Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-45/14-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-09
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie instalacji objętej systemem EU ETS;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.1. Działalność Spółki

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. W ramach tej działalności Spółka dokonuje zakupu wyrobów węglowych tj. miału węglowego klasyfikowanego do pozycji CN 2701 i zużywa go do celów opałowych w procesie produkcji pary technologicznej w jednostce organizacyjnej – KZwŚ (nazywanej dalej także KF). Para technologiczna jest wykorzystywana w zakładzie utylizacyjnym w procesie przetwarzania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. Para technologiczna jest również odsprzedawana jednostce zewnętrznej. Ponadto miał węglowy jest wykorzystywany do celów grzewczych oraz produkcji ciepłej wody na potrzeby wewnętrzne zakładu, a także w procesie produkcyjnym jednostki organizacyjnej – zakład utylizacyjny w X.

1.2. Objęcie Spółki systemem EU ETS

Spółka jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla (dalej też: EU ETS), co potwierdza wpis w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248) pod numerem (…), gdzie wymieniona została instalacja, w której Spółka uzyskuje ciepło z węgla – KF. Status ten zostanie utrzymany pomimo uchylenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż obecnie sporządzona ostateczna wersja dokumentu Krajowe Środki Wykonawcze, na które składa się wykaz instalacji objętych systemem EU ETS w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2013 r. wraz z przyznaną im liczbą uprawnień do emisji również obejmuje instalację – KF. Jak wynika z informacji na stronie internetowej Ministerstwa Środowiska

http://www.mos.qov.pl/artykul/7 aktualnosci/22040 informacja na temat przydziału uprawnień do emisji dla podmiotow obietych systemem eu ets wyliczonych w oparciu postanowienia art. 10a dyrektywy ets.html w dniu 23 stycznia bieżącego roku dokument ten został uzgodniony z członkami Rady Ministrów, a następnie przekazany Komisji Europejskiej w celu jego akceptacji. Równolegle Ministerstwo Środowiska przygotowało projekt rozporządzenia Rady Ministrów, na podstawie którego nastąpi przekazanie uprawnień do emisji przedsiębiorcom. Projekt ten będzie poddany dalszym pracom legislacyjnym, gdy Komisja wyda decyzję akceptującą wykaz instalacji wraz z przyznaną im liczbą uprawnień do emisji.

1.3. Wdrożenie normy ISO 14001:2005 – System Zarządzania Środowiskowego

W Spółce podjęte zostały określone działania, mające na celu spełnienie wysokich standardów jakości oraz efektywności. W odniesieniu do działań mających na celu ochronę środowiska, w Spółce wdrożono System Zarządzania Środowiskowego oparty na normie PN EN – ISO 14001:2005. System ten został wprowadzony w czterech spośród zakładów Spółki. Systemem tym objęte są dwa zakłady utylizacyjne w S, zakład produkcyjny w Y oraz Kotłownia Zakładowa w S.

Poniżej Spółka przedstawia opis wytycznych ujętych w normie PN – EN ISO 14001:2005 oraz zrealizowane przez nią działania i przyjęte procedury w ramach wdrożenia tejże normy w jej zakładach.

1.3.1. Wytyczne wynikające z normy PN – EN ISO 14001:2005

Polska Norma EN ISO 14001:2005 ma na celu umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą osiąganie efektów działalności środowiskowej poprzez nadzorowanie wpływu ich działań i wyrobów na środowisko zgodnie z przyjętą polityką środowiskową i celami środowiskowymi.

Wskazuje się w treści ISO 14001:2005: W niniejszej normie międzynarodowej podano wymagania dotyczące systemu zarządzania środowiskowego, aby umożliwić organizacji opracowanie i wdrożenie polityki i celów, które uwzględniają wymagania prawne i informacje o znaczących aspektach środowiskowych. I dalej: System taki umożliwią organizacji opracowanie polityki środowiskowej, ustanowienie celów i procesów po to. aby zrealizować zobowiązania wynikające z polityki, podejmowanie działań koniecznych do poprawy wyników oraz wykazanie zgodności systemu z wymaganiami niniejszej normy międzynarodowej Podstawowym zadaniem niniejszej normy międzynarodowej jest w wspomaganie ochrony środowiska i zapobieganie zanieczyszczeniom w sposób uwzgledniający potrzeby społeczno -ekonomiczne.

W samej normie ISO 14001:2005 wskazuje się że: Wykazanie zakończonego sukcesem wdrożenia niniejszej normy międzynarodowej może być wykorzystane przez organizację do zapewnienia zainteresowanych stron, że właściwy system zarządzaniu środowiskowego został wdrożony.

Norma ta wymaga zatem podjęcia szeregu działań, aby możliwe było uznanie, że w danej organizacji funkcjonuje system zarządzania środowiskowego.

(i)

W pierwszej kolejności jest to określenie polityki środowiskowej danej organizacji, która to polityka powinna spełniać wskazane w normie wymagania (być odpowiednia do charakteru, skali oraz wpływów na środowisko działań danej organizacji, jej wyrobów i usług, zawierać zobowiązanie do ciągłego doskonalenia oraz zapobiegania zanieczyszczeniom, zobowiązanie do spełniania mających zastosowanie wymagań prawnych i innych wymagań, do których spełnienia organizacja się zobowiązuje i które dotyczą jej aspektów środowiskowych, stanowić ramy do ustalenia i przeglądu celów oraz zadań środowiskowych itp.).

(ii)

Po drugie, zgodnie z ISO 14001:2005 dana organizacja powinna ustanowić, wdrożyć i utrzymywać procedury identyfikowania aspektów środowiskowych – związanych z jej działaniami, wyrobami i usługami w ramach określonego zakresu systemu zarządzania środowiskowego oraz określenia tych aspektów środowiskowych, które mają znaczący wpływ na środowisko. Organizacja powinna ustanowić, wdrożyć i utrzymywać udokumentowane cele i zadania środowiskowe dla odpowiednich służb oraz na odpowiednich szczeblach organizacji.

(iii)

Po trzecie, kierownictwo danej organizacji odpowiedzialne jest za wdrożenie takiego systemu, co wiąże się m.in. z zapewnieniem zasobów ludzkich, infrastruktury organizacyjnej, technologii i zasobów finansowych. Kierownictwo organizacji powinno m.in. wyznaczyć swojego specjalnego przedstawiciela do zakresu kompetencji którego należeć będzie zapewnienie, że system zarządzania środowiskowego jest ustanowiony, wdrożony i utrzymywany zgodnie z wymaganiami tej normy. Dalsze obszary wdrożeniowe obejmują ustanowienie wewnętrznej komunikacji, wymogi pod adresem dokumentacji systemu zarządzania środowiskowego, nadzór nad dokumentami, sterowanie operacyjne oraz gotowość i reagowanie na awarie.

(iv)

Po czwarte norma wymaga, aby ustanowić, wdrożyć i utrzymywać procedury w celu monitorowania i wykonywania pomiarów kluczowych charakterystyk operacji, które mogą mieć znaczący wpływ na środowisko.

(v)

Po piąte, w świetle normy ISO 14001:2005 system zarządzania środowiskowego powinien być poddany przeglądom, w zaplanowanych odstępach czasu, w celu potwierdzenia jego przydatności, adekwatności i skuteczności.

1.3.2. Podjęte działania i wdrożone procedury w Spółce

W związku z procesem wdrożenia normy PN – EN ISO 14001:2005 w swoich zakładach, Spółka zrealizowała działania, do których norma ta zobowiązuje – na potwierdzenie czego otrzymała ona stosowny Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą (certyfikat nr (…) wystawiony przez L (Polska) Sp. z o.o. w imieniu L).

1.3.3. Księga Systemu Zarządzania Środowiskowego

Całościowy opis wdrożonego w zakładach Spółki Systemu Zarządzania Środowiskowego zawarty jest w Księdze Systemu Zarządzania Środowiskowego. Dokument ten prezentuje szczegółowo:

*   zakres oddziaływania Spółki na środowisko;
*   powiązania między Systemem Zarządzania Środowiskowego oraz również funkcjonującym w Spółce Systemem Zarządzania Jakością;
*   powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami Systemu Zarządzania Środowiskowego, oraz
*   w skazuje przyjęte w ramach tego systemu procedury (dokumenty systemowe).

Zgodnie z Księgą Systemu, obejmuje on wytwarzanie energii cieplnej do procesów technologicznych przez poszczególne zakłady (lokalizacje) prowadzenia działalności przez Spółkę (tj. przez cztery zakłady wskazane na występie). W szczególności obejmuje on produkcję i dostarczanie pary przez kotłownię, podgrzewanie pary przez termiczną oksydację gazów i oparów w systemach deodoryzacyjnych, unieszkodliwiających substancje złowonne powstałe w procesach produkcyjnych w zakładach utylizacyjnych Spółki oraz podgrzewanie powietrza w procesie suszenia przy produkcji biomasy w suszarni Spółki.

Poszczególne części Księgi odpowiadają wymogom PN – EN ISO 14001:2005, a więc odnoszą się one do:

*   polityki środowiskowej;
*   planowania;
*   wdrażania i funkcjonowania;
*   sprawdzania; oraz
*   przeglądu zarządzania.

1.3.4. Polityka środowiskowa

W pierwszej kolejności, zgodnie z wymogami PN – EN ISO 14001:2005 Spółka przyjęła Politykę Środowiskową (deklaracją zarządu Spółki), w której potwierdziła, że priorytetem dla Spółki jest zaangażowanie się w ochronę środowiska, czego wyrazem ma być stosowanie Systemu Zarządzania Środowiskowego, jako podstawowego narzędzia do planowania i koordynacji wszelkich działań na rzecz ochrony środowiska.

W dokumencie tym Spółka zobowiązała się do prowadzenia działalności w sposób przyjazny dla środowiska, do przestrzegania obowiązujących przepisów prawnych dotyczących środowiska, zapobiegania zanieczyszczeniom i ciągłego doskonalenia efektów działalności środowiskowej. Wszędzie tam, gdzie to możliwe Spółka zobowiązała się do dążenia do zmniejszenia ilości i szkodliwości odpadów oraz zmniejszenia zużycia energii elektrycznej, gazu i miału węglowego.

Zgodnie z Księgą, Polityka Środowiskowa jest fundamentem funkcjonującego Systemu oraz bazą dla określania celów i zadań środowiskowych. Polityka ta podlega przeglądom i jest nowelizowana w celu odzwierciedlenia zmieniających się warunków i informacji. Została ona zakomunikowana wszystkim pracownikom oraz osobom firm obcych wykonujących na stałe prace mieszczące się zakładach objętych Systemem.

1.3.5. Planowanie

Zgodnie z normą PN – EN ISO 14001:2005, w ramach obszaru planowania Spółka wdrożyła Procedurę Środowiskową – Aspekty Środowiskowe, Procedurę Wymagania Prawnie i inne oraz Procedurę Cele, zadania i programy.

1.3.5.1. Procedura Systemowa – Aspekty środowiskowe

Celem procedury jest identyfikacja aspektów środowiskowych związanych z działaniami Spółki, które może ona nadzorować i na które może wpływać, biorąc pod uwagę planowane lub nowe przedsięwzięcia. Dotyczy ona wszystkich procesów Spółki objętych systemem zarządzania środowiskowego.

Zgodnie z przyjętą w procedurze metodologią, identyfikacja i aktualizacja aspektów środowiskowych odnoszących się do działalności organizacji, następuje przed uruchomieniem nowego procesu, wprowadzania nowej maszyny, urządzenia, nowych wyrobów, nowego nośnika energii oraz zmiany lokalizacji. Aspekty środowiskowe i skutki zmian w środowisku nimi spowodowane są określane w odniesieniu do działań/procesów Spółki, produkowanych wyrobów oraz poszczególnych lokalizacji i dotyczą wszelkich możliwych warunków, w jakich realizowane są procesy.

Za identyfikację aspektów środowiskowych odpowiedzialni są kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych. Uwzględniają oni aspekty występujące w warunkach normalnych, nadzwyczajnych i awaryjnych, teraźniejsze, przeszłe i przyszłe. Na podstawie informacji przekazanych przez kierowników, Pełnomocnik do spraw Systemu Zarządzania sporządza zakładową listę aspektów środowiskowych, szeregując je według obszarów identyfikacji. Następnie dokonuje się oceny istotności wpływów poszczególnych aspektów na środowisko, zgodnie z ustalonymi kryteriami, na podstawie których identyfikowane są znaczące aspekty środowiskowe. Dla znaczących aspektów środowiskowych opracowano system monitorowania, stanowiący załącznik do procedury. Co najmniej raz do roku przeprowadzana jest weryfikacja i aktualizacja aspektów środowiskowych oraz substancji niebezpiecznych dla środowiska. Za poszczególne działania w ramach realizacji tej procedury odpowiedzialni są m.in. Kierownicy bezpośrednio nadzorujący procesy (kierownicy komórek organizacyjnych), Pełnomocnik do spraw Systemów Zarządzania, Kierownik Działu Ochrony Środowiska, a także Zarząd Spółki (zatwierdzanie aspektów znaczących zidentyfikowanych w organizacji i określanie celów i zadań środowiskowych związanych z tymi aspektami).

Dodatkowo do tej Procedury Załącznikami są szczegółowa lista aspektów środowiskowych zidentyfikowanych w zakładach Spółki oraz metodologia monitorowania aspektów środowiskowych.

1.3.5.2. Procedura Systemowa – Wymagania prawne i inne

Kolejną z przyjętych przez Spółkę procedur jest Procedura Wymagania prawne i inne. Celem tej procedury jest identyfikacja, aktualizacja i stały dostęp do wymagań prawnych i innych, które dotyczą działalności Spółki w zakresie środowiska i maja zastosowanie do zidentyfikowania aspektów środowiskowych.

Na podstawie obowiązujących przepisów ustalane są aktualne wymagania prawne i inne, które są powiązane ze zidentyfikowanymi aspektami środowiskowymi. Kierownik Działu Ochrony Środowiska sporządza i na bieżąco aktualizuje wykaz środowiskowych aktów prawnych obecnie lub potencjalnie związanych z aspektami środowiskowymi występującymi w firmie. Kierownik Działu Ochrony Środowiska przechowuje oryginały pozwoleń i innych dokumentów świadczących o uregulowaniu środowiskowego stanu prawnego oraz jest odpowiedzialny za ich aktualizację.

Zgodnie z procedurą w Spółce prowadzony jest Rejestr wymagań prawnych i innych, który służy m.in. Planowaniu spełniania wymogów prawnych oraz jest podstawą do przeprowadzenia oceny zgodności. Raport z oceny zgodności zawiera wnioski dotyczące: skuteczności identyfikacji wymagań prawnych, aktualnych pozwoleń i innych dokumentów potwierdzających uregulowanie środowiskowego stanu prawnego, spełnienia wszystkich szczegółowych wymagań wynikających z przepisów prawnych oraz pozwoleń (w tym wyników pomiarów), spełniania wymagań „innych” oraz koniecznych działań, które należy podjąć w stosunku do potencjalnych zagrożeń dla zgodności z uregulowaniami prawnymi w przyszłości, w tym wynikających z przewidywanych zmian w prawie lub planowanych zmian w firmie.

Za poszczególne działania w ramach realizacji tej procedury odpowiedzialni są m.in. kierownicy bezpośrednio nadzorujący procesy (kierownicy komórek organizacyjnych). Pełnomocnik do spraw Systemów Zarządzania oraz Kierownik Działu Ochrony Środowiska.

1.3.5.3. Cele, zadania i programy

Spółka ustanowiła, wdrożyła i utrzymuje udokumentowane cele i zadania środowiskowe dla obszarów objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego. Cele te są spójne z Polityką Środowiskową oraz są podstawowym narzędziem spełnienia wyrażonego w niej zobowiązania Spółki do ciągłego doskonalenia efektów działalności środowiskowej.

W ramach procedury tej zobowiązano kierowników komórek organizacyjnych do ciągłego analizowania możliwości doskonalenia środowiska, zgodnie z Polityką Środowiskową, biorąc pod uwagę aspekty znaczące oraz pomysły pracowników. Zidentyfikowane możliwości zgłaszane są do Pełnomocnika do spraw Systemu, który w razie potrzeby występuje o opracowanie analizy technicznej zgłoszonych pomysłów. Analiza taka obejmuje określenie efektów ekologicznych i działań prowadzących do osiągania tych efektów oraz analizy ekonomicznej. O ustanowieniu celu, zadania oraz przyjęciu programu do realizacji decyduje Prezes Zarządu.

Program środowiskowy jest opracowywany dla każdego celu lub zadania i zawiera informacje o planowanych działaniach niezbędnych do określenia celu, terminach i odpowiedzialności za ich wykonanie, przydzielonych zasobach oraz w razie potrzeby o zasadach monitorowania osiągnięcia wskaźnika ilościowego określonego w treści celu.

Cele i programy zrealizowane są podsumowywane i oceniane na przeglądach zarządzania.

1.3.6. Wdrażanie i funkcjonowanie

Przy wdrażaniu systemu, przyjęto procedury dotyczące:

*   Zasobów, ról, odpowiedzialności i uprawnień;
*   Kompetencji, szkoleń i świadomości;
*   Komunikacji;
*   Dokumentacji;
*   Nadzoru nad dokumentami;
*   Sterowania operacyjnego;
*   Gotowości i reagowania na awarie.

Spośród powyższych procedur, szczegółowo opisanych w Księdze oraz dodatkowych dokumentach w niej wskazanych, na szczególną uwagę zasługuje procedura Sterowania Operacyjnego, obejmująca:

*   Zarządzanie Środowiskowe Procesami, Operacjami i Działaniami. W ramach tej procedury, kierownicy ustalają sposoby prowadzenia procesów i operacji oraz praktyki postępowania. Wymagania i wytyczne dotyczące zapobiegania zanieczyszczeniom zapisano w procedurach, instrukcjach lub innych dokumentach.
*   Utrzymanie infrastruktury technicznej Spółki. W ramach tej procedury określono prewencyjne przeglądy i planowanie działań jako podstawę utrzymania sprawności technicznej maszyn i urządzeń oraz objęcie nadzorem pozostałych obiektów infrastruktury zakładów. Obowiązki dotyczące przeglądów i napraw zostały przypisane kierownikom poszczególnych jednostek.
*   Nadzór nad firmami obcymi. Odpowiedzialność za nadzór nad firmami zewnętrznymi działającymi na terenach zakładów Spółki została przypisana do kierowników poszczególnych jednostek, którzy powinni również przeprowadzić stosowne szkolenia dla zleceniobiorców. W sytuacji, gdy zatrudnienie podmiotu zewnętrznego odbywa się na podstawie umowy – umowa taka powinna zawierać również wymagania środowiskowe.
*   Gospodarka odpadami. W ramach tej procedury ustanowiono m.in. rejestr odpadów, wraz z przypisanymi im kodami, który prowadzony jest przez Kierownika Działu Ochrony Środowiska. Kierownik ten określa również strumienie odpadów podlegających segregacji oraz rodzaje pojemników do zbierania i magazynowania odpadów, przygotowuje etykiety dla poszczególnych pojemników. Kierownicy Ci wyznaczają osoby odpowiedzialne za przemieszczanie odpadów oraz miejsca, do których odpady powinny zostać przemieszczone i magazynowane. Następnie Kierownik ten wybiera również odbiorców odpadów posiadających stosowne uprawnienia i przechowuje kopie dowodów posiadania tych uprawnień.
*   Procesy zakupów. Zgodnie z przyjętą procedurą, kryteria środowiskowe stosuje się również przy doborze dostawców oraz ustalaniu warunków zakupu surowców dla możliwości minimalizacji ilości odpadów opakowaniowych – w tym poprzez stosowanie opakowań zwrotnych.

Przy wdrażaniu Systemu wprowadzono również Procedurę Gotowości i Reagowania na Awarie, w ramach której sporządza się i utrzymuje listę środowiskowych sytuacji awaryjnych, uregulowano postępowania w przypadku pożarów i ewentualnych wycieków i innego rodzaju awarii technicznych.

1.3.7 Sprawdzanie

W przypadku Spółki nie zidentyfikowano procesów, które wymagałyby regularnego monitorowania i pomiarów ich kluczowych charakterystyk. Niemniej, Kierownik Działu Ochrony Środowiska opracowuje roczny harmonogram pomiarów środowiskowych, uwzględniając wymagania pozwoleń środowiskowych oraz zleca i weryfikuje wyniki pomiarów względem tych wymagań. Podmioty dokonujące pomiarów muszą posiadać stosowne akredytacje.

Określono również procedurę monitorowania zużycia energii, gazu i wody przez Spółkę.

Ustanowiono również procedurę oceny zgodności prowadzonych procesów z wymaganiami prawnymi i innymi (przeprowadzana corocznie) oraz, w razie stwierdzenia ewentualnych niezgodności – procedurę podejmowania działań korygujących i zapobiegawczych.

Celem tej ostatniej procedury jest ustalenie zasad prowadzenia działań korygujących i zapobiegawczych w Spółce. Procedura opisuje zasady inicjowania działań, powoływania osób odpowiedzialnych za ich realizację oraz oceny skuteczności wdrażania działań korygujących i zapobiegawczych. Zgodnie z procedurą, w celu ciągłej poprawy systemu zarządzania środowiskowego, osiągania wyznaczonych celów, spełniania mających zastosowanie wymagań, poprawy oddziaływania na środowisko i zapobieganie zanieczyszczeniom, należy zdefiniować i wdrażać działania doskonalące. Przy opracowywaniu procesów i w trakcie ich realizacji kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych są odpowiedzialni za odnotowywanie stwierdzonych niezgodności oraz analizowanie potencjalnych zagrożeń i możliwości wystąpienia zagrożeń. W następnej kolejności, w stosunku do stwierdzonych niezgodności i zagrożeń, kierownictwo zakładu lub kierownik komórki podejmuje decyzję o dalszym postępowaniu. Mogą to być: działania korekcyjne (doraźne, krótkoterminowe), korygujące, zapobiegawcze lub doskonalące.

1.3.7. Przegląd zarządzania

Zgodnie z postanowieniami wdrożonego Systemu Zarządzania Środowiskowego (ostatnia część Księgi), co roku kierownictwo Spółki dokonuje oceny skuteczności zarządzania środowiskowego w ramach Systemu oraz wypracowuje strategie w tym zakresie na następny rok. Poszczególne wyniki oraz analizy przygotowane w ramach różnych obszarów objętych Systemem są gromadzone przez Pełnomocnika do spraw Systemu, który w tym zakresie przygotowuje stosowny raport. Ujęte w nim wnioski oraz decyzje stanowią podstawę dla dalszych modyfikacji Systemu (przez zmiany samej Księgi oraz odpowiednich procedur). Ostateczne zatwierdzenie zmian stanowi kompetencję Prezesa Zarządu Spółki.

Podsumowując zatem, należy stwierdzić iż Spółka spełniła wymogi wynikające z normy PN – EN ISO 14001:2005 poprzez realizację działań i przyjęcie procedur składających się na obowiązujący w jej zakładzie System Zarządzania Środowiskowego.

W uproszczeniu wymogi i podjęte przez Spółkę działania można przedstawić następująco:

Tabela – ORD-IN str. 10

Potwierdzeniem spełnienia wymogów wynikających z normy PN – EN ISO 14001:2005 jest Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą (certyfikat nr (…) wystawiony przez L. (Polska) Sp. z o.o. w imieniu L).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) przez uczestniczenie w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla EU ETS Spółka spełnia wymóg wprowadzenia w życie „systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym czy jest uprawniona do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych?
2.  Czy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego – spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych?
3.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie z pkt 1 będzie twierdząca – w jakim zakresie, w świetle art. 3la ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.), użycie przez Spółkę wyrobów węglowych podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy:
    *   czy zwolnieniem objęta będzie całość wyrobów węglowych używanych przez Spółkę \[w tym również wyroby węglowe używane w lokalizacjach (zakładach) nie uczestniczących w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla EU ETS\]?, czy też
    *   zwolnieniem objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w KF, tj. instalacji (zakładzie) uczestniczącej w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla poprzez wymienienie jej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 r., Nr 202, poz. 1248) pod numerem (…), a następnie w dokumencie Krajowe Środki Wykonawcze?
4.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie z pkt 2 będzie twierdząca – w jakim zakresie, w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.), użycie przez Spółkę wyrobów węglowych podlegać będzie zwolnieniu z akcyzy:
    *   czy zwolnieniem objęta będzie całość wyrobów węglowych używanych przez Spółkę \[w tym również wyroby węglowe używane w lokalizacjach (zakładach) nieobjętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartego na normie ISO 14001:2005\]?, czy też
    *   zwolnieniem objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w KF, tj. instalacji (zakładzie) objętym Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2005?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle art. 31 a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) poprzez uczestniczenie w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla EU ETS Spółka spełnia wymóg wprowadzenia w życie „systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska tub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym jest uprawniona do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych.

Ad. 2.

W świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych.

Ad. 3.

W świetle art. 3la ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) zwolnieniem z akcyzy objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w Kotłowni Farmutil tj. w instalacji (zakładzie) uczestniczącej w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla EU ETS.

Ad. 4.

W świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) zwolnieniem od akcyzy objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w Kotłowni Farmutil, tj. w instalacji (zakładzie) objętej Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2005.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2:

Ustawa akcyzowa zawiera szeroki katalog różnego rodzaju zwolnień ujętych w art. 3la ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.

Zapytania ujęte w niniejszym wniosku dotyczą zwolnienia przewidzianego w art. 3la ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, tj. zwolnieniu od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Analiza regulacji prawnych dotyczących zwolnienia wynikającego w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, pozwala stwierdzić, że zwolnienie to uzależnione jest od spełnienia jednego kryterium: wprowadzenia któregoś z tzw. systemów „pro-środowiskowych” lub „pro-energetycznych”.

Ustawa akcyzowa nie precyzuje jak dokładnie należy rozumieć pojęcie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ani nawet nie wymienia przykładów takich systemów.

Przykładowe wskazanie takich systemów występuje w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy akcyzowej z dnia 27 września 2013 r. (ustawa z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz.U. z dnia 22 października 2013 r.), gdzie wskazano (uzasadnienie str. 7), że:

Zwolnienia podlegać będzie także użycie ww. wyrobów w celach opalowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za system taki uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE.

Nowelizacja dotyczyła co prawda innego zakresu zwolnień od akcyzy niż wyroby węglowe, ale argumentacja powołana powyżej aktualna jest także dla wyrobów węglowych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że system EU ETS (którym Spółka jest objęta) oraz system EMAS nie są i nie mogą być jedynymi rodzajami systemów „pro-środowiskowych”, których wdrożenie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do zwolnienia wyłącznie do wspomnianych dwóch systemów z pewnością dałby temu wyraz w treści przepisu. Tymczasem dla zwolnienia od akcyzy wystarczające jest wprowadzenie jakiegokolwiek systemu, o ile może być on uznany za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zainteresowany uważa, ze nie ma zatem żadnych przeszkód, aby za taki system uznać również System Zarządzania Środowiskowego wprowadzony w zakładach Spółki, a oparty na normie ISO 14001:2005. W szczególności zarówno podstawowym celem wspomnianej normy, jak i wszystkich przyjętych przez Spółkę procedur w związku z jej realizacją, jest przyczynianie się do spełniania celów z zakresu ochrony środowiska. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że całokształt działań i procedur składa się na „system” w rozumieniu analizowanego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie wielokrotnie potwierdziły już organy podatkowe w odniesieniu do regulacji zwolnienia z akcyzy dotyczącego wyrobów węglowych (tj. art. 3la ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej – w stanie prawnym przed dniem 20 września 2013 r. oraz odpowiadającym mu art. 3la ust 1 pkt 9 ustawy akcyzowej w stanie prawnym od 20 września 2013 r.). Przykładowo dotyczy to:

*   interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2013 r. (ITPP3/443 -66a/12/13-S/JK), zgodnie z którą: Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzą pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Za taki system uważa się, np tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Emission Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61 WE (Dz.U. UE L nr 275, str. 32 ze zm.). (\`(...)\`) W ocenie tutejszego organu za przesłankę do stosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, może zostać uznane wdrożenie akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004. Uzyskanie certyfikatu, przyznanego przez uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu, a także osiągania w jego ramach celów środowiskowych. \[\`(...)\`\] Zatem stwierdzić należy, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w rumach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, w związku z wdrożeniem akredytowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania (EMS) funkcjonującego w całym przedsiębiorstwie według normy ISO 14001:2004.
*   interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2012 r. (ITPP3/443-90/12/JK), zgodnie z którą: w ramach systemu prawa krajowego prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska łub do podwyższania efektywności energetycznej uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Emission Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. UE L nr 275, str. 32 ze zm.). •
*   interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. (ITPP3/443 -161/13/MD), w której potwierdzono, iż podatnik mimo wystąpienia przez niego z systemu EU ETS może zachować prawo do zwolnienia z akcyzy ze względu na wdrożenie u niego właśnie normy ISO 14001:2004. W interpretacji tej potwierdzono, iż: Po wystąpieniu przez Spółkę z systemu EU ETS, w dalszym ciągu będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ze względu na posiadanie sytemu ISO 14001 funkcjonującego według normy EN ISO 14001:2004. Powyższy system potwierdzony został przez niezależną jednostkę certyfikującą X wskazującą, iż zarządzanie środowiskowe w Spółce odbywa się na wysokim poziomie, spełniając wymagania prawne w tym zakresie, na dowód czego Spółka uzyskała stosowny certyfikat z datą ważności do 18 października 2015 r. Spółka wprowadziła system ISO 14001, który jest międzynarodową normą zarządzania środowiskowego. Polska wersja tej normy została wydana przez Polski Komitet Normalizacyjny. Podmiot uzyskujący certyfikat jest zobowiązany do ustanowienia, wdrożenia, sprawdzenia, utrzymywania oraz ciągłego doskonalenia systemu oraz określenia sposobu spełnienia tych wymagań i celów. System ten jest jednym ze standardów zarządzania środowiskowego, mającym na celu zmniejszenie negatywnego oddziałania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne. Wprowadzenie samego systemu jest związane z kilkumiesięcznymi przygotowaniami mającymi na celu ustalenie m.in. zadań oraz programów, które mogą się przyczynić do ograniczenia ujemnego wpływu działalności Spółki na środowisko naturalne, a następnie także ich wdrożenie oraz późniejsze monitorowanie kluczowych operacji. Również po uzyskaniu certyfikatu władze Spółki są zobowiązane do przeprowadzania przeglądu systemu zarządzania środowiskowego w celu zapewnienia m.in. jego skuteczności. Zdaniem Spółki, normy ISO serii 14001 definiują podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i są instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie ekologiczne przedsiębiorstwa z korzyścią dla środowiska. Wskazana norma ISO określa wymagania umożliwiające sformułowanie polityki i celów z uwzględnieniem wymogów prawnych i informacji o aspektach środowiskowych. System Zarządzania Środowiskowego ma na celu głównie uporządkowanie i ujednolicenie działań na rzecz ochrony środowiska. Powyższe oznacza, ze system ISO 14001 ma na celu wprowadzanie takich rozwiązań w danym podmiocie, aby ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. \[\`(...)\`\] Mając na uwadze, że w art. 3la ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej ustawodawca odniósł się do systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w opinii Spółki system ISO 14001 spełnia tę przesłankę. Skoro bowiem jego głównym celem jest zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko naturalne, to również jest to cel dotyczący ochrony środowiska. W konsekwencji, zdaniem Spółki, system ISO 14001 należy uznać za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 3la ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej.
*   interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r. (ITPP3/4441-4/13/AF), zgodnie z którą miał węglowy zużywany przez Spółkę do własnych celów opałowych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 3la ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, o ile wprowadzony przez Spółkę System Zarządzania Środowiskowego (spełniający wymagania ISO 14001:2004, równoznaczne za spełnieniem wymagań PN-EN ISO 14001:2005) jest „audytowany” przez akredytowaną i certyfikowaną jednostkę, a Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 3la ust. 4 ww. ustawy.
*   interpretacji Ministra Finansów, (Dyrektora IS w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPTPP3/443A-61/13-5/BJ) odnosząca się już do nowych regulacji akcyzowych dotyczących wyrobów gazowych, analogicznych do regulacji dotyczącej wyrobów węglowych, w której wskazano, że: Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy, udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2012 dotyczący całości przedsiębiorstwa wynosi mniej niż 5%. Wnioskodawca nie jest objęty żadnym z poniższych systemów:
    *   Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695);
    *   systemem EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) – (Dz.U. Nr 178, poz. 1060);
    *   systemem utworzonym przez Międzynarodową Organizację do spraw Standaryzacji ISO, zgodnym z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 z późn. zm.)”. Zgodnie z ww. interpretacją brak zwolnienia od akcyzy zdeterminowany jest brakiem systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a contr ario objęcie instalacji takim systemem oznacza spełnienia warunków do zwolnienia od akcyzy.

Stanowisko organów podatkowych dotyczące zdefiniowania „systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej” znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12.

Mając powyższe na uwadze w zakresie pytania 1:

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) – uczestniczenie przez Spółkę w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla „EU ETS”, spełnia wymóg uznania go za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Mając powyższe na uwadze w zakresie pytania 2:

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez nią działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego (na potwierdzenie czego uzyskała ona stosowny Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą (certyfikat nr (…) wystawiony przez L (Polska) Sp. z o.o. w imieniu L.Assurance Eimited) – spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4:

Jak wskazano, zwolnienie przewiduje w art. 3la ust. 1 pkt 9 ustawy, kryterium wprowadzenia jednego z tzw. systemów „pro-środowiskowych” lub „pro-energetycznych”, które mają charakter podmiotowy (przepis wskazuje cechy, jakie powinien spełnić dany podmiot, aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy). Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że Spółka powinna być uprawniona do całościowego zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do zużywanych wyrobów węglowych (w tym również, w zakładach, które nie uczestniczą w systemie EU ETS, lub w których nie wprowadzono Systemu Zarządzania Środowiskowego opartego na normie ISO 14001).

Jednakże uwzględnienie celu omawianej regulacji oraz przepisów tzw. dyrektywy energetycznej prowadzi do konkluzji o mieszanym (podmiotowo-przedmiotowym) charakterze omawianego zwolnienia. Zdaniem Spółki zatem, warunek wprowadzenia jednego z tzw. systemów „pro -środowiskowych” lub „pro-energetycznych” powinien być odczytywany w ten sposób, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycia wyrobów węglowych realizowane w lokalizacjach objętych danym systemem, tak np. :

*   Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 30 maja 2012 r. nr IBPP4/443-115/12/PK) zgodnie z treścią ww. zwolnienia zwolnienie to ma zastosowanie dla podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, za który (jak wskazano wcześniej) uznany został system EU ETS, który to system na gruncie przepisów krajowych określony został w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. System ten jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji (\`(...)\`) zwanej „instalacją objętą systemem”. Tym samym podmiot gospodarczy, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej, tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby węglowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 3la ust. 2 pkt 9 ustawy, jedynie w zakresie zużycia wyrobów węglowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem.
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt 1 SA/Bd 863/12, zgodnie z którym w zakresie systemu ETS Sąd przyznaje rację organowi, który stwierdza, że w ramach tego systemu zwolnienie przybiera postać podmiotowo-przedmiotowego. Nie wystarczy zatem sam fakt wdrożenia systemu ETS u podatniku, ale winien on obejmować wszystkie instalacje, jeśli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do wszystkich wyrobów węglowych zużywanych przez niego w przedsiębiorstwie.

Mając powyższe na uwadze w zakresie pytania 3:

W przypadku Spółki zatem oznacza to, że zwolnieniem od akcyzy objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w instalacji (zakładzie) uczestniczącym w systemie handlu emisjami EU ETS lub objętym Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2005.

Mając powyższe na uwadze w zakresie pytania 4:

W przypadku Spółki zatem oznacza to, że zwolnieniem od akcyzy objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w instalacji (zakładzie) uczestniczącym w systemie handlu emisjami EU ETS lub objętym Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie instalacji objętej systemem EU ETS;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów węglowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”.

Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, określenie „wyroby węglowe” oznacza – wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 tego załącznika wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701.

Przeznaczenie węgla do celów opałowych pozwala zaliczyć go do wyrobów akcyzowych. Zasadą jest, że obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). Tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.).

Stosownie do powyższego wprowadzony przez Wnioskodawcę w swojej działalności gospodarczej tzw. System EU ETS prowadzący do osiągania celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej należy uznać za system, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, iż na gruncie krajowym cele dyrektywy 2003/87/WE realizuje ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 28 kwietnia 2011r. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

1.  w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję;
2.  która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych

– zwanej dalej „instalacją objętą systemem”.

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r., przepisy ustawy stosuje się do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca dokonuje zakupu wyrobów węglowych o kodzie CN 2701 i zużywa go do celów opałowych. Zainteresowany jest objęty systemem handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla EU ETS w instalacji, w której Spółka uzyskuje ciepło z węgla – Kotłowania Farmutil.

Zainteresowany ma wątpliwości czy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, przez uczestniczenie w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla EU ETS spełnia wymóg wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i czy jest uprawniony do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia od akcyzy od całości zużywanych wyrobów węglowych czy tylko od wyrobów węglowych zużywanych w KF.

Mając powyższe na uwadze, w związku z faktem, że Wnioskodawca posiada instalację objętą systemem EU ETS, znajdującą się w KF, zużycie wyrobów węglowych w tej instalacji jest objęte zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast, w przypadku gdy Wnioskodawca zużywa wyroby węglowe w innych jednostkach np. oddziałach, tj. w instalacjach nie objętych systemem EU ETS, zwolnienie od akcyzy zużycia wyrobów węglowych w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 9 nie będzie miało zastosowania.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że zwolnienie to ma zastosowanie dla podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, za który (jak wskazano wcześniej) uznany został system EU ETS, który to system na gruncie przepisów krajowych określony został w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

System tym jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji (…) zwanej „instalacją objętą systemem”.

Tym samym podmiot gospodarczy, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej, tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby węglowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, jedynie w zakresie zużycia wyrobów węglowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem. Należy mieć bowiem na uwadze, że z treści art. 31a ust. 1 pkt 9 wynika, że podmiotowi zużywającemu wyroby węglowe, którym niewątpliwie jest Wnioskodawca, przysługuje zwolnienie w zakresie wprowadzonych systemów prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, a nie w zakresie całej działalności gospodarczej dotyczącej zużycia wyrobów węglowych.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Jest ono bowiem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Innymi słowy zwolnienie to dotyczy podmiotu który wprowadził system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Tym samym jeżeli zużycie wyrobów węglowych nie następuje w „instalacji objętej system”, podmiot gospodarczy zużywający te wyroby węglowe nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że wyroby węglowe zużywane są do celów opałowych w procesie produkcji pary technologicznej w jednostce organizacyjnej – KZwŚ. Ponadto miał węglowy jest wykorzystywany do celów grzewczych oraz produkcji ciepłej wody na potrzeby wewnętrzne zakładu, a także w procesie produkcyjnym jednostki organizacyjnej – zakład utylizacyjny w X. Wnioskodawca wdrożył też System Zarządzania Środowiskowego oparty na normie PN ISO 14001:2005. System ten został wprowadzony w czterech spośród zakładów Spółki i objęte nim są dwa zakłady utylizacyjne w Ś., zakład produkcyjny w C. oraz KZwŚ.

Zainteresowany ma również wątpliwości, czy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005 – spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, i czy Spółka jest uprawniona do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych oraz czy ze zwolnienia od akcyzy korzystać będzie całość zużywanych wyrobów węglowych czy tylko wyroby węglowe zużywane instalacji objętej ISO 14001:2005.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie oznacza, że działania Zainteresowanego nie przynoszą wymiernych dla środowiska naturalnego pozytywnych efektów. Z pewnością opisane działania przyczyniają się do zmniejszenia zużycia wyrobów węglowych, tym niemniej nie są to takie działania, które pozwalają na uzyskanie statusu podmiotu gospodarczego, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazano wyżej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro brak jest odesłania do innych przepisów oraz definicji legalnych w szczególności pojęcia „system” to „odkodowując” normę prawną należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych języka polskiego.

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 „system” to przykładowo:

*   zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ,
*   określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjąć należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu – o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy – polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy węglowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

*   osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
*   podwyższenia efektywności energetycznej,

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby węglowe, tj. de facto kotłowniach. Nabywca zużywający wyroby węglowe ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy:

*   objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami \[zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 r. Nr 202 poz. 1248)\];
*   system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060);
*   wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.

Natomiast wprowadzanie innych działań obniżających zużycie wyrobów gazowych – którym przyświecają z reguły cele ekonomiczne – nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

*   osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
*   podwyższenia efektywności energetycznej,

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004 (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12).

Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać należy na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Reasumując, w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) przez uczestniczenie w systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla EU ETS Spółka spełnia wymóg wprowadzenia w życie „systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym jest ona uprawniona do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia od akcyzy jedynie w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych wyłącznie w instalacji objętej tym systemem.

Z kolei podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2005, nie spełniają wymogu uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka nie jest uprawniona do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych.

W związku z powyższym – w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – zużywane przez Wnioskodawcę wyroby węglowe nie objęte systemem EU ETS powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.