Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-735/11-2/AGr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-26
Teza: 1. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach wspólnego przedsięwzięcia zasądzony na podstawie wydanego wyroku sądu cywilnego (bez zasądzonych odsetek) należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. W jakim momencie powstanie przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach wspólnego przedsięwzięcia?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-źródła przychodu; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania przychodu.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest od początku tego roku polskim rezydentem podatkowym i wraz z dwoma innymi osobami w 2000 r. zawarł umowę ustną - zwaną dalej wspólnym przedsięwzięciem. W tym celu wspólnie planowano zakup nieruchomości rolnych, które po zakupie miały zostać przekształcone w działki budowlane i sprzedane z zyskiem osobom trzecim. Ostatecznie nieruchomość gruntowa została nabyta w 2001 r. Ustalono także, że każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia poniesie po 1/3 kosztów inwestycji i również po 1/3 będą dzielone osiągnięte w przyszłości zyski. W celu przyśpieszenia całej transakcji oraz z uwagi na brak w danym momencie decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji zezwalającej na zakup udziału w nieruchomości Wnioskodawca wskazał Pana X jako osobę, która weszła w prawa Wnioskodawcy wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości rolnej.

Dalsze koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem, jak również wynikające z tego przedsięwzięcia zyski miały być dzielone w równych częściach na poszczególnych uczestników wspólnego przedsięwzięcia. W wyniku późniejszych działań Pana X Wnioskodawca nie uzyskał przysługujących - zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami zysków. Z tego też względu został złożony do sądu cywilnego pozew. Zgodnie z treścią orzeczenia Sąd uznał, iż Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami w sposób skuteczny zawarł porozumienie co do wspólnej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego i podziału zysków. Z zawartego wspólnie porozumienia wynika roszczenie o wypłatę przypadającego Wnioskodawcy zysku. Ustalony wyrokiem sądu zysk ze wspólnego przedsięwzięcia wraz z ustawowymi odsetkami został przyznany Wnioskodawcy.

Przy czym co istotne Zainteresowany nie otrzymał określonego zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia bezpośrednio po sprzedaży nieruchomości. Zasądzony wyrokiem sądu zysk wraz z odsetkami nie został także wypłacony Wnioskodawcy bezpośrednio po wydanym orzeczeniu sądu. Wynagrodzeniem z tytułu tego wspólnego przedsięwzięcia polegającego na sprzedaży nieruchomości było natomiast nabycie na podstawie zawartych umów w formie aktu notarialnego określonych nieruchomości. W rozliczeniu udziału we wspólnym przedsięwzięciu Wnioskodawca otrzymał zatem zamiast środków finansowych nieruchomości lokalowe. Do chwili obecnej Zainteresowany otrzymał w rozliczeniu (w formie niepieniężnej) jedynie część zasądzonej wyrokiem sądu kwoty. Nie dojdzie zatem do fizycznej wypłaty środków finansowych. Należnym wynagrodzeniem z tytułu wspólnego przedsięwzięcia będzie nabycie określonych nieruchomości.

Co istotne w przypadku pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami przychody z tego tytułu stanowiły zyski z tytułu sprzedaży nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, iż występując jako uczestnik wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawca nie był stroną żadnych z podpisywanych umów zakupu nieruchomości, jak i późniejszej ich sprzedaży (przykładowo umów z dnia 23 września 2005 r., 25 stycznia 2007 r., 13 czerwca 2007 r., 19 listopada 2007 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach wspólnego przedsięwzięcia zasądzony na podstawie wydanego wyroku sądu cywilnego (bez zasądzonych odsetek) należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jakim momencie powstanie przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach wspólnego przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, artykuł 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa i PIT) zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak katalog zamknięty. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł.

Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie. W zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów jego uzyskania, a także sposób zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku.

Przepisy ustawy określające źródła przychodów podatnika odnoszą się do przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość majątku podatnika.

Dla dokonania właściwej oceny skutków podatkowych zasądzonego wyrokiem sądu cywilnego wynagrodzenia będącego zyskiem z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, czyli sprzedaży nieruchomości koniecznym jest zatem ustalenie, co w przedmiotowej sprawie stanowić będzie przedmiot opodatkowania. Właściwa kwalifikacja transakcji sprzedaży pozwoli na prawidłowe odniesienie się do konsekwencji podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Przychody z odpłatnego zbycia zostały zatem przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu. Uzyskiwanie przychodów z odpłatnego zbycia wywołuje więc określone skutki podatkowe. Następuje to jednak pod pewnymi warunkami. Aby osiągane przez podatników przychody mogły być klasyfikowane jako przychody z odpłatnego zbycia, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zbycie musi mieć charakter odpłatny;
2.  zbycie nie może następować w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; w przeciwnym razie, z pewnymi wyjątkami, będzie to przychód kwalifikowany przez ustawę jako przychód z tej działalności gospodarczej;
3.  składniki majątku, w tym nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT (z wyjątkami przewidzianymi w ust. 3), ani w momencie zbycia, ani przed ich zbyciem, nie mogą być związane z działalnością gospodarczą, chyba że upłynął już 6-letni okres liczony od początku miesiąca następującego po miesiącu wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej
4.  odpłatne zbycie musi zostać dokonane przed upływem:
    1.  5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nieruchomości lub praw majątkowych z nimi związanych, a mianowicie:
        *   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        *   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
        *   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego,
        *   prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        *   prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Wynika z tego, że nie jest źródłem przychodu dla podatnika zbycie nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Dla zdefiniowania przedmiotu sprzedaży, jaki wystąpiłby w niniejszej sprawie należy odnieść się do regulacji prawa cywilnego, gdyż ustawa o podatku dochodowym do osób fizycznych nie wprowadziła definicji pojęcia „nieruchomości”, którą posługuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

I tak, art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Analiza przepisów kodeksu prowadzi do wniosku, że gdy dochodzi do zakupu nieruchomości gruntowej, a dopiero później podatnik decyduje się na podjęcie inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, to dla ustalenia istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym zasadniczą jest data zakupu gruntu (nieruchomości gruntowej), tzn. data zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jednocześnie jeśli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zatem organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jeśli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają co do tego wątpliwości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2007r. sygn. I SA/Bk 149/07). To wystąpienie ma charakter obligatoryjny. Wątpliwości natomiast muszą być obiektywne. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez „wątpliwości” należy rozumieć niepewność co do prawdziwości. Sąd powołał się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. (K 53/05), w którym ten orzekł, że wątpliwości zachodzą, gdy twierdzenia stron nie mają potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie.

W analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia zgodnym zamiarem Wnioskodawcy jak i pozostałych stron wspólnego przedsięwzięcia był zakup nieruchomości i udział we wspólnym przedsięwzięciu. Potwierdzeniem tego zamiaru jest niewątpliwie wydany wyrok sądu powszechnego (sądu cywilnego), który potwierdził zgodny zamiar stron wyrażający się w udziale we wspólnym przedsięwzięciu. Przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych Minister Finansów powinien bazować na wydanym wyroku sądu cywilnego, który wyraźnie wskazał, że zasądzona wyrokiem kwota to wynagrodzenie z tytułu wspólnego przedsięwzięcia a tym samym Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W jednym z fragmentów uzasadnienia wyroku sądu cywilnego, który wydał wyrok w analizowanej sprawie czytamy:

„W świetle powyższych dowodów zawarcie przez strony (Wnioskodawcy, Pana X) oraz Pana Y porozumienia co do wspólnego zakupu nieruchomości nie budzi wątpliwości”. Wewnętrzny stosunek prawny łączący strony wspólnego przedsięwzięcia miał „natomiast charakter umowy nienazwanej dopuszczalnej w świetle obowiązującej zasady swobody umów”. Ponadto „Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie (por. M. Gutkowski Nieważność czynności prawnej, Warszawa 2006, str. 271; wyrok NSA z 29 maja 2002 Ul SA 2602/00, Monitor Podatkowy 2002, Nr 10 str. 39), zadaniem norm prawa podatkowego nie jest przeciwdziałanie powstaniu zobowiązań cywilnoprawnych, lecz zapewnienie wykonania zobowiązań podatkowych, i normy te przewidują swoiste sankcje związane z ich naruszeniem.

Tym samym zgodnie z treścią wyroku sądu cywilnego Wnioskodawca został uznany za pełnoprawnego uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Idąc dalej należałoby dla celów podatkowych potraktować Wnioskodawcę analogicznie jak pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia. Co prawda Zainteresowany nie był stroną zawieranych umów zakupu i sprzedaży, które były zawierane w formie aktów notarialnych (za wyjątkiem przedwstępnej umowy sprzedaży działki rolnej), jednakże biorąc pod uwagę treść wyroku należy uznać, iż będąc uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia (co zostało stwierdzone wyrokiem sądu powszechnego) w sposób domyślny był również stroną zawieranych przez pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia umów (umowy zakupu oraz umów sprzedaży).

Wnioskodawca zgodnie z treścią wyroku sądu cywilnego był przez cały okres funkcjonowania wspólnego przedsięwzięcia jego stroną pomimo, że formalnie nie był podawany jako jeden z członków wspólnego przedsięwzięcia. Skoro zatem zgodnie z wyrokiem Wnioskodawca był uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia należy traktować go analogicznie jak pozostałych uczestników tego przedsięwzięcia. Tym samym zysk z tego wspólnego przedsięwzięcia należałoby potraktować analogicznie jak w przypadku pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Skoro zatem pozostali uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia (zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami) otrzymali z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT również w przypadku Zainteresowanego należy sprawdzić, czy wszystkie przesłanki do potraktowania takiego przychodu jako przychodu ze sprzedaży nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

W analizowanym przypadku wszystkie wyżej wymienione przesłanki zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione, dlatego też uznać należy, że zasądzony wyrokiem sądu cywilnego zysk z tytułu wspólnego przedsięwzięcia powinien zostać potraktowany jako przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Gdyby bowiem występował formalnie od samego początku jako jeden z uczestników wspólnego przedsięwzięcia po sprzedaży nieruchomości otrzymałby przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT ma charakter ogólny. Stosuje się ją w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, w szczególności nie przewidują odrębnego sposobu określania momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 PIT, przychodem są zatem:

1.  w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym;
2.  w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - wartości otrzymanych świadczeń.

Przychodem są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji.

Otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia, wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby.

Przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Tak więc samo stwierdzenie przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości, nie stanowi jeszcze przychodu u podatnika, z zastrzeżeniem przychodów z działalności gospodarczej (art. 14).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa.

Zasada ta doznaje jednak pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Obecnie zasada kasowa nie ma zastosowania w przypadku przychodów:

1.  z działalności gospodarczej - art. 14;
2.  z działów specjalnych produkcji rolnej - art. 15;
3.  z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, a także z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - art. 17 ust. 1 pkt 6;
4.  uzyskanych jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - art. 17 ust. 1 pkt 9;
5.  z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - art. 17 ust. 1 pkt 10;
6.  z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych lub innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19;
7.  nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - art. 20 ust. 3.

Zgodnie z art. 19 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ogólna zasada przyjęta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma zatem zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 19 ustawy o PIT. Artykuł 19 jest bowiem przepisem szczególnym, modyfikującym ogólną definicję przychodu. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia następujących rzeczy lub praw:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy.

Zakwalifikowanie przychodów do źródła przychodów z odpłatnego zbycia jest uzależnione od spełnienia pewnych przesłanek, które jak wskazano we wcześniejszej treści wniosku przez Wnioskodawcę spełnione.

Specyficzna konstrukcja powstania przychodu odnosząca się do przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 PIT wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 - wyrok NSA z 18 maja 1999 r. (III SA 7/98).

Wskazać także należy, że „zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny” - wyrok NSA z 2 kwietnia 1997 r. (SA/Gd 2258/95, Legalis).

Generalnie zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskanie przychodu następuje w dacie zawarcia umowy dotyczącej odpłatnego zbycia nieruchomości, praw zbliżonych do własności nieruchomości oraz innych rzeczy. Jak wskazuje art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 PIT, bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie (względnie dokonanie wzajemnego świadczenia przez nabywcę, jak np. zwolnienie z długu) czy moment faktycznego przeniesienia własności przez zbywcę. Ważne jest umowne zobowiązanie w powyższym zakresie.

Odpłatne zbycie oznacza, że cenę można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Ogólna definicja przychodu wyrażona w art. 11 PIT doznaje więc w tym przypadku ograniczenia.

W momencie podpisywania umów sprzedaży nieruchomości w formie aktów notarialnych Wnioskodawca nie był w sposób formalny uczestnikiem tych transakcji, dlatego też przychód z tytułu wspólnego przedsięwzięcia (z tytułu sprzedaży nieruchomości) nie mógł w jego przypadku powstać już w momencie zbywania nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym uznać należy, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach wspólnego przedsięwzięcia (zgodnie z wyrokiem sądu cywilnego) w przypadku Wnioskodawcy powstanie w momencie podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej na Wnioskodawcę własność nieruchomości, które będzie wynagrodzeniem z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

W omawianym przypadku dla celów podatkowych Wnioskodawcy bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania przez pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia pieniędzy oznaczonych w umowach sprzedaży nieruchomości oraz nawet okoliczność zawarcia umów sprzedaży nieruchomości w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Podatnik nie mógł w tamtym momencie otrzymać przychodu z uwagi na to, że był pomijany przez pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia w otrzymywanych z tego tytułu zyskach. Nie można zatem uznać, że przychód w przypadku Wnioskodawcy z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu pojawił się momencie zapłaty za sprzedawane przez pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia części nieruchomości. Nie można także uznawać, że momentem uzyskania przychodu w przypadku Wnioskodawcy będzie data zawarcia umów sprzedaży zakupionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia nieruchomości. W analizowanym przypadku przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (zysk z tytułu wspólnego przedsięwzięcia) powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność kilku nieruchomości w zamian za zasądzoną wyrokiem sądu kwotę będącą zyskiem z tytułu wspólnego przedsięwzięcia z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania przychodu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej), oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sąd uznał, iż Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami w sposób skuteczny zawarł porozumienie co do wspólnej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego i podziału zysku. Ustalony wyrokiem sądu zysk ze wspólnego przedsięwzięcia wraz z ustawowymi odsetkami został przyznany Wnioskodawcy. Natomiast Zainteresowany wskazał (zlecił) Pana X jako osobę, która weszła w prawa Wnioskodawcy wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości rolnej. Ponadto Wnioskodawca nie był stroną żadnych z podpisywanych umów zakupu nieruchomości jak i późniejszej ich sprzedaży.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3.  nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż umowa między Wnioskodawcą a Panem X nosi znamiona umowy powierniczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach wspólnego przedsięwzięcia zasądzony na podstawie wydanego wyroku sądu cywilnego (bez zasądzonych odsetek) należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie otrzymał określonego zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia bezpośrednio po sprzedaży nieruchomości. Zasądzony wyrokiem sądu zysk wraz z odsetkami nie został także wypłacony Wnioskodawcy bezpośrednio po wydanym orzeczeniu sądu. Wynagrodzeniem z tytułu tego wspólnego przedsięwzięcia polegającego na sprzedaży nieruchomości było natomiast nabycie na podstawie zawartych umów w formie aktu notarialnego określonych nieruchomości. W rozliczeniu udziału we wspólnym przedsięwzięciu Wnioskodawca otrzymał zatem zamiast środków finansowych nieruchomości lokalowe. Do chwili obecnej Zainteresowany otrzymał w rozliczeniu (w formie niepieniężnej) jedynie część zasądzonej wyrokiem sądu kwoty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z ww. przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 Kodeksu cywilnego) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Nie może bowiem decydować o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży fakt, iż Wnioskodawca nie otrzymał wynikającej z umowy sprzedaży kwoty. W przedstawionym stanie faktycznym to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Określając zatem źródła przychodu i wartość przychodu, przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to również zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, a art. 28 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) wprost stanowi, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach wspólnego przedsięwzięcia powstał w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym stanowisko w tej części zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego określenia źródła przychodów dla pozostałych osób uczestniczących w przedmiotowym przedsięwzięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.