Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.229.2022.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach realizacji inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; projekt; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach realizacji inwestycji pn. „…” oraz „….”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Gmina …. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 559, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Zespół ….. (dalej: „….”) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji, składanej z podaniem danych Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonują również: Gminny Ośrodek …. (dalej „…..”), będący instytucją kultury oraz będący zakładem budżetowym Zakład Gospodarki Komunalnej w …. (dalej: „ZGK” lub „Zakład”).

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są:

\- od scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy (jednostki oświatowe, …., GOPS, …..), oraz

\- w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w szczególności z budynku Urzędu Gminy.

W dalszej części niniejszego wniosku scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy oraz Urząd Gminy, nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna.

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne, związane z infrastrukturą kanalizacyjną (dalej określaną w niniejszym wniosku jako: „Infrastruktura”), ponoszone w ramach realizacji inwestycji pn. „…..” (dalej: „Inwestycja w …..”) oraz pn. „…..” (dalej: „Inwestycja w …..”) (dalej razem: „Inwestycje”).

Należy podkreślić, że Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji wykorzystywana jest w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej infrastruktury wykonuje zadania z zakresu odbioru ścieków. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług.

Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne, związane z Infrastrukturą, nazywane dalej łącznie w niniejszym wniosku „Wydatkami inwestycyjnymi”, w zakresie których Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT.

Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki inwestycyjne, jest wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy ona do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest dokumentowane przez Gminę wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta jest również wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura jest zatem również wykorzystywana w marginalnym zakresie do działalności innej, niż działalność gospodarcza Gminy.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki inwestycyjne, w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru, uwzględniającego udział odebranych ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PRE = ścieki odebrane od OZ (m3) /ścieki odebrane od OZ i OW (m3)

gdzie:

PRE - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji, oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odebranych ścieków, będzie na potrzeby niniejszego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości odebranych ścieków

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2028), określanej dalej jako „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:

1.  Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.
2.  Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.
3.  W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.
4.  W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., nr 8, poz. 70), dalej określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. w przypadku Odbiorców zewnętrznych - od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie).

Co istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 472).

W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków (w m3) dokonywane jest poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m3 ścieków.

W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien znacznie przekroczyć 90%. Wnioskodawca na marginesie podkreśla, że sama ilość budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które są podłączone do Infrastruktury, jest dużo większa od ilości budynków zajmowanych przez Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo - zdaniem Gminy - możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według wstępnie zebranych danych przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej kształtuje się za 2021 r. następująco:

*   ilość m3 ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): …. m3;
*   ilość m3 ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): …. m3;
*   tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2021 r. wyniósł:

…. / (…. + ….) = 97,53%

W związku z powyższym, uznać można, że prewspółczynnik metrażowy za 2021 r. wynosi 98%.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków (w tym Wydatków inwestycyjnych, których dotyczy niniejszy wniosek).

Dochody wykonane Gminy, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
*   świadczenia wychowawcze - dotacje,
*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków, stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Gmina pragnie wskazać, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi/powinien wynieść nie więcej niż zaledwie kilkanaście procent.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika ZGK

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 999; dalej: „Rozporządzenie” lub „Rozporządzenie ws. prewspółczynnika”), w przypadku Zakładu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji odbierania ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej infrastruktury.

Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych

Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których są odprowadzane ścieki, zasadniczo korzystają z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek, prowadzona jest także działalność opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń).

Jeśli chodzi o GOPS, w jego ramach wykonywane są przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. Nie można wykluczyć prowadzenia w tej jednostce również czynności zwolnionych z zakresu niektórych działań opiekuńczych.

ZGK realizuje/będzie realizować działalność opodatkowaną w formie odpłatnego odbioru ścieków/dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wykonuje/będzie wykonywać on jednak również czynności poza VAT, świadcząc usługi na rzecz Gminy (usługi z zakresu odbioru ścieków/dostawy wody).

Jeśli chodzi z kolei o odbiór ścieków z nieruchomości komunalnych Gminy (np. cmentarzy), za który to odbiór Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za które sama jest/może być obciążana przez Zakład w drodze noty księgowej, należy wskazać, że dotyczyć on będzie zwłaszcza działalności publicznoprawnej.

### Pytanie

Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne (o których mowa w stanie faktycznym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne (o których mowa w stanie faktycznym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

a. Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne)

Gmina pragnie podkreślić, że - jak wskazała powyżej - wykorzystuje Infrastrukturę w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (marginalnym) stopniu w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków inwestycyjnych nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych dot. Infrastruktury, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy, zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki inwestycyjne, w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony w stanie faktycznym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`), ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE, sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków, faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób, wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych, przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:

\- Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług”. (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86);

\- Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych, czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni”. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r., w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego, Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji, niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

b. Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów, dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia, dochody wykonane Gminy, stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody, osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków, stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych, będących przedmiotem wniosku, taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla ZGK, jako jednostki budżetowej, wykorzystującej Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku dochodów wykonanych jednostki budżetowej, niezwiązanych z działalnością jednostki dot. gospodarki wodnej. Ponadto wskazać należy, że jednostka budżetowa uzyskuje/może uzyskiwać dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków. Jeśli wśród dochodów wykonanych jednostki budżetowej pojawiają się dochody z innych tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbieranie ścieków.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak wydatki na używane przez pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków, związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki kanalizacyjnej, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych przy pomocy Infrastruktury ścieków.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych, które służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

c. Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków inwestycyjnych

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych, bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT, przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu, nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka”, Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, od których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa, niż ilość ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie,

że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób wskazać, ile ścieków odprowadzanych jest od Odbiorców zewnętrznych (zasadniczo budynków prywatnych), a ile od Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo budynków publicznych).

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki wyłącznie od budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby odprowadzane „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych, związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu, nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna, niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.

Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w zaistniałym stanie faktycznym nie mają również wpływu okoliczności, związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości odprowadzonych ścieków. W szczególności Gmina zaznacza, że mimo braku zamontowania liczników u poszczególnych odbiorców dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków, przy czym stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2028), Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość odprowadzonych ścieków może być ustalana jako równa ilości pobranej wody (w tym zużycia określonego na podstawie przeciętnych norm). Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców. Co ważne, odbiorcy usług odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Podsumowując, zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

d. Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że zdaje sobie sprawę, że Wydatki inwestycyjne służą również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania (np. w przypadku szkół). Niemniej jednak podkreślić należy, że uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona odprowadzaniu ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym - przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, gdzie uznano, iż „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18 oraz sześciu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

e. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach:

*   z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
*   z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 924/18 oraz I FSK 1597/16,
*   z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
*   z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
*   z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
*   z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
*   z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

\- potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń, podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

\- WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych, polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”;

\- WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń, może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”;

\- WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”;

\- WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., o sygn. I SA/Wr 1264/16: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”;

\- WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem, to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22. uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”;

\- WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”;

\- WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych, wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. w wyrokach:

*   WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17,
*   WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17,
*   WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18,
*   WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18,
*   WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18,
*   WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 489/18,
*   WSA w Lublinie z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 436/18,
*   WSA w Opolu z 31 października 2018 r., sygn. I SA/Op 159/18,
*   WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18,
*   WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,
*   WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18,
*   WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,
*   WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,
*   WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18,
*   WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1096/18,
*   WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,
*   WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,
*   WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
*   WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18,
*   WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 812/18,
*   WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,
*   WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,
*   WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,
*   WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
*   WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,
*   WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,
*   WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,
*   WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,
*   WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/GI 18/19,
*   WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 151/19,
*   WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,
*   WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,
*   WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,
*   WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 24/19,
*   WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,
*   wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
*   WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 228/19,
*   WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,
*   WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 171/19,
*   WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,
*   WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,
*   WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,
*   WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,
*   WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,
*   WSA w Lublinie z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,
*   WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,
*   WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/GI 863/19,
*   WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19,
*   WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,
*   WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1459/19,
*   WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 659/19,
*   WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19,
*   WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 858/19,
*   WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,
*   WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,
*   WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19.

Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19; wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19; wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).

f. Stanowisko organów podatkowych

Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.1 ASZ, w której uznano, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych - potrzeby własne Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.702.2017.10.HW.

Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych, potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy zużycia wody. Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów faktycznych, w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej większości odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ). Odnosząc się do kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o m3 przyjęte na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie interpretacjach stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z dnia:

*   24 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.926.2020.2.ALN,
*   16 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
*   20 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.277.2020.2.MSU,
*   9 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.34.2020.2.JK,
*   6 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.115.2020.1 .WL,
*   25 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1 .OS,
*   23 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2020.1.WL,
*   18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ,
*   12 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.854.2019.1.WL,
*   11 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,
*   6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.724.2019.2.WL,
*   10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW,
*   7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ,
*   23 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1 -3.4012.602.2019.2.DK.

Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU, w której potwierdzono stanowisko gminy, zgodnie z którym „przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy”.

Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.255.2021.2.SL.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury wodociągowej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.428.2020.2.PM, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gmina ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy oparty na udziale dostarczonej wody w m3 do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m3, tj. łącznie do Obiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (tzw. prewspółczynnik „metrażowy”)”.

Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne (o których mowa w stanie faktycznym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
---------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej infrastruktury” oraz „metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu”, a także „przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.