Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.48.2017.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Czy udzielona dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego, a jeżeli nie, to czy spłaconą w całości pożyczkę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę dofinansowania z WFOŚiGW w S. na “Montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym o mocy 4,94 kWp” (dofinansowanie ze środków udostępnionych przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Wnioskodawca uzyskał pożyczkę w kwocie 20.748 zł na 1%, oraz dotację w kwocie 13.832 zł.

Obydwie kwoty zostały przekazane wykonawcy instalacji w 2016 r. Cała pożyczka z należnymi odsetkami również została spłacona w 2016 r.

Wnioskodawca PIT-8C otrzymał w lutym 2017 r.

Ponadto Wnioskodawca, otrzymał również PIT-8C od właściwego operatora sieci elektroenergetycznej jako “ inne dochody” na kwotę 51,21 zł za sprzedaną energię w pierwszym półroczu 2016 r. (Zgodnie z ustawą „OZE”).

Zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dotacje uzyskane od jednostek rządowych lub samorządowych są zwolnione z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 129 wszedł w życie z dniem 1 września 2016 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielona dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego, a jeżeli nie, to czy spłaconą w całości pożyczkę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu „innych dochodów” - przynajmniej w wysokości „innych dochodów” tj. z dotacji 13.832 zł i ze sprzedaży prądu 51,21 zł - razem 13.883,21 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, od udzielonej dotacji nie powinien płacić podatku dochodowego, gdyż została ona zwolniona od podatku (zwolnienie przedmiotowe) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy (dodatkowo pkt 137).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego z zastrzeżeniem ust. 36.

W myśl art. 21 ust. 36 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Art. 21 ust. 1 pkt 129 został zmieniony przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. (Dz. U 2016.1010) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. wszedł w życie z dniem 1 września 2016 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy, wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 i 1948).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wyłącznie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a więc zwolnienia przedmiotowe odnoszą się również do osób, które działalności tej nie prowadzą. Wnioskodawca należy do takich osób, a więc art. 21 ust. 1 pkt 129 dotyczy również jego.

Dotację Wnioskodawca otrzymał z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (województwa) którą jest Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w S. Dotacja nie była przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy (czy też innej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) - spełnia więc warunki do zwolnienia przedmiotowego wskazanego w pkt 129.

W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu „innych dochodów” Wnioskodawca uważa, że jego wydatki związane z tymi dochodami pokrywają dochody (a nawet je przekraczają), ponadto gdyby nie finansował 60% kosztów instalacji nie otrzymałby dotacji, ani nie wyprodukowałby energii, którą wprowadził do sieci elektroenergetycznej i za którą otrzymał zapłatę.

Wnioskodawca podkreśla, że całą kwotę „pożyczki” spłacił w 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w „szczególności”. Wobec tego przychodem z innych źródeł będzie dla podatnika każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższego przepisu wynika, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania świadczenia oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę dofinansowania z WFOŚiGW w S. na „Montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym o mocy 4,94 kWp” (dofinansowanie ze środków udostępnionych przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Wnioskodawca uzyskał pożyczkę w kwocie 20.748 zł na 1%, oraz dotację w kwocie 13.832 zł.

Obydwie kwoty zostały przekazane wykonawcy instalacji w 2016 r. Cała pożyczka z należnymi odsetkami również została spłacona w 2016 r.

Wnioskodawca PIT-8C otrzymał w lutym 2017 r.

Ponadto Wnioskodawca, otrzymał również PIT-8C od właściwego operatora sieci elektroenergetycznej jako „inne dochody” na kwotę 51,21 zł za sprzedaną energię w pierwszym półroczu 2016 r. (Zgodnie z ustawą „OZE”).

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9 pkt 2 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) sektor finansów publicznych tworzą między innymi:

*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki (pkt 2);
*   inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego (pkt 14).

Na podstawie art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 z późn. zm.) Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zwany dalej "Narodowym Funduszem", jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, 1948, 1984 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 60 i 191).

Natomiast wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy, o której mowa w ust. 1. Wojewódzkie fundusze nie są wojewódzkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486, 1948 i 2260) (art. 400 ust. 2 i 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 400q ust. 1 powołanej ustawy Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności.

Podstawą gospodarki finansowej Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy jest roczny plan finansowy, w którym wyodrębnione są ściśle określone środki (art. 400q ust. 3 w zw. z ust. 4).

W myśl art. 411 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 17 marca 2016 r., finansowanie działalności, o której mowa w art. 400a ust. 1 oraz art. 410a ust. 4-6, ze środków Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym:

1.  dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych,
2.  dokonywanie częściowych spłat kapitału kredytów bankowych,
3.  dopłaty do oprocentowania lub ceny wykupu obligacji,
4.  (uchylona),
5.  dopłaty do rat lub innych opłat ustalanych w umowach leasingu w rozumieniu przepisów art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60) i art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, 1926, 1933 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60).

Stosownie natomiast do treści art. 403 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, może polegać na udzielaniu dotacji celowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji podmiotów niezaliczonych do sektora finansów publicznych, w szczególności osób fizycznych.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymał dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem ustawa o finansach publicznych wyraźnie wyodrębnia jednostki samorządu terytorialnego od samorządowych osób prawnych do których zalicza się Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Stwierdzić zatem należy, że skoro Wnioskodawca otrzymał dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który jest samorządową osobą prawną, tj. podmiotem niewymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, to dotacja ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Z treści wskazanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że aby dotacja (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) mogła korzystać ze zwolnienia, winna być otrzymana z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Dotacja ta nie korzysta również ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są bowiem środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 i 1948).

Tymczasem wskazana we wniosku dotacja została przyznana ze środków udostępnionych przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a tym samym nie stanowiła pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W konsekwencji uzyskana przez Wnioskodawcę dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaconej pożyczki wyjaśnić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Oznacza to, że (co do zasady) dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Tymczasem z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskał pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oprocentowaną na 1%, a nie pożyczkę (kredyt) waloryzowany kursem waluty obcej, w związku z czym kwota spłaconego kapitału była większa niż kwota otrzymanej pożyczki.

W konsekwencji uznać należy, że wartość spłaconej przez Wnioskodawcę pożyczki nie może zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do dochodu uzyskanego w związku z otrzymaną dotacją ani do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży prądu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.