Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1448/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-12
Teza: „Jeżeli koszty aranżacji powinny być rozliczane w czasie, to czy w momencie wcześniejszej spłaty pożyczki do Spółki Matki, pozostała (nierozliczona), część poniesionych kosztów może zostać jednorazowo zaliczona w koszty uzyskania przychodu? /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej części aranżacji kredytu, w sytuacji jego wcześniejszej spłaty /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/ - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej części aranżacji kredytu, w sytuacji jego wcześniejszej spłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w ramach Grupy Kapitałowej zawarł umowę kredytową na okres od 10 lutego 2011 r. do 31 marca 2016 r. Zgodnie z tą umową, Spółka Matka otrzymała kredyt, który następnie w formie pożyczek został podzielony na Spółki Córki będące uczestnikami umowy kredytu konsorcjalnego. Otrzymana przez Spółkę pożyczka od Spółki Matki przeznaczona jest na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W związku z podpisaniem umowy kredytowej Spółka Matka poniosła koszty aranżacji kredytu. Koszty te podzielone zostały proporcjonalnie do wysokości zadłużenia na każdą ze spółek Grupy uczestniczących w umowie kredytowej. Spółka została obciążona częścią kosztów aranżacji kredytu w przypadającej na nią wysokości. Poniesione koszty aranżacji kredytu Spółka rozliczała proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej. W obecnej chwili Spółka spłaciła całość zaciągniętej od Spółki Matki pożyczki, a pozostałą nie rozliczoną część kosztów aranżacji kredytu jednorazowo rozliczyła jako koszty uzyskania przychodu. Zaznaczyć należy, że w każdym momencie do dnia trwania umowy, tj. 31 marca 2016 r. Spółka może wystąpić z wnioskiem do Spółki Matki o zaciągnięcie następnej pożyczki do wysokości przyznanego limitu. Wówczas zostanie podpisana nowa umowa pożyczki na warunkach ogólnych wynikających z umowy kredytowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli koszty aranżacji powinny być rozliczane w czasie, to czy w momencie wcześniejszej spłaty pożyczki do Spółki Matki, pozostała (nierozliczona), część poniesionych kosztów może zostać jednorazowo zaliczona w koszty uzyskania przychodu? /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W momencie wcześniejszej spłaty pożyczki do Spółki Matki cała nierozliczona część opłaty, tytułem kosztów aranżacji kredytu, będzie kosztem uzyskania przychodu na dzień spłaty pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określana dalej skrótem „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. podział kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie m.in. z punktu widzenia zasad ich potącalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach Grupy Kapitałowej zawarła umowę kredytową na okres od 10 lutego 2011 r. do 31 marca 2016 r. Zgodnie z tą umową, Spółka Matka otrzymała kredyt, który następnie w formie pożyczek został podzielony na Spółki Córki będące uczestnikami umowy kredytu konsorcjalnego. Otrzymana przez Spółkę pożyczka od Spółki Matki przeznaczona jest na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W związku z podpisaniem umowy kredytowej Spółka Matka poniosła koszty aranżacji kredytu. Koszty te podzielone zostały proporcjonalnie do wysokości zadłużenia na każdą ze spółek Grupy uczestniczących w umowie kredytowej. Spółka została obciążona częścią kosztów aranżacji kredytu w przypadającej na nią wysokości. Poniesione koszty aranżacji kredytu Spółka rozliczała proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej.

W obecnej chwili Spółka spłaciła całość zaciągniętej od Spółki Matki pożyczki, a pozostałą nie rozliczoną część kosztów aranżacji kredytu jednorazowo rozliczyła jako koszty uzyskania przychodu.

W konsekwencji, koszty aranżacji kredytu, przypadające proporcjonalnie do wysokości zadłużenia na Spółkę, podlegają kwalifikacji przez Nią do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 updop. Stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, przy czym nie jest możliwe określenie czasu (przekraczającego rok podatkowy), którego wydatki te dotyczą.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do art. 15d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 ww. ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Tym samym w ocenie tut. Organu, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, poniesione koszty aranżacji kredytu Spółka rozliczała proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej. W obecnej chwili Spółka spłaciła całość zaciągniętej od Spółki Matki pożyczki, a pozostałą nierozliczoną część kosztów aranżacji kredytu jednorazowo rozliczyła jako koszty uzyskania przychodu. W świetle powyższego, skoro pozostałą nierozliczoną część kosztów aranżacji kredytu, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, Spółka jednorazowo rozliczyła w kosztach dla celów bilansowych, to również w tym samym momencie część ta powinna być ujęta w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.