Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.341.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: Czy planowany zakup gruntu pod budowę domu jednorodzinnego będzie zwalniał z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania na zasadzie tzw. ulgi mieszkaniowej? Czy do uznania zakupu gruntu za spełnienie warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej wystarczy sam zakup gruntu w okresie 3 lat określonym w ustawie, czy też w tym okresie konieczne jest wybudowanie na tym gruncie domu? Czy też, analogicznie, zakup z rynku wtórnego udziału w budynku – domie mieszkalnym (zakup jednego z pięter tego budynku i wyremontowanie go celem zamieszkania) będzie zwalniał z zapłaty tegoż podatku od dochodu od sprzedaży mieszkania?
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; dom-dom jednorodzinny; działki; grunty-zakup gruntu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonych przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…)

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

(…)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W 2019 r. Zainteresowani małżonkowie, których łączy wspólność majątkowa małżeńska zakupili od dewelopera z rynku pierwotnego mieszkanie wraz z przynależnościami (ogród przydomowy z tarasem, miejsce w gali garażowej, udział w osiedlowym klubie fitness plus służebności przejazdu, przechodu) w stanie deweloperskim za cenę 375.133,24 zł (w tym 335.200 zł pochodziło z kredytu hipotecznego).

Następnie, dokonali wykończenia tego mieszkania (wykończenie podłóg, ścian, wykonanie łazienki wraz z armaturą, budowa kuchni wraz ze sprzętami AGD, budowa i montaż instalacji oświetleniowej i elektrycznej wraz z montażem lamp i gniazd, przebudowa otworów drzwiowych, zakup i montaż drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami, zakup i montaż szaf ubraniowych oraz pomniejsze elementy wykończenia typu karnisze, firany, półki ścienne, rolety okienne, powiększenie tarasu ogrodowego itp.), przy czym łącznie nakłady te wyniosły kwotę 37.000 zł.

W 2021 r. dokonali sprzedaży ww. mieszkania wraz z ww. przynależnościami za cenę 510.000 zł.

Obecnie Zainteresowani planują zakup gruntu pod budowę domu jednorodzinnego za cenę 130.000 zł. Rozważają też zakup z rynku wtórnego udziału w budynku – domie mieszkalnym, w szczególności chodzi o zakup jednego z pięter tego budynku i wyremontowanie go celem zamieszkania tam jako rodzina (Zainteresowani mają 2 dzieci) za cenę 110.000 zł. Obecnie nie posiadają żadnej innej nieruchomości, w której mogliby zamieszkać.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani doprecyzowując opis zdarzenia wskazali, że mieszkanie nabyli celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż są małżeństwem z dwójką małoletnich dzieci i nie posiadali wcześniej żadnej innej nieruchomości. Przeprowadzone przez Zainteresowanych wykończenie nabytego mieszkania miało na celu zamieszkanie w nim, co też uczynili – nie mieli zamiaru sprzedaży tego mieszkania, gdy je wykańczali.

W 2021 r. dokonali sprzedaży ww. mieszkania, albowiem po zamieszkiwaniu w nim przez okres około 2 lat okazało się, że przy rosnących kosztach utrzymania (mieszkanie położone jest w P., mieście przylegającym do X, gdzie koszty życia są wysokie i rosną coraz bardziej), w tym szczególnie dzieci, po prostu nie stać Zainteresowanych, biorąc pod uwagę osiągane zarobki (obecnie Zainteresowani pracują na etacie) na utrzymanie tego mieszkania w zakresie ponoszonych opłat czynszowych oraz rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup. Celem sprzedaży było (i jest nadal) zakupienie gruntu i wybudowanie tańszego w utrzymaniu, niewielkiego domku jednorodzinnego pod miastem.

Celem pozyskania nabywcy mieszkania, Zainteresowani zamieścili samodzielnie ogłoszenie o sprzedaży mieszkania na portalach internetowych (…). Przed sprzedażą ww. mieszkania, jak i obecnie, Zainteresowani nigdy nie podejmowali żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie posiadają i nie planują nabyć w przyszłości innych nieruchomości, w tym nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży. Oprócz sprzedaży ww. mieszkania nigdy nie dokonywali odpłatnego zbycia nieruchomości, jako że nigdy uprzednio nie byli właścicielami żadnej innej nieruchomości. Nigdy nie prowadzili i nie prowadzą również obecnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwalonego w 2013 r.) wynika, iż działka, którą planują zakupić, znajduje się w na obszarze oznaczonym na planie jako MN1, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej.

W sytuacji, gdy zdecydują się zamieszkać na jednym z pięter upatrzonego domu, to chcą nabyć udział w tejże nieruchomości, co nastąpiłoby z pewnością do końca 2023 r., jako że obecnie Zainteresowani nie posiadają własnego miejsca zamieszkania (zamieszkują tymczasowo tzw. kątem u najbliższej rodziny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy planowany w ciągu najbliższego roku (okres jesień 2020-wiosna 2021) zakup gruntu pod budowę domu jednorodzinnego za cenę 130.000 zł będzie zwalniał Zainteresowanych (małżonków) z podatku dochodowego od sprzedaży ww. mieszkania na zasadzie tzw. ulgi mieszkaniowej?

Czy do uznania zakupu ww. gruntu za spełnienie warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej wystarczy sam zakup gruntu w okresie 3 lat określonym w ustawie, czy też w tymże okresie muszą wybudować na tym gruncie dom (co z uwagi na ograniczone środki finansowe może nie być możliwe do sfinalizowania w tymże okresie)?

Czy też, analogicznie, zakup z rynku wtórnego udziału w ww. budynku – domie mieszkalnym (zakup jednego z pięter tego budynku i wyremontowanie go celem zamieszkania) za cenę 110.000 zł będzie zwalniał Zainteresowanych z zapłaty tegoż podatku od dochodu od sprzedaży ww. mieszkania?

**Zdaniem Zainteresowanych,** przysługuje im prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z dokonanej w 2021 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, przy wydatkowaniu uzyskanych środków na zakup gruntu w okresie trzech lat od końca roku, w którym dokonali wskazanej sprzedaży. Do uznania zakupu za spełnienie warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej wystarczy sam zakup gruntu, na którym wybudują dom, w którym zamieszkają. Zakup udziału w domu mieszkalnym, którego jedno piętro Zainteresowani wyremontują i w nim zamieszkają, zwolni ich z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a i d powołanej ustawy.

Z uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przychodu w wysokości 510.000 zł, spłacili resztę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup – nie otrzymali przy tym tej części przychodu, albowiem by uzyskać zgodę banku kredytującego na sprzedaż mieszkania, część ceny musiała być płatna przez kupującego bezpośrednio na rachunek techniczny kredytu hipotecznego prowadzony w banku kredytującym celem spłaty tegoż kredytu (tj. faktycznie otrzymali przychodu ze sprzedaży jedynie 177.135,73 zł, z czego dodatkowo spłacili kredyty i pożyczki zaciągnięte w tymże samym banku na wykończenie ww. mieszkania i zakup do niego sprzętów w łącznej kwocie 79.412,57 zł, zatem faktycznie dochód Zainteresowanych ze sprzedaży to jedynie 97.723,16 zł. Przy czym, z uwagi na to, że wykańczając ww. mieszkanie nie planowali go sprzedawać, a w nim zamieszkiwać, to niestety nie zbierali wszystkich rachunków i faktur związanych z tym wykańczaniem (część posiadają, ale na pewno nie wszystkie – większość remontu/wykończenia była przez Zainteresowanych wykonywana osobiście).

Zatem, planowany przez Zainteresowanych zakup gruntu (bądź piętra domu), opiewający na kwotę powyżej faktycznie uzyskanego przez nich dochodu ze sprzedaży mieszkania (odpowiednio 130.000 zł za grunt i/lub 110.000 zł za piętro domu) wyczerpuje całkowicie ich dochód, a trudno oczekiwać by wydatkowali na własny cel mieszkaniowy (zgodnie z literalną treścią przepisu) cały uzyskany przychód ze sprzedaży, skoro go faktycznie całego nawet nie otrzymali do dyspozycji, gdyż w części poszedł bezpośrednio do banku kredytującego (spłata hipoteki).

W sytuacji Zainteresowanych, gdy nie posiadają i nie posiadali nigdy żadnej innej niż ww. mieszkanie nieruchomości, nie trudnią i nie trudnili się nigdy obrotem nieruchomościami, zakup ww. mieszkania miał na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich rodziny, zaś jego sprzedaż była podyktowana, jak się okazało po mniej więcej roku w nim zamieszkiwania, okolicznością, iż nie było ich po prostu stać na jego utrzymanie, oraz biorąc pod uwagę zamiar zakupu gruntu i/lub piętra domu celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ich rodziny za faktycznie uzyskane przez Zainteresowanych środki ze sprzedaży mieszkania (tj. po spłacie zobowiązań związanych ze sprzedanym mieszkaniem), powinni zostać objęci ulgą od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ww. mieszkania w całości, albowiem cały dochód planują przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, zaś wyliczanie podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania w oparciu o przychód z tej sprzedaży, którym to przychodem w całości nigdy faktycznie nie dysponowali, jest, w ocenie Zainteresowanych, niesprawiedliwe, antyspołeczne, antyrodzinne i faktycznie krzywdzi ich jako młode małżeństwo z dwójką małoletnich dzieci, nie mające żadnego trwałego majątku, w tym nieruchomości, i zmusza ich do opłacenia podatku wyliczanego od dochodu, którego faktycznie nie uzyskali, a przez to w konsekwencji pozbawia ich tak naprawdę możliwości przeznaczenia całości uzyskanego faktycznie dochodu na zapewnienie potrzeb mieszkaniowych ich rodziny.

Z tego co się orientują Zainteresowani, odpłatne zbycie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w okresie 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta, zaś celem tej regulacji było faktycznie wyeliminowanie unikania płacenia podatku przez osoby trudniące się obrotem nieruchomościami, zaś nie objęte opodatkowaniem z tego tytułu podatkiem VAT. Zainteresowani zaś nigdy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, natomiast ani nabycie, ani wykończenie i remont, ani też zbycie ww. mieszkania nie było związane z taką działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że w 2019 r. Zainteresowani małżonkowie, których łączy wspólność majątkowa małżeńska zakupili od dewelopera z rynku pierwotnego mieszkanie wraz z przynależnościami (ogród przydomowy z tarasem, miejsce w gali garażowej, udział w osiedlowym klubie fitness plus służebności przejazdu, przechodu) w stanie deweloperskim za cenę 375.133,24 zł (w tym 335.200 zł pochodziło z kredytu hipotecznego). Następnie, dokonali wykończenia tego mieszkania (wykończenie podłóg, ścian, wykonanie łazienki wraz z armaturą, budowa kuchni wraz ze sprzętami AGD, budowa i montaż instalacji oświetleniowej i elektrycznej wraz z montażem lamp i gniazd, przebudowa otworów drzwiowych, zakup i montaż drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami, zakup i montaż szaf ubraniowych oraz pomniejsze elementy wykończenia typu karnisze, firany, półki ścienne, rolety okienne, powiększenie tarasu ogrodowego itp.), przy czym łącznie nakłady te wyniosły kwotę 37.000 zł. W 2021 r. dokonali sprzedaży ww. mieszkania wraz z ww. przynależnościami za cenę 510.000 zł. Obecnie Zainteresowani planują zakup gruntu pod budowę domu jednorodzinnego za cenę 130.000 zł. Rozważają też zakup z rynku wtórnego udziału w budynku – domie mieszkalnym, w szczególności chodzi o zakup jednego z pięter tego budynku i wyremontowanie go celem zamieszkania tam jako rodzina (Zainteresowani mają 2 dzieci) za cenę 110.000 zł. Obecnie nie posiadają żadnej innej nieruchomości, w której mogliby zamieszkać. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani doprecyzowując opis zdarzenia wskazali, że mieszkanie nabyli celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż są małżeństwem z dwójką małoletnich dzieci i nie posiadali wcześniej żadnej innej nieruchomości. Przeprowadzone przez Zainteresowanych wykończenie nabytego mieszkania miało na celu zamieszkanie w nim, co też uczynili – nie mieli zamiaru sprzedaży tego mieszkania, gdy je wykańczali. W 2021 r. dokonali sprzedaży ww. mieszkania, albowiem po zamieszkiwaniu w nim przez okres około 2 lat okazało się, że przy rosnących kosztach utrzymania (mieszkanie położone jest w P., mieście przylegającym do X, gdzie koszty życia są wysokie i rosną coraz bardziej), w tym szczególnie dzieci, po prostu nie stać Zainteresowanych, biorąc pod uwagę osiągane zarobki (obecnie Zainteresowani pracują na etacie) na utrzymanie tego mieszkania w zakresie ponoszonych opłat czynszowych oraz rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup. Celem sprzedaży było (i jest nadal) zakupienie gruntu i wybudowanie tańszego w utrzymaniu, niewielkiego domku jednorodzinnego pod miastem. Celem pozyskania nabywcy mieszkania, Zainteresowani zamieścili samodzielnie ogłoszenie o sprzedaży mieszkania na portalach internetowych (…). Przed sprzedażą ww. mieszkania, jak i obecnie, Zainteresowani nigdy nie podejmowali żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie posiadają i nie planują nabyć w przyszłości innych nieruchomości, w tym nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży. Oprócz sprzedaży ww. mieszkania nigdy nie dokonywali odpłatnego zbycia nieruchomości, jako że nigdy uprzednio nie byli właścicielami żadnej innej nieruchomości. Nigdy nie prowadzili i nie prowadzą również obecnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwalonego w 2013 r.) wynika, iż działka, którą planują zakupić, znajduje się w na obszarze oznaczonym na planie jako MN1, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej. W sytuacji, gdy zdecydują się zamieszkać na jednym z pięter upatrzonego domu, to chcą nabyć udział w tejże nieruchomości, co nastąpiłoby z pewnością do końca 2023 r., jako że obecnie Zainteresowani nie posiadają własnego miejsca zamieszkania (zamieszkują tymczasowo tzw. kątem u najbliższej rodziny).

Wedle art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można następnie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e przywołanej ustawy).

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Według zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 przywołanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, stosownie do art. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Treść art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W myśl art. 21 ust. 27 powołanej ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Według art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto art. 21 ust. 29 powyższej ustawy stanowi, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi kwestia wydatkowania części kwoty, jaką uzyskali ze sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego, na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jak też zakup udziału w budynku mieszkalnym oraz remont zawierającego się w nim jednego z pięter na własne cele mieszkaniowe i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnienia wymaga, że katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości zaliczając do nich nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jak również nabycie udziału w budynku mieszkalnym, oraz jego remont.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Przy czym ustawodawca w tym przepisie wskazał jednoznacznie, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Odnosząc się do pierwszej wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, że w przypadku nabywania gruntu w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych ustawa wskazuje, że musi to być określny grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Ponadto w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Zauważyć należy także, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu (pod budowę budynku mieszkalnego) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku rozpoczęcia na tej działce w określonym czasie budowy budynku mieszkalnego, tzn. ustawodawca nie zastrzegł, że zakup działki budowlanej będzie wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko wtedy, gdy podatnik w określonym czasie rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca wymaga wyłącznie by zakup był podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego.

W odniesieniu natomiast do możliwości skorzystania przez Zainteresowanych z ww. zwolnienia w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie udziału w budynku mieszkalnym należy wskazać, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem budynku mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył budynek w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

W kwestii natomiast możliwości skorzystania przez Zainteresowanych z ww. zwolnienia w sytuacji wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na remont piętra w ww. budynku mieszkalnym, udział we własności którego zakupią, zauważyć należy, że ustawa nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku, służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Należy podkreślić, że prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze kupna, cena nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu oraz poniesionych nakładów (oszczędności podatnika czy kredyt). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia oraz nakłady zwiększające jej wartość, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na te cele, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2021 r. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie i dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zakupionej nieruchomości, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup nieruchomości gruntowej znajdującej się na obszarze oznaczonym na planie zagospodarowania przestrzennego jako MN1, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych w postaci wybudowania w przyszłości tańszego w utrzymaniu, niewielkiego domku jednorodzinnego pod miastem, będzie uprawniać Zainteresowanych do zwolnienia od podatku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako uprawniające Zainteresowanych do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy także wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zakupionej nieruchomości, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na zakup i remont piętra w domu mieszkalnym, w którym po nabyciu udziału w jego własności Zainteresowani będą realizowali własne cele mieszkaniowe.

Zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęta będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia. Przy czym jako uprawniającą do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać można będzie jedynie tą część środków uzyskanych ze sprzedaży w 2021 r. lokalu mieszkalnego, którą Zainteresowani przeznaczą na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy i do których nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 21 ust. 30 tej ustawy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że biorąc pod uwagę zamiar zakupu gruntu i piętra domu celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ich rodziny za faktycznie uzyskane przez Zainteresowanych środki ze sprzedaży mieszkania (tj. po spłacie zobowiązań związanych ze sprzedanym mieszkaniem) powinni zostać objęci ulgą od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ww. mieszkania w całości, albowiem cały dochód planują przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, ponieważ część środków przeznaczyli na spłatę zobowiązań wobec banku związanych ze sprzedanym mieszkaniem. W przypadku spłaty kredytu lub pożyczki istotne jest aby udzielone zostały przez bank na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy mieć na uwadze fakt, że udokumentowane wydatki na zakup lokalu i poniesione nakłady podlegają rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodu. Dlatego też przeznaczenie środków na spłatę kredytu, którym sfinansowane zostały te wydatki skutkuje tym, że w sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dochód nie będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku wspólnym. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.