Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1024/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Czy aport Bazy Magazynowej stanowi wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy aport Bazy Magazynowej stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy aport Bazy Magazynowej stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu 30 stycznia 2015 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), której całościowym udziałowcem jest Sp. z o.o. SKA, zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa, następnie zaś wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

*   3 magazyny będące własnością Spółki, z których jeden stanowi przedmiot dzierżawy innemu podmiotowi wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tej umowy dzierżawy;
*   4 magazyny, których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy;
*   wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą;
*   pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej;
*   pracownicy obsługujący wymienioną infrastrukturę;
*   zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela 3 magazynów),

zwane dalej: Bazą Magazynową.

Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej.

W dniu 30 stycznia 2015 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  przedstawione we wniosku składniki majątku stanowiące Bazę Magazynową zostaną wyodrębnione zarówno na płaszczyźnie:
    1.  finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego, jak również
    2.  organizacyjnej, tj. będą stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe) oraz
    3.  funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne „przedsiębiorstwo” samodzielnie realizujące działania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aport Bazy Magazynowej stanowi wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport zespołu składników, które tworzą Bazę Magazynową, stanowi dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1, dlatego też – mając na uwadze przewidziane w tym przepisie wyłączenie – nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 stanowi, że przez powyższą dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy te ustalają – jedną z podstawowych na gruncie podatku VAT –zasadę opodatkowania zdarzeń związanych z dysponowaniem towarem.

Od powyższej reguły ustawodawca zdecydował się wprowadzić pewne wyjątki. Stosownie bowiem do art. 6, przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (I); czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (II). Nieopodatkowanie podatkiem VAT powyższych zdarzeń wynika ściśle z brzmienia przytoczonej regulacji. W przypadku braku szczególnego uregulowania powyższe czynności podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż są one objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT. Pojęcie „zbycia” odnoszące się do przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest zakresowo szersze niż pojęcie „sprzedaży”, należy je bowiem rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Z uwagi na podleganie swobodzie umów, zbycie nastąpić może na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Obejmuje ono tym samym sprzedaż, darowiznę oraz wszelkie inne zdarzenia o podobnym skutku – m.in. przeniesienie własności w drodze aportu.

Powyższe wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest na możliwości stworzonej przez art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca traktowany będzie jako następca prawny przekazującego. W wyroku w sprawie C-497/0l Zita Modes Sarl, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) doprecyzował, że pozornie szeroki zakres tego przepisu obejmuje – w odniesieniu do części majątku – jedynie zbycie obejmujące elementy trwałe oraz ewentualnie wartości niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Regulacje ustawy o VAT nie wprowadzają, analogicznego do dyrektywy 2006/112/WE, zapisu umożliwiającego uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę zbywcy w zakresie pełnych rozliczeń podatku VAT. Niemniej jednak, w celu uzyskania pełnej zgodności polskiej ustawy z prawem Unii Europejskiej uznaje się, że takie następstwo ma miejsce. Oznacza to, że nabywca posiada pełne prawo do odliczenia z tytułu zakupionych przez zbywcę towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), jeżeli wykorzystywane są one przez nabywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-137/02 Faxworld).

Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” znajduje się w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pojęcie to rozumieć należy jako organizacyjnie (I) i finansowo (II) wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (III), w tym zobowiązania (IV), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (V), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (VI). Ustawodawca założył współistnienie sześciu powyższych elementów warunkujących uznanie wyodrębnionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W projekcie ustawy wprowadzającej definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazano, że „Proponuje się aby wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa było możliwe wówczas, gdy nabywca jest lub w wyniku tej transakcji stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, a zbywca przekazał mu dokumentację umożliwiającą dokonywanie stosownej korekty”.

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia „przedsiębiorstwo”, utrudnione jest precyzyjne określenie terminu jego „zorganizowanej części”. Zgodnie z powszechnie przyjętym przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne stanowiskiem, na gruncie przepisów o VAT posługiwać się należy definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 z indeksem 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny).

Stosownie do przywołanej regulacji, za przedsiębiorstwo uznaje się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy (na co wskazuje zwłaszcza użycie zwrotu „w szczególności”) i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Możliwe jest, by w skład danego przedsiębiorstwa nie wchodziły np. koncesje czy majątkowe prawa autorskie, jeżeli specyfika prowadzonej działalności gospodarczej tego nie wymaga. Inaczej jest w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzą np. firma, znaki towarowe oraz patenty niezbędne do funkcjonowania danego podmiotu, które na mocy porozumienia stron wyłączone są z transakcji. W takim przypadku, brak powyższych składników indywidualizujących przedsiębiorstwo uniemożliwiłoby jego dalszą działalność. Z punktu widzenia wyłączenia ustanowionego w art. 6 ustawy o VAT, istotne jest jedynie to, czy w chwili zbycia, określone składniki stanowią przedsiębiorstwo u zbywcy. To, czy mogą one stanowić przedsiębiorstwo u nabywcy dla zastosowania art. 6 może mieć znaczenie poboczne, lecz nie decyduje o kwalifikacji transakcji na gruncie VAT.

Ustawa o VAT stanowi, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Nie wskazuje ona przy tym na rodzaj takiego wyodrębnienia. Ten fakt jest przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. W przyjętych stanowiskach dominuje pogląd, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną taką jak m.in. dział, placówka handlowa, departament, oddział. Wymieniony katalog nie ma jednak charakteru zamkniętego oraz decydującego. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim „rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-684/14-2/RD. Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania, możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2014 r., w której to organ stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące «część przedsiębiorstwa» powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w «istniejącym przedsiębiorstwie», a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stwierdzenia odnaleźć można m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-460/14-4/EN).

Powyższe poglądy potwierdza także NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. Odwołując się do prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT uznał on, że „(\`(...)\`) wadliwe jest podzielenie przez ten Sąd stanowiska organu, że skoro zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (ustawy o VAT – przyp. Wnioskodawcy)”. NSA uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko poprzez stwierdzenie, że „(\`(...)\`) sformułowanie zawarte w art. 6 pkt u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub – do 30 listopada 2008 r. – zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.” Podtrzymał On tym samym swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11.

Odwołując się po raz kolejny do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz porównując ją do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 z indeksem 1 Kodeksu cywilnego, należy zwrócić uwagę na element odróżniający obie konstrukcje. Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, aby dany zespół składników majątkowych i materialnych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie wśród nich także zobowiązań. Stwierdzić można zatem, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi wydzielona z przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 z indeksem 1 część, która samodzielnie także może stanowić takie przedsiębiorstwo, i w której skład wchodzą zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwalifikacja prawno-ekonomiczna przedmiotu aportu:

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Spółki uznać należy, że wydzielona przez Spółkę część przedsiębiorstwa obejmująca m.in.: prawo własności względem magazynów; środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej, wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą; wierzytelności wynikające z umowy dzierżawy; zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku od nieruchomości; pracowników obsługujących infrastrukturę – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że wydzielone składniki materialne i niematerialne składające się na Bazę Magazynową (kryterium (III) opisanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa), tworzą zorganizowany zespół, który posiada zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy (kryterium (VI) opisanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa), ale także generowania przychodów, spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Wiele podmiotów operujących na rynku usług logistycznych opiera swoją działalność na takich właśnie składnikach. Duże znaczenie ma fakt obejmowania przez aport kapitału ludzkiego – pracowników obsługujących infrastrukturę – który dodatkowo wzmacnia przyjęte stanowisko. Jest to bowiem często podkreślany (m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP2/443-432/14-3/AO) element niezbędny do realizowania przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zaplanowanych zadań gospodarczych, do których należy działalność logistyczna (kryterium (V) opisanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Ponadto w skład zbywanego aportu wejdą zobowiązania wynikające z umów oraz obowiązków publicznoprawnych (kryterium (IV) opisanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wyodrębnienie organizacyjne Bazy Magazynowej jest w niniejszym stanie faktycznym związane z wyodrębnieniem funkcjonalnym – stanowi on pewną zorganizowaną część, która w strukturze Spółki pełni określone, przyporządkowane jej zadanie gospodarcze (centrum logistycznego; kryterium (II) opisanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Z kolei wyodrębnienie finansowe uzyskiwane jest przez pełną możliwość kwalifikacji poszczególnych wydatków oraz dochodów, które wynikają z funkcjonowania Bazy Magazynowej (kryterium (II) opisanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przedmiot aportu samodzielnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym spełniałby tym samym definicję przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 55 z indeksem 1 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, którego całościowym udziałowcem jest Sp. z o.o. SKA, zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa i wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

*   3 magazyny będące własnością Spółki, z których jeden stanowi przedmiot dzierżawy innemu podmiotowi wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tej umowy dzierżawy;
*   4 magazyny, których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy;
*   wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą;
*   pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej;
*   pracownicy obsługujący wymienioną infrastrukturę;
*   zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela 3 magazynów),

tworzące tzw. Bazę Magazynową.

Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej.

Wnioskodawca wskazał również, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedstawione we wniosku składniki majątku stanowiące Bazę Magazynową zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie:

1.  finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego;
2.  organizacyjnej, tj. będą stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe);
3.  funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne „przedsiębiorstwo” samodzielnie realizujące działania gospodarcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy aport Bazy Magazynowej stanowi wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wymienione we wniosku składniki majątku, składające się na Bazę Magazynową, zostaną wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej (jako przedsiębiorstwo logistyczne świadczące usługi magazynowe), to tym samym Baza Magazynowa będzie spełniała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, aport Bazy Magazynowej będzie stanowił wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.