Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-802/12-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Opodatkowanie dostawy budowli wraz z gruntem znajdujących się na działce zabudowanej i brak obowiązku opodatkowania dostawy działki niezabudowanej w zamian za odszkodowanie, moment powstania obowiązku podatkowego i wystawienie faktury VAT oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odnośnie działki zabudowanej.
Słowa kluczowe: budowle; faktura; grunty; korekta-korekta podatku; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; opodatkowanie; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy budowli wraz z gruntem znajdujących się na działce zabudowanej w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odnośnie działki zabudowanej oraz braku obowiązku opodatkowania dostawy działki niezabudowanej w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budowli wraz z gruntem znajdujących się na działce zabudowanej i braku obowiązku opodatkowania dostawy działki niezabudowanej w zamian za odszkodowanie, momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odnośnie działki zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1\. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych - prowadzi KPIR, opłaca podatek liniowy, jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 29.05.2007 roku wraz z żoną aktem notarialnym Zainteresowany nabył od osoby fizycznej do majątku osobistego działkę o powierzchni 0,40 ha, ogrodzoną i zabudowaną murowanym budynkiem gospodarczym oraz niewykończoną halą produkcyjną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta przeznaczona jest pod zakład produkcji prefabrykatów budowlanych. W dniu 22.04.2008r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę i rozpoczął inwestycję dostosowującą halę produkcyjną i plac do rodzaju działalności. Odbiór i zgodę na użytkowanie obiektu otrzymał 09.03.2010r. Z datą tą w wyniku zakończonej inwestycji Zainteresowany przyjął do ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe: budynek usługowo-biurowy, rampę załadunkowo-wyładunkową, utwardzony plac manewrowy stanowiący dojazd do rampy oraz budynku, ogrodzenie całego obiektu oraz grunt. Od całej inwestycji przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady na budynek biurowo-usługowy przekroczyły 30% wartości początkowej, rampa, plac manewrowy oraz maszt reklamowy wybudowano od podstaw, ogrodzenie zostało zmodernizowane, jednak nakłady, od których przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku VAT nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Od wszystkich nakładów odliczono VAT. Powyższe środki trwałe amortyzowane były w działalności gospodarczej.

W dniu 15.12.2010r. Urząd Wojewódzki wszczął postępowanie wywłaszczeniowe realizując rozbudowę drogi krajowej do drogi ekspresowej. W wyniku tych działań w dniu 25.01.2012r. wypłacono Wnioskodawcy na konto bankowe odszkodowanie, które obejmowało: wywłaszczony grunt 891 m2, oraz nakłady poniesione na budowle: plac manewrowy 113 m2, ogrodzenie wraz z bramą wjazdową, słup oświetleniowy (zakupiony wraz z działką nie wyszczególniony w akcie notarialnym), maszt reklamowy.

Działka nigdy nie była przedmiotem dzierżawy. Wywłaszczony grunt stanowi jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę, obiekty posadowione na wywłaszczonej nieruchomości stanowią odrębne budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w stosunku do wywłaszczanych budowli przeniesienie własności za odszkodowaniem było pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Charakterystyka wywłaszczonych budowli:

*   rampa załadunkowo-wyładunkowa - wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, użytkowana wyłącznie dla czynności opodatkowanych, okres użytkowania nie przekracza 5 lat, od zakupu materiałów służących do budowy rampy przysługiwało Wnioskodawcy odliczenie VAT i z prawa tego skorzystał. Po wybudowaniu rampa nie była modernizowana;

*   plac manewrowy - wartość początkowa przekracza 15 tys. zł, użytkowany wyłącznie do czynności opodatkowanych, od materiałów użytych do budowy placu odliczono VAT, okres użytkowania nie przekracza 5 lat, nie był modernizowany;

*   słup oświetleniowy - wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, zakupiony aktem notarialnym od osoby fizycznej, wykorzystywany w działalności wyłącznie opodatkowanej, w trakcie użytkowania nie poniesiono żadnych nakładów na jego ulepszenie;

*   ogrodzenie - wywłaszczono część budowli, wartość całego ogrodzenia przekracza 15 tys. zł, zakupiono aktem notarialnym od osoby fizycznej, w trakcie użytkowania poniesiono nakłady na ulepszenie ogrodzenia, nie przekroczyły one jednak 30% wartości początkowej;

*   maszt reklamowy - wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, od zakupu masztu podatek VAT odliczono w całości, wykorzystywany w działalności wyłącznie opodatkowanej, okres użytkowania nie przekracza 5 lat.

Odszkodowanie otrzymano na podstawie decyzji Wojewody. Decyzja ustalająca wysokość odszkodowania wydana została w oparciu o sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który odrębnie określał wartość gruntu oraz wartość wywłaszczanych budowli. Decyzja o odszkodowaniu wydana została w dniu 20 grudnia 2011 roku i stała się ona ostateczna w ciągu 14 dni od jej otrzymania. Odszkodowanie otrzymano na konto bankowe w dniu 25.01.2012r. Odszkodowanie uzyskano stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

2\. W dniu 18.02.2010r. Wnioskodawca nabył wraz żoną do majątku osobistego od osoby fizycznej aktem notarialnym niezabudowaną działkę o powierzchni 0,46 ha za cenę 100.000,00 zł tj. 21,74 zł za m2. Działka ta według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zakład produkcji prefabrykatów. Decyzją z dnia 15.12.2010r. Urząd Wojewódzki wywłaszczył pod budowę drogi ekspresowej 0,0978 ha. Za wywłaszczoną część działki Zainteresowany otrzymał odszkodowanie stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w wysokości 86,16 zł za m2.

Działka stanowiła majątek osobisty Wnioskodawcy i żony. W momencie wywłaszczenia stanowiła odrębną geodezyjnie działkę, nie służyła działalności gospodarczej, nie była użytkowana rolniczo, nie była udostępniana w ramach umowy dzierżawy innym osobom.

Nieruchomość nabyto w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania, za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. Odszkodowanie wypłacono na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego, a następnie Decyzji Wojewody.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabycie gruntu, ogrodzenia oraz słupa oświetleniowego nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Grunt, ogrodzenie, słup oświetleniowy Zainteresowany nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT. Od zakupu masztu reklamowego przysługiwało Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku VAT.

Zainteresowany wskazał również klasyfikację statystyczną budowli posadowionych na działce 1:

*   rampa załadunkowo-wyładunkowa - PKOB 2420, trwale związana z gruntem;

*   maszt reklamowy - PKOB 2420, trwale związany z gruntem;

*   plac manewrowy - PKOB 2420, trwale związany z gruntem;

*   słup oświetleniowy - PKOB 2420, trwale związany z gruntem;

*   ogrodzenie - PKOB 2420, trwale związane z gruntem.

Żadna z budowli posadowionych na działce 1 nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nieruchomość została wydana za odszkodowaniem na rzecz Skarbu Państwa - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w … . Budowle wydano do użytkowania na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad 07.01.2011 roku. Działki nr 1 i 2 nigdy nie były przedmiotem najmu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Dotyczy działki 1:

1.  Czy od otrzymanego odszkodowania za grunt, rampę, maszt i plac manewrowy wraz z przynależnym gruntem należało odprowadzić podatek VAT, a odszkodowanie za słup oświetleniowy, ogrodzenie wraz z gruntem podlega zwolnieniu z VAT? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie 1.2)
2.  Czy prawidłowo wystawiono fakturę VAT na Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w dniu otrzymania odszkodowania tj. 25.01.2012r.? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie 1.3)
3.  Czy w przypadku wywłaszczonych budowli wystąpi konieczność dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy ich budowie? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie 1.4)

Dotyczy działki 2:

1.  Czy odszkodowanie za nieruchomość z punktu 2 opisu stanu faktycznego podlega zwolnieniu z VAT? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie 2.2)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r.),

Ad. 1) Otrzymane odszkodowanie za plac manewrowy, rampę oraz maszt reklamowy wraz z przynależnym im gruntem oraz sam grunt niezabudowany stanowi kwotę brutto. Od tej kwoty należało obliczyć podatek VAT metodą w 100%, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT stanowi również, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przy budowie placu, rampy oraz zakupie masztu reklamowego przysługiwało Wnioskodawcy pełne odliczenie podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia wyklucza ponadto art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT, który wyłącza ze zwolnienia dostawę budynków lub budowli dokonywanych w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowle powyższe do dnia wywłaszczenia nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a i b odszkodowanie za słup oświetleniowy i ogrodzenie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż przy ich zakupie lub wytworzeniu nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca zakupił je aktem notarialnym od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie była w związku z tym nigdy wystawiona faktura zakupu VAT. W przypadku ogrodzenia poniesione wydatki na modernizację były niższe niż 30% wartości początkowej. Zwolnienie zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy VAT dotyczy także gruntu pod wywłaszczonym ogrodzeniem.

Ad. 2) Jako podatnik VAT Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktury VAT potwierdzającej wydanie nieruchomości za odszkodowaniem. Nieruchomość wydano protokołem na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, od tego dnia była ona uprawniona do dysponowania nieruchomością jak właściciel, od tego podmiotu też Zainteresowany otrzymał odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Dlatego też na Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad należało wystawić fakturę VAT.

Odszkodowanie Wnioskodawca otrzymał na konto bankowe w dniu 25.01.2012 roku i według Zainteresowanego, w tym dniu powstał obowiązek podatkowy i konieczność wystawienia faktury VAT - zgodnie z paragrafem 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.04.2011 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3) W ocenie Wnioskodawcy nie należy dokonywać korekty podatku VAT. Na podstawie art. 91 ust. 2 Ustawy VAT okres korekty dla wywłaszczonych nieruchomości wynosi 10 lat. Ponieważ odszkodowanie za rampę, maszt reklamowy i plac manewrowy zostało opodatkowane stawką podstawową, a od zakupu gruntu, słupa oświetleniowego nie przysługiwało Zainteresowanemu odliczenie VAT (zakup od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, zakup aktem notarialnym), nakłady na ogrodzenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej - to zgodnie z art. 91 ust. 4 oraz ust. 7 Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty VAT naliczonego.

Ad. 4) Działka z punktu 2 opisu stanu faktycznego stanowi majątek osobisty Zainteresowanego i żony, nieruchomość w żaden sposób nie była wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej stąd dostawa działki stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność wywłaszczenia była wykonana okazjonalnie, z pewnością nie będzie się powtarzała, została wykonana jednorazowo w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Transakcja taka w związku z tym nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania dostawy budowli wraz z gruntem znajdujących się na działce zabudowanej w zamian za odszkodowanie – uznaje się **za nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odnośnie działki zabudowanej oraz braku obowiązku opodatkowania dostawy działki niezabudowanej w zamian za odszkodowanie – uznaje się **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższego przepisu wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Art. 11a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 powołanej powyżej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4b powołanej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, w dniu 29.05.2007 roku wraz z żoną aktem notarialnym nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej do majątku osobistego działkę o powierzchni 0,40 ha, ogrodzoną i zabudowaną murowanym budynkiem gospodarczym oraz niewykończoną halą produkcyjną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta przeznaczona jest pod zakład produkcji prefabrykatów budowlanych. W dniu 22.04.2008r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę i rozpoczął inwestycję dostosowującą halę produkcyjną i plac do rodzaju działalności. Odbiór i zgodę na użytkowanie obiektu otrzymał 09.03.2010r. Z tą datą w wyniku zakończonej inwestycji Zainteresowany przyjął do ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe: budynek usługowo-biurowy, rampę załadunkowo-wyładunkową, utwardzony plac manewrowy stanowiący dojazd do rampy oraz budynku, ogrodzenie całego obiektu oraz grunt. Grunt, ogrodzenie, słup oświetleniowy Zainteresowany nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku VAT. Od zakupu masztu reklamowego przysługiwało Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku VAT. Rampę, plac manewrowy oraz maszt reklamowy wybudowano od podstaw, ogrodzenie zostało zmodernizowane, jednak nakłady, od których przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku VAT nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Powyższe środki trwałe amortyzowane były w działalności gospodarczej.

Charakterystyka wywłaszczonych budowli:

*   rampa załadunkowo-wyładunkowa - wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, użytkowana wyłącznie dla czynności opodatkowanych, okres użytkowania nie przekracza 5 lat, od zakupu materiałów służących do budowy rampy przysługiwało Wnioskodawcy odliczenie VAT i z prawa tego skorzystał. Po wybudowaniu rampa nie była modernizowana, PKOB 2420, trwale związana z gruntem;

*   plac manewrowy - wartość początkowa przekracza 15 tys. zł, użytkowany wyłącznie do czynności opodatkowanych, od materiałów użytych do budowy placu odliczono VAT, okres użytkowania nie przekracza 5 lat, nie był modernizowany, PKOB 2420, trwale związany z gruntem;

*   słup oświetleniowy - wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, zakupiony aktem notarialnym od osoby fizycznej, wykorzystywany w działalności wyłącznie opodatkowanej, w trakcie użytkowania nie poniesiono żadnych nakładów na jego ulepszenie, PKOB 2420, trwale związany z gruntem;

*   ogrodzenie - wywłaszczono część budowli, wartość całego ogrodzenia przekracza 15 tys. zł, zakupiono aktem notarialnym od osoby fizycznej, w trakcie użytkowania poniesiono nakłady na ulepszenie ogrodzenia nie przekroczyły one jednak 30% wartości początkowej, PKOB 2420, trwale związane z gruntem;

*   maszt reklamowy - wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, od zakupu masztu podatek VAT odliczono w całości, wykorzystywany w działalności wyłącznie opodatkowanej, okres użytkowania nie przekracza 5 lat, PKOB 2420, trwale związany z gruntem.

Działka nigdy nie była przedmiotem dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. Wywłaszczony grunt stanowi jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę, obiekty posadowione na wywłaszczonej nieruchomości stanowią odrębne budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Żadna z budowli posadowionych na działce 1 nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 15.12.2010r. Urząd Wojewódzki wszczął postępowanie wywłaszczeniowe realizując rozbudowę drogi krajowej do drogi ekspresowej. W wyniku tych działań w dniu 25.01.2012r. wypłacono Wnioskodawcy na konto bankowe odszkodowanie, które obejmowało wywłaszczony grunt oraz nakłady poniesione na budowle: plac manewrowy, ogrodzenie wraz z bramą wjazdową, słup oświetleniowy, maszt reklamowy.

Odszkodowanie otrzymano na podstawie decyzji Wojewody. Decyzja ustalająca wysokość odszkodowania wydana została w oparciu o sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który odrębnie określał wartość gruntu oraz wartość wywłaszczanych budowli. Decyzja o odszkodowaniu wydana została w dniu 20 grudnia 2011 roku i stała się ona ostateczna w ciągu 14 dni od jej otrzymania. Odszkodowanie otrzymano na konto bankowe w dniu 25.01.2012r. Odszkodowanie uzyskano stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość została wydana za odszkodowaniem na rzecz Skarb Państwa - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w …. Budowle wydano do użytkowania na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad 7.01.2011 roku.

Ponadto Wnioskodawca w dniu 18.02.2010r. nabył wraz żoną do majątku osobistego od osoby fizycznej aktem notarialnym niezabudowaną działkę o powierzchni 0,46 ha. Działka ta według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zakład produkcji prefabrykatów. Decyzją z dnia 15.12.2010r. Urząd Wojewódzki wywłaszczył pod budowę drogi ekspresowej 0,0978 ha. Za wywłaszczoną część działki Zainteresowany otrzymał odszkodowanie stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Działka stanowiła majątek osobisty Wnioskodawcy i żony. W momencie wywłaszczenia stanowiła odrębną geodezyjnie działkę, nie służyła działalności gospodarczej, nie była użytkowana rolniczo, nie była udostępniana w ramach umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze innym osobom. Nieruchomość nabyto w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania, za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. Odszkodowanie wypłacono na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego, a następnie Decyzji Wojewody.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynika, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Ad. 1)

Z opisu sprawy wynika, iż na przedmiotowej działce zabudowanej znajdują się rampa załadunkowo-wyładunkowa, plac manewrowy, słup oświetleniowy, ogrodzenie oraz maszt reklamowy.

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT dostawy budowli oraz gruntu dotyczących ww. działki wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Aby jednak można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jeśli jednak dostawa nieruchomości jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata, to może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach zwolniona z opodatkowania jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki (budowle).

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż plac manewrowy oraz ogrodzenie, które Wnioskodawca przekazał na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowanie, zalicza się - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - do urządzeń budowlanych w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych.

W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa działka zabudowana jest budowlami, tj. rampą załadunkowo-wyładunkową, słupem oświetleniowym oraz masztem reklamowym.

Mając na uwadze powyższe w świetle przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że dostawa przedmiotowych budowli, tj. rampy załadunkowo-wyładunkowej, masztu reklamowego oraz słupa oświetleniowego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem do ww. dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Odnośnie dostawy rampy załadunkowo-wyładunkowej oraz masztu reklamowego, także przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie została spełniona, gdyż od zakupu materiałów służących do budowy rampy a także od zakupu masztu reklamowego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego dostawa rampy załadunkowo-wyładunkowej oraz masztu reklamowego podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W przypadku natomiast dostawy słupa oświetleniowego, znajdującego się na przedmiotowej działce, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż od zakupu ww. budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponosił żadnych nakładów na jego ulepszenie.

Przy czym wskazać należy, iż stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy do dostawy gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budowle, stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie tychże budowli. Zainteresowany zatem, opodatkowując przedmiotowy grunt winien określić jaka jego część związana jest z opodatkowaną dostawą budowli, a jaka z dostawą zwolnioną od podatku.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budowli będących przedmiotem dostawy znajdujących się na tym gruncie) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem budowli będących przedmiotem dostawy znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku ORD-IN należy uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku dostawy rampy załadunkowo-wyładunkowej i masztu reklamowego w zamian za odszkodowanie oraz zwolnienia od podatku dostawy słupa oświetleniowego, to jednakże Zainteresowany nie uwzględnił ogrodzenia oraz placu manewrowego jako urządzeń budowlanych.

Ad 2)

Jak wynika z treści wniosku Zainteresowany przekazał 7 stycznia 2011 r. przedmiotową nieruchomość protokołem na rzecz Skarbu Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Odszkodowanie Wnioskodawca otrzymał na konto bankowe w dniu 25 stycznia 2012 r., na podstawie decyzji Wojewody.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowanie. Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19 ustawy wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należących do Wnioskodawcy na rzecz Skarbu Państwa.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Powołane regulacje określają niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest jednakże przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu. Dane zawarte w fakturze VAT muszą przede wszystkim umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3 rozporządzenia.

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty odszkodowania. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały natomiast w przepisach powołanego rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozstrzygając zatem kwestię momentu wystawienia faktury należy dokonać wykładni powołanych przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zgodzie z przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe wskazać należy, że Zainteresowany zobowiązany był do wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę nieruchomości zabudowanej na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji, tj. w dniu otrzymania odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku ORD-IN, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wywłaszczonymi budowlami wskazać należy na art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W świetle powyższego na tle przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, Zainteresowany nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 91 ustawy, bowiem jak wynika z treści wniosku, przedmiotowe budowle oraz urządzenia budowlane wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania 3 wniosku ORD-IN, w którym stwierdza, że nie należy dokonywać korekty podatku VAT, uznaje się za prawidłowe.

Ad. 4)

Odnośnie natomiast opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki 2 nabytej przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 cytowanego Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 ww. Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów (w tym przypadku gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto, dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Sprzedaż własnego majątku, który nie został nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W celu wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności, należy sięgnąć do zapisów prawa cywilnego, tj. powołanej wcześniej ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 140 ww. Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek „Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż Wnioskodawca dokonując dostawy działki niezabudowanej na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowanie nie działa w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa działka nie była przedmiotem dzierżawy, najmu ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Zatem, zbywając przedmiotową działkę, Wnioskodawca korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, dostawa przez Zainteresowanego działki niezabudowanej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca, w związku z dostawą przedmiotowej działki korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej czynności. W konsekwencji Zainteresowany nie jest zobowiązany do opodatkowania dostawy działki niezabudowanej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 wniosku ORD-IN należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności co winno stanowić podstawę opodatkowania w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT tytułem przedmiotowej dostawy nieruchomości, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie, powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budowli wraz z gruntem znajdujących się na działce 1 i opodatkowania dostawy działki 2 w zamian za odszkodowanie, momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast kwestie dotyczące stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały załatwione odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.