Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.827.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-10
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dla usług obejmujących
udostępnienie samochodów szkoleniowych przez ośrodek
szkolenia kierowców na praktyczny egzamin państwowy w
Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego oraz niewliczanie
tych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust.
1 ustawy.
Słowa kluczowe: kurs-kurs prawa jazdy
prawo jazdy
usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla
    usług obejmujących udostępnienie samochodów szkoleniowych przez ośrodek szkolenia
    kierowców na praktyczny egzamin państwowy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu
    Drogowego oraz niewliczania tych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113
    ust. 1 ustawy.
    Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 19 grudnia 2024 r. (data wpływu
    19 grudnia 2024 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    W ramach świadczonych usług firma prowadzi ośrodek szkolenia kierowców i
    przeprowadza kompleksowe kursy przygotowujące kandydatów na kierowców do
    egzaminu państwowego na prawo jazdy w zakresie kategorii AM, A1, A2, A, B, B+E, C, CE.
    Ośrodek posiada pojazdy przystosowane do nauki jazdy w poszczególnych kategoriach:
    motocykle, samochody osobowe z manualną skrzynią biegów, samochód osobowy
    wyposażony w automatyczną skrzynię biegów wykorzystywany w większości do nauki
    jazdy osób niepełnosprawnych, samochód ciężarowy z przyczepą z manualną skrzynią
    biegów do szkolenia kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii C i C+E,
    samochód ciężarowy z automatyczną skrzynią biegów do szkolenia kandydatów na
    kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii C, ciągnik siodłowy wyposażony w
    automatyczną skrzynię biegów do nauki jazdy kandydatów na kierowców w zakresie
    kategorii C+E i osób niepełnosprawnych.
    Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 05 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami
    praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do
    kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi jest prowadzona pojazdem
    pozostającym w dyspozycji wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Przepisu ust. 1 nie
    stosuje się do pojazdów, o których mowa w art. 54 ust. 5: 1) osoby niepełnosprawnej
    wymagającej przystosowania pojazdu do rodzaju schorzenia; 2) bez pedału sprzęgła, jeżeli
    nie jest to pojazd będący w dyspozycji wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego oraz
    którymi prowadzi się egzamin w zakresie uprawnień prawa jazdy kategorii B1, C1, C1+E, C,
    C+E, D1, D1+E, D lub D+E.
    Na podstawie art. 53 ust. 4a ustawy, praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie
    prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B lub B+E na wniosek i koszt osoby egzaminowanej,
    jest prowadzona wskazanym pojazdem ośrodka szkolenia kierowców, który prowadził
    szkolenie tej osoby. Składając wniosek osoba egzaminowana dołącza oświadczenie
    ośrodka szkolenia kierowców o wyrażeniu zgody na udział pojazdu tego ośrodka w części
    praktycznej egzaminu państwowego. Ośrodek szkolenia kierowców, który złożył
    oświadczenie ma obowiązek udostępnić pojazd w wyznaczonym terminie egzaminu
    praktycznego.
    Ośrodek szkolenia kierowców pokrywa koszt przeprowadzenia egzaminu praktycznego
    jeżeli nie udostępni pojazdu w wyznaczonym terminie i nie zawiadomi o odmowie
    udostępnienia pojazdu osoby egzaminowanej i wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego
    nie później niż 5 dni przed wyznaczonym terminem egzaminu. W związku z powyższym

    ośrodek szkolenia kierowców na wniosek osób, którym prowadził szkolenie
    przystępujących do egzaminu państwowego w zakresie kategorii B udostępnia samochód
    szkoleniowy w celu przeprowadzenia części praktycznej egzaminu.
    W związku z tym, że, Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w .... nie posiada
    samochodu osobowego wyposażonego w automatyczną skrzynię biegów w celu
    przeprowadzenia egzaminu praktycznego w zakresie kategorii B, samochodu osobowego
    z przyczepą inną niż lekka wyposażonego w automatyczną skrzynię biegów do
    przeprowadzenia egzaminu państwowego do kategorii B+E, samochodu ciężarowego
    wyposażonego w automatyczną skrzynię biegów do przeprowadzenia egzaminu
    praktycznego w zakresie kat. C oraz ciągnika siodłowego wyposażonego w automatyczną
    skrzynię biegów do przeprowadzenia egzaminu w zakresie kategorii C+E ośrodek na
    wniosek osób, którym prowadził szkolenie udostępnia ww. samochody szkoleniowe w celu
    przeprowadzenia praktycznej części egzaminu państwowego.
    W uzupełnieniu wskazał Pan:
      1. Świadczone przeze mnie usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania,
        o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
        towarów i usług.
      2. Usług szkoleniowych, o których mowa we wniosku nie świadczę jako jednostka
        objęta systemem oświaty.
      3. Świadczone przeze mnie usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego
        lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy
        o podatku od towarów i usług.
      4. Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku są prowadzone w formach i na
        zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia kandydatów na
        kierowców odbywają się na podstawie ustawy z dnia 05 stycznia 2011 r. o
        kierujących pojazdami (Dz. U z 2023 r. poz. 622 z późn. zm.) oraz rozporządzenia
        Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 września 2018 r. poz. 1885 w
        sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
        instruktorów i wykładowców. Zasady szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia
        do kierowania pojazdami określone są w rozdziale 4 ustawy o kierujących
        pojazdami. Wymogi dotyczące osób objętych szkoleniem określa art. 21 i art. 22
        ustawy. Przepisy określające formę i program szkolenia zwarte są w art. 23 ust. 1
        pkt 1, art. 23 ust. 2, ust. 4, ust. 6, art. 23a, art. 24, art. 26 ust. 1 pkt 1, ust. 5 pkt 1,
        ust. 8 ustawy. Szczegółowy program szkolenia kandydatów na kierowców określa §
        5, § 6 ust. 1 i ust. 2, § 7 do § 11 do § 13, § 16, § 19 do § 21 oraz załącznik nr 1 wyżej
        powołanego rozporządzenia. Obowiązki kierownika ośrodka szkolenia kierowców
        określa art. 27 ust. 1, ust. 4 , 4a, ust. 5, 6, 7 ustawy. Wymogi dotyczące ośrodka
        szkolenia kierowców określone są w rozdziale 5 ustawy art. 28 oraz w § 3
        rozporządzenia.
      5. Nie posiadam akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.
      6. Kursy prawa jazdy w zakresie kategorii B+E, C, C+E prawdopodobnie w znacznej
        ilości będą finansowane ze środków publicznych. Dofinansowanie kosztów usługi w
        zakresie przeprowadzenia kursu danej kategorii będzie stanowiło 85% jego
        wartości.
      7. Ośrodek bierze udział w projekcie współfinansowanym ze środków „....”. Dla każdego
        uczestnika projektu posiadamy kopię zawartej umowy.
      8. Usługi udostępnienia samochodu szkoleniowego na egzamin państwowy są ściśle
        powiązane z prowadzonymi przez mnie usługami szkoleniowymi w zakresie kursu
        prawa jazdy ponieważ zgodnie z ustawą o kierujących pojazdami tylko ośrodek,
        który przeprowadził szkolenie danego kandydata udostępnić temu kandydatowi

        samochód szkoleniowy na egzamin państwowy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu
        Drogowego, a więc ośrodek, który przeprowadził kurs w następstwie tego kursu
        może jeszcze zgodnie z ustawą wykonać czynność udostępnienia pojazdu na
        egzamin. Udostępnienie samochodu szkoleniowego osobie przystępującej do
        egzaminu państwowego jest kolejnym krokiem do osiągnięcia celu jakim jest dla tej
        osoby uzyskanie prawa jazdy. Osoby zdające egzamin państwowy pojazdem,
        którym odbywały szkolenie oraz zdawały w ośrodku praktyczny egzamin
        wewnętrzny mają większe szanse na ukończenie egzaminu państwowego z
        wynikiem pozytywnym.
        W przypadku osób niepełnosprawnych wymagających przystosowania pojazdu do
        rodzaju ich schorzenia ośrodek udostępnia na egzamin państwowy pojazd
        przystosowany do konkretnego schorzenia kandydata na kierowcę. Wojewódzki
        Ośrodek Ruchu Drogowego w ..... nie posiada takiego pojazdu i niepełnosprawny
        kandydat na kierowcę, który chce przystąpić do egzaminu musi mieć zapewniony
        pojazd własny lub udostępniony przez ośrodek, w którym odbył szkolenie. To samo
        dotyczy wszystkich kandydatów na kierowców kategorii B, którzy odbywają
        szkolenie pojazdem z automatyczną skrzynią biegów i przystępują do egzaminu
        państwowego w zakresie kategorii B.
        Dla kandydatów na kierowców, którzy odbywają kursy w zakresie kategorii B+E, C,
        C+E przy użyciu pojazdów z automatyczną skrzynią biegów ponieważ po uzyskaniu
        prawa jazdy zamierzają podjąć pracę jako kierowcy takich pojazdów nie ma
        możliwości zdania egzaminu państwowego na takich pojazdach ponieważ
        Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w ... nie dysponuje samochodem z
        automatyczną skrzynią biegów do przeprowadzenia egzaminu państwowego w
        zakresie prawa jazdy kategorii B+E, samochodem ciężarowym wyposażonym w
        automatyczną skrzynię biegów do przeprowadzenia egzaminu praktycznego w
        zakresie kategorii C oraz ciągnikiem siodłowym wyposażonym w automatyczną
        skrzynię biegów do przeprowadzenia egzaminu w zakresie kategorii C+E . Do
        takiego egzaminu kandydaci na kierowców przystępują po udostępnieniu pojazdów
        przez ośrodek szkolenia, w którym ukończyli kurs.
      9. Usługi w zakresie udostępniania samochodów szkoleniowych przez mój ośrodek na
        egzamin praktyczny nie są konieczne do organizowania i przeprowadzania usług
        szkoleniowych w zakresie prawa jazdy, ale zwiększają szanse na pozytywny wynik
        egzaminu państwowego i uzyskanie prawa jazdy w zakresie kategorii B, osobom
        odbywającym szkolenie samochodem z automatyczną skrzynią biegów w zakresie
        kategorii B i osobom niepełnosprawnym zapewniają możliwość przystąpienia do
        egzaminu państwowego ponieważ WORD w ... nie dysponuje samochodem, którym
        mogliby oni zdawać egzamin, a kierowcom zawodowym umożliwiają przystąpienie
        do państwowego egzaminu praktycznego z wykorzystaniem pojazdów, które będą
        ich narzędziem pracy.
      10. Zgodnie z ustawą o kierujących pojazdami usługi udostępniania samochodów
        szkoleniowych na egzaminy państwowe w zakresie prawa jazdy mogą świadczyć
        wszystkie ośrodki szkolenia kierowców. Warunkiem jest przeprowadzenie szkolenia
        przez ośrodek dla kandydata na kierowcę, który przystępuje do egzaminu
        państwowego i któremu ośrodek udostępnia na egzamin samochód szkoleniowy.
        Nie są to zatem usługi konkurencyjne.
      11. Od 09.09.2024 r. jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
      12. Obecnie nie korzystam ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

## Pytanie

Czy udostępnienie samochodów szkoleniowych przez ośrodek szkolenia kierowców na
    praktyczny egzamin państwowy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego osobom,
    którym ośrodek przeprowadził szkolenie w zakresie kursu prawa jazdy jako nieodłączny

    składnik zakończenia szkolenia i uzyskania prawa jazdy w danej kategorii korzysta ze
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i nie wlicza się do limitu sprzedaży
    zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Według Pana udostępnienie samochodów szkoleniowych przez ośrodek szkolenia
    kierowców na praktyczny egzamin państwowy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu
    Drogowego osobom, którym ośrodek przeprowadził szkolenie w zakresie kursu prawa
    jazdy stanowi nieodłączny składnik zakończenia szkolenia i uzyskania prawa jazdy w danej
    kategorii. W związku z tym korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i
    nie wlicza się do limitu sprzedaży zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      oraz
      - dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie
    ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie
    z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem
    oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
        lub
      b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c. finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi
    za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie
    spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie
    danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia
    2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie
    2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności
    zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia
    prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych
    państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i

    każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada
    2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
    Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z
    15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.).
    Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane
    bezpośrednio.
    Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44
    ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Pana firma prowadzi ośrodek
    szkolenia kierowców i przeprowadza kompleksowe kursy przygotowujące kandydatów na
    kierowców do egzaminu państwowego na prawo jazdy w zakresie kategorii AM, A1, A2, A,
    B, B+E, C, CE. Ośrodek szkolenia kierowców na wniosek osób, którym prowadził szkolenie
    przystępujących do egzaminu państwowego w zakresie kategorii B udostępnia samochód
    szkoleniowy w celu przeprowadzenia części praktycznej egzaminu.
    Dla oceny, czy usługi wykonywane przez Pana korzystają ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest m.in.
    stwierdzenie:
    - czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą
      systemem oświaty lub
    - czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    - czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    We wniosku wskazał Pan, iż świadczone przeze Pana usługi nie są usługami w zakresie
    kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ponadto ww. usług szkoleniowych, nie
    świadczy Pan jako jednostka objęta systemem oświaty. Nie posiada Pan akredytacji w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.
    Tym samym, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione
    przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
    W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww.
    zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Jak wynika z wniosku, w ramach świadczonych usług Pana firma prowadzi ośrodek
    szkolenia kierowców i przeprowadza kompleksowe kursy przygotowujące kandydatów na
    kierowców do egzaminu państwowego na prawo jazdy. Prowadzone przez Pana Ośrodek
    kursy przygotowujące kandydatów na kierowców do egzaminu państwowego na prawo
    jazdy w zakresie kategorii B, B+E, C, C+E są usługami kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o

    podatku od towarów i usług. Szkolenia kandydatów na kierowców odbywają się na
    podstawie ustawy z dnia 05 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 września 2018 r. w sprawie szkolenia osób
    ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców.
    Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które
    określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
    przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg
    osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Wskazał Pan we wniosku, że zakres szkoleń kandydatów na kierowców odbywa się na
    podstawie ustawy z dnia 05 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 września 2018 r. w sprawie szkolenia osób
    ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1210 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:
      Kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest
      sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących
      warunków:
      1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający
      bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na
      szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do
      kierowania pojazdem;
      2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
      3) zdaje egzamin państwowy.
    Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o kierujących pojazdami:
      Prawo jazdy jest wydawane osobie, która:
      1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej
      kategorii;
      2) uzyskała orzeczenie:
      a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
      b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania
      pojazdem – nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;
      3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;
      4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej
      kategorii.
    W myśl z art. 23 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:
      Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania
      motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem
      odbywa się w formie:
      1) kursu;
      2) zajęć szkolnych − w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.
    Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:
      Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania
      motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem
      szkolenia i obejmuje:

      1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
      a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
      b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;
      2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”,
      przeprowadzaną:
      a) na placu manewrowym,
      b) w ruchu miejskim oraz
      c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;
      3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć
      praktycznych;
      4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej
      „egzaminem wewnętrznym”.
    Stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami:
      Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie
      nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod
      nadzorem ośrodka szkolenia kierowców.
    Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami:
      Egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części
      praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w
      ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika
      podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część
      teoretyczną egzaminu wewnętrznego.
    W myśl art. 23 ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:
      Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku
      zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po
      zakończeniu zajęć teoretycznych.
    W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami:
      Nauka jazdy jest prowadzona:
      1) pojazdem:
      a) odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla
      pozwolenia na kierowanie tramwajem,
      b) oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,
      c) przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w
      przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. –
      Prawo o ruchu drogowym,
      d) posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o
      spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni
      organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego
      przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca
      1997 r. – Prawo o ruchu drogowym – nie dotyczy tramwaju;
      2) pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności
      spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b – w przypadku szkolenia
      osoby niepełnosprawnej.
    Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:
      Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania
      motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest
      prowadzone przez:

      1) ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego
      do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;
      2) jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych
      Rzeczypospolitej Polskiej;
      3) jednostkę organizacyjną służb podległych ministrowi właściwemu do spraw
      wewnętrznych lub nadzorowanych przez tego ministra - w zakresie szkolenia osób
      na potrzeby tych służb oraz strażaków ratowników ochotniczej straży pożarnej, na
      zasadach określonych w ustawie z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach
      pożarnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 233).
    Zgodnie z art. 53 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:
      1. Praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do
        kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi jest prowadzona pojazdem
        pozostającym w dyspozycji wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego.
      4. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do pojazdów:
          1) których mowa w art. 54 ust. 5;
          2) którymi prowadzi się egzamin w zakresie uprawnień prawa jazdy kategorii
            B1, C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D lub D+E.
      4a. Praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
      A1, A2, A, B lub B+E na wniosek i koszt osoby egzaminowanej, jest prowadzona
      wskazanym pojazdem ośrodka szkolenia kierowców, który prowadził szkolenie tej
      osoby.
    Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie programu
    szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami zostały
    uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 4 marca 2016 r.
    w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
    instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1885 ze zm.).
    Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      Szkolenie osoby szkolonej jest przeprowadzane jako:
      1) szkolenie podstawowe − przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu
      państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
      2) szkolenie uzupełniające − przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła
      szkolenie podstawowe.
    Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      1. Przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w
      karcie przeprowadzonych zajęć stosowanej na kursie dla kandydatów na kierowców
      lub motorniczych każdorazowo:
      1) w momencie rozpoczynania zajęć poprzez wpisanie daty i godziny rozpoczęcia
      szkolenia oraz numeru ewidencyjnego osoby prowadzącej zajęcia, jeżeli go posiada;
      2) po zakończeniu zajęć poprzez wpisanie godziny zakończenia szkolenia i złożenie
      podpisu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.
    Minimalną liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla
    każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu określa § 9 ust. 1 rozporządzenia w
    sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
    instruktorów i wykładowców, który stanowi, że:

      1. Liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla
      każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu ustala indywidualnie instruktor
      prowadzący w porozumieniu z tą osobą, przy czym:
      1) liczba godzin dla zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia nie może być
      mniejsza niż:
      a) 26 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T lub pozwolenia,
      b) 4 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy
      ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T i
      pozwolenia,
      c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C, D1, D,
      d) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
      e) 1 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy
      ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii AM;
      2) liczba godzin dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być
      mniejsza niż:
      a) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
      b) 15 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B+E,
      c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, C1, C1+E, D1+E lub T,
      d) 25 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C+E lub D+E,
      e) 30 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, D1 lub pozwolenia, z
      zastrzeżeniem pkt 5,
      f) 60 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii D;
      3) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo
      jazdy kategorii B, C lub D, jeżeli posiadają prawo jazdy odpowiednio kategorii B1, C1
      lub D1 albo zaświadczenie o uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu
      państwowego w zakresie prawa jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1;
      4) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo
      jazdy kategorii A2, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1, oraz osób ubiegających
      się o prawo jazdy kategorii A, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1 lub A2;
      5) dla szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii C prowadzonego przez jednostki
      wojskowe dla żołnierzy zasadniczej służby wojskowej lub żołnierzy służby
      kandydackiej liczba godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może
      być mniejsza niż 20.
    Stosownie do treści § 10 i § 11 ust. 1 i ust. 2 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      10. Godzina zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia równa się 45 minutom, a
      zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia – 60 minutom.
      11 . 1. Zajęcia w zakresie części praktycznej szkolenia nie mogą być dłuższe niż:
      1) 2 godziny dziennie w okresie pierwszych:
      a) 4 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 lub A,
      b) 8 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii innych niż określone w lit. a
      oraz pozwolenia;
      2) 3 godziny dziennie – po określonych w pkt 1 godzinach dla zajęć w zakresie części
      praktycznej szkolenia dla prawa jazdy poszczególnych kategorii oraz pozwolenia;
      3) 4 godziny dziennie – po zakończeniu 50% godzin zajęć w zakresie części
      praktycznej szkolenia dla prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E
      oraz pozwolenia.

      2. Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza
      się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba
      szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia
      2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (Dz. U. z 2017 r. poz.
      1824).
    Zgodnie z § 19 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      Egzamin wewnętrzny składa się z części:
      1) teoretycznej − przeprowadzanej w sali wykładowej przy użyciu testu
      komputerowego;
      2) praktycznej − przeprowadzanej na placu manewrowym i w ruchu drogowym po
      uzyskaniu przez osobę szkoloną pozytywnego wyniku z części teoretycznej egzaminu
      − jeżeli jest wymagana.
    Zasady przeprowadzania egzaminów wewnętrznych regulują przepisy § 20, § 21 w sprawie
    szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i
    wykładowców, które stanowią m.in., że:
      § 20
      1. Zakres części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczba pytań
      egzaminacyjnych, ich tematyka, sposób oceny części teoretycznej egzaminu
      wewnętrznego oraz czas jego przeprowadzenia są zgodne ze sposobem
      przeprowadzania części teoretycznej egzaminu państwowego.
      2. Informację o wyniku części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczbie
      popełnionych błędów oraz dacie przeprowadzenia egzaminu, podpisaną przez
      instruktora lub wykładowcę, który przeprowadził część teoretyczną egzaminu
      wewnętrznego, i osobę szkoloną, umieszcza się w dokumentacji kandydata na
      kierowcę.
      § 21
      1. Zakres części praktycznej egzaminu wewnętrznego, kryteria oceny oraz czas
      trwania, z zastrzeżeniem ust. 2, są zgodne ze sposobem przeprowadzania części
      praktycznej egzaminu państwowego.
      2. W trakcie przeprowadzania części praktycznej egzaminu wewnętrznego realizuje
      się wszystkie przewidziane dla egzaminu państwowego zadania egzaminacyjne, bez
      względu na liczbę popełnionych błędów, z wyjątkiem przypadku, gdy zachowanie
      osoby szkolonej zagraża bezpośrednio życiu i zdrowiu uczestników ruchu
      drogowego.
      3. W trakcie części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor wypełnia arkusz
      przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego i wyszczególnia w nim błędy
      popełnione przez osobę szkoloną; arkusz może być sporządzony w postaci
      elektronicznej przy wykorzystaniu funkcjonalności systemu teleinformatycznego,
      przy czym wynik egzaminu wewnętrznego instruktor potwierdza podpisem
      elektronicznym albo unikalnym identyfikatorem i hasłem nadanymi w tym systemie.
      4. Po zakończeniu części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor
      przeprowadzający egzamin omawia z osobą szkoloną popełnione przez nią błędy.
      5. W przypadku zakończenia egzaminu wewnętrznego z wynikiem negatywnym
      instruktor prowadzący ustala wraz z osobą szkoloną, na podstawie wypełnionego
      arkusza przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego, dalszy zakres
      szkolenia niezbędny do uzyskania wszystkich umiejętności.
      6. Arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego podpisują instruktor
      przeprowadzający egzamin, instruktor, który prowadził szkolenie, i osoba szkolona.

      7. Arkusz przebiegu egzaminu wewnętrznego otrzymuje osoba szkolona, a kopię
      arkusza pozostawia się w ośrodku szkolenia kierowców lub innym podmiocie
      prowadzącym szkolenie.
      8. Jako arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego wykorzystuje
      się arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu państwowego stosowany do
      przeprowadzania egzaminów państwowych.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony przez Pana opis sprawy
    należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi obejmujące kursy na prawo jazdy
    kategorii B, B+E, C, C+E spełniające definicję usług kształcenia zawodowego
    /przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, są
    prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.
    Tym samym dla świadczonych przez Pana usług znajdzie zastosowanie zwolnienie od
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania, tj. zwolnienia od podatku od
    towarów i usług dla usług udostępniania samochodów szkoleniowych przez Pana ośrodek
    szkolenia kierowców na praktyczny egzamin na wniosek osób, których szkolenie prowadził
    Pana Ośrodek, w pierwszej kolejności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
    wskazania wymaga, że – jak podał Pan we wniosku – usługi udostępnienia samochodu
    szkoleniowego na egzamin państwowy są ściśle powiązane z prowadzonymi przez Pana
    usługami szkoleniowymi w zakresie kursu prawa jazdy. Zgodnie bowiem z ustawą o
    kierujących pojazdami tylko ośrodek, który przeprowadził szkolenie danego kandydata,
    może udostępnić temu kandydatowi samochód szkoleniowy na egzamin państwowy w
    Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego, a więc ośrodek, który przeprowadził kurs w
    następstwie tego kursu może jeszcze zgodnie z ustawą wykonać czynność udostępnienia
    pojazdu na egzamin. Udostępnienie samochodu szkoleniowego osobie przystępującej do
    egzaminu państwowego jest kolejnym krokiem do osiągnięcia celu jakim jest dla tej osoby
    uzyskanie prawa jazdy. Osoby zdające egzamin państwowy pojazdem, którym odbywały
    szkolenie oraz zdawały w ośrodku praktyczny egzamin wewnętrzny mają większe szanse
    na ukończenie egzaminu państwowego z wynikiem pozytywnym. W przypadku osób
    niepełnosprawnych wymagających przystosowania pojazdu do rodzaju ich schorzenia
    ośrodek udostępnia na egzamin państwowy pojazd przystosowany do konkretnego
    schorzenia kandydata na kierowcę. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w .... nie
    posiada takiego pojazdu i niepełnosprawny kandydat na kierowcę, który chce przystąpić
    do egzaminu musi mieć zapewniony pojazd własny lub udostępniony przez ośrodek, w
    którym odbył szkolenie. To samo dotyczy wszystkich kandydatów na kierowców kategorii
    B, którzy odbywają szkolenie pojazdem z automatyczną skrzynią biegów i przystępują do
    egzaminu państwowego w zakresie kategorii B. Dla kandydatów na kierowców, którzy
    odbywają kursy w zakresie kategorii B+E, C, C+E przy użyciu pojazdów z automatyczną
    skrzynią biegów ponieważ po uzyskaniu prawa jazdy zamierzają podjąć pracę jako
    kierowcy takich pojazdów nie ma możliwości zdania egzaminu państwowego na takich
    pojazdach ponieważ Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w ... nie dysponuje
    samochodem z automatyczną skrzynia biegów do przeprowadzenia egzaminu
    państwowego w zakresie prawa jazdy kategorii B+E, samochodem ciężarowym
    wyposażonym w automatyczną skrzynię biegów do przeprowadzenia egzaminu
    praktycznego w zakresie kategorii C oraz ciągnikiem siodłowego wyposażonym w

    automatyczną skrzynię biegów do przeprowadzenia egzaminu w zakresie kategorii C+E.
    Do takiego egzaminu kandydaci na kierowców przystępują po udostępnieniu pojazdów
    przez ośrodek szkolenia, w którym ukończyli kurs.
    Uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie
    wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i
    wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi
    podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy
    czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na
    nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
    Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter
    podmiotowo-przedmiotowy.
    Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy
    zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym
    zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku
    Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp.
    połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.
    Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”.
    Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw
    towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej
    lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
    konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających
    z takiego zwolnienia.
    Z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że
    zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają
    zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są
    one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie
    tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Wskazania wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do
    świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w
    wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno
    główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle
    związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których
    mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).
    Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami
    głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do
    dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
    Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli
    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
    transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
    przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt
    42 wyroku Horizon College).
    W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy
    towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem
    zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności
    można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo

    członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem
    takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c
    ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
    usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
      · usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
      · podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy
        lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
        2013 r.,
      · głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Jak wyżej wskazałem, usługi szkoleniowe obejmujące kursy na prawo jazdy kategorii B,
    B+E, C, C+E korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi udostępnienia samochodów szkoleniowych przez Pana
    ośrodek szkolenia kierowców na praktyczny egzamin państwowy w Wojewódzkim
    Ośrodku Ruchu Drogowego osobom, których szkolenie przeprowadził Pana ośrodek, w
    zakresie kursu prawa jazdy kategorii B, B+E, C, C+E stanowią usługi ściśle związane ze
    świadczonymi przez Pana usługami podstawowymi. Celem tych usług - jak Pan wskazał -
    nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych
    czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność
    gospodarczą, objętą podatkiem VAT. Jednocześnie wskazał Pan, że usługi udostępnienia
    samochodu szkoleniowego na egzamin państwowy są ściśle powiązane z prowadzonymi
    przez Pana usługami szkoleniowymi w zakresie kursu prawa jazdy, ponieważ zgodnie z
    ustawą o kierujących pojazdami tylko ośrodek, który przeprowadził szkolenie danego
    kandydata udostępnić temu kandydatowi samochód szkoleniowy na egzamin państwowy
    w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi
    udostępnienie samochodów szkoleniowych przez Pana ośrodek szkolenia kierowców na
    praktyczny egzamin państwowy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego, dla osób
    których szkolenie prowadził Pana Ośrodek, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, w
    takim zakresie, w jakim stanowią one usługi ściśle związane z usługą podstawową
    świadczoną przez Pana zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość
      sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000
      zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
    Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w
      trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli
      przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu
      prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust.

    Przy czym, w myśl art. 113 ust. 2 ustawy:
      Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:
      1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży
      towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium
      kraju;

      1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
      2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3, z wyjątkiem:
      a) transakcji związanych z nieruchomościami,
      b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
      c) usług ubezpieczeniowych
      jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
      3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
    Z ww. przepisu wynika więc, że poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2 pkt 2, do wartości
    sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się odpłatnego świadczenia
    usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.
    Jak ustalono wyżej, dla świadczonych przez Pana usług obejmujących usługi udostępnienia
    samochodów szkoleniowych przez Pana ośrodek szkolenia kierowców na praktyczny
    egzamin państwowy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego znajdzie zastosowanie
    zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
    w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.
    Zatem w limicie sprzedaży, uprawniającym do zwolnienia od podatku na podstawie art.
    113 ust. 1 ustawy, nie powinny być ujmowane wartości ww. usług udostępnienia
    samochodów szkoleniowych przez Pana ośrodek szkolenia kierowców na praktyczny
    egzamin państwowy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego, korzystających ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust.
    17 i ust. 17a ustawy.
    Zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.