Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-247/15-2/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Czy wydatkowanie środków pozyskanych ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części przeznaczonej na budowę domu jednorodzinnego, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki te zostały wydatkowane w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia, jednak, w czasie dokonywania przez podatnika wydatków, tytułem do własności gruntu, na którym budowany był dom, dysponowała żona podatnika, podatnik zaś stał się jego współwłaścicielem po upływie 2-letniego okresu, o którym mowa w powołanym przepisie?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; majątek-majątek odrębny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wspólność-wspólność ustawowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

We wrześniu 2010 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a w październiku 2010 r. dokonał zbycia tego prawa. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe. W 2011 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński. Od czasu wstąpienia w związek małżeński, pozostaje z małżonką w ustawowej wspólności majątkowej. Jego małżonka, we wrześniu 2011 r., otrzymała w drodze darowizny od swoich rodziców, nieruchomość gruntową niezabudowaną. Wraz z żoną postanowili wybudować na otrzymanej działce dom. Małżonka uzyskała pozwolenie na budowę. Wnioskodawca zaś, za część środków pozyskanych ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dokonał nabycia materiałów budowlanych, które zostały przeznaczone na wybudowanie ich domu. Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące poniesione nakłady. Do wydatkowania środków doszło w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W marcu 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską o działkę z budowanym na niej domem jednorodzinnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatkowanie środków pozyskanych ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części przeznaczonej na budowę domu jednorodzinnego, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki te zostały wydatkowane w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia, jednak, w czasie dokonywania przez podatnika wydatków, tytułem do własności gruntu, na którym budowany był dom, dysponowała żona podatnika, podatnik zaś stał się jego współwłaścicielem po upływie 2-letniego okresu, o którym mowa w powołanym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tak opisanym stanie faktycznym, środki pozyskane ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części przeznaczonej na budowę domu jednorodzinnego, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak wynika z powyższego, poza dochodami z odpłatnego zbycia nieruchomości zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Wnioskodawca wskazał, że art. 30e odsyła w tym zakresie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w którym mowa jest także o częściach nieruchomości oraz udziale w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zwolnienie w powyższym kształcie, zdaniem Wnioskodawcy, zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009 r. Jest ono w dużym stopniu podobne do zwolnienia ze sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym jaki obowiązywał do końca 2006 r.

Według Wnioskodawcy, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do tzw. ulgi mieszkaniowej funkcjonującej do początku 2007 r., obecne zwolnienie również jest związane z koniecznością poczynienia wydatków w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika we wskazanym w ustawie okresie. Wobec powyższego, orzecznictwo wypracowane na gruncie regulacji obowiązującej do końca 2006 r. zachowuje w znacznej mierze aktualność w obecnym stanie prawnym.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie uzyskanego dochodu, w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie prawa, na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia językowa powyższego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że kryterium uprawniającym do zwolnienia jest także nabycie przez podatnika własności nieruchomości w okresie, w którym obowiązany jest on wydatkować dochód na cele mieszkaniowe. Ponadto, wyprowadzenie z przepisu tego rodzaju dodatkowego warunku byłoby sprzeczne z jego celem, jakim jest wspieranie dążenia podatników do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Realia obrotu gospodarczego mogą bowiem powodować, że z różnych powodów, np. opóźnień w budowie lokali przez dewelopera, pomimo faktycznego wydatkowania przez podatnika środków na cele mieszkaniowe, do przejścia tytułu własności nieruchomości na podatnika dochodzi już po upływie okresu przewidzianego na wydatkowanie tych środków, stąd też ustawodawca nie przewidział expressis verbis tego rodzaju kryterium. Tworzenie, w toku stosowania prawa dodatkowego warunku, w postaci wyżej wskazanej, stanowiłoby w istocie niedopuszczalny akt prawotwórczy. Istotne jest, czy podatnik zrealizował własny cel mieszkaniowy, tj. nieruchomość, na którą wydatkował środki stała się jego własnością.

Wobec powyższego należy przyjąć, jak wskazuje Wnioskodawca, że „warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest wydatkowanie uzyskanego dochodu, w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie prawa, na własne cele mieszkaniowe. Przepis zaś nie przewiduje utraty prawa do skorzystania z ulgi w przypadku pozyskania tytułu własności np. nieruchomości lub lokalu po upływie okresu przewidzianego w ustawie na wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Powyższe stanowisko podzielane jest zarówno przez przedstawicieli doktryny prawa jak i orzecznictwo.

Wnioskodawca wskazał, że jak trafnie twierdzi się w doktrynie, pogląd, w myśl którego „warunkiem skorzystania z ulgi jest nabycie nieruchomości, jej części lub określonych praw do nich (np. prawa spółdzielczego) – jest błędny i nie znajduje uzasadnienia w treści komentowanego przepisu. Przepis stanowi jedynie o wydatkach na nabycie. Są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeśli do nabycia nie dojdzie, zwłaszcza z przyczyn niezależnych od podatnika (np. bankructwo dewelopera), lecz wydatki były dokonywane niewątpliwie w celu nabycia, to w żadnej mierze nie pozbawia to prawa podatnika do ulgi”. Dla skorzystania ze zwolnienia kluczowe znaczenie ma okoliczność poczynienia wydatków na określony cel (np. nabycie lokalu mieszkalnego, czy remont) w okresie przewidzianym przez ustawę, natomiast sama własność może być nabyta później. Istotny jest bowiem przede wszystkim cel wydatków, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów. Jak stwierdza się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 223/11, dla skorzystania z ulgi, nie jest konieczne, aby podatnik posiadał w dacie ponoszenia wydatków na budowę (remont) tytuł własności do budynku lub lokalu. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, co więcej analogiczne poglądy wyrażały sądy administracyjne już w odniesieniu do kwestii znaczenia chwili przejścia własności dla możliwości zastosowania zwolnienia w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., twierdząc, że przejście własności nieruchomości na podatnika następujące po upływie wskazanego w ustawie terminu na wydatkowanie środków „(…) nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego” – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 250/11, również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10 oraz wyrok z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 276/12, podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (do 31 grudnia 2003 r.) z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97.

Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli nawet w przypadku całkowitego braku przejścia prawa własności, np. na skutek bankructwa dewelopera, pomimo wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, uznaje się prawo do zwolnienia za zachowane, to tym bardziej nie uzasadnia pozbawienia możliwości skorzystania ze zwolnienia sytuacja, w której podatnik wydatkuje środki pozyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na budowę domu jednorodzinnego, na gruncie stanowiącym majątek odrębny żony, w przypadku gdy po poczynieniu wydatków dochodzi do rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej na działkę wraz z budowanym na niej domem jednorodzinnym.

Wnioskodawca uważa, że podobne stanowisko, już na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 r. zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt …., stwierdzając, że „Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków”. Jak wynika z powyższego Sąd uznał, że zwolnieniu podlega także część dochodu przypadająca na tego z małżonków, któremu nie przysługuje prawo własności do gruntu lub budynku, na który wydatkował on środki pozyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonego w ustawie prawa.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia, gdyż wydatkował On dochód pozyskany ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym doszło do zbycia prawa i przeznaczył ten dochód na własny cel mieszkaniowy – budowę domu jednorodzinnego, którego następczo – na skutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej, stał się właścicielem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że we wrześniu 2010 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które zbył w październiku 2010 r. Część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce należącej do małżonki. Pozwolenie na budowę uzyskała małżonka. Do wydatkowania środków doszło w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W marcu 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską o działkę z budowanym na niej domem jednorodzinnym.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w tym samym roku stanowi źródło przychodu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Z uwagi na fakt, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiło w 2010 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia tego prawa mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Z kolei zgodnie z przepisem ar. 25 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tym przepisie wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc budynku, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy Wnioskodawca wydatkował środki na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Odpowiedź na to pytanie jest przecząca i wynika z faktu, że dom jednorodzinny został wzniesiony na gruncie będącym wyłączną własnością małżonki Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca budował budynek, do którego nie przysługiwało mu prawo własności ani współwłasności. Wnioskodawca współwłaścicielem tej nieruchomości został dopiero w marcu 2014 r. w wyniku rozszerzenia współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 33 pkt 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Jednakże zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć (umowa majątkowa) np. na przedmioty należące do majątku odrębnego jednego z małżonków. Wówczas przedmioty, które należały do majątku osobistego jednego z małżonków zostają włączone do majątku wspólnego małżonków.

Z powyższego wynika, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową, tj marzec 2014 r.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskany przychód ze sprzedaży w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wydatkował na budowę budynku mieszkalnego na działce, do której prawo własności nabył w marcu 2014 r., kiedy to małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową rozszerzająca wspólność ustawową na działkę wraz z budowanym na niej domem jednorodzinnym wchodzącą w skład majątku odrębnego żony. Tym samym nie został zachowany ustawowy termin do wydatkowania środków na realizację własnego celu mieszkaniowego, który upływał z końcem 2012 r.

W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2010 r., wydatkowany przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na budowę budynku mieszkalnego na działce będącej własnością żony, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek nie będący właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

W omawianej sprawie oznacza to, że Wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w 2010 r. na budowę (zgodnie z pozwoleniem) domu jednorodzinnego będącego własnością żony, na działce należącej do Jej majątku osobistego. Oznacza to, że środki z odpłatnego zbycia nie zostały wydatkowane przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego Wnioskodawcy przysługiwał tytuł własności lub współwłasności (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem takie wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nie uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej, należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji tych przepisów przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym sposób przeznaczenia przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na budowę domu jednorodzinnego na gruncie należącym do małżonki, a więc na cudzym gruncie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będąc właścicielem (współwłaścicielem) gruntu Wnioskodawca nie był właścicielem (współwłaścicielem) budynku, a to oznacza, że do końca 2012 r. nie budował własnego budynku mieszkalnego (do którego posiada tytuł prawny), o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wylicza katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Tylko wydatki poniesione na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego. Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z omawianego zwolnienia musiałaby budować budynek znajdujący się na gruncie, do którego przysługiwało mu prawo własności lub współwłasności. Tak jednak nie było.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego), będącego własnością małżonki Wnioskodawcy – nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, Organ podatkowy podkreśla, że jakkolwiek orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Rozstrzygnięcia te zapadają w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.