Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.64.2017.1.AWa
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: - wyłączenie od opodatkowania czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka, - zwolnienie czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; opłata; organ-organ władzy publicznej; pobyt; posiłki; rodzice; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia od opodatkowania czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka,
*   zwolnienia czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto x (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Żłobek Miejski w (…) (dalej: „Żłobek”), działający w formie jednostki budżetowej.

Żłobek wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157 – dalej: „ustawa o opiece nad dziećmi”).

Żłobek pobiera opłaty miesięczne za pobyt dziecka w żłobku, opłaty dodatkowe za każdą godzinę pobytu dzieci w placówce ponad wymiar 10 godzin dziennie oraz opłaty za wyżywienie dziecka. Szczegółowe zasady dotyczące wysokości oraz terminu uiszczania opłat za przedmiotowe usługi regulują stosowne uchwały (obecnie są to: Uchwała Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia statutu Żłobka Miejskiego w (…) oraz Uchwała Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim w (…)).

Wnioskodawca podkreśla, że działalność Żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka – w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie – są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie – czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Ad 1.

Uwagi ogólne.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu – musi mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy.

Konieczne jest, więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (Por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09).

Opodatkowanie VAT działalności Gminy.

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując dane czynności Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołana powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Opieka nad dziećmi, jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: „USG”) w art. 7 ust. 1 wskazuje, że zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa.

Powyższe oznacza, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi stanowią zadanie własne gminy.

W ocenie Gminy, jej działalność w zakresie prowadzenia żłobków nie może być jednak uznana za działalność wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w ramach działalności gospodarczej m.in. z następujących powodów:

*   brak stosunku cywilnoprawnego: Jak wskazano powyżej tworzenie i prowadzenie żłobków należy do zadań własnych Gminy. Gmina nie może zrezygnować z wykonywania powierzonych jej w tym zakresie zadań. Ponadto, zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Co więcej, rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że stosunek łączący Gminę z rodzicami dzieci uczęszczających do żłobka jest stosunkiem o charakterze administracyjnoprawnym nie zaś cywilnoprawnym. Gmina jest obowiązana do prowadzenia żłobków, opłaty w tym zakresie są narzucane ze strony Gminy (przykładowo opłaty te nie podlegają negocjacji), Gmina może również przewidzieć specjalne zwolnienia lub obniżki, które jednak nie są zależne od indywidualnych ustaleń z rodzicami. Nie można zatem uznać, że opisany stosunek prawny spełnia warunki do uznania go za stosunek cywilnoprawny. Z jednej strony bowiem brak jest swobody Gminy w zakresie wykonywania świadczeń z zakresu opieki nad dziećmi, a z drugiej strony Gmina i rodzice nie są podmiotami równorzędnymi w ramach opisanego stosunku;
*   opłata o charakterze publicznoprawnym: Wysokość opłat za pobyt w Żłobku w Gminie jest regulowana stosowną uchwałą Rady Miasta w (…). W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu wykonywania opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, w postaci opłat miesięcznych za pobyt dziecka w Żłobku, opłat dodatkowych za opiekę nad dzieckiem w Żłobku w czasie wydłużonym ponad 10 godzin dziennie oraz opłaty za wyżywienie, mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, które pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;
*   brak działania w ramach działalności gospodarczej: Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wykonywania czynności dotyczących opieki nad dziećmi, Gmina nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Gminy nie jest bowiem nastawiona na osiąganie zysków i jest jedynie realizacją jej obowiązkowych zadań własnych. Gmina nie określa opłat za pobyt w Żłobku w taki sposób, aby osiągać dochód (tak jak czynią to inni przedsiębiorcy), lecz jedynie, aby pokryć bieżące koszty funkcjonowania Żłobka. Ponadto może się okazać, że pobierane opłaty nie pokrywają kosztów funkcjonowania Żłobka. Działalność Gminy nie jest zatem w tym zakresie nastawiona na osiąganie zysku, a w konsekwencji działalności tej nie można uznać za działalność gospodarczą Gminy.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Wykonywanie czynności z zakresu opieki nad dziećmi stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Pogląd zaprezentowany przez Gminę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, iż „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”.
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd orzekł, że: „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, w stosunku do czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Żłobka, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego.

Gmina odnosi się również do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem czynności opieki nad dziećmi świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że brak opodatkowania tych czynności w przypadku, gdy podmiotem je wykonującym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania, czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

W sytuacji wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę powyższy warunek nie został spełniony, należy bowiem zauważyć, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia żłobków i kierują się wolnorynkowymi zasadami. Gmina natomiast jest prawnie obowiązana do prowadzenia placówek takich jak żłobki. Sytuacja Gminy i placówek prywatnych jest w tym zakresie zupełnie odmienna.

Jednocześnie nawet, gdyby uznać (choć Gmina się z tym nie zgadza), że czynności wykonywane przez Gminę winny podlegać opodatkowaniu, to czynności te byłyby zwolnione od podatku VAT (szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska znajduje się poniżej w punkcie 2). Tym samym, brak opodatkowania wskazanych czynności Gminy nie prowadzi w żaden sposób do zakłócenia konkurencji, ponieważ cena netto i brutto w przypadku czynności w zakresie opieki nad dziećmi byłaby taka sama. Gmina zatem w żaden sposób nie korzystałaby na tym, że wykonywane przez nią czynności byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji należy uznać, że brak podlegania opodatkowaniu VAT wykonywania czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Żłobka, nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Gmina zauważa, że nawet w przypadku uznania, iż czynności w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka podlegają opodatkowaniu VAT (z czym jednak Gmina się nie zgadza szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostało przedstawione w punkcie 1 powyżej), czynności te winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) należy uznać, że wykonując czynności opieki nad dziećmi za pośrednictwem Żłobka, Gmina spełnia warunki do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Dodatkowo wobec świadczenia usług wyżywienia, które są ściśle związane z czynnościami opieki nad dziećmi Gmina zauważa, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją zwolnienie z pkt 24 nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zapewnienie wyżywienia dzieciom stanowi czynność ściśle związaną z opieką nad dziećmi. Czynności te mają ściśle pomocniczy charakter wobec świadczenia głównego, tj. opieki nad dziećmi i nie byłyby wykonywane przez Gminę, gdyby nie wykonywała ona opieki nad dziećmi. Zapewnienie wyżywienia jest niezbędne do wykonywania podstawowego świadczenia, tj. opieki nad dziećmi. Jednocześnie celem wykonywanych świadczeń nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że wykonywanie przez Gminę czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, podlega regulacjom ustawy o VAT, usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem żłobka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. wyżej ustawy).

W świetle art. 11a ust. 1 ww. ustawy, organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 cyt. wyżej ustawy, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 wskazanej wyżej ustawy, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 cyt. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje Żłobek Miejski działający w formie jednostki budżetowej. Żłobek wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Żłobek pobiera opłaty miesięczne za pobyt dziecka w żłobku, opłaty dodatkowe za każdą godzinę pobytu dzieci w placówce ponad wymiar 10 godzin dziennie oraz opłaty za wyżywienie dziecka. Szczegółowe zasady dotyczące wysokości oraz terminu uiszczania opłat za przedmiotowe usługi regulują stosowne uchwały (Uchwała Rady Miasta w sprawie ustalenia statutu Żłobka Miejskiego oraz Uchwała Rady Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim). Wnioskodawca podkreśla, że działalność Żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku. Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Odnosząc powołane przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że co do zasady usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz usługi ściśle z tymi usługami związane są ujęte w ustawie o podatku od towarów i usług w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Pod względem przedmiotowym nie ulega zatem wątpliwości, że tego typu usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli chodzi natomiast o uznanie Wnioskodawcy za działającego w charakterze podatnika dla tych czynności, to należy stwierdzić, że po pierwsze usługi opieki i wyżywienia są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i za odpłatnością, a po drugie to nie tylko gmina może prowadzić żłobek, lecz również inne podmioty (np. osoby fizyczne, prawne). Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek (art. 58 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki.

Prawdą jest, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz związane z nimi wyżywienie (należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku) są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT.

Zatem opłaty pobierane z tytułu opieki nad dziećmi i wyżywienia mają charakter wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka nie podlegają opodatkowaniu VAT – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestia wysokości opodatkowania została uregulowana w Dziale VIII ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi wypełniają przesłanki określone w ww. przepisie, stąd korzystać one będą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy powyższej regulacji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy – należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo należy również podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15 w sprawie ustalenia, czy miasto pobierając opłaty za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłaty za wyżywienie jest podatnikiem podatku VAT jest nieprawomocny, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15 w sprawie opłat za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach jest wyrokiem prawomocnym, jednakże jego prawidłowość nie została potwierdzona przez NSA. Powyższe oznacza, że orzeczenia te nie zostały zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto wskazać należy, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15 został wydany w indywidualnej sprawie w konkretnym, odmiennym od przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym dotyczącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie Organ zauważa, że za przyjętym w interpretacji rozwiązaniem przemawiają wyroki TSUE w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, z których wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy oraz w sprawie C-4/89, w której Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.