Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-118/15/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-23
Teza: stawki podatku dla usług korzystania z basenu i sauny
Słowa kluczowe: sport; usługi; usługi-usługi związane ze sportem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 7490 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1363/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lutego 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z basenu i sauny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z basenu i sauny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-9/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka P. Sp. z o.o.) zarejestrowany jest w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr …. Prowadzi działalność w zakresie obiektów sportowych, usługowych związanych z poprawą kondycji zdrowotnej. To kompleks basenów termalnych. Spółka w swojej ofercie posiada bilet wstępu "Open" charakteryzujący się 3,5 godzinnym pobytem w części 2 stref basenowych oraz saunarium jako usługa złożona-łączna-kompleksowa. Spółka nie jest w stanie wydzielić ile czasu klient w ramach biletu "open" spędza w części basenowej a ile w saunarium. Może stwierdzić, że ze względów zdrowotnych i obserwacyjnych na pewno około 80% czasu klient z tego biletu korzysta z części basenowej.

To 1 zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca w ww. piśmie z 6 kwietnia 2014r. wyjaśnił:

\-jak wskazano w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z obserwacji dokonanych przez personel spółki jak również z zaleceń medycznych, nabywcy usługi kompleksowej złożonej z usługi wstępu na basen oraz usługi wstępu do saunarium - około 80% czasu spędzają w części basenowej. Zgodnie z powyższym-za usługę dominującą należy uznać usługę wstępu na baseny. - klient ma możliwość wykupienia wstępu wyłącznie do sauny, bez możliwości skorzystania z basenów. - Spółka dokonała klasyfikacji świadczonych usług wstępu do części basenowej i do saunarium według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, i tak:

1.  Wstęp do części basenowej spółka sklasyfikowała pod symbolem PKWiU: 93.11.10.0.
2.  Wstęp do saunarium spółka sklasyfikowała pod symbolem: PKWiU: 96.04.10.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka powzięła wątpliwość czy można zastosować do tego biletu w całości stawkę 8%. Czy jednak musi wydzielić dla celów Vat dwa świadczenia: osobno basen i osobno saunarium?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Przedmiotem stanowiska jest ustalenie właściwej stawki vat na bilet wstępu "open". Spółka w swojej ofercie posiada bilet wstępu "Open" charakteryzujący się 3,5 godzinnym pobytem w części 2 stref basenowych oraz saunarium jako usługa złożona-łączna-kompleksowa. Spółka nie jest w stanie wydzielić ile czasu klient w ramach biletu "open" spędza w części basenowej a ile w saunarium. Może stwierdzić, że ze względów zdrowotnych i obserwacyjnych na pewno około 80% czasu klient z tego biletu korzysta z części basenowej. Spółka powzięła wątpliwość czy można zastosować do tego biletu w całości stawkę 8%. Według zdania Spółki - usługi wstępu - PKWiU 93.11.10.0 - będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku 8% - ze względu na poz. 179 załącznika 3 do ustawy o VAT - w przypadku których stawkę stosuje się do usług związanych z działalnością obiektów sportowych. Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. (podobne stanowisko można uzyskać w interpretacji IPTPP1/443-160/12-4/AK, 2012.05.21, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi). Zdaniem Spółki wszystkie czynności (świadczenia) zapewniane przez spółkę w ramach usługi biletu Open należy uznać dla celów podatku VAT za jedną kompleksową usługę. Przy ocenie charakteru świadczeń złożonych uwzględniono przede wszystkim perspektywę klienta (nabywcy usługi). Stwierdzono, że poszczególne czynności (świadczenia) zapewniane przez spółkę w ramach usługi nie stanowią z punktu widzenia jej klienta odrębnych i niezależnych celów gospodarczych, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów podatku VAT (każde opodatkowane według właściwych dla niego zasad). Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby zdaniem spółki działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji. Wszystkie one stanowią bowiem element jednej kompleksowej usługi, której dominującym elementem jest usługa korzystania z basenów, a w niewielkim % z saunarium. Również Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w wydawanych wyrokach podkreślał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał zauważył, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z punktu widzenia Spółki nie jest zasadne rozdzielenie tych usług, ponieważ celem gospodarczym jest zachęcenie klienta do większego skorzystania z usług termalnych o dłuższym okresie pobytu. Samo wykupienie sauny jest kilku-kilkunasto minutowym pobytem. Natomiast bilet "open" to pobyt 3,5 godzinny.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi sprzedaży biletu "Open" powinny być w całości opodatkowane według stawki 8% VAT (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 3 poz. 179), a zatem stawka ta powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do wszystkich czynności realizowanych przez Spółkę w ramach biletu "Open".

W dniu 18 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-9/14/RSz uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 5 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-9/14/RSz poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 4 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/4432-37/14/RSz, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-9/14/RSz.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-9/14/RSz złożył skargę z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1363/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że zarzuty powołane w skardze są uzasadnione. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 311/13, 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1289/13, 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt l FSK 1365/13).

W związku z tym, Sąd uznał, że dokonana przez organ interpretacja naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, zwłaszcza art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest wykładnią zbyt ograniczoną. W opinii organu „wstęp” oznacza w istocie opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, jedynie za bierne uczestniczenie w imprezie (poprzez jej oglądanie), pominął tym samym powiązanie „wstępu” z pojęciem „usług związanych z rekreacją”.

WSA zauważył, że brak jest ustawowej definicji terminu „wstęp”. Dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej, co też uczyniła strona skarżąca. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć:

\-wstęp

1.«możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»,

2.«początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»,

3.«książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»,

4.«wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»,

\-wstępny, wstępnie,

\-wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»,

\-karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»,

\-na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług („usługi związane z rekreacją” i „w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie” pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia, sił”. Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. We wskazanym wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: „Nie można (\`(...)\`) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności”.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe, itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu). Dlatego sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosić należy do biletów wstępu na saunę, czy na basen z dopłatą do sauny, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Niezależnie od powyższych rozważań podkreślić wypada, że przebywając w saunie w gruncie rzeczy klienci nie korzystają z żadnych urządzeń, trudno bowiem za takie uznać siedziska, czy leżaki do wypoczynku. Również wstęp do kina, teatru, czy na jakiekolwiek widowisko artystyczne wiąże się z korzystaniem z foteli czy krzeseł przeznaczonych dla widzów, a co do tych usług organ nie miał wątpliwości, że polegają wyłącznie na uczestnictwie biernym (oglądanie filmu, czy spektaklu). Wreszcie, jak wywodzi NSA w powołanych wyrokach, należy zwrócić również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Mając na względzie przedstawione motywy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o kosztach rozstrzygnął w oparciu o art. 200 i 205 tej ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1363/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obiektów sportowych, usługowych związanych z poprawą kondycji zdrowotnej. To kompleks basenów termalnych. Spółka w swojej ofercie posiada bilet wstępu "Open" charakteryzujący się 3,5 godzinnym pobytem w części 2 stref basenowych oraz saunarium jako usługa złożona-łączna-kompleksowa. Spółka nie jest w stanie wydzielić ile czasu klient w ramach biletu "open" spędza w części basenowej, a ile w saunarium. Spółka może stwierdzić, że ze względów zdrowotnych i obserwacyjnych na pewno około 80% czasu klient z tego biletu korzysta z części basenowej. Wnioskodawca stwierdził, że za usługę dominującą należy uznać usługę wstępu na baseny. Wnioskodawca świadczone usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU odpowiednio: wstęp do części basenowej PKWiU: 93.11.10.0, wstęp do saunarium PKWiU: 96.04.10.0.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania w całości 8% stawki do biletu wstępu "Open", w sytuacji gdy bilet wstępu obejmuje 3,5 godzinny pobyt w części 2 stref basenowych oraz saunarium.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%),

*   pod pozycją poz. 179 – wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0,
*   pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), w sekcji R: „Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją” wymieniono dział 93 oznaczony jako „Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna”, obejmujący grupy, klasy i podklasy:

*   93.1 – Działalność związana ze sportem,
*   93.11.Z – Działalność obiektów sportowych,
*   93.12.Z – Działalność klubów sportowych,
*   93.13.Z – Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
*   93.19.Z – Pozostała działalność związana ze sportem,
*   93.2 – Działalność rozrywkowa i rekreacyjna,
*   93.21.Z – Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,
*   93.29.Z – Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD – 2007 wskazano, że podklasa oznaczona jako 93.11.Z – Działalność obiektów sportowych obejmuje m.in. działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”, mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

*   93.1 usługi związane ze sportem,
*   93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
*   93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały: 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Zatem ustawodawca ściśle określił, że z preferencyjnej stawki podatku VAT m.in. korzystają usługi związane z działalnością obiektów sportowych posługując się przy tym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

\-poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;

\-poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, do sauny, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, do sauny, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez np. siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Z powyższego należy zatem wysunąć wniosek, że świadczona w ramach biletu „Open” usługa wstępu do sauny jest usługa typową świadczoną przez tego typu obiekt sportowy. Tym samym, usługa wstępu do sauny, jako usługa związana z rekreacją korzysta z obniżonej stawki podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie stawki podatku dla usługi korzystania z basenu wraz z możliwością skorzystania z sauny, gdzie korzystający z ww. usług nabywa bilet wstępu „Open”.

Rozstrzygając zatem czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź dwoma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży biletu "Open" powinny być w całości opodatkowane według stawki 8% VAT, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera opłatę w postaci biletów wstępu "Open" jest świadczeniem złożonym.

Świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty w postaci biletów wstępu "Open" należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego typu obiektu. Bilety wstępu „Open” charakteryzują się 3,5 godzinnym pobytem w części 2 stref basenowych oraz saunarium. Spółka nie jest w stanie wydzielić, ile czasu klient w ramach biletu "open" spędza w części basenowej, a ile w saunarium. Z dokonanych przez Spółkę obserwacji wynika, że w ramach biletu około 80% czasu klienci spędzają w części basenowej. Usługą dominującą w ramach świadczonych usług jest usługa wstępu na basen, zaklasyfikowana do grupowania PKWiU: 93.11.10.0.

Zatem, mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę należy wskazać, że opłaty pobierane za bilet wstępu "open" obejmujące wstęp na basen wraz z możliwością skorzystania z sauny korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem stawka ta powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do obydwu czynności realizowanych przez Spółkę w ramach biletu "Open", bez konieczności wyodrębniania wstępu na basen i wstępu do sauny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Podkreślić wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zaistniałego stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Należy jednocześnie zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.