Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-781/10/14-8/S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-02
Teza: W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, iż zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego, należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: korekta; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek należny; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1659/11 z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niewystąpienia przychodu w sytuacji dokonania korekty błędnie zastosowanej stawki VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niewystąpienia przychodu w sytuacji dokonania korekty błędnie zastosowanej stawki VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest jednym z wiodących operatorów kin wielosalowych w Polsce. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje m.in. usług projekcji filmów, usługi gastronomiczne, usługi najmu oraz usługi reklamowe.

W związku z prowadzeniem zróżnicowanej działalności gospodarczej pojawiły się wątpliwości odnośnie poprawności klasyfikacji statystycznej oraz stosowanej stawki VAT w odniesieniu do niektórych usług. W związku z tym Spółka wystąpiła o interpretację statystyczną do Ośrodka Klasyfikacyjnego w Łodzi, który potwierdził wątpliwości Spółki co do prawidłowości zaklasyfikowania sprzedaży niektórych usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293), Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 89 poz. 844) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 1997 r. Nr 44 poz. 264). W uzyskanej interpretacji statystycznej Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi potwierdził, iż dotychczasowa klasyfikacja niektórych usług dla celów PKWiU była nieprawidłowa, w wyniku czego w okresie od grudnia 2004 do chwili obecnej Spółka zastosowała błędną stawkę VAT do sprzedaży tych usług (tj. stawki podstawowej w wysokości 22% zamiast stawki 7%).

W związku z powyższym, na podstawie uzyskanej klasyfikacji statystycznej Spółka zamierza dokonać korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w odniesieniu do których usługi świadczone przez Spółkę zgodnie z uzyskaną klasyfikacją powinny podlegać stawce 7% (a nie dotychczas stosowanej przez Spółkę stawce 22%). Korekta ta będzie polegać na zmianie błędnie zastosowanej 22% podstawowej stawki VAT na stawkę 7%. W wyniku tego w skorygowanych deklaracjach VAT-7 Spółka wykaże zmniejszenie kwoty VAT należnego za dane okresy rozliczeniowe.

W większości okresów podlegających korekcie Spółka wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad VAT należnym, podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy bądź zwrotowi na jej rachunek bankowy. W takich sytuacjach, zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od towarów i usług Spółka planuje złożyć korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2004 do obecnie, a następnie dokonanie zmniejszenia kwoty podatku należnego w danych okresach rozliczeniowych, co w efekcie doprowadzi w zdecydowanej większości do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do kwoty nadwyżki jaka została wykazana dotychczas. Spółka planuje, iż w miesiącach, w których wystąpi zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokona jej przeniesienia do następnych okresów rozliczeniowych, a o zwrot powstałej nadwyżki w tych okresach w terminie 60-dniowym planuje wystąpić w bieżącej deklaracji VAT-7 sporządzanej w momencie składania korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe bądź w skorygowanej deklaracji VAT-7 za niektóre wcześniejsze okresy rozliczeniowe objęte korektą, w których Spółka wykazywała nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Ponadto, w niektórych okresach podlegających korekcie Spółka wykazywała nadwyżkę VAT należnego nad podatkiem VAT naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W tych sytuacjach korekta spowoduje zmniejszenie kwoty nadwyżki VAT należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego i Spółka złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy, w których sytuacja taka nastąpi.

W konsekwencji w wyniku dokonanych korekt w związku ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego w danych okresach rozliczeniowych Spółka spodziewa się w przyszłości otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku VAT w wyniku:

*   tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy Spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7);

*   kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 – w odniesieniu do tych przypadków, w których Spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego).

Spółka dokonuje sprzedaży powyższych usług (których dotyczyć będzie korekta) klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 roku (Dz.U. Nr 97 poz. 1050 z późniejszymi zmianami) cena to „wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”. W związku z tym nie ma podstaw, aby Spółka dokonała zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ Spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

Spółka stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT nie zaliczała podatku VAT należnego zadeklarowanego z tytułu sprzedaży powyższych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy otrzymane w wyniku tej korekty przez Spółkę następujące kwoty:

*   tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy Spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7);

*   kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 – w odniesieniu do tych przypadków, w których Spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego);

– nie będą stanowiły przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych (w sposób opisany powyżej) będzie neutralny dla celów podatku dochodowego os osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w Ustawie CIT podatek od towarów i usług powinien być co do zasady neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach Ustawy CIT (powinien on być co do zasady rozliczany poza systemem rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych). Przede wszystkim powyższą zasadę wyraża art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów podatkowych należnego podatku od towarów i usług. Wobec tak sformułowanej regulacji, skoro podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego, zdaniem Spółki nie ma również żadnych podstaw do stwierdzenia, jakoby jego korekta miała wpływ na wysokości przychodów podatkowych – jeżeli podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, oczywiste jest, że jego późniejsza korekta nie może tych przychodów podatkowych pomniejszać lub podwyższać (nie ma więc ona wpływu na przychody). Oznacza to, że bez względu na wysokość ustalania/określania podatku VAT należnego, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian.

Przyjęcie zasady, że korekta stawki VAT powinna wpływać na przychody podatkowe Spółki prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że w przypadku gdyby w wyniku takiej korekty Spółka określiła dodatkowy podatek VAT należny, wówczas jako że cena uzgodniona z klientem to cena brutto, zobowiązana byłaby ona do obniżenia swoich przychodów podatkowych. W tej sytuacji, przy niezmienionych składnikach wartości sprzedaży netto, aby zachować neutralność podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, należny podatek od towarów i usług, który nie został wykazany przez podatnika, stałby się dla niego kosztem uzyskania przychodów, co z kolei nie znajduje żadnych podstaw w przepisach Ustawy CIT.

Sytuacje, w których podatek VAT stanowi przychód podatkowy zostały specyficznie uregulowane w Ustawie CIT, a mianowicie:

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy CIT przychód podatkowy stanowi, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, 2) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g Ustawy CIT przychód podatkowy stanowi kwota podatku od towarów i usług:
    1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
    2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Żadna z powyższych sytuacji nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę (przede wszystkim obie sytuacje odnoszą się do korekty podatku naliczonego od towarów i usług). Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 Ustawy CIT zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów także nie stanowią przychodów podatkowych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny w przypadku:
    *   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m Ustawy CIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 Ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie zaliczała należnego podatku VAT od usług, dla których zastosowała nieprawidłowo 22% stawkę VAT do kosztów uzyskania przychodów, co jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatku VAT w podatku dochodowym od osób prawnych oraz regulacją wyrażoną w wyżej powołanym art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT.

Skoro więc zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 Ustawy CIT zwrócone podatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przychodów podatkowych, a bez wątpienia kwota zwrotu, jaką Spółka otrzyma od organów podatkowych w wyniku dokonanej korekty stanowi w praktyce zwrot kwoty pieniężnej zadeklarowanego podatku od towarów i usług, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, kwota ta nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.

Ponadto, stanowisko Spółki potwierdza także regulacja art. 12 ust. 4 pkt 10 Ustawy CIT, zgodnie z którą zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać w szczególności następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   W interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-538/09-2/MB) czytamy: „W sytuacji gdy L. zastosowało nieprawidłowe stawki podatku należnego VAT, a następnie skorzysta z prawa do dokonania korekty złożonych deklaracji VAT, nie będzie to miało wpływu na wysokość przychodu z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-983/09-2/JG) podkreślono, że „podatek od towarów i usług jest z zasady neutralny w podatku dochodowym, tj. nie wywołuje w nim skutków podatkowych”, a następnie, że „skoro Spółka nie ujęła w koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zapłaconego uprzednio należnego podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku zwróconego przez właściwy organ podatkowy nadpłaconego podatku od towarów i usług zaliczyć do przychodów podatkowych.”
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygnatura ILPB3/423-843/09-6/AO) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazano, iż „stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że jeśli podatek nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu.”

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 24 maja 2010 r., znak: ILPB3/423-191/10-2/MC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.” Na podstawie powyższej interpretacji, a contrario należy stwierdzić, iż w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, otrzymane kwoty podatku od towarów i usług będą podlegały ograniczeniu przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt 6 Ustawy CIT.

Jak wynika z powyższych interpretacji, zwrot podatku od towarów i usług, niezaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie stanowił przychodu Spółki w rozumieniu Ustawy CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 9 lutego 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-781/10-5/DG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie niewystąpienia przychodu w sytuacji dokonania korekty błędnie zastosowanej stawki VAT – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Organ podatkowy wskazał:

Należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego a decyduje o tym treść art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 541 poz. 654, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Podobnie zwrot podatku od towarów i usług również nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, jeżeli uprzednio podatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść powyższych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT) wskazuje zatem, że kwota niesłusznie wykazanego należnego podatku od towarów i usług, nie może stanowić przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

W kontekście powyższego należy jednak zwrócić uwagę, że niesłuszne wykazanie przez Spółkę kwot podatku należnego i w konsekwencji złożenie korekt deklaracji VAT-7 w tym zakresie spowoduje wystąpienie nadpłaty w podatku od towarów i usług albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast kwoty, które Spółka otrzyma w ramach zwrotu z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są objęte regulacją powołanych wyżej przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT). Kwoty te wprawdzie pierwotnie zostały rozpoznane jako należny podatek od towarów i usług (w takim charakterze ujęto je w deklaracji VAT-7), jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej 22%, zamiast stawki 7%. Oznacza to, że wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22% a 7% faktycznie nie stanowiły podatku należnego (uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki odnośnie zastosowania stawki 7% do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prowadzonych przez Wnioskodawcę usług potwierdza tę konstatację, skoro jego konsekwencją jest rozpoznanie podatku należnego w mniejszej wartości). Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą opisanej sytuacji, to otrzymanie przez Spółkę zwrotu przedmiotowej nadpłaty (nadwyżki) w podatku od towarów i usług zrodzi po stronie Spółki konieczność rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą a za takie uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychody należne, choćby nie były faktycznie otrzymane. O tym, że uzyskane kwoty zwrotu będą stanowiły kwoty należne rozstrzyga fakt, iż Spółka dokonuje sprzedaży powyższych usług (których dotyczyć będzie korekta) klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. W związku z tym Spółka nie dokona zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ Spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

W przywołanym zdarzeniu przyszłym dochodzi zatem do sytuacji, w której w wyniku dokonanej korekty stawki podatku przez Wnioskodawcę prowadzącego sprzedaż klientom indywidualnym, korekta stawki podatku VAT spowoduje zmianę wartości sprzedaży netto dla celów VAT, a w rezultacie spowoduje zmianę wartości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem uzyskanie przez Spółkę zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) wynikającej z wcześniejszego zawyżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług (zamiast stawki 7% zastosowano stawkę 22%) wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tutejszy Organ stwierdził, iż stan faktyczny, którego dotyczą powołane rozstrzygnięcia jest inny niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę – stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki.

Interpretację indywidualną z dnia 9 lutego 2011 r. Nr IPPB5/423-781/10-5/DG doręczono w dniu 15 lutego 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 1 marca 2011r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 3 marca 2011r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 1 kwietnia 2011r. znak IPPB5/423-781/10-7/DG stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 11 kwietnia 2011r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 9 lutego 2011r. nr IPPB5/423-781/10-5/DG Podatnik, złożył w dniu 9 maja 2011r. (data wpływu 11 maja 2011r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W dniu 2 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1659/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dawniej C. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2011 r. Nr IPPB5/423-781/10-5/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną interpretację w ramach wyżej wskazanego zakresu kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sporną w sprawie kwestią jest, czy w sytuacji gdy Spółka wykazała podatek VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania stawki 22% zamiast 7%), który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a następnie w wyniku dokonanej korekty otrzyma kwoty podatku w postaci zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz w postaci nadpłaty w podatku od towarów i usług nie będą stanowiły przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f. zwrot podatku, który otrzyma w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów kwoty, które spółka otrzyma w ramach zwrotu z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są objęte regulacją powołanych wyżej przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Zatem uzyskanie przez Spółkę zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) wynikającej z wcześniejszego zawyżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym.

Na wstępie należy wskazać, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku VAT oznacza, że podatek ten nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odpowiednio podatek od towarów i usług wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątki od powyższej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów określone zostały w ww. art. 16 ust. 1 pkt 46, przy czym podatku należnego dotyczy lit. b) tego punktu, ale jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zgodnie ze wskazanym przepisem nie zaliczyła podatku VAT należnego zadeklarowanego z tytułu sprzedaży usług do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już Sąd wskazał, co do zasady, ustawodawca należnego podatku od towarów i usług nie zaliczył do przychodów. Przytoczony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. jest jednoznaczny i nie wymaga specjalnych zbiegów interpretacyjnych.

Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów.

Jednakże zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego.

Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca po prostu nie przewidział.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g) u.p.d.o.p. przychodem jest kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;

Należy wskazać, że powołana regulacja nie dotyczy stanu faktycznego objętego wnioskiem.

W ocenie Sądu istnienie powołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego).

Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów.

Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem pytania jak i stanowiska wyrażonego we wniosku jest nie sama kwota korekty podatku VAT należnego, ale kwoty jakie w wyniku tej korekty Skarżąca otrzyma w postaci zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych przypadków, gdzie spółka wykazała za dany okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) Skarżąca zasadnie wskazała na treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p.

W powołanych przepisach ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika (pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe ) są jego przychodem.

Zgodnie z powołanymi przepisami do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; ( art. 12 ust. 4 pkt 6) jak i zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 ).

W zakresie zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
*   zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru,
*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę to oczywiste jest, iż podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa - co wynika bezpośrednio z treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Bezsporne również jest w niniejszej sprawie, iż zadeklarowany należny podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bowiem okoliczność ta wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Natomiast wątpliwości interpretacyjne może budzić czy zwrot nadpłaty o jakiej mowa jest we wniosku mieści się w pojęciu ,,zwrotu podatku’’.

Należy wskazać, że termin „zwrot podatku” został zdefiniowany w art. 3 pkt 7 O.p. jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zwrot podatku w przypadku podatku od towarów i usług stanowi element konstrukcyjny tego podatku oparty na zasadzie ,,opodatkowanie-odliczenie” , natomiast inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucją nadpłaty podatku (por. M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydanie 7, LexisNexis 2011, s.49;).

W związku z tym, że kwoty zwróconej różnicy podatku od towarów i usług objęte są wyłączeniem z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wiąże się przede wszystkim z sytuacją zwrotu nadpłaty.

Nadpłatą jest natomiast m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.).

Argumentacja organu podatkowego zmierzająca do zakwestionowania objęcia regulacją powołanego przepisu kwoty zwrotu nadpłaty Skarżącej opiera się na wskazaniu, iż zwrot ten jest konsekwencją zastosowania błędnej stawki podatkowej, a zatem kwota stanowiąca wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22% i 7% faktycznie nie stanowi podatku należnego.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skoro zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, gdzie pojęcie ,,podatek” należy traktować umownie jako świadczenie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko rozumianego stosunku podatkowoprawnego, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż pojęcie ,,zwrócone podatki” nie obejmują zwrotu nadpłaty tj. nienależnie uiszczonego podatku.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Skarżąca otrzyma zwrot nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką podatku VAT należnego nad naliczonym w konsekwencji zmniejszenia wysokości podatku należnego, kwota zwrotu podatku nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

Natomiast jak już zostało wyżej wskazane w przypadku zwrotu bezpośredniego zawierającego zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p.

Sam fakt braku możliwości zwrotu nadpłaconego podatku klientom indywidualnym Skarżącej nie uprawnia do wyłączenia stosowania powołanych przepisów, w przypadku niezakwestionowania przez organ podatkowy wykazanego w korektach deklaracji zwrotu bezpośredniego podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym czy wykazanej kwoty nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że organ podatkowy nie odniósł się w interpretacji do stanowiska Skarżącej powołującej na poparcie prezentowanego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. co zdaniem Sądu czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

Organ podatkowy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1659/11 wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna, pomimo że zawiera uzasadniony zarzut, podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na podstawę prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p. Ponadto wskazał, że organ nie odniósł się w interpretacji do stanowiska skarżącej powołującej na poparcie prezentowanego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., co zdaniem Sądu zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że o uchyleniu interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zdecydowało naruszenie przez organ interpretacyjny zarówno prawa materialnego:

*   art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.,
*   art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., jak i naruszenie przepisów postępowania:
*   art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego i to odwołując się do art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., które to przepisy stanowiły dwie z trzech podstaw prawnych zaskarżonego wyroku.

Powyższe powoduje sytuację, w której Naczelny Sąd Administracyjny, będąc z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, był zobowiązany skargę kasacyjną oddalić.

Za uzasadniony należało jednak uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie budzi wątpliwości. Spółka niesłusznie deklarowała VAT należny według stawki 22% zamiast 7% od opisanych we wniosku usług. Spór dotyczy tego, czy otrzymany zwrot podatku VAT z tego tytułu będzie miał wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Będzie on dotyczył zarówno zwrotu bezpośredniego (brak w tym zakresie zarzutu w skardze kasacyjnej), jak i kwoty nadpłaty w podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji słusznie zaznaczył, że co do zasady podatek od towarów i usług pozostaje neutralny dla podatku dochodowego, co przejawia się w tym, że nie stanowi on przychodu ani kosztu jego uzyskania. Wynika to wprost z art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Od powyższej zasady istnieją wyjątki. Zawarte są one w art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz 4g u.p.d.o.p. Powołane regulacje nie dotyczą jednak sytuacji będącej przedmiotem sporu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe dowodzi tego, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego).

Z powyższym poglądem należy się zgodzić, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego u jego podstaw legło błędne założenie, że w sytuacji wadliwego zastosowania stawki podatku VAT (wyższej niż wynika to z przepisów prawa) dla nieokreślonego konsumenta, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy odwołać się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku.

Najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Trzeba przypomnieć, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż, nie zalicza do przychodów podatku od towarów i usług. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu” (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 838/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112/WE i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1.

W sytuacji zatem, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina-Hrisi Tulică (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że:

*   jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej,
*   dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu,
*   dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy,

to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44).

Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług.

W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego.

Reasumując, skoro błędne zastosowanie stawki podatku od towarów i usług przy korekcie stawki w górę powoduje konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to korekta stawki w dół musi powodować konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatki, w tym podatki dochodowe, są kategorią ekonomiczną. Interpretacja przepisów podatkowych nie może odbywać się bez uwzględnienia i tej okoliczności. Przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym musi nawiązywać zatem do realnego lub choćby potencjalnego przysporzenia majątkowego. I tak brak korekty przychodów (ich pomniejszenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego podatnik nigdy nie osiągnie. Z kolei brak korekty przychodów (ich zwiększenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zawyżenie doprowadziłoby do uzyskania przychodu, który nie został opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zasadne jest zatem stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że kwoty, które spółka otrzyma z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie są objęte regulacją przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Kwoty te wprawdzie zostały rozpoznane jako należny podatek od towarów i usług, jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej 22% zamiast stawki 7%.

Skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, to otrzymana kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług powoduje u spółki konieczność powiększenia o tą kwotę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą, za taki uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Pomimo zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, z przyczyn opisanych na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnieść się do stanowiska spółki powołującej na poparcie prezentowanego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie zakwestionował bowiem tego uchybienia w skardze kasacyjnej. Ponadto weźmie pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 18 października 2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1659/11 z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że poniższe rozstrzygnięcie wynika z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1586/12, oddalającym skargę kasacyjną organu podatkowego, stwierdził, że organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu wskazanego wyroku, jak również odniesie się do stanowiska Spółki powołującej na poparcie prezentowanego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 541 poz. 654, ze zm., dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 updop wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka niesłusznie deklarowała VAT należny według stawki 22% zamiast 7% od opisanych we wniosku usług.

Zatem powstała wątpliwość czy zwrot podatku VAT z tego tytułu będzie miał wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Będzie on dotyczył zarówno zwrotu bezpośredniego, jak i kwoty nadpłaty w podatku VAT.

Należy zauważyć, że co do zasady podatek od towarów i usług pozostaje neutralny dla podatku dochodowego, co przejawia się w tym, że nie stanowi on przychodu ani kosztu jego uzyskania. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 jak również z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop.

Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki. Zawarte są one w art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz 4g updop.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4f) updop, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g) updop przychodem jest kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane regulacje nie dotyczą jednak sytuacji będącej przedmiotem zapytania.

Jak zauważył NSA w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż „(\`(...)\`) powyższe dowodzi tego, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego)”, należy się zgodzić, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego u jego podstaw legło błędne założenie, że w sytuacji wadliwego zastosowania stawki podatku VAT (wyższej niż wynika to z przepisów prawa) dla nieokreślonego konsumenta, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

W tym miejscu, w ślad za NSA, należy odwołać się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku.

Jak zauważył NSA: „Najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Trzeba przypomnieć, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż, nie zalicza do przychodów podatku od towarów i usług. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu” (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 838/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112/WE i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1.

W sytuacji zatem, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina-Hrisi Tulică (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że:

*   jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej,
*   dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu,
*   dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy,

to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44).

Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług.

W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego.

Reasumując, skoro błędne zastosowanie stawki podatku od towarów i usług przy korekcie stawki w górę powoduje konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to korekta stawki w dół musi powodować konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatki, w tym podatki dochodowe, są kategorią ekonomiczną. Interpretacja przepisów podatkowych nie może odbywać się bez uwzględnienia i tej okoliczności. Przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym musi nawiązywać zatem do realnego lub choćby potencjalnego przysporzenia majątkowego. I tak brak korekty przychodów (ich pomniejszenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego podatnik nigdy nie osiągnie. Z kolei brak korekty przychodów (ich zwiększenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zawyżenie doprowadziłoby do uzyskania przychodu, który nie został opodatkowany podatkiem dochodowym”.

W uwzględnieniu powyższego rozstrzygnięcia NSA, kwoty, które spółka otrzyma z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie są objęte regulacją przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 updop. Kwoty te wprawdzie zostały rozpoznane jako należny podatek od towarów i usług, jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej 22% zamiast stawki 7%.

Skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, to otrzymana kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług powoduje u spółki konieczność powiększenia o tą kwotę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą, za taki uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 updop).

Natomiast odnosząc się do kwestii powołanego przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 10 updop, należy wskazać, że norma z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym zwróconą różnicę w podatku od towarów i usług, którą należy rozumieć w zgodzie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to zatem różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego, nie zaś różnica wynikająca z korekty błędnie zastosowanej przez Spółkę stawki podatkowej.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, iż zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.