Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-163/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-20
Teza: - Czy Wnioskodawca zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem – osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym, stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? - Czy Wnioskodawca zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem – osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-źródła przychodu; płatnik; szpital; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa nazwana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu do Biura – 21 maja 2015 r.), uzupełnionym 6 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zatrudnienia lekarza prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą na stanowisku ordynatora oddziału szpitalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zatrudnienia lekarza prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą na stanowisku ordynatora oddziału szpitalnego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 28 lipca 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-163/15/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 6 sierpnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Szpital) rozważa rozpisanie w trybie art. 49 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej konkursu na stanowisko ordynatora jednego z oddziałów. Zgodnie z ww. ustawą o działalności leczniczej (art. 49 ust. 6) z ordynatorem wybranym w drodze konkursu nawiązuje się stosunek pracy albo zawiera umowę cywilnoprawną na 6 lat, z zastrzeżeniem, iż okres ten może być przedłużony do 8 lat, jeżeli do osiągnięcia wieku emerytalnego pracownikowi brakuje nie więcej niż 2 lata. Do konkursu mogą przystąpić m.in. lekarze prowadzący indywidualną lub specjalistyczną praktykę lekarską w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas z taką osobą zawierana byłaby umowa cywilnoprawna. W umowach dotychczasowych na stanowisku ordynatora oddziału wskazywano, że zakres zadań obejmuje zarówno świadczenie usług medycznych w zakresie specjalizacji lekarza, jak i organizację świadczenia usług medycznych na danym oddziale. W warunkach konkursu proponuje się wymóg wskazania oczekiwanego wynagrodzenia za całość usług. Lekarz prowadzący działalność gospodarczą tytułem wynagrodzenia miesięcznie wystawiałby zatem po zawarciu umowy na Wnioskodawcę fakturę na kwotę ustaloną w trybie konkursu z tytułu pełnienia funkcji ordynatora oraz realizacji świadczeń medycznych.

Zgodnie z § 11 Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy pracą oddziału może kierować Kierownik/Ordynator (do czasu zakończenia kadencji wynikającej z przeprowadzonego postępowania konkursowego), który bezpośrednio podlega Zastępcy Dyrektora ds. Lecznictwa, a ponadto osoby kierujące oddziałami są bezpośrednimi zwierzchnikami personelu lekarskiego i pośrednio pozostałego personelu pracującego w oddziale.

Według § 125 zamieszczonego w Rozdziale II pn. „Pracownicy działalności podstawowej” do zadań ordynatora należy:

1.  Ustalanie harmonogramu pracy oraz przedkładanie go do zatwierdzenia Dyrektorowi Szpitala.
2.  Podział czynności w zakresie zadań komórki.
3.  Nadzór oraz koordynacja prawidłowego toku pracy.
4.  Udzielanie wskazówek i wytycznych podległemu personelowi, co do sposobu wykonania przydzielonych im zadań.
5.  Nadzór nad przestrzeganiem przez podległy personel reżimu sanitarnego, zasad bhp oraz przepisów przeciwpożarowych.
6.  Przedstawianie bezpośredniemu przełożonemu sprawozdań z działalności komórki organizacyjnej i bieżące sygnalizowanie problemów wymagających rozwiązania.
7.  Przedkładanie Dyrektorowi wniosków z kontroli przeprowadzanych przez organy zewnętrzne.
8.  Planowanie potrzeb szkoleniowych podległego personelu, w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz szkoleń w zakresie specjalizacji oraz szkoleń bhp i p. poż.
9.  Organizowanie oraz prowadzenie specjalistycznych szkoleń wewnętrznych.
10.  Nadzór nad właściwym poziomem szkoleń prowadzonych przez wyznaczony w tym celu personel.
11.  Nadzór nad przestrzeganiem przez personel praw pacjentów.
12.  Nadzór nad właściwym poziomem udzielania świadczeń.
13.  Nadzór nad terminowym wykonaniem przez podległy personel wszystkich niezbędnych zabiegów oraz badań zlecanych pacjentom.
14.  Przeprowadzenie badania oraz ustalenie rozpoznania i kierunku leczenia każdego nowoprzyjętego do hospitalizacji pacjenta oraz udzielenie mu właściwej pomocy lekarskiej. Zadanie to osoba kierująca oddziałem może zlecić innemu podległemu lekarzowi.
15.  Prowadzenie leczenia pacjentów zgodnie z postępem wiedzy medycznej i technicznej w zakresie możliwości oddziału.
16.  Współpraca z innymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia właściwego poziomu świadczeń zdrowotnych udzielanych pacjentom.
17.  Dokonywanie obchodu chorych w oddziale.
18.  Czuwanie nad przestrzeganiem przez pacjentów zasad pobytu na oddziale.
19.  Przekazywanie lekarzowi pełniącemu dyżur medyczny właściwych informacji o stanie zdrowia wszystkich pacjentów hospitalizowanych w oddziale oraz określenie zakresu czynności lekarzowi dyżurnemu.
20.  Omawianie z podległym personelem lekarskim wybranych przypadków chorobowych, sposobów ustalania rozpoznania i metod ich leczenia.
21.  Udzielanie kwalifikowanej pomocy w nagłych wypadkach i zachorowaniach niezależnie od miejsca tego wypadku.
22.  Udzielanie konsultacji bezpośrednio bądź za pośrednictwem podległych sobie lekarzy w innych jednostkach i komórkach Wnioskodawcy.
23.  Udzielanie ambulatoryjnych świadczeń w Zespole Przyszpitalnych Przychodni Specjalistycznych oraz kierowanie podległych lekarzy do realizacji tego rodzaju świadczeń. Zapewnienie ciągłości pracy w nadzorowanych poradniach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.
24.  Udział w naradach lekarskich oraz posiedzeniach naukowych organizowanych u Wnioskodawcy.
25.  Sprawowanie nadzoru nad gospodarką lekami, krwią i preparatami krwiopochodnymi oraz środkami odurzającymi i artykułami sanitarnymi w oddziale. W szczególności do obowiązków osoby kierującej oddziałem w tym zakresie należy:
    *   stała kontrola zużycia leków i artykułów sanitarnych,
    *   nadzór nad prawidłowym stosowaniem i podawaniem pacjentom leków i środków odurzających,
    *   nadzór nad sporządzaniem remanentów apteczki oddziałowej,
    *   bieżąca kontrola środków odurzających w zakresie ich właściwego zabezpieczenia, przechowywania, ordynacji i ewidencji.
26.  Nadzór oraz kontrola prawidłowości prowadzonej przez personel oddziału dokumentacji medycznej (historia choroby, księga raportów lekarskich, księga zabiegów, księga transfuzji, księga narkotyków), w tym nadzór nad terminowym i prawidłowym opracowywaniem dokumentów statystycznych oddziału zgodnie z obowiązującymi przepisami.
27.  Racjonalne wykorzystanie dysponowanego majątku oraz przydzielonych środków rzeczowych, finansowych i dokumentów, w tym kontrola utrzymania należytego ich stanu.
28.  Opracowywanie i przygotowywanie materiałów wyjściowych do przeprowadzenia procedury zamówień publicznych na zrealizowanie wnioskowanego zaopatrzenia.
29.  Wykonywanie innych czynności związanych bezpośrednio z pracą zawodową, nie objętych niniejszym zakresem a zleconych przez przełożonego.

Wnioskodawca wskazał, że Minister Zdrowia w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami osobom na stanowisku ordynatora wyznaczył wyłącznie wymagania w zakresie specjalistycznej wiedzy medycznej i doświadczenia zawodowego lekarza, a więc dotyczące wyłącznie medycznej działalności oddziału. Od takiej osoby wymaga się tytułu zawodowego lekarza lub lekarza dentysty i tytuł specjalisty lub specjalisty II stopnia w dziedzinie medycyny zgodnej z profilem oddziału lub w dziedzinie pokrewnej i 8 lat stażu (pracy w zawodzie).

Oddział szpitalny nie jest jednostką o samodzielnym charakterze, jest jedynie komórką działalności medycznej Wnioskodawcy. Funkcje administracyjne i gospodarcze, zwłaszcza w zakresie polityki personalnej i majątkowej oddziału pozostają przy innych osobach, w szczególności Dyrekcji Wnioskodawcy. Umowa ma jednolity charakter, czynności zarządcze (nadzorcze) w ramach oddziału są immanentnie związane z funkcją ordynatora. Nadzór i związane z nim instrumenty mają na celu prawidłowe zorganizowanie świadczeń medycznych wykonywanych przez ordynatora i podległy mu zespół zatrudnionych pracowników medycznych.

W uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu do Biura) Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa cywilnoprawna będzie obejmować łącznie: udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji kierującego oddziałem szpitalnym.

Przyszła umowa nie będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim ani umową o podobnym charakterze. Będzie to umowa o świadczenie usług, nieuregulowana innymi przepisami.

Wnioskodawca w ww. uzupełnieniu wyjaśnił, że umowa obejmująca wyłącznie udzielanie świadczeń zdrowotnych jest umową mającą swoje źródło w art. 27 ustawy o działalności leczniczej. Jest to umowa o konstrukcji zbliżonej do umowy o świadczenie usług określonej w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z uwagi jednak na fakt, że minimalne postanowienia tej umowy określone zostały w art. 27 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, a tylko w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się do tej umowy przepisy Kodeksu cywilnego, należy przyjąć, że umowa na świadczenia zdrowotne jest umową nazwaną o cywilnoprawnym charakterze, nie jest to jednak stricte umowa zlecenia ani umowa o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. ACa 73/13).

Z kolei czynności odnoszące się do samego kierowania oddziałem, z uwagi na podległość służbową (z-cy dyrektora do spraw lecznictwa Wnioskodawcy) oraz kierowanie Szpitalem przez Dyrektora (zgodnie z art. 46 ustawy o działalności leczniczej odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik) nie mają cech zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego ani umowy podobnej.

Ponieważ czynności udzielania świadczeń zdrowotnych oraz czynności związane z kierowaniem oddziałem będą fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne (nie sposób rozdzielić w sposób rozłączny obydwu tych zakresów), Wnioskodawca zamierza objąć je jedną kompleksową umową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem – osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym, stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem – osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku uznania – w odniesieniu do umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – że Wnioskodawca nie stanie się płatnikiem zobowiązanym pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, czy należałoby wydzielić w ramach umowy osobno kwotę odpowiadającą wartości czynnościom kierowania pracami oddziału i osobno odpowiadającą wartości udzielanych świadczeń medycznych (lub zawrzeć dwie osobne umowy cywilnoprawne), przy czym wnioskodawca zostałby obciążony obowiązkiem pobierania 18% zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od dokonania świadczeń z tytułu tytułem kierowania oddziałem szpitala?

Zdaniem Wnioskodawcy zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem – osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym, nie stanie się on płatnikiem zobowiązanym pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, gdyż będzie dokonywał świadczeń z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wnioskodawca pokreślił, że kierowanie oddziałem w ramach prowadzonej przez lekarza pozarolniczej działalności gospodarczej z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, nie spełnia dyspozycji art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, że Wnioskodawca nie stanie się płatnikiem zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również, że zawierając umowę cywilnoprawną z lekarzem – osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, nie stanie się on płatnikiem zobowiązanym pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, gdyż będzie dokonywał świadczeń z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym zakres umowy pozwala również stwierdzić, że czynności nią objęte wypełniają dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do traktowania części obowiązków nałożonych na ordynatora jako pozarolniczej działalności gospodarczej a części jako działalności wykonywanej osobiście.

Wynika to z faktu, że planowana umowa dotycząca stanowiska ordynatora oddziału szpitalnego (kierującego i udzielającego świadczeń zdrowotnych) nie pozwala na wyodrębnienie tych zadań. Zadania szczegółowo wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku dowodzą, że istotna ich część ma cechy zarówno władcze jak i stanowiące udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, całość dokonanych świadczeń przez Szpital wymaga jednolitej kwalifikacji, a nie sztucznego podziału zadań lub wręcz zawierania dwóch osobnych umów cywilnoprawnych (gdzie odpowiednio Wnioskodawca byłby lub nie płatnikiem pobierającym zaliczki na podatek dochodowy od lekarza).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową;
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była lub nie jest faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim – nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. ISA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sprawy mają okoliczności czy zawarta przez Wnioskodawcę umowa cywilnoprawna będzie związana z prowadzoną przez lekarza pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz czy umowa zostanie zawarta w ramach działalności czy poza nią.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Szpital) rozważa rozpisanie w trybie art. 49 ustawy o działalności leczniczej konkursu na stanowisko ordynatora jednego z oddziałów. Do konkursu mogą przystąpić m.in. lekarze prowadzący indywidualną lub specjalistyczną praktykę lekarską w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas z taką osobą zawierana byłaby umowa cywilnoprawna. W umowach dotychczasowych na stanowisku ordynatora oddziału wskazywano, że zakres zadań obejmuje zarówno świadczenie usług medycznych w zakresie specjalizacji lekarza, jak i organizację świadczenia usług medycznych na danym oddziale. W warunkach konkursu proponuje się wymóg wskazania oczekiwanego wynagrodzenia za całość usług. Lekarz prowadzący działalność gospodarczą tytułem wynagrodzenia miesięcznie wystawiałby zatem po zawarciu umowy na Wnioskodawcę fakturę na kwotę ustaloną w trybie konkursu z tytułu pełnienia funkcji ordynatora oraz realizacji świadczeń medycznych.

Zawarta umowa cywilnoprawna będzie obejmować łącznie: udzielanie świadczeń zdrowotnych wraz z pełnieniem funkcji kierującego oddziałem szpitalnym.

Przyszła umowa nie będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim ani umową o podobnym charakterze. Będzie to umowa o świadczenie usług, nieuregulowana innymi przepisami. Z uwagi na fakt, że minimalne postanowienia umowy określone zostały w art. 27 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, a tylko w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się do tej umowy przepisy Kodeksu cywilnego, należy przyjąć, że umowa na świadczenia zdrowotne jest umową nazwaną o cywilnoprawnym charakterze, nie jest to jednak stricte umowa zlecenia ani umowa o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego. Z kolei czynności odnoszące się do samego kierowania oddziałem, z uwagi na podległość służbową (z-cy dyrektora do spraw lecznictwa Wnioskodawcy) oraz kierowanie Szpitalem przez Dyrektora (zgodnie z art. 46 ustawy o działalności leczniczej odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik) nie mają cech zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego ani umowy podobnej.

Ponieważ czynności udzielania świadczeń zdrowotnych oraz czynności związane z kierowaniem oddziałem będą fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne (nie sposób rozdzielić w sposób rozłączny obydwu tych zakresów), Wnioskodawca zamierza objąć je jedną kompleksową umową.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa umowa cywilnoprawna zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez lekarza pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez osobę fizyczną przychodów z tytułu umowy cywilnoprawnej w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku gdy przedmiot zawieranej przez Wnioskodawcę umowy z lekarzem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą na kierowanie oddziałem szpitalnym lub na kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pokrywa się z przedmiotem, tj. zakresem prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej i zostanie zawarte w ramach tej działalności, to wówczas wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, będzie co do zasady stanowiło przychód z tejże pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa – płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ustawa Ordynacja podatkowa ukształtowała rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Konkretyzację obowiązków płatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawierają przepisy rozdziału 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie jedynie do przychodów uzyskiwanych z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 tej ustawy. Natomiast przychody uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zawrze z lekarzem umowę cywilnoprawną w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej – należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będą na nim spoczywać obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych mu wynagrodzeń na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na kierowanie oddziałem szpitalnym. Obowiązki płatnika nie będą również ciążyły na Wnioskodawcy w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie zawartej umowy na kierowanie oddziałem szpitalnym połączone z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy cywilnoprawnej z lekarzem – osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jeżeli przedmiotowa umowa będzie związana z prowadzoną przez lekarza pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz umowa ta zostanie zawarta w ramach tejże działalności. Obowiązek taki spoczywał będzie na lekarzu, którzy zobowiązany będzie opodatkować ten dochód we własnym zakresie jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na dokonane powyżej rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1 i 2 (potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy), bezprzedmiotowa staje się analiza stanowiska w zakresie pytania 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.