Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.449.2017.8.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: Pobierane przez Spółkę Opłaty Manipulacyjne będą stanowić wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; leasing; opłata-opłata manipulacyjna; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 293/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1716/18;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania pobieranych Opłat Manipulacyjnych za wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego oraz finansowego.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe usługi dotyczą m.in. pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na podstawie umów leasingu zawieranych z klientami (dalej: „Leasingobiorcy”).

Aktualnie Spółka rozważa możliwość oferowania usług leasingu operacyjnego z tzw. wysoką wartością rezydualną (HRV). Usługi te będą cechowały się względnie niskimi czynszami miesięcznymi oraz wysoką wartością rezydualną (końcową), tj. wysoką ceną, za którą Leasingobiorca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy.

Zawierane przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego (traktowanego na gruncie przepisów o podatku VAT jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców), będą zawierały, m.in. postanowienia, zgodnie z którymi:

· Wszelkie koszty związane z zachowaniem Sprzętu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji Sprzętu ponosi Leasingobiorca we własnym zakresie. Leasingobiorca jest zobowiązany eksploatować Sprzęt zgodnie z jego przeznaczeniem i zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami ochrony środowiska, w sposób niepowodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie oraz uzgadniać z Leasingodawcą każdą wymianę podzespołów. Obowiązkowe badania techniczne pojazdu przeprowadza Leasingobiorca na swój koszt. Ulepszenia Sprzętu również wymagają zgody Leasingodawcy.

· Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich, powstałe w czasie trwania umowy leasingu, a niepokryte przez zakład ubezpieczeń.

· Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Zwrot Sprzętu zostaje potwierdzony podpisanym przez strony lub ich przedstawicieli protokołem zdawczo-odbiorczym.

· Niezwłocznie po zwrocie Sprzętu przez Leasingobiorcę Leasingodawca dokonuje jego wyceny, z którą zapoznawany jest Leasingobiorca. W przypadku stwierdzenia uszkodzenia Sprzętu lub nadmiernego zużycia Sprzętu w stosunku do czasu użytkowania lub wymiany zespołów, części lub też dokonywania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną skutkujących tym, że wartość netto Sprzętu będzie niższa niż jego wartość końcowa netto określona w umowie leasingu, Leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty manipulacyjnej (dalej: „Opłata Manipulacyjna”) odpowiadającej tej różnicy.

· Leasingodawca może obciążyć Leasingobiorcę opłatą za nadprzebieg w wysokości 0,5% wartości końcowej za każde rozpoczęte 1000 km ponad określony w umowie leasingu limit kilometrów.

Wnioskodawca wystąpił (…) z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej kwestii poruszonej w niniejszym wniosku. W związku z poprzednim wnioskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem (…) wystąpił do Spółki z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych, w tym do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na 5 pytań. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na przedstawione pytania, jednakże bez dochowania 7-dniowego terminu na uzupełnienie wniosku, w związku z czym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Postanowieniem (…) postanowił pozostawić wniosek Spółki (…) bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym, Spółka zdecydowała się ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, jednakże rozszerzając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego o informacje stanowiące odpowiedź na pytania przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu (…).

1\. W jaki sposób kalkulowana jest wysokość opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu, od jakich czynników jest uzależniona? Czy wysokość opłaty jest obliczana w oparciu o koszt późniejszej naprawy pojazdu lub przywrócenia go do stanu pierwotnego?

Po zakończeniu umowy jest wykonywana wycena rzeczywistej, aktualnej wartości rynkowej pojazdu przez firmę profesjonalnie zajmującą się wyceną, np. (…). W trakcie szacowania wartości brane są pod uwagę elementy niestandardowego zużycia w zwracanym pojeździe. Mogą to być np.:

· dziury w tapicerce samochodu, powstałe na skutek upadku popiołu z papierosa;

· trwale odbarwiona tapicerka, np. na skutek wylania płynu;

· dziury powstałe w desce rozdzielczej pojazdu, powstałe np. na skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego;

· powłoka lakiernicza pojazdu zniszczona np. wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy lub logo firmowego.

Opłata manipulacyjna kalkulowana jest jako różnica pomiędzy spodziewaną wartością końcową netto określoną w umowie leasingu a rzeczywistą, aktualną wartością netto Sprzętu wynikającą z wyceny.

Z racji tego, że aktualna wartość netto Sprzętu wynikająca z wyceny ustalana jest przez profesjonalnego rzeczoznawcę (np. (…)), to nie jest wykluczone, że dokonując korekty (obniżenia) ceny standardowej do aktualnej ceny rynkowej wartość tego obniżenia wyliczy on w oparciu o statystyczną wartość kosztów, jakie musiałyby być poniesione w związku z naprawą pojazdu lub przywróceniem go do stanu pierwotnego.

2\. Jakiego rodzaju korzyści uzyska Leasingobiorca w związku z wniesioną opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu?

Opłata Manipulacyjna ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i zrekompensować straty Spółki w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego na jej rzecz pojazdu. W związku z uiszczeniem ww. kwoty Leasingobiorca nie uzyskuje natomiast od Spółki świadczenia wzajemnego, które przejawiałoby się po jego stronie określoną korzyścią ekonomiczną. W związku z uiszczeniem Opłaty Manipulacyjnej Leasingobiorca nie uzyskuje korzyści od Spółki, a jedynie ponosi w ten sposób ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z postanowieniami umowy leasingu.

3\. Jakiego rodzaju korzyści utraci Wnioskodawca lub jaką szkodę poniesie w przypadku zaistnienia zdarzenia, za które opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdów ma być pobierana przez Wnioskodawcę?

Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu ma charakter odszkodowawczy – ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i zrekompensować jego straty w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego pojazdu, a więc co do zasady niższą ceną, za jaką Leasingodawca będzie w stanie sprzedać pojazd zwrócony mu w pogorszonym stanie technicznym.

4\. Czy Leasingobiorca ma obowiązek naprawy szkód w ponadnormatywnie zużytym pojeździe?

Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich, powstałe w czasie trwania umowy leasingu, a niepokryte przez zakład ubezpieczeń.

Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Zwrot Sprzętu zostaje potwierdzony podpisanym przez strony lub ich przedstawicieli protokołem zdawczo-odbiorczym.

Natomiast, konsekwencją ponadnormatywnego zużycia nie jest obowiązek naprawy sprzętu tylko obowiązek poniesienia kosztów Opłaty Manipulacyjnej.

5\. Czy wnosząc przedmiotową opłatę za ponadnormatywne zużycie pojazdu Leasingobiorca zostaje zwolniony z obowiązku naprawienia szkód, które wyrządził w leasingowanym pojeździe?

Tak jak opisano to powyżej, konsekwencją ponadnormatywnego zużycia nie jest konieczność naprawiania Sprzętu, tylko konieczność poniesienia Opłaty Manipulacyjnej. Co więcej, jej wniesienie nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca z tak uzyskanych środków będzie pokrywał naprawy sprzętu lub że w ogóle podejmie się jakiejkolwiek naprawy.

Obowiązek naprawy Sprzętu mógłby się pojawić dopiero, gdyby Klient Opłaty Manipulacyjnej nie wniósł.

Tak jak to zostało już przedstawione w pierwotnie złożonym wniosku: Powyższe warunki należy uznać za spełnione w przypadku płatności uiszczanej przez Leasingobiorcę w związku ze zwrotem na rzecz Spółki pojazdu w stanie odbiegającym od stanu odpowiadającego spodziewanej końcowej wartości netto. Tak jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, ma ona zrekompensować straty powstałe po stronie Spółki w związku ze szkodami/zniszczeniami w przedmiocie leasingu zwracanego na jej rzecz, które wpływają na jego wartość rynkową i, w przypadku podjęcia decyzji o jego sprzedaży, atrakcyjność dla przyszłych nabywców. Po stronie Leasingobiorcy nie powstaje jakakolwiek korzyść – przedmiot leasingu jest bowiem przez niego zwracany i jego dalszy stan (w tym jego ewentualne przywrócenie do właściwego stanu) pozostają bez wpływu na sytuację Leasingobiorcy.

### Pytanie

Czy pobierane przez Spółkę Opłaty Manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Spółki Opłaty Manipulacyjne nie będą stanowić wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT i – jako płatności o charakterze odszkodowawczym – nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W rezultacie, obciążenia tego rodzaju powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą dokumentów innych niż faktura, np. za pomocą not księgowych (obciążeniowych).

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Przepisy ustawy o podatku VAT, zwanej dalej „ustawą”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, usługą jest każde świadczenie realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. którego przedmiotem nie jest towar w ww. rozumieniu oraz w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem (prawa do rozporządzania nim jak właściciel).

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów, w związku ze zwrotem pojazdu przez Leasingobiorcę na rzecz Spółki nie dochodzi niewątpliwie do dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz Leasingobiorcy (Spółka nie przenosi bowiem prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel na rzecz Leasingobiorcy).

Jednocześnie, w omawianym przypadku nie ma miejsca świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Leasingobiorcy. W związku z uiszczeniem przez Leasingobiorcę Opłaty Manipulacyjnej, Spółka nie realizuje na jego rzecz żadnego świadczenia wypełniającego ustawową definicję usługi. W szczególności, Spółka nie doprowadza w zamian za uzyskaną Opłatę Manipulacyjną przedmiotu leasingu (np. poprzez jego naprawę lub remont) do stanu, w którym jego wartość odpowiadałaby wartości końcowej netto określonej w umowie leasingu.

Opłata Manipulacyjna ma w tym przypadku charakter odszkodowawczy. Konieczność jej uiszczenia może wynikać bowiem z faktu, iż Leasingobiorca nie wywiązał się należycie z tych postanowień umowy leasingu, które zobowiązywały go do eksploatacji pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, w sposób niepowodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie, czy też uzgadniania z Leasingodawcą każdej wymiany podzespołów.

Stąd, kwot Opłaty Manipulacyjnej (traktowanej jako rekompensata/odszkodowanie) nie można przyporządkować do jakiegokolwiek świadczenia Spółki, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zgodnie z którym opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, w przypadku których spełnione są łącznie następujące warunki:

· czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze;

· w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego;

· za odpłatnością (wynagrodzeniem), przy czym między wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowo‑skutkowym;

· występuje ekwiwalentność między świadczoną usługą a wynagrodzeniem;

· odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niej ekonomiczną korzyść).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące rozliczeń Opłaty Manipulacyjnej, w rozpatrywanym przypadku nie występuje świadczenie usług, o którym mowa powyżej. Według Wnioskodawcy nie zostaną bowiem spełnione co najmniej trzy ostatnie przesłanki, tj. nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między płatnością dokonywaną przez Leasingobiorcę na rzecz Spółki, w zamian za którą Leasingobiorca uzyskiwałby ekwiwalentną i ekonomiczną korzyść.

Aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy. Zgodnie z ustawą świadczenie to może przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego. Każdorazowo efektem takiego świadczenia powinna być jednak korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia.

W rozpatrywanym przypadku Spółka nie będzie spełniać takiego świadczenia na rzecz Leasingobiorcy, który – w rezultacie – nie będzie uzyskiwał wymiernej korzyści w związku z uiszczeniem na rzecz Spółki Opłaty Manipulacyjnej.

Charakter Opłat Manipulacyjnych

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty Manipulacyjne mają charakter odszkodowawczy. Opłata Manipulacyjna ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i zrekompensować straty Spółki w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego na jej rzecz pojazdu. W związku z uiszczeniem ww. kwoty Leasingobiorca nie uzyskuje natomiast od Spółki świadczenia wzajemnego, które przejawiałoby się po jego stronie określoną korzyścią ekonomiczną. W związku z uiszczeniem Opłaty Manipulacyjnej Leasingobiorca nie uzyskuje korzyści od Spółki, a jedynie ponosi w ten sposób ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z postanowieniami umowy leasingu.

Na potwierdzenie odszkodowawczego charakteru rozpatrywanego obciążenia należy odwołać się do Kodeksu cywilnego, który przewiduje w art. 361 § 1, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego – podatnika. Zapłata ta nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 ., sygn. IPPP1/443-1074/14-2/MP).

Powyższe warunki należy uznać za spełnione w przypadku płatności uiszczanej przez Leasingobiorcę w związku ze zwrotem na rzecz Spółki pojazdu w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu. Tak jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, ma ona zrekompensować straty powstałe po stronie Spółki w związku ze szkodami/zniszczeniami w przedmiocie leasingu zwracanego na jej rzecz, które wpływają na jego wartość rynkową i, w przypadku podjęcia decyzji o jego sprzedaży, atrakcyjność dla przyszłych nabywców. Po stronie Leasingobiorcy nie powstaje jakakolwiek korzyść: przedmiot leasingu jest bowiem przez niego zwracany i jego dalszy stan (w tym jego przywrócenie do Dobrego Stanu) pozostają bez wpływu na sytuację Leasingobiorcy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1074/14-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., iż:

„W analizowanej sprawie Spółka, działając jako finansujący lub wynajmujący, zawiera umowy leasingu oraz najmu pojazdów samochodowych z Korzystającymi. W momencie zwrotu samochodu dokonywana jest kontrola jego stanu technicznego. W przypadku złego stanu technicznego oraz uszkodzeń uznaje się, że warunki wynikające z umowy leasingu/najmu nie zostały spełnione. Spółka obciąża wówczas Korzystającego opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy – ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń pojazdu. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-601/13-4/AP), w której stwierdził m.in., iż:

„W przedmiotowej sprawie Spółka pobiera od Korzystających opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia, tj. zły stan techniczny oraz uszkodzenia maszyn. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy – ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy/zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń maszyny. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Sposób udokumentowania Opłaty Manipulacyjnej

Rezultatem uznania, że obciążenie Leasingobiorcy Opłatą Manipulacyjną nie jest wynagrodzeniem w zamian za świadczenie opodatkowane podatkiem VAT, musi być stwierdzenie, iż powinno ono być dokumentowane przez Spółkę za pomocą dokumentów innych niż faktura.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, dokumentowaniu za pomocą faktury podlega sprzedaż, przez którą rozumie się w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy). Rozpatrywane obciążenia, jako że nie stanowią wynagrodzenia w zamian za tego rodzaju czynności, nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 grudnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną (…), w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 grudnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

29 stycznia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 5 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości – wyrokiem z 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 293/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1716/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) wskazuje, że:

„Świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.):

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Stosownie do art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Według art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu natomiast do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o podatku VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów Pierwszej Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynności „podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka rozważa możliwość oferowania usług leasingu operacyjnego z tzw. wysoką wartością rezydualną (HRV). Usługi te będą cechowały się względnie niskimi czynszami miesięcznymi oraz wysoką wartością rezydualną (końcową), tj. wysoką ceną, za którą Leasingobiorca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy. Zawierane przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego (traktowanego na gruncie przepisów o podatku VAT jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców), będą zawierały, m.in. postanowienia, zgodnie z którymi:

· wszelkie koszty związane z zachowaniem Sprzętu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji Sprzętu ponosi Leasingobiorca we własnym zakresie. Leasingobiorca jest zobowiązany eksploatować Sprzęt zgodnie z jego przeznaczeniem i zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami ochrony środowiska, w sposób niepowodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie oraz uzgadniać z Leasingodawcą każdą wymianę podzespołów. Obowiązkowe badania techniczne pojazdu przeprowadza Leasingobiorca na swój koszt. Ulepszenia Sprzętu również wymagają zgody Leasingodawcy;

· Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich, powstałe w czasie trwania umowy leasingu, a niepokryte przez zakład ubezpieczeń;

· Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Zwrot Sprzętu zostaje potwierdzony podpisanym przez strony lub ich przedstawicieli protokołem zdawczo-odbiorczym;

· niezwłocznie po zwrocie Sprzętu przez Leasingobiorcę Leasingodawca dokonuje jego wyceny, z którą zapoznawany jest Leasingobiorca. W przypadku stwierdzenia uszkodzenia Sprzętu lub nadmiernego zużycia Sprzętu w stosunku do czasu użytkowania lub wymiany zespołów, części lub też dokonywania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną skutkujących tym, że wartość netto Sprzętu będzie niższa niż jego wartość końcowa netto określona w umowie leasingu, Leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty manipulacyjnej (dalej: „Opłata Manipulacyjna”) odpowiadającej tej różnicy;

· Leasingodawca może obciążyć Leasingobiorcę opłatą za nadprzebieg w wysokości 0,5% wartości końcowej za każde rozpoczęte 1000 km ponad określony w umowie leasingu limit kilometrów.

Po zakończeniu umowy jest wykonywana wycena rzeczywistej, aktualnej wartości rynkowej pojazdu przez firmę profesjonalnie zajmującą się wyceną. W trakcie szacowania wartości brane są pod uwagę elementy niestandardowego zużycia w zwracanym pojeździe. Mogą to być np.: dziury w tapicerce samochodu, powstałe na skutek upadku popiołu z papierosa; trwale odbarwiona tapicerka, np. na skutek wylania płynu; dziury powstałe w desce rozdzielczej pojazdu, powstałe np. na skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego; powłoka lakiernicza pojazdu zniszczona np. wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy lub logo firmowego. Opłata manipulacyjna kalkulowana jest jako różnica pomiędzy spodziewaną wartością końcową netto określoną w umowie leasingu a rzeczywistą, aktualną wartością netto Sprzętu wynikającą z wyceny. Konsekwencją ponadnormatywnego zużycia nie jest obowiązek naprawy sprzętu tylko obowiązek poniesienia kosztów Opłaty Manipulacyjnej. Jej wniesienie nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca z tak uzyskanych środków będzie pokrywał naprawy sprzętu lub że w ogóle podejmie się jakiejkolwiek naprawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy pobierane Opłaty Manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne z tytułu realizowania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego należy przywołać przepisy prawa cywilnego, regulujące leasing. Na mocy art. 7091 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na podstawie art. 7094 § 1 Kodeksu cywilnego:

Finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę.

Jak stanowi art. 7097 § 1 Kodeksu cywilnego:

Korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy.

Realizacja obowiązku leasingodawcy, określonego zwrotem „oddać tę rzecz” (przedmiot leasingu) korzystającemu – przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających leasingobiorcy rzeczywiste władanie rzeczą i polega zatem na przeniesieniu na leasingobiorcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Korzystający z kolei jest obowiązany utrzymywać rzecz w należytym stanie przez czas trwania leasingu, jest również obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, w szczególności dokonywać konserwacji rzeczy i napraw by utrzymać rzecz w stanie niepogorszonym uwzględniającym jednakże jej naturalne zużycie powstające na skutek używania.

Ponadto w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl art. 415 Kodeksu cywilnego:

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W świetle natomiast postanowień art. 361 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). W oparciu o ww. przepis:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Opłaty Manipulacyjne należne Spółce nie spełniają charakteru odszkodowawczego. Jak wskazano powyżej, aby dane wynagrodzenie mogło być uznane za odszkodowanie, muszą być spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego – musi wystąpić szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić – co w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

Z opisu sprawy wynika, że – na podstawie umowy leasingu operacyjnego – Leasingobiorca zobowiązany jest eksploatować Sprzęt w sposób niepowodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie oraz uzgadniać z Leasingodawcą każdą wymianę podzespołów. Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu.

Ponadto z treści umowy leasingu operacyjnego wynika, że to Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu. Wszelkie koszty związane z zachowaniem tego Sprzętu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji Sprzętu ponosi Leasingobiorca we własnym zakresie.

W przypadku stwierdzenia – po zwrocie Sprzętu przez Leasingobiorcę – uszkodzenia Sprzętu lub nadmiernego zużycia Sprzętu w stosunku do czasu użytkowania lub wymiany zespołów, części lub też dokonania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną skutkujących tym, że wartość netto Sprzętu będzie niższa niż jego wartość końcowa netto określona w umowie leasingu (np. dziury w tapicerce samochodu, powstałe na skutek upadku popiołu z papierosa; trwale odbarwiona tapicerka, np. na skutek wylania płynu; dziury powstałe w desce rozdzielczej pojazdu, powstałe np. na skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego; powłoka lakiernicza pojazdu zniszczona np. wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy lub logo firmowego) Leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia Opłaty Manipulacyjnej.

Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca w zapisach umowy przewidział, że Leasingobiorca będzie zobowiązany eksploatować Sprzęt w sposób niepowodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie i ponosić we własnym zakresie wszelkie koszty związane z zachowaniem tego Sprzętu w należytym stanie. Jednocześnie w ww. umowie Wnioskodawca przewidział, że gdy Leasingobiorca powyższego nie wykona do momentu zwrotu Sprzętu Leasingodawcy (tj. wartość netto Sprzętu będzie niższa niż jego wartość końcowa netto określona w umowie leasingu), to Leasingobiorca zobowiązany będzie do uiszczenia Opłaty Manipulacyjnej. Wpłacając tę Opłatę Leasingobiorca dochowa warunków umowy ponosząc koszt „nienależytego wykorzystania Sprzętu” określony w umowie.

W opisanej sytuacji możliwość naliczenia przez Wnioskodawcę dodatkowych opłat w postaci Opłaty Manipulacyjnej w przypadku zaistnienia określonych okoliczności (np. dziury w tapicerce samochodu, powstałe na skutek upadku popiołu z papierosa; trwale odbarwiona tapicerka, np. na skutek wylania płynu; dziury powstałe w desce rozdzielczej pojazdu, powstałe np. na skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego; powłoka lakiernicza pojazdu zniszczona np. wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy lub logo firmowego) będzie wynikać wprost z zawartej umowy leasingu operacyjnego pomiędzy Spółką a Leasingobiorcą i będzie stanowić jeden z elementów tej umowy. W tej sytuacji występuje bezpośredni i jednoznaczny związek z wcześniej zawartą umową leasingu operacyjnego o określonej treści. Leasingobiorca zawsze będzie świadomy tego jakie okoliczności będą decydowały o możliwości obciążenia go dodatkowymi kosztami w postaci Opłaty Manipulacyjnej w ramach zawartej umowy. Tym samym, zachowania obu podmiotów będą zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich mowy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://spj.pwn.pl) odszkodowanie to „wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty”. W opisanej we wniosku sytuacji Opłaty Manipulacyjnej otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Leasingobiorcy w związku ze zwrotem Sprzętu o wartości netto niższej niż jego wartość końcowa netto określona w umowie leasingu nie można uznać za odszkodowanie, ponieważ możliwość naliczenia Opłaty Manipulacyjnej wynika wprost z umowy leasingu operacyjnego. Aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania – to nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą, a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty, tej szkody nie rodzi.

W przypadku Opłat Manipulacyjnych – w związku z zawartą umową cywilnoprawną – mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na „przejęciu zobowiązań Leasingobiorcy”, z drugiej strony – na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez Leasingodawcę w ramach zawartej umowy zobowiązań Leasingobiorcy, a więc w istocie zwolnienie Leasingobiorcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Zatem Opłaty Manipulacyjne należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Wskazać należy ponadto, że sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

Kwoty należne Wnioskodawcy od Leasingobiorcy w związku ze zwrotem przez niego Sprzętu w stanie odbiegającym od odpowiedniego będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 8 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Świadczenie tych usług na rzecz Leasingobiorcy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji stanowi świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

**Podsumowując, pobierane przez Spółkę Opłaty Manipulacyjne będą stanowić wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT.**

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 22 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).