Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.10.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Czy w ramach Umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne, które przekazywane będą przez Spółkę na rzecz B (obejmujące również Wynagrodzenie B), pochodzące ze spłat Wierzytelności, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji PL-Lux i w konsekwencji nie będzie powstawał obowiązek poboru przez Spółkę, jako płatnika, podatku u źródła w Polsce z tego tytułu?
Słowa kluczowe: Luksemburg; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; przedsiębiorstwa; płatnik; wierzytelność; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 5 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy środki pieniężne, które przekazywane będą przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Luksemburgu, pochodzące ze spłat Wierzytelności, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji PL-Lux i w konsekwencji nie będzie powstawał obowiązek poboru przez Spółkę, jako płatnika, podatku u źródła w Polsce z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy środki pieniężne, które przekazywane będą przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Luksemburgu, pochodzące ze spłat Wierzytelności, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji PL-Lux i w konsekwencji nie będzie powstawał obowiązek poboru przez Spółkę, jako płatnika, podatku u źródła w Polsce z tego tytułu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.10.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 marca 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest osobą prawną, z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie udostępnienia, m.in. maszyn i urządzeń, poprzez zawieranie (jako leasingodawca) umów leasingu finansowego i operacyjnego, a także umów najmu i umów pożyczek.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Członkami tej grupy są m.in.:

*   A S.A., osoba prawna, z siedzibą we Francji (dalej: „A”). A jest podmiotem odpowiedzialnym za wdrażanie produktów finansowych przez poszczególne spółki należące do grupy. A nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;
*   B, osoba prawna, z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „B”). B jest podmiotem odpowiedzialnym za finansowanie podmiotów w grupie w zakresie prowadzonej działalności. B nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. B nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm. - dalej: „Konwencja PL-Lux”), czyli stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność B.

Spółka jest podmiotem powiązanym z A oraz B w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”). Członkowie Grupy X analizują możliwości wdrożenia programów, które służyłyby finansowaniu produktów określonych marek, w tym produktów oferowanych przez Grupę Y.

Grupa Y jest światowym liderem w zakresie sprzedaży maszyn budowlanych, przy czym prowadzi ona działalność gospodarczą także w Europie. W tym zakresie, podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję maszyn budowlanych do poszczególnych dystrybutorów, działających w poszczególnych państwach, jest C, osoba prawna, z siedzibą na terytorium Belgii (dalej: „C”). Z kolei D, spółka z siedzibą w Belgii (dalej: „D”) jest podmiotem odpowiedzialnym za finasowanie sprzedaży maszyn budowlanych do poszczególnych dystrybutorów.

Spółka nie jest podmiotem powiązanym ani z C, ani z D w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

A,B,C oraz D zawarły na czas nieokreślony umowę o współpracy, eng. Cooperation Agreement (dalej: „Umowa 1), przewidującą wdrożenie produktów finansowych przez A w celu wsparcia sprzedaży produktów Y w poszczególnych krajach w Europie, w ramach programu adresowanego do dystrybutorów, eng. Vendor Program (dalej: „Program”). Umowa przewiduje, m.in. zasady udzielenia i używania licencji na znak towarowy i logo „Y” i „Y1”, zasady zarządzania Programem przez powołanie odpowiednich komitetów składających się z osób reprezentujących C oraz A (zarówno na poziomie międzynarodowym, jak i lokalnym), zasady raportowania w zakresie realizacji Programu, a także politykę zarządzania ryzykiem w zakresie produktów finansowych oferowanych przez A. Szczegółowe zasady realizacji Programu przewiduje załącznik do Umowy 1, który stanowi umowę wdrożenia Programu, zawartą pomiędzy C a A, eng. Vendor Program Agreement (dalej: „Umowa 2).

W celu realizacji Programu (w ramach kooperacji C i A), D oraz B zapewniają stosowne finansowanie tego Programu. W tym zakresie D finansuje B. Szczegółowe zasady finansowania B przez D reguluje Umowa 1 oraz załącznik do Umowy 1 - umowa finansowania zawarta pomiędzy D a B, eng. Funding Agreement (dalej: „Umowa 3”). Z kolei, B zapewnia stosowne finansowanie A, w zakresie niezbędnym do realizacji przez A Programu. Zasady finansowania A przez B reguluje Umowa 1 oraz, dodatkowo, niezależna umowa finasowania zawarta między ww. stronami, eng. Facility Letter Agreement (dalej: „Umowa 4”).

Zgodnie z Umową 1, do Programu mogą przystąpić również inne spółki z grupy A. W związku z powyższym, Spółka planuje przystąpić do Programu, w celu wsparcia C w zakresie sprzedaży maszyn budowlanych Y na terytorium Polski. Jednocześnie, w celu realizacji Programu na terytorium Polski, Spółka otrzyma finansowanie od B. Wdrożenie, realizacja i finansowanie Programu będzie przebiegać według zasad przewidzianych w Umowie 1, Umowie 2, Umowie 3 i Umowie 4 (dalej łącznie: „Umowa”).

W szczególności, w celu wdrożenia Programu, Spółka, m.in. zawrze umowę z autoryzowanym dealerem Y w Polsce. W ramach realizacji Programu, Spółka będzie nabywać bezpośrednio od C lub od autoryzowanego dealera Y w Polsce produkty Y i udostępniać je użytkownikom w ramach zawieranych umów leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT) i finansowego (o który m mowa w art. 17f ustawy o CIT), jak również w ramach umów najmu i pożyczki (przy czym, w sytuacji umowy pożyczki - maszyna zostanie bezpośrednio nabyta przez klienta); (dalej łącznie: „Produkty Finansowe”).

Jednocześnie, w celu realizacji Programu, Umowa przewiduje szczegółowe zasady finansowania Spółki przez B. Zgodnie z Umową:

*   B, zobowiązuje się do przekazania Wnioskodawcy określonych kwot z tytułu zawartych skutecznie przez Spółkę umów o Produkty Finansowe. Finansowanie to będzie miało charakter bezzwrotnego finansowania (w tym celu, zgodnie z Umową, B otrzyma stosowne środki od D). Wysokość otrzymanego przez Spółkę finansowania będzie odpowiadać wartości wierzytelności netto wynikających z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, pomniejszonej o dyskonto oraz o stosowną marżę B (wartości obliczone zostaną w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki). W celu otrzymania finansowania, Spółka będzie, co najmniej raz na tydzień, przedstawiać B listę zawartych w ramach Programu umów o Produkty Finansowe. Tym samym, B zapewni finansowanie wszystkich umów dot. Produktów Finansowych, które zostaną zawarte w trakcie realizacji Programu przez Spółkę.
*   Z drugiej strony, w zamian za otrzymane przez Spółkę bezzwrotnie finansowanie, B nabędzie prawo do wszystkich przepływów pieniężnych z wierzytelności (teraźniejszych oraz przyszłych), wynikających z zawartych przez Spółkę umów dot. Produktów Finansowych. Prawo do przepływów pieniężnych z umowy dot. danego Produktu Finansowego będzie powstawać każdorazowo po stronie B, w momencie podpisania umowy o ten Produkt przez Spółkę i klienta (tj. leasingobiorcę, najemcę bądź pożyczkobiorcę). Zgodnie z Umową, wypłata środków finansowych na rzecz B tytułem przepływu środków pieniężnych jest uzależniona od faktycznego uzyskania środków przez Wnioskodawcę od klienta. Spółka będzie zobowiązana do przekazywania na rzecz B wszystkich płatności wynikających z umowy dot. danego Produktu Finansowego (w tym należnych kwot bazowych czynszów, kwot wykupu przedmiotu umowy oraz wszystkich innych należności wynikających z umowy); (dalej: „Wierzytelności”). Tym samym, B bierze na siebie ryzyko ewentualnego braku spłaty przez klienta na rzecz Wnioskodawcy należności wynikającej z umowy dot. danego Produktu Finansowego (w tym, w wyniku ogłoszenia upadłości przez klienta).

Podsumowując, w zamian za przeniesienie na B praw do Wierzytelności wynikających z umów o Produkty Finansowe, Spółka uzyskiwać będzie od B z góry kwoty odpowiadające wartości tych Wierzytelności, pomniejszone o dyskonto i marżę należną B. Przy czym, zobowiązanie Spółki do przekazania na rzecz B kwot tych Wierzytelności zawężone jest do kwot faktycznie otrzymanych od klientów. Zgodnie więc z Umową, B będzie uzyskiwał stosowne wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będzie to różnica między sumą faktycznie otrzymanych od Spółki Wierzytelności (spłacanych przez klientów Spółki w toku trwania Produktów Finansowych) a wysokością wypłaconej kwoty finansowania w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy z klientem. Tak zdefiniowany zysk (wynik) na transakcji jest faktycznym wynagrodzeniem B za świadczoną na rzecz Spółki usługę. W praktyce, zysk B będzie, co do zasady, stanowił kwotę dyskonta oraz marży B na danej umowie o Produkt Finansowy, zawartej przez Spółkę i jej klienta (dalej: „Wynagrodzenie B”).

W związku z realizacją powyższych transakcji B przekaże Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, iż jest rezydentem podatkowym Luksemburga oraz oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego w zakresie otrzymanych środków pieniężnych ze spłaconych Wierzytelności. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z Umową, B, w celu refinansowania Programu, wykreuje - w ramach odrębnej transakcji - prawo do kwot z Wierzytelności dla D (kwoty te będą przekazywane do D na zasadach i w wysokości ustalonych między D oraz B). W celu otrzymania finansowania od D, B, zbiorczo będzie przekazywać do D informacje o zawartych umowach o Produkty Finansowe przez B (w tym również, przez inne spółki z grupy A, realizujące Program w innych krajach Unii Europejskiej). Przy czym, Spółka nie będzie brała udziału w transakcjach między B a D, które będą całkowicie niezależnymi transakcjami względem opisanej we wniosku transakcji zawieranej pomiędzy Spółką a B. W tym zakresie, Spółka będzie realizować określone prawa i obowiązki związane z finansowaniem Programu wyłącznie w relacji z B (w tym m.in., będzie przekazywać do B kwoty z Wierzytelności).

Końcowo, należy zasygnalizować, że na B nie zostanie przeniesiona własność przedmiotów, których dotyczyć będą Produkty Finansowe (w szczególności Spółka nie przeniesie na B własności leasingowanych w ramach Programu środków trwałych). Konsekwentnie, w związku z przeniesieniem przez Spółkę praw do Wierzytelności, umowy o Produkty Finansowe nie wygasną pomiędzy ich dotychczasowymi stronami - ich stronami pozostaną Wnioskodawca jako finansujący oraz klienci Spółki jako korzystający, najemcy bądź pożyczkobiorcy. Tym samym, Spółka będzie w dalszym ciągu świadczyć na rzecz klientów usługi leasingu, najmu bądź pożyczki. W tym zakresie, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za ustalanie harmonogramu spłat, wystawianie faktur dokumentujących należności, pobór należności od klientów, wysyłanie przypomnień w przypadku opóźnień w spłatach należności, ewentualną windykację należności, w tym dochodzenie roszczeń przed ubezpieczycielem, czy w ramach postępowania sądowego. B, w związku z wypłatą na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej Wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto i marżę B, nabędzie jedynie prawo do przyszłego strumienia pieniądza wynikającego z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, które to kwoty - po ich uzyskaniu od klientów (leasingobiorców, najemców bądź pożyczkobiorców) Spółka będzie przekazywać na rzecz B w toku trwania umów o Produkty Finansowe.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów wymienionych we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w ramach Umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne, które przekazywane będą przez Spółkę na rzecz B (obejmujące również Wynagrodzenie B), pochodzące ze spłat Wierzytelności, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji PL-Lux i w konsekwencji nie będzie powstawał obowiązek poboru przez Spółkę, jako płatnika, podatku u źródła w Polsce z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane przez Spółkę na rzecz B środki pieniężne wynikające z Wierzytelności (w tym Wynagrodzenie B) będą stanowić zysk przedsiębiorstwa B w rozumieniu art. 7 Konwencji PL-Lux, w konsekwencji nie będzie powstawał obowiązek poboru przez Spółkę, jako płatnika, podatku u źródła w Polsce z tego tytułu. Poniżej Spółka szczegółowo przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności, w ocenie Spółki, należy wskazać na charakter planowanej Umowy w zakresie usług świadczonych przez B na rzecz Spółki. Zdaniem Spółki, Umowa w powyższym zakresie będzie w swojej treści zbliżona do umowy subpartycypacji, stanowiącej jeden z rodzajów sekurytyzacji wierzytelności.

Umowa o subpartycypacji jest uregulowana w ustawie z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 95 ze zm., dalej: „ustawa o FI”). Art. 183 ust. 4 ustawy o FI wskazuje na istotne elementy tej umowy. W tym zakresie, umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

*   pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
*   kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
*   kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku, gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzacji wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W doktrynie wskazuje się, że: „subpartycypaja polega na przeniesieniu uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, a jej sens ekonomiczny polega na transferze przez inicjatora ryzyka kredytowego do pośrednika. Dotychczasowy wierzyciel nadal wykonuje wobec dłużnika wszelkie uprawnienia wynikające z wierzytelności. (\`(...)\`) Wskutek zawarcia umowy fundusz nabywa roszczenie wobec inicjatora sekurytyzacji o zapłatę kwot pieniężnych uzyskanych od dłużników inicjatora, a ten - roszczenie o zapłatę wynagrodzenia” (Mroczkowski Rafał (Red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, LEX 2014).

Konsekwentnie, subpartycypacja polega na przeniesieniu przez inicjatora subpartycypacji uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany wierzyciela. Oznacza to, że nie dochodzi do cesji wierzytelności, ale na wykreowaniu nowego prawa majątkowego - w zamian za wynagrodzenie otrzymane niejako „z góry” od subpartycypanta.

Ponadto, jak zasygnalizowano wyżej, umowa o subpartycypację jest zdefiniowana w ustawie o FI - z perspektywy prawnej, jest to więc umowa nazwana. Zgodnie z ustawą o FI, stroną tej umowy może być wyłącznie fundusz sekurytyzacyjny (jako subpartycypant). Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną tej umowy, jako subpartycypant, jest inny podmiot, umowa ta traci charakter umowy nazwanej i staje się umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”). Niemniej, ze względu na swoją treść może być umową podobną do umowy subpartycypacji. W praktyce przyjmuje się wtedy, że mamy do czynienia z tzw. umową subpartycypacji prywatnej.

Przechodząc do porównania cech umowy subpartycypacji przewidzianych w przepisach ustawy o FI z Umową, zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a B, należy wskazać na ich wspólne elementy. W tym zakresie w Umowie:

*   rolę inicjatora subpartycypacji będzie pełnić Wnioskodawca, natomiast rolę subpartycypanta B;
*   Wnioskodawca przyzna B uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z Wierzytelności (teraźniejszych oraz przyszłych), przysługujących Wnioskodawcy wobec klientów na podstawie umów o Produkty Finansowe;
*   Wnioskodawca pozostanie wierzycielem względem dotychczasowych klientów (i stroną umów o Produkty Finansowe jako finansujący bądź pożyczkodawca);
*   jednocześnie, B będzie „z góry” wypłacał Wnioskodawcy umówioną kwotę (stanowiącą wartość netto Wierzytelności pomniejszoną o dyskonto oraz marżę należną B). Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ma charakter bezzwrotny. Wypłata określonych kwot stanowi wynagrodzenie, które B będzie wypłacać Spółce w zamian za nabycie uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych z Wierzytelności;
*   B przejmuje na siebie ryzyko biznesowe i ekonomiczne wynikające z potencjalnego braku otrzymania określonych środków pieniężnych od Wnioskodawcy - w przypadku gdy Spółka nie uzyska określonych środków finansowych od klientów z tytułu zawartych umów o Produkty Finansowe. Efektywnie więc, B przejmuje na siebie ryzyko braku wypłacalności klientów Spółki.

Podsumowując, Umowa stanowi umowę nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zgodnie z art. 353(1) KC, która ze względu na listę podobieństw, w swojej konstrukcji prawnej, odpowiada umowie subpartycypacji, o której mowa w ustawie o FI. Należy więc uznać, że Umowa w zakresie usług świadczonych przez B na rzecz Spółki stanowi tzw. subpartycypację prywatną.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce). Z kolei, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że określone kategorie dochodów, w tym m.in. dywidendy, odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie za usługi niematerialne, opłaty uzyskiwane przez określone przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i morskiej, itd., podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy zastosowaniu odpowiedniej stawki (10%, 19% lub 20%, w zależności od rodzaju uzyskiwanego dochodu), jako tzw. podatkiem u źródła.

Zasadniczo, obowiązek zapłaty podatku u źródła realizowany jest za pośrednictwem płatnika. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało odroczone do 31 grudnia 2020 r.

Należy jednakże podkreślić, iż, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, wyżej powołany art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, B, będąca odbiorcą środków pieniężnych (w tym stosownego Wynagrodzenia B) przekazywanych przez Spółkę w wykonaniu jej obowiązków wynikających z Umowy, ma rezydencję podatkową w Luksemburgu. Należy więc uznać, że znajdzie zastosowanie w przedmiotowym zakresie Konwencja PL-Lux.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy, B zapewni Spółce stosowne finansowanie, poprzez udostępnienie z góry określonej kwoty pieniędzy. W zamian uzyskuje prawo do przekazania strumienia środków pieniężnych z Wierzytelności wynikających z zawieranych przez Spółkę z jej klientami umów o Produkty Finansowe. Jednocześnie, B przejmuje ryzyko ewentualnego braku otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę od klienta (w tym, w wyniku upadłości klienta). Zgodnie z Umową, w takich okolicznościach B nie otrzyma żadnych środków finansowych ani nie będzie miała żadnych roszczeń o przekazanie kwot wynikających z umów o Produkty Finansowe.

Podstawowym przepisem Konwencji PL-Lux, dotyczącym zasad opodatkowania zysków przedsiębiorstw jest art. 7. Zgodnie z art. 7 ust. 1, zyski przedsiębiorstw umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W konsekwencji, prowadzi to do wniosku, że dochody uzyskiwane przez B z tytułu spłat Wierzytelności stanowić będą z punktu widzenia B dochody uzyskane z tytułu działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez B.

Jak zasygnalizowano również w opisie zdarzenia przyszłego, B nie będzie posiadać zakładu w rozumieniu Konwencji PL-Lux w Polsce. Oznacza to, że dochody generowane przez B i kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa będą podlegały opodatkowaniu jedynie w kraju jego rezydencji, czyli w Luksemburgu. Niemniej, stosownie do art. 7 ust. 7 Konwencji PL- Lux, jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej konwencji, postanowienia tych innych artykułów mają pierwszeństwo przed zastosowaniem zasad opodatkowania przewidzianych w omawianym art. 7 Konwencji PL-Lux. Odrębne zasady opodatkowania zostały uregulowane w Konwencji PL-Lux, między innymi, w zakresie: dochodów z nieruchomości, dywidend, odsetek, należności licencyjnych, zysków kapitałowych. Jednocześnie, Konwencja PL-Lux zawiera ogólne uregulowanie w art. 22, zgodnie z którym, w przypadku, gdy dana kategoria dochodów nie jest uregulowana w żadnym innym przepisie tego aktu prawnego, wówczas, co do zasady, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podmiotu uzyskującego te dochody.

W opinii Spółki, środki pieniężne przekazywane przez Spółkę na rzecz B nie mieszczą się w żadnej ze szczegółowych kategorii dochodów przewidujących zasady opodatkowania odmienne od tych, które zostały wskazane w art. 7 Konwencji PL-Lux, w szczególności nie stanowią odsetek, dywidend ani należności licencyjnych.

Odsetki

Przede wszystkim, kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz B (w tym, w szczególności, przekazywane przez Spółkę należności wynikające z Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe stanowiące pożyczki w zakresie tej części tych należności, która odpowiada kwocie należnych od klienta odsetek) nie będą stanowiły odsetek w rozumieniu ustawy o CIT ani Konwencji PL- Lux.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji odsetek. Posiłkując się definicjami zawartymi w innych ustawach \[w tym w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”) oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1896 ze zm.)\] wywieść można, że pod pojęciem odsetek rozumieć należy wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest to świadczenie o charakterze ubocznym, którego spełnienie następuje w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (tj. w pieniądzu), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego.

Próby zdefiniowania tego pojęcia podejmowane były również przez doktrynę prawa cywilnego. Zdaniem części autorów przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za używanie przez pewien okres cudzego kapitału lub za opóźnienie zapłaty wymagalnej sumy pieniężnej lub też wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi (E. Łętowska (red.), Prawo zobowiązań - część ogólna, C.H. Beck, 2013, s. 273-274). Również przez innych komentatorów odsetki definiowane są jako wynagrodzenie za korzystanie przez pewien czas z cudzego kapitału lub też za opóźnienie w zapłacie wymagalnej już sumy pieniężnej (K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania. Część ogólna C.H. Beck, 2017, s. 139).

Innymi słowy, w świetle polskiego prawa cywilnego, przyjmuje się zasadniczo, iż pod pojęciem „odsetki” rozumieć należy wynagrodzenie z tytułu udostępnienia komuś sumy pieniężnej pod tytułem zwrotnym. Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie w definicji odsetek zawartych w umowach międzynarodowych (przede wszystkim, w Konwencji PL-LUX, która znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie).

W tym zakresie, dla kwalifikacji prawno-podatkowej wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz B należy przede wszystkim odwołać się do definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 5 Konwencji PL-Lux., wskazującej, że: „określenie odsetki oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów (\`(...)\`) a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych”. W zakresie analizowanej transakcji warto również przytoczyć komentarz do konwencji modelowej OECD \[Model Tax Convention on Income and Capital, Condensed version, July 2014, dalej jako: „Komentarz”\], stanowiący przykład wykładni autentycznej Konwencji Modelowej, na podstawie której oparta jest treść Konwencji PL-Lux. Zgodnie z treścią Komentarza, dla wystąpienia odsetek w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym Konwencji PL-Lux) niezbędne jest wystąpienie długu (eng. income from debt-claims of any kind). Przy czym, Komentarz za dług uznaje, między innymi, zobowiązania wynikające z pożyczek, depozytów, obligacji, skryptów dłużnych.

Konsekwentnie, w świetle art. 11 ust. 5 Konwencji PL-Lux oraz wspomnianego Komentarza należy uznać, że o powstaniu (i w konsekwencji wypłacie odsetek) w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji PL-Lux można mówić tylko wówczas, gdy:

*   dany podmiot przekaże drugiemu środki finansowe o charakterze zwrotnym (kapitał), który stanowi dług w rozumieniu art. 11 ust. 4 Konwencji PL-Lux,
*   w związku z powyższym, nalicza od tego długu odsetki, w jakiejkolwiek formie, które stanowią jego dochód uzyskany z tego długu.

W praktyce więc, należy stwierdzić, że w świetle wszystkich powyższych definicji odsetek, nie obejmują one wszystkich opłat związanych w jakikolwiek sposób z pozyskaniem środków pieniężnych, lecz tylko te, które naliczane są od istniejącego długu. Takie podejście do definicji odsetek potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2012 r., nr IBPBI/2/423-144/12/SD, w której potwierdził, iż o powstaniu odsetek można mówić tylko wówczas, gdy dany podmiot przekaże drugiemu środki finansowe o charakterze zwrotnym, a następnie od tego długu naliczane są odsetki, w jakiejkolwiek formie, które stanowią dochód udzielającego pożyczki bądź kredytu, uzyskaną z tego długu.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie istniał żaden dług Wnioskodawcy wobec B, z którego ten ostatni mógłby czerpać dochody. W ramach Umowy PL stanowiącej tzw. prywatną subpartycypację, Spółka otrzyma od B stosowne finansowanie o charakterze bezzwrotnym. Spółka nie jest zobligowana do zwrotu otrzymanych środków, w tym do zapłaty stosownych odsetek (żadne należności nie są naliczane z tego tytułu przez B). Z tytułu otrzymanego finansowania, Spółka zobowiązuje się jedynie do przekazania przepływów pieniężnych z Wierzytelności (w tym wynikających z zawartych umów o Produkty Finansowe będących pożyczkami). Przy czym, w przypadku braku otrzymania przez Spółkę stosownych kwot od klientów, ryzyko ewentualnego braku spłaty obciąży B. Zatem, przekazywane przez Spółkę na rzecz B środki pieniężne (wpłacane na rzecz Spółki przez jej klientów) nie będą wynikały z jakiegokolwiek długu Spółki wobec B, lecz z realizacji obowiązków nałożonych na Spółkę w Umowie.

Podsumowując, analizowane płatności nie będą stanowiły wypłaty odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 11 ust. 5 Konwencji PL-Lux, jako że Wnioskodawca będzie jedynie przekazywać na rzecz B kwoty wynikające ze spłaty Wierzytelności dokonanych przez klientów Wnioskodawcy.

Dywidendy

Kwoty przekazywane przez Spółkę na rzecz B nie będą stanowiły również dywidend, czy innego rodzaju dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 10 Konwencji PL-Lux.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji PL-Lux, przez dywidendę należy rozumieć: „dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji”.

Jak wskazano powyżej, tytułem prawnym do wypłaty na rzecz B kwot spłaconych Wierzytelności będzie Umowa i wykreowane w jej ramach zobowiązanie Spółki do przekazywania kwot Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe, spłaconych przez klientów Spółki. Przedmiotem roszczeń B w stosunku do Spółki będą skonkretyzowane opłaty za usługi leasingu/najmu/pożyczki, wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów o Produkty Finansowe (jedynie, w przypadku otrzymania tych kwot przez Wnioskodawcę). W świetle definicji dywidendy wskazanej w art. 10 ust. 3 Konwencji PL-Lux, tego rodzaju roszczenia nie mogą zostać uznane za dywidendy.

Należności licencyjne

Środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz B w ramach realizacji Umowy, nie będą również stanowiły tzw. „należności licencyjnych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 12 Konwencji PL-Lux.

Powyższe pojęcie również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Wskazane w tym przepisie kategorie przychodów stanowiące tzw. „należności licencyjne”, będą swego rodzaju wynagrodzeniem za użytkowanie lub prawo do użytkowania określonych praw, w tym zwłaszcza za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

W tym zakresie, należy podkreślić, że B nie udostępnia ani Wnioskodawcy, ani też jej klientom jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, to Wnioskodawca, a nie B będzie stroną zawartych z klientami umów o Produkty Finansowe i jako strona umów o Produkty Finansowe, to Wnioskodawca, a nie B będzie udostępniał klientom do używania przedmioty leasingu/najmu/bądź udzielał finansowania w formie pożyczki.

Tytułem prawnym B do domagania się od Spółki zapłaty określonych środków pieniężnych wynikających z umów o Produkty Finansowe będzie wyłącznie Umowa, a nie świadczenie B polegające na udostępnianiu polskim podmiotom prawa do korzystania z urządzeń przemysłowych (tym bardziej, że w przypadku Produktów Finansowych będących pożyczką właścicielem finansowanego przedmiotu będzie pożyczkobiorca).

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17k ust. 2 oraz art. 12 ust. 4b ustawy o CIT, to Wnioskodawca będzie rozpoznawać (niezależnie od obowiązującej Umowy) przychód z tytułu zawartych umów o Produkty Finansowe (tj. przychód z tytułu udostępnienia klientom do używania przedmiotów leasingu bądź najmu, ewentualnie przychód odsetkowy wynikający z udzielonych przez Spółkę pożyczek).

Niemniej, gdyby nawet przyjąć podejście, że analizowane wypłaty dokonywane są na rzecz B za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy zauważyć, że nie stanowią one należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 Konwencji PL-Lux. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Konwencji PL-Lux za należności licencyjne można uznać wyłącznie: wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami taśmami dla radia i telewizji patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym zakresie, prawo do korzystania z maszyn i urządzeń, które byłyby przez Spółkę finansowane na podstawie umów o Produkty Finansowe nie stanowi prawa do korzystania ze wskazanych w cytowanym przepisie praw autorskich i praw pokrewnych.

Podsumowując, w świetle powyższego, środki pieniężne uzyskiwane przez B od Wnioskodawcy, pochodzące ze spłat Wierzytelności przez klientów Spółki, w tym kwoty obejmujące Wynagrodzenie B z tytułu świadczonych usług subpartycypacji prywatnej w ramach Umowy, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji PL-Lux i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w zakresie przekazania środków pieniężnych w ramach umowy sekurytyzacji. Mimo że z perspektywy prawnej, umowy subpartycypacji i sekurytyzacji różnią się konstrukcyjnie od siebie (w przypadku sekurytyzacji dochodzi do cesji wierzytelności - w przypadku subpartycypacji dochodzi do wykreowania i przeniesienia prawa do przepływów pieniężnych), to w praktyce obie umowy posiadają wiele cech wspólnych, tj. subpartycypacja jest rodzajem sekurytyzacji, celem obu umów jest zapewnienie bezzwrotnego finansowania oraz uwolnienie inicjatora subpartycypacji/sekurytyzacji od ryzyka braku spłaty należności przez klientów z tytułu wierzytelności objętych subpartycypacją/sekurytyzacją. W konsekwencji, przywołane niżej interpretacje organów podatkowych w zakresie sekurytyzacji mają zastosowanie również w przypadku subpartycypacji.

W tym zakresie Spółka wskazała, m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 września 2017, nr 0111-KDIB1-2.4010.118.2017.4.BD, która dotyczyła transakcji sekurytyzacji wierzytelności z udziałem spółki zagranicznej (luksemburskiej), czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 18 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.231.2019.1.DP. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-132/13-2/LM), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2011 r., nr IPPB5/423-913/10-2/PS.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy w związku z dokonywanymi wpłatami, B przekaże Wnioskodawcy:

*   certyfikat rezydencji potwierdzający, iż jest rezydentem podatkowym Luksemburga, oraz
*   oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego w zakresie otrzymanych środków pieniężnych

\-nie będzie powstawał obowiązek poboru przez Wnioskodawcę, jako płatnika, podatku u źródła w Polsce.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie, odnosząc się do sformułowania Wnioskodawcy zawartego w uzasadnieniu własnego stanowiska „(…) Przy czym, zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało odroczone do 31 grudnia 2020 r.”, Organ wskazuje, iż odroczenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało przedłużone do 30 czerwca 2021 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2020 r., poz. 2421).

Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.