Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-993/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Nabycie przez Spółkę akcji Spółki Nabytej, a następnie przejęcie przez Spółkę, w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki Nabytej, jej przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Spółki Nabytej w drodze kupna. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia akcji Spółki Należnej a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, przenoszonego w ramach połączenia na Spółkę.
Słowa kluczowe: akcja; aktywa; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena; koszt; nabycie; połączenie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przejęcie; składnik-składnik majątkowy; wartość; wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową. Dotychczas wzrost działalności Banku oparty był o wzrost organiczny. W związku z postępującą konsolidacją rynku bankowego, Wnioskodawca przejął przedsiębiorstwo podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca nabył akcje Bank S.A. (dalej: Spółka Nabyta) i stał się jedynym akcjonariuszem Spółki Nabytej. Nie rozpoznał przy tym wydatków na nabycie akcji Spółki Nabytej jako kosztu uzyskania przychodów. Nie podlegają one bowiem uwzględnieniu w rachunku podatkowym zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do dnia ich odpłatne zbycia. Nabycie Spółki nie było jednakże ostatecznym celem Wnioskodawcy.

W dacie nabycia akcji Spółki Nabytej, Wnioskodawca posiadał przygotowany Plan połączenia, zakładający w określonym czasie fuzję prawną oraz fuzję operacyjną. Akcje nabyte nie stanowiły przedmiotu inwestowania ani nie były przeznaczone do sprzedaży, transakcja ta stała się punktem wyjścia do przejęcia aktywów Spółki Nabytej, a przede wszystkim wartości, które nie miały formy materialnej ale z racji swojego charakteru stanowiły zachętę dla Wnioskodawcy (np. portfel interesujących klientów, unikalne kompetencje, know how w sferach dotychczas nieeksploatowanych przez Bank). Zamiarem Banku, cechującego się najwyższym na polskim rynku i stabilnym kapitałem, nie było zwiększenie tego kapitału, lecz pozyskanie m.in. nowych niematerialnych wartości.

W następnej kolejności, Bank dokonał, zgodnie z ww. Planem, prawnego połączenia ze Spółką Nabytą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). W wyniku połączenia doszło do przeniesienia na Bank całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Nabytą, jak również ww. niematerialnych wartości będących nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zidentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań. W dacie połączenia Spółka Nabyta zakończyła swoją działalność i przestała istnieć. Kolejnym krokiem Wnioskodawcy było przeprowadzenie fuzji operacyjnej, która doprowadziła do ostatecznego także technicznego połączenia.

Stosownie do art. 515 § 1 KSH, połączenie zostało dokonane bez podwyższania kapitału zakładowego Banku. W konsekwencji, akcje posiadane przez Bank w Spółce Nabytej przestały istnieć, a cena ich nabycia rozliczona została z przejętymi aktywami, z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Zastosowana metoda przejęcia zagwarantowała przejecie kompletnego przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem nieruchomości ruchomości, w tym urządzeń, innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych, koncesji, licencji i zezwoleń, innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, a także ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Akt zakupienia akcji był pierwszym etapem procesu nabycia, przejęcia całego przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, co łącznie uzyskało zgodę Komisji Nadzoru Bankowego. Celem finalnym przedsięwzięcia było bowiem przejęcie przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Nabytą, w tym wartości niematerialnych będących nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zidentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań. Intencje te potwierdziły Zarządy obydwu Spółek w treści Planu połączenia, zgodnie z którym cały majątek (wszystkie aktywa i pasywa) Spółki Nabytej zostały przeniesiony na rzecz Banku, jako spółki przejmującej. Bank wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Przejętej Spółki, a sama Przejęta Spółka została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego z dniem wpisania połączenia do rejestru.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż proces przejmowania przedsiębiorstwa może być różnorodny tj. opierać się na odmiennych modelach prawnych, jednak zawsze prowadzi do tożsamego skutku tj. przejęcia kontroli nad przedsiębiorstwem. Przyjęty przez Wnioskodawcę do realizacji model jest jednym z możliwym rozwiązań stosowanych w obrocie gospodarczym.

Innym stosowanym na rynku modelem jest nabycie w drodze bezpośredniego kupna, wszystkich składników przedsiębiorstwa Nabytej Spółki, a w rezultacie pełnego przedsiębiorstwa, co spowodowałoby, iż w obrocie gospodarczym pozostawałyby akcje Spółki Nabytej, a sama Spółka, jako osoba prawna dalej by istniała. W sytuacji gdy akcje Spółki Nabytej byłyby własnością Banku funkcjonowałaby ona jako podmiot w Grupie kapitałowej Banku, jednakże jej przedsiębiorstwo zostałoby nabyte przez spółkę Przejmującą. W tym przypadku dochodziłoby do wydatkowania środków pieniężnych w zdecydowanie krótszym, jednoetapowym procesie nabycia przedsiębiorstwa, w związku z którym rozpoznaniu mogłaby ulec wartość firmy podlegająca amortyzacji podatkowej. Równocześnie akcje Spółki Nabytej w dalszej kolejności mogłyby być sprzedawane z prawem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji (wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), jeżeli byłyby własnością Wnioskodawcy.

Nabycie przedsiębiorstwa może być także dokonane w ramach aportu, w zamian za wydanie dotychczasowemu akcjonariuszowi Nabytej Spółki nowo wyemitowanych akcji Banku, co związane byłoby z podniesieniem wartości kapitałów Wnioskodawcy oraz pojawieniem się nowego akcjonariusza Banku, a w konsekwencji zachwiałoby relacjami własnościowymi w gronie akcjonariuszy, którym jest m.in. Skarb Państwa. Połączenie takie, powiązane z wydaniem nowo wyemitowanych akcji w praktyce stało się niemożliwe, gdyż akcje Nabytej Spółki przed połączeniem były własnością Banku, co miało miejsce w przedmiotowej sytuacji (podmiotu wydający byłby jednocześnie otrzymującym). W takiej sytuacji, zgodnie z normą art. 16g ust 2 ustawy o CIT wartością początkową firmy będzie dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową (określoną na dzień wniesienia) składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa. Każde z wyszczególnionych rozwiązań oraz rozwiązanie przyjęte przez Wnioskodawcę, prowadzą do przejęcia przedsiębiorstwa, z równoczesnym poniesieniem ciężaru ekonomicznego jego nabycia.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w skład przejętego przedsiębiorstwa Spółki Nabytej wchodziły składniki majątkowe, takie jak w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, obligacje komunalne i korporacyjne, środki trwałe, licencje oraz nieruchomości. Wartość rynkowa składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej jest niższa niż cena, za którą Bank nabył akcje Spółki Nabytej, różnicę stanowią wartości niematerialne będące nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zidentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań.

Bank dokonał rozliczenia ceny nabycia przedsiębiorstwa spółki nabytej dla potrzeb rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, przyporządkowując aktywa netto Nabytej Spółki oraz wartości niematerialne. Bank dokonał wyceny możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań według ich wartości godziwych na dzień przejęcia. Aktywa netto zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o Rachunkowości, to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. Równocześnie, ilekroć w ustawie o CIT mowa o składnikach majątkowych, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Aktywa netto to definicja stosowana dla potrzeb rachunkowości odpowiadająca kategorii określanej na gruncie ustawy o CIT jako aktywa pomniejszone o długi funkcjonalne. Wartość godziwa jest natomiast alternatywnym do wartości rynkowej określeniem stosowanym dla potrzeb rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości wartość godziwa to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 g ust 2 ustawy o CIT) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 u stawy o CIT a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna. Natomiast zgodnie z art. 16b pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podatkowej podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Równocześnie należy wziąć pod uwagę rozróżnienie momentu nabycia i momentu połączenie jednostek.

Niezależnie od dokonanej na datę nabycia wyceny do poziomu wartości rynkowej (wg wartości godziwej), na datę połączenia, w myśl przepisów prawa podatkowego (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT) dla potrzeb podatkowych Bank ustalił wartość początkową środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach przejęcia Spółki Nabytej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki łączonej, a także przyjął zasadę kontynuacji przyjętych uprzednio metod i stawek amortyzacyjnych. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych Bank dokonuje od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Odpisu amortyzacyjnego za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie dokonała spółka przejmowana. W tym samym miesiącu Bank dokonał wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do swojej ewidencji, a od następnego miesiąca dokonał podatkowego odpisu amortyzacyjnego za ten miesiąc.

Podkreślenia wymaga także, iż połączenie Spółek dla celów rachunkowości rozliczono także przy zastosowaniu metody wartości księgowych. Stosownie do zapisów MSSF 3.3: „niniejszy standard (metoda nabycia) nie ma zastosowania do (\`(...)\`) połączeń jednostek gospodarczych dotyczących jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą”. Nabyta Spółka na dzień połączenia, stanowiła podmiot kontrolowany przez Bank i tym samym spełniała definicję jednostki znajdującej się pod wspólną kontrolą. W związku z powyższym stosownie do M.: „w przypadku braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu zasad rachunkowości. Przy kierowaniu się osądem kierownictwo jednostki powinno rozważyć wymóg wytyczne zawarte w standardach oraz interpretacjach dotyczących podobnych i powiązanych zagadnień oraz założenia koncepcyjne. Tym samym możliwe jest zastosowanie aktualnych regulacji innych podmiotów tworzących standardy oraz przyjęcie rozwiązań branżowych w tym zakresie.” Bank zdecydował na wybór metody wartości księgowej. Przy zastosowaniu metody wartości księgowej aktywa i pasywa jednostki przejmowanej na dzień połączenia, zostają dodane do aktywów i pasywów jednostki przejmującej według wartości księgowych z dnia połączenia, skorygowanych tylko w wyniku ujednolicenia zasad rachunkowości łączących się jednostek oraz z uwzględnieniem korekt wynikających z rozliczenia nabycia. Jako dzień połączenia rozumie się dzień objęcia kontroli nad jednostką przejmowaną, zgodnie z definicją zastosowaną w M. „Połączenia przedsięwzięć". W przypadku tej transakcji można uznać, że będzie to dzień wpisu tego połączenia do rejestru przedsiębiorców.

Na moment połączenia, dla celów rachunkowych rozpoznane zostały w księgach rachunkowych Banku, wartości niematerialne, których wartość określona została jako różnica pomiędzy ceną nabycia a wartością godziwą (rynkową) aktywów netto Nabytej Spółki na dzień nabycia. Różnica pomiędzy wartością ustaloną wg metody wartości księgowych a wartością godziwą (rynkową) aktywów netto, skorygowała wartość firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej dodatniej wartości firmy, obliczonej, jako różnica pomiędzy ceną zapłaconą z tytułu nabycia akcji Spółki Nabytej w celu przejęcia jej przedsiębiorstwa w drodze połączenia, powiększoną o koszty związane z zakupem, a wartością aktywów netto tj, wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, czyli wartością godziwą aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustaloną na dzień zakupu akcji Spółki Nabytej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Bank będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej dodatniej wartości firmy, obliczonej jako różnica pomiędzy ceną nabycia Spółki Nabytej a wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, wartością godziwą aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustaloną na dzień zakupu Spółki Nabytej.

Wykładnia językowa normy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy CIT, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, tj. wartością rynkową aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszonych o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Nabytej, o ile długi te nie zostały uwzględnione cenie nabycia, o której mowa art. 16g ust 3 ustawy o CIT.

Podstawowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest zatem, jakie rozumienie terminu „kupna” ustawodawca miał na względzie formułując zapisy art. art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

W ocenie Banku z pojęciem tym należy identyfikować fakt wydatkowania środków pieniężnych na nabycie przedsiębiorstwa skorelowany z rozpoznaniem odpowiednio niższej wartości składników majątkowych, niezależnie od faktu czy momenty nabycia i kupna wystąpiły w tym samym, czy w różnych okresach czasowych, ani czy przebiegały w ramach tej samej czynności prawnej. Ustawodawca nie odnosi się także do faktu w jaki sposób nabycie i kupno może być skorelowane - lecz wyłącznie wskazuje, iż nabycie winno być rezultatem zabiegów związanych z odpłatnością, czyli innych niż przykładowo darowizna lub wytworzenie we własnym zakresie.

Należy oczywiście uwzględnić, iż ustawodawca w art. 16c pkt 4 w związku z art. 16b ust. 2 pkt. ustawy o CIT nie dopuścił możliwości amortyzacji dla celów podatkowych wartości firmy, która powstałaby w wyniku wniesienia do spółki przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (jeżeli wniesienie nie nastąpi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji - art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT), pomimo iż norma art. 16g ust. 2 ustawy o CIT określa sposób ustalenia wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku takiej transakcji. W konsekwencji, prawo do kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku będzie mogło być skonsumowane w dacie ewentualnego zbycia przedmiotu aportu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt lit. b ustawy o o CIT, w wysokości określonej w księgach na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Przypadek ten nie dotyczy jednakże przedmiotowego stanu faktycznego.

Równocześnie przepisy art. 551 KC definiują przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż Wnioskodawca kupując 100% akcji Spółki Nabytej zakupił i przejął w całości jej przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zachodzi przesłanka zastosowania art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, bowiem doszło do zakupu przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, iż nie należy zawężać pojęcia „kupna” na gruncie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT jedynie do przypadku zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z definicji pojęcia „kupno”, wskazanej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza ono „nabywanie czegoś na własność". Natomiast zgodnie z internetowym wydaniem Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl, projekt koordynowany przez Instytut Języka Polskiego PAN), pojęcie „kupno" oznacza „otrzymanie czegoś za określoną sumę pieniędzy", zatem przez kupno należy rozumieć każdą odpłatną transakcję prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa nawet, jeżeli nie przybiera ona formy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 53 Kodeksu cywilnego.

Pogląd, iż pojęcie „kupna” w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT obejmuje również inne odpłatne czynności prowadzące do przeniesienia własności przedsiębiorstwa potwierdza orzecznictwo organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. IPPB3/423-257/14-2/AG potwierdził, że w przypadku gdy „kupno przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki albo objęcia obligacji (Udzielenie finansowania i Finansowanie). Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do przedsiębiorstwa Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykona (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kc. (.-.) \[to, ponieważ\] z ekonomicznego punktu widzenia przeprowadzenie Transakcji przy wykorzystaniu instytucji prawnej datio in solutum ma identyczny skutek jak przeniesienie przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (zobowiązania Wnioskodawcy) z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez Kontrahenta (albo wyemitowania obligacji). (\`(...)\`) powstała wartość firmy będzie podlegała amortyzacji i zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ powstała ona w drodze kupna przedsiębiorstwa w ramach transakcji stanowiącej jego odpłatne nabycie (odpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach instytucji datio in solutum).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 maja 2013 r. sygn. ITPB3/423- 94a/13/PS potwierdził, że w przypadku „spłacenie długu poprzez wydanie przedsiębiorstwa w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego - czyli rozliczyć jak przy potrąceniu wzajemnych zobowiązań;” powstanie wartość firmy.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 października 2013 r. sygn. ILPB4/423-265/13-3/ŁM potwierdził, iż w przypadku zawarcia „porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa/ZCP Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego,” powstanie podlegająca amortyzacji wartość firmy.

Należy podkreślić, iż Bank poniósł wydatek na nabycie przedsiębiorstwa w postaci zakupu akcji Spółki Nabytej. W wyniku połączenia Banku oraz Spółki Nabytej doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa na Bank. Zatem istotą ekonomiczną transakcji opisanej w stanie faktycznym jest odpłatne nabycie (zakup) przedsiębiorstwa.

Zakup akcji Spółki Nabytej, a następnie jej połączenie z Wnioskodawcą, prowadzą do takich samych konsekwencji ekonomicznych, jak sytuacja, w której Bank zawarłby umowę sprzedaży przedsiębiorstwa od Spółki Nabytej, a następnie zlikwidował tę spółkę. W ocenie wnioskodawcy, nie należy różnicować skutków podatkowych nieróżniących się w istocie sytuacji. Inne podejście wskazywałoby, że ustawodawca aprobuje aby, niezależnie od istnienia analogicznego celu gospodarczego, odpowiednie wykreowanie formy prawnej i odmiennych procedur transakcji, dawało preferencje podatkowe, w przeciwieństwie do transakcji, która przyjęłaby najbardziej klarowną i oczywistą formę prawną.

Wyłącznym celem Wnioskodawcy było nabycie (zakup) przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Nabytą. Sposób i sekwencja dokonania transakcji uwarunkowany był w dużej mierze faktem, iż akcje Nabytej Spółki były przedmiotem obrotu giełdowego, a w rękach jej większościowego akcjonariusza w dacie kupna Spółki Nabytej, nie znajdowały się wszystkie akcje Nabytej Spółki, co wymagało pozyskania akcji od akcjonariuszy mniejszościowych w drodze wezwania do zapisywania się na sprzedaż zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z biznesowego punktu widzenia wartość dla Banku przedstawiało wyłącznie przedsiębiorstwo Nabytej, obejmującej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Banku norma art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT powinna podlegać zastosowaniu każdym przypadku, gdy nabycie przedsiębiorstwa następuje w drodze albo bezpośredniego kupna przedsiębiorstwa generującego automatyczne połączenie nabytego przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwem nabywcy albo połączenia przedsiębiorstwa nabytego, poprzedzonego kupnem jego akcji lub udziałów.

Uniwersalność tej normy podkreśla fakt, iż w praktyce rynkowej dochodzi do połączenia przedsiębiorstw rynku finansowego, nie tylko w drodze połączenia zakupionego przedsiębiorstwa, w tym poprzedzonego nabyciem akcji (tak jak występuje w przedmiotowym stanie faktycznym - zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej jak i prawnej), lecz także w drodze połączenia w trybie art. 148 ustawy Prawo bankowe, czyli bez poprzedzającego akt nabycia, kupna.

Połączenie w trybie art. 148 ustawy Prawo bankowe dokonywane jest w wyniku decyzji Komisji Nadzoru Finansowego w celu ochrony bezpieczeństwa obrotu pieniężnego. Połączenie to nie wiąże się z wcześniejszym kupnem akcji w celu przyłączenia nabytego przedsiębiorstwa, lecz odbywa się wyłącznie na płaszczyźnie prawnej. W takim przypadku, podmiot nabywający, nie ponosząc wcześniejszego wydatku na nabycie (kupno) akcji, z oczywistych powodów nie może w następnej kolejności rozpoznać potencjalnej dodatniej wartości firmy i jej amortyzować.

Podobnie, z analogiczną sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku decyzji Komisji Nadzoru Finansowego, która uwzględniając potrzebę ochrony stabilności rynku finansowego i bezpieczeństwa środków zgromadzonych na rachunkach spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej, może w oparciu o normę art. 74c ust. 4 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podjąć decyzję, o przejęciu kasy przez bank krajowy. Z dniem przejęcia bank krajowy przejmujący wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki kasy przejmowanej i obejmuje zarząd majątkiem przejmowanej kasy w zakresie określonym decyzją.

Wykładnia funkcjonalna normy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT wskazuje, zatem, iż nie należy rozpatrywać skutków fuzji (połączenia) przedsiębiorstw, poprzedzonej wcześniejszym nabyciem akcji tego przedsiębiorstwa, jako zdarzeń całkowicie autonomicznych od transakcji bezpośredniego kupna przedsiębiorstwa. Skutki podatkowe połączenia przedsiębiorstw winny być bowiem identyfikowane przez pryzmat sposobu nabycia tego przedsiębiorstwa. Inne podejście oznaczałoby, że ustawodawca przewidział analogiczne skutki podatkowe dla dwóch całkowicie odmiennych zdarzeń gospodarczych, niezależnie od faktu, że różnią się ze względu na sposób poniesienia ciężaru ekonomicznego nabywanego przedsiębiorstwa i w rezultacie takiego działania, dyskryminowałby podmioty działające zgodnie z najpowszechniejszym porządkiem i standardami gospodarczymi. W konsekwencji wartość firmy powstała w wyniku połączenia przedsiębiorstw, poprzedzonego zakupem akcji spółki, której przedsiębiorstwo zostało połączone, podlegać może amortyzacji podatkowej.

Podejście ustawodawcy do połączenia w drodze aportu przedsiębiorstwa powiązanego z wydaniem akcji (tj. braku prawa do amortyzacji podatkowej) może być uzasadnione faktem, iż co do zasady sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę. Obowiązkiem kupującego jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. Stronami umowy sprzedaży mogą być osoby fizyczne, prawne i inne podmioty. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona w pieniądzu. Natomiast istotą wniesienia wkładu do spółki jest obciążający wspólnika obowiązek do przeniesienia na rzecz spółki własności pieniędzy (także waluty obcej) - wkład pieniężny, lub każdego innego dobra przedstawiającego jakąkolwiek wartość majątkową jeżeli jest zbywalne i może stać się ekonomicznym podłożem działalności spółki - wkład niepieniężny (aport). Wkład stanowić może zatem także prawo najmu, dzierżawy, papiery wartościowe, wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych, a także świadczenie usług.

W spółce akcyjnej w zamian za wniesienie wkładu akcjonariusz otrzymuje odpowiedniej wartości akcje, legitymujące do czerpania korzyści z przedsięwzięcia jak i nakładające pewne obowiązki. W zamian za wniesienie wkładu akcjonariusz nie otrzymuje natomiast żadnego świadczenia (w postaci pieniędzy, czy innych dóbr). Wniesienie wkładu nastąpić może jedynie pomiędzy ściśle określonymi podmiotami: akcjonariuszem oraz spółką. Nie występują one w roli kupującego i sprzedającego, brak jest pomiędzy nimi świadczenia polegającego na zapłacie ceny. Zupełnie inny jest cel umowy sprzedaży od czynności wniesienia wkładu. Cel sprzedaży jest prosty: chodzi o przeniesienie własności rzeczy za umówioną cenę, natomiast celem wniesienia wkładu jest uczestnictwo w spółce, otrzymanie statusu akcjonariusza, któremu przysługują określone prawa i obowiązki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny powstać wątpliwości, że transakcja opijana w stanie faktycznym stanowi „kupno" przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, a tym samym Bank jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powstałej dodatniej wartości firmy.

W tym miejscu należałoby wskazać, iż pogląd Wnioskodawcy o uznaniu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa zyskał aprobatę Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 12 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-928/14-2/KT), w której Dyrektor działając w imieniu Ministra Finansów uznał, iż: „(\`(...)\`)sprzedaż przez Kontrahenta 100% posiadanych udziałów w spółce należy zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa spółki. W konsekwencji dokonane przez Kontrahenta zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. stanowiło dostawę \[w tym przypadku sprzedaż - uzupełnienie Wnioskodawcy\] przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego."

Analizując zagadnienie należy także mieć na względzie zasadę współmierności kosztów i przychodów podatkowych.

Ogólną zasadą podatku od dochodów osób prawnych, którą można wywieść z przepisów ustawy CIT, jest zasada współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z tą zasadą, rozpoznaniu przez jedną stronę transakcji przychodu podatkowego powinno towarzyszyć rozpoznaniu kosztu podatkowego przez drugą stronę transakcji. Zatem nie powinno dochodzić, do sytuacji, w której jedna strona transakcji rozpoznaje koszt podatkowy, mimo iż druga strona transakcji nie wykazuje przychodu. Prowadziłoby to bowiem do unikania przez podatników opodatkowania.

Analogicznie, jeżeli jedna ze stron transakcji rozpoznaje przychód podatkowy, to druga strona powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego. Pogląd powyższy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. II FSK1541/12. Zgodnie z wyrokiem, wykładnia przepisów ustawy CIT „wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu, wynikającego z konieczności odwołania się w omawianym przypadku do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Przy dokonywaniu wykładni przytoczonej normy prawnej pożądane jest respektowanie kluczowych zasad związanych z istotą podatków dochodowych, a to: zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania oraz reguły, w świetle której instytucja kosztów uzyskania przychodów ma odniesienie wyłącznie do przysporzeń, które stosownie do ustawy podatkowej mogą być rozpoznane jako przychody podatkowe”. W świetle zasady współmierności, skoro zbywca przedsiębiorstwa obowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego, to nabywca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego.

Bank nabył akcje w Spółce Nabytej. Równocześnie, co do zasady, sprzedawca akcji Spółki Nabytej powinien rozpoznać przychód podatkowy. W konsekwencji, Bank odpowiednio powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego, w tym w szczególności w drodze odpisów amortyzacyjnych nie tylko od przejętego majątku trwałego (na zasadzie kontynuacji), lecz także od dodatniej wartości firmy, która bezsprzecznie powstała jako różnica ceny nabycia i aktywów netto połączonego przedsiębiorstwa. Inne podejście wskazywałyby, że wydatek, który co do zasady spełnia kryteria art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, byłby przez ustawodawcę traktowany jako nadmiarowy i nieakceptowalny albo niepożądany z punktu widzenia obrotu gospodarczego.

Należy przy tym podkreślić, iż Bank nie posiada innej możliwości rozpoznania wydatków poniesionych na nabycie przedsiębiorstwa Spółki Nabytej. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatki poniesione na nabycie akcji stają się kosztem uzyskania przychodów jedynie w momencie zbycia tych akcji. Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym nigdy nie dojdzie do rozpoznania przedmiotowych wydatków w tym trybie, gdyż nigdy nie nastąpi moment zbycia akcji w Spółce Nabytej, akcje te zostały bowiem unicestwione w wyniku połączenia. Unicestwienie to nie wiązało się jednakże z nieefektywnością lub niegospodarnością, bowiem posłużyło przejęciu przedsiębiorstwa.

Zatem brak możliwości dokonywania przez Bank odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy powodowałby, iż Bank nie miałby w ogóle możliwości rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, mimo iż druga strona transakcji, co do zasady, obowiązana była do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia akcji. Sytuacja taka prowadziłaby do naruszenie zasady współmierności kosztów i przychodów, a ponadto mogłaby stanowić świadectwo nieuzasadnionego represjonowania połączeń podmiotów, poprzedzonych nabyciem ich akcji, (czyli ich transparentnego działania, zgodnego z porządkiem prawnym i ekonomicznym).

Naruszeniem zasady współmierności kosztów i przychodów byłoby ponadto odmawianie podatnikowi prawa do kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzowanej wartości firmy odpowiadającej wartościom niematerialnym nabywanym wraz z przedsiębiorstwem, stanowiący, nadwyżkę ceny nabycia nad wartością aktywów netto Nabywanej Spółki, czyli aktywowanych walorów o charakterze relacyjnym oraz biznesowym, generujących przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji dochodziłoby do opodatkowania nadmiarowego dochodu, powstałego w rezultacie nierozpoznawanego w rachunku podatkowym, utylizowania się aktywów będących wartością firmy, nabytych wraz z przejętym przedsiębiorstwem w drodze kupna akcji tego przedsiębiorstwa, co w sposób istotny naruszałaby zasadę współmierności kosztów i przychodów.

Dodatkowo, argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy, jest wniosek wynikający z analizy przyczyn nieujęcia w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji, w dacie połączenia przedsiębiorstwa, którego dotyczą akcje. Norma o takim brzmieniu, kolidowałaby bowiem m.in. z przepisami mówiącymi o zasadzie kontynuowania w zakresie amortyzacji środków trwałych, w szczególności art. 16g ust. 9 ustawy o CIT (niezależnie od faktu, że generuje co do zasady niższe od rachunkowych podatkowe odpisy amortyzacyjne), powodując nadmiarowe rozliczenie kosztów nabycia akcji: w dacie połączenia i dacie amortyzacji przejętych aktywów trwałych. Taka norma, jeżeli zostałaby wprowadzona, powodowałaby także nadmiarowe koszty, w stosunku do ustalonych normą art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, regulującą kwestie amortyzacji wartości firmy. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podatkowej podlega wartość firmy powstającej ponad aktywa netto przejętego przedsiębiorstwa wycenione do wartości rynkowej (godziwej), czyli ponad wartość wszelkich przejętych aktywów trwałych i obrotowych Spółki Nabytej, w tym zarówno generujących jak i niegenerujących kosztów uzyskania przychodów w dacie ich realizacji. Nadmiarowość w tym przypadku wynikałaby z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiednika tych wartości majątku, które takiej kwalifikacji co do zasady nie uzyskują (np. kredyty, środki pieniężne).

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenia, że Bank będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości firmy obliczonej jako różnica pomiędzy ceną nabycia akcji Spółki Nabytej a wartością aktywów netto, czyli wartością rynkową (godziwą) składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, stanowiących różnicę pomiędzy aktywami Nabytej Spółki, a jej długami funkcjonalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego, że Wnioskodawca (Spółka) nabył akcje Bank S.A. (Spółka Nabyta) w drodze ich zakupu, ponosząc wydatki na nabycie tych akcji w wysokości zapłaconej za nie ceny. W ten sposób Spółka stała się jedynym akcjonariuszem Spółki Nabytej. Następnie Spółka dokonała połączenia ze Spółką Nabytą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), poprzez przejęcie Spółki Nabytej. W wyniku dokonanego przejęcia, na Spółkę przeniesione zostało całe przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę Nabytą (w tym wartości niematerialne i prawne będące nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zidentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań, czyli tzw. dodatnia wartość firmy).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka uważa, że będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia akcji Spółki Nabytej a wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, czyli wartością godziwą aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości), przeniesionego na Spółkę w ramach połączenia przez przejęcie – ustaloną na dzień zakupu akcji Spółki Nabytej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo do spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśniając pojęcie „wartość firmy” należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ww. ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna / sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Ponadto, stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo w drodze kupna (pozostałe dwa przypadki pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy).

Jak wynika z definicji pojęcia „kupno”, wskazanej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), oznacza ono „nabywanie czegoś na własność”. Natomiast zgodnie z internetowym wydaniem Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl, projekt koordynowany przez Instytut Języka Polskiego PAN), pojęcie „kupno” oznacza „otrzymanie czegoś za określoną sumę pieniędzy”. Zatem przez kupno należy rozumieć każdą odpłatną transakcję prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa nawet, jeżeli nie przybiera ona formy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tak dzieje się bowiem w przypadku przeniesienia własności przedsiębiorstwa (jego nabycia przez podatnika) na podstawie umowy datio in solutum, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym okoliczność taka (kupno przedsiębiorstwa) nie wystąpiła.

Wnioskodawca (Spółka) chce natomiast utożsamić z kupnem przedsiębiorstwa dwa – oceniane przez Spółkę pod względem skutku łącznie, zaś w świetle prawa odrębne – zdarzenia gospodarcze: 1) nabycie na podstawie umowy sprzedaży akcji w Spółce Nabytej, a następnie 2) przejęcie w wyniku połączenia ze Spółka Należną całego jej przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki bowiem, wywoła to ten sam skutek prawny i ekonomiczny co umowa kupna zawarta ze Spółką Nabytą, tj. Spółka stanie się właścicielem składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Nabytej. Organ pragnie jednak zauważyć, że chociaż w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla Wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt konsekwencji podatkowych. Zaś co do skutków prawnych obu sytuacji, ich podobieństwo nie oznacza tożsamości, a więc może rodzić (i rodzi, jak wykazane zostanie dalej) odmienne konsekwencje prawno-podatkowe.

Transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z nabyciem akcji danej spółki kapitałowej.

Nabycie akcji spółki kapitałowej (Spółki Nabytej) na podstawie umowy sprzedaży następuje, co do zasady, po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą a kupującym (Spółką). Oznacza to, iż wydatki na nabycie akcji poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, czyli prawa do udziału w zyskach przedmiotowej osoby prawnej (Spółki Nabytej). Wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być uznane za koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych aż do chwili późniejszego zbycia tych akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nabycie akcji, nie jest tym samym zdarzeniem co nabycie przedsiębiorstwa. Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie jest związane z kapitałem zakładowym lecz z majątkiem danego przedsiębiorstwa.

Cena rynkowa akcji nie musi odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych spółki kapitałowej, której akcje są nabywane. Nawet w sytuacji, gdy wspólnik na przestrzeni czasu lub jednorazowo obejmie 100% akcji danej spółki kapitałowej i przejmie nad nią kontrolę, to w świetle powyższego, mamy w tym przypadku do czynienia jedynie z wartością stanowiącą sumę wydatków poniesionych na nabycie 100% akcji danej spółki, a nie ceną nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz analizy opisanego stanu faktycznego, brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie akcji danej Spółki Nabytej na podstawie umowy sprzedaży za środki pieniężne są tożsame z „ceną nabycia przedsiębiorstwa”, o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto za kupno przedsiębiorstwa nie można uznać operacji przejęcia przez Spółkę, przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. w wyniku połączenia tych spółek przez przejęcie Spółki Nabytej (połączenie spółek przez przejęcie).

Zgodnie z art. 491 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Natomiast w myśl art. 515 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Dla dokonania połączenia konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu połączenia.

Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) - wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 4 tej ustawy).

Analiza przepisów kodeksu spółek handlowych dowodzi, że pojęcia "kupna przedsiębiorstwa" (o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i "połączenia spółek przez przejęcie" nie nakładają się na siebie, gdyż dotyczą innych czynności. Połączenie spółek przez przejęcie, to proces wieloetapowy – uregulowany w ustawie kodeks spółek handlowych, do którego nie stosuje się regulacji z kodeksu cywilnego, dotyczących kupna przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeżeli Spółka jako spółka przejmująca obejmie majątek Spółki Nabytej, w postaci jej przedsiębiorstwa, w wyniku połączenia przez przejęcie tej Spółki Nabytej, nie nastąpi to w drodze kupna ale w drodze regulacji wynikającej z kodeksu spółek handlowych, której nie można utożsamiać z kupnem (jak wyżej wykazano).

Dodatkowo należy zauważyć – odnosząc się do zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, na którą powołuje się Spółka, uzasadniając swoje stanowisko – że o ile przy zastosowaniu wykładni systemowej regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można by wywieść istnienie takiej reguły na gruncie tego podatku, to nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem jednocześnie, że ustawodawca, poprzez częściowe lub całkowite wyłączenie możliwości ustalania w określonych przypadkach kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że reguła taka podlega wyjątkom przez niego ustanowionym. Sama Spółka wskazała zresztą w zakresie argumentacji odnoszącej się do art. 16g ust. 9 ww. ustawy, dotyczącego kontynuacji amortyzacji w przypadku przekształceń, połączeń czy podziałów podmiotów, przykład wyłączenia przez ustawodawcę, w określonych w nim przypadkach, wspomnianej zasady współmierności. Z takim wyjątkiem mamy również do czynienia w niniejszej sprawie, w której znajdują zastosowanie regulacje art. 16g ust. 2 oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost wskazujące w jakich przypadkach mamy do czynienia z dodatnią wartością firmy, stanowiącą wartość niematerialną i prawną oraz kiedy ta wartość może (a kiedy nie może) podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne. Co więcej powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. II FSK 1541/12 został wydany w odniesieniu do zupełnie odmiennego stanu faktycznego, w którym chodziło o sposób ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia akcji otrzymanych aportem.

Reasumując, nabycie przez Spółkę akcji Spółki Nabytej, a następnie przejęcie przez Spółkę, w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki Nabytej, jej przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Spółki Nabytej w drodze kupna. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia akcji Spółki Należnej a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, przenoszonego w ramach połączenia na Spółkę.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, ponieważ dotyczyły nabycia przez podatników przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, poprzez przeniesienie własności w ramach umowy datio in solutum uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-928/14-2/KT, została wydana w zakresie odmiennych regulacji prawnych, niż analizowane w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczyła podatku od towarów i usług. Powoływanie się na jej treść przez Wnioskodawcę nie znajduje zatem uzasadnienia.

Interpretacja dotyczy dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.