Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-2d/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Zakres konsekwencji podatkowych wynikających ze wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; darowizna; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne (Udziałowiec I, Udziałowiec II, Udziałowiec III) mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, posiadające – odpowiednio – 9%, 41% oraz 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głownie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba spółki komandytowej znajduje się na terenie Polski. Spółka komandytowa posiada wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym). Komplementariuszem spółki komandytowej jest udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I), który posiada 90% udziału w zysku, a komandytariuszami tej spółki są Wnioskodawca, który posiada 5% udziału w zysku, oraz drugi udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec III), który posiada 5% udziału w zysku.

Wkłady wspólników do spółki komandytowej w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych spółce komandytowej, albo wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych spółce komandytowej; w pozostałej niewielkiej części – w pieniądzu. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę spółce komandytowej były w pieniądzu.

Obecnie planowane jest podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez spółkę komandytową na rzecz wspólników tej spółki oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).

Obecnie jest również planowane podjęcie uchwały o wypłacie zysków z lat ubiegłych w pieniądzu przez spółkę komandytową na rzecz wspólników oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).

Planowane jest również przystąpienie do spółki komandytowej, jako komplementariusza, innej spółki z o.o.

Następnie, towarzystwo funduszy inwestycyjnych działając na podstawie umowy z udziałowcem Wnioskodawcy (tj. Udziałowcem I) utworzy fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: Fundusz). W Funduszu udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I) początkowo będzie jedynym uczestnikiem oraz posiadać będzie wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Nie jest wykluczone, iż w terminie późniejszym część certyfikatów inwestycyjnych będzie przez udziałowca Wnioskodawcy (tj. Udziałowca I) darowana jego żonie lub ich dziecku (dzieciom).

Fundusz będzie m.in. większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem oraz akcjonariuszem posiadającym jedną akcję będzie spółka z o.o., której wspólnikiem będzie udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I), który posiada wszystkie udziały tej spółki za wyjątkiem jednego, oraz brat udziałowca Wnioskodawcy (tj. brat Udziałowca III oraz syn Udziałowca I oraz Udziałowca II), który posiada jeden udział tej spółki. Fundusz kupi od udziałowca Wnioskodawcy (tj. Udziałowca I) akcje spółki komandytowo-akcyjnej po wartości nominalnej (w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej jedynym składnikiem majątku spółki będzie wpłata na kapitał zakładowy).

Po podjęciu oraz zarejestrowaniu (o ile to konieczne) uchwał, o których mowa wyżej, a także dokonaniu nowacji (odnowienia) zobowiązania, o których mowa wyżej, Wnioskodawca dokona darowizny wszystkich praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Udziałowcy Wnioskodawcy (oraz inne osoby) dokonają darowizny praw i obowiązków w spółce komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, a także darowizny praw i obowiązków w innych spółkach osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

W wyniku darowizny Wnioskodawca, ani żadna inna osoba, nie otrzyma nowych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu posiadanych przez udziałowca Wnioskodawcy (tj. Udziałowca I).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysków w pieniądzu przez spółkę osobową na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do spółki osobowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu), oraz faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonania darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w wyniku dokonania przez niego darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, oraz dokonania darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej przez innych wspólników tych spółek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. przez uczestnika Funduszu nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1, a także nie ma do niego zastosowania art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz innych uczestników Funduszu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje, by wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w rezultacie wzrostu wartości aktywów Funduszu (co będzie skutkiem przyjęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną darowizny w postaci praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o.) powodował powstanie przychodu dla uczestników funduszu (posiadaczy certyfikatów). Przychodem z funduszu inwestycyjnego nie jest bowiem sam wzrost wartości w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez podatnika – nie mieści się to w definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1, a także art. 11 i art. 14 ustawy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem przychodu jest to, iż w wyniku darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. Wnioskodawca (podobnie również uczestnik Funduszu) nie obejmie w zamian nowych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu. Przychód należny powstanie bowiem u udziałowca Wnioskodawcy (tj. Udziałowca I) dopiero w momencie zbycia posiadanych przez niego certyfikatów inwestycyjnych.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona – w zbliżonym stanie faktycznym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. oraz z dnia 10 maja 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

W przedstawionej sytuacji Spółka oraz inni wspólnicy spółek osobowych planują dokonać darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych (a także udziałów w spółkach z o.o. w przypadku tychże innych wspólników) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, czego efektem będzie późniejszy wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, będącego większościowym akcjonariuszem tej spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez pojęcie „darowizny” należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), na mocy której (stosownie do art. 888 Kodeksu cywilnego) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej, jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

W kontekście powyższego, zaistniały w rezultacie dokonania darowizny – przez Wnioskodawcę, jak również innych wspólników spółek – na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, której większościowym akcjonariuszem jest Fundusz, wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie może skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego ponieważ Wnioskodawca nie będzie (jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego) posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu. Poza tym, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą ze wzrostem wartości certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych powstania obowiązku podatkowego po stronie ich posiadacza.

Zaakcentowania również wymaga, iż z oczywistych względów regulacja art. 11 ustawy, traktująca o uprawnieniach organów podatkowych w sytuacji zaniżania dochodu (a tym samym podatku należnego) w wyniku wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami (podmiotami powiązanymi), nie znajdzie w niniejszym przypadku zastosowania.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, iż niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie skutków podatkowych planowanej darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej i związanego z tym wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w kontekście zadanego pytania i nie ma zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w tym objętych dalszymi planowanymi zdarzeniami prawnymi opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.