Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.854.2016.2.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-25
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność deweloperską. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jedynym udziałowcem Spółki jest C. Ltd (dalej: „Udziałowiec” lub „C”) z siedzibą w Izraelu.

Udziałowiec jest spółką prawa izraelskiego, podlegającą w Izraelu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydent Izraela). Udziałowiec nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów polsko-izraelskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność gospodarcza przedsiębiorstwa Udziałowca. W szczególności, Udziałowiec nie posiada na terenie Polski:

*   siedziby zarządu,

*   filii,

*   biura,

*   zakładu fabrycznego,

*   warsztatu,

*   kopalni, źródła ropy naftowej, gazu, kamieniołomu ani żadnego innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych,

Ponadto Udziałowiec nie prowadzi na terenie Polski żadnych prac budowlanych ani instalacyjnych.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 52.329.450,00 złotych i jest podzielony na 2.089 udziałów o wartości nominalnej 25.050,00 złotych każdy. Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia własnych udziałów. Umorzenie udziałów zostanie dokonane z czystego zysku, tj. ze środków pochodzących z bieżącego zysku Spółki oraz środków zgromadzonych w kapitale zapasowym.

Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów z czystego zysku, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą Udziałowca, którego udziały zostaną umorzone oraz zgodnie z treścią umowy Spółki. Wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały, a także sposób i termin jego wypłaty zostaną określone przez strony w uchwale o umorzeniu udziałów.

Umorzenie udziałów odbędzie się poprzez zbycie (za wynagrodzeniem) na rzecz Spółki posiadanych przez Udziałowca udziałów w jej kapitale zakładowym, celem ich późniejszego umorzenia przez Spółkę. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie ustalone przez strony na określonym poziomie, przy czym Spółka planuje, że wartość wypłaconego Udziałowcowi wynagrodzenia za jeden umorzony udział będzie równa wartości nominalnej tego udziału, aczkolwiek niewykluczone iż może zostać ustalona w innej - wyższej lub niższej wysokości. Wskazania przy tym wymaga, że wartość wynagrodzenia za jeden umorzony udział może być niższa od wartości kapitałów własnych przypadających na jeden udział.

Termin wypłaty wynagrodzenia zostanie określony w uchwale o umorzeniu udziałów, przy czym Wnioskodawca wskazuje, że może być to termin odległy od dnia podjęcia uchwały.

Na dzień planowanego umorzenia udziałów wartość bilansowa majątku nieruchomego Wnioskodawcy położonego w Polsce stanowić będzie więcej niż 50% wartości jego sumy bilansowej, podobnie wartość rynkowa majątku nieruchomego Wnioskodawcy będzie stanowić więcej niż 50% wartości rynkowej majątku Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie własnych udziałów przez Spółkę, celem ich umorzenia, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy ustalenie wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wypłacanego przez Spółkę na rzecz Udziałowca, w dowolnej wysokości, jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy ustalenie przez strony, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały zostanie wypłacona w terminie odległym od dnia podjęcia uchwały umorzeniowej, może powodować rozpoznanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały będzie opodatkowana podatkiem dochodowym w Polsce?
5.  Czy po stronie Spółki, działającej w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstanie obowiązek poboru i wpłaty kwoty podatku w związku z wypłatą na rzecz Udziałowca wynagrodzenia za umorzone udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

W zakresie odpowiedzi na pytanie 1, w opinii Wnioskodawcy, nabycie własnych udziałów przez Spółkę, celem ich umorzenia, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

W zakresie odpowiedzi na pytanie 2, w opinii Wnioskodawcy, ustalenie wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wypłacanego przez Spółkę na rzecz Udziałowca, w wysokości przekraczającej nominalną wartość umarzanych udziałów, nie wywoła żadnych skutków na gruncie ustawy o CIT.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 3, w opinii Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w terminie odległym od dnia podjęcia uchwały umorzeniowej, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 4, w opinii Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie opodatkowana podatkiem dochodowym w Polsce jako dochód z zysku pochodzącego z przeniesienia własności udziałów w Spółce, w której majątek nieruchomy stanowi ponad 50% wartości jej aktywów.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 5, w opinii Wnioskodawcy, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych - w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały na rzecz Udziałowca.

UZASADNIENIE

1.  Brak przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 1.

Czynność nabycia udziałów w celu ich umorzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w związku z faktem iż:

1.  nie została wymieniona w art. 12 ustawy CIT jako źródło przychodu,
2.  w sensie ekonomicznym umorzenie udziałów nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla Spółki, gdyż nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie, a w efekcie nie może skutkować określeniem po stronie Spółki przychodu z powyższego tytułu,
3.  nie może być uznana za przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, gdyż w wyniku umorzenia udziałów własnych Spółka nie uzyska żadnego świadczenia.

Ad. a) brak wskazania w przepisach ustawy CIT czynności umorzenia udziałów jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu

Na gruncie przepisów ustawy CIT nie funkcjonują przepisy, które mogłyby stanowić podstawę prawną powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia. Wskazać bowiem należy, iż nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia i ich umorzenie, nie jest wprost - wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Za powyższym przemawia również fakt, iż zdarzenia w postaci umorzenia udziałów nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w ustawie CIT, co Wnioskodawca wykaże poniżej.

Ad. b) brak możliwości określenia przychodu ze względu na brak przysporzenia w wyniku nabycia udziałów i własnych celem ich umorzenia

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", jednakże analizując treść przepisów ustawy CIT uznać należy, iż z przepisów tych wynika, iż przychodem są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Wskazać w świetle powyższego należy, iż nabycie przez Spółkę własnych udziałów, celem ich umorzenia, nić będzie skutkować dla Spółki uzyskaniem przez nią przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. W rezultacie, z powyższego tytułu nie będzie mógł zostać po stronie Spółki rozpoznany przychód, ponieważ nie zostanie spełniony żaden warunek do określenia tego przychodu. Chociaż bowiem Spółka uzyska w jakimś momencie udziały, to nie można mówić, iż stanowią one jej przysporzenie, gdyż będą niezwłocznie podlegały umorzeniu (unicestwieniu w sensie prawnym), bez uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia w związku z ich unicestwieniem.

Spółka nabywa bowiem udziały wyłącznie w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia - w wyniku umorzenia udziały te przestaną więc istnieć. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje więc wpływu środków finansowych (ani żadnych innych) do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyska. Operacja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia dokonywana jest bowiem w konkretnym celu, a więc po to, aby nabyte w ten sposób udziały umorzyć. W efekcie więc nie dochodzi do żadnego przyrostu aktywów po stronie Spółki, a co więcej, dojdzie do ich uszczuplenia w związku z faktem, iż Spółka wypłaci Udziałowcowi wynagrodzenie za umorzone udziały.

W konsekwencji, w przypadku transakcji, która nie będzie skutkować żadnym zwiększeniem majątku Spółki (lub zmniejszeniem jej zobowiązań), nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-327/14-2/MC), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę, iż w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia (nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia) należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, operacja ta będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CIT. tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/ przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2016 r. (ITPB3/4510-22/16-2/JG), gdzie organ stwierdził, iż: „umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Jak powyżej wskazano, umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje, istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.”

Ad. c) brak możliwości uznania, iż doszło do powstania przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów własnych nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie bowiem, jak już wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów Spółka nie uzyska żadnego świadczenia.

Aby bowiem można było mówić o uzyskaniu świadczenia, musi dojść do trwałego wzrostu majątku Spółki, a więc wzrostu jej aktywów lub spadku jej pasywów. W sprawie jednak, w wyniku nabycia własnych udziałów, a następnie ich umorzenia, majątek Spółki nie tylko wzrośnie, lecz ulegnie zmniejszeniu wskutek wypłaty wynagrodzenia, a zatem nie zaistnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, iż dojdzie w takiej sytuacji do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2015 r.(ITPB3/4510-524/15-4/AD): „Brak również podstaw do przyjęcia, że (\`(...)\`) spółka, która umarza udziały uzyskuje od wspólnika, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych i świadczeń. Gdyż, w przypadku umarzania przez spółkę własnych udziałów, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2(\`(...)\`)”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-327/14-2/MC), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w analizowanej sytuacji (\`(...)\`) W przypadku omawianego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Udziały zostaną nabyte wyłącznie w celu ich umorzenia, zatem nie można mówić o nabyciu przez Wnioskodawcę jakichkolwiek praw.”

Jak zatem wynika z powyższego, czynność dobrowolnego umorzenia udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki, bowiem:

*   majątek Spółki nie ulegnie powiększeniu, z uwagi na to, iż celem nabycia udziałów jest ich umorzenie, tj. ich prawne unicestwienie, a ponadto

*   Spółka zamierza przeprowadzić umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, w związku z czym nie tylko majątek Spółki nie ulegnie powiększeniu, ale Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały na rzecz Udziałowca, którego udziały są umarzane, zgodnie z terminem i sposobem określonym przez strony w uchwale o umorzeniu udziałów, ergo majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu.

1.  Możliwość określenia wynagrodzenia za umorzone udziały w dowolnej wysokości - uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wynagrodzenia, za dobrowolne umorzone udziały, może być określona na dowolnym poziomie, a ustalenie wysokości tego wynagrodzenia w kwocie niższej, równej lub wyższej niż wartość nominalna umarzanych udziałów, przy jednoczesnym ustaleniu wartości tego wynagrodzenia w kwocie niższej niż przypadająca na jeden udział wartość kapitałów własnych - będzie dla Spółki obojętne podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Procedura umorzenia udziałów uregulowana jest w art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokona dobrowolnego umorzenia udziałów własnych. Zgodnie z art. 199 § 2-3 KSH, umorzenie dobrowolne może zostać dokonane za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia powinna być natomiast określona w uchwale o umorzeniu udziałów, podjętej przez zgromadzenie wspólników. Wartość wynagrodzenia jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego, ale nie dobrowolnego, które będzie miało miejsce w niniejszej sprawie. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, KSH nie określa bowiem ani minimalnej, ani też maksymalnej wysokości wynagrodzenia przy umorzeniu dobrowolnym, pozostawiając w tym zakresie pełną swobodę stronom.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia za umorzone dobrowolnie udziały, wspólnicy mają pełną swobodę w ustalaniu kwot wynagrodzenia za umorzone udziały na mocy zasady swobody umów. W związku z powyższym, strony mogą dowolnie określić wysokość wypłacanego wynagrodzenia, w szczególności może być ono równe, wyższe lub niższe niż nominalna wartość umarzanych udziałów i może być ustalone w kwocie niższej niż przypadająca na jeden udział wartość kapitałów własnych. W każdym przypadku będzie dla Spółki obojętne podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r. (IPTPB3/4511-287/15-2/PW): „(\`(...)\`) żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-784/15/JW), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca pozostawia pełną swobodę w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia, nie określając limitu jego wartości i (wynagrodzenie może zostać określane dowolnie w uchwale zgromadzeniu wspólników lub umorzenie j udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia)”

W świetle powyższego uznać należy, iż ustalenie wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały w kwocie niższej, równej lub wyższej niż wartość nominalna umarzanych udziałów, przy jednoczesnym ustaleniu wartości tego wynagrodzenia w kwocie niższej niż przypadająca na jeden udział wartość kapitałów własnych będzie dla Spółki obojętne podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Jak już bowiem zostało wykazane przez Wnioskodawcę powyżej, transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów jest dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie podatku CIT. Spółka nie otrzyma od Udziałowca żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego.

Wypłacając Udziałowcowi wynagrodzenie za umorzone udziały, Spółka dokona uszczuplenia własnego majątku. Wysokość wypłacanego Udziałowcowi wynagrodzenia jest zatem obojętna na gruncie przepisów ustawy o CIT.

1.  Możliwość wypłaty wynagrodzenia w dowolnym terminie - uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może zostać dokonana w dowolnym i terminie, nawet jeśli jest on odległy od daty podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów, jeżeli taki termin spłat zostanie określony w uchwale o dobrowolnym umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały, wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot wynagrodzenia za umorzone udziały na mocy zasady swobody umów. Fakt pełnej swobody w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (a nawet możliwość umorzenia bez wynagrodzenia) implikuje stwierdzenie, iż dowolnie może być również ustalony termin i sposób wypłaty tego wynagrodzenia (a więc może być ono wypłacane niezwłocznie bądź też w odległym terminie, jednorazowo bądź w transzach).

W sytuacji, gdy wszyscy wspólnicy zainteresowani umorzeniem swoich udziałów godzą się na to, można zatem dowolnie określić sposób zapłaty za nabycie udziałów, a więc można także określić, iż będzie ono wypłaconej w terminie odległym (jednak ściśle określonym) od daty podjęcia uchwały o umorzeniu, w ściśle określonej wysokości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny, a także orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, tak np.:

*   WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07) wskazał, iż: „W przypadku bowiem zawarcia umowy sprzedaży, chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia, strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały).”

*   Zbigniew Jara w komentarzu do art. 199 KSH wskazał, iż: „Jeżeli umorzenie finansowane jest z czystego zysku, to wynagrodzenie w przypadku umorzenia dobrowolnego wymagane jest z chwilą nabycia udziałów od wspólnika celem umorzenia. Przy czym w umowie zawartej pomiędzy spółką a wspólnikiem możliwe jest ustalenie późniejszego terminu wymagalności, a także płatności ratalnych” (źródło: Jara 2016, wyd. 11/ M. Chomiuk).

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r. (IPPB5/4510-583/16-5/AJ), w której organ uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: „Fakt pełnej swobody w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (a nawet możliwość umorzenia bez wynagrodzenia) implikuje stwierdzenie, iż dowolnie może być również ustalony termin i sposób wypłaty tego wynagrodzenia (a więc może być ono wypłacane niezwłocznie bądź też w odległym terminie, jednorazowo bądź w transzach).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r. (IPPB5/4510-584/16-3/AJ) w której organ uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: „Fakt pełnej swobody w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (a nawet możliwość umorzenia bez wynagrodzenia) implikuje stwierdzenie, iż dowolnie może być również ustalony termin i sposób wypłaty tego wynagrodzenia (a więc może być ono wypłacane niezwłocznie bądź też w odległym terminie, jednorazowo bądź w transzach).”

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, nie ma przeszkód dla przyjęcia przez strony, iż wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone Udziałowcowi w czasie odległym od daty podjęcia uchwały i KSH się temu nie sprzeciwia.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż przyjęcie w uchwale o umorzeniu udziałów Spółki, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpi w odległym terminie od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów, będzie dla Spółki obojętne podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Jak już zostało wskazane powyżej, nabycie własnych udziałów przez Spółkę, celem ich umorzenia, nie powoduje rozpoznania przychodu po stronie Spółki, nawet jeśli umorzenie odbywa się bez wynagrodzenia. W związku z powyższym, nie można uznać, iż skoro sama czynność umorzenia udziałów nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu, to przychód ten powstanie na skutek ustalenia przez spółkę określonego sposobu wypłaty wynagrodzenia.

Nie ma zatem możliwości rozpoznania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, z tego tylko powodu, że wypłata wynagrodzenia nastąpi w odległym od daty podjęcia uchwały umorzeniowej terminie. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2012 r. (IPPB3/423-1032/11-2/PK1), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w przypadku rozłożenia wynagrodzenia za przymusowo umarzane udziały na raty, czy odroczenia jego płatności. Skoro przepisy pozwalają na umorzenie udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na podstawie art. 199 i nie powoduje to dla spółki konsekwencji podatkowych w postaci uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to tym bardziej niezasadna jest teza, że taki przychód powstanie jeśli zostanie postanowione o wynagrodzeniu płatnym w ratach lub zostanie postanowione o odroczeniu płatności (\`(...)\`).”

W szczególności, Wnioskodawca podkreśla, iż okoliczność określenia wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały z odległym terminem wypłaty, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, lecz określa jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie to zostało zdefiniowane natomiast w doktrynie oraz w judykaturze. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06) ugruntowany został pogląd, że nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarczej w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy zatem rozważać wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw - od innego podmiotu.

Samo określenie odroczonego terminu płatności (oddalonego w czasie od daty podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów), nie powoduje zaś powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, ponieważ zdarzenie polegające na określeniu danego terminu płatności nie stanowi „świadczenia”. Złożenie oświadczenia woli w postaci wyznaczenia określonego terminu nie może być bowiem uznane za świadczenie - bowiem w wyniku ustalenia danego terminu żadna ze stron transakcji nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Reasumując, świadczenie wiąże się z otrzymaniem czegoś, w związku z czym określenie terminu spełnienia świadczenia nie może być uznane za świadczenie, bo żaden podmiot nie otrzymuje w takiej sytuacji żadnego przysporzenia kosztem drugiego podmiotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 października 2014 r. (IBPBI/2/423-857/14/KP) wskazał, iż: „Strony ustaliły późniejszy, niż dzień przejęcia przedmiotu zastawu, termin płatności tej należności. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odroczenie terminu płatności będzie stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że skoro należność jest nadal wymagalna do zapłaty lecz tylko odroczona w czasie, dłużnik nie spełnił na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia. Nie ma więc podstaw by odroczenie terminu spłaty należności, uznać za nieodpłatne świadczenie, powodujące u Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 28 marca 2013 r. (ITPB2/415-1156/12/RS) wskazał że: „w sytuacji bowiem gdy Wnioskodawca, działając na podstawie przepisów prawa, osobom fizycznym, spełniającym wskazane w uchwale warunki, wyraża zgodę na odroczenie terminu spłaty lub rozłożenie na raty płatności całości lub części należności, nie można mówić o przysporzeniu. Należność jest nadal wymagalna do zapłaty lecz odroczona w czasie. Zatem nie ma podstaw - dla celów podatkowych - do ustalenia wartości ewentualnego świadczenia z tytułu tych ulg w spłacie. W związku z tym nie można uznać, że osoba fizyczna uzyskała przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Po drugie, wypłata wynagrodzenia, zgodnie z terminem określonym w uchwale o umorzeniu udziałów, nie będzie stanowić nieodpłatnego korzystania z zatrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych, ale będzie działaniem zgodnym z ustalonym przez strony terminem zapłaty. Jak bowiem zostało już stwierdzone, zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką i udziałowcem, którego udziały są umarzane, określa umowa spółki i uchwała zgromadzania wspólników, z których na mocy decyzji Spółki i wspólników, wynika termin płatności.

Wyznaczenie przez strony terminu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały oznacza, że przed tym dniem, wynagrodzenie za umorzone udziały nie jest wspólnikowi należne. Dniem wymagalności roszczenia (dniem, w którym wspólnik może skutecznie dochodzić wypłaty tego wynagrodzenia) jest bowiem dopiero ustalony w uchwale dzień wypłaty tego wynagrodzenia (niezależnie od tego na jak odległy dzień wypłata ta została ustalona).

Określenie w uchwale o umorzeniu udziałów późniejszego dnia wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, niż dzień podjęcia uchwały, nie pozwala zatem wspólnikowi na wcześniejsze dochodzenie roszczenia. Spółka natomiast nie otrzymuje przez okres pomiędzy dniem podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów a dniem wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały żadnych świadczeń nieodpłatnych, traktowanych podatkowo jako przychód, z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje środkami należącymi do innego podmiotu, lecz tylko własnymi.

Mając na uwadze powyższe, nie można twierdzić, iż pomiędzy dniem podjęcia uchwały o umorzeniu udziału, a terminem wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały ustalonym przez strony, spółka będzie korzystała ze środków pieniężnych należących do wspólnika, bowiem nie będzie on uprawniony do żądania wypłaty tego wynagrodzenia.

Istotnym w powyższym zakresie jest więc wyłącznie to, czy wypłata wynagrodzenia nastąpiła w terminie i wskazanym w uchwale o wypłacie wynagrodzenia. Jeżeli Wnioskodawca wypłaci wynagrodzenie w terminie określonym przez strony (co jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego - nastąpi), nie będzie możliwe stwierdzenie, iż Spółka korzystała nieodpłatnie ze środków należących do innego podmiotu, w związku z czym nie będzie możliwe rozpoznanie po jej stronie przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-5/16/JW) który uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Rozłożenie na raty nie stanowi bowiem zatrzymania środków pieniężnych przez Spółkę, ale jest wynikiem przyjętego harmonogramu zapłaty. Zbycie udziałów w celu umorzenia odbywa się na podstawie umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Rozłożenie należności na raty jest tutaj przejawem woli stron. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów strony mają bowiem daleko posuniętą swobodę w kształtowaniu wysokość wynagrodzenia oraz terminu jego zapłaty.”

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07) zgodnie z którym: „W przypadku umowy sprzedaży (chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z w celu umorzenia), strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się, co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały). A zatem rozłożenie ceny na raty, jak też odroczenie płatności w inny sposób, nie może być traktowane jako uzyskanie przez spółkę przychodu, który mógłby spowodować powstanie dochodu.”

Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby spółka nieodpłatnie korzystała z zatrzymanych przez siebie środków pieniężnych, należących do innego podmiotu, np. w wyniku niedotrzymania ustalonego wcześniej w uchwale terminu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Dysponowanie przez spółkę niewypłaconym w terminie wynagrodzeniem za umorzone udziały (w czasie od dnia ustalonego jako termin wypłaty do dnia faktycznej wypłaty) powoduje bowiem powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT w okresie, liczonym od momentu upływu terminu płatności do momentu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. W takiej sytuacji, spółka korzystałaby bowiem ze środków należnych innemu podmiotowi, tj. wspólnikowi, który wraz z upływem terminu do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, określonym w uchwale o umorzeniu, mógłby żądać jego wypłaty w związku z faktem, iż jego roszczenie stałoby się wymagalne, a nie żądając tego - dokonałby nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki.

A contrario, jeżeli przychód po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie za umarzane udziały powstaje od momentu uchybienia terminowi wypłaty tego wynagrodzenia, to do momentu nadejścia terminu wypłaty wynagrodzenia określonego w uchwale o umorzeniu udziałów, nie może być mowy o wystąpieniu przychodu. Oznacza to kolejne potwierdzenie, że do tego momentu nie dochodzi do powstania przychodu, nawet jeśli płatność następuje w terminie odległym od dnia podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. (ILPB3/4510-1-377/15-2/EK): „(\`(...)\`) w przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (w przedmiotowej sprawie - 31 grudnia 2020 r.), korzystanie do upływu tego termin ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. (ILPB3/423-295/13-2/JG): „(\`(...)\`) w przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (\`(...)\`) korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy.

1.  Opodatkowanie w Polsce przychodu uzyskanego w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały - uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 4

W opinii Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie opodatkowana podatkiem dochodowym w Polsce jako dochód z zysku pochodzącego z przeniesienia własności udziałów w Spółce, w której majątek nieruchomy stanowi ponad 50% wartości jej aktywów.

1.  Kwalifikacja źródła przychodu z tytułu umorzenia udziałów na gruncie przepisów ustawy o CIT

Wnioskodawca wskazuje, że przychód z tytułu będącej przedmiotem niniejszego wniosku wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia w świetle polskiej Ustawy o CIT należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca zaznacza, że przychód ten nie powinien być traktowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Kwalifikacja źródła przychodu z tytułu umorzenia udziałów na gruncie przepisów Ustawy o CIT uzależniona jest od trybu, w jakim przeprowadzane jest umorzenie. W Ustawie o CIT jednoznacznie rozróżnia się bowiem przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów od przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 10 Ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu art. 10 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2015 r. (IBPB-1-3-/4510-631/15/APO), w której organ wskazał: „Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku umorzenia udziałów w trybie dobrowolnym, dochód z umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-817/13-2/MS1), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 k.s.h. będzie stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.”

Wskazać jednak należy, iż jedynie dochód z umorzenia automatycznego lub przymusowego jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku umorzenia dobrowolnego, źródło przychodu kwalifikowane będzie bowiem odmiennie - jako przychód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych lub udziałów.

Powyższe wynika z faktu, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle więc powyższego przepisu, wynagrodzenie otrzymane z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 199 ksh, stanowiło dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Uchylenie powyższego przepisu miało na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie, ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją powyższej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym, ustawodawca przesądził, iż przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 12 Ustawy o CIT).

W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2011 r,, dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, iż podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty, według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy opodatkowaniu działalności gospodarczej.

Powyższą kwalifikację potwierdza również stanowisko doktryny, tak np.:

*   D. Strzelec, teza 5, w: Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   P. Małecki, M. Mazurkiewicz, teza 3, w: Komentarz do art. 10 ustawy o CIT.

Również zasady wykładni systemowej nie pozwalają na uznanie, iż dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 199 ksh, udział może być umorzony w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony albo za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolną), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Z przepisu tego wynika, iż samo nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia — w ramach umorzenia dobrowolnego, nie stanowi jednocześnie umorzenia udziału. Umorzenie to będzie dopiero następstwem nabycia udziałów przez spółkę. Dlatego też moment umorzenia udziałów następuje później niż nabycie udziałów przez spółkę.

Z kolei umorzenie przymusowe i automatyczne występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody wspólnika, tj. żadnej dodatkowej umowy w celu przeprowadzenia takiego umorzenia, bowiem następuje ono automatycznie, w przypadku spełnienia się przesłanek do tego umorzenia, które określa umowa spółki.

Oznacza to, iż procedury przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów nie poprzedza etap polegający na nabyciu udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie przymusowe i automatyczne dokonuje się bowiem w ramach jednego etapu - umorzenia udziałów, bez wymogu ich uprzedniego zbycia w celu umorzenia.

Nie można zatem stawiać na gruncie prawa handlowego znaku równości pomiędzy umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów i nabyciem własnych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - gdyż procedura umorzenia udziałów i czynności konieczne w celu dokonania tego umorzenia są odmienne. Oznacza to, że skoro ustawodawca określił inne skutki podatkowe umorzenia automatycznego/przymusowego oraz odmienne skutki zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), to nie wolno rozciągać zasad opodatkowania umorzenia automatycznego/przymusowego na umorzenie dobrowolne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r. (ITPB3/4510-484/15-3/PW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2014 r. (IBPBI/2/423-434/14/MS), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, powinien być kwalifikowany na gruncie Ustawy o CIT jako przychód z działalności gospodarczej, rozliczany na zasadach i ogólnych.

1.  Zastosowanie przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do przychodów uzyskiwanych na terenie Polski przez nierezydentów

Wskazać należy, iż stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym przepisy ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że chociaż, według przepisów ustawy o CIT, przychód co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może powyższe modyfikować, ograniczając lub nawet kompletnie uchylając obowiązek zapłaty podatku przez nierezydenta w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (IPPB5/4510-1231/15-2/RS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: ustawa o PDOP), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepisy ustawy o PDOP należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-281/15-2/PS), której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym przepisy ustawy o PDOP należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Powyższa zasada będzie miała zastosowanie także w niniejszej sprawie, w związku z faktem, iż podmiotem uzyskującym wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki jest nierezydent, tj. Udziałowiec posiadający siedzibę w Izraelu. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie bowiem Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (dalej: „Umowa”). Oznacza to, że Udziałowiec, jako rezydent podatkowy w Izraelu, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jedynie w odniesieniu do tych przychodów, które zostaną osiągnięte na terytorium Polski, i które na mocy przepisów polsko-izraelskiej umowy w sprawie unikania podwójnego j opodatkowania, mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

1.  Kwalifikacja źródła przychodów na gruncie polsko-izraelskiej umowy w sprawie unikania podwójnego i opodatkowania

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Umowy, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały będzie opodatkowana w całości w Polsce, jako zysk z tytułu zbycia majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód jaki Udziałowiec uzyska w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów i Spółki można rozpatrywać na gruncie:

*   art. 10 Umowy, jako przychód z tytułu dywidendy (tj. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), lub

*   art. 13 Umowy, jako zysk z tytułu zbycia majątku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, traktowane są pod względem podatkowym jak dochód z akcji.

Przywołana powyżej definicja dywidendy wymienia w sposób enumeratywny dochody, które mieszą się w pojęciu „dywidenda”. Zgodnie z przywołaną definicją w zakresie pojęcia „dywidendy” mieści się:

*   dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, oraz

*   dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie można uznać za jeden z rodzajów dochodu dywidendowego, bowiem nie dochodzi do spełnienia wyżej wskazanej definicji dywidendy w rozumieniu Umowy.

Po pierwsze, wskazać należy, iż dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie stanowi dochodu związanego z udziałem w zysku spółki. Wskazać bowiem należy, iż spółka umarzająca udziały może wypłacić na rzecz udziałowca wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia niezależnie od tego czy będzie wykazywała zysk, czy też nie. Wypłata powyższego wynagrodzenia stanowi zdarzenie całkowicie niezależne od wypracowanego przez spółkę zysku, wskazać bowiem należy, iż w przeciwieństwie do dywidendy, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia może być wypłacane nawet w sytuacji, gdy spółka wykazuje straty.

W sprawie nie jest również spełniona druga przesłanka wskazana w definicji dywidendy dla celów Umowy, tj. wynagrodzenie wypłacone z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi, zgodnie z polskim ustawodawstwem, dochodu traktowanego w taki sam sposób jak dochód z akcji.

Jak bowiem wykazano powyżej, zgodnie z polskimi przepisami ustawy o CIT, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest kwalifikowane jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 10 ustawy o CIT (tzn. jako dochód traktowany na równi z dochodem z dywidendy), lecz jako dochód rozliczany na zasadach ogólnych (z działalności gospodarczej).

W związku z powyższym, nie są spełnione przesłanki wskazane w art. 10 Umowy, umożliwiające kwalifikację dochodu z tytułu zbycia udziałów, w celu ich umorzenia, w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, jako jednego z rodzajów dochodu dywidendowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (IPPB5/4510-1228/15-2/RS), w której organ analizując analogiczny stan faktyczny uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przywołana powyżej \[w art. 10 ust. 3 Umowy\] definicja dywidendy nie wymienia dochodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia jako jednego z rodzajów dochodu dywidendowego, a zatem mając na uwadze, że - jak zostało wykazane powyżej - dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia nie jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji, zdaniem Spółki, dochód ze zbycia udziałów w Spółce zależnej nie powinien być na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania klasyfikowany jako dywidenda.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-281/15-2/PS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Przywołana powyżej definicji i dywidendy nie wymienia dochodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia jako jednego z rodzajów dochodu dywidendowego, a zatem, mając na uwadze, że - jak zostało wykazane powyżej - dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia nie jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji, zdaniem Spółki, dochód ze zbycia udziałów w Spółce holdingowej nie powinien być na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania klasyfikowany jako dywidenda.”

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy dochód nie powinien być klasyfikowany jako dywidenda, bowiem nie spełnia on definicji dywidendy sformułowanej w Umowie:

*   przedmiotowy dochód nie stanowi dochodu związanego z udziałem w zysku Spółki, bowiem wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia może być wypłacone niezależnie od tego czy spółka i wypracuje zysk czy też nie, jak również

*   wynagrodzenie wypłacone z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi, zgodnie z polskim ustawodawstwem, dochodu traktowanego w ten sam sposób jak dochód z udziału w zysku spółki.

Z treści art. 13 Umowy wynika natomiast, iż przepis ten dotyczy przeniesienia własności majątku. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów przez Udziałowca, w celu ich umorzenia przez Spółkę, w ramach umorzenia dobrowolnego, powoduje bowiem powstanie zysku ze sprzedaży majątku w rozumieniu Umowy.

Wskazać należy, iż udziały w spółce z o.o. stanowią prawa majątkowe Udziałowca, które są składnikiem jego majątku. Prawo do udziału czy akcji w spółkach handlowych stanowi prawo majątkowe Udziałowca z uwagi na fakt, iż wiąże się z konkretnymi uprawnieniami majątkowymi (np. prawem do dywidendy). Nadto zaś wskazać należy, iż prawa majątkowe różnią się od praw niemajątkowych, głównie tym, iż prawa niemajątkowe nie mogą być przedmiotem obrotu (nie są zbywalne). Natomiast, zgodnie z art. 180 ksh, udziały w spółce z o.o. są w pełni zbywalne i mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu. Niewątpliwie więc zbycie udziałów w celu umorzenia stanowi zbycie prawa majątkowego.

Nadto, wskazania wymaga, że okolicznością wyróżniającą umorzenie dobrowolne jest fakt, iż następuje ono dwóch etapach. Najpierw dochodzi do zbycia udziałów w Spółce przez Udziałowca na rzecz Spółki, Dopiero później, w drugiej fazie działań, nabyte przez Spółkę udziały są umarzane. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż wynagrodzenie otrzymane w związku ze zbyciem przez Udziałowca udziałów w spółce na jej rzecz nie powinno być traktowane jako przychód z umorzenia, lecz jako przychód z czynności zbycia składnika majątku. W momencie zbycia udziałów w celu umorzenia nie dochodzi bowiem do ich umorzenia, które następuje dopiero na kolejnym etapie procedury, lecz do odrębnej do finalnego umorzenia czynności zbycia udziałów na rzecz Spółki. W konsekwencji, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, powinien być kwalifikowany jako zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 Umowy. Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 września 2015 r. (IPPB5/4510-630/15-2/PS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Jeżeli zatem wnioskodawca uzyska dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to dochód ten należy rozpatrywać na gruncie art. 13 Konwencji, który reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności j majątku)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-275/15-2/PS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Spółce holdingowej w celu ich umorzenia, jako niewymieniony w innych ustępach art. 13 umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy o unikaniu podwójnego i opodatkowania podlegał opodatkowaniu”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż przychód który Udziałowiec uzyska z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce będących własnością Udziałowca, tj. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 Umowy.

Konkretnie zaś, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym zyski pochodzące z przeniesienia własności udziałów w spółce, w której majątek nieruchomy stanowi 50% lub więcej wartości jej aktywów, są opodatkowane w Państwie, w którym majątek ten jest położony.

Z treści powyższego przepisu wynika więc, iż Umowa zawiera tzw. klauzulę nieruchomościową, czyli stanowi, że opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości podlega również zbycie udziałów w spółce nieruchomościowej. Mając więc na względzie, iż Umowa odwołuje się do posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której udziały są zbywane (w sprawie: Spółka), to państwo, w którym położone są nieruchomości posiadane przez taką spółkę (w sprawie: Polska), jest uprawnione do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w tej spółce.

W konsekwencji, w przypadku, gdy więcej niż 50% wartości udziałów w Spółce związane jest z majątkiem nieruchomym, położonym w Polsce, to przychód osiągnięty przez Udziałowca ze zbycia tych udziałów powinien podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce na podstawie art. 13 ust. 1 Umowy.

Zgodnie z Komentarzem OECD do Modelowej Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania, w celu ustalenia czy więcej/mniej niż 50% wartości udziałów związane jest bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomościami położonymi w danym państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całego majątku spółki, nie uwzględniając jej długów i zobowiązań. W doktrynie przeważa pogląd, że dla potrzeb kalkulacji, jaka część wartości udziałów jest bezpośrednio lub pośrednio związana z majątkiem nieruchomym, należy posłużyć się wartością majątku wynikającą z bilansu spółki. W szczególności stanowisko takie zostało zaprezentowane przez:

*   Józefa Banacha (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydanie 2, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2002), który twierdzi, że „zysk przeniesienia tytułu własności akcji lub innych praw w spółce jest zrównany z dochodami z nieruchomości i może być opodatkowany w kraju położenia tych nieruchomości tylko wówczas, gdy mienie tej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego (\`(...)\`) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia, powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe.”

*   Michała Krawczyka (zob. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz pod redakcją dr Marcina Jamrożego oraz dr Adriana Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007), który twierdzi, że „Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny (podkreślenie Spółki). Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości”.

Bazując na obecnych danych bilansowych, na dzień planowanego umorzenia udziałów, wartość bilansowa majątku nieruchomego Spółki położonego w Polsce stanowić będzie więcej niż 50% wartości jej sumy bilansowej, podobnie wartość rynkowa majątku nieruchomego Spółki będzie stanowić więcej niż 50% wartości rynkowej majątku tej Spółki.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że majątek Spółki, której udziały są umarzane, składa się w ponad 50% z nieruchomości, przychód uzyskany z tytułu zbycia udziałów tej Spółki będzie opodatkowany w Polsce, i zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Powyższe a contrario wynika również ze stanowiska organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 12 czerwca 2009 (IPPB5/423-139/09-2/AJ) uznał że: „w sytuacji, w której na dzień transakcji łączna wartość gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli wynikająca z bilansu S. (sporządzonego na ten dzień) będzie niższa od 50% sumy bilansowej S. nie powstanie u Spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego osób prawnych w Polsce należy uznać za prawidłowe”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 3 lutego 2012 r. IPPB5/423-1139/11-2/PS uznał za prawidłowe , stanowisko, że: „biorąc pod uwagę, że: (\`(...)\`) na dzień planowanej transakcji wartość bilansowa majątku nieruchomego Polskiej Spółki Kapitałowej położonego w Polsce stanowić będzie mniej niż 50% wartości sumy bilansowej Polskiej Spółki Kapitałowej, podobnie wartość rynkowa majątku nieruchomego Polskiej Spółki Kapitałowej będzie stanowić mniej niż 50% wartości rynkowej majątku tej Spółki (\`(...)\`) to należy uznać, że ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę ze zbycia udziałów w Polskiej Spółce Kapitałowej na jej rzecz w celu ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.”

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów, powinien być zakwalifikowany zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy, jako zysk z przeniesienia własności majątku i powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych określonych w Ustawie o CIT.

1.  Brak obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały na rzecz Udziałowca - uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 5

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia, z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski (podatek u źródła).

Wnioskodawca byłby bowiem zobowiązany do działania, w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jedynie w przypadku, gdyby przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów był wymieniony w przepisach Ustawy o CIT, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zamknięty katalog źródeł przychodów, które podlegają obowiązkowi poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła, wymieniony został zaś w art. 21 oraz art. 22 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów nie mieści się w tym katalogu.

Zgodnie natomiast z art. 22a Ustawy o CIT, za każdym razem, gdy zaistnieje stan faktyczny skutkujący obowiązkiem pobrania podatku u źródła w świetle Ustawy o CIT, należy uwzględnić zapisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym siedzibę ma kontrahent.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że na Wnioskodawcy ciążyłyby obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jedynie w sytuacji gdyby:

*   czynność wypłaty Udziałowcowi wynagrodzenia za umorzone udziały wiązała się z wypłatą należności opodatkowanych podatkiem u źródła z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o CIT; i jednocześnie

*   treść postanowień polsko-izraelskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie uchylałaby wyżej wskazanego obowiązku opodatkowania takiego wypływu podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 22 Ustawy o CIT, płatnikiem CIT jest podmiot wypłacający podmiotowi zagranicznemu należność z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczpospolitej. Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, lecz przychód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie można uznać za płatnika i podatku CIT zgodnie z art. 22 Ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 21 Ustawy o CIT, obowiązek działania w charakterze płatnika dotyczy wypłaty należności z następujących tytułów:

*   odsetek

*   praw autorskich lub praw pokrewnych,

*   praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,

*   należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,

*   użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu,

*   urządzenia handlowego lub naukowego,

*   informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej j (know-how),

*   opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej,

Wskazać należy, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki kapitałowej nie mieści się z żadnej z wyżej wymienionych kategorii przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uznać należy za zbycie praw majątkowych, jakimi są ww. udziały, stanowiących element majątku właściciela tych udziałów (wspólnika przedmiotowej spółki). Udziały w spółce z o.o. stanowią prawa majątkowe wspólnika, które są składnikiem jego majątku, z uwagi na fakt, iż wiążą się one z konkretnymi uprawnieniami majątkowymi (np. prawem do dywidendy), a przy tym są w pełni zbywalne i mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż katalog źródeł przychodów wskazany w artykule 21 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki kapitałowej kwalifikowanych jako przychody z tytułu zbycia praw majątkowych. Wskazać bowiem, iż:

*   część należności wskazanych w analizowanym przepisie nie jest w ogóle związana ze sprzedażą praw (dotyczy to odsetek, opłat za świadczone usługi, świadczeń w zakresie usług niematerialnych i opłat za wywóz ładunków i pasażerów):

*   pozostałe zaś należności dotyczą sprzedaży praw innych niż udziały, tj. praw autorskich i pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, know how.

W świetle powyższego, również na gruncie przepisu art. 21 ustawy o CIT Spółki nie można uznać za płatnika podatku CIT.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, od których płatnik CIT zobowiązany jest odprowadzać podatek u źródła, wymienionych w art. 21 i 22 Ustawy o CIT. Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały nie wynikają również z postanowień Umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłaconego na rzecz Udziałowca wynagrodzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 czerwca 2013 r. (ITPB4/423-65/13/TK) wskazują, że: „sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca (tzw. dobrowolnego umorzenia), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz wspólnika wynagrodzenia.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r. (IPTPB3/423-376/14-2/IR), w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca (tzw. dobrowolnego umorzenia), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz wspólnika wynagrodzenia.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 30 listopada 2012 r. (ITPB3/423-495/12/MT) wskazał, iż: „Odnosząc powyższe do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca (tzw. dobrowolnego umorzenia), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz wspólnika wynagrodzenia.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do działania w charakterze płatnika CIT, z uwagi na fakt, że czynność wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności skutkujących obowiązkiem poboru podatku u źródła, zawartym w art. 21 oraz art. 22 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.