Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-226/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-17
Teza: Czy wniesienie aportem wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego będzie w stosunku do Wnioskodawcy wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza przenieść część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: Spółka), przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki.

Spółka nie została dotychczas zawiązana. Zostanie ona utworzona i przygotowana od strony formalnoprawnej do przejęcia działalności operacyjnej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę po podjęciu ostatecznej decyzji co do wyboru jej formy prawnej.

Trzonem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest sprzedaż telefonów, akcesoriów do telefonów oraz przede wszystkim dystrybucja usług telefonii komórkowej świadczonych przez jednego z największych operatorów działających w kraju (dalej określana jako „Działalność Operacyjna”). Sprzedaż dokonywana jest zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i instytucjonalnych. Działalność Operacyjna prowadzona jest poprzez salony sprzedaży, których liczba przekracza obecnie 150. Odrębnym istotnym kanałem dystrybucji jest liczne grono konsultantów klientów biznesowych. Drugim z obszarów aktywności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa. W szczególności Wnioskodawca jest właścicielem pakietów udziałów kilku spółek. Część spółek kontrolowanych przez Wnioskodawcę prowadzi działalność operacyjną zbliżoną do wskazywanej Działalności Operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. sprzedaż produktów oraz usług związanych z telefonią komórkową. Część spółek zależnych od Wnioskodawcy prowadzi przy tym dystrybucję usług świadczonych przez innych operatorów aniżeli ten, którego usługi dystrybuowane są przez Wnioskodawcę. Model współpracy w ramach danego podmiotu wyłącznie z jednym operatorem wynika z uwarunkowań biznesowych oraz wymogów stawianych przez poszczególnych operatorów.

Obecnie planowana jest transakcja wydzielenia do odrębnego podmiotu prawnego, tj. nowoutworzonej (wyłącznie przez Wnioskodawcę) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Celem planowanych działań jest oddzielenie obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Wnioskodawcy, tj.:

1.  Departamentu Operacyjnego – część przedsiębiorstwa, w ramach której prowadzona jest Działalność Operacyjna, tj. sprzedaż telefonów, akcesoriów do telefonów oraz przede wszystkim dystrybucja usług telefonii komórkowej,
2.  Departamentu Holdingowego – część przedsiębiorstwa, której głównym obszarem aktywności jest zarządzanie całą grupą kapitałową, w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym, finansowanie działalności grupy oraz świadczenie w niewielkim zakresie usług wsparcia administracyjnego dla podmiotów z grupy kapitałowej (kadry i płace oraz IT).

Planowane działania mają uporządkować obecnie istniejący model grupy kapitałowej. Po planowanych działaniach, Wnioskodawca pozostanie podmiotem holdingowym, którego kluczowym aktywem będą udziały/akcje spółek zależnych. Działalność operacyjna grupy kapitałowej będzie natomiast prowadzona w ramach spółek zależnych od Wnioskodawcy, co w większości ma miejsce już obecnie (wyjątkiem pozostaje jedynie Działalność Operacyjna prowadzona obecnie w ramach Departamentu Operacyjnego). W szczególności, dystrybucja usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, po realizacji planowanych działań reorganizacyjnych, będzie realizowana w ramach odrębnych spółek kapitałowych, zależnych od Wnioskodawcy. Wskazany docelowy model będzie przy tym korespondował ze statusem Wnioskodawcy jako spółki publicznej.

Fakt prowadzenia w ramach Wnioskodawcy odrębnych od siebie działalności (Działalność Operacyjna oraz Działalność Holdingowa) znajduje swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz dalszej wewnętrznej organizacji określonej szczegółowo w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. Schemat organizacyjny Wnioskodawcy został formalnie zatwierdzony w formie odpowiedniej uchwały Zarządu Wnioskodawcy. Z uwagi na specyfikę, jak również bardzo szeroki zakres i skalę prowadzonej działalności, struktura organizacyjna jest rozbudowana, w szczególności w odniesieniu do Działalności Operacyjnej i w odniesieniu do szeregu jednostek organizacyjnych istnieje wielostopniowy poziom podległości poszczególnych pracowników.

Zgodnie ze strukturą organizacyjną zatwierdzoną uchwałą zarządu, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tworzą dwa departamenty, tj. Departament Operacyjny, w ramach którego prowadzona jest Działalność Operacyjna oraz Departament Holdingowy, w ramach którego prowadzona jest Działalność Holdingowa.

Działalność Operacyjna jest obecnie nadzorowana przez wszystkich trzech członków zarządu Wnioskodawcy, przy czym dwóch członków zarządu (Prezes Zarządu oraz Członek Zarządu pełniący funkcję Dyrektora Finansowego) zajmują się zarówno Działalnością Operacyjną jak i Działalnością Holdingową. Trzeci z członków zarządu Wnioskodawcy zajmuje się już wyłącznie Departamentem Operacyjnym pełniąc przy tym funkcję Dyrektora ds. Sprzedaży i Marketingu. Osobie tej podległa jest kadra menedżerska, tj. takie osoby jak Regionalni Dyrektorzy Sprzedaży, Dyrektor Działu Sprzedaży Bezpośredniej, Kierownik Działu Marketingu, Koordynator Działu Akcesoriów, czy też Trenerzy. Struktura organizacyjna Departamentu Operacyjnego jest przy tym rozbudowana również na niższych szczeblach, a w szczególności w odniesieniu do osób zajmujących się bezpośrednio sprzedażą.

W ramach Departamentu Operacyjnego funkcjonują również takie jednostki organizacyjne jak Dział Kontroli, Dział Logistyki, Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Wszystkie wskazane jednostki organizacyjne wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy tworzą łącznie Departament Operacyjny. Pozostałe jednostki organizacyjne tworzą natomiast Departament Holdingowy. Mając na uwadze specyfikę obu obszarów działalności Wnioskodawcy, w tym oparcie prowadzonej Działalności Operacyjnej o sprzedaż produktów i usług, przy łącznie kilkuset osobach zatrudnianych przez Wnioskodawcę, jedynie kilka procent wszystkich pracowników to pracownicy Departamentu Holdingowego. Pozostali związani są z Departamentem Operacyjnym, który ma być przeniesiony do Spółki. Precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych do Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego wynikające z formalnie przyjętego w drodze uchwały Zarządu schematu organizacyjnego, w połączeniu z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawia wątpliwości co do przypisania poszczególnych pracowników Wnioskodawcy do jednego z dwóch departamentów. Potwierdza to nie tylko rzeczywisty zakres realizowanych przez poszczególnych pracowników zadań, ale również odpowiednie dokumenty (m.in. zawarte umowy o pracę).

Oba obszary działalności realizowanej w ramach Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących każdego z Departamentów. Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg, są one odpowiednio przyporządkowane do danego obszarów działalności. Podział działalności Wnioskodawcy na dwa Departamenty ma swoje odzwierciedlenie w zakładowym planie kont, gdzie stosowane są odpowiednie klasyfikatory. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów („MPK”) umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego. Jedynie w zakresie kosztów o marginalnym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy, tj. w zakresie kosztów związanych z realizacją funkcji o charakterze administracyjnym takich jak koszty zarządu, konieczna jest alokacja kosztów poprzez klucz rozliczeniowy. Zróżnicowany przedmiot działalności ma bezpośrednie przełożenie na całkowicie odmienne źródła przychodów. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy do Departamentu Operacyjnego oraz Departamentu Holdingowego.

Świadczenia i rozliczenia realizowane pomiędzy Departamentami (wybrane usługi pomocnicze świadczone przez Departament Holdingowy na rzecz Departamentu Operacyjnego takie jak IT oraz kadry i płace) są identyfikowane i ewidencjonowane jako transakcje wewnętrzne. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów obu Departamentów.

Dla celów zarządczych (w celach oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania finansowego itp.) każdy z Departamentów jest traktowany odrębnie. Pomimo, że formalnie oba Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie, co podyktowane jest zupełnie odmiennym przedmiotem działalności obu Departamentów. Możliwe jest to z kolei przede wszystkim dzięki wysokiemu poziomowi wydzielenia i odpowiedniej ewidencji poszczególnych zdarzeń gospodarczych oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Departamentami.

W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, jak również ujednolicenie modelu biznesowego dotyczącego dystrybucji usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, Departament Operacyjny zostanie przeniesiony do spółki, natomiast Departament Holdingowy niezmiennie będzie funkcjonował w ramach Wnioskodawcy będącego spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej. Transfer dokonany zostanie poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością Operacyjną prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności Operacyjnej, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu. Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Działalności Operacyjnej. W szczególności, w związku z planowanym działaniem zakłada się, że dojdzie do przeniesienia na spółkę praw i obowiązków wynikających z kluczowej umowy jaką jest umowa z operatorem, którego usługi są dystrybuowane w ramach działalności Departamentu Operacyjnego. Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. spółkę, przeniesiony będzie ciężar spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Operacyjną. Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców czy też zobowiązań wobec pracowników. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do spółki, na Wnioskodawcy pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością Operacyjną oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Działalności Operacyjnej), które w świetle obecnego stanu prawnego nie mogą być przeniesione na spółkę.

W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności Operacyjnej nie ulegnie zmianie. W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez spółkę kilkuset pracowników Spółki przypisanych do Działalności Operacyjnej. Działalnością Operacyjną niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie, bowiem na etapie planowanej reorganizacji grono osób tworzących zarząd Wnioskodawcy oraz spółki będzie tożsame. Poziom niezależności i samodzielności obu Departamentów jest wysoki, co potwierdzają również struktury organizacyjne odzwierciedlające zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez poszczególne jednostki organizacyjne tworzące Departament Operacyjny oraz Departament Holdingowy. Zadania realizowane samodzielnie przez oba Departamenty pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez nie działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, rozwój nowych produktów i kanałów dystrybucji. Wysoki poziom samodzielności i niezależności Departamentu Operacyjnego dotyczy nie tylko realizacji podstawowych funkcji i zadań, ale również funkcji pomocniczych i administracyjnych. W szczególności, Departament Operacyjny posiada własny Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających bieżącą działalność Departamentu Operacyjnego jest realizowana przez Departament Holdingowy. Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Płac. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywności biznesu prowadzonego w ramach całej grupy kapitałowej. Z dokonanych analiz wynika, że w zakresie wspierających funkcji takich jak IT oraz kadry i płac, najefektywniejszym rozwiązaniem jest centralizacja tych funkcji w spółce holdingowej (Wnioskodawca) i realizacja tych funkcji przez Wnioskodawcę nie tylko na użytek Departamentu Operacyjnego Wnioskodawcy, ale również innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wsparcie Departamentu Operacyjnego przez Departament Holdingowy we wskazanym zakresie nie wynika zatem z braku istnienia odpowiedniego poziomu wydzielenia funkcjonalnego czy też organizacyjnego, ale ze świadomie przyjętego modelu biznesowego, gdzie aktualne funkcjonujące rozwiązania pozostają zgodne z docelowym modelem, które ma funkcjonować po realizacji planowanych działań. Obecnie Wnioskodawca odpłatnie świadczy bowiem usługi w zakresie IT oraz kadr i płac na rzecz spółek zależnych. Usługi te będą również świadczone na rzecz spółki, po planowanej reorganizacji i transferze Departamentu Operacyjnego.

Co do zasady planowanej reorganizacji i przeniesieniu Działalności Operacyjnej do spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie na spółkę praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność Operacyjna. Pomijając już ewentualne trudności w uzyskaniu zgód kontrahentów na dokonywanie cesji umów najmu na spółkę, z dokonanych analiz biznesowych wynika bowiem, iż rozwiązaniem korzystniejszym będzie sytuacja, w której stroną umów najmu lokali pozostanie Wnioskodawca. Tego rodzaju model zapewni bowiem zdecydowanie większą elastyczność w wykorzystywaniu praw do lokali w ramach całej grupy kapitałowej. Część spółek zależnych od Wnioskodawcy oraz – po realizacji planowanych działań – również spółka będą prowadziły podobną działalność a różnica będzie dotyczyła operatora telefonii komórkowej, którego usługi będą dystrybuowane. Tym samym, zachowanie przez Wnioskodawcę praw do poszczególnych lokali zapewni większą elastyczność zarządzania tymi prawami w ramach całej grupy kapitałowej i lepsze możliwości reagowania na zmiany okoliczności biznesowych. Spółkom zależnym, w tym spółce, zapewni to natomiast większą elastyczność co do wyboru punktów sprzedaży a przez to wyższe bezpieczeństwo. Tym samym, w związku z planowaną reorganizacją, co do zasady spółka zawrze z Wnioskodawcą długoterminowe umowy podnajmu lokali. Na tym etapie nie jest przy tym wykluczone, iż w odniesieniu do części lokali spółka stanie się stroną umów najmu (brak pośrednictwa Wnioskodawcy) co może być podyktowane warunkami stawianymi przez wynajmujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wniesienie aportem wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego będzie w stosunku do Wnioskodawcy wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego będzie dla niego wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma zatem to, czy w ramach planowanej transakcji dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana w ramach niniejszego wniosku przenoszona część przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokładnie w rozumieniu art. 4a ust. 4 tej ustawy, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Działalności Operacyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanego aportu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w myśl art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być wszystkie poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest świadomy tego, że nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zwykle jest to związane również z nadaniem odpowiednich kompetencji decyzyjnych poszczególnym osobom zarządzającym, jak również łatwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danej ZCP i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie powinno być żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Wnioskodawcę sytuację, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjnego Działalności Operacyjnej jest bardzo wysoki i spełnione są wszystkie – wskazywane jako wzorcowe – przesłanki do uznania tej części przedsiębiorstwa za ZCP. Formalnie przyjęta w drodze uchwały struktura organizacyjna jest przejrzysta i odzwierciedla fakt prowadzenia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dwóch obszarów działalności prowadzonych w ramach odrębnych Departamentów. Podział zadań i przyporządkowanie pracowników do każdego z obszarów działalności Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, którzy pracownicy Wnioskodawcy przypisani są do Działalności Operacyjnej, a którzy nie. Odpowiednio sprecyzowane i podzielone są również obszary odpowiedzialności za zarządzanie poszczególnymi obszarami działalności.

Interpretując definicję ZCP, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dominuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia ma miejsce wystarczający poziom wydzielenia finansowego pod kątem ewidencyjnym. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących działalności obu Departamentów. Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiedniego z obszarów działalności. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów („MPK”) umożliwia sporządzenie w dowolnym momencie odrębnego rachunku zysków i strat dla Działalności Operacyjnej. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Działalności Operacyjnej. Odrębnie w stosunku do Departamentu Holdingowego odbywa się również planowanie finansowe dotyczące Departamentu Operacyjnego.

W świetle definicji ZCP wymagane jest ponadto, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wysoki poziom samodzielności i niezależności części przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej wynika już z samej specyfiki obu obszarów działalności Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, dla celów zarządczych Działalność Operacyjna jest kwalifikowana w ramach całej grupy kapitałowej odrębnie. Pomimo, że formalnie oba Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie, co podyktowane jest zupełnie odmiennym przedmiotem działalności obu Departamentów. Możliwe jest to z kolei przede wszystkim dzięki wysokiemu poziomowi wydzielenia i odpowiedniej ewidencji poszczególnych zdarzeń gospodarczych oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Departamentami. Poziom niezależności i samodzielności Departamentu Operacyjnego jest bardzo wysoki, co potwierdza również struktura organizacyjna odzwierciedlająca zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez ten departament. Zadania realizowane samodzielnie przez Departament Operacyjny pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez niego działalności w niezmienionym zakresie w ramach odrębnej spółki prawa handlowego. W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, jak również ujednolicenie modelu biznesowego dotyczącego dystrybucji usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, Departament Operacyjny zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Departament Holdingowy niezmiennie będzie funkcjonował w ramach Wnioskodawcy będącego spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej.

Wysoki poziom samodzielności i niezależności Departamentu Operacyjnego dotyczy nie tylko realizacji podstawowych funkcji i zadań, ale również funkcji pomocniczych i administracyjnych. W szczególności, Departament Operacyjny posiada własny Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających bieżącą działalność Departamentu Operacyjnego jest realizowana przez Departament Holdingowy. Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Płac. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywności biznesu prowadzonego w ramach całej grupy kapitałowej. Z dokonanych analiz wynika, że w zakresie wspierających funkcji takich jak IT oraz kadry i płac, najefektywniejszym rozwiązaniem jest centralizacja tych funkcji w spółce holdingowej (Wnioskodawca) i realizacja tych funkcji przez Wnioskodawcę nie tylko na użytek Departamentu Operacyjnego Wnioskodawcy, ale również innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wsparcie Departamentu Operacyjnego przez Departament Holdingowy we wskazanym zakresie nie wynika zatem z braku istnienia odpowiedniego poziomu wydzielenia funkcjonalnego czy też organizacyjnego, ale ze świadomie przyjętego modelu biznesowego, gdzie aktualnie funkcjonujące rozwiązania pozostają zgodne z docelowym modelem, które ma funkcjonować po realizacji planowanych działań. Obecnie Wnioskodawca odpłatnie świadczy bowiem usługi w zakresie IT oraz kadr i płac na rzecz spółek zależnych. Usługi te będą również świadczone na rzecz Spółki, po planowanej reorganizacji i transferze Departamentu Operacyjnego.

Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością Operacyjną prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności Operacyjnej, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu. Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Działalności Operacyjnej. W szczególności, w związku z planowanym działaniem zakłada się, że dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kluczowej umowy jaką jest umowa z operatorem, którego usługi są dystrybuowane w ramach działalności Departamentu Operacyjnego.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. spółkę, przejdzie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Operacyjną. Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych, w szczególności wobec dostawców, usługodawców, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do spółki, na Wnioskodawcy pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością Operacyjną oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Działalności Operacyjnej), które w świetle obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie mogą być przeniesione na spółkę. W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności Operacyjnej nie ulegnie zmianie.

W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę kilkuset pracowników Spółki przypisanych do Działalności Operacyjnej. Działalnością Operacyjną niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie, bowiem na etapie planowanej reorganizacji grono zarządu Wnioskodawcy oraz Spółki będzie tożsame. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, co do zasady planowanej reorganizacji i przeniesieniu Działalności Operacyjnej do Spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność Operacyjna. Z dokonanych analiz biznesowych wynika bowiem, iż rozwiązaniem korzystniejszym będzie sytuacja, w której stroną umów najmu lokali pozostanie Wnioskodawca. Tego rodzaju model zapewni bowiem zdecydowanie większą elastyczność w wykorzystywaniu praw do lokali w ramach całej grupy kapitałowej, tym samym, w związku z planowaną reorganizacją, co do zasady Spółka zawrze z Wnioskodawcą długoterminowe umowy podnajmu lokali. Na tym etapie nie jest przy tym wykluczone, iż w odniesieniu do części lokali Spółka stanie się stroną umów najmu (brak pośrednictwa Wnioskodawcy) co może być podyktowane warunkami stawianymi przez wynajmującego.

Jak zostało już wskazane, powszechnie przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony szczegółowo przez Wnioskodawcę stan przyszły, w ocenie Wnioskodawcy wydzielany ze Spółki Departament Operacyjny należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spełnione są wszystkie ze wskazanych w tym przepisie warunków.

W konsekwencji należy przyjąć, że wskutek wniesienia przedmiotowego aportu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż czynność ta na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał na art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ przyjął, iż Wnioskodawca miał na uwadze art. 4a pkt 4 ww. ustawy. Wadliwość ta pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie powołał treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Powyższe również pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.