Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.855.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Czy od sprzedanego udziału w nieruchomości odziedziczonego po zmarłym małżonku (1/4 części nieruchomości) Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznać przychód zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i wykazać podatek zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1, 2, 3 i 4?
Słowa kluczowe: małżonkowie-majątek wspólny małżonków; spadek; wspólność-wspólność ustawowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył zbywaną nieruchomość wraz z żoną na ich majątek wspólny za środki pochodzące z majątku wspólnego w drodze umów sprzedaży udziału w nieruchomości w latach 1998 - 2002. Następnie z chwilą śmierci żony zachował udział wynoszący 1/2 części w zbywanej nieruchomości, a pozostały udział wynoszący 1/4 części nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej dnia 28 sierpnia 2012 r. żonie, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia.

W dniu 4 marca 2003 r. została zawarta umowa o rozdzielności majątkowej. Nie dokonano podziału majątku. Zbywana nieruchomość do śmierci żony Wnioskodawcy stanowiła majątek wspólny małżonków.

W roku 2017 zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości stanowiącej do dnia śmierci żony Wnioskodawcy majątek wspólny małżonków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedanego udziału w nieruchomości odziedziczonego po zmarłym małżonku (1/4 części nieruchomości) Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznać przychód zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i wykazać podatek zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1, 2, 3 i 4?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zbywana nieruchomość została nabyta w roku 2002 do majątku wspólnego, zatem nie było możliwości nabycia jej ponownie z dniem śmierci żony, tj. w dniu 28 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dodaje, iż z tego względu pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) nie rozpoczął biegu od daty nabycia spadku, lecz od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego. Zatem zbycie udziału w nieruchomości w roku 2017 r. nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie każde przeniesienie własności stanowić będzie nabycie, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 31 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: „K.r.i.o”) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 K.r.i.o.).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 K.r.i.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ustanowienie umownej rozdzielności majątkowej powoduje, że każdy z małżonków ma własny majątek, samodzielnie nim zarządza i dorabia się na własny rachunek. Jeżeli małżonkowie zawrą umowę o rozdzielności majątkowej już w trakcie trwania małżeństwa, wtedy również będą mieć majątek wspólny, czyli ten, który zgromadzili od momentu zawarcia małżeństwa do ustanowienia rozdzielności majątkowej. Aby zlikwidować wspólność majątku, musza zawrzeć dodatkową umowę, w której mogą swobodnie podzielić się tym majątkiem.

Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową ustawową (nabyciem nieruchomości) nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli (małżonków) jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy ponownie nabyła nieruchomość. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada 1/2 udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową, i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu (I SA/Sz 228/16 z dnia 9 czerwca 2016 r).

Zatem zawarcie małżeńskich umów majątkowych, rozszerzających małżeńską wspólność ustawową, czy też wprowadzających rozdzielność majątkową, a tym bardziej dziedziczenie po zmarłym małżonku nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w przywołanym wyżej wyroku „nabycie składnika majątku przez małżonków, którzy podlegali ustrojowi wspólności ustawowej na gruncie prawa podatkowego następuje jeden raz niezależnie od późniejszych zmian tego ustroju wprowadzonych małżeńską umową majątkową. Ustanie ustawowej wspólności majątkowej nie powoduje ponownego nabycia składnika majątku przez małżonków, a jedynie ewentualne zwiększenie udziału jednego z małżonków w już nabytej rzeczy. Nabycie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, gdzie przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy jest nabyciem tych rzeczy. W związku z powyższym cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości (nie wynikający z wielkości udziału spadkowego), której własność nabył pozostały przy życiu małżonek, w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1101/10). Również i w tym przypadku aktywa jednego z małżonków (pozostającego przy życiu) wzrosły, lecz ustanie ustawowej wspólności majątkowej (na skutek śmierci jednego z małżonków) nie spowodowało ponownego nabycia składnika majątku wspólnego. Zdaniem Sądu „nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej osób, które nabyły nieruchomość wspólnie z małżonkiem w ramach ustawowej wspólności majątkowej, a następnie sprzedały tę nieruchomość w zależności od stanu cywilnego tych osób w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. I SA/Bd 228/150, który podzielając wyżej wykazane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stwierdził, że: „Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy u.p.d.o.f, trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego, powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad (…)”.

Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 wskazano, że „zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa (\`(...)\`). W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 2002 r., brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2010 r. na podstawie tego przepisu”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych:

*   z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13: „Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia;
*   z 12 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2999/12;
*   z 20 czerwca 2013 r, III SA/Wa 3464/12;
*   z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13;
*   z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12;
*   z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14 – „Nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie, w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.”;
*   z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 - „Wdowa nie nabywa powtórnie nieruchomości, którą kupiła wraz mężem do wspólności majątkowej.”;
*   z 5 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 447/14 - „Śmierć małżonka nie oznacza, że wdowiec lub wdowa ma odczekać kolejne pięć lat ze sprzedażą mieszkania, aby nie zapłacić podatku dochodowego.”;
*   z 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1422/13 - „Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.i.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.”;
*   z dnia 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości (jej części, udziału w nieruchomości lub prawa) w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiotowy wniosek związany jest nieodłącznie z konsekwencjami prawnopodatkowymi zaistniałymi w związku ze zdarzeniem regulowanym przez odmienne (niż materia podatkowa) dziedziny prawa, zatem tutejszy organ zobligowany jest odwołać się do stosownych przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1994 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015, poz. 2028 z późn. zm.) celem dokonania kompleksowej oceny prawidłowości rozumowania Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego do analizy zdarzenia. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11).

Powyższa ustawa normuje kwestie odnoszące się m.in. do istniejących między małżonkami stosunków majątkowych. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 cytowanej ustawy, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Wskazać należy, że ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wyraźnie wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu nabycie opisanej części nieruchomości nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2012 r., tj. w dacie śmierci małżonki Wnioskodawcy.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabył w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on wyłączną własność Wnioskodawcy, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawcy, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej (Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, iż nie dokonano podziału majątku) nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków.

Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczona w powyższych akapitach wykładnia jest w pełni aprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK1065/14, stwierdził, iż: „współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako „bezudziałowe” nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą „bezudziałowość” tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego”.

Natomiast w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13 wyraźnie zaznaczono, iż: „(…) za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę (…), w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1445/15) uściślił powyższe rozważania, wskazując, że: „w przypadku nabycia nieruchomości opisanej we wniosku do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci małżonka wnioskodawczyni, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza, co do „bezudziałowego” prawa własności nabytego wspólnie (\`(...)\`), w którym udziały małżonków były równe i druga, co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu przez wnioskodawczynię (…)”.

Tutejszy organ podkreśla, iż ze względu na specyfikę przepisów regulujących materię podatkową, dominującą praktyką przy interpretowaniu wspomnianych norm jest nadawanie swoistego prymu wykładni językowej. W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości (stosownie do wskazań Wnioskodawcy) w roku 2017, w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/2 jego części, nabytego w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży części przypadającej na udział nabyty w wyniku spadkobrania będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku odpłatnego zbycia dokonanego przed dniem 1 stycznia 2018 r.), gdyż sprzedaż ta nastąpi przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy organ zaznacza, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Odnotowania wymaga również fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby orzeczenia potwierdzające prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego (wskazane w powyższych akapitach) oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 716/16,
*   Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt. I SA/Bd 312/16,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 października 2016 r. , sygn. akt. I SA/Go 250/16,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1193/15,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1565/15.

Podsumowując, nabycie opisanej we wniosku części nieruchomości nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2012 r., tj. w dacie śmierci małżonki Wnioskodawcy. Zatem sprzedaż nieruchomości w tej części dokonana w 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z tą transakcją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.