Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.42.2022.8.JD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: WIS USŁUGA - cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej
Słowa kluczowe: cesja; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 23 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.), uzupełnionego pismami z 1 kwietnia 2022 r. (data wpływu 3 i 12 kwietnia 2022 r.) oraz 8 sierpnia 2022 r. (data wpływu 9 sierpnia 2022 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2022 r., znak (…), uchylającą w całości decyzję z 4 maja 2022 r., znak (…) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – cesja praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich

**Opis usługi**: odpłatna cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej o powierzchni nie przekraczającej 150 m² oraz przeniesienie własności tych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na nabywcę.

**Rozstrzygnięcie**: świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy

**Stawka** **podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 lutego 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 3 i 12 kwietnia 2022 r. oraz 9 sierpnia 2022 r. w zakresie sklasyfikowania towaru według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:**

Towar - lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej. Lokal mieszkalny o powierzchni nieprzekraczającej 150 m², zlokalizowany w budynku sklasyfikowanym w PKOB 1122 - wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej. Lokal spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek. Wnioskodawca planuje zawrzeć z deweloperem umowę deweloperską na zakup nieruchomości o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m², spełniającej definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przynależnym miejscem postojowym. Deweloper wyraża zgodę na cesję praw i obowiązków własności na osobę̨ trzecią. W związku z tym Wnioskodawca planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz osoby trzeciej przysługujące mu prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Cena tego wynagrodzenia będzie zawierać kwotę jaką wpłacił deweloperowi oraz kwotę̨ za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków oraz wypracowanej marży handlowej, czyli wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Wpłacona na rzecz dewelopera kwota nie zostanie zwrócona Wnioskodawcy. Wpłacone środki będą̨ zaliczone na poczet zapłaty tytułu nabycia nieruchomości przez osobę̨ trzecią.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej, udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Nie ulega więc wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy lokali, których będzie dotyczyła umowa deweloperska, z której to umowy zostaną przeniesione prawa i obowiązki na rzecz cesjonariusza, uwzględniając aktualną treść przepisów ustawy o VAT, będzie stawka 8% VAT. Analogicznie powinna więc być opodatkowana także transakcja przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej.

Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej będzie stanowić w swej istocie zbycie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Z tego powodu, przeniesienie praw i obowiązków z umowy deweloperskiej powinno być opodatkowane w sposób tożsamy do dostawy tego lokalu. Zawarcie umowy deweloperskiej, jak i cesja praw wynikających z tej umowy, prowadzi w perspektywie do dostawy lokalu - nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy w odmienny sposób jeśli chodzi o stawkę podatku VAT. Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jako powszechnego podatku od konsumpcji.

Powyższa argumentacja znajduje wyraz w orzecznictwie sądowym. W szczególności należy w tym miejscu wskazać na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. IFPS 1/2006) oraz wątpliwości jakie powstają na gruncie indywidualnych stanów faktycznych co do jednoznacznego kwalifikowania danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. W takich przypadkach należy mieć na uwadze, iż dla określenia prawidłowych skutków zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma kryterium ekonomiczne (konkluzja wyroku TSUE w sprawie C 185/01, tak również stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12 oraz z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15. W wyroku I FSK 169/12 NSA wskazał m in.: „(\`(...)\`) jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. (\`(...)\`) nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią”.

Orzeczenia o tożsamej treści zostały wydane przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 132/18 - orzeczenie nieprawomocne) oraz przez WSA w Gdańsku (wyroki z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 326/18 oraz z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 348/18 - orzeczenia nieprawomocne).

Zgodnie z powyższym, umowa przedwstępna i cesja dotyczą zatem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości. Jednocześnie NSA podkreślał znaczenie celu ekonomicznego zawieranych transakcji - w wyroku I FSK 1406/15 NSA stwierdził: „(…) należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację oceniał ich cel ekonomiczny.

Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym zachowanie stron tych czynności, podmioty w niej uczestniczące oraz przedmiot. Strony jednoznacznie określiły, że cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej jest konsekwencją późniejszego powstania spółki komandytowej”. NSA podkreślił zatem nieprzerwany ciąg zamiaru przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomością na kolejny podmiot transakcji, uzasadniając w ten sposób zastosowanie wykładni celowościowej.

Wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 600/11.

Podobną argumentację odnaleźć można również w interpretacjach podatkowych. Wnioskodawca wskazuje, że pogląd powyższy podziela m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r., znak IPPP2/443-332/13-2/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 października 2016 r. (ILPP1 2/4512 1 46/16 3/NF), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-453/15/BM, interpretacje tego samego organu z dnia 9 stycznia 2016 r., sygn. 2461- IBPP1/4512/1025/2016.1.MS oraz z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443 1115/12/ICZ, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-295/15-2/IG czy też interpretacje tego samego organu z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. IPPP2/4512-641/16-4/RR oraz z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-332/13-2/KG.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż celem umowy deweloperskiej zawartej przez Wnioskodawcę oraz celem planowanej przez Wnioskodawcę umowy cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokalu mieszkalnego, wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy deweloperskiej dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w złożonym wniosku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Pismem z 1 kwietnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 28 marca 2022 r. znak (…) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Umowy będą zawierane z podmiotami, które budują nieruchomości mieszkalne w oparciu o ustawę deweloperską, mogą więc sprzedawać te nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie danego budynku. Mieszkania będą kupowane na różnych etapach inwestycji: przedsprzedaż - jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, na etapie dziury w ziemi oraz na etapie budowy. Czyli na etapach, kiedy ustawa deweloperska zobowiązuje podmiot do sprzedaży mieszkań osobom fizycznym za pomocą umowy deweloperskiej.

Umowy cesji praw i obowiązków zawierane są od momentu podpisania przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej, aż do momentu przeniesienia własności przez dewelopera na nabywcę.

Ponieważ dotychczas żadna umowa cesji praw i obowiązków nie została przez Wnioskodawcę zawarta, Wnioskodawca nie posiada przykładowej umowy cesji praw i obowiązków. Umowa taka zostanie przygotowana przez notariusza w momencie znalezienia cesjonariusza. Kluczowym będzie natomiast zapis w umowie, że za cesję praw i obowiązków do umowy deweloperskiej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…).

Postanowieniem nr (…) z 12 kwietnia 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 13 kwietnia 2022 r. W związku z powyższym pismem nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

4 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję znak (….) dla usługi – cesja praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich wskazując rozstrzygnięcie – świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy .

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 13 maja 2022 r. (o tej samej dacie wpływu), Strona złożyła odwołanie wnosząc o zmianę wydanej Wiążącej Informacji Stawkowej lub jej uchylenie w całości i wydanie nowej Wiążącej Informacji Stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 22 lipca 2022 r., znak: (…) uchylił w całości zaskarżoną decyzję z 4 maja 2022 r., znak: (…) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z 4 sierpnia 2022 r. znak: (…) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku (…).

9 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na ww. wezwanie, w którym wskazał, że:

Stronami cesji umowy będzie Wnioskodawca oraz końcowy nabywca przedmiotowej nieruchomości. Deweloper wyraża zgodę na cesję, jego obecność podczas zawarcia umowy cesji nie jest konieczna.

Kwota wynagrodzenia wnioskodawcy stanowi różnicę pomiędzy ceną lokalu mieszkalnego zapłaconą przez ostatecznego nabywcę a kwotą wpłaconą na rzecz dewelopera przez Wnioskodawcę do czasu przeniesienia własności.

W dniu zawarcia cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel.

Ze względu na fakt, że do transakcji dojdzie po decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie właściwej stawki podatku, na obecnym etapie umowa cesji praw i obowiązków nie istnieje. Jej istotą będzie natomiast przeniesienie wszelkich praw i obowiązków zawartych w umowie deweloperskiej. Cedent (zbywca) przeniesie w ten sposób prawo do nabycia lokalu od dewelopera oraz obowiązek (zapłaty ceny deweloperowi) na cesjonariusza.

Postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. znak: (…) wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 12 sierpnia 2022 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem, jeśli danej czynności nie można uznać za dostawę towarów, to zasadne jest przypisanie jej formy świadczenia usług. Definicja świadczenia usług została sformułowana w sposób uzupełniający względem dostawy towarów. Powyższe oznacza, że każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług.

Świadczeniem usług określa się zachowanie, które to charakteryzuje się określonym działaniem, wykonywaniem konkretnej czynności, uczynieniem czegoś na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Specyficznymi czynnościami, które także uznawane są za świadczenie usług jest powstrzymywanie się, czy też tolerowanie danego działania. Uzasadnione jest także podkreślenie, że aby doszło do świadczenia usługi muszą istnieć dwie strony. Pierwsza z nich to konsument, który pełni rolę odbiorcy danego świadczenia i czerpie z niego korzyści w postaci efektu końcowego tego działania. Druga strona to podmiot wykonujący określoną czynność, za którą przyjmie wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Pomiędzy wyróżnionymi wcześniej podmiotami dojdzie więc do zawarcia umowy zobowiązaniowej. Jedna strona ma obowiązek wykonania czynności, druga natomiast dokonania zapłaty za nią.

Należy podkreślić, że aby czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami w takim samym stopniu jak właściciel. Istotna jest więc możliwość rozporządzania towarem w sensie faktycznym, rzeczywistym. Kluczowe, i przede wszystkim wymagane przez przepisy prawa materialnego, jest dysponowanie danym towarem. To fakt rozporządzania towarem jak właściciel ma decydujące znaczenie, a nie jej ekonomiczny sens.

Odnosząc się do zapisu art. 7 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W tym orzeczeniu stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

Stosownie do wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach, EU:C:2005:241, pkt 64: jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2106/15), w którym wskazał, że podziela wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 114/06) pogląd, że wydaniem rzeczy (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Wprawdzie stanowisko to zajęte zostało na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., ale zachowało swoją aktualność, ponieważ nie uległa zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, do dostawy towarów dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie na skutek przeniesienia prawa własności. Powoduje to, że podstawowe znaczenie dla występowania dostaw towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, co aspekt faktyczny i ekonomiczny. Istotna jest zatem przede wszystkim faktyczna możliwość dysponowania towarem, a nie możliwość rozporządzania nim w sensie prawnym.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest czynność przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, (…).

Cesja jako rodzaj umowy cywilnoprawnej została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Cesja jest umową cywilnoprawną, która przenosi prawo do wierzytelności z cedenta (wierzyciela) na osobę trzecią (cesjonariusza). Skutkiem zawarcia umowy cesji jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego, który powstał pierwotnie. Na podstawie danej umowy cedent przenosi odpłatnie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz cesjonariusza. Cesja nie ma wpływu na treść i kształt stosunku umownego, który powstał pierwotnie, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Zatem przedmiotem cesji jest prawo majątkowe oraz obowiązki cedenta, a nie towar (rzecz lub jej część). Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe oraz konkretne obowiązki cedenta. Na cesjonariusza przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, a nie konkretny towar, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania. Zatem przedmiotem przelewu (cesji) jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”.

To zapatrywanie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów powszechnych, zgodnie z którym cesja wierzytelności nie jest czynnością jednostronną, a umową, z mocy której wierzyciel - cedent, przenosi na nabywcę – cesjonariusza wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. Akt I ACa 262/17).

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445) umowa deweloperska jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Rolą umowy deweloperskiej jest zatem ustalenie pomiędzy stronami ceny i przedmiotu późniejszej umowy przenoszącej własność, a także zobowiązanie ich do jej zawarcia.

W świetle powyższego, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą (osobą trzecią) zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności – będzie jej bezpośrednim konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W tym miejscu należy również wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co wynika z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że cesja praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych dokonana przez Wnioskodawcę będzie niewątpliwie świadczeniem odrębnym i niezależnym od transakcji finalnego zbycia tych lokali przez Sprzedającego. Również z punktu widzenia nabywcy będą to dwie odrębne transakcje zawarte w różnym czasie z różnymi podmiotami. Należy również zwrócić uwagę, że sama umowa cesji nie gwarantuje jeszcze dostawy towaru – lokalu mieszkalnego, gdyż nadal pozostaje ewentualność odstąpienia od umowy i rozwiązania umowy (co wynika z zapisów umowy deweloperskiej). Zatem nie jest uzasadnione łączenie tych świadczeń dla celów opodatkowania VAT, nawet jeżeli potencjalnie prowadzą do jednego celu ekonomicznego – nabycia lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, a nie dostawę towaru.

W wyniku zawarcia umowy cesji Wnioskodawca przenosi na osobę trzecią tylko i wyłącznie prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, nie przenosi zaś prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel, gdyż tym towarem faktycznie jeszcze nie dysponuje.

Na potwierdzenie powyższej tezy zasadne jest powołanie się na orzeczenie TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting - Mediacao Imobiliaria Lda, EU:C:2019:867. W jego uzasadnieniu TSUE stwierdził:

_34\. W tym względzie, o ile okazuje się, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 36 opinii, że spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy – zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny – podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem._

_35\. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło – według uwag przedstawionych przed Trybunałem – w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2019 r., Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii._

Mając na uwadze powyższą analizę oraz informacje przekazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych, obejmujących zawarcie umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, a nie dostawę towaru.

Niniejsza decyzja dotyczy sytuacji, gdy w dniu zawarcia umowy cesji, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

W opisanej sprawie Wnioskodawca zamierza zawierać umowy deweloperskie na wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w formie aktów notarialnych. Następnie zamierza zawierać z nabywcami umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów za wynagrodzeniem. Wynika z tego, że Wnioskodawca nie będzie działał na zlecenie innej jednostki ani na rzecz ludności. Zatem czynność ta nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU i nie podlega klasyfikacji według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Odnosząc się do wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku oczekiwanej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), tutejszy organ wyjaśnia, że według PKOB klasyfikuje się obiekty budowlane – zgodnie z zasadami metodycznymi tej klasyfikacji. W związku z tym nie jest możliwe dokonanie w wiążącej informacji stawkowej klasyfikacji według PKOB innej niż dla obiektu budowlanego albo na potrzeby przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – które w swojej treści odwołują się do klasyfikacji PKOB. Zatem czynność przeniesienia praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych w ramach cesji nie podlega klasyfikacji według PKOB.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W opisywanej sprawie, przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmioty trzecie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich w wyniku zawarcia umów cesji, będzie stanowić świadczenie usług. Przepisy ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji). Wobec tego wykonanie przedmiotowej usługi opodatkowane będzie stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).