedmiotem aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności maklerskiej, licencji na prowadzenie tejże działalności, która z mocy prawa nie może być przedmiotem obrotu, nie stanowi przeszkody do uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zwłaszcza przy założeniu, że nowo utworzona spółka do której zostanie wniesiony przedmiotowy aport, na dzień wniesienia aportu będzie dysponowała swoim własnym zezwoleniem na prowadzenie działalności maklerskiej wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego." (Tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2010r. sygn. IBPP1/443-1098/09/AZb, podobnie, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011r. (sygn. IBPP3/443-578/11/PH). Podsumowując należy uznać, że opisany we wniosku zespół składników niematerialnych i materialnych wnoszonych do odrębnego podmiotu spełnia warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego w zamian za udziały w nowo powstałej spółce kapitałowej nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy planowana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników niematerialnych i materialnych związanych z działalnością dotychczasowego Działu LPG, który zgodnie z uzasadnieniem odpowiedzi na pytanie pierwsze powinien być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy, wnoszony zespół składników, stanowiący Dział LPG funkcjonujący dotychczas w ramach Spółki, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest oddziałem spółki europejskiej z siedzibą w Niemczech. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji działalności prowadzonej w ramach oddziału w Polsce poprzez utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, do której wniesiony zostanie przez niego wkładu niepieniężny (aport).

Przedmiot wkładu będą stanowić składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Wnioskodawcy, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a mianowicie działu gazu płynnego LPG (dalej Dział LPG).

Opis Działu LPG:

Obecny zakres działalności Działu LPG obejmuje całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z wytwarzaniem, dystrybucją i organizacją obrotu gazem płynnym.

Kontrahentami Wnioskodawcy w tym zakresie są zarówno klienci detaliczni jak i hurtowi (w tym tzw. klienci przemysłowi). Sprzedaż prowadzona jest zarówno na stacjach benzynowych (dystrybutory LPG, stanowiska z butlami), jak i poprzez dystrybucję butli gazowych oraz organizację dostaw gazu do klientów hurtowych czy przemysłowych (w szczególności poprzez dokonywanie dostaw do instalacji zbiornikowych u odbiorców przemysłowych).

W bezpośredniej działalności Działu LPG wykorzystywane są trzy rozlewnie gazu, z których każda stanowi jednocześnie skład podatkowy (na prowadzenie którego zezwolenie posiada Wnioskodawca).

Pod względem organizacyjnym, Dział LPG działa na zasadach wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki funkcjonalnej. W szczególności Dział LPG posiada zespół pracowników dedykowanych do pracy wyłącznie w jego strukturach, co wynika wprost z treści zawieranych z nimi umów o pracę.

Pracami Działu LPG zarządza Dyrektor Główny tzw. Poland Country Lead General Sales Manager, który przekazuje sprawozdania i raporty związane z bieżącym funkcjonowaniem Działu LPG bezpośrednio do zarządu spółki europejskiej za granicą. Dyrektor nadzoruje pracę poszczególnych kierowników, odpowiadających za poszczególne zespoły (zadania realizowane w ramach Działu LPG (tj. w szczególności za poszczególne rynki handlu gazem: butle, autogas, gaz „luzem", dostawy hurtowe jak również za poszczególne funkcje: marketing, organizacja dostaw, bezpieczeństwo i zabezpieczenie techniczne, itd.). Do poszczególnych czynności związanych z nabyciem, rozlewem, dystrybucją i sprzedażą gazu zaangażowani są pracownicy operacyjni (w sumie dział LPG zatrudnia ok. 150 osób).

Dział LPG posiada własny zespół odpowiedzialny za windykację należności związanych ze sprzedażą realizowaną w zakresie Działu LPG. Działania marketingowe związane ze sprzedażą gazu płynnego prowadzoną przez Dział LPG zostały powierzone zespołowi marketingowemu, odrębnemu od zespołu marketingowego świadczącego usługi na rzecz pozostałych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy. Odrębne zespoły w ramach działu LPG zajmują się także: bezpieczeństwem, dostawami, zbieraniem zamówień oraz organizacją sprzedaży w poszczególnych obszarach handlu: butle, gaz „luzem”, odbiorcy przemysłowi.

Do najważniejszych składników majątkowych wykorzystywanych w ramach Działu LPG należą środki trwałe, obejmujące urządzenia wykorzystywane w rozlewniach, jak również sprzęt biurowy i elektroniczny niezbędny do wykonywania zadań w ramach sprzedaży gazu płynnego. Wnioskodawca jest też stroną umów najmu lub leasingu, których przedmioty wykorzystywane są w działalności Działu LPG, np. samochody, instalacje zbiornikowe przydomowe oraz przemysłowe, butle gazowe, komputery, kasy fiskalne na cysternach.

Z funkcjonowaniem Działu LPG związane są również wyodrębnione zobowiązania i wierzytelności. Obsługę należności związanych z funkcjonowaniem Działu LPG zapewnia wyodrębniony w jego ramach (strukturze organizacyjnej) zespół windykacji, którego działalność związana jest wyłącznie z należnościami wygenerowanymi przez Dział LPG. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, jest on więc samodzielny i niezależny od innych działów zajmujących się windykacją, które funkcjonują w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Dział LPG mimo odrębności od pozostałych struktur organizacyjnych Spółki nie posiada statusu jednostki samobilansującej się w rozumieniu przepisów prawa bilansowego. Sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie – dla celów rachunkowości zarządczej – Działowi LPG przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, jak również przypisanie innych aktywów i pasywów związanych z funkcjonowaniem Działu LPG.

Przedmiot aportu

Stanowiące przedmiot zapytania zdarzenie przyszłe, obejmowało będzie transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na który składać będą się składniki materialne i niematerialne przypisane do wskazanego Działu LPG, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z kompleksową obsługą i organizacją sprzedaży gazu płynnego.

Podsumowując, przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w ramach dotychczas prowadzonej przez Spółkę działalności, w zakresie związanym z funkcjonowaniem Działu LPG, czyli w szczególności:

*   środki trwałe (w tym urządzenia wykorzystywane w rozlewniach gazu płynnego, samochody, komputery, itp.) oraz pozostałe ruchomości związane z działalnością Działu LPG takie jak instalacje zbiornikowe przydomowe oraz przemysłowe, butle gazowe, komputery, kasy fiskalne na cysternach;
*   uprawnienia wynikające z umów handlowych związanych z działalnością Działu LPG, w szczególności umowy z kontrahentami oraz dostawcami;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów uprawniających do korzystania z nieruchomości, na której znajdują się rozlewnie; środki pieniężne oraz inne wierzytelności przypisane do Działu LPG;
*   prawa majątkowe związane z prowadzoną przez Dział LPG działalnością, w szczególności znak towarowy BP light gas; Zobowiązania związane z Działem LPG zostaną przeniesione na nową spółkę, do której wniesiony zostanie przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny, pod warunkiem uzyskania niezbędnej dla przeniesienia zobowiązania zgody wierzycieli. Jednocześnie należy podkreślić, iż Spółka nie posiada przeterminowanych zobowiązań a kontrakty są obecnie podpisywane maksymalnie na 12 miesięcy.

Ponadto podkreślić należy, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmująca wskazane wyżej składniki majątkowe skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. W konsekwencji opisanej transakcji, pracownicy Działu LPG staną się z mocy prawa pracownikami spółki, do której wniesiony zostanie zespół składników tworzących Dział LPG jako wkład niepieniężny.

Dodatkowo cała dokumentacja (np. kontrakty handlowe, itp.) związana z funkcjonowaniem Działu LPG również zostanie przekazana spółce, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny.

W zakresie określonych funkcji wsparcia, wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy (np. administracja, księgowość, wynajem biura, usługi IT), których koszt przypisywany był jedynie dotychczas do Działu LPG dla celów rachunkowości zarządczej, po dokonaniu aportu podmiot obejmujący aport zawrze w tych zakresach umowy na świadczenie tego rodzaju usług przez odrębny podmiot (lub też będzie stroną tego rodzaju umów już na moment dokonania aportu).

W związku z charakterem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w momencie dokonania aportu dojdzie do jego cofnięcia, podczas gdy odpowiednie zezwolenie przyznane zostanie na rzecz podmiotu obejmującego aport (zezwolenie to nie może przedmiotem obrotu prawnego). Ze względów prawnych, nie będzie także możliwe przeniesienie koncesji na przesyłanie, dystrybucję i obrót paliwami płynnymi. Podobnie jak w przypadku zezwolenia na prowadzenie składu, podmiot nabywający Dział LPG posiadać będzie własną koncesję, umożliwiającą kontynuację działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisany we wniosku dział gazu płynnego LPG stanowi istotnie wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym planowana przez Wnioskodawcę restrukturyzacja działalności, poprzez utworzenie spółki kapitałowej, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działu gazu płynnego LPG nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.