Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-171/16/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Sposób ustalania kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym z dniu 7 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: „Spółka”). W przyszłości nie jest wykluczone, iż część udziałów Wnioskodawcy zostanie zbyta (w tym możliwe jest zbycie udziałów w celu umorzenia).

Na moment zbycia (zbycia w celu umorzenia) może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały, które nabył/objął w różny sposób (np. w wyniku wkładów pieniężnych, w wyniku likwidacji spółki osobowej), jak i po różnej cenie.

W związku z tym, w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę – dla celów podatkowych w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on wybrać w jakiej kolejności będzie zbywał (zbywał w celu umorzenia) udziały w Spółce. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce.

Przepisy ustawy o podatku nie określają szczegółowych zasad w zakresie kolejności zbywania posiadanych udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie przychód z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje art. 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł, ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38, 39c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów regulujących kolejność zbywania udziałów w sytuacji, gdy z uwagi na różne sposoby nabycia/objęcia różne będą zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności takiej zasady nie wprowadza przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Należy bowiem wskazać, iż pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037. z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi. W związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy – przepis art. 24. ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące kolejności zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być zbywane inne aktywa, w tym udziały w spółce z o.o.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów, zależy od Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2015 r., sygnatura IBPBII/2/4511-372/15/JG – W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi wyłącznie kwestia ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia. Wnioskodawca uważa, że w kwestii zbycia udziałów ustawodawca nie określił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejności w jakiej ma następować zbycie udziałów, stąd o kolejności zbycia udziałów będzie mógł zdecydować sam. Z takim stwierdzeniem Wnioskodawcy należy się zgodzić. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o.o. mające być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, kiedy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że wie w jakiej dacie nabył udziały i za jaką cenę. Skoro tak, to rację ma Wnioskodawca twierdząc, że o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r., sygn. IPPB1/415-1621/12-3/EC – Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/415-285/11-3/MK – Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o. o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-806/13/NG – Podsumowując, w przypadku umorzenia automatycznego części posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabyte/objęte w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca (wnioskodawcy) posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
2.  bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które nabył/objął w różny sposób (za wkład pieniężny, w wyniku likwidacji spółki osobowej) i po różnej cenie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia części udziałów, w tym w celu ich umorzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 24 ust. 3d ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego czy też na rzecz spółki z o.o., w tym w celu ich umorzenia, nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu. Zatem w takich okolicznościach nie można mówić o pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zbycie udziałów na rzecz podmiotu trzeciego bądź spółki, w tym w celu ich umorzenia, ma charakter odpłatny, wówczas ta okoliczność rodzi powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f (art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy).

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, w przypadku zbycia udziałów zakwalifikowanego do źródła „kapitały pieniężne”, ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia – wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.

Jednocześnie wyjaśnić Wnioskodawcy należy, że inna jest zasada ustalania kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, w sytuacji gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, czyli brak jest możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia. Wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych (art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Należy zatem podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu ustalenia kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji kiedy możliwa jest identyfikacja zbywanych udziałów. Niniejsza interpretacja nie dotyczy natomiast kwestii kwalifikacji przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) do źródła przychodów i związanego z tym sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.