Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.97.2016.2.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-06
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: definicja; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością– reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) oraz pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka Dzielona) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. produkcję oraz dystrybucję świeżych i mrożonych produktów z kurczaka.

W przyszłości działalność Grupy, do której należy Wnioskodawca, zostanie poddana restrukturyzacji, obejmującej utworzenie w ramach Grupy spółki zajmującej się w szczególności zarządzaniem i udostępnianiem majątku oraz tzw. utrzymywaniem ruchu. W związku z powyższym, planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka Przejmująca), a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce Dzielonej.

Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Dzielonej przynajmniej jeden udział własny w zamian za przenoszony majątek Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Dzielonej). Całość majątku (wartość rynkowa majątku) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca, na moment dokonania podziału będą czynnymi podatnikami podatku VAT.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki Dzielonej (Dział Zarządzania Majątkiem), w związku z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz usługi utrzymania ruchu. W skład Działu Zarządzania Majątkiem będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Zarządzania Majątkiem przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki Dzielonej (dalej: Dział Operacyjny) zajmującej się produkcją oraz dystrybucją świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniem usług oraz pozostałą działalnością operacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki Dzielonej.

Wskazane powyżej działy Spółki Dzielonej na moment podziału będą jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz celami biznesowymi przypisanymi do poszczególnych Działów.

Na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy itp.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu. W konsekwencji, po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto, na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, możliwe jest przy tym zawarcie tego typu umów z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment podziału możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Zarządzania Majątkiem oraz na Dział Operacyjny. Dodatkowo, Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny, będą funkcjonowały w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Jednocześnie do Działów zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Zarządzania Majątkiem, a odpowiednia część do Działu Operacyjnego. Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny będą również posiadały odrębne, przypisane im rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień podziału przez wydzielenie nie będą zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną na moment podziału przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem, natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Operacyjny.

W skład przenoszonego w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Zarządzania Majątkiem na dzień podziału przez wydzielenie wchodzić będzie w szczególności zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne, funkcjonalnie związane z Działem Zarządzania Majątkiem (w tym np. nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne, a także aktywa trwałe związane z pionem utrzymania ruchu, związanym z przenoszonym majątkiem (utrzymanie ruchu polega m.in. na dbaniu o sprawność maszyn);
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – dla pracowników związanych z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Zarządzania Majątkiem.

Działalność Spółki Przejmującej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem ze Spółki Dzielonej będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Zarządzania Majątkiem jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. usługi udostępniania majątku, w tym nieruchomości i ruchomości oraz usługi utrzymania ruchu. Po podziale Spółka Przejmująca, przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem, będzie kontynuowała działalność tego działu, między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz innych podmiotów z Grupy Wnioskodawcy, jak również potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Natomiast w skład Działu Operacyjnego na dzień podziału przez wydzielenie wchodził będzie zespół m.in. następujących składników, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane do wykonywania działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, niezwiązane funkcjonalnie z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – dla pracowników związanych z Działem Operacyjnym;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych i inne kontakty związane z Działem Operacyjnym;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne oraz wyprodukowane towary związane z Działem Operacyjnym;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Operacyjnym, w tym wierzytelności wynikające z umów sprzedaży produktów i materiałów, zobowiązania wynikające z umów nabycia materiałów, wierzytelności/zobowiązania związane ze świadczonymi usługami.

Działalność Spółki Dzielonej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Operacyjnego jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. działalność produkcyjną oraz dystrybucyjną w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenie usług oraz pozostałą działalnością operacyjną.

Z perspektywy biznesowej zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny, będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki przejmującej (Dział Zarządzania Majątkiem), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Operacyjny), będą stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowane na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem oraz w zakresie Działu Operacyjnego.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Zarządzania Majątkiem będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanej transakcji podziału – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Należy zaznaczyć, że Spółka Przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku podziału.

Podobnie Dział Operacyjny pozostający w Spółce Dzielonej będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego wydzielenia – do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną przed wydzieleniem w zakresie Działu Operacyjnego (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. usług zewnętrznych, w szczególności w zakresie udostępnienia aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej i usługowej Działu Operacyjnego). W związku z powyższym, Spółka Dzielona w oparciu o pozostawiony w tej spółce Dział Operacyjny będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji tego działu.

Tym samym na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą gotowe do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Dzielonej działów wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Planowany podział Spółki Dzielonej wynika ze strategii Grupy, do której należą Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, zakładającej oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem majątkiem. Planowane działania mają na celu dywersyfikację ryzyka, polegającą na tym, że wartościowe składniki majątkowe zostaną przeniesione do jednostki, która nie prowadzi działalności operacyjnej (tj. do spółki, z której działalnością związane jest mniejsze ryzyko rynkowe niż w przypadku działalności operacyjnej). Ponadto, opisane powyżej wyodrębnienie pozwoli Spółce Dzielonej na skoncentrowanie się wyłącznie na działalności operacyjnej, polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W piśmie z 7 listopada 2016 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku – wskazano, co następuje:

1.  Jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że: W skład Działu Zarządzania Majątkiem będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej na moment wydzielenia? Stwierdzenie Wnioskodawcy należy odczytywać w ten sposób, iż w ramach podziału planowane jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą wszelkich składników istotnych/niezbędnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Zarządzania Majątkiem i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać skutecznie przeniesione z perspektywy prawnej.
2.  Jakiego rodzaju działalność gospodarcza prowadzona będzie przez Dział Zarządzania Majątkiem w kontekście wskazania, że: Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej – jakie okoliczności faktyczne uzasadniają twierdzenie, że w ramach Spółki Dzielonej prowadzone są dwa różne rodzaje działalności gospodarczej? Działalność gospodarcza prowadzona przez Dział Zarządzania Majątkiem po podziale przez wydzielenie będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Zarządzania Majątkiem przed analizowanym podziałem oraz obejmie zarządzanie majątkiem i jego udostępnianie w różnych formach, jak również usługi utrzymania ruchu z tą różnicą, iż usługi świadczone przez Dział Zarządzania Majątkiem na rzecz Spółki Dzielonej po podziale będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed podziałem przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej nie jest możliwe realizowanie działalności Działu Zarządzania Majątkiem na rzecz Spółki Dzielonej odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą – w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, podlegający wydzieleniu, jak też Dział Operacyjny, pozostający w Spółce Dzielonej, na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji działalności w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem) oraz w zakresie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania oraz funkcjonujące na rynku. Wskazane wydzielenie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne na moment podziału uzasadnia, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie, że w ramach Spółki Dzielonej prowadzone są dwa odrębne rodzaje działalności. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że obecnie (tj. przed podziałem) Dział Zarządzania Majątkiem prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz uzyskuje z tego tytułu przychody (które obecnie stanowią przychody Spółki Dzielonej, jako że Dział Zarządzania Majątkiem do momentu podziału pozostanie w strukturze Spółki Dzielonej), przy czym na moment podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem będzie dodatkowo prowadzić działalność usługową w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów na podstawie odpowiednich umów zawartych w omawianym zakresie oraz będzie uzyskiwać z tego tytułu przychody (analogicznie, jak w przypadku przychodów ze sprzedaży określonych składników majątku, również przychody z udostępniania składników majątku do momentu podziału będą stanowić przychody Spółki Dzielonej, jako że Dział Zarządzania Majątkiem do momentu podziału pozostanie w strukturze Spółki Dzielonej). Uzyskiwanie przez Dział Zarządzania Majątkiem określonych przychodów z prowadzonej przez ten Dział działalności gospodarczej na moment podziału, zdaniem Wnioskodawcy, również uzasadnia twierdzenie, że Dział Zarządzania Majątkiem stanowi odrębny rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną.
3.  Czy Dział Zarządzania Majątkiem będzie świadczył usługi wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki – użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „głównie” sugeruje, że takie usługi wykonywane są/będą również na rzecz innych podmiotów? Dział Zarządzania Majątkiem na moment podziału przez wydzielenie, jak również po podziale przez wydzielenie, będzie świadczył usługi nie tylko na potrzeby Spółki Dzielonej, ale również na potrzeby innych podmiotów (vide ad. 2).
4.  Czy przychody związane z Działem Zarządzania Majątkiem będą mieć wyłącznie charakter wewnętrznego strumienia pieniężnego, gdyż użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie „co do zasady” sugeruje możliwość wystąpienia sytuacji odmiennej. Na moment podziału przez wydzielenie przychody Działu Zarządzania Majątkiem nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego strumienia pieniężnego, gdyż Dział Zarządzania Majątkiem prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz uzyskuje z tego tytułu przychody, a dodatkowo na moment podziału będzie również prowadzić działalność usługową w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów na podstawie odpowiednich umów zawartych w omawianym zakresie oraz będzie uzyskiwać z tego tytułu przychody (vide ad. 2).
5.  Jakiego rodzaju przychody osiąga Dział Zarządzania Majątkiem, skoro – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy – jest to jednostka świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki, a innych odbiorców tych usług Wnioskodawca nie wymienia.
6.  Jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że: (…) na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział – w jaki sposób ustalana jest wysokość tych przychodów?
7.  Czy na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie ich wyniku finansowego? Na moment podziału będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział Zarządzania Majątkiem na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych oraz innych wewnętrznych dokumentów księgowych Spółki Dzielonej. Na przychody Działu Zarządzania Majątkiem będą się składać: (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Zarządzania Majątkiem uzyskiwałby (i po podziale przez wydzielenie będzie uzyskiwać) od Spółki Dzielonej, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki Dzielonej – tj. do Działu Operacyjnego – jako koszt) oraz (2) przychody otrzymywane przez Spółkę Dzieloną od innych (zewnętrznych) podmiotów w związku z działalnością prowadzoną przez Dział Zarządzania Majątkiem (tj. ze sprzedaży określonych składników majątku oraz z udostępniania składników majątku na podstawie odpowiednich umów) – a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Zarządzania Majątkiem będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Zarządzania Majątkiem będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego. W związku z powyższym należy przyjąć, że na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie – na moment podziału – przyporządkowanie odpowiednich składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe będzie określenie ich wyniku finansowego.
8.  O jakich środkach pieniężnych zgromadzonych w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym związanych z Działem Zarządzania Majątkiem mowa jest we wniosku, skoro dział ten jest jednostką świadczącą usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, a przychody tego Działu nie będą miały charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego? Na moment dokonania podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem będzie posiadać odrębny rachunek bankowy, na którym będą zgromadzone środki pieniężne niezbędne w celu pokrycia potrzeb tego Działu, jak również m.in. środki pochodzące ze sprzedaży składników majątku oraz ze świadczenia przez ten Dział usług w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów. Jednocześnie na moment podziału odpowiednia część środków pieniężnych zgromadzonych w kasie zostanie przyporządkowana do Działu Zarządzania Majątkiem w oparciu o wewnętrzne raporty kontrolingowe.
9.  Na podstawie jakich kryteriów do Działu Zarządzania Majątkiem przypisane zostały określone aktywa trwałe (np. nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne, a także aktywa trwałe związane z pionem utrzymania ruchu związanym z przenoszonym majątkiem)? Określone aktywa trwałe (np. nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne, a także aktywa trwałe związane z pionem utrzymania ruchu związanym z przenoszonym majątkiem) przypisane zostaną na moment podziału do Działu Zarządzania Majątkiem na podstawie kryterium funkcjonalnego. Do Działu Zarządzania Majątkiem przypisane zostaną wszystkie te aktywa trwałe, które związane są z prowadzeniem odrębnej działalności w ramach Spółki Dzielonej, polegającej na zarządzaniu majątkiem i jego udostępnianiu w różnych formach, jak również ze świadczeniem usług utrzymania ruchu, które to składniki majątku po przeprowadzonym podziale przez wydzielenie będą przedmiotem udostępnienia przez Dział Zarządzania Majątkiem na rzecz innych podmiotów na podstawie odpowiednich umów, które zostaną zawarte w omawianym zakresie.
10.  Jakiego rodzaju aktywa trwałe są udostępniane Działowi Operacyjnemu przez Dział Zarządzania Majątkiem w ramach świadczenia „usług udostępniania majątku”? Dział Zarządzania Majątkiem udostępni na rzecz Działu Operacyjnego wszelkie niezbędne aktywa trwałe związane z prowadzoną przez Dział Operacyjny działalnością gospodarczą, tj. nieruchomości i ruchomości, np. maszyny, urządzenia produkcyjne, instalacje, itp.
11.  Czy Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność gospodarczą bez korzystania z usług oraz składników majątkowych przypisanych do Działu Zarządzania Majątkiem? Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność gospodarczą bez korzystania z usług oraz składników majątkowych przypisanych do Działu Zarządzania Majątkiem, w oparciu o analogiczne usługi oraz składniki majątkowe udostępnione Działowi Operacyjnemu na podstawie odpowiednich umów zawartych przez Dział Operacyjny z innymi (zewnętrznymi) podmiotami, świadczącymi takie usługi i dysponującymi takimi składnikami majątku. Spółka zwraca jednocześnie uwagę, że w praktyce biznesowej bardzo częsta jest sytuacja, gdy działalność operacyjna prowadzona jest w wynajmowanych nieruchomościach, w oparciu o składniki majątku, niebędące własnością podmiotu prowadzącego działalność operacyjną (lecz np. w oparciu o składniki majątku leasingowane czy też wynajmowane).
12.  Czy wyodrębnienie Działu Operacyjnego i Działu Zarządzania Majątkiem wiąże się z nadaniem tym jednostkom autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących ww. części przedsiębiorstwa oraz ustanowieniem „władz” kierujących ich działalnością? Na moment podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą posiadać władze kierujące ich bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżącej działalności Działu), określone w odpowiednich wewnętrznych dokumentach/regulaminach Spółki Dzielonej. Jednocześnie, mając na uwadze, że do momentu podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny pozostawać będą częściami Spółki Dzielonej, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki Dzielonej (w tym Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego) będą podejmowane przez Zarząd Spółki (z perspektywy prawnej nie jest możliwe funkcjonowanie w tej samej spółce dwóch odrębnych zarządów). Niemniej jednak na moment podziału, w Spółce funkcjonował będzie regulamin wewnętrzny określający podział obowiązków pomiędzy członków Zarządu Spółki i w ramach tego podziału poszczególnym członkom Zarządu przyznana będzie kompetencja do podejmowania decyzji dotyczących Działu Operacyjnego oraz Działu Zarządzania Majątkiem.
13.  Czy zespół składników majątkowych, który będzie przechodził na Spółkę Przejmującą, może stanowić – na moment podziału – niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania? W opinii Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie przechodził na Spółkę Przejmującą, na moment podziału będzie posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego oraz może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania. Majątek przypisany do Działu Zarządzania Majątkiem (jaki będzie przechodził na Spółkę Przejmującą) jest obecnie przystosowany tak, by w sposób optymalny zaspokajał potrzeby Działu Operacyjnego, niemniej jednak na moment podziału będzie posiadał zdolność niezależnego działania gospodarczego – możliwe byłoby również udostępnianie majątku (bądź jego części ewentualnie poszczególnych składników) innym podmiotom niż Spółka Dzielona, po odpowiednim dostosowaniu oferty Spółki Przejmującej do potrzeb rynkowych tych innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzące Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej zespoły składników majątkowych (Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej.

Możliwość powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie reguluje, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio”. W ocenie Wnioskodawcy, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii powstania przychodu po stronie spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie.

Tym samym, w sytuacji gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące – istniejące lub nowo zawiązane – ustalona na dzień podziału lub wydzielenia (przy czym przepisy o ustalaniu wartości rynkowej, tj. art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio).

Powstanie przychodu przy podziale przez wydzielenie po stronie spółki dzielonej ma zatem miejsce jedynie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – nie wystąpi przychód po stronie spółki dzielonej.

W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia czy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka Dzielona osiągnie przychód, kluczowe jest ustalenie, czy majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

1\. Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny jako zorganizowane zespoły składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem oraz świadczenie usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tych działów stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego poszczególnych składników majątku. Tym samym, zarówno na Dział Zarządzania Majątkiem, jak również na Dział Operacyjny będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań – z zakresu zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego). Należy zatem uznać, że składniki Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne jest natomiast, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. (znak ITPB3/423-251a/14/DK). Jednocześnie organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1284/14/IŻ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu księgowego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i nabyciu Działu Zarządzania Majątkiem, Spółka przejmująca będzie prowadziła działalność polegającą w szczególności na udostępnianiu aktywów wchodzących w skład tego Działu, na podstawie odpowiednich umów (w różnych przewidzianych prawem formach), między innymi na rzecz Spółki Dzielonej. W konsekwencji po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto, na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku z zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, możliwe jest przy tym zawarcie tego typu umów z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment podziału możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Zarządzania Majątkiem oraz na Dział Operacyjny. Dodatkowo, Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny, będą funkcjonowały w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Jednocześnie do Działów zostaną alokowane wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Zarządzania Majątkiem, a odpowiednia część do Działu Operacyjnego. Do Działu Zarządzania Majątkiem i Działu Operacyjnego zostaną również przyporządkowane odrębne, dedykowane im rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień podziału przez wydzielenie nie będą zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oddzielenie finansów Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jako wyodrębnionych finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Przejmującej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Zarządzania Majątkiem, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Operacyjnym.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmioty działalności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki Dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio z zakresu zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą bowiem posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości, oraz świadczenia usług utrzymania ruchu – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że wydzielony Dział Zarządzania Majątkiem będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Zarządzania Majątkiem umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu majątkiem i jego udostępnianiu w różnych przewidzianych prawem formach oraz świadczeniu usług utrzymania ruchu. Podobnie Dział Operacyjny będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Operacyjnego umożliwią Spółce Dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów, np. wskazanych powyżej).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, że do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Zarządzania Majątkiem, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki Dzielonej Dział Operacyjny, pozostający w strukturach Spółki Dzielonej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że w ramach planowanego podziału zarówno majątek przejmowany na skutek podziału (tj. Dział Zarządzania Majątkiem), jak i majątek pozostający w spółce (tj. Dział Operacyjny), będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu po stronie Spółki Dzielonej w związku z podziałem. W konsekwencji, dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2016 r. znak ILPB3/4510-1-554/15-4/EK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(…) zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przenoszony do spółki przejmującej (Wydział I), jak i pozostający w Spółce Wydział II, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2016 r. znak ILPB3/4510-1-3/16-2/AK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) skoro zamierzony podział przez wydzielenie polega na tym, że na Spółkę Przejmującą przeniesiona zostaje ZCP Starej Spółki, a pozostała część jej przedsiębiorstwa ma również charakter ZCP i pozostaje w tej spółce jako Spółce Dzielonej, to w Spółce Dzielonej nie powstanie przychód z tytułu tzw. cichych rezerw (czyli różnicy pomiędzy rynkową wartością przeniesionych składników majątku a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie). Podsumowując, zamierzony podział będzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych neutralny względem Spółki Dzielonej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-43/16/AnK, w której organ podatkowy przyjął, że: „Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Wnioskując a contrario, jeżeli zarówno majątek przejmowany jak i pozostający w Spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Nowo Zawiązaną ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 października 2015 r., znak ILPB3/4510-1-333/15-2/EK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w związku z planowanym podziałem zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej z jednej strony na składniki wykorzystywane w zakresie produkcji i dystrybucji taśm, folii i etykiet oraz działalności handlowej (Dział) oraz z drugiej strony na składniki wykorzystywane w zakresie produkcji i sprzedaży notesów (Dział Notesów) i wydzieleniu do Spółki przejmującej Działu Notesów, nie wystąpi u Spółki dzielonej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż w wyniku podziału Spółki Dzielonej Spółka przejmująca nabędzie Dział Zarządzania Majątkiem, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a jednocześnie w Spółce Dzielonej pozostanie Dział Operacyjny, również stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, analizowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. produkcję oraz dystrybucję świeżych i mrożonych produktów z kurczaka.

W przyszłości działalność Grupy, do której należy Wnioskodawca, zostanie poddana restrukturyzacji, obejmującej utworzenie w ramach Grupy spółki zajmującej się w szczególności zarządzaniem i udostępnianiem majątku oraz tzw. utrzymywaniem ruchu. W związku z powyższym, planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka Przejmująca), a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce Dzielonej.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki Dzielonej (Dział Zarządzania Majątkiem), w związku z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz usługi utrzymania ruchu. W skład Działu Zarządzania Majątkiem będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Zarządzania Majątkiem przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki Dzielonej (dalej: Dział Operacyjny) zajmującej się produkcją oraz dystrybucją świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniem usług oraz pozostałą działalnością operacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki Dzielonej.

W ocenie tut. Organu, z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jednak by pozostający w Spółce Dzielonej Dział Operacyjny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Treść art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy – ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku.

W sytuacji udostępniania przez Dział Zarządzania Majątkiem aktywów trwałych niezbędnych do prowadzenia przez Dział Operacyjny działalności gospodarczej, a także świadczenia na rzecz tego Działu usług utrzymania ruchu, o takiej rzeczywistej samodzielności Działu Operacyjnego nie można jednak mówić.

Zdaniem tut. Organu, stopień wyodrębnienia funkcjonalnego i wzajemne zależności pomiędzy Działami nie gwarantują zdolności do realizowania powierzonej Działowi Operacyjnemu działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Trudno bowiem mówić o wyodrębnieniu Działu Operacyjnego na płaszczyźnie funkcjonalnej, skoro: „Dział Zarządzania Majątkiem udostępni na rzecz Działu Operacyjnego wszelkie niezbędne aktywa trwałe związane z prowadzoną przez Dział Operacyjny działalnością gospodarczą, tj. nieruchomości i ruchomości, np. maszyny, urządzenia produkcyjne, instalacje, itp.”.

Powyższe pozostaje także w sprzeczności ze stwierdzeniem, że: „zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny, będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów”.

Uzasadnieniem dla stwierdzenia, że Dział Operacyjny stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki nie może być również przekonanie Wnioskodawcy, że Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność gospodarczą bez korzystania z usług oraz składników majątkowych przypisanych do Działu Zarządzania Majątkiem, w oparciu o analogiczne usługi udostępnione Działowi Operacyjnemu na podstawie odpowiednich umów zawartych przez Dział Operacyjny z innymi (zewnętrznymi) podmiotami, świadczącymi takie usługi i dysponującymi takimi składnikami majątku.

Dla istnienia zorganizowanej części koniecznym jest aby w dacie podziału Spółki przez wydzielenie zespół składników majątkowych pozostających w spółce, a także zespół składników majątkowych przenoszony na inną spółkę charakteryzował się rzeczywistym zorganizowaniem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w stopniu umożliwiającym faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast jak wskazuje sam Wnioskodawca: „Majątek przypisany do Działu Zarządzania Majątkiem (jaki będzie przechodził na Spółkę Przejmującą) jest obecnie przystosowany tak, by w sposób optymalny zaspokajał potrzeby Działu Operacyjnego”.

Argumentem przemawiającym za słusznością prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska nie jest również to, że: „Planowane działania mają na celu dywersyfikację ryzyka, polegającą na tym, że wartościowe składniki majątkowe zostaną przeniesione do jednostki, która nie prowadzi działalności operacyjnej (tj. do spółki, z której działalnością związane jest mniejsze ryzyko rynkowe niż w przypadku działalności operacyjnej)”.

W ocenie tut. Organu wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Operacyjny nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony we wszelkie niezbędne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe potwierdza okoliczność, że: „Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, (…)”.

Funkcjonowanie Działu Operacyjnego po planowanym podziale Spółki przez wydzielenie zostało także uzależnione od Spółki Przejmującej, bowiem zgodnie z przedstawionym opisem sprawy: „Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy itp.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu”.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca: „Dział Operacyjny pozostający w Spółce Dzielonej będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego wydzielenia – do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną przed wydzieleniem w zakresie Działu Operacyjnego (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. usług zewnętrznych, w szczególności w zakresie udostępnienia aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej i usługowej Działu Operacyjnego)”.

Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych w postaci Działu Operacyjnego nie posiada wystarczającej samodzielności gospodarczej i nie realizuje jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wypełnieniu dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy podziale przez wydzielenie zarówno na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną muszą być przeniesione składniki majątku stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również pozostałe w spółce dzielonej składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jedynie kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek czyni transakcję podziału przez wydzielenie neutralną podatkowo.

W świetle powyższego – jako że składniki majątkowe w postaci Działu Operacyjnego nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stwierdzić należy, że opisana transakcja spowoduje powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.