Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-664/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Sposób opodatkowania zwrotu kosztów i opłat ponoszonych w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty dodatkowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłaty sądowe; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zwrotu kosztów i opłat ponoszonych przez Wnioskodawczynię w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zwrotu kosztów i opłat ponoszonych przez Wnioskodawczynię w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą od 1 kwietnia 2014 r pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych, Kancelarię Prawną. Strona prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne na rzecz osób prawnych i fizycznych. Wnioskodawczyni zawiera z klientami umowy o kompleksową obsługę prawną, a także umowy z indywidualnymi usługobiorcami o całościowe załatwienie konkretnej sprawy sądowej.

W ramach jednej z umów z towarzystwem ubezpieczeniowym na podstawie udzielonego Stronie pełnomocnictwa procesowego Wnioskodawcyni działa w imieniu na i rzecz klienta, w skali każdego miesiąca ponosi wydatki na rzecz i w imieniu klienta z tytułu opłat sądowych (pozwy wnoszone elektronicznie w e-sądzie).

Wnioskodawczyni ponosi także wydatki związane z dojazdem do sądu oraz koszty wysyłanej w sprawach towarzystwa ubezpieczeniowego korespondencji.

1.  Na podstawie umów zawieranych z klientami Kancelaria ponosi koszty takie jak opłaty sądowe w imieniu i na rzecz nabywców usług prawnych. Wydatki te nie są wliczane w cenę usługi prawnej, są płacone przez klientów dodatkowo. Zwrot tych należności przysługuje Kancelarii od swoich klientów niezależnie od wynagrodzenia należnego za świadczone usługi prawne. Dowodem poniesienia powyższych opłat przez Kancelarię są wyciągi z rachunku bankowego Kancelarii, jak również szczegółowe zestawienia sporządzane przez Kancelarię, z których wynika kiedy, na czyją rzecz i z czyją sprawą są związane opłaty sądowe ponoszone przez Kancelarię w imieniu i na rzecz klienta.
2.  Klienci Kancelarii są również zobowiązani, na podstawie zawartej między stronami umowy, do zwrotu wydatków poniesionych pierwotnie przez Kancelarię w celu wykonania usług prawnych na rzecz klientów, które są związane z wysyłką pism, dojazdem do sądów, dojazdem na spotkania z klientami. Są to m.in. opłaty za znaczki pocztowe, przejazd samochodem. W związku z powyższym klienci są obciążani obowiązkiem zwrotu wydatków takich jak przejazd samochodem, znaczki pocztowe. Powyższe koszty dodatkowe, jako Kancelaria, Wnioskodawczyni ponosi we własnym imieniu i na swoją rzecz, a następnie poniesione koszty refakturuje na usługobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy powyższe opłaty sądowe, ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, powinny być dokumentowane fakturami VAT i czy powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Czy jeżeli nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania, to mogą być ujęte na fakturze, czy raczej powinny być udokumentowane notą księgową? Czy opisany sposób dokumentowania opłat sądowych (szczegółowe zestawienia) jest wystarczający dla nieuwzględniania ich w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy zwracane przez klientów dodatkowe opłaty związane z wysyłką pism - tj. zakup znaczków, dojazd do sądów - tj. przejazd samochodem, które pierwotnie ponosi jako Kancelaria we własnym imieniu i na swoją rzecz, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%? Czy opłaty te powinny być ujęte na fakturze sprzedaży łącznie z wynagrodzeniem za usługę, czy w odrębnej pozycji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odpowiedź i uzasadnienie dotyczące pytania nr 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Opłaty sądowe ponoszone w imieniu i na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie należy dokumentować ich fakturami VAT. Kancelaria ponosi powyższe opłaty ze swojego rachunku bankowego, jednakże działa jako pośrednik, w imieniu i na rzecz klienta, co wynika ze szczegółowego zestawienia sporządzanego przez Kancelarię zawierającego: dane klienta, datę poniesienia opłaty, nr polisy ubezpieczeniowej, której sprawa dotyczy.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni otrzymany zwrot wydatków z tytułu opłat sądowych nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie stanowi on wynagrodzenia za świadczenie usług, nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży. Ponadto powyższe wydatki nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, wystarczającym dokumentem będzie nota księgowa.

Odpowiedź i uzasadnienie dotyczące pytania nr 2.

Dodatkowe koszty ponoszone przez Kancelarię takie jak zakup znaczków pocztowych, przejazd samochodem powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ są ponoszone w imieniu własnym Kancelarii i na swoją rzecz. Mogą być ujmowane na fakturze w jednej pozycji łącznie z wynagrodzeniem za świadczoną usługę jako „usługa prawna" lub też mogą być ujmowane na fakturze w odrębnej pozycji jako „koszty dodatkowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dlatego też należy stwierdzić, że przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ww. art. 29a ust. 7 ustaw stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 lit. c Dyrektywy Rady wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne na rzecz osób prawnych i fizycznych. Wnioskodawczyni zawiera z klientami umowy o kompleksową obsługę prawną, a także umowy z indywidualnymi usługobiorcami o całościowe załatwienie konkretnej sprawy sądowej. Na podstawie umów zawieranych z klientami Kancelaria ponosi koszty takie jak opłaty sądowe w imieniu i na rzecz nabywców usług prawnych. Wydatki te nie są wliczane w cenę usługi prawnej, są płacone przez klientów dodatkowo. Zwrot tych należności przysługuje Kancelarii od klientów niezależnie od wynagrodzenia należnego za świadczone usługi prawne. Dowodem poniesienia powyższych opłat przez Kancelarię są wyciągi z rachunku bankowego Kancelarii, jak również szczegółowe zestawienia sporządzane przez Kancelarię, z których wynika kiedy, na czyją rzecz i z czyją sprawą są związane opłaty sądowe ponoszone przez Kancelarię w imieniu i na rzecz klienta.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane przez Wnioskodawczynię wykonywane są przez nią na rzecz i w imieniu klienta oraz dowody świadczące o poniesieniu tych wydatków i prowadzone szczegółowo zestawienia zawierają informacje w imieniu i na rzecz którego klienta zostały dokonane, więc wypełnione zostały przesłanki określone w art. 79 lit. c Dyrektywy oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Jak wskazała Wnioskodawczyni, opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz klientów nie są wliczane w cenę usługi prawnej, zatem zwrot ww. wydatków nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług prawniczych. Zatem opłaty sądowe dokonane w imieniu i na rzecz klienta Wnioskodawczyni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zwrot wydatków z tytułu opisanych opłat sądowych, poniesionych w imieniu i na rzecz klienta, stosownie do art. 79 lit. c) Dyrektywy oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług prawniczych, zatem brak jest podstaw do wystawiania przez Wnioskodawczynię faktur dokumentujących te czynności. Wskazać w tym miejscu należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych notami księgowymi, niemniej należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Ponadto w analizowanej sprawie klienci Wnioskodawczyni są również zobowiązani, na podstawie zawartej między stronami umowy, do zwrotu wydatków poniesionych pierwotnie przez Kancelarię w celu wykonania usług prawnych na rzecz klientów, które są związane z wysyłką pism, dojazdem do sądów, dojazdem na spotkania z klientami. Są to m.in. opłaty za znaczki pocztowe, przejazd samochodem. W związku z powyższym klienci są obciążani obowiązkiem zwrotu wydatków takich jak przejazd samochodem, znaczki pocztowe. Powyższe koszty dodatkowe, jako Kancelaria, Wnioskodawczyni ponosi we własnym imieniu i na swoją rzecz, a następnie poniesione koszty refakturuje na usługobiorców.

W nawiązaniu do przedstawionych powyżej przepisów oraz opisu sprawy, należy wskazać, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni w odniesieniu do poniesionych m.in. kosztów opłat za znaczki pocztowe, przejazd samochodem nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wydatki te wiążą się ze świadczeniem na rzecz klienta usługi prawniczej i ponoszone są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własną rzecz. Tym samym więc nie można uznać ponoszonych przez Stronę wydatków, za pomocą których Wnioskodawczyni świadczy usługi, za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta. Zatem ww. koszty będą stanowiły wydatki ponoszone przez Stronę we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym będą stanowiły element kalkulacyjny wykonywanej usługi. Nie można tych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę uważać za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta tylko dlatego, że przy ich udziale Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz tego klienta.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie będzie miał miejsca zwrot wydatków za ww. koszty i nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Są to wydatki ponoszone w celu prawidłowego wykonania usługi zleconej przez klienta i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie tej usługi. Przykładowo, jeśli przedmiotem usługi jest reprezentowanie klienta przed sądem, to oczywistym jest, że Wnioskodawca musi do tego sądu dojechać, a zatem koszty przejazdu są elementem kosztów wykonania usługi głównej, stanowią zatem element kalkulacyjny jej ceny.

Wnioskodawczyni będzie więc zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania świadczonych usług koszty ponoszone przy wykonywaniu zleconych usług, a dotyczące opłat za znaczki pocztowe czy przejazd samochodem, ponoszone przez Wnioskodawczynię realizującą te usługi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 3 tej ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie w sytuacji świadczenia przez Stronę usługi prawniczej na rzecz innego podatnika, bądź na żądanie innego podmiotu Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wystawić fakturę dokumentującą wykonaną usługę ze stawką 23%, w której w podstawie opodatkowania świadczonej usługi ujęte będzie zarówno przysługujące Stronie wynagrodzenie jak i koszty dodatkowe tj. opłaty za znaczki czy też przejazd samochodem.

Dodać w tym miejscu należy, że w omawianej sprawie ww. koszty dodatkowe nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest usługa prawnicza, zatem co do zasady nie powinny być one wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej świadczoną przez Strone usługę. Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem kalkulację kosztów dodatkowych Wnioskodawczyni może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.