Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-837/15/17-S/TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: dieta; nocleg; opieka; podróż; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-837/15-2/WM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski „dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec” na Spółce – jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zauważyć bowiem należy, że ww. dodatek – jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-837/15-2/WM wniósł pismem z 18 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 20 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-2-93/15-3/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-837/15-2/WM złożył skargę z 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 658/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-837/15-2/WM.

W dniu 6 lutego 2017 r. do tut. organu doręczono prawomocne ww. orzeczenie oraz zwrócono akta administracyjne.

W uzasadnieniu ww. judykatu skład orzekający wskazał, że Sąd zgadza się ze skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji pominął, jaki jest cel i zamiar stron przedstawiony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. (…) W konsekwencji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym powyższy dodatek nie podlega zwolnieniu z tego powodu, że prawodawca nie użył słowa „dodatek” w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych - pomija jasne i niebudzące wątpliwości okoliczności, w których dodatek jest przyznawany i na poczet jakich kosztów ponoszonych przez zleceniobiorcę jest on wypłacany.

Sąd stwierdził, że (…) dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania) oraz faktyczny sposób wydatkowania tego świadczenia, a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

W podsumowaniu wyroku orzeczono, że dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Na skutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej podlega ponownemu rozpatrzeniu, w szczególności pod kątem spełnienia – innych niż samo nazewnictwo – warunków do zastosowania zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (zwana dalej: Spółką), która niedawno rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami według następującego schematu.
2.  Spółka świadczy usługi w dwóch obszarach:
    1.  w zakresie usług promocyjnych i reklamowych, które polegają na świadczeniu usług reklamowych towarów i usług innych podmiotów, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług oferowanych przez inne podmioty, dystrybucji materiałów reklamowych, ulotek, etc. (zwanych dalej: „usługami promocyjnymi”). Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, za wynagrodzeniem. Obecnie – z uwagi na pozyskanych klientów – usługi te świadczone są wyłącznie na terytorium Polski;
    2.  w zakresie usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki (zwanych dalej: „usługami opiekuńczymi”). Usługi te świadczone są obecnie poza granicami Polski – najczęściej na terytorium Niemiec.
3.  W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia.
4.  W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, że podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec) czynności wynikające z drugiej umowy są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą ogólną umowę (umowę ramową) na świadczenie usług opieki, a dodatkowo przy każdym zleceniu opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie zawiera odrębną – szczegółową – umowę na czas określony, która będzie szczegółowo precyzowała zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 2 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące, umowa szczegółowa zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa szczegółowa zostanie zawarta na ten okres.
5.  Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia.
6.  Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym – biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) – konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę, czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.
7.  Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski – zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
8.  Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty „dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec”. Dodatek ten będzie zdefiniowany jako „dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki”. Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków, związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.
9.  Spółka rozważa wprowadzenie dodatku w stawce dziennej lub dodatku w stawce miesięcznej, przy czym, jeżeli dodatek zostanie określony w stawce miesięcznej, to będzie pomniejszany proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorcę.
10.  Spółka nie będzie zapewniała zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia oraz zakwaterowania. Wyżywienie i zakwaterowanie będzie zapewniał podopieczny, przy czym z tego tytułu zleceniobiorca będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości 10 euro za dzień (5 euro za wyżywienie i 5 euro za zakwaterowanie). Rozliczenia tych kwot będą odbywały się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a następnie pozwoli na potrącenie swojemu klientowi odpowiedniej kwoty z należnego jej wynagrodzenia za świadczenie usług opieki. Przy czym, podopieczni nie będą wystawiali jakichkolwiek rachunków z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom wyżywienia i zakwaterowania (w cenie łącznej 10 euro dziennie).
11.  Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń zleceniobiorcy, jak również sami zleceniobiorcy, nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług opieki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Do jakiej wysokości opisany dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) – będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

1.  diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych za dzień pobytu w państwie wykonywania czynności opiekuńczych w związku z wykonywaniem tych czynności;
2.  kwoty 5 euro za dzień, która stanowi zwrot dziennego kosztu zleceniobiorcy ponoszonego za korzystanie z mieszkania podopiecznego
‒ w związku z tym w odniesieniu do tej kwoty Spółka nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1.  W ocenie Spółki, nie ma przy tym znaczenia, czy dodatek zostanie określony w stawce dziennej, czy też w stawce miesięcznej zmniejszanej proporcjonalnie do ilości dni faktycznego przebywania za granicą w związku z wykonywaniem czynności opiekuńczych.
Uwagi wstępne.2.  Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka dokonując świadczeń z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązana jest – jako płatnik – pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Spółka nie ma jednak obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ustawy o PIT. Konsekwentnie, w celu ustalenia, czy Spółka powinna, czy też nie powinna potrącać zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego dodatku zleceniobiorcom wykonującym usługi opieki za granicą – konieczne jest ustalenie, czy wskazane świadczenie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o PIT – a w szczególności w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.
3.  Zgodnie ze wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT zwolnione z opodatkowania są „diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ustępu 13”.
4.  Jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych, Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia, co oznacza, że osoby, którym Spółka zamierza wypłacać dodatek – zleceniobiorcy – są osobami niebędącymi pracownikami w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.
Pojęcie podróży zleceniobiorcy.5.  Dla potrzeb odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę istotną kwestią – jak zostało to przedstawione w opisie zdarzeń przyszłych – jest okoliczność, że zleceniobiorcy nie wykonują zleconych czynności w miejscu zamieszkania, czy też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę – lecz wykonują zlecone czynności poza granicami kraju (najczęściej na terytorium Niemiec). Z tego powodu, w ocenie Spółki zlecone zleceniobiorcom czynności są wykonywane w trakcie podróży – wyjazdu zleceniobiorcy.
6.  Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „podróży osoby niebędącej pracownikiem” (a więc także zleceniobiorcy), pojęcie „podróży” należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformowania. Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, które to pojęcia nie są definiowane przez same ustawy podatkowe, opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, że „w procesie stosowania prawa, w myśl generalnych zasad wykładni, szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego” (wyrok NSA z 11 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 3177/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 315/09).
7.  Zgodnie ze słownikową definicją sformowania „podróż” zamieszczoną w słowniku języka polskiego pod tym pojęciem należy rozumieć „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (www.sjp.pwn.pl). W świetle powyższej definicji, podróżą osoby niebędącej pracownikiem (w tym zleceniobiorcy) będzie każdy wyjazd tej osoby poza jej miejsce zamieszkania, w tym również wyjazd w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności opiekuńczych za granicę kraju.
8.  Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają także znane Spółce interpretacje organów podatkowych, w których wskazano, że pojęcie podróży zleceniobiorcy należy rozumieć jako „podróż odbywaną w związku z załatwieniem cudzych spraw (to jest podmiotu, który następnie zwraca poniesione w ty celu koszty), jak również dojazd do miejsca wykonania określonych czynności” (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej z dnia 27 października 2009 r., nr ILPB1/415-834/09-5/TW). Niewątpliwie wyjazdy zleceniobiorców w związku z zawartą ze Spółką umową w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności są wyjazdami w celu załatwienia spraw Spółki, czyli w celu realizacji usługi opiekuńczej, którą świadczy Spółka.
9.  Podsumowując, powyższe należy stwierdzić, że zleceniobiorcy wykonujący zlecone czynności opiekuńcze poza granicami kraju (na terytorium Niemiec) – a więc poza miejscem ich zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki – odbywają podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.
Zwrot kosztów według rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.10.  Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, zwolnione są koszty wypłacane do wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. W konsekwencji, aby rozstrzygnąć zakres zwolnienia od opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które poprzez zastosowane odesłanie w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wyznaczają limit i zakres zwolnienia.
11.  Przechodząc zaś na grunt rozporządzenia w sprawie podróży służbowych należy zwrócić uwagę na trzy przepisy, które w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie – a mianowicie § 13, § 14 i § 16 wspomnianego rozporządzenia.
12.  Z § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jednocześnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że pracownikowi (w przypadku Spółki odpowiednio zleceniobiorcy), któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.
13.  Z powyższych regulacji wynika więc, że jeżeli Spółka zapewniłaby zleceniobiorcy całodzienne wyżywienie, to powinna z diety potrącić 75% jej wartości, która to część – w myśl powyższego rozporządzenia – przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia. Jeżeli więc Spółka zapewniałaby całodzienne, bezpłatne wyżywienie, to powinna wypłacić zleceniobiorcy maksymalnie 25% diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych na pokrycie innych drobnych wydatków, które osoba odbywająca podróż może być zmuszona ponieść w związku z wyjazdem. W takiej sytuacji dieta do 25% kwoty limitu z rozporządzenia byłaby zwolniona z PIT.
14.  Z kolei § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych stanowi, że za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do rozporządzenia, zaś w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, określonego w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.
15.  Zatem na podstawie wspomnianego rozporządzenia, suma dwóch rodzajów wypłacanych zleceniobiorcy należności z tytułu podróży zagranicznej w celu wykonywania powierzonych zadań może być zwolniona z PIT:
    1.  dieta na koszty wyżywienia i drobne wydatki – (obecnie w przypadku Niemiec do wysokości 49 EUR dziennie), a jeżeli zapewnia się zleceniobiorcy bezpłatne wyżywienie, to wówczas 25% z tego limitu jest wolne od PIT (12,25 EUR dziennie);
    2.  zwrot kosztów za nocleg w wysokości stwierdzonej rachunkiem – nie więcej niż limit (obecnie dla Niemiec 150 EUR dziennie), a jeżeli zleceniobiorca nie przedkłada rachunku za nocleg to 25% z tego limitu (obecnie 37,5 EUR).
16.  Gdyby przedstawiony w opisie zdarzeń przyszłych dodatek nie przekraczał sumy ryczałtu płaconego przez zleceniobiorcę za mieszkanie (5 euro za dzień), kwoty płaconej przez zleceniobiorcę za korzystanie z wyżywienia (5 euro) i kwoty 25% diety (przeznaczonej na inne drobne wydatki) – to dodatek taki byłby zwolniony z opodatkowania. Wypłacona w formie dodatku kwota nie będzie bowiem przekraczała świadczeń, które Spółka powinna wypłacić zleceniobiorcy, gdyby Spółka zapewniała bezpłatne, całodzienne wyżywienie i pokrywała koszty zakwaterowania na podstawie rachunku. W takiej sytuacji, na kwotę dodatku składałaby się kwota 25% diety (przeznaczonej na pokrycie, innych, drobnych wydatków), rzeczywista kwota kosztów wyżywienia zleceniobiorcy w związku z pobytem za granicą oraz kwota, którą zleceniobiorca pokrywa we własnym zakresie za współkorzystanie z mieszkania podopiecznego.
17.  Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca nie zapewnia zleceniobiorcy bezpłatnego całodziennego wyżywienia. Za wyżywienie zleceniobiorca płaci bowiem we własnym zakresie podopiecznemu, przy czym taka płatność regulowana jest jedynie za pośrednictwem Spółki. Odnosząc więc powyższe regulacje do stanu faktycznego, należy wskazać, że – zdaniem Spółki – w tym przypadku kwota dodatku powinna być w całości zwolniona z opodatkowania. Dla potrzeb zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania nie powinno mieć żadnego znaczenia, że Spółka wypłaca dodatek, którego wartość przewyższa kwotę realnie ponoszonych przez zleceniobiorcę kosztów wyżywienia (zwłaszcza, że Spółka nie może mieć pewności, czy zleceniobiorca dodatkowo nie nabywa jeszcze wyżywienia we własnym zakresie). Dieta – której odpowiada część wartości dodatku wypłacanego przez Spółkę – jest świadczeniem ryczałtowym, niezależnym od tego, czy podatnik (zleceniobiorca) poniósł wydatek, na który dieta jest przeznaczona, czy przedstawił odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, a także w jakiej wysokości taki wydatek został poniesiony. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że warunkiem wypłaty diety jest wykazanie przez podatnika (W tym przypadku zleceniobiorcę). że wydatek na wyżywienie czy zakwaterowanie poniósł i w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie, z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych jednoznacznie wynika, że dieta (w przypadku Spółki wchodząca w skład dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec) należna jest niezależnie od poniesionego wydatku i jego wysokości.
18.  Tak więc pomimo, że część dodatku przypadająca na dietę będzie przekraczała sumę 25% diety i realnych kosztów wyżywienia ponoszonych przez zleceniobiorcę – to cały dodatek powinien być zwolniony z opodatkowania.
19.  Taką interpretację potwierdza również wykładnia systemowa rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Przykładowo w przytoczonym powyżej § 16 rozporządzenia, ustawodawca wskazuje, że koszty noclegu zwraca się według rachunku, a dopiero jeżeli osoba odbywająca podróż nie przedstawi rachunku – przysługuje jej ryczałt na pokrycie tych wydatków. Takiej regulacji nie zawiera ani § 13, ani § 14 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które odnoszą się do zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdów służbowych w formie diet (który w przypadku Spółki odpowiada część wartości dodatku). Powyższe wskazuje więc na to, że celem ustawodawcy było zwrócenie kosztów wyżywienia w formie ryczałtu niezależnie od tego, czy osoba odbywająca podróż legitymuje się, czy też nie dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków z tego tytułu.
20.  Dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec” zamiast „dieta”, „zwrot kosztów”, czy „ryczałt”. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z ustawy o PIT w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.
21.  Jeśli chodzi o drugi składnik kalkulacyjny dodatku wypłacanego przez Spółkę – związany z zakwaterowaniem – to w ocenie Spółki będzie on zwolniony z PIT do kwoty kosztów zakwaterowania ponoszonych przez zleceniobiorcę § 16 rozporządzenia odnosi się w tym przypadku do wysokości zwrotu faktycznych wydatków udokumentowanych rachunkiem. Choć zleceniobiorcy żadnego rachunku przedstawiać nie będą, to jak się wydaje jest to niewystarczające do uznania, że należy zwolnić w tej części dodatek do wysokości 25% limitu na zwrot kosztów zakwaterowania z rozporządzenia.
Dodatkowe wymogi.22.  Ponadto, zleceniobiorcy Spółki będą spełniać także pozostałe warunki dla zwolnienia diet i zwrotu kosztów z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tą regulacją zwolnienie diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców możliwe jest, jeżeli:
    1.  otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniobiorcy – Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy nie będzie uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu zleceniobiorców wartości dodatku, oraz
    2.  otrzymane przez zleceniobiorców świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów – wszelkie wydatki związane z prawidłowym wykonaniem usług opiekuńczych, a więc także wypłacone dodatki, do których poniesienia Spółka zobowiązana jest na podstawie zawartych umów, stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i zleceniobiorcy).
Konkluzje.23.  Reasumując powyższe, należy uznać, że skoro:
    1.  zleceniobiorcy wykonują zlecone czynności opiekuńcze w trakcie odbywanych podróży na terytorium Niemiec, oraz
    2.  koszty ponoszone z tego tytułu nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorców przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, oraz
    3.  dodatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu podatkowego, oraz
    4.  dodatek jest wypłacany na zasadach do wysokości określonej dla diet i zwrotu kosztów zakwaterowania w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych
‒ to wypłacony dodatek jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT do wysokości stanowiącej sumę diety określonej w rozporządzeniu i kwoty 5 EUR (bo nie jest ona wyższa niż 25% limitu określonego w rozporządzeniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W konsekwencji, zgodnie z art. 41 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z analizy wniosku wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki. Usługi te świadczone są poza granicami Polski – najczęściej na terytorium Niemiec. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa zlecenia. Z uwagi na fakt, że podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą czynności wynikające z drugiej umowy są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą ogólną umowę (umowę ramową) na świadczenie usług opieki, a dodatkowo przy każdym zleceniu opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie zawiera odrębną – szczegółową – umowę na czas określony, która będzie szczegółowo precyzowała zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 2 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), wobec czego w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty „dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec”. Dodatek ten będzie zdefiniowany jako „dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki”. Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. Dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków, związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki. Koszty ponoszone przez spółkę z tytułu wypłaty ww. dodatku nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorców przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy

Wskazać należy, że zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca przewidział dwa mechanizmy kosztów związanych z pobytem i wykonywaniem pracy w ramach podróży. Pierwszy mechanizm, to zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków na podstawie rachunków przedstawionych przez zleceniobiorcę. W tej sytuacji nie można mówić o ustaleniu z góry kwot zwrotu, gdyż wysokość poniesionych kosztów będzie znana dopiero w chwili zakupu usługi przez zleceniobiorcę, zaś Spółka pozna wysokość tego kosztu po przedstawieniu rachunku przez zleceniobiorcę. Przy tym mechanizmie istotne znaczenie ma powiązanie wydatku poniesionego przez zleceniobiorcę ze zwracanymi przez Spółkę kosztami. Według tego mechanizmu Spółka będzie zwracała koszty przejazdów zleceniobiorców.

Drugi mechanizm zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem zlecenia w trakcie podróży poza miejsce zamieszkania zleceniobiorcy, to również przewidziany w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych, zwrot tych kosztów w sposób ryczałtowy czyli zwrot całkowicie niezależny od przedstawienia przez zleceniobiorcę jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez zleceniobiorcę tego wydatku.

Ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy przez zleceniobiorców w ramach podróży zagranicznych dotyczy między innymi kosztów związanych z wyżywieniem oraz innymi drobnymi wydatkami (określony w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych mianem diety), kosztów zakwaterowania (określony w rozporządzeniu mianem ryczałtu). Wymieniając bowiem diety w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych oraz wskazując na co przeznaczone są diety § 13 rozporządzenia ustawodawca nie wskazał, że warunkiem wypłaty diet jest przedstawienie jakichkolwiek rachunków - wręcz przeciwnie diety należą się zleceniobiorcy niezależnie od udokumentowania wydatków poniesionych przez niego na ten cel.

Inną konstrukcję ustawodawca przyjął w przypadku kosztów zakwaterowania, gdzie w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, ustawodawca wskazał, że za nocleg podczas podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Dopiero w przypadku braku przedstawienia rachunku za nocleg, zleceniobiorcy przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w § 16 ust. 1 rozporządzenia.

Bez względu jednak na metodologię legislacyjną, z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie. Nie ma przy tym znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia tego świadczenia, gdyż sam ustawodawca różnie określa świadczenia przyznawane jako ryczałtowy zwrot kosztów - raz jest to dieta, innym razem ryczałt, jednak zawsze jest to zwrot kosztów nieudokumentowanych rachunkiem.

W konsekwencji powyższego, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec” zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt.

Nie można jednak stracić z pola widzenia faktu, że przywołane zwolnienie przedmiotowe dotyczy podróży. Przy tym, ze względu na to, że zakres zwolnienia określony jest przywołanym powyżej rozporządzeniem, należy przyjąć, iż zwolnienie to – w zakresie podróży osoby niebędącej pracownikiem – obejmuje wyłącznie taką podróż, która jest odbywana w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowej pracownika.

Z postanowień art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) wynika, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem świadczenia z tytułu podróży służbowej należą się pracownikowi w sytuacji, gdy praca wykonywana jest poza stałym miejscem pracy.

Należy podkreślić, że w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. II PZP 11/08 wyrażony został pogląd, że podróż służbowa nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy, gdyż zadania polecone pracownikowi (zleceniobiorcy) do wykonania w podróży służbowej zasadniczo różnią się od pracy, do wykonywania której pracownik (zleceniobiorca) zobowiązał się w umowie. Treść przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży, co oznacza, że istotnym elementem oceny w sprawie jest to, czy pracownik (zleceniobiorca) ma do wykonania polecone zadanie w podróży służbowej (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), które to w kompleksie jego obowiązków stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, czy też wykonuje pracę (zlecenie) przez dłuższy czas w innym miejscu, niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. I PK 208/07, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II PK 138/09 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. II PK 2 10/08).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem umowy zlecenia, jest wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec. Ponieważ praca ma być wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy Wnioskodawcy, w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych Wnioskodawca zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty „dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec”. Dodatek ten będzie zdefiniowany jako „dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki”. Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków, związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

Jednakże istotniejszy w tej sprawie jest inny element przedstawionego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w związku ze świadczeniem usług opieki Wnioskodawca zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego), a zatem w stałym miejscu.

W konsekwencji podróż w tym przypadku podlega wyłącznie na dojechaniu do stałego miejsca wykonywania umowy zlecenia. Natomiast w miejscu wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca przebywa cały czas przez okres 2-3 miesięcy.

Należy pamiętać, że na postawie art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W konsekwencji w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego należało dokonać oceny, czy umowę zlecenia w ramach której zleceniobiorca zobowiązuje się w określonym czasie do wykonywania czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, można zakwalifikować jako podróż w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy (z tej racji, że między stronami obowiązuje wcześniejsza ogólna umowa ramowa).

Oczywiste jest, że zleceniodawca może w umowie zobowiązać się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, który ma zrekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Nawet w sytuacji gdy bez znaczenia pozostaje, czy świadczenia z tego tytułu zostaną nazwane dodatkiem, dietą, czy ryczałtem, to w pierwszej kolejności należało ustalić, czy świadczenia te otrzymywane były w związku z odbyciem podróży, a więc zdarzenia o charakterze incydentalnym.

Na marginesie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie umowy ma polegać na wykonywaniu całej zleconej pracy w stałym miejscu przez okres 2-3 miesięcy. Praca wykonywana w takich warunkach zbliżona jest do warunków oddelegowania, a nie do wykonywania zadania zleconego w ramach podróży służbowej. Tymczasem postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do pracowników oddelegowanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz przywołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że dodatek, o którym mowa we wniosku nie zostaje wypłacany zleceniobiorcom w warunkach podróży, a zatem nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski przedmiotowego dodatku na Spółce – jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zauważyć bowiem należy, że ww. dodatek – jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód z umowy zlecenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 658/16.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.