Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.157.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym?
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych - od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu (dalej: „świadczenia opieki zdrowotnej”).

Wspomniane wyżej świadczenia opieki zdrowotnej Spółka wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „umowy z NFZ”). Zdarzają się także przypadki, że Spółka nie ma podpisanych umów z NFZ w konkretnych zakładach leczniczych i świadczy usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ, znajdujących się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bez pobierania od nich opłat.  

Świadczenia wykonane ponad limit określony w umowie z NFZ.

W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: „ustawa o działalności leczniczej”) zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Tytułem przykładu w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń, wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy (co do zasady do wysokości 1/12 limitu rocznego). Na podstawie tej informacji Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: „nadwykonania”). Wykonywane ponad limity ustalone w umowach nadwykonania mogą dotyczyć następujących przypadków:

1.  świadczeń wskazanych w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia jako tzw. świadczenia nielimitowane (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii interwencyjnej, pakiet onkologiczny), w odniesieniu do których NFZ po zakończeniu każdego kwartału każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy (dalej: „świadczenia nielimitowane”);
2.  innych niż świadczenia nielimitowane świadczeń medycznych spełniających przesłanki określone w art. 15 ustawy o działalności leczniczej; tj. świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (dalej: „procedury w stanach nagłych”); 
3.  pozostałych świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”); pacjenci ubezpieczeni w NFZ nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są one jednocześnie nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Wykonując procedury medyczne, o których mowa w pkt 1 (świadczenia nielimitowane) oraz pkt 2 (procedury w stanach nagłych) ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Spółka ma, zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. A zatem wykonanie przez Spółkę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne.

W praktyce, w przypadku procedur nielimitowanych (pkt 1) - wartość kontraktu z NFZ jest automatycznie powiększana. W przypadku procedur w stanach nagłych (pkt 2) procedury te są w pierwszej kolejności rozliczane w miejsce limitowanych procedur planowych, także tych, które zostały wykonane wcześniej. Jeżeli natomiast limity za dany okres są przekroczone to procedury te powiększają wartość nadwykonań za dany okres.

Inaczej niż w przypadku procedur innych niż wymienione w pkt 1 i 2 , Spółka nie uzyskuje automatycznie (tj. z mocy samego prawa) roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenia. To czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji ze Spółką, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich. Ponadto NFZ wymaga od świadczeniodawców równomiernego wykonywania świadczeń w całym roku, co powoduje, że nawet po wyczerpaniu limitu w ostatnich miesiącach roku kalendarzowego nie jest możliwe całkowite zaprzestanie udzielania świadczeń ze względu na przypadki nagłe oraz pilne.

Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Świadczenia medyczne w stanach nagłych bez umowy z NFZ.

Ponadto roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Spółka nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej) zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku Spółka występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

Odpis aktualizujący dotyczący nadwykonań w stanie nagłym ponad limity określone w umowie z NFZ.

W przypadku wykonania przez Spółkę procedur w stanie nagłym ponad limity określone w umowie z NFZ (pkt 2), Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Przychód podatkowy jest rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ.

Jednakże wykonanie procedury zakwalifikowanej przez Spółkę jako procedura w stanie nagłym nie powoduje automatycznie, że Spółka otrzymuje z NFZ należne wynagrodzenie.

W celu rozliczenia procedur wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ Spółka przedkłada NFZ odpowiednie rozliczenie wykonanych procedur wraz z ich kwalifikacją medyczną. Rozliczenie z NFZ jest przygotowane w oparciu o szczegółowe raporty wskazujące jakie procedury zostały wykonane, ile procedur wykonanych mieści się w ustalonym limicie/ustalonych limitach oraz jaka część wykonanych procedur nie mieści się w ww. limitach (tj. stanowi nadwykonanie) wraz z kwalifikacją medyczną, tj. czy jest to procedura w stanie nagłym czy inna procedura tj. pozostałe świadczenie gwarantowane.

Następnie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, nie później niż do 14 lutego, NFZ przedstawia świadczeniodawcom propozycje rozliczenia nadwykonań, w tym nadwykonań wynikających z procedur w stanach nagłych.

NFZ może zapłacić za wszystkie wykonane świadczenia, w tym procedury w stanach nagłych, może również zakwestionować zasadność wypłaty wynagrodzenia oraz w konsekwencji odmówić sfinansowania ich w całości lub określonej części. Finalnie NFZ przedstawia Spółce pisemną propozycję ugody, w której jest wskazywana zaakceptowana przez NFZ kwota tytułem rozliczenia nadwykonań.

Poszczególne propozycje ugód wskazujących proponowany przez NFZ sposób rozliczenia nadwykonań, dotyczą procedur medycznych wykonanych w ramach poszczególnych rodzajów umów zawartych przez Spółkę z NFZ. Propozycje ugód przedstawiane przez NFZ mogą więc swoim zakresem obejmować zarówno procedury w stanach nagłych (pkt 2) jak też pozostałe świadczenia gwarantowane (pkt 3). Nie obejmują one natomiast procedur nielimitowanych (pkt 1).

Biorąc pod uwagę różne uwarunkowania o charakterze biznesowym Spółka może zaakceptować daną propozycję ugody lub też ją odrzucić. W przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody Spółka występuje z powództwem do sądu cywilnego o zasądzenie wynagrodzenia w pełnej kwocie, tj. również w części zakwestionowanej przez NFZ na etapie przedsądowym.

Spółka planuje wprowadzenie procedury zgodnie z którą, w przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody NFZ tworzone będą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu nadwykonań. Spółka planuje m.in. tworzyć odpis aktualizujący wartość należności z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych w części zakwestionowanej przez NFZ (w części spornej). Odpis aktualizujący będzie dokonywany na zasadach oraz zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ujmowany będzie w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle powyższego, a także ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz doktryny prawa podatkowego, za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie wydatki, które:

*   zostały faktycznie poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych,
*   mają definitywny charakter,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie wchodzą w zakres katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz
*   zostały odpowiednio udokumentowane.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

W art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższe regulacje oznaczają w praktyce, że co do zasady odpisy aktualizujące, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w CIT. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość uznania odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów przy założeniu, że podatnik spełni określone poniżej warunki:

i. podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności w swoich księgach rachunkowych, zgodnie z regulacjami wynikającymi z ustawy o rachunkowości;

ii. należność objęta odpisem aktualizującym została wcześniej zaliczona przez podatnika do przychodów należnych;

iii. nieściągalność należności została odpowiednio uprawdopodobniona i udokumentowana przez podatnika.

Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu procedur w stanach nagłych wykonane ponad limity określone w umowie z NFZ spełniają wszystkie z powyższych warunków.

Ad. i.

Istotnym jest by podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności dla celów rachunkowych oraz ujął odpis w księgach, gdyż brak dokonania odpisu aktualizującego wartość należności wyklucza możliwość zaliczenia ww. odpisu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Wielokrotnie wskazywał na to Naczelny Sąd Administracyjny, uznając m.in. w wyroku z 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 925/07, że: „dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący”.

W przypadku Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony, ponieważ odpis aktualizujący wartość należności jest i będzie każdorazowo dokonywany (tj. zarachowywany w ewidencji księgowej Spółki) dla celów bilansowych po otrzymaniu od NFZ propozycji ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia Spółki obejmującej procedury w stanach nagłych, wykonane ponad limity określone w umowie z NFZ. Wnioskodawca uznaje i będzie uznawał wówczas, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że NFZ samoistnie (tj. bez dochodzenia na drodze sądowej) nie ureguluje w przyszłości tych należności. Ponadto, kwota należności związanych z takimi nadwykonaniami jest Spółce znana na podstawie przygotowywanych raportów, wobec czego odpis dokonywany jest w rzeczywiście zakwestionowanej przez NFZ wysokości.

Ad. ii.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Wnioskodawcę również tę przesłankę należy uznać za spełnioną, ze względu na to, że Spółka rozpoznaje i będzie rozpoznawała przychód podatkowy w przypadku procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ.

Z uwagi na opisane powyżej zasady ujmowania przychodów podatkowych odpis będzie każdorazowo dotyczył należności, które zostały zaliczone do przychodów podatkowych.

Ad. iii.

W art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał pewne przykładowe okoliczności, pozwalające na uznanie, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wyliczenie to ma charakter przykładowy, tj. stanowi katalog otwarty. W konsekwencji podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności również w inny sposób, który nie został wskazany wprost w katalogu określonym w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Dotychczasowa praktyka wskazuje natomiast, że sama wiedza podatnika o braku możliwości uzyskania należności nie jest wystarczająca do uznania odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów w CIT. Niezbędne jest bowiem posiadanie przez podatnika dowodów formalnych, oficjalnych dokumentów czy też oświadczeń, z których treści będzie wprost wynikać niewielkie prawdopodobieństwo uzyskania należności od kontrahenta np. bez wdawania się w spór przed sądem.

Należy przy tym podkreślić, że niewątpliwie ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa na podatniku (na co wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 358/10). Przy czym, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08, podane przykładowe okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności nie wskazują na obowiązek uprawdopodobnienia faktu niemożności jej odzyskania w ogóle, ale tylko w określonym okresie (roku podatkowym).

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1511/10 wskazał, że „podstawową, pierwotną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego jest wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, pozwalająca na wyprowadzenie wniosku o dużym prawdopodobieństwie nieściągalności przysługującej od niego wierzytelności, niemniej wiedza ta musi zostać utrwalona w postaci dowodu źródłowego. Innymi słowy dowody wskazujące na nieściągalność wierzytelności mogą być wszelkiego rodzaju, także mogą nimi być zeznania (informacje) od świadków, ale dla sporządzenia dowodu źródłowego dokumentującego zdarzenie gospodarcze w postaci dokonania odpisu aktualizacyjnego konieczne jest utrwalenie wiedzy uzyskanej przez podatnika w postaci protokołów, oświadczeń, analiz, na dzień dokonania odpisu”.

W kolejnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy \[\`(...)\`\]. Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia” (wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08).

W świetle powyższego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, mając na uwadze, że Spółka dysponuje przedłożonymi do NFZ rozliczeniami wykonanych procedur waz z ich kwalifikacją medyczną oraz raportami wskazującymi jakie procedury zostały wykonane, ile procedur wykonanych mieści się w ustalonym limicie/ustalonych limitach oraz jaka część wykonanych procedur nie mieści się w ww. limitach (tj. stanowi nadwykonanie) waz z kwalifikacją medyczną nadwykonania, tj. czy jest to procedura w stanie nagłym czy inna procedura tj. pozostałe świadczenie gwarantowane, to zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie od NFZ dokumentu z propozycją ugody, z którego wynika, że NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub w części z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ, spełnia przesłanki do uznania przez Spółkę, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona oraz że Spółka posiada dowody potwierdzające, że z dużym prawdopodobieństwem dłużnik świadczenia nie spełni. Przedstawienie przez NFZ propozycji ugody, w której NFZ odmawia uznania należnego Spółce wynagrodzenia w całości lub w części oznacza w praktyce, że Wnioskodawca z bardzo dużym prawdopodobieństwem w ciągu kilku kolejnych lat podatkowych lub też w ogóle, nie uzyska płatności za tę część wykonanych usług, tj. zrealizowanych procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ.

Uzyskując od NFZ informację o zakwestionowaniu części lub całości należności, Spółka dokonuje odpisu aktualizującego wartość należności. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT oraz przedstawionych wcześniej argumentów, zakwestionowanie przez NFZ wierzytelności i przekazanie Spółce dokumentu stanowiącego propozycję ugody, która nie uwzględnia całości należnego Spółce wynagrodzenia jest wystarczającą okolicznością, która potwierdza, że istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że w danym roku podatkowym wierzytelność nie zostanie uregulowana. Wskazać również należy, że w przypadku gdy Spółka przystąpi na propozycję ugody oraz ugoda zostanie zawarta i wykonana wszelkie roszczenia Spółki objęte ugodą wygasną, tj. Spółka nie uzyska zaspokojenia w pełnej, należnej jej wysokości. Sprawy cywilne prowadzone przed sądem powszechnym do ich prawomocnego zakończenia w analogicznych stanach faktycznych trwają co do zasady kilka lat. Świadczenia medyczne są bowiem oceniane pod kątem uznania je za przypadki nagłe. W tym celu dokonywane są analizy, powoływani biegli, itp. co znacznie wydłuża czas postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przestawionym przez Spółkę należy uznać, że nieściągalność wierzytelności, dla której dokonany został odpis aktualizujący wartość należności została uprawdopodobniona i w wystarczający sposób udokumentowana na potrzeby utworzenia odpisu aktualizującego oraz uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca dokonał rozróżnienia kosztów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz doktryną prawa podatkowego, za koszty bezpośrednie uzyskania przychodów uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i które są niezbędne dla osiągnięcia danego przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast koszty pośrednie uzyskania przychodów stanowią te wydatki, które są ponoszone, co do zasady, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. stanowią wydatki związane z całokształtem funkcjonowania danego przedsiębiorstwa. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać do konkretnych przychodów, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami tj. pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien każdorazowo ujmować taki odpis w koszty uzyskania przychodów w dacie jego dokonania na skutek uprawdopodobnienia jego nieściągalności.

W konsekwencji, zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym (winno być: zdarzeniem przyszłym) opisanym przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy nieściągalność wierzytelności zostaje uprawdopodobniona, a następnie na skutek uprawdopodobnienia Spółka dokonuje odpisu aktualizującego wartość należności dotyczącego procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, to data w której dokonano odpisu aktualizującego stanowi dla Spółki datę, w której należy zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie później niż do czasu przedawnienia tejże wierzytelności.

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-511/15-2/AO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-702/12/PS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-22/12-2/MS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., sygn. IPPB3/423-803/09-2/AG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-247/09-4/JB.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych w nim warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny niż wskazany w tym przepisie sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu.

W świetle orzecznictwa do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie wystarczy zatem subiektywna opinia podatnika. Powinien on podjąć działania, w wyniku których będzie dysponował dokumentami oraz innymi dowodami, które pozwolą na zobiektywizowanie jego opinii w tym zakresie. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów) takie zdarzenie może mieć miejsce.

Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem otrzymana przez Spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz orzeczenia nie stanowią źródła prawa. Interpretacje wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto, co istotne, powołane przez Spółkę interpretacje oraz wyroki sądowe zapadły w odmiennych od przedstawionych we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.