Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-39/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Czy w związku z umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia rzecz wspólników – bez względu, czy będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego czy przymusowego i czy zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego – Wnioskodawca jako podmiot, którego udziały są umarzane nie uzyska przychodu ani dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, uzupełnionego pismem Spółki z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Jego uzupełnienie z dnia 4 kwietnia 2011 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 marca 2011 r. znak ITPB3/423-39/11-2/MT – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 7 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W Spółce wspólnikami są: dwie osoby fizyczne oraz spółka akcyjna. W najbliższym czasie planowane jest umorzenie w Spółce udziałów należących do obydwu osób fizycznych. Umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia, na co osoby te wyrażą stosowną zgodę. Udziały zostaną umorzone dobrowolnie w drodze ich nabycia przez Spółkę celem umorzenia, bądź poprzez umorzenie przymusowe. Celem umorzenia udziałów, podjęta zostanie wymagana prawem uchwała Zgromadzenia Wspólników. Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku bądź poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że brak wynagrodzenia za umarzane udziały ma dotyczyć zarówno umorzenia dobrowolnego (dokonanego poprzez nabycie udziału przez Spółkę), jak i umorzenia przymusowego. Według doktryny nie budzi wątpliwości, że umorzenie przymusowe również może się odbyć bez wynagrodzenia za umorzone udziały (o ile zgodę na to wyrazi wspólnik). „W przypadku umorzenia przymusowego ustawa określa minimalną wielkość wynagrodzenia za umorzone udziały, która obecnie – po nowelizacji Kodeksu spółek handlowych – jest określona nie jako wynagrodzenie nie niższe od wartości księgowej udziału, lecz precyzyjniej – jako wartość aktywów netto na jeden udział, według ostatniego sprawozdania finansowego, pomniejszona o bieżąca dywidendę (jeżeli była uchwalona, wspólnik którego udział ma być przymusowo umorzony, nabył już od niej prawo i otrzyma świadczenie dywidendowe niezależnie od wynagrodzenia za umorzone udziały). Ponieważ art. 199 paragraf 3 nie ogranicza umorzenia nieodpłatnego tylko do umorzenia dobrowolnego, należy zatem przyjąć, że za zgodą wspólnika także umorzenie przymusowe może być nieodpłatne - zgoda wspólnika, o której mowa w art. 199 paragraf 3, uchyla normę zawartą w art. 199 paragraf 2 zd. 2” (vide: M.Rodzynkiewicz LexPolonica - online, Komentarz do art. 199 Ksh).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego, w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów należących do osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zarówno w przypadku, gdy umorzenie dokonywane będzie z czystego zysku, jak i w sytuacji umorzenia w trybie obniżenia kapitału?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie przez spółkę z o.o. umorzenia udziałów wspólników bez wynagrodzenia, zarówno w przypadku umorzenia z czystego zysku, jak i umorzenia w trybie obniżenia kapitału zakładowego, nie wiąże się z przychodem ani dochodem podatkowym, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 Kodeksu spółek handlowych). W takim przypadku nastąpi nieodpłatne nabycie udziałów przez Spółkę.

Rozpatrując przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem opodatkowania osoby prawnej zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak podnosi, nabycie przez spółkę z o.o. własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka w sensie ekonomicznym nic bowiem nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Otrzyma udziały wyłącznie po to, by je umorzyć.

W ocenie Spółki, po jej stronie nie nastąpi również umorzenie zobowiązań wobec jej wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólników udziałów w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tych wspólników. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W przedstawionej sytuacji faktycznej nie zostaje ponadto spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W analizowanym przypadku nie można również stwierdzić, że dojdzie do otrzymania świadczenia przez Spółkę.

Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Spółki nie powstanie przychód, nie można również mówić – w jej ocenie – o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot.

Wnioskodawca podkreśla, że podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2009 r. znak ITPB3/423-478/09/MT, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2008 r. znak IP-PB3-423-298/07-2/JB, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r. znak ILPB3/423-967/09-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego - również uzasadnienie (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka dokona umorzenia swoich udziałów posiadanych obecnie przez osoby fizyczne. Czynność ta zostanie przeprowadzona w trybie umorzenia dobrowolnego (nabycia udziałów od wspólników, w celu ich umorzenia) albo umorzenia przymusowego, z obniżeniem albo bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Za zgodą udziałowców, umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Wnioskodawca rozważa, czy dokonanie opisanej czynności będzie skutkować uzyskaniem przez niego przychodu albo dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ocena skutków podatkowych opisanego umorzenia własnych udziałów wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji – czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Umorzenie udziałów własnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia dla jej wspólników (zarówno dokonywane: w trybie umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego; z obniżeniem kapitału zakładowego, jak i bez jego obniżenia), nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla tej spółki. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez spółkę umarzającą udziały, z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. W myśl tej regulacji, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, hipotezą cytowanego przepisu objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). W analizowanym przypadku, Spółka dokona umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla wspólników, jednak nie będzie się to wiązać – jak wskazano powyżej – z uzyskaniem przez nią określonego przysporzenia majątkowego.

Opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma również charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, t.j. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku. W szczególności, wskutek zgody udziałowca na nieodpłatne umorzenie udziałów, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika – nie może zatem dojść do jego umorzenia.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia dla udziałowców – bez względu, czy będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego czy przymusowego i czy zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego – nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powołanego unormowania, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, t.j. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłe nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji - o osiągnięciu przez nią dochodu.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu ani dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.