Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-259/15-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-przychody należne; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do grupy spółek w Polsce (dalej: „Grupa”). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie, planowane jest uproszenie aktualnej struktury Grupy.

W przypadku przedstawionego rozwiązania, dojdzie do podziału spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Spółka dzielona”) przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). W Spółce dzielonej istnieją wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku podziału Spółki dzielonej jedna z ZCP zostanie przejęta przez Wnioskodawcę (dalej: „Wydzielana ZCP”). Jednocześnie, od dnia wydzielenia Spółka dzielona będzie prowadzić swoją działalność poprzez drugą ZCP, która nie będzie podlegać wydzieleniu do Spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: „Dzień wydzielenia”). Intencją spółek jest dokonanie podziału na pierwszy dzień miesiąca kalendarzowego podczas trwania roku podatkowego Spółki i Spółki przejmującej, tj. aby w tym dniu sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej – zgodnie z art. 530 § 2 KSH. Niemniej, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że podział zostanie dokonany (zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) na inny dzień. Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte. Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia ZCP do Spółki przejmującej zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną.

Z dniem wydzielenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki dzielonej tworzące jedną z ZCP i w ramach swojego przedsiębiorstwa będzie kontynuować działalność przejętej ZCP. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione wszystkie pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wydzielaną ZCP, przypisane do niej w planie podziału (dalej: „Plan podziału”). Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęte także umowy zawarte przez Spółkę dzieloną związane z wydzielaną ZCP oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności tej ZCP.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki dzielonej na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego.

Do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, podstawowym przychodem wydzielanej ZCP może być przychód z wynajmu nieruchomości, tj. sklepów i centrów dystrybucyjnych innym spółkom z Grupy. Ponadto, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dzielona może wykazać także m.in. przychody z usług niestanowiących świadczeń o charakterze ciągłym, dodatnie różnice kursowe, czy też wpływy z odszkodowań i kar oraz przychody finansowe z tytułu odsetek, które będą pozostawać w związku z działalnością tej ZCP.

Jednocześnie, działalność wydzielanej ZCP może być związane z ponoszeniem m.in. następujących rodzajów wydatków:

*   kosztów najmu nieruchomości od podmiotów trzecich,
*   kosztów obsługi nieruchomości wynajętych i własnych,
*   kosztów finansowania zewnętrznego (w tym odsetek, poręczeń) i ubezpieczeń,
*   kosztów podatków (np. od nieruchomości) i opłat,
*   kosztów pracowników przypisanych do wydzielanej ZCP (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),
*   ujemnych różnic kursowych,
*   kosztów kar i odszkodowań,
*   kosztów nabycia nieruchomości oraz budowy i remontów sklepów i centrów dystrybucyjnych,
*   kosztów doradztwa prawnego i budowlanego,
*   kosztów eksploatacji, przeglądów, serwisu i amortyzacji majątku,
*   koszty mediów np. zakup energii, gazu, wody,
*   części ponoszonych przez Spółkę dzieloną kosztów ogólnego zarządu i o charakterze administracyjnym.

Z wydzielaną ZCP związane mogą być także należności, których ściągalność jest wątpliwa, a uprawdopodobnienie jej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed lub od dnia wydzielenia, a także wierzytelności, które mogą zostać opisane jako nieściągalne, pod warunkiem ujęcia ich wcześniej jako przychodów należnych i należytego udokumentowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku uczestnictwa w podziale przez wydzielenie Spółka przejmująca powinna wykazać w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym dojdzie do podziału wyłącznie te przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przejmowanymi składnikami majątku, które nie zostaną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia w Spółce dzielonej?
2.  W świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która ze spółek uczestniczących w podziale będzie uprawniona do wykazania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wydzielanej ZCP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

1\. Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym mając na uwadze treść wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku uczestnictwa w podziale przez wydzielenie Spółka przejmująca powinna wykazać w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym dojdzie do podziału wyłącznie te przychody i koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną ZCP, które nie zostaną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia w Spółce dzielonej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną ZCP, które skonkretyzują się do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (tj. wobec których obowiązek lub uprawnienie do wykazania powstanie do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia – zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy opisanym poniżej), powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną. Konsekwentnie, powyższe implikuje obowiązek i uprawnienie Spółki przejmującej do ujęcia w rozliczeniu za rok podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzieloną ZCP wobec których obowiązek bądź uprawnienie do wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych powstanie od dnia wydzielenia.

2\. Zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Powyższe oznacza, że do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, stroną stosunków prawnych jest spółka dzielona, a od dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) jest spółka przejmująca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym, że w świetle art. 93c § 2, przepis 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), Wnioskodawca jest zdania, że transferowi podlegać powinny zatem wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że sukcesji przez spółkę przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (wydzielanego ZCP), które na dzień wydzielenia nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że wskazane przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawiają regułę ogólną sukcesji generalnej częściowej. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP pomiędzy spółkami uczestniczącymi w podziale powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące datę (moment) wykazania poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Ta wykładnia został również zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym wskazano, że: „jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej”.

3\. Zasady wykazywania przychodów w czasie.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w praktyce wydzielana ZCP będzie generowała przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, z tytułu pozostałych usług oraz inne rodzaje przychodów o charakterze incydentalnym (kary, odszkodowania) bądź przychody finansowe (odsetki). Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, przychody wydzielanej ZCP powiększać mogą także dodatnie różnice kursowe oraz inne przychody wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychody należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: i) wystawienia faktury albo ii) uregulowania należności, a w przypadku jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z art. 12 ust. 3d, sposób przewidziany do rozliczania usług w okresach rozliczeniowych należy stosować odpowiednio również wobec dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Pozostałe kategorie przychodów.

Odmienna reguła obowiązuje natomiast w przypadku otrzymania przychodów, niestanowiących przychodów należnych (bądź przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), które w świetle art. 12 ust. 3e, podatnik zobowiązany jest wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania. Opisana zasada znajduje także zastosowanie do wykazywania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększają przychody podatnika w dacie realizacji.

W przypadku odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one przychody w dacie uzyskania zapłaty (lub uregulowania np. poprzez potrącenie).

4\. Zasady wykazywania kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, przykładowe kategorie wydatków, działalność wydzielanej ZCP może być związana z powstawaniem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów pośrednio związanych z przychodami, kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i współpracowników, jak również kosztów zrealizowanych, ujemnych różnic kursowych. Ponadto, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, kosztami podatkowymi związanymi z wydzielaną ZCP mogą być również, pod warunkiem należytego uprawdopodobnienia bądź udokumentowania, wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółki dzielonej.

Koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu, bądź zgodnie z art. 15 ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w roku następnym. Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami podatnika są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (niestanowiących kosztów dla potrzeb podatkowych).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z zatrudnieniem.

Odrębnie natomiast należy wykazywać w czasie wydatki poniesione tytułem wypłaconych wynagrodzeń za pracę, czy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podobna zasada ustanowiona została w przepisie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w części finansowanej przez płatnika, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Pozostałe, przykładowe koszty uzyskania przychodów.

Do pozostałych, wskazanych przykładowo kategorii wydatków i zdarzeń skutkujących uprawnieniem do wykazania kosztów uzyskania przychodów, należeć mogą m.in. zapłata odsetek, powstanie (realizacja) ujemnych różnic kursowych zgodnie z przepisami art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona. Podlegają one wykazaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych na zasadzie kasowej, odpowiednio w dacie zapłaty (odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), realizacji (różnice kursowe – art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i dokonania odpisu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

5\. Sukcesja praw i obowiązków Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą wskutek podziału przez wydzielenie.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Spółce dzielonej przed dniem wydzielenia istnieć będą wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z wydzielaną ZCP.

Wskutek powyższego, Spółka jest zdania, że przychody i koszty podatkowe związane z wydzielaną do Spółki przejmującej ZCP osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę od początku jego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę dzieloną, w jej rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem wykazania przychodów kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce od dnia wydzielenia, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesiony, na zasadzie sukcesji, do Spółki przejmującej.

Taki sam sposób rozumienia sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego wobec rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, następującej wskutek podziału przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 898/14 (wyrok prawomocny), a także działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1199/14/KP:

„Decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, ty które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału, tj. do końca 2014 r., powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. w 2014 r., pozostaje po stronie Spółki dzielonej.”

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-188/13-4/AO oraz z 4 stycznia 2013 r. sygn. ILPB3/423-420/12-2/JG:

„(\`(...)\`) gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC:

„Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia podziału przez wydzielenie w sytuacji gdy część majątku stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa została przeniesiona na spółkę nowo zawiązaną, stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej (Wnioskodawca).

Mając powyższe na względzie, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów za 2013 r., w którym nastąpi podział przez wydzielenie, będzie ujęcie przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów, dotyczących wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia podziału i rozliczenia ich w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2013 r. sygn. IPPB3/423-953/12-2/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-693/10-2/EB:

„(\`(...)\`) następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę całości rozliczeń podatkowych ZCP z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-321/10-5/MB:

„Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Przez część roku podatkowego, tj. od początku roku podatkowego do dnia podziału, ZCP funkcjonowała bowiem w ramach Wnioskodawcy i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych dla wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z rozliczeń Wnioskodawcy”.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego przykładowych przychodów wydzielanej ZCP, wykazanie przychodów tej ZCP pomiędzy spółkami biorącymi udział w podziale powinno przebiegać następująco:

*   przychody należne z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (oraz z tytułu sprzedaży energii elektrycznej cieplnej oraz gazu przewodowego jeśli wystąpią), o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu wydzielenia, lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą,
*   przychody należne, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być wykazane w całości przez Spółkę dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: i) wystawienia faktury, albo ii) uregulowania należności, gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed dniem wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w dniu wydzielenia, lub po tym dniu, omawiane przychody na mocy sukcesji powinny zostać wykazane przez Spółkę przejmującą,
*   przychody finansowe z tytułu odsetek oraz pozostałe przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane w dniu wydzielenia, lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą,
*   dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu transakcji zawartych przez Spółkę dzieloną w zakresie wydzielanej ZCP powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, gdy różnice te powstaną (zrealizują się), do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, jeśli natomiast powstanie dodatnich różnic kursowych będzie mieć miejsce w dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas powiększą one w całości przychody Spółki przejmującej.

W przypadku wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP, sukcesja pomiędzy Spółką dzieloną a Spółką przejmującą powinna nastąpić w następujący sposób:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, dla których odpowiadający im przychód zostanie wykazany przez Spółkę dzieloną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą,
*   koszty pośrednio związane z przychodami, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mieć miejsce na dzień wydzielenia, lub po dniu wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą,
*   koszty wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający dzień wydzielenia lub za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, do których zastosowanie mieć będzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę dzieloną, gdy zostaną przez Wnioskodawcę wypłacone w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, natomiast, gdy wynagrodzenia pracownicze za miesiąc podziału zostaną wypłacone przez Spółkę przejmującą, wówczas stanowić będą one w całości koszty uzyskania przychodów w tej spółce,
*   koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związane z wypłatą wynagrodzeń za miesiąc wydzielenia, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy zostaną wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminach wskazanych w tym przepisie przez Spółkę dzieloną, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej,
*   koszty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w dniu wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej,
*   ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu transakcji zawartych przez Spółę dzieloną w zakresie wydzielanej ZCP powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, gdy różnice te powstaną (zrealizują się), do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, jeśli natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych będzie mieć miejsce w dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas powiększą one koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej,
*   wierzytelności odpisane jako nieściągalne wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące uprzednio przychody należne, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast gdy udokumentowanie nastąpi w dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej,
*   odpisy aktualizujące wartość należności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółki dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia będą stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpi w dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do wydzielanego ZCP za miesiąc, w których dojdzie do podziału, zależy od daty dnia wydzielenia. W szczególności jeśli dzień wydzielenia nastąpi przed ostatnim dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne od wydzielanych składników ZCP w kosztach uzyskania przychodów w Spółce dzielonej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych, za miesiąc podziału będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne od składników wydzielanego ZCP zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki dzielonej przed dniem wydzielenia, wówczas Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych w skutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasadę ogólną sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych precyzuje zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacja dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych może być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w analizowanym przypadku w całości zastosowanie znajdują uwagi dotyczące zasad sukcesji generalnej częściowej, opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1. W konsekwencji, w efekcie podziału nie następuje wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników wydzielanej ZCP z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki dzielonej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej przez Spółkę dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę dzieloną.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w cytowanym powyżej wyroku WSA w Gdańsku, a także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 października 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-871/13/MO oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-517/13-2/MS, gdzie wskazano, że:

„Wobec całości przedstawionych powyżej zasad, (\`(...)\`) Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone.”

Mając powyższe na uwadze, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jeśli w miesiącu, w którym nastąpi dzień wydzielenia Spółka nie ujmie odpisów amortyzacyjnych od wydzielanych składników wydzielanego ZCP jako swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ostatni dzień miesiąca (tj. dzień na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne) przypadnie po dniu wydzielenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Natomiast, jeśli do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia odpisy amortyzacyjne od wydzielanych składników majątkowych wydzielanego ZCP za miesiąc w którym dojdzie do podziału zostaną ujęte przez Spółkę dzieloną jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca błędnie wskazał, iż: koszty wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający dzień wydzielenia lub za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, do których zastosowanie mieć będzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę dzieloną, gdy zostaną przez Wnioskodawcę (winno być Spółkę dzieloną) wypłacone w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, natomiast, gdy wynagrodzenia pracownicze za miesiąc podziału zostaną wypłacone przez Spółkę przejmującą, wówczas stanowić będą one w całości koszty uzyskania przychodów w tej spółce. Tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroku sądowego, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.