Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.210.2018.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Spełnianie przez sposób dokumentowania dostaw węgla realizowanych w oparciu o przedpłaty, wymagań warunkujących możliwość objęcia wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy wynikających z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją.
Słowa kluczowe: akcyza; faktura-faktura zaliczkowa; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów węglowych na postawie faktur zaliczkowych i dowodów dostawy **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów węglowych na postawie faktur zaliczkowych i dowodów dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: „PPW”) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz 1114, dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) w zakresie m.in. sprzedaży na terytorium kraju węgla kamiennego klasyfikowanego w pozycji CN 2701 (dalej: „węgiel”).

Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych w rozumieniu ustawy (dalej: „FNW”), które nabywają węgiel na cele opałowe objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy.

Równocześnie, co do zasady, w celu objęcia węgla sprzedawanego na rzecz FNW zwolnieniem od akcyzy, Spółka po wejściu stosownych przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2018, poz. 1697; dalej: „nowelizacja”) w życie będzie wystawiać faktury zawierające elementy wskazane w art. 31a ust. 3a ustawy w jej brzmieniu po nowelizacji. W przypadku transakcji z częścią kontrahentów faktury będą także zawierać oświadczenie FNW, że nabywane wyroby węglowe są/zostaną przez niego przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją. Wspomniane faktury (a także korekty faktur czy duplikaty faktur), w zależności od ustaleń z danym kontrahentem, będą wystawiane w formie papierowej lub elektronicznej.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zdarzają się przypadki, w których odbiorca węgla przed faktyczną realizacją dostaw węgla dokonuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw realizowanych w uzgodnionym z kontrahentem okresie czasu (np. w oparciu o umowy dotyczące realizacji dostaw węgla w okresie rocznym/wieloletnim lub w oparciu o zamówienia). W takiej sytuacji Spółka wystawia/będzie wystawiać: (i) faktury zaliczkowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: „ustawa o VAT”) na wartość dokonanej przedpłaty, które zawierać będą m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach oraz (ii) dowody dostaw węgla dokumentujące poszczególne wydania węgla, na poczet których kontrahent uiścił zaliczkę. Dowód dostawy węgla zawiera/będzie zawierać m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach. Po zrealizowaniu dostaw, na poczet których kontrahent uiścił Spółce zaliczkę, w określonych przypadkach, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, może zostać wystawiona przez Spółkę faktura rozliczająca. Ilość węgla wskazana w fakturze zaliczkowej może się różnić od ilości węgla faktycznie wydanej na rzecz danego FNW. Ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego FNW wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw. Różnice te mogą wynikać ze zmiany przez kontrahenta parametrów odbieranego węgla, które wpływają na jego cenę, a w konsekwencji na możliwą do odebrania ilość węgla na podstawie uiszczonej Spółce przedpłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przedstawiony we wniosku sposób dokumentowania dostaw węgla realizowanych w oparciu o przedpłaty spełnia wymagania wynikające z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 31a ust. 3a ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją dotyczące dokumentowania fakturą zwolnienia z opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób dokumentowania dostaw węgla realizowanych w oparciu o przedpłaty spełnia wymagania wynikające z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 31a ust. 3a ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją dotyczące dokumentowania fakturą zwolnienia z opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym za wyroby węglowe uznaje się wyroby energetyczne określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. wyroby klasyfikowane do pozycji CN 2701, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

W myśl art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju FNW.

Równocześnie zgodnie z art. 31 a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W związku z nowelizacją istotnym zmianom uległy dotychczasowe dodatkowe wymogi formalne, które należy spełnić w celu skorzystania z przedstawionych powyżej zwolnień.

Zgodnie z wprowadzonym ustawą nowelizującą nowym brzmieniem art. 31 a ust. 3, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW, warunkiem zastosowania zwolnienia jest wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy FNW uprawnionych do odbioru deputatu węglowego oraz uzyskanie od FNW oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W zakresie wymogów formalnych stawianych przedstawionym powyżej dokumentom, zgodnie z art. 31 a ust. 3a ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, faktura powinna zawierać pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach. Natomiast wspomniane oświadczenie powinno, zgodnie z art. 31 a ust. 3c ustawy, zawierać następujące elementy:

1.  w przypadku nabywcy będącego:
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu po nowelizacji, oświadczenie dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Alternatywnie, oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy przez fakturę rozumie się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W zakresie zasad wystawiania faktur na potrzeby podatku akcyzowego należy zatem uwzględniać przepisy ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust 1 pkt 4 ustawy o VAT przez fakturę rozumie się również tzw. fakturę zaliczkową, tj. fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi.

Mając na uwadze powyższe, na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym, przez fakturę należy również rozumieć fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed nabyciem wyrobów akcyzowych.

W sytuacji Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży węgla rozliczanej na podstawie przedpłat, Spółka będzie wystawiać faktury zaliczkowe na wartość dokonanej przedpłaty, które zawierać będą m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach a także dowody dostaw węgla dokumentujące poszczególne wydania węgla, na poczet których kontrahent uiścił zaliczkę (dowody dostaw węgla również będą zawierać powyższe informacje). Tym sam należałoby stwierdzić, że wskazana faktura zaliczkowa wraz z dowodami dostaw zawiera wszelkie niezbędne informacje wymagane przez ustawę do zastosowania zwolnienia z akcyzy. W szczególności możliwym będzie na jej podstawie ustalenie ilości węgla podlegającego zwolnieniu oraz identyfikacja FNW, który nabędzie te wyroby, co wydaje się być kwestią podstawową z punktu widzenia możliwości weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości zastosowania omawianej preferencji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższy sposób dokumentowania dostaw realizowanych w oparciu o przedpłaty spełnia wymagania wynikające z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 31a ust. 3a ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją dotyczące dokumentowania fakturą zwolnienia z opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Stosownie do art. 9a ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do art. 9a ust. 3 jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jednocześnie stosownie do art. 10 ust. 1a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Natomiast jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 31a ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do brzmienia art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zmienionego ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1697), które będzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2019 r. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu:

1.  wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo
2.  sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego

\-oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy;

Ustawa zmieniająca, o której mowa wyżej dodaje w art. 31a ustawy akcyzowej po ust. 3 przepisy ust. 3a 3g w brzmieniu:

3a. Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach.

3b. Lista, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b, jest sporządzana za okresy kwartalne i zawiera:

1.  imię i nazwisko,
2.  numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość,
3.  numer PESEL, jeżeli został nadany

\-finalnego nabywcy węglowego uprawnionego do odbioru deputatu węglowego.

3c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zawiera:

1.  w przypadku nabywcy będącego:
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

3d. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane.

3e. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

3f. Dokumenty, o których mowa w ust. 3 pkt 1, oraz umowa, o której mowa w ust. 3e, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone.

3g. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 3c pkt 1 lit. b, są obowiązane do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, w celu potwierdzenia tożsamości.

Użyte w ustawie o podatku akcyzowym określenie faktura oznacza w myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych

Stosowny przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”) definiuje fakturę jako dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (art. 2 pkt 31 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że w celu objęcia węgla sprzedawanego na rzecz finalnych nabywców węglowych zwolnieniem od akcyzy, Spółka po wejściu w życie nowelizacji będzie wystawiać faktury zawierające elementy wskazane w art. 31a ust. 3a ustawy w jej brzmieniu po nowelizacji. W przypadku transakcji z częścią kontrahentów faktury będą także zawierać oświadczenie FNW, że nabywane wyroby węglowe zostaną przez niego przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zdarzają się przypadki, w których odbiorca węgla przed faktyczną realizacją dostaw węgla dokonuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw realizowanych w uzgodnionym z kontrahentem okresie czasu (np. w oparciu o umowy dotyczące realizacji dostaw węgla w okresie rocznym/wieloletnim lub w oparciu o zamówienia). W takiej sytuacji Spółka będzie wystawiać: (i) faktury zaliczkowe w rozumieniu ustawy o VAT na wartość dokonanej przedpłaty, które zawierać będą m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach oraz (ii) dowody dostaw węgla dokumentujące poszczególne wydania węgla, na poczet których kontrahent uiścił zaliczkę. Dowód dostawy węgla będzie zawierać m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach. Po zrealizowaniu dostaw, na poczet których kontrahent uiścił Spółce zaliczkę, w określonych przypadkach, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, może zostać wystawiona przez Spółkę faktura rozliczająca. Ilość węgla wskazana w fakturze zaliczkowej może się różnić od ilości węgla faktycznie wydanej na rzecz danego FNW. Ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego FNW wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw. Różnice te mogą wynikać ze zmiany przez kontrahenta parametrów odbieranego węgla, które wpływają na jego cenę, a w konsekwencji na możliwą do odebrania ilość węgla na podstawie uiszczonej Spółce przedpłaty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest spełnianie, przez przedstawiony we wniosku sposób dokumentowania dostaw węgla realizowanych w oparciu o przedpłaty, wymagań wynikających z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją.

Rozpatrując zagadnienie zgodności sposobu dokumentowania dostaw węgla realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o przedpłaty z wymogami dotyczącymi dokumentowania fakturą zwolnienia z opodatkowania akcyzą wynikającymi brzmienia przepisu art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. należy zauważyć, że celem nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym jest uproszczenie i ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych przez zmniejszenie obciążeń administracyjnych dla przedsiębiorców, ograniczenie ponoszonych przez nich kosztów oraz czasochłonności obsługi podmiotów przez organy podatkowe.

Jednym z podstawowych elementów zmiany wchodzącej w życie od 1 stycznia 2019 r. jest zastąpienie papierowego dokumentu dostawy stosowanego przy przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - dokumentem w postaci elektronicznej (e-DD).

Jednocześnie w uzasadnieniu do projektu ustawy możemy przeczytać, że w związku z wyłączeniem z Systemu EMCS, ze względu na specyfikę obrotu, przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych określono, że warunkiem zwolnienia od akcyzy jest wystawienie przez podmiot sprzedający takie wyroby faktury oraz uzyskanie oświadczenia od kupującego, iż nabyte wyroby zużyje zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy

Porównując treść przepisu art. 31a ust. 3 regulującego warunki zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w brzmieniu obecnym i obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. należy zauważyć, że w miejsce alternatywnego dokumentowania sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia dokumentem dostawy lub fakturą spełniającą rolę dokumentu dostawy wprowadzone zostaje wystawienie faktury oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W dodawanym przez ustawę nowelizującą przepisie art. 31a ust 3a określone zostały wymogi, które spełniać musi faktura, o której mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a. Faktura ta powinna zawierać pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 (sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, oraz sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu) z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Jest wtedy określana jako „faktura zaliczkowa”. Forma ta znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw, jako przyjętego przez Spółkę sposobu rozliczania z częścią kontrahentów. Należy zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wystawiał faktury zaliczkowe na wartość dokonanej przedpłaty, natomiast ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego finalnego nabywcy węglowego wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw.

Ilość węgla wykazana na fakturze zaliczkowej nie jest – w zamierzeniu Wnioskodawcy – tożsama z ilością faktycznie wydanego węgla na rzecz danego finalnego nabywcy węglowego, gdyż sam wskazuje we wniosku, że może się ona od niej różnić. Ilość węgla faktycznie wydanego finalnemu nabywcy węglowemu wynikać będzie dopiero z dowodów dostaw dokumentujących poszczególne wydania węgla.

Przepis art. 31a ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. wskazuje czynności warunkujące możliwość objęcia wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy. Czynnościami tymi są – z wyjątkiem sytuacji odbioru deputatu węglowego przez finalnych nabywców węglowych do tego uprawnionych – wystawienie faktury oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Tylko te dokumenty są podstawą do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Dowody dostaw nie są dokumentami przewidzianymi w przepisach dotyczących zwolnienia, nie stanowią też części lub elementu faktury.

Należy zauważyć, że o ile w stosunku do ww. oświadczenia, prawodawca przewidział możliwości kolejno: dołączenia go do faktury (dodany art. 31a ust. 3d zdanie pierwsze), złożenia go na wystawionej fakturze (dodany art. 31a ust. 3d zdanie drugie) jak i zastąpienia go oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej miedzy sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym (dodany art. 31a ust. 3e), to w stosunku do pozycji CN wyrobów węglowych oraz ilości wyrażonej w kilogramach przewidział jedynie obowiązek zawarcia jej w fakturze (art. 31a ust. 3a).

Tym samym, w zagadnieniu będącym przedmiotem zapytania, do zwolnienia z akcyzy uprawniały będą tylko takie faktury (faktury zaliczkowe), które będą zawierać pozycję CN wyrobów węglowych, ilość wyrażoną w kilogramach wydawanych wyrobów objętych daną dostawą, i w tej fakturze zaliczkowej będzie złożone oświadczenie FNW. Nie można się bowiem zgodzić, ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wskazana faktura zaliczkowa wraz z dowodami dostaw zawiera wszelkie niezbędne informacje wymagane przez ustawę do zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Jak zostało to już podniesione, dla rozliczenia dostawy wyrobów węglowych jako objętej zwolnieniem od akcyzy niezbędne jest, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisów, uzyskanie oświadczenia FNW o wykorzystaniu ich na cele uprawniające do zwolnienia.

Oświadczenie takie, zgodnie z art. 31a ust. 3d dołącza się odpowiednio do faktury. Może ono również zostać złożone na wystawionej fakturze (fakturze zaliczkowej), jeżeli zostanie czytelnie podpisane. Oświadczenie w tym przypadku musi się odnosić do każdej faktury (faktury zaliczkowej) dokumentującej daną dostawę (oddzielnie dla każdej dostawy wyrobów węglowych udokumentowanej fakturą/fakturą zaliczkową).

Jeżeli oświadczenie zostaje dołączone do faktury zaliczkowej lub jest złożone na takiej fakturze musi ono określać ilość wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Ilość ta powinna być określona jednoznacznie i konkretnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jednakże nie ma przeciwwskazań aby oświadczenie nabywcy określało maksymalna planowaną ilość nabywanych wyrobów węglowych do celów zwolnionych. Zwolnienie od akcyzy przysługuje więc w stosunku do wskazanej w oświadczeniu ilości wyrobów węglowych. Na marginesie zauważyć należy, że przedmiotowe oświadczenie w myśl art. 31a ust. 3e znowelizowanej ustawy może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a FNW, które wywiera skutki jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą. Może to znaleźć zastosowanie w przypadku umów dotyczących realizacji dostaw węgla w okresie rocznym/wieloletnim.

Reasumując w przypadku gdy oświadczenie nie jest zawarte w odrębnej umowie, w sytuacji objętej wnioskiem tj. dostawy udokumentowanej fakturą zaliczkową, a następnie po dokonaniu dostawy - fakturą rozliczeniową, oświadczeniem wymaganym dla objęcia wyrobów zwolnieniem będzie oświadczenie zawarte w fakturze zaliczkowej lub osobne dołączone do tej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. o ile przepisy te do daty obowiązywania nie ulegną zmianie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.