Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1485/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-15
Teza: W jaki sposób podlega opodatkowaniu dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 30 listopada 2012 r.), uchylającym interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 01 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-37/11/ZK oraz Znak: IBPBI/1/415-38/11/ZK, wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 13 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce, momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), która w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku obrachunkowym może dokonywać wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dywidendy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzania o podziale zysków.

Na wstępie Wnioskodawca zaznaczył, że powołane przez Niego w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych jakkolwiek dotyczą brzmienia przepisu sprzed nowelizacji, która nastąpiła od 01 stycznia 2011 r., niemniej są one jak najbardziej adekwatne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, gdyż nowelizacja miała jedynie charakter redakcyjny i miała na celu ujednolicenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z analogicznym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału są równe. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto, niektóre z wyroków dotyczą także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), jednak z uwagi na zbieżność brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tezy z przedmiotowych wyroków pozostają aktualne w stosunku do akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną.

Natura gospodarcza SKA i specyficzna pozycja akcjonariusza.

SKA zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej „KSH”), jest zaliczana do spółek osobowych. Niemniej jednak, jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych-Komentarz tom 1, Warszawa 2001r., s. 620-623), jest to w rzeczywistości spółka „hybrydowa”, łącząca w sobie cechy zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej.

„Hybrydowa” konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej widoczna jest przede wszystkim w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń) z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej występuje kapitał zakładowy – art. 126 § 2 KSH - element swoisty właśnie dla spółek kapitałowych - por. art. 152 KSH i art. 308 KSH).

Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Konsekwencją „osobowego” statusu komplementariusza jest jego uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec osób trzecich (art. 140 § 1 wraz art. 137 § 1 KSH). Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania SKA (art. 125 KSH). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie „kapitałowym”, nie jest uprawniony do prowadzenia spraw SKA, ani do jej ustawowej reprezentacji (art. 140 i art. 138 KSH), a jego osobista odpowiedzialność za zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 KSH).

Komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw i obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji, udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową.

Powyższe różnice dotyczące statusu komplementariusza i akcjonariusza w SKA uwydatnia dodatkowo art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stwarza odesłanie w zakresie stosowania odpowiednio przepisów o spółce akcyjnej do SKA. Z przepisu tego wynika, że w sprawach, w których nie znajdą zastosowania ani przepisy swoiste dla SKA (art. 125-150 KSH), ani odpowiednio przepisy o spółce jawnej (odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1), zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Odesłanie dotyczy w szczególności kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, sposobu podziału zysku i wypłaty dywidendy. Powyższe skutkuje między innymi różnymi zasadami uczestnictwa komplementariusza i akcjonariusza w zysku/stratach SKA (zob.: R. Pioterczak, Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, Monitor Podatkowy 1/2004).

Zgodnie ze stosowanymi odpowiednio do SKA regulacjami odnoszącymi się do spółki jawnej, komplementariusze, co do zasady mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczą w stratach w tym samym stosunku (art. 51 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 KSH). Mogą również oni zażądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 KSH). Tymczasem akcjonariusze, na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzanie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 KSH). Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy z powyższych przepisów można wywieść, iż zasadniczo komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco, inaczej niż akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA.

Jednocześnie, mimo iż czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariuszy, to jednak praktyczna możliwość dokonania takich rozliczeń nie istnieje (tak m.in.: R. Pioterczak, Opodatkowanie \`(...)\`, op. cit.). Dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy stwarzałoby konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę.

Należy ponadto podkreślić, że prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze SKA, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

W związku z powyższym w SKA może zaistnieć sytuacja, kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom SKA, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje.

Niezależnie od różnic wskazanych powyżej, dodatkowo należy zauważyć, że w odróżnieniu od komplementariusza, akcjonariusze mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 38 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.). W rezultacie, są oni anonimowi dla osób trzecich, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji (zob.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

Jak wynika z powyższej analizy, pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do akcjonariusza spółki akcyjnej i tym samym akcjonariusz SKA nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej.

Szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez ustawodawcę także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie za spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych.

W opinii Wnioskodawcy wydaje się zatem słuszne, aby powyższa specyfika statusu akcjonariusza SKA była uwzględniana również przy interpretowaniu przepisów ustaw podatkowych, dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji.

Opodatkowanie komplementariusza SKA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego z komplementariuszy proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (winno być od osób fizycznych), komplementariusz ma obowiązek uwzględnić część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadany przez niego udział według powyżej wskazanych zasad.

Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA, jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej).

1.  Opodatkowanie akcjonariusza SKA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza w SKA, Wnioskodawca uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę. Pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zasady opodatkowania akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA. Należy pokreślić, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, za przychód (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu ww. ustawy, należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jak podkreślił jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany przychód jest mu „należny" w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Za kwoty należne uznać bowiem można jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych. Powołując się na orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych, Wnioskodawca stwierdził, iż termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Tymczasem, tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez spółkę zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Dopiero zatem spełnienie przesłanek tj. osiągnięcie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne roszczenie. Tak długo zatem, jak uchwała walnego zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie „kapitałową” pozycją akcjonariusza w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Jak bowiem wspomniano powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie „ostatni” z akcjonariuszy (ten, który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz, jako jedyny, będzie z tego tytułu zobowiązany do uiszczenia należnego podatku dochodowego. Taki schemat rozliczeń jest zatem zgodny również z samą ideą podatków dochodowych.2.  Powstanie przychodu akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA a pojęcie przychodu należnego.

Jak podkreślono powyżej, dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenie o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W związku z powyższym, do czasu podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszowi, nie można w przedmiotowym stanie faktycznym mówić o „przychodzie należnym” akcjonariusza, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, akcjonariusz nie ma bowiem do tego czasu żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanych przez SKA zysków. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą stanowi dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (lub częściowego wykonania usługi) nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Do tego momentu bowiem, zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, ani nie zostanie wydana rzecz, ani nie nastąpi zbycie prawa majątkowego, nie zostanie wykonana usługa lub też wystawiona faktura. W związku z tym, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w SKA, będzie moment uregulowania należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy - czyli moment faktycznego wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi. Zatem do momentu faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi nie ma on obowiązku jej opodatkowania, gdyż nie powstanie u niego przychód podatkowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy, opodatkowany jest dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 oraz z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt. II FSK 149/06,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1083/09, sygn. akt I SA/Wr 1065/09, sygn. akt I SA/Wr 1064/09, sygn. akt I SA/Wr 1063/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z kolei art. 8 ust. 1 i 2, w związku z art. 44 ust. 3 tej ustawy, ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, którzy są opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Również w tym przypadku art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w związku z art. 44 ust. 3f tej ustawy, ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki.

Jak podkreślono powyżej, akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić „przychodu”, który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji.

Niezależnie od powyższych rozważań, zaznaczania wymaga fakt, iż metoda obliczania zaliczek w wyżej przedstawiany sposób odnosi się jedynie do przychodu z posiadanego udziału. Zgodnie z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, użyte w art. 8 ust. 1 pojęcia „udział” oraz „prawo do udziału w zysku (udziału)” nie są tożsame. Ustawodawca celowo użył różnych pojęć, którym nadał różne znaczenie. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stosuje się do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, a akcjonariusz jest wspólnikiem spółki. Jednak hipoteza normy zawartej w art. 8 ust. 1 ww. ustawy mówi jedynie o „przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", nie wspomina natomiast nic o przychodach z posiadanych w takiej spółce akcji. Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej jest nieprzypadkowe. Wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadają bowiem jeden niepodzielny udział, który w myśl art. 50 § 1 KSH odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast akcjonariusze SKA posiadają co do zasady wiele akcji, których łączna wartość nie zawsze odpowiada wartości wniesionego wkładu (z uwagi na możliwość wystąpienia tzw. agio). Nie można natomiast argumentować, iż przepis ten ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, gdyż każdy wspólnik posiada prawo do udziału zysku. Sam ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia „udziału” oraz „prawa do udziału w zysku (udziału)” w niniejszym przepisie i zdecydował, że przepis ten będzie miał zastosowane do tych wspólników, którzy posiadają udział w spółce osobowej (nie zaś akcje). Zatem konstrukcja art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, nie pozwala na zastosowanie powyższej normy do przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych przez akcjonariusza akcji w SKA i uwzględnia w tym zakresie różnice w statusie komplementariusza i akcjonariusza SKA. Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplementariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Jak wykazano powyżej, uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcje roku obrotowego, spełnienie normy zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe.

Powyższe trudności związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie „ostatniemu” akcjonariuszowi – tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia uchwały o wypłacie zysku.

Ponadto, jak podkreślono powyżej, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt, że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja, kiedy to ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskały znacznie na wartości. Analogicznie, przyjęcie konieczności obliczania zaliczek zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, pozwalałoby akcjonariuszowi w niektórych sytuacjach na rozliczanie podwójnej straty. Jeżeli bowiem spółka w trakcie roku podatkowego będzie generowała straty to zgodnie z zasadami z art. 8 ww. ustawy, akcjonariusz będzie mógł je uwzględniać na bieżąco w swoim wyniku podatkowym. Następnie, gdy akcjonariusz sprzeda akcje w takiej nierentownej SKA po cenie niższej niż cena, po której je nabył, to będzie mógł on wykazać także stratę wygenerowaną na sprzedaży akcji. Powyższe można zaprezentować korzystając z następującego przykładu: Akcjonariusz kupuje akcje SKA za 100 jednostek SKA, w bieżącej działalności generuje 10 jednostek przychodów i 80 jednostek kosztów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, akcjonariusz miałby wówczas prawo rozpoznać stratę podatkową w wysokości 70 jednostek. Jeżeli następnie sprzeda on akcje SKA za 30 jednostek (tj. poniżej ceny ich nabycia, jako że sprzedaje akcje SKA przynoszącej straty) to na powyższej sprzedaży również rozpozna stratę w wysokości 70 jednostek. Tymczasem należy zauważyć, iż ekonomicznie akcjonariusz poniósł tylko raz stratę wynikającą z zainwestowania w akcje SKA – w momencie sprzedaży akcji. Zatem nieuzasadnionym jest umożliwienie akcjonariuszowi SKA rozpoznania straty w podwójnej wysokości.

Skoro zatem art. 8 ust. 1 i 2, w związku z art. 44 ust. 1 i art. 44 ust. 3 (lub art. 44 ust. 3f) ww. ustawy, nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, to akcjonariusz powinien uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata zysku akcjonariuszowi. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, gdyż zgodnie z jego obowiązującym brzmieniem ma on zastosowanie jedynie do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadających udział w tych spółkach – co w przedmiotowym stanie faktycznym ogranicza się jedynie do komplementariuszy SKA.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1323/10, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, I SA/Kr 1375/10, z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1083/09, sygn. akt I SA/Wr 1065/09, sygn. akt I SA/Wr 1064/09, sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 01 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-37/11/ZK, IBPBI/1/415-38/11/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując m.in., iż „osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)(…). W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, a po zakończeniu roku podatkowego powinien złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Ww. interpretacje indywidualne, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/11, uchylił ww. interpretacje indywidualne z dnia 01 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-37/11/ZK, IBPBI/1/415-38/11/ZK.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie zgodził się jednak z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacją w zakresie momentu powstania przychodu u akcjonariusza ww. spółki oraz momentu uiszczenia przez niego zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu „w pierwszej kolejności należy zatem zaznaczyć, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, s.k.a. jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Stosownie zatem do treści art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.f. spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bezpodstawnym jest tym samym powoływanie się przez stronę skarżącą na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni); d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Należy także wskazać, że przepis art. 348 k.s.h., w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem s.k.a. jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi s.k.a., będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w k.s.h. jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 17 pkt 1 ust. 4 u.p.d.o.f., nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego”. Jak podkreślił Sąd, „zaznaczyć także należy, że inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi -wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych”.

W opinii Sądu, „analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach s.k.a. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

1.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;
2.  faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (\`(...)\`), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (\`(...)\`) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Powołane przepisy wyraźnie wskazują że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest s.k.a. lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od tej instytucji prawa, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza s.k.a. przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w s.k.a. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy”.

Zdaniem Sądu „podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi s.k.a. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komamicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza s.k.a. nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). A zatem skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza s.k.a. nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza s.k.a. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym”.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 30 listopada 2012 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/11 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego innego źródła przychodów, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl zaś art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania oraz opodatkowania przychodu (dochodu) ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to „przysługujący, należący się komuś”, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Jednocześnie dla powstania tych przychodów bez znaczenia jest moment faktycznego otrzymania zapłaty.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został dzień dywidendy, w tym dniu), przychód akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Dywidenda ta stanowi przy tym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zauważyć bowiem należy, iż z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, dochodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w ww. spółce ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, akcjonariusz ten nie jest zobowiązany ustalać przypadającej na niego części przychodów uzyskanych przez spółkę z tego źródła przychodów, a także poniesionych przez spółkę kosztów uzyskania tych przychodów zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, która jednoznacznie stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony zostanie dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.