Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.420.2019.8.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 28 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

23 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.420.2019.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za nieprawidłowe.

21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną.

23 września 2020 r. wpłynęło postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2593/19 o zawieszeniu postępowania sądowo - administracyjnego.

18 marca 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy e-PUAP postanowienie z 18 marca 2021 r. o podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania sądowego.

Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

28 lipca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/19 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „spółka”) jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce i dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na potrzeby wykonywanej działalności spółka nabywa towary od kontrahentów z UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dokonuje importu usług. W związku z tymi operacjami, bardzo często występują sytuacje, w których Wnioskodawca (z niezawinionych przez siebie przyczyn) nie uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynika głównie z opóźnień w otrzymaniu faktur przez Wnioskodawcę. Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn - np. zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej itd. Wnioskodawca wykazuje tego rodzaju faktury poprzez złożenie odpowiedniej korekty deklaracji. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Spółka dokłada należytej staranności, aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT z tytułu przedmiotowych transakcji ale z powyższych przyczyn jest to niemożliwe.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. spółka może, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług oraz WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Spółka na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług oraz WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem dodatkowym warunkiem formalnym nieznanym dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej jako: „dyrektywa”), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a uptu, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c uptu).

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 uptu). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i uptu. Zgodnie z jego dyspozycją, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 uptu, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń literalnie zobowiązany jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego w bieżącej deklaracji. W związku z powyższym, podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji będą sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w różnych okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca będzie musiał zapłacić odsetki za zwlokę liczone od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: „zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności”. Odsetki te stanowią dodatkowy ciężar podatkowy, będący pochodną VAT należnego i konsekwencją faktu, że podatek naliczony nie mógł być rozpoznany w tym samym okresie co VAT należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, są sprzeczne z przepisami dyrektywy w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Konstytucja”), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. W świetle art. 91 ust. 1 i 2 konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Do takiej umowy zaliczyć należy Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od dnia 1 maja 2004 r. Podpisując traktat akcesyjny, Polska zobowiązała się do przestrzegania przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujących w Unii dyrektyw (w tym dyrektywy). Należy przy tym podkreślić, że jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

W myśl przepisów dyrektywy, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 63 i 167 dyrektywy). Zgodnie z przepisem art. 168 dyrektywy: „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Natomiast art. 178 dyrektywy stanowi, że: „w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a. W celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b. W celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług. Musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c. W celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d. W celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e. W celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f. Jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie”.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, dyrektywa przewiduje zatem możliwość wprowadzenia dodatkowych formalności przez państwa członkowskie, jednak zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie 3 miesięcznego terminu, w którym możliwe jest wykazanie podatku naliczonego i należnego w tej samej deklaracji, jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT.

W zakresie zasady proporcjonalności, jak wskazał TSUE w wyroku z 12 stycznia 2006 r. sygn. C-504/04: „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy), czyni z niej, z mocy prawa, jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stosując zasadę proporcjonalności państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT, ale za każdym razem należy oceniać czy sankcje te są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r. sygn. C-183/14). Należy przyjąć, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe warunki skorzystania z prawa do odliczenia, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r. sygn. C-590/13).

Zgodnie zaś z zasadą neutralności, podatnik nie powinien ponosić faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Służy temu mechanizm odliczenia podatku naliczonego. TSUE niejednokrotnie podkreślał konieczność przestrzegania zasady neutralności przez państwa członkowskie. Między innymi w sprawie C-385/09 wskazano „(\`(...)\`) Trybunał orzekł w kontekście systemu odwrotnego obciążenia, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (wyroki: z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, zb.orz. S. I-3457, pkt 63; z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépitó, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 39). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (\`(...)\`). Ponadto, Trybunał orzekł już, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (zob. analogicznie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, zb. orz. S. I 7861, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).”.

Zasada neutralności VAT jest podstawowym i najważniejszym elementem funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, co było też wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE. Obowiązujący w podatku od wartości dodanej system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; unijny system podatku od wartości dodanej zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. sygn. C-277/14).

Trybunał zwraca też uwagę, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (przytoczony powyżej wyrok TSUE z 21 października 2010 r., sygn. C-385/09). Podobnie w wyroku TSUE z 1 marca 2012 r. sygn. C-280/10 w zakresie zasady neutralności i proporcjonalności w kontekście prawa do odliczenia, stwierdzono: „po drugie, Trybunał orzekł, że chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia (zob. podobnie wyrok z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02 Bockemühl, rec. S. I 3303, pkt 51, 52).”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH: „artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”. TSUE nie analizował tu co prawda kwestii ograniczenia prawa do odliczenia przy transakcjach opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zdaniem spółki, tezy przedstawione przez Trybunał znajdują jednak zastosowanie w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej sprawy: „należy, po pierwsze przypomnieć, iż trybunał orzekał wielokrotnie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące nauczenie podatku (\`(...)\`). System odliczeń - jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku - ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwlokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT. Po drugie, Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (\`(...)\`)”.

TSUE podkreślił również, że „(\`(...)\`) Państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT”.

W omawianym orzeczeniu trybunał stwierdził więc jednoznacznie, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko samo prawo do odliczenia podatku VAT, ale też ewentualne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z niedochowania formalnych wymogów odliczenia. Trybunał podkreślił również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i uptu, należy uznać za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z 11 grudnia 2014 r. W sprawie C-590/13 Idexx Laboratories (wyrok ten dotyczy bezpośrednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), wskazując wprost, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawo unii (wyrok Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). (\`(...)\`.) Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to wykonywane jest bezpośrednio dla wszystkich podatków, które ciążyły na czynnościach powodujących naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok Tóth, EU:C:2012:549, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).(\`(...)\`).

Tak ustanowiony system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (wyroki: Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo, a także Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).(…).

Po drugie, w przypadku gdy system odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie, art. 18 ust. 1 lit. d szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim określenie formalności dotyczących szczegółowych zasad wykonania prawa do odliczenia.(…) jednakże formalności ustanowione w ten sposób przez dane państwo członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z tego prawa, nie mogą wykraczać poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury odwrotnego obciążenia (wyroki: Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, pkt 50; a także Fatorie, EU:C:2014:50, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Poza tym na potrzeby stosowania podatku VAT i jego kontroli przez organ podatkowy art. 22 szóstej dyrektywy przewiduje określone obowiązki, które ciążą na podatnikach zobowiązanych do zapłaty tego podatku, takie jak prowadzenie rachunkowości i składanie deklaracji. Zgodnie z art. 22 ust. 8 państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które państwa te uznają za niezbędne dla prawidłowego poboru podatków i do zapobieżenia oszustwom podatkowym.\`(\`(...)\`)\` jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest ściśle konieczne dla osiągnięcia takich celów, i nie powinny podważać neutralności podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Ecotrade UE:C:2008:267, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo).(…).

Po trzecie, zgodnie z pkt 63 wyroku Ecotrade (EU:C:2008:267) i późniejszym orzecznictwem trybunału (zob. między innymi wyroki: Uszodaépitó, C-392/09, EU:C:2010:569, pkt 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62; a także Fatorie, EU:C:2014:50, pkt 35) w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymagania podstawowe, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. (…) W odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z wymogami formalnymi, jak wynika z art. 17 ust. 2 lit. d) szóstej dyrektywy, konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten także był zobowiązany do zapłaty podatku VAT dotyczącego tych nabyć oraz aby rozpatrywane towary służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. (\`(...)\`.).

W takich okolicznościach z całości powyższych rozważań wynika, że Idexx nie może być pozbawiony prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. d) szóstej dyrektywy, podatku VAT należnego, dotyczącego nabyć wewnątrzwspólnotowych rozpatrywanych w sprawie w postępowaniu głównym, z tego względu, że nie spełnił obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych przyjętych na podstawie art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy. To prawo do odliczenia powstaje zgodnie z ust. 1 tego artykułu w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny.”.

Jak wynika z powyższych wyroków, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. Przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 uptu oraz art. 86 ust. 10i uptu naruszają zasadę neutralności, ponieważ przenoszą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo importu usług na inny okres niż ten, w którym zostanie wykazany podatek należny z tego tytułu, z przyczyn czysto formalnych. W ten sposób, do momentu odliczenia podatku naliczonego, podatnik faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT oraz dodatkowo ponosi ciężar odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Taka sytuacja jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie spółki odsetki są objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i uptu. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest zatem nie do pogodzenia z zasadą neutralności, która powinna być interpretowana w taki sposób, aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek za zwłokę związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zasada proporcjonalności wiąże się z ustaleniem, czy środki wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego im celu oraz czy nie wykraczają poza to co jest niezbędne do jego osiągnięcia. We wskazanych powyżej wyrokach TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych, czy też niezachowywanie wymaganych terminów państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia. Jednakże w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione tylko inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, która powoduje naruszenie jego neutralności. Zdaniem spółki, środki wprowadzone poprzez nowelizację z dniem 1 stycznia 2017 r. (art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 uptu. oraz art. 86 ust. 10i uptu) są zbyt daleko idące, a w konsekwencji naruszają zasadę proporcjonalności. Środki te wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn formalnych, bez względu na okoliczności, w których doszło do takiej sytuacji. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Ponadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Należy zatem stwierdzić, że automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn formalnych i to niezależnych od podatnika, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa i w sytuacji gdy podatnik dochował należytej staranności jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

W konsekwencji, zdaniem spółki, nie jest zgodne z dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten (sztuczny) sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja. Sankcja ta jednak karze podatników niezależnie od ich winy czy stopnia przyczynienia się do opóźnienia w rozliczeniu danej transakcji. Dodatkowo, zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko przedstawione przez spółkę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów Administracyjnych. W wyroku z 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził: „w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17 stwierdził: „krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególnie istotne gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) „wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”.

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same”.

Analogiczne stanowisko prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1199/18.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego, może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług oraz WNT w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny z tego tytułu.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa.

Jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wskazane przez wnioskodawcę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z** **21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/19** **– stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto, przepis art. 178 Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce i dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na potrzeby wykonywanej działalności Spółka nabywa towary od kontrahentów z UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dokonuje importu usług. W związku z tymi operacjami występują sytuacje, w których Wnioskodawca (z niezawinionych przez siebie przyczyn) nie uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynika głównie z opóźnień w otrzymaniu faktur przez Wnioskodawcę. Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia mu faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn - np. zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej itd. Wnioskodawca wykazuje tego rodzaju faktury poprzez złożenie odpowiedniej korekty deklaracji. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Spółka dokłada należytej staranności, aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT z tytułu tych transakcji.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca może, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w tej sprawie wyroku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (w warunkach niestanowiących nadużycia prawa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy o VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności.

(…)

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

(…)

Wskazać należy, że bezpośrednio w omawianej kwestii wypowiedział się TSUE w rozstrzygnięciu, które zapadło 18 marca 2021 r. w sprawie C 895/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. „szyku rozstawnym” w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z Dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w świetle wyroku TSUE z 19 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia”.

Zatem w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/19 i przytoczony w nim wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2593/19 i wnioski płynące z orzeczenia TSUE, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 cytowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast tylko prawo do odliczenia z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także importu usług, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady dotyczące odliczenia VAT są w obu opisanych we wniosku przypadkach takie same, Organ zastosował przez analogię tezy płynące z orzeczenia TSUE także do przypadku importu usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/19.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.