Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.128.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania odpisów aktualizacyjnych
Słowa kluczowe: należność; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania odpisów aktualizacyjnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.128.2019.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP - w dniu 18 kwietnia 2019 r. - identyfikator poświadczenia doręczenia … (data doręczenia 18 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 24 kwietnia 2019 r., które wpłynęło w dniu 25 kwietnia 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący samodzielną działalność gospodarczą pod firmą: ……, wykonuje posadzki w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych, na terenie całego kraju. Jest On podatnikiem czynnym w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jako przedsiębiorca, był zobowiązany w 2018 r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca dla działalności gospodarczej prowadzi także księgi rachunkowe w 2019 r. oraz przewiduje, że dla ww. działalności będzie także prowadzić księgi rachunkowe w następnych latach podatkowych. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie.

I.

Według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca utworzył w księgach rachunkowych następujące odpisy aktualizujące wierzytelności (zwane dalej w skrócie odpisami aktualizującymi), które to odpisy zostały także zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w kwotach opisanych poniżej, a mianowicie:

1.  na kwotę 8 360,98 zł, w tym w koszty uzyskania przychodu w 2007 r. zaliczono kwotę w wysokości 9 723,28 zł, w związku z wszczęciem egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w \`(...)\`\`(...)\`, zwanego dalej Komornikiem, na podstawie wyroku zaocznego Sądu Rejonowego w \`(...)\`.. z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt …./06. Ww. postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane przez Komornika na dzień złożenia wniosku. Powód rozwiązania odpisu aktualizacyjnego – dłużnicy nie posiadają jakiegokolwiek majątku, duża ilość wierzycieli, jacy mogą uczestniczyć w trakcie wszczętego ponownie postępowania egzekucyjnego, uzyskiwane niewielkie kwoty podczas postępowania egzekucyjnego od szeregu lat nie pokrywają nawet w części kosztów ponoszonych na jego prowadzenie.
2.  na kwotę 58 541,85 zł, w tym do kosztów uzyskania przychodu do 2017 r. została zaliczona kwota w wysokości 47 585,00 zł, w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym \`(...)\`.., zwanego dalej Komornikiem, na podstawie wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\` z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt \`(...)\`./17. Postępowanie egzekucyjne zostało w dniu 29 grudnia 2017 r. umorzone przez Komornika na podstawie art. 824 K.p.c. Spółka, ani członkowie jej zarządu nie posiadają jakiegokolwiek majątku. Powód rozwiązania odpisu aktualizacyjnego – z oceny przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wynika, że koszty na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie będą skutkować uzyskaniem jakichkolwiek kwot w trakcie postępowania egzekucyjnego, z których będzie można sfinansować w przyszłości wydatki.
3.  na kwotę 23 940,82 zł, z tego do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. została zaliczona kwota w wysokości 19 623,62 zł, w związku wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla \`(...)\`\`(...)\`, zwanego dalej Komornikiem, na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, wydanego przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`.. w dniu 7 stycznia 2010 r., sygn. akt ,\`(...)\`../09. Komornik prowadzone postępowanie egzekucyjne umorzył w dniu 28 września 2011 r. na podstawie art. 824 K.p.c. Powód rozwiązania odpisu aktualizacyjnego – dłużnik nie posiada jakiegokolwiek majątku, duża ilość wierzycieli jacy mogą uczestniczyć w trakcie wszczętego ponownie postepowania egzekucyjnego.
4.  na kwotę 58 259,29 zł, z tego do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r., zaliczono kwotę w wysokości 27 498,61 zł, w związku z otworzeniem przez Sąd Rejonowy \`(...)\`\`(...)\`. na podstawie postanowienia z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt \`(...)\`\`(...)\`/18, postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508, z późn. zm.), a w którym to postępowaniu restrukturyzacyjnym Wnioskodawca zgłosił powyżej opisane wierzytelności, a które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia złożenia wniosku. Powód rozwiązania odpisu aktualizacyjnego – zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego, z uwagi na niewyrażenie zgody przez wierzycieli na obniżenie kwoty należnych wierzytelności od dłużnika, zgłoszonych w trakcie postępowania oraz wyszczególnionych przez nadzorcę sądowego w liście wierzytelności oraz brak zgody wierzycieli na dalsze kontynuowanie działalności przez dłużnika oraz niespłacanie zgłoszonych wierzytelności.

Wnioskodawca zamierza w 2019 r. i w następnych latach podatkowych rozwiązać ww. odpisy aktualizujące ze względu na nieopłacalność kontynuowania postępowania egzekucyjnego lub przedawnienie, czy też zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca odnośnie poszczególnych kontrahentów podaje daty utworzenia poszczególnych odpisów aktualizacyjnych oraz wskazuje okoliczności związane z ich utworzeniem, i tak:

1.  Data utworzenia odpisu – 31 maja 2007 r. – podstawą utworzenia odpisu było wydanie tytułu wykonawczego przez Sąd Rejonowy \`(...)\`\`(...)\`, dotyczącego zaocznego wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r., złożenie ww. tytułu do Komornika i wszczęcie przez Komornika postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika oraz dokonanie czynności egzekucyjnej w zakresie zajęcia rachunku bankowego dłużnika.
2.  Data utworzenia odpisu – 31 grudnia 2017 r. – podstawą utworzenia odpisu było wydanie tytułu wykonawczego przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`.., dotyczącego wyroku z dnia 18 maja 2017 r., złożenie ww. tytułu wykonawczego do Komornika i wszczęcie przez Komornika postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika oraz dokonanie czynności egzekucyjnej w zakresie zajęcia rachunku bankowego dłużnika.
3.  Data utworzenia odpisu – 31 grudnia 2012 r. – podstawą utworzenia odpisu było wydanie tytułu wykonawczego przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`, dotyczącego wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., złożenie ww. tytułu wykonawczego do Komornika i wszczęcie przez Komornika postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika oraz dokonanie czynności egzekucyjnej w zakresie zajęcia rachunku bankowego dłużnika.
4.  Data utworzenia odpisu – 31 grudnia 2018 r. – podstawą utworzenia odpisu było otworzenie przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`. z dniem 10 kwietnia 2018 r. postępowania restrukturyzacyjnego oraz zgłoszenie w trakcie ww. postępowania wierzytelności z tytułu wykonanych na rzecz dłużnika robót budowlanych do nadzorcy sądowego dłużnika wraz z wnioskiem o wpisanie ww. wierzytelności na listę.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że powodem wydania wyroku przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`.. było złożenie przez Wnioskodawcę pozwu o zapłatę długu przez dłużnika \`(...)\`\`(...)\`. za wykonane roboty budowlane według właściwości ogólnej, tj. art. 34 K.p.c., tj. do sądu powszechnego według siedziby Wnioskodawcy, w którym umowa winna być wykonana, która to siedziba znajduje się w \`(...)\`\`(...)\` Wskazać należy że sprawach gospodarczych sądem właściwym dla miasta \`(...)\`\`(...)\` jest Sąd Rejonowy w \`(...)\`\`(...)\`. Natomiast postępowanie egzekucyjne było prowadzone według siedziby dłużnika.

Wnioskodawca wykorzystuje przy prowadzeniu działalności gospodarczej samochody osobowe, które są Jego własnością lub też są użytkowane na podstawie umowy leasingu. Wnioskodawca podpisał umowy ubezpieczenia opisanych poniżej samochodów osobowych oraz opłacił składki na ubezpieczenie OC i AC oraz NW od niniejszych pojazdów, a mianowicie:

1.  samochód osobowy marki L\`(...)\`.., nr rej. \`(...)\`\`(...)\`., użytkowany na podstawie umowy leasingu, zwany dalej w skrócie samochodem osobowym marki L. Umowa ubezpieczenia zawarta w dniu 29 listopada 2018 r. na okres od dnia 29 listopada 2018 r. do dnia 28 listopada 2019 r. Suma ubezpieczenia w zakresie AC w kwocie 1 406 000,00 zł, należna składka AC za okres ubezpieczenia 31 987,00 zł, należna składka OC 1 225,00 zł, należna składka NW 66,00 zł, wartość 20 000,00 EURO na dzień ubezpieczenia - 86 762,00 zł, pierwsza rata ubezpieczenia zapłacona w dniu 3 stycznia 2019 r. w kwocie 8 319,50 zł. Wnioskodawca postanowił, że wydatki z tytułu ubezpieczenia będą zaliczane w koszty proporcjonalnie do upływu okresu ubezpieczenia,
2.  samochód osobowy marki B nr rej. \`(...)\`\`(...)\`.., użytkowany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu, zwany dalej w skrócie samochodem marki B. Umowa ubezpieczenia zawarta w dniu 30 sierpnia 2018 r. na okres od dnia 21 września 2018 r. do dnia 20 września 2019 r. Suma ubezpieczenia w zakresie AC 407 000,00 zł, należne składki za okres ubezpieczenia: OC 704,00 zł, AC 8 001,00 zł, NW 50,00 zł, wartość 20 000,00 EURO na dzień ubezpieczenia - 86 642,00 zł, składki w całości zapłacone w dniu 20 września 2018 r. Wnioskodawca postanowił, że wydatki z tytułu ubezpieczenia będą zaliczane w koszty proporcjonalnie do upływu okresu ubezpieczenia. I tak w 2018 r. do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczył kwotę w wysokości 465,97 zł, do kosztów operacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w 2018 r. zaliczono kwotę w wysokości 1 722,81 zł. Na dzień 1 stycznia 2019 r. pozostała do rozliczenia kwota ww. wydatku w wysokości 6 566,22 zł,
3.  samochód osobowy marki M, nr rej. \`(...)\`.., właścicielem samochodu jest Wnioskodawca, samochód zwany dalej w skrócie samochodem osobowym marki M. Umowa ubezpieczenia zawarta w dniu 31 października 2018 r., na okres od dnia 1 listopada 2018 r. do 31 października 2019 r. Suma ubezpieczenia w zakresie AC 138 000,00 zł, należne składki za okres ubezpieczenia: OC 800,00 zł, AC 3 726,00 zł, NW 40,00 zł, HCA 410,00 zł, KR 414,00 zł, wartość 20 000,00 EURO na dzień ubezpieczenia - 87 422,00 zł, składki płatne dwóch ratach. Do dnia 21 listopada 2018 r. I rata w kwocie 2 695,00 zł, zapłacona w dniu 15 listopada 2018 r., II rata w kwocie 2 695,00 zł płatna do dnia 1 maja 2019 r. Wnioskodawca postanowił, że wydatki z tytułu ubezpieczenia będą zaliczane w koszty proporcjonalnie do upływu okresu ubezpieczenia. I tak w 2018 r. do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczył kwotę w wysokości 569,13 zł, do kosztów operacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w 2018 r. zaliczono kwotę w wysokości 329,27 zł. Na dzień 1 stycznia 2019 r. pozostała do rozliczenia kwota ww. wydatku w wysokości 1 796,60 zł,
4.  samochód osobowy marki MD rej. \`(...)\`\`(...)\`, właścicielem samochodu jest Wnioskodawca, samochód zwany dalej w skrócie samochodem osobowym marki MD. Umowa ubezpieczenia zawarta w dniu 31 października 2018 r., na okres od dnia 1 listopada 2018 r. do 31 października 2019 r. Suma ubezpieczenia w zakresie AC 90 000,00 zł, należne składki za okres ubezpieczenia: OC 800,00 zł, AC 4 050,00 zł, NW 70,00 zł, HCA 410,00 zł, KR 450,00 zł, wartość 20 000,00 EURO na dzień ubezpieczenia - 87 422,00 zł, składki płatne dwóch ratach. Do dnia 21 listopada 2018 r. I rata w kwocie 2 890,00 zł, zapłacona w dniu 15 listopada 2018 r., II rata w kwocie 2 890,00 zł płatna do dnia 1 maja 2019 r. Wnioskodawca postanowił, że wydatki z tytułu ubezpieczenia będą zaliczane w koszty proporcjonalnie do upływu okresu ubezpieczenia. I tak w 2018 r. do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczył kwotę w wysokości 935,74 zł, do kosztów operacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w 2018 r. zaliczono kwotę w wysokości 27,56 zł. Na dzień 1 stycznia 2019 r. pozostała do rozliczenia kwota ww. wydatku w wysokości 1 926,70 zł.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że niżej wymienione samochody osobowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniach:

*   M nr rej. ….. – w dniu 16 marca 2012 r.,

*   MD, nr rej. ….. – w dniu 25 października 2013 r.

Natomiast samochody osobowe: L, nr rej. ….. oraz B nr rej. ……, nie są wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż użytkowane są przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu, zawartych odpowiednio w dniach: 27 listopada 2018 r. i 20 września 2016 r.

Samochody osobowe użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu, spełniają warunki wskazane w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochody osobowe stanowiące własność Wnioskodawcy i użytkowane przez Niego na podstawie umów leasingu są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że usługi budowlane są wykonywane przez Wnioskodawcę na terenie całego kraju, Wnioskodawca oraz zatrudnieni przez Niego pracownicy wykorzystują opisane we wniosku cztery samochody osobowe między innymi do poszukiwania kontrahentów na terenie kraju, dotarcia do kontrahentów, celem zawarcia umowy na wykonanie posadzek, dotarcia na teren budowy, celem nadzoru nad wykonywanymi pracami budowlanymi, dotarcia do kontrahenta, celem podpisania protokołów odbioru, przewozu części zamiennych w przypadku awarii sprzętu budowalnego oraz szeregu innych czynności koniecznych oraz niezbędnych w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Pojazdy opisane we wniosku są samochodami osobowymi w myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dla opisanych we wniosku samochodów osobowych nie jest zwolniony z prowadzenia ww. ewidencji na podstawie w art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wyjaśniono, że pytanie Nr 2 dotyczy wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych, które zostały poniesione na podstawie umów zwartych przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielami w 2018 r., a należne składki zostały przez Wnioskodawcę opłacane w części w 2018 r. oraz zostaną w części lub też w całości w przypadku samochodu marki L opłacone w 2019 r.

Wyjaśniono również, że pytanie Nr 1 w sprawie opisów aktualizujących dotyczy zdarzenia przyszłego. Natomiast zakres pytania Nr 2 oraz dodanego pytania Nr 3 dotyczy także zdarzenia przyszłego związanego z umowami ubezpieczenia samochodów osobowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 2 i 3 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy na Wnioskodawcy będzie spoczywać w przypadku rozwiązania w roku podatkowym 2019 lub też w latach podatkowych następnych, powyżej opisanych odpisów aktualizujących, obowiązek zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości odpisów aktualizujących wierzytelności zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu do dnia 31 grudnia 2018 r.?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje od dnia 1 stycznia 2019 r. prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków związanych z ubezpieczeniem wyżej opisanych trzech samochodów osobowych, których to część wydatków na ubezpieczenia została wydatkowana przez Wnioskodawcę w 2018 r., a część wydatków z tytułu ubezpieczenia w przypadku samochodu osobowego marki M oraz samochodu osobowego marki MD będzie wydatkowana przez Wnioskodawcę w 2019 r.?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje od dnia 1 stycznia 2019 r. prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu osobowego marki L, które to wydatki w całości będą poniesione przez Wnioskodawcę w 2019 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1, natomiast w zakresie pytań Nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej jest również wartość należności umorzonych, na które utworzono odpisy aktualizujące zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, jeżeli nastąpi rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego, pod datą jego rozwiązania, na Wnioskodawcy będzie spoczywać w roku podatkowym 2019 oraz w następnych latach podatkowych obowiązek zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej (o których to przychodach mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wartości opisanych powyżej odpisów aktualizujących wierzytelności, które zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu do dnia 31 grudnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. utworzył w księgach rachunkowych następujące odpisy aktualizujące wierzytelności, które to odpisy zostały także zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w kwotach opisanych poniżej, a mianowicie:

1.  na kwotę 8 360,98 zł, w tym w koszty uzyskania przychodu w 2007 r. zaliczono kwotę w wysokości 9 723,28 zł, w związku z wszczęciem egzekucji przez Komornika Sądowego, na podstawie wyroku zaocznego Sądu Rejonowego z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt ..….. Ww. postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane przez Komornika na dzień złożenia wniosku. Powodem rozwiązania odpisu aktualizacyjnego jest fakt, że dłużnicy nie posiadają jakiegokolwiek majątku, duża ilość wierzycieli, jacy mogą uczestniczyć w trakcie wszczętego ponownie postępowania egzekucyjnego, uzyskiwane niewielkie kwoty podczas postępowania egzekucyjnego od szeregu lat nie pokrywają nawet w części kosztów ponoszonych na jego prowadzenie.
2.  na kwotę 58 541,85 zł, w tym do kosztów uzyskania przychodu do 2017 r. została zaliczona kwota w wysokości 47 585,00 zł, w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, na podstawie wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 18 maja 2017 r., sygn. akt …\`(...)\` Postępowanie egzekucyjne zostało w dniu 29 grudnia 2017 r. umorzone przez Komornika na podstawie art. 824 K.p.c. Spółka, ani członkowie jej zarządu nie posiadają jakiegokolwiek majątku. Powód rozwiązania odpisu aktualizacyjnego – z oceny przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wynika, że koszty na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie będą skutkować uzyskaniem jakichkolwiek kwot w trakcie postępowania egzekucyjnego, z których będzie można sfinansować w przyszłości wydatki.
3.  na kwotę 23 940,82 zł, z tego do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. została zaliczona kwota w wysokości 19 623,62 zł, w związku wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego, na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 7 stycznia 2010 r., sygn. akt ……. Komornik prowadzone postępowanie egzekucyjne umorzył w dniu 28 września 2011 r. na podstawie art. 824 K.p.c. Powód rozwiązania odpisu aktualizacyjnego – dłużnik nie posiada jakiegokolwiek majątku, duża ilość wierzycieli jacy mogą uczestniczyć w trakcie wszczętego ponownie postępowania egzekucyjnego.
4.  na kwotę 58 259,29 zł, z tego do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r., zaliczono kwotę w wysokości 27 498,61 zł, w związku z otworzeniem przez Sąd Rejonowy na podstawie postanowienia z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt ……, postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, a w którym to postępowaniu restrukturyzacyjnym Wnioskodawca zgłosił powyżej opisane wierzytelności, a które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia złożenia wniosku, zwane dalej w skrócie odpisami aktualizującymi. Powód rozwiązania odpisu aktualizacyjnego – zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego, z uwagi na niewyrażenie zgody przez wierzycieli na obniżenie kwoty należnych wierzytelności od dłużnika, zgłoszonych w trakcie postępowania oraz wyszczególnionych przez nadzorcę sądowego w liście wierzytelności oraz brak zgody wierzycieli na dalsze kontynuowanie działalności przez dłużnika oraz niespłacanie zgłoszonych wierzytelności.

Wnioskodawca zamierza w 2019 r. i w następnych latach podatkowych rozwiązać ww. odpisy aktualizujące ze względu na nieopłacalność kontynuowania postępowania egzekucyjnego lub przedawnienie, czy też zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Niewątpliwie, co do zasady, o możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże z zasad tych nie można wywodzić wniosku, że w przedmiotowej sprawie spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

Treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, a w konsekwencji i odpisy aktualizujące od tych wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie ustawy Kodeks cywilny.

W sytuacji, w której podatnik zaliczył odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17, stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej „przejściowy” odpis aktualizujący utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność, nie może być kosztem podatkowym.

Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono ten odpis przedawniła się, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów prawa, jeżeli nastąpi rozwiązanie odpisów aktualizacyjnych, to w dacie ich rozwiązania, na Wnioskodawcy będzie spoczywać (w roku podatkowym 2019 oraz w następnych latach podatkowych) obowiązek zaliczenia wartości opisanych powyżej odpisów aktualizujących wierzytelności, które zostały zaliczone przez Niego do kosztów uzyskania przychodu do dnia 31 grudnia 2018 r., do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.