Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.250.2020.4.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: W zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lipca 2020 r. (doręczone dnia 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lipca 2020 r. (doręczone dnia 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Wydział Cywilny sygn. akt (…) z dnia (…) r., Wnioskodawczyni jest w 1/2 części właścicielką nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów między innymi jako działki ewidencyjne nr (..) o obszarze (…) ha, położonej w miejscowości (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (….) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

W związku z zawartą z (…) z siedzibą w(…) , przedwstępną umową sprzedaży pod warunkiem Rep (…) z dnia (…) w/w nieruchomości z warunkami:

1.  Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w § 1 niniejszego aktu, składającej się z ww. Działek gruntu nr(..), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 526,30 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości 18 miejsc postojowych.
2.  Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w § 1 niniejszego aktu, składającej się z ww. Działek gruntu nr(…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej (..)w tym sala sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości 18 miejsc postojowych.
3.  Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.
4.  Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości.
5.  Uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych (jeżeli są drzewa).
6.  Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji.
7.  Potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych.
8.  Wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr (…) zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszego aktu.
9.  Uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.
10.  Uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
11.  Uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku od towarów i usług (VAT).
12.  Potwierdzenia charakteru nierolnego przedmiotowych działek do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej poprzez zmianę użytku gruntowego.
13.  Założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń lub uzyskanie zgody wierzyciela/uprawnionego na bezciężarowe odłączenie działki kosztem i staraniem sprzedającego w terminie (…).
14.  Wymeldowania kosztem i staraniem sprzedających z budynku mieszkalnego położonego na nieruchomości wszystkich osób w nim zameldowanych na pobyt stały lub czasowy oraz przedłożenia zaświadczenia wydanego przez właściwy organ/urząd potwierdzającego, że w tym budynku mieszkalnym, nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy.
15.  Uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu pow. 4/5% w planowanym obiekcie.
16.  Uzyskania od Sprzedającego w treści umowy oświadczeń następującej treści:

W w/w umowie Wnioskodawczyni udzieliła spółce (…) pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do:

Występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Sprzedający oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Sprzedający oświadcza, iż wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu.

Wnioskodawczyni podpisała również umowę dzierżawy w której: oddaje dzierżawcy (…) na okres 3 miesięcy w dzierżawę działki gruntu o nr (…) w(…), o powierzchni 9494 m2, zwaną dalej „przedmiotem dzierżawy”, a dzierżawca zaś w zamian zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu określony umową czynsz dzierżawny. Dzierżawca oświadcza, że zapoznał się z danymi technicznymi oraz stanem technicznym przedmiotu dzierżawy. Strony zgodnie ustalają wysokość czynszu dzierżawnego na kwotę (…) zł miesięcznie powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług VAT wg aktualnej stawki. Wnioskodawczyni oświadczyła, że na dzień dzisiejszy nieruchomość - objęta księgą wieczystą numer (…)\_ nie jest zaliczona do składników majątku związanego z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej, stanowiących aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i ustawy - Ordynacja podatkowa, nieruchomość objęta księgą wieczystą numer (…) nie była w okresie 5 lat i nie jest aktualnie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stanowi zorganizowanej części; Sprzedający nie prowadzi aktualnie i nie prowadził w okresie 5 lat działalności gospodarczej, a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Sprzedaż nieruchomości objętej księgą wieczystą numer (…) nie następuje w związku lub w wykonaniu działalności gospodarczej Sprzedającego oraz sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w szczególności z tytułu tej sprzedaży nie została wystawiona ani nie zostanie wystawiona faktura VAT).

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie pełnomocnictwa udzielonego (…) w umowie przedwstępnej inwestor w Jej imieniu wystąpił z wnioskiem o podział działki i decyzją (…) dokonał wydzielenia działki (…)\_ która jest przedmiotem sprzedaży z działki o nr(…).

Na podstawie aktu notarialnego z dnia (…) r. Rep. „A” nr (…) Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu dla którego była prowadzona księga wieczysta nr (…) położone w.(….), stanowiące współwłasność małżeńską Wnioskodawczyni z (…).

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2018 r. Rep. (…) Wnioskodawczyni sprzedała działki rolne nr (…) położone we(…).Działki te stanowiły własność Wnioskodawczyni i jej brata w udziałach po 1/2 cz. W posiadanie tych działek Zainteresowana weszła na drodze darowizny od ojca (…) roku na podstawie aktu notarialnego Repertorium (…).

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 lipca 2019 r. Rep. (…) Wnioskodawczyni sprzedała działkę budowlaną o nr ewid. (…) położoną (…).Działka ta stanowiła własność Zainteresowanej. Wnioskodawczyni działkę pozyskała w drodze darowizny od ojca - akt notarialny z dnia (…).

W celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Zainteresowana zawarła umowę z biurem pośrednictwa obrotem nieruchomościami. W wyniku braku efektów umowa została wypowiedziana. Biuro Nieruchomości nie doprowadziło do sprzedaży przedmiotowych działek. Na podstawie pełnomocnictwa udzielonego(…) w umowie przedwstępnej inwestor w imieniu Wnioskodawczyni wystąpił z wnioskiem do zarządcy drogi o zgodę na lokalizację zjazdu publicznego, Spółka wystąpiła także do gestorów sieci o wydanie warunków technicznych, przyłączeniowych (woda, kanalizacja, prąd).

Dla działek nr (…) które będą przedmiotem sprzedaży nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie decyzji z dnia 28 kwietnia 2020 r. znak: (…) zmieniającą Decyzję o warunkach zabudowy znak: (…) z dnia 19 grudnia 2019 r. na działkach (…) (działka wyodrębniona z działki) w miejscowości (…) będą ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w tym miejscami parkingowymi oraz bilbordem reklamowym - decyzja uzyskana przez inwestora (…) z siedzibą w (…) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Przedmiotowe działki nr (…) zabudowane są budynkami do rozbiórki. Na działce nr (…) znajduje się budynek mieszkalny do rozbiórki, na działce nr (..) znajduje się obora do rozbiórki. W/w budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Zainteresowana nie posiada dokładnych danych, kiedy budynki zostały wybudowane. Prawdopodobnie budynek mieszkalny został wybudowany w okresie przedwojennym, a potem modernizowany po wojnie. Obora powstała w okresie powojennym. Budynek mieszkalny służył celom mieszkalnym, obora służyła jako schronienie dla zwierząt w gospodarstwie rolnym.

Budynki nie były modernizowane, Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów na ich ulepszenie. W budynkach nie były i nie są prowadzone żadne działalności gospodarcze. Nieruchomość, o której mowa została nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w (…) dnia 6 lutego 2003 r. sygn. akt (…) o nabyciu prawa do spadku w części ½ po zmarłym wuju. Podatek od spadku nie wystąpił.

Do dnia sprzedaży przedmiotowych działek obiekty budowlane wskazane wyżej nie zostaną wyburzone. Po podpisaniu umowy kupna-sprzedaży budynki będą podlegały rozbiórce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe działki pochodzą z majątku prywatnego. Działki nie były ani nie są związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarcie umowy z biurem pośredniczącym w obrocie nieruchomościami nie skutkowało zain-teresowaniem nieruchomością przez firmę(…). z własnej inicjatywy zainteresowała się gruntami, o których mowa we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest w 1/2 części właścicielką nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów między innymi jako działki ewidencyjne nr (…)

Zainteresowana w dniu (…) r. zawarła z (…) przedwstępną umowę sprzedaży w/w działek, m.in. z następującymi warunkami: uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość, pozwolenie na wycięcie drzew, wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr(…) , uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego.

W umowie Wnioskodawczyni udzieliła spółce (..) pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do: występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Wnioskodawczyni podpisała również umowę dzierżawy w której: oddaje dzierżawcy(…). na okres 3 miesięcy w dzierżawę działki gruntu o nr (…) a dzierżawca zaś w zamian zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu określony umową czynsz dzierżawny. Strony zgodnie ustalają wysokość czynszu dzierżawnego na kwotę (…) miesięcznie, powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług VAT wg aktualnej stawki. Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień dzisiejszy nieruchomość nie jest zaliczona do składników majątku związanego z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej, stanowiących aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i ustawy Ordynacja podatkowa, nieruchomość ta nie była w okresie 5 lat i nie jest aktualnie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stanowi zorganizowanej części; Sprzedający nie prowadzi aktualnie i nie prowadził w okresie 5 lat działalności gospodarczej, a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie służyła Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie pełnomocnictwa udzielonego (…) w umowie przedwstępnej inwestor w Jej imieniu wystąpił z wnioskiem o podział działki i decyzją (…) dokonał wydzielenia działki (…) która jest przedmiotem sprzedaży z działki o nr(…). W celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Zainteresowana zawarła umowę z biurem pośrednictwa obrotem nieruchomościami. W wyniku braku efektów umowa została wypowiedziana. Biuro Nieruchomości nie doprowadziło do sprzedaży przedmiotowych działek. Na podstawie pełnomocnictwa udzielonego(..) w umowie przedwstępnej inwestor w imieniu Wnioskodawczyni wystąpił z wnioskiem do zarządcy drogi o zgodę na lokalizację zjazdu publicznego, Spółka wystąpiła także do gestorów sieci o wydanie warunków technicznych, przyłączeniowych (woda, kanalizacja, prąd).

Dla działek nr (…)które będą przedmiotem sprzedaży nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie decyzji z dnia(…). zmieniającej Decyzję o warunkach zabudowy z dnia (…) r. na działkach nr (…) będą ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w tym miejscami parkingowymi oraz bilbordem reklamowym - decyzja uzyskana przez inwestora (…) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Przedmiotowe działki nr (…)zabudowane są budynkami do rozbiórki. Na działce nr (…)znajduje się budynek mieszkalny do rozbiórki, na działce nr (…)znajduje się obora do rozbiórki. W/w budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Zainteresowana nie posiada dokładnych danych, kiedy budynki zostały wybudowane. Budynek mieszkalny służył celom mieszkalnym, obora służyła jako schronienie dla zwierząt w gospodarstwie rolnym.

Budynki nie były modernizowane, Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów na ich ulepszenie. Do dnia sprzedaży przedmiotowych działek obiekty budowlane wskazane wyżej nie zostaną wyburzone. Po podpisaniu umowy kupna-sprzedaży budynki będą podlegały rozbiórce.

W budynkach nie były i nie są prowadzone żadne działalności gospodarcze. Nieruchomość, o której mowa została nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia (…) o nabyciu prawa do spadku w części 1/2 po zmarłym wuju.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowych działek.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek mających być przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni wydzierżawiła działkę na rzecz Kupującego, oraz udzieliła mu pełnomocnictwa w celu uzyskania przez niego niezbędnych pozwoleń.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziałów w ww. działkach Wnioskodawczyni nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa przez Wnioskodawczynię Nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że działki te wykorzystywane są w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wnioskodawczyni wskazała również, że na podstawie zawartej umowy udzieliła (…) pełnomocnictwa do określonych czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Wnioskodawczyni, a nie Nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawczyni nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek podejmuje On pewne działania w sposób zorganizowany.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie w kontekście orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawczyni, w zakresie sprzedaży działek nr (…) będzie zbywała majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek nr (…)wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w związku z ich sprzedażą będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte zadanym pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Nienależna opłata w kwocie 80 zł uiszczona 5 sierpnia 2020 r., zostanie – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku z 22 maja 2020 r. – zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 na druku ORD-IN. Zwrot nastąpi po zakończeniu postępowania, stosowanie do uregulowania zawartego w art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.