Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.301.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: W zakresie okresu, w którym Spółka powinna ująć dla celów VAT Faktury korygujące in plus.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w którym Spółka powinna ująć dla celów VAT Faktury korygujące in plus – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w którym Spółka powinna ująć dla celów VAT Faktury korygujące in plus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca lub „Spółka” prowadzi działalność gospodarczą w przemyśle piwowarskim podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera z różnymi kontrahentami umowy dotyczące współpracy, w tym sprzedaży określonych towarów (dalej: „Umowy handlowe”). Umowy handlowe precyzują zasady współpracy między Spółką, a jej kontrahentami, w tym np. zasady udzielania przez Spółkę upustów handlowych, w przypadku osiągnięcia przez kontrahenta określonych obrotów z tytułu odsprzedaży przez kontrahenta zakupionych od Spółki towarów w ustalonym okresie czasu, przy czym mogą być ustanowione inne dodatkowe warunki, takie jak odsprzedaż do określonej liczby klientów kontrahenta lub odsprzedaż przez kontrahenta, po określonej cenie maksymalnej (dalej: „Upusty handlowe”). Upust handlowy polega na obniżeniu ceny towarów zakupionych przez kontrahenta od Spółki w określonym czasie. Upusty handlowe mają na celu zachęcanie kontrahentów do dokonywania zakupów towarów Spółki, a w konsekwencji wzrost wolumenu sprzedaży.

Wielkości dokonanej przez kontrahentów odsprzedaży towarów zakupionych od Spółki są przekazywane przez kontrahentów. Dane te stanowią podstawę udzielenia Upustów handlowych poszczególnym kontrahentom. Wnioskodawca dokumentuje Upusty handlowe udzielane poszczególnym kontrahentom za pomocą faktur korygujących in minus.

W ramach współpracy z jednym z kontrahentów (dalej: „Kontrahent”), na zlecenie Wnioskodawcy został przeprowadzony szczegółowy audyt prawidłowości rozliczeń pomiędzy stronami, w zakresie danych o odsprzedaży przekazanych Spółce przez Kontrahenta, które stanowiły w przeszłości podstawę do udzielonych przez Spółkę Kontrahentowi Upustów handlowych. W wyniku audytu zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podstaw do udzielonych Kontrahentowi przez Wnioskodawcę Upustów handlowych. Audyt wykazał, że Spółka udzieliła Kontrahentowi w przeszłości Upustów handlowych w zawyżonej wysokości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i Kontrahent zawarli porozumienie, w którym to strony potwierdziły ostatecznie wysokość Upustów handlowych (dalej: „Porozumienie”). W Porozumieniu został uregulowany również sposób rozliczenia pomiędzy stronami zawyżonych Upustów handlowych.

Niezwłocznie po zawarciu Porozumienia Wnioskodawca wystawi faktury korygujące do faktur dokumentujących udzielenie w przeszłości zawyżonych Upustów handlowych (dalej: „Faktury korygujące in plus”). Zestawienie faktur korygowanych oraz nienależnych kwot z nich wynikających zostało przedstawione szczegółowo w Załączniku nr 1 do Porozumienia. Faktury korygujące in plus zostaną wystawione w okresie, w którym strony podpiszą Porozumienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

W którym okresie (miesiącu) Spółka powinna ująć dla celów VAT Faktury korygujące in plus?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach Faktury korygujące in plus powinny zostać ujęte w okresie (miesiącu) zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny tj. w okresie, w którym strony podpisały Porozumienie (i wystawione zostały faktury korygujące in plus).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.: dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Sprzedaż została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Spółka zwróciła uwagę, że Upusty handlowe, opisane w stanie faktycznym to obniżki cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Udzielenie Upustu handlowego wymaga zatem wystawienia faktury lub faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podstawą do udzielenia Upustów handlowych na rzecz Kontrahenta w przeszłości były dane o odsprzedaży przez Kontrahenta towarów zakupionych od Spółki, deklarowane przez tego Kontrahenta. Następnie na zlecenie Wnioskodawcy został przeprowadzony szczegółowy audyt prawidłowości rozliczeń pomiędzy stronami w zakresie danych o odsprzedaży przekazanych Spółce przez Kontrahenta, które stanowiły w przeszłości podstawę do udzielonych przez Spółkę Kontrahentowi Upustów handlowych. W wyniku audytu zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podstaw do udzielonych Kontrahentowi przez Wnioskodawcę Upustów handlowych. Audyt wykazał, że Spółka udzieliła Kontrahentowi w przeszłości Upusty handlowe w zawyżonej wysokości.

Spółka musi zatem wystawić Faktury korygujące in plus (podwyższające podstawę opodatkowania i podatek należny), które „zrewidują” zawyżone Upusty handlowe udzielone Kontrahentowi w przeszłości do prawidłowej wysokości.

Sposób ujmowania faktur korygujących in plus został uregulowany od 1 stycznia 2021 r. w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT. Niniejszy przepis został wprowadzony do ustawy o VAT w ramach tzw. pakietu „Slim VAT”. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że Minister Finansów wydał 23 kwietnia 2021 r. objaśnienia podatkowe w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Objaśnienia Slim VAT”). W pkt 1.3. Objaśnień Slim VAT Minister Finansów odniósł się do zasad dotyczących ujmowania korekt zwiększających podstawę opodatkowania VAT.

W Objaśnieniach Slim VAT Minister Finansów tłumaczy, że „w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług”.

Dalej Minister Finansów instruuje w Objaśnieniach Slim VAT: „Korekta na bieżąco – w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny”.

W opinii Wnioskodawcy, w momencie wystawienia pierwotnych faktur korygujących dokumentujących udzielenie w przeszłości Upustów handlowych, podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na tamten moment. Podstawę udzielenia Upustów handlowych w przeszłości stanowiły dane na temat odsprzedaży zadeklarowane przez Kontrahenta. W oparciu o te dane Wnioskodawca skalkulował w przeszłości wysokość Upustów handlowych i wystawił faktury korygujące dokumentujące te Upusty. Spółka wystawiając na tamten moment faktury korygujące dokumentujące udzielenie Upustów handlowych działała w przeświadczeniu, że dane wartościowe na których się opiera są prawidłowe. W szczególności, Spółka wystawiając na tamten moment faktury korygujące nie popełniła błędu rachunkowego, kalkulacyjnego czy innego błędu podobnego rodzaju. Faktury korygujące in plus nie będą zatem wystawiane w sytuacji, gdy zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, pierwotne faktury korygujące dokumentujące udzielone w przeszłości na rzecz Kontrahenta Upusty handlowe były prawidłowe na moment ich wystawienia, a Spółka działała w dobrej wierze i przeświadczeniu o prawidłowości danych stanowiących podstawę do wystawienia tych faktur korygujących.

Dopiero późniejsze okoliczności, tzn. audyt wykonany na zlecenie Wnioskodawcy i podpisanie Porozumienia, w którym strony potwierdziły ostatecznie wysokość zawyżonych Upustów handlowych skutkują koniecznością zmiany podstawy opodatkowania VAT. Do zakończenia audytu i podpisania Porozumienia nie było podstaw do korekty wysokości Upustów handlowych udzielonych Kontrahentowi w przeszłości. Audyt i podpisanie Porozumienia należy traktować jako nowe zdarzenie, które stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku.

Mając powyższe na uwadze Faktury korygujące in plus powinny zostać ujęte w okresie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny tj. w okresie, w którym strony podpiszą Porozumienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z regulacją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
    1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
    3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 17 ustawy).

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera z różnymi kontrahentami umowy handlowe dotyczące współpracy, w tym sprzedaży określonych towarów. Umowy handlowe precyzują zasady współpracy między Spółką, a jej kontrahentami, w tym np. zasady udzielania przez Spółkę upustów handlowych, w przypadku osiągnięcia przez kontrahenta określonych obrotów z tytułu odsprzedaży przez kontrahenta zakupionych od Spółki towarów w ustalonym okresie czasu, przy czym mogą być ustanowione inne dodatkowe warunki, takie jak odsprzedaż do określonej liczby klientów kontrahenta lub odsprzedaż przez kontrahenta, po określonej cenie maksymalnej. Upust handlowy polega na obniżeniu ceny towarów zakupionych przez kontrahenta od Spółki w określonym czasie. Upusty handlowe mają na celu zachęcanie kontrahentów do dokonywania zakupów towarów Spółki, a w konsekwencji wzrost wolumenu sprzedaży.

Wielkości dokonanej przez kontrahentów odsprzedaży towarów zakupionych od Spółki są przekazywane przez kontrahentów. Dane te stanowią podstawę udzielenia Upustów handlowych poszczególnym kontrahentom. Wnioskodawca dokumentuje Upusty handlowe udzielane poszczególnym kontrahentom za pomocą faktur korygujących in minus.

W ramach współpracy z jednym z kontrahentów, na zlecenie Wnioskodawcy został przeprowadzony szczegółowy audyt prawidłowości rozliczeń pomiędzy stronami, w zakresie danych o odsprzedaży przekazanych Spółce przez Kontrahenta, które stanowiły w przeszłości podstawę do udzielonych przez Spółkę Kontrahentowi Upustów handlowych. W wyniku audytu zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podstaw do udzielonych Kontrahentowi przez Wnioskodawcę Upustów handlowych. Audyt wykazał, że Spółka udzieliła Kontrahentowi w przeszłości Upustów handlowych w zawyżonej wysokości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i Kontrahent zawarli Porozumienie, w którym to strony potwierdziły ostatecznie wysokość Upustów handlowych oraz uregulowały sposób rozliczenia pomiędzy stronami zawyżonych Upustów handlowych.

Niezwłocznie po zawarciu Porozumienia Wnioskodawca wystawi Faktury korygujące in plus do faktur dokumentujących udzielenie w przeszłości zawyżonych Upustów handlowych. Faktury korygujące in plus zostaną wystawione w okresie, w którym strony podpiszą Porozumienie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu, w którym Spółka powinna ująć Faktury korygujące in plus.

Jak wynika z Objaśnienień Podatkowych z 3 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco:

W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Korekta wsteczna:

Odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę) dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Zatem, mając na uwadze wyżej wskazane powody wystawienia faktury korygującej, w odniesieniu do faktur korygujących „in plus” (zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) istotne jest, czy podwyższenie ceny o wartość niesłusznie udzielonych rabatów, o których mowa w przedmiotowym wniosku, było spowodowane przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury korygującej in minus dokumentującej udzielenie Upustu handlowego. W takiej sytuacji faktura korygująca in plus powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura korygująca in minus. W przypadku zaś nowych okoliczności zaistniałych po dokonaniu sprzedaży korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą in plus.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w ramach współpracy z Kontrahentem został przeprowadzony szczegółowy audyt prawidłowości rozliczeń pomiędzy stronami, w zakresie danych o odsprzedaży przekazanych Spółce przez Kontrahenta, które stanowiły w przeszłości podstawę do udzielonych przez Spółkę Kontrahentowi Upustów handlowych. W wyniku audytu zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podstaw do udzielonych Kontrahentowi przez Wnioskodawcę Upustów handlowych. Audyt wykazał, że Spółka udzieliła Kontrahentowi w przeszłości Upustów handlowych w zawyżonej wysokości.

W analizowanej sprawie obowiązek wystawienia faktury korygującej in plus spowodowany jest przyczynami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury korygującej in minus, w której uwzględniono Upust handlowy, zatem powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura korygująca in minus, w której uwzględniono Upust handlowy.

Późniejsze wykrycie błędu w pierwotnej fakturze korygującej in minus, w której uwzględniono Upust handlowy stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura korygująca in minus, w której uwzględniono Upust handlowy. Analogiczne skutki wywołuje stwierdzenie, że przesłanki uzasadniające zwiększenie wynagrodzenia (nie stanowiące błędu) wystąpiły już we wspomnianym okresie.

W ocenie tutejszego Organu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach Faktury korygujące in plus powinny zostać ujęte w okresie (miesiącu), w którym strony podpisały Porozumienie (i wystawione zostały Faktury korygujące in plus). Wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie jest istotne, że w momencie wystawienia pierwotnej faktury korygującej in minus dokumentującej udzielone w przeszłości na rzecz Kontrahenta Upusty handlowe, w ocenie Wnioskodawcy, były prawidłowe na moment ich wystawienia, a Spółka działała w dobrej wierze i przeświadczeniu o prawidłowości danych stanowiących podstawę do wystawienia tych faktur korygujących in minus. Należy zauważyć, że okoliczność, że Wnioskodawca nie ustalił prawidłowo na moment wystawienia pierwotnej faktury korygującej in minus prawidłowej wartości udzielonych Upustów handlowych nie jest istotne z punktu widzenia terminu rozliczenia korekty in plus.

Należy zauważyć, że korekta in plus może być rozliczana na bieżąco jedynie w przypadku gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i niemożliwymi do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku podatek na fakturze pierwotnej jest wykazany w prawidłowej wysokości a zmiana tej wartości następuje w wyniku okoliczności, których nie można było wcześniej przewidzieć. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Jak wskazano wcześniej przyczyna korekty będzie wynikać z błędnego naliczenia przez Wnioskodawcę Upustów handlowych. Brak wiedzy o wielkości dokonanej przez Kontrahenta sprzedaży, która jest podstawą do udzielenia Upustu Handlowego nie można traktować jako okoliczność niemożliwą do przewidzenia czy zweryfikowania przez Wnioskodawcę ponieważ wynika ona z wielkości odsprzedaży dokonanej przez kontrahenta, która możliwa jest do ustalenia na dzień udzielonego Upustu handlowego np. na podstawie dokumentów sprzedaży Kontrahenta.

W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia pierwotnej faktury korygującej in minus, a które zaistniały po udzielonym Kontrahentowi Upuście handlowym, (okoliczności nieznane w momencie wystawienia pierwotnej faktury korygującej in minus). Tym samym w analizowanym przypadku stwierdzić należy, że podatek należny wynikający z faktury korygującej in plus, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone pierwotne faktury korygujące in minus.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozliczyć Faktury korygujące in plus w okresie (miesiącu), w którym zostały rozliczone pierwotne faktury korygujące in minus.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.