Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.220.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2017), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2017)
Słowa kluczowe: dywidendy; Holandia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2017), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2017) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2017), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2017).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, rezydentem podatkowym na terenie Polski. Wnioskodawca posiada udziały w kapitałowej spółce holenderskiej (dalej zwana: „Spółka holenderska”), która jest rezydentem podatkowym na terenie Holandii. Spółka holenderska dokonała sprzedaży pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka X). Ponadto Spółka holenderska w dalszym ciągu posiada część akcji Spółki X. Spółka holenderska rozważa sprzedaż pozostałego pakietu akcji Spółki X. Po dokonaniu sprzedaży drugiego z pakietów Spółki X Spółka holenderska rozważa przeprowadzenie redukcji agio emisyjnego (z ang. reduction of share premium). W wyniku sprzedaży akcji Spółka holenderska osiągnęła dochód podatkowy, który jednocześnie jest niższy niż uzyskany na tej transakcji zysk bilansowy Spółki holenderskiej. Tym samym część środków pieniężnych, jakie Spółka uzyskała ze sprzedaży akcji Spółki X, nie będzie mogła być wypłacona do akcjonariusza Spółki w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. W wyniku przyszłej sprzedaży pozostałego pakietu Spółki X dojdzie do tej samej sytuacji, tj. zdecydowana większość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży akcji Spółki X nie będzie stanowiła zysku bilansowego dla Spółki holenderskiej. Share premium, które ma być redukowane poprzez wypłatę na rzecz akcjonariuszy powstało z nadwyżki emisyjnej, tj. z różnicy pomiędzy ceną emisyjną udziałów Spółki holenderskiej a wartością nominalną udziałów. Stosownie do prawa holenderskiego share premium może podlegać podziałowi na rzecz wspólników Spółki holenderskiej. Niezależnie od powyższego może dojść do wypłaty przez Spółkę holenderską dywidendy albo zaliczki na dywidendę na rzecz Wnioskodawcy.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów Spółki holenderskiej osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka holenderska stanowić będzie spółkę zagraniczną kontrolowaną oraz, że dochód Spółki holenderskiej ze zbycia akcji Spółki X stanowi i stanowić będzie dochód Wnioskodawcy dla celów regulacji o spółkach zagranicznych kontrolowanych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując więc możliwe, że Wnioskodawca otrzyma od Spółki holenderskiej w 2017 r. albo 2018 r. wynagrodzenie z tytułu redukcji agio Spółki holenderskiej, zaliczkę na dywidendę na poczet podziału zysku uzyskanego przez Spółkę holenderską odpowiednio w 2017 r. albo 2018 r. lub że Spółka holenderska wypłaci Wnioskodawcy w 2018 r. dywidendę za rok obrotowy 2017 r. Jeżeli dojdzie do wypłaty dywidendy lub do redukcji agio to nastąpi to do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym Spółki holenderskiej, za który dokonywane jest rozliczenie, tj. wypłata dywidendy za 2017 r. nastąpi do końca września 2018 r., czyli przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. Wypłata dywidendy może nastąpić w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki holenderskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2017), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2017)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2017), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2017). Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Spółka kontrolująca spółkę zależną będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. od wartości dochodów uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, wartość dywidendy, którą CFC wypłaciła na rzecz spółki kontrolującej. Z przepisu tego wynika, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, z konieczności zapewnienia ochrony spółek kontrolujących przed podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby najpierw opodatkowano zysk spółki zależnej, potem zaś także dochód spółki kontrolującej z tytułu dywidend wypłaconych przez spółkę zależną.

Należy wskazać, że brak jest racjonalnych podstaw do zróżnicowania sytuacji wypłaty dywidendy przez CFC oraz wypłaty zaliczki na dywidendę przez CFC na gruncie polskich przepisów o CFC. Po pierwsze oba rodzaje wypłat są traktowane tożsamo na gruncie polskiego prawa podatkowego, tj. jako przychody z tytułu udziału w dochodach osób prawnych, które opodatkowane są w momencie ich wypłaty. Należy też wskazać, że również na gruncie prawa bilansowego zaliczka na poczet przyszłej dywidendy traktowana jest jak podzielony zysk netto, który odpowiada średniorocznemu zyskowi jednostki (art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.)).

Ostatecznie należy też wskazać, że wypłata dywidend i wypłata zaliczki na dywidendy nie jest różnicowana na gruncie prawa podatkowego Unii Europejskiej. Na podstawie art. 1 Dyrektywy z dnia 30 listopada 2011 r. 2011/96/UE ws. wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa) przepisy zwalniające z opodatkowania kwoty dywidend otrzymanych od spółek zależnych mają zastosowanie do „podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich”. Ten brak zróżnicowania wynika również z pkt 3 preambuły do dyrektywy, na podstawie którego „celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku”.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że brak jest podstaw do zróżnicowanego traktowania dywidend i zaliczek na dywidendę na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności do zróżnicowanego traktowania tych transferów na gruncie przepisów o CFC. Wypłacenie zaliczki na dywidendę powinno być zatem podstawą do odliczenia kwoty tych zaliczek od podstawy opodatkowania z tytułu dochodów CFC, która obliczana będzie na gruncie art. 24a updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”) podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 24a ust. 4 updop, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 updop).

Dodatkowo, art. 24a ust. 6 updop przewiduje, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. W przypadku uznania Spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki holenderskiej w rozumieniu art. 24a ust. 6 updop kwoty dywidendy otrzymanej od Spółki holenderskiej.

Zgodnie z art. 27 ust. 2a updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 updop, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z powyższej regulacji wynika, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia więc okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, wprowadzającej regulacje dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, zgodnie z którą wprowadzenie obowiązku złożenia zeznania w odniesieniu do dochodów z CFC w terminie 9 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego zapewni: „efektywne odliczenie od dochodów z CFC wypłaconych dywidend już w roku rozliczenia tych dochodów”.

Przepis art. 24a ust. 4 updop nie przewiduje zróżnicowania w zakresie jakie dywidendy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania (czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) biorąc pod uwagę w szczególności:

*   czy dywidenda wypłacana jest za rok obrotowy będący jednocześnie rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej, w trakcie którego zagraniczna spółka kontrolowana wygenerowała dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, oraz
*   moment otrzymania dywidendy przez podatnika (tj. czy podatnik otrzymał dywidendę w trakcie roku obrotowego, czy też po jego zakończeniu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w kapitałowej Spółce holenderskiej. Spółka holenderska dokonała sprzedaży pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej (Spółki X). Spółka holenderska w dalszym ciągu posiada część akcji Spółki X. Spółka holenderska rozważa sprzedaż pozostałego pakietu akcji Spółki X. Niezależnie od powyższego może dojść do wypłaty przez Spółkę holenderską zaliczki na dywidendę na rzecz Wnioskodawcy. W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów Spółki holenderskiej osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka holenderska stanowić będzie spółkę zagraniczną kontrolowaną oraz, że dochód Spółki holenderskiej ze zbycia akcji Spółki X stanowi i stanowić będzie dochód Wnioskodawcy dla celów regulacji o spółkach zagranicznych kontrolowanych zawartych w updop. Możliwe jest, że Wnioskodawca otrzyma od Spółki holenderskiej w 2017 r. zaliczkę na dywidendę na poczet podziału zysku uzyskanego przez Spółkę holenderską odpowiednio w 2017 r. Wypłata dywidendy może nastąpić w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki holenderskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółki zależnej, uwzględniając fakt wypłaty zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

A zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej kwotę dywidendy otrzymaną przez podatnika, o ile:

*   podatnik otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 27 ust. 2a updop),
*   dywidenda taka nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot dywidendy w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, co przewiduje art. 24 ust. 5 updop).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CFC za dany rok (np. 2017) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2017), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2017).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 2-3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.