Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-267/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo ewidencjonował należne podstawowe opłaty środowiskowe, wynikające z ustawy o ochronie środowiska (opłata produktowa, opłata za wprowadzanie pyłów i gazów do powietrza), jako koszty uzyskania przychodów pod datą 31 grudnia danego roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata-opłata środowiskowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej spółka jest małym przedsiębiorcą.

Spółka po zakończeniu 2010, 2011 i 2012 roku naliczyła należne opłaty środowiskowe (opłata produktowa, opłata za wprowadzanie pyłów i gazów do powietrza), które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dniu 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2012 r., tj. opłatę za 2010 r. zadekretowano 31 grudnia 2010 r., a zapłacono w pierwszym kwartale roku następnego, opłatę za 2011 r. zadekretowano dnia 31 grudnia 2011 r., a opłatę za 2012 r. zadekretowano 31 grudnia 2012 r. – powyższe opłaty zapłacone zostały w terminie ustalonym w przepisach ustawy o ochronie środowiska, tj. do 15 marca roku następnego.

Wnioskodawca nadmienia, że były to opłaty podstawowe, wynikające z przepisów o ochronie środowiska. Dzień dekretacji, czyli dzień 31 grudnia był jednocześnie dniem poniesienia wydatku oraz dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Spółka jawna prowadzi księgi w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo ewidencjonował należne podstawowe opłaty środowiskowe, wynikające z ustawy o ochronie środowiska (opłata produktowa, opłata za wprowadzanie pyłów i gazów do powietrza), jako koszty uzyskania przychodów pod datą 31 grudnia danego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na opłaty wynikające z przepisów ustawy o ochronie środowiska (opłaty produktowe, opłaty za wprowadzenie pyłów i gazów do powietrza) są zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów, czyli są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki te są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącone zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 22 ust. 4 pkt 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy potrącić w dacie ich poniesienia, czyli w dacie ujęcia kosztów w księgach (zafakturowania).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 pkt 5c ww. ustawy, jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym wysokość opłaty jest naliczana i obliczona zgodnie z przepisami, dlatego koszt jest realny i wiadomo, jakiego okresu dotyczy.

Dniem dekretacji jest dzień poniesienia kosztu, a mając również na uwadze przepis art. 6 ustawy o rachunkowości należy pamiętać o współmierności przychodów i kosztów.

Wobec powyższego, mając na uwadze cytowane przepisy, tj. 31 grudnia, który jest jednocześnie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa. Spółka po zakończeniu 2010, 2011 i 2012 roku naliczyła należne opłaty środowiskowe (opłata produktowa, opłata za wprowadzanie pyłów i gazów do powietrza), które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dniu 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2012 r., tj. opłatę za 2010 r. zadekretowano 31 grudnia 2010 r., a zapłacono w pierwszym kwartale roku następnego, opłatę za 2011 r. zadekretowano dnia 31 grudnia 2011 r., a opłatę za 2012 r. zadekretowano 31 grudnia 2012 r. – powyższe opłaty zapłacone zostały w terminie ustalonym w przepisach ustawy o ochronie środowiska, tj. do 15 marca roku następnego. Wnioskodawca nadmienia, że były to opłaty podstawowe, wynikające z przepisów o ochronie środowiska. Dzień dekretacji, czyli dzień 31 grudnia był jednocześnie dniem poniesienia wydatku oraz dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Spółka jawna prowadzi księgi w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Na podstawie art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za:

1.  wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza;
2.  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi;
3.  pobór wód.

Zgodnie z art. 284 ust. 1 tej ustawy, podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego.

Art. 285 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, iż podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku.

Opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce (art. 285 ust. 1).

W myśl art. 3 pkt 20 lit. a) ustawy Prawo ochrony środowiska, ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie korzystającym ze środowiska – rozumieć należy: przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 i Nr 180, poz. 1280), a także osoby prowadzące działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych, chowu lub hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego oraz osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli opłata za korzystanie ze środowiska uiszczana jest zgodnie z przepisami i nie ma charakteru sankcyjnego (np. z tytułu podwyższonych opłat środowiskowych lub kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska) może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związany z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Opłaty tej jednakże nie można odnieść do konkretnego przychodu, stąd też należy ją zakwalifikować, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do kosztów pośrednich, do których odnoszą się art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do ww. przepisów ustawy:

*   koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c),
*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d).

Dokonując wykładni art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ wyjaśnia, iż z treści tego przepisu wynika, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Z brzmienia tego unormowania, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie opłaty z tytułu korzystania ze środowiska (opłata produktowa, opłata za wprowadzanie pyłów i gazów do powietrza) za lata 2010, 2011 oraz 2012, jako koszty pośrednie, powinny być potrącane zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, czyli w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.