Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-141/14-7/S/18/AG/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Przekazana Wnioskodawcy przez spółkę, w której Wnioskodawca ma udziały, kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; przychód; transakcja; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/14 (data wpływu orzeczenia 30 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu do KIS – 27 sierpnia 2018r.) na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2018r. nr IPPB3/4510-141/14-5/18/AG/MS oraz pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu do KIS – 1 października 2018r.) na wezwanie z dnia 12 września 2018r. nr IPPB3/4510-141/14-6/S/18/AG/MS, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem długu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-141/14-2/AG w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem długu.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów wniesiono w dniu 28 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku czytamy, m.in.:

„Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do tego czy otrzymanie przez Skarżącą wynagrodzenia za przejmowany (przejęty) długu od spółki, w której posiada ona udziały, będzie powodowało u Skarżącej powstanie przychodu w p.d.p. w związku z tym, że otrzyma ona równowartość należności głównej i odsetek od przejmowanego w trybie art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c. długu, czy też taki przychód u Skarżącej nie wystąpi.

Zdaniem Skarżącej nie wystąpi w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym przychód podlegający opodatkowaniu p.d.p., gdyż w wyniku przejęcia długu nie można mówić w takim przypadku o definitywnym (pewnym i ostatecznym) przysporzeniu czy trwałym zwiększeniu majątku podatnika. U Skarżącej dojdzie do zwiększenia bilansowego aktywów (otrzymana należność główna i odsetki) oraz pasywów (przejęty dług z tytułu umów pożyczek). Skarżąca wskazywała też, że przejęcie długu to zobowiązanie się za kogoś innego do spłaty należności głównej i odsetek, w wyniku czego pierwotny dłużnik zostaje zwolniony z długu.

Zdaniem natomiast Ministra Finansów w sprawie dojdzie do powstania po stronie Skarżącej przychodu w wysokości równej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, zgodnie z art. 12 u.p.d.p., a w przypadku późniejszej spłaty przejętego przez Spółkę za wynagrodzeniem długu, który zostanie rozpoznany dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu, będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) wydatków poniesionych na spłatę.

Zdaniem Sądu w sprawie należało przyznać rację Skarżącej, a nie Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. (…).

Sąd wskazuje, że przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922 – 923; J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. Il, 2011, s. 215—216; H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.).

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wyprowadzić można wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez spółkę (jako osobę trzecią) z nieznanym pożyczkodawcą. Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 k.c. uzależniona będzie od zgody wierzyciela. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazuje, że przejęcie ma nastąpić m.in. na podstawie ww. przepisu, a więc należy uznać, że wierzyciel wyrazi zgodę na przejęcie długu. (…)

Sąd ocenia, w związku z tym, że przejęcie przez Skarżącą długu, na podstawie ww. przepisu art. 519 k.c. było równoznaczne z otrzymaniem przez Skarżącą pożyczki. Skoro bowiem w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 k.c. nie dochodziło do przekształcenia umowy pożyczki w inny stosunek obligacyjny, to termin, którym posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop „otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)” należy odnieść do części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika (spółkę, w której Skarżąca posiada udziały) długu, który w związku z przejęciem długu przez Skarżącą musi być przez nią spłacony wierzycielowi (pożyczkodawcy), z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki, której Skarżąca staje się stroną.

Sąd, mając powyższe na względzie uznaje – wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji – że przekazana Skarżącej przez spółkę, w której Skarżąca ma udziały kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1updo.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić u Skarżącej kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) in initio updop). (…) Tym samym Sąd za nieprawidłową uznał również dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 updop, w tym zakresie w jakim Minister Finansów uznał, że Skarżąca spółka otrzyma w związku z przejęciem długu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn.. akt II FSK 43/16 oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną na powyższe orzeczenie WSA, w związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. Akt III SA/Wa 2830/14 stał się prawomocny od dnia 19 stycznia 2018r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony – uwzględniający dokonane przez Spółkę w dniu 21 sierpnia 2018 r. uzupełnienie – wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje przejąć od spółki, w której posiada udziały, zwanej dalej „Spółką”, dług wnikający z zawartych przez Spółkę umów pożyczki, zwany dalej ”Długiem”. Przejęcie to nastąpić a na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. 16 poz. 93 z późn. zm.). Składające się na Dług umowy pożyczki zostały przez Spółkę zaciągnięte w celu sfinansowania bieżącej działalności Spółki oraz dokonania inwestycji mających a celu jej rozwój. Pożyczek udzielały Spółce podmioty powiązane ze Spółką

Spółce przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek składających się na Dług. Jak wskazano powyżej, pożyczki zostały przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Środki z uzyskanych pożyczek zostały wydatkowane m.in. na działania mające na celu zwiększenie zatrudnienia w Spółce oraz podjęcie działań zmierzających do aktywnego poszukiwania nowych klientów i rynków zbytu. W ramach podjętych działań zwiększono aktywność marketingową Spółki, przeznaczając na działania reklamowe większe niż dotychczas środki finansowe. Były to działania na tamtą chwilę niezbędne, zmierzające do zachowania płynności finansowej i utrzymania konkurencyjności Spółki. Spółka nie miała wówczas wolnych środków finansowych umożliwiających samodzielne sfinansowanie ww. przedsięwzięć, zatem celem pozyskania owych środków zdecydowano się na zaciągnięcie pożyczek. Odsetki od pożyczki stanowią niejako wynagrodzenie pożyczkodawcy za umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z kapitału pożyczkodawcy na zasadach określonych w art. 720 k.c., a ich zastrzeganie w umowach jest praktyką powszechną i utrwaloną. W przeciwnym wypadku, pożyczkodawca nie miałby jakiegokolwiek ekonomicznego interesu w udzielaniu pożyczek, które nie byłyby oprocentowane. Co więcej, tego rodzaju działanie mogłoby zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie. Należy zatem przyjąć, że oprocentowanie pożyczki stanowi ekwiwalent a możliwość uzyskania finansowania w postaci pożyczki. Z tego względu, Spółka chcąc uzyskać finansowanie planowanych przedsięwzięć w drodze pożyczek, musiała zgodzić się na zapłatę odsetek, stanowiących praktycznie nieodłączny element tego rodzaju umów. Powyższe wskazuje zatem na bezpośredni związek odsetek od pożyczek z przychodem Spółki.

W zamian za przejęcie Długu, Wnioskodawca otrzyma od Spółki zapłatę w kwocie równiej wysokości należności głównej Długu wraz z odsetkami należnymi, których termin na dzień przejęcia jeszcze nie zapadł. Wynagrodzenie Wnioskodawcy oprócz należności głównej Długu i odsetek nie będzie zawierało jakiejkolwiek nadwyżki ponad ww. wartości. Mając powyższe na uwadze, po stronie Wnioskodawcy zwiększenie aktywów i pasywów będzie równe co do kwoty, w związku z tym, nie powstanie różnica ujemna bądź dodatnia. Opisana transakcja będzie miała charakter bilansowy.

Należy przy tym wskazać, ze przejęcie przez Wnioskodawcę Długu Spółki jest związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiada bowiem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Całość kwoty, którą Wnioskodawca otrzyma w zamian za przejęcie od Spółki Długu, zostanie przeznaczona na spłatę Długu. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za przejęcie Długu, które stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, natomiast przejęty przez Wnioskodawcę Dług stanowić będzie zobowiązanie Wnioskodawcy. Doprowadzi to do sytuacji, w której zarówno po stronie aktywów, jak i po stronie pasywów pojawią się pozycje, które wzajemnie będą się bilansowały. Następnie, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę zostanie przeznaczone na spłatę Długu, co spowoduje zarówno zmniejszenie wartości aktywów Wnioskodawcy, a jednocześnie doprowadzi do usunięcia z pasywów kwoty odpowiadającej wartości Długu. Tym samym ponownie zostanie zachowana równowaga bilansowa w księgach Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z transakcją przejęcia Długu, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma zapłatę równą wartości Długu, nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397) (zwana dalej „u.p.d.o.p.”) odnosi się do przychodu podatkowego. Art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, które kategorie są traktowane jako taki przychód, a które kategorie nie są. Ustawa nie zawiera jednak definicji legalnej przychodu wobec czego można się odwołać w tym względzie do poglądu doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z tym poglądem, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Długu Spółki, w zamian za świadczenie pieniężne ze strony Spółki w wysokości równej wartości Długu wraz z odsetkami, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., czy taki obowiązek nie powstanie, rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Wnioskodawcy lub też jej brak. Pogląd ten podzielają również organy podatkowe, co znalazło wyraz m.in. w Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 roku (sygn. IBPBI/2/423-179/11/MO), w które twierdzono, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.”

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż art. 519 Kodeksu Cywilnego, regulujący kwestię przejęcia długu nie wskazuje, czy czynność ta ma być odpłatna, czy też nieodpłatna. Dlatego też uznać należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu tytułu przejęcia długu ma fakt czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu, co wynika ze stanowiska zaprezentowanego w przywołanej wcześniej Interpretacji.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca powiększy swoje aktywa za pomocą środków pieniężnych otrzymanych od Spółki, jednocześnie zwiększając swoje pasywa poprzez przejęcie Długu, przy czym świadczenia będą równej wysokości. Konsekwencją równości świadczeń po obu stronach jest konieczność uznania przedmiotowej czynności prawnej za odpłatne przejęcie długu. W związku zaprezentowanym wcześniej stanowiskiem, należy uznać, że u Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/14.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.