Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1101/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług badania MR i PET/MR oraz realizowanych na rzecz Uniwersytetu usług w zakresie zajęć dydaktycznych ze studentami oraz badań MR i PET/MR wykorzystywanych do badań klinicznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; kształcenie; szkolenie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług badania MR i PET/MR oraz braku zwolnienia dla realizowanych na rzecz Uniwersytetu usług w zakresie zajęć dydaktycznych ze studentami oraz badań MR i PET/MR wykorzystywanych do badań klinicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług badania MR i PET/MR oraz realizowanych na rzecz Uniwersytetu usług w zakresie zajęć dydaktycznych ze studentami oraz badań MR i PET/MR wykorzystywanych do badań klinicznych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

L jest Spółką z o.o. powołaną przez Uniwersytet.

Jako oddzielna jednostka jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Księdze Rejestrowej podmiotów leczniczych Wojewody.

W ramach swojej działalności wykonuje badania MR (rezonans magnetyczny narządów wewnętrznych), badania PET/MR (połączenie pozytonowej tomografii emisyjnej i rezonansu magnetycznego w celu dokładnej diagnostyki nowotworowej) świadczone w ramach zawartych umów o stałej współpracy z innymi podmiotami leczniczymi, jak również osobom prywatnym. Przeprowadza także zajęcia dydaktyczne ze studentami wydziału lekarskiego z zakresu radiologii i elektroradiologii.

W roku 2016 Spółka zamierza podpisać umowę jako podwykonawca z Uniwersytetem na wykonywanie badań MR i PET/MR zleconych w ramach prowadzonego przez Uniwersytet programu badań klinicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca obecnie nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza zarejestrować się „na VAT w 2016 roku”.

W odniesieniu do badań MR (rezonans magnetyczny narządów wewnętrznych), badań PET/MR (połączenie pozytonowej tomografii emisyjnej i rezonansu magnetycznego w celu dokładnej diagnostyki nowotworowej) zrealizowanych na rzecz podmiotów leczniczych i osób prywatnych, Wnioskodawca wskazał, że podlega pod art. 18 ust. 1 pkt 18 ustawy i wykonuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Ponadto wskazano, że Wnioskodawca prowadzi zajęcia dydaktyczne ze studentami wydziału lekarskiego Uniwersytetu z zakresu radiologii i elektroradiologii. Zajęcia te są objęte programem nauczania na studiach dziennych obowiązujących na uczelni. Udział w nich i zdanie egzaminu jest niezbędne do zaliczenia semestru. Wnioskodawca ma podpisaną z uczelnią umowę na przeprowadzenie ww. zajęć i za świadczone usługi dydaktyczne na rzecz uczelni wystawia fakturę.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest też uczelnią, jednostką naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka wykonując badania MR i PET/MR ma prawo do stosowania stawki „zw” w podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółka w przyszłości wykonując badania MR i PET/MR dla Uniwersytetu, który wykorzysta je do programu badań klinicznych powinna „opodatkować stawką 23%” w podatku od towarów i usług”?
3.  Czy Spółka prowadząc zajęcia dydaktyczne ze studentami powinna zastosować stawkę „23%” w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a konkretnie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stawka na badania MR i PET/MR powinna być zastosowana „zw”.

Ad. 2. W związku z tym, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie będzie miał zastosowania, gdyż badania MR i PET/MR nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia a będą wykorzystywane bezpośrednio do badań klinicznych, powinna być zastosowana stawka „23%”.

Ad. 3. W oparciu o art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy, który wskazuje, że jednostka może zastosować stawkę „zw” jeżeli:

*   objęta jest systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

„jesteśmy wykluczeni ze zwolnienia, w związku z tym należy zastosować stawkę 23%”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższy przepis oznacza, że zwolnienie objęte tą normą dotyczyć więc będzie usług medycznych (o celu terapeutycznym lub profilaktycznym) oraz usług i dostaw towarów do nich pomocniczych, świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analizując zwolnienie od podatku w zakresie opieki medycznej należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit.c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia.” (pkt 57).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Z art. 2 ust. 2c ww. ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że badanym produktem leczniczym - jest substancja albo mieszanina substancji, którym nadano postać farmaceutyczną substancji czynnej lub placebo, badana lub wykorzystywana jako produkt referencyjny w badaniu klinicznym, w tym również produkt już dopuszczony do obrotu, ale stosowany lub przygotowany w sposób odmienny od postaci dopuszczonej do obrotu lub stosowany we wskazaniu nieobjętym pozwoleniem, lub stosowany w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących postaci już dopuszczonych do obrotu.

Z definicji tej wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem badań klinicznych nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2 ww. ustawy Prawo farmaceutyczne).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r., poz. 464 ze zm.) eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3 ww. ustawy).

Sponsorem - jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego, która ma siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli sponsor nie ma siedziby na terytorium jednego z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, może działać wyłącznie przez swojego prawnego przedstawiciela posiadającego siedzibę na tym terytorium (art. 2 pkt 37a ww. ustawy Prawo farmaceutyczne).

W kontekście powyższych przepisów, zauważyć należy, że kliniczne badanie eksperymentalne nie służy bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Badania kliniczne nad już stosowanymi lub nowymi lekami, które wykonywane są w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Celem badań klinicznych jest zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 2 ww. ustawy odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. A zatem badania te w istocie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Jak wskazano we wniosku celem prowadzonych badań klinicznych jest przede wszystkim uzyskanie potwierdzenia, że badany produkt leczniczy spełnia odnoszące się do niego wymagania oraz ocena jego ewentualnych działań niepożądanych.

Mając na uwadze powołane przepisy a także przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, z którego wynika, że Wnioskodawca, będący podmiotem leczniczym, wykonuje badania MR (rezonans magnetyczny narządów wewnętrznych) oraz PET/MR (połączenie pozytonowej tomografii emisyjnej i rezonansu magnetycznego, w celu dokładnej diagnostyki nowotworowej) w ramach umów z podmiotami leczniczymi, jak również na rzecz osób „prywatnych” wskazać należy, że z uwagi na fakt, że czynności te – jak wynika z wniosku – stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do zamierzonej czynności w zakresie wykonywania badań MR i PET/MR na rzecz Uniwersytetu w ramach badań prowadzonego przez ten podmiot programu badań klinicznych należy wskazać, że jak słusznie wskazano we wniosku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie badań klinicznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. W tym bowiem przypadku rzeczywistym celem świadczonych nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a czynności „będą wykorzystywane bezpośrednio do badań klinicznych”.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej przeprowadzania zajęć dydaktycznych ze studentami wydziału lekarskiego z zakresu radiologii i elektroradiologii należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt 13);
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt 14).

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia nie wystarczy aby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z kolei z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym – nauczycielem, a uczniem (bądź uczniami) lub też np. z rodzicami lub opiekunami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

W świetle powyższego, nie stanowi natomiast usługi prywatnego nauczania w rozumieniu powołanego przepisu usługa świadczona przez Wnioskodawcę – Spółkę z o.o. na rzecz uczelni. W takim bowiem przypadku Spółka nie jest „nauczycielem”, a ponadto świadczeniobiorcą nie jest uczeń lecz inny podmiot gospodarczy.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, Wnioskodawca, będący podmiotem leczniczym, w ramach umowy zawartej z uczelnią prowadzi na jej rzecz zajęcia dydaktyczne ze studentami wydziału lekarskiego z zakresu radiologii i elektroradiologii. Prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia są objęte programem nauczania na studiach dziennych obowiązujących na uczelni a udział w nich i ich zaliczenie jest niezbędne do zaliczenia semestru.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z usługą edukacyjną świadczoną przez uczelnię na rzecz studenta, gdyż – jak wynika z opisu stanu faktycznego – usługi te są częścią usług na kierunku radiologii i elektroradiologii na wydziale lekarskim.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz uczelni należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca – podmiot leczniczy, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz uczelni wyższej, w tym przypadku Uniwersytetu – jako podmiotu uprawnionego w świetle przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia kształcenia na poziomie wyższym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Uniwersytetu w ramach organizowanych studiów nie korzystają także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku VAT usług świadczenia studiów.

Wprawdzie, jak wynika z treści wniosku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z uczelnią umowy są związane z usługą edukacyjną świadczoną przez ten podmiot na rzecz studenta gdyż usługi te są częścią zajęć na kierunku lekarskim, jednakże z uwagi na niespełnienie pozostałych wskazanych wyżej przesłanek Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku usług świadczenia studiów wyższych. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem prawa publicznego, działającym w zakresie kształcenia, o którym mowa w powołanym wyżej wyroku TSUE. Ponadto zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych podmiotów wykonujących takie same usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Przedmiotowe usługi nie podlegają również zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wykazano zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. W analizowanym przypadku natomiast usługi są wykonywane przez Spółkę związaną umową z uczelnią.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca jako podmiot niebędący uczelnią nie może świadczyć „usługi studiów” we własnym imieniu. Do świadczenia takich usług uprawniona jest tylko uczelnia wyższa, jako podmiot uprawniony w świetle przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia. Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Uczelni, zaś usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, wówczas nie można uznać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zwolnienie od podatku w oparciu o wskazany przepis odnosi się wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego lecz są elementem kształcenia na poziomie wyższym świadczonego przez uczelnię na rzecz studentów.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Uniwersytetu w zakresie prowadzenia zajęć dydaktycznych ze studentami – jak słusznie wskazano we wniosku – podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na postawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowiska wyrażone we wniosku w odniesieniu do poszczególnych realizowanych przez Wnioskodawcę usług, uznać należało je za prawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.