Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-369/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-14
Teza: 1) Czy przekazane i zrealizowane opcje stanowią formę świadczenia niepieniężnego na rzecz pracownika/współpracownika, a co za tym idzie nakładają na Wnioskodawcę obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy – czy w momencie zrealizowania opcji czy w momencie odpłatnego zbycia udziałów? 3) W przypadku powstania obowiązku podatkowego w momencie realizacji opcji jak ustalić dochód do opodatkowania z tytułu zrealizowania opcji?
Słowa kluczowe: akcja; opcja; plan
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników/współpracowników w planie opcyjnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników/współpracowników w planie opcyjnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 2 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-369/14/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 13 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka amerykańska działa w Polsce poprzez zarejestrowany oddział. Aby zmotywować pracowników i współpracowników do zaangażowania się w prowadzone działania, spółka przedstawiła plan opcyjny, z którego mogą skorzystać wszyscy pracownicy i współpracownicy zatrudnieni także w polskim oddziale tej spółki. Brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy uczestnictwem w programie opcyjnym a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy/cywilnego przez tych pracowników/współpracowników. W ramach wspomnianego planu opcyjnego przyznawane są pracownikom i współpracownikom oddziału nieodpłatnie opcje na udziały w spółce amerykańskiej. Z upływem czasu (stażu pracy) osoby które wspomniane opcje otrzymały nabierają prawo do ich wykupu - tj. nabycia udziałów w spółce amerykańskiej po określonej z góry cenie, która była ustalona na podstawie corocznej wyceny dokonywanej przez spółkę. Bowiem spółka amerykańska nie jest notowana na giełdzie a co za tym idzie udziały nie są przedmiotem publicznego obrotu rynkowego a ich zbycie może nastąpić tylko za zgodą organów spółki.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów funkcjonowania planu. Wszelkie koszty prawne finansowe i inne związane z wprowadzeniem planu oraz jego administrowaniem są ponoszone czyli spółkę macierzystą – Spółkę amerykańską z siedzibą w Ameryce.

Opcje według doktryny są instrumentami finansowymi. Jednak to pojęcie jest rozważane w zakresie spółek giełdowych natomiast spółka amerykańska jest spółką prywatną (nie notowaną na giełdzie), jej udziały nie są przedmiotem obrotu rynkowego. Wycena wartości rynkowej jest ustalana przez zarząd firmy, nie rzadziej niż raz w roku, w oparciu o analizę przygotowaną przez firmę zewnętrzną. Posiadacz opcji nabywa prawa do ich realizacji w oparciu o harmonogram nabywania uprawnień. Standardowy harmonogram zakłada nabycie uprawnień do nabycia 25% udziałów z przyznanej puli opcji, po okresie 1 roku nieprzerwanego zatrudnienia (współpracy) od daty przyznania uprawnienia; do pozostałych 75% uzyskiwane są w równych częściach przez kolejne 36 miesięcy. Pomimo to, opcje te Wnioskodawca zakwalifikował jako pochodne instrumentów finansowych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

1.  Czy przekazane i zrealizowane opcje stanowią formę świadczenia niepieniężnego na rzecz pracownika/współpracownika, a co za tym idzie nakładają na Wnioskodawcę obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy – czy w momencie zrealizowania opcji czy w momencie odpłatnego zbycia udziałów?
3.  W przypadku powstania obowiązku podatkowego w momencie realizacji opcji jak ustalić dochód do opodatkowania z tytułu zrealizowania opcji?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym opcje nie stanowią ekwiwalentu wynagrodzenia za pracę więc i po stronie oddziału spółki nie powstaje obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna/sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowe (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według stanowiska doktryny i judykatury opcja jest pochodnym instrumentem finansowych, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić zatem poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego przepisu przekazanie pracownikom opcji na udziały dzięki, którym uzyskają oni możliwość zakupu udziałów po określonej z góry cenie, która była ustalona na podstawie corocznej wyceny dokonywanej przez spółkę nie będzie skutkować u nich powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na udziały stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Samo zatem otrzymanie opcji przez pracownika nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie opcji w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję.

Zatem przyznanie pracownikom opcji na udziały nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym na oddziale spółki nie będą ciążyły obowiązki płatnika, w tym obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 11. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, zatem samo nabycie udziałów spółki w wyniku realizacji prawa z opcji nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu. Dopiero odpłatne zbycie udziałów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Ponadto to osoba zbywająca rozlicza się samodzielnie z tego podatku w zeznaniu rocznym. Na spółce oddziale spółki (pracodawcy) nie ciążą żadne obowiązki w zakresie tego podatku.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie realizacji opcji, dochód pracownika z tytułu zrealizowania opcji nie jest możliwy do ustalenia w przypadku, gdy Spółka, której udziały pracownik nabywa, nie jest notowana na giełdzie, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników/współpracowników w planie opcyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

–podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

W świetle art. 41 ust. 1 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem spółki amerykańskiej, która aby zmotywować pracowników przedstawiła program opcyjny dla wszystkich pracowników i współpracowników. W ramach planu opcyjnego przyznawane są nieodpłatnie pracownikom opcje na udziały. Wnioskodawca wskazał, że opcje na udziały zostały uznane za pochodne instrumenty finansowe. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów funkcjonowania planu. Wszelkie koszty związane z ww. planem ponoszone są w całości przez spółkę amerykańską.

Wobec tego, że Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów planu, brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie a zakresem obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy/umowy cywilnej przez pracowników/współpracowników nie powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika w opisanym stanie faktycznym ani obowiązki informacyjne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa. Na Wnioskodawcy nie ciążą bowiem obowiązki płatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.