Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.635.2020.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Opodatkowanie czynności podjętych przez Gminę na rzecz rolników biorących udział w zadaniu usuwania odpadów z działalności rolniczej, uwzględnienie w podstawie opodatkowania świadczonych usług dotacji na realizację zadania oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z usuwaniem odpadów rolniczych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności podjętych przez Gminę na rzecz rolników w ramach realizacji zadania pn. „…”,
*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę dla rolników kwoty dotacji otrzymanej z NFOŚiGW, pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy z tytułu nabycia usług zagospodarowania odpadów

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podjętych przez Gminę na rzecz rolników w ramach realizacji zadania pn. „…”, uwzględnienia w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę dla rolników kwoty dotacji otrzymanej z NFOŚiGW, pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy z tytułu nabycia usług zagospodarowania odpadów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina S. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w 2020 r. zrealizowała zadanie pn. „…” (dalej: „projekt” lub „zadanie”).

Przedmiotowe zadanie polegało na dostarczaniu przez rolników z terenu Gminy (dalej: „rolnicy” lub „mieszkańcy”) odpadów pochodzących z produkcji rolniczej, tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag (dalej: „odpady”) we własnym zakresie do specjalnie wyznaczonego przez Gminę miejsca, a następnie transporcie do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwieniu.

Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w zadaniu na podstawie złożonych przez rolników deklaracji. W ramach zadania rolnicy dowozili odpady wytworzone w swoich gospodarstwach rolnych do punktu odbioru odpadów wskazanego przez Gminę. Rolnicy na własny koszt dostarczali odpady do punktu ich odbioru. W miejscach zbiórki odpady były ważone, a następnie przetransportowane przez wyspecjalizowany podmiot trzeci posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „wykonawca”) w celu ich odzysku lub unieszkodliwienia.

Gmina wyłoniła wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843, ze zm.). Z tytułu nabycia usług zagospodarowania odpadów (obejmujących wywóz odpadów i ich unieszkodliwienie lub powtórne przetworzenie) Gmina otrzymała od wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Gmina podkreśla, ze niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie powyższego wydatku.

Rolnicy nie partycypowali w kosztach zadania. Gmina nie otrzymała z tytułu odbioru, oraz transportu odpadów do miejsca ich unieszkodliwiania lub odzysku wynagrodzenia od rolników.

Na realizację zadania Gminie została przyznana dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”). Dotacja obejmująca 100% kosztów kwalifikowalnych zadania zostanie wypłacona Gminie po weryfikacji dokumentacji związanej z realizacją projektu przez NFOŚiGW. Dla celów dofinansowania Gmina oświadczyła, że podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny (tj. podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem).

Realizacja przez Gminę zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy czynności, które Gmina podjęła w ramach realizacji zadania stanowią po stronie Gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania dla usług, świadczonych przez Gminę dla rolników w ramach projektu, stanowi kwota dotacji, którą Gmina otrzyma z NFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
3.  W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy w związku z realizacją zadania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynności, które Gmina podejmowała w ramach realizacji zadania stanowią po stronie Gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina działała w ramach realizacji zadania w charakterze podatnika VAT.
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług dla rolników stanowi kwota dotacji, którą Gmina otrzyma z NFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy z tytułu nabycia usług zagospodarowania odpadów.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy, więc rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Zasadniczo, zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem przez „świadczenie usług” należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innym słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma, bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

*   mający status podatnika VAT oraz
*   działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do – zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie oraz pozytywne rozpatrzenie przez Gminę oświadczeń złożonych przez rolników zainteresowanych usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej z ich posesji, oznacza, że de facto zawarła ona z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz rolników, występuje ona w roli podatnika VAT.

Jak już wspomniano powyżej natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Tym samym, w opinii Gminy, należy przyjąć, że nabyła ona usługę od wykonawcy, a następnie wystąpiła w roli usługodawcy analogicznej usługi względem danego rolnika.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 28 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.272.2020.2.DP, w której uznano, że: „gospodarowanie odpadami pochodzącymi z działalności rolniczej nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w niniejszym zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu”.

Reasumując, w ocenie Gminy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności w zakresie usuwania odpadów na terenie Gminy (w relacji Gmina – rolnik) stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest, więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna opłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Gminy, podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi po stronie Gminy otrzymana dotacja z NFOŚiGW, która stanowi wynagrodzenie należne Gminie za wyświadczone na rzecz poszczególnych rolników (usługobiorców) usługi związane z usunięciem odpadów.

Jedocześnie, Gmina podkreśla, że jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować, jako wartość wynagrodzenia brutto. W związku z powyższym mając na uwadze art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT, kwotę podatku należnego, jaką Gmina winna wykazać w składanej deklaracji VAT, należy wyliczyć przy zastosowaniu metody „w stu”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonała dla rolników usługi usuwania odpadów opodatkowane VAT, natomiast podstawę opodatkowania VAT w tym zakresie, stanowi po stronie Gminy kwota dotacji jaką Gmina otrzyma z NFOŚiGW (stanowiąca wynagrodzenie za wykonaną usługę), pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto dla celów obliczenia kwoty należnego podatku).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków polegających na nabyciu usług usuwania odpadów od wykonawcy.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać, bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na usunięcie odpadów było bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie świadczyła na rzecz mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usług usuwania odpadów od wykonawcy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.339.2020.2.MGO, w której uznano, że: „skoro z tytułu realizacji projektu wystąpi czynność opodatkowana VAT – odpłatne świadczenie usług – to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w takim zakresie w jakim związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków nabytych od wykonawcy związanych z realizacją zadania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Zadania własne gminy związane z odpadami folii, sznurka oraz opon, powstającymi w gospodarstwach rolnych, ograniczone są wyłącznie do udostępnienia na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacji o adresach punktów zbierania ww. odpadów lub zakładów przetwarzania takich odpadów, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, z późn. zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach i typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

W związku z powyższym należy zauważyć, że gospodarowanie odpadami pochodzącymi z działalności rolniczej nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w przedmiotowym projekcie Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina w 2020 r. zrealizowała zadanie pn. „…”. Przedmiotowe zadanie polegało na dostarczaniu przez rolników z terenu Gminy odpadów pochodzących z produkcji rolniczej, tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag we własnym zakresie do specjalnie wyznaczonego przez Gminę miejsca, a następnie transporcie do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia. Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w zadaniu na podstawie złożonych przez rolników deklaracji. W ramach zadania rolnicy dowozili odpady wytworzone w swoich gospodarstwach rolnych do punktu odbioru odpadów wskazanego przez Gminę. Rolnicy na własny koszt dostarczali odpady do punktu ich odbioru. W miejscach zbiórki odpady były ważone, a następnie przetransportowane przez wyspecjalizowany podmiot trzeci posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia w celu ich odzysku lub unieszkodliwienia. Gmina wyłoniła wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych. Z tytułu nabycia usług zagospodarowania odpadów (obejmujących wywóz odpadów i ich unieszkodliwienie lub powtórne przetworzenie) Gmina otrzymała od wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Rolnicy nie partycypowali w kosztach zadania. Gmina nie otrzymała z tytułu odbioru, oraz transportu odpadów do miejsca ich unieszkodliwiania lub odzysku wynagrodzenia od rolników. Na realizację zadania Gminie została przyznana dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacja obejmująca 100% kosztów kwalifikowalnych zadania zostanie wypłacona Gminie po weryfikacji dokumentacji związanej z realizacją projektu przez NFOŚiGW.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności opodatkowania czynności podjętych przez Gminę w ramach zadania dotyczącego usuwania odpadów pochodzących z produkcji rolniczej, tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia na rzecz rolników biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (rolników), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z tym podmiotem na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego te usługi. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z rolnikami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią złożone przez rolników deklaracje, nie powoduje że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Gmina (nie rolnicy) wyłoniła wykonawcę tj. wyspecjalizowany podmiot wykonujący usługi związane z wywozem odpadów i ich unieszkodliwieniem lub powtórnym przetworzeniem i faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na Gminę jako na nabywcę usługi.

W związku z powyższym działanie Gminy, polegające na odbiorze, wywozie odpadów pochodzących z produkcji rolniczej tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag oraz ich unieszkodliwieniu lub powtórnym przetworzeniu stanowi odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Należy zauważyć, że odpłatne świadczenie usług polegające na odbiorze, wywozie odpadów pochodzących z produkcji rolniczej tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag oraz ich unieszkodliwieniu lub powtórnym przetworzeniu nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia w podstawie opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług dla rolników dotacji z NFOŚiGW pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,

pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację lub subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towarów lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dotacji należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wskazano, iż działanie Gminy, polegające na odbiorze, wywozie odpadów pochodzących z produkcji rolniczej tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag oraz ich unieszkodliwieniu lub powtórnym przetworzeniu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Gmina wykona określone czynności tj. odbierze a następnie przetransportuje odpady pochodzące z produkcji rolniczej tj. folie rolnicze, siatki, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach i typu Big Bag do miejsca ich unieszkodliwienia lub odzysku na rzecz rolników. Rolnicy nie partycypowali w kosztach zadania. Gmina nie otrzymała z tytułu odbioru oraz transportu odpadów do miejsca ich unieszkodliwienia lub odzysku wynagrodzenia od rolników. Na realizację zadania Gminie została przyznana dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zatem środki finansowe, które Gmina otrzyma z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z odbiorem odpadów pochodzących z produkcji rolniczej a następnie transportem do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia, należących do konkretnych podmiotów (rolników) będących właścicielami tych odpadów. W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz rolników uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanej dotacji, to stwierdzić należy, że dotacja ta bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Tym samym dotacja otrzymana przez Gminę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania dla usług odbioru i transportu odpadów oraz ich unieszkodliwienia lub odzysku świadczonych przez Gminę, stanowi kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto), należy zauważyć, że podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dotacji jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy w związku z realizacją zadania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wyżej wskazano, działanie Gminy, polegające na odbiorze, wywozie odpadów pochodzących z produkcji rolniczej tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag oraz ich unieszkodliwieniu lub powtórnym przetworzeniu stanowi odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Ponadto, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w omawianym zakresie. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z otrzymanej od wykonawcy faktury za wywóz odpadów i ich unieszkodliwienie lub powtórne przetworzenie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane usługi będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług odbioru, wywozu odpadów pochodzących z produkcji rolniczej tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag oraz ich unieszkodliwienia lub powtórnego przetworzenia.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy z tytułu nabycia usług zagospodarowania odpadów. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.