Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.310.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: czy koszty Opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2018 r. (data wpływu do organu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku zostały przedstawione następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym z siedzibą w Polsce i należy do Grupy międzynarodowej (dalej: „Grupa”), która zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów żywnościowych w Europie.

Przedmiotem działalności Spółki jest handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi wszelkiego rodzaju oraz prowadzenie placówek handlowych o dużej powierzchni na terenie Polski. Spółka prowadzi swoją działalność poprzez sieć hal sprzedaży, które oferują pełne zaopatrzenie dla gastronomii, hotelarstwa, handlu detalicznego, kiosków, sklepów na stacjach benzynowych, obsługi imprez, barów, kuchni, stołówek i innych podmiotów prowadzących działalność gastronomiczną. Aktualnie Spółka zatrudnia kilka tysięcy pracowników.

Podmiot powiązany ze Spółką (dalej: „Podmiot Powiązany”) wypracował w ramach swojej działalności know-how w zakresie gospodarki towarami na potrzeby zarządzania dużymi marketami samoobsługowymi (dalej: „Know-how”). Na wypracowane Know-how składa się przede wszystkim unikalny system oprogramowania gospodarki towarami wraz z instrukcjami roboczymi dotyczącymi gospodarki towarami oraz określonymi blokami funkcyjnymi.

Z uwagi na fakt, iż wypracowane Know-how posiada unikatowe właściwości oraz ma istotny wpływ na budowanie przewagi konkurencyjnej dużych marketów samoobsługowych na rynku, Spółka zawarła z Podmiotem Powiązanym umowę na udostępnienie Know-how i wdrożenie w Spółce systemu gospodarki towarami.

Na podstawie zawartej umowy, Podmiot Powiązany zobowiązał się udostępnić Spółce swój Know-how i dopasować go do warunków, w których działa Spółka w Polsce. Z tytułu korzystania z Know-how Spółka zobowiązała się płacić na rzecz Podmiotu Powiązanego opłatę (dalej: „Opłata”).

System gospodarki towarami wchodzący w skład udostępnionego Know-how obejmuje w szczególności:

1.  oprogramowanie do tworzenia baz danych z danych wprowadzanych przez Spółkę dotyczących produktów, dostawców i klientów;
2.  oprogramowanie programów roboczych składające się z modułów przyjęcia towaru, kontroli rachunków, prowadzenia stanów towarów, oznaczenia towarów, dyspozycji towarów, fakturowania, obsługi kas, pisania zleceń, zakupu, sprzedaży towarów i doradztwa dla klientów i służb zewnętrznych;
3.  oprogramowanie statystyki i sprawozdawczości składające się ze statystki grup towarów, analizy słabych punktów, analizy stanów towarów i branżowej statystyki klientów.

Ponadto, w ramach Opłaty licencyjnej Spółka uzyskała dostęp do:

1.  systemu zastępczego (tzw. Disaster Recovery System) – w przypadku powstania uszkodzenia w systemie administracji centralnej (unikalnym systemie oprogramowania gospodarki towarami wraz z instrukcjami roboczymi), Spółka może być postawiona do jego dyspozycji, co pozwoli na kontynuowanie pracy poszczególnych marketów Spółki;
2.  bazy danych SQL do przetwarzania danych w związku z użytkowaniem programu Datawarehouse przez Spółkę;
3.  oprogramowania i licencji do obsługi klientów za pomocą urządzeń peryferyjnych;
4.  wsparcia technicznego obejmującego m.in. ustalenie konfiguracji sprzętowej, pomocy przy zaopatrzeniu w sprzęt komputerowy;
5.  dalszych usług serwisowych składających się z dokumentacji procesów handlowych, przebiegów systemu, optymalizacji systemów i gorącej linii (hotline).

Wypracowane rozwiązania w zakresie udostępnionego Spółce Know-how są niezbędne z punktu widzenia podstawowej działalności Spółki i są kluczowe dla zarządzania oraz nadzorowania przepływem towarów w Spółce. W szczególności, bez Know-how nie byłoby możliwe przeprowadzenie takich czynności jak przykładowo:

1.  ewidencja (zakładanie) klientów w marketach;
2.  przyjmowanie zleceń (zamówień) od klientów;
3.  stosowanie uzgodnionych rabatów i warunków handlowych;
4.  zakładanie artykułów;
5.  przyjmowanie towarów do hal;
6.  kontrolowanie przyjęć towarowych z zamówieniami i fakturami dostawców;
7.  prowadzenie stanów magazynowych;
8.  definiowanie oznakowania artykułów;
9.  logistyka in-store;
10.  fakturowanie poprzez system kasowy;
11.  sporządzanie dziennych raportów kasowych;
12.  ustalanie różnic kasowych;
13.  inwentaryzacja towarów;
14.  prowadzenie statystyk towarów i grup towarowych;
15.  przyjmowanie zwrotów, etc.

Zdaniem Spółki, Know-how warunkuje zatem prowadzenie działalności handlowej przez Spółkę w takim kształcie jak i wielkości jak obecnie. Bez ponoszenia Opłaty Spółka nie miałaby prawa do korzystania z Know-how, a w efekcie Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności w zakresie sprzedaży hurtowej na przyjętych zasadach. Wykorzystanie Know-how przez Spółkę jest zatem ściśle związane z nabywaniem towarów przez Spółkę oraz osiąganiem przychodów z ich odsprzedaży. Istotne z tego punktu widzenia jest także zapewnienie systemu zastępczego, który w razie awarii umożliwi utrzymanie działalności marketów Spółki.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-i6m ustawy o CIT, i odsetek.

Kosztami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Niemniej jednak, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze” (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

W kontekście powyższych wyjaśnień należy zauważyć, że możliwość korzystania z Know-how umożliwia Spółce dystrybucję towarów, tj. ich zakup i ich dalszą odsprzedaż w hurtowniach w takim kształcie i w takich rozmiarach jak obecnie. Nabywane Know-how, w tym system gospodarki towarami, jest bowiem wykorzystywana w bieżących procesach dystrybucyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Wykorzystywanie przez Spółkę Know-how przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do nabycia przez Spółkę towarów oraz osiągania przychodów z ich sprzedaży. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła kosztów Opłaty, nie byłaby w stanie korzystać z Know-how w swojej działalności, a tym samym w najgorszym przypadku byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów z odsprzedaży towarów.

Należy zwrócić uwagę, że konieczność nabywania Know-how przez podmiot o funkcjach dystrybucyjnych, jakim jest Spółka, od Podmiotu Powiązanego wynika ze specyfiki branży wielkopowierzchniowych placówek handlowych, w której kluczową rolę odgrywa efektywne zarządzanie oraz nadzór nad przepływem towarów, stanami towarowymi, zleceniami czy obsługą klienta, prowadzeniem kas i fakturowaniem. W szczególności jest ono niezbędne do wykonywania takich czynności jak:

1.  ewidencja (zakładanie) klientów w marketach;
2.  przyjmowanie zleceń (zamówień) od klientów;
3.  stosowanie uzgodnionych rabatów i warunków handlowych;
4.  zakładanie artykułów;
5.  przyjmowanie towarów do hal;
6.  kontrolowanie przyjęć towarowych z zamówieniami i fakturami dostawców
7.  prowadzenie stanów magazynowych;
8.  definiowanie oznakowania artykułów;
9.  logistyka in-store;
10.  fakturowanie poprzez system kasowy;
11.  sporządzanie dziennych raportów kasowych;
12.  ustalanie różnic kasowych;
13.  inwentaryzacja towarów;
14.  prowadzenie statystyk towarów i grup towarowych;
15.  przyjmowanie zwrotów, etc.

Zdaniem Spółki, Know-how warunkuje zatem prowadzenie działalności handlowej przez Spółkę w takim kształcie, jak i wielkości jak obecnie.

Powyższy koszt opłaty przekłada się więc wprost (w sposób bezpośredni) na nabycie towaru przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy nabyciu towaru), którego odsprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki.

Tym samym należy uznać, że koszty opłaty stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z nabyciem i sprzedażą towarów przez Spółkę, które warunkują możliwość dystrybucji towarów w przyjętym modelu działalności. Za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat z nabyciem towarów jednoznacznie przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Know-how warunkuje możliwość nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów.

W tym kontekście warto powołać również dalszą część Wyjaśnień, w których wskazano przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, obejmujące m.in.:

1.  nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,
2.  nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,
3.  nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,
4.  nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,
5.  nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
6.  nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuację Spółki należy przyrównać przede wszystkim do pkt 2) Wyjaśnień, w którym nabywana jest licencja na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej. W przedmiotowej sprawie – analogicznie jak w przypadku licencji dystrybucyjnej – mimo iż udzielone prawo do korzystania z Know-how nie stanowi o prawie do nabycia jednostkowego towaru, w praktyce korzystanie z Know-how istotnie warunkuje prowadzenie działalności przez Spółkę w zakresie nabywania oraz odsprzedaży towarów. Bez dostępu do Know-how, Spółka nie miałaby bowiem możliwości prowadzenia sprzedaży poprzez hurtowe hale sprzedaży.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB, organ stanął na stanowisku, iż: „ponadto istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że w przypadku braku nabywanych wartości niematerialnych Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać i sprzedawać produktów. Nabywane technologie oraz wiedza o towarach i narzędziach jest wykorzystywana w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Wykorzystywanie przez Spółkę nabywanych wartości niematerialnych przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę systemów hamulcowych i ich komponentów oraz osiągania przychodów z ich sprzedaży. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała wartości niematerialnych od podmiotów powiązanych, potencjalne dalsze prowadzenie działalności wymagałoby zawarcia analogicznej licencji z innymi podmiotami \[\`(...)\`\] Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE, z 14 czerwca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS, oraz z 24 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było rozstrzygnięcie czy nabywane usługi są opłatami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Rozpoznając sprawę Organ przyjął za Wnioskodawcą, że zapytanie dotyczy opłat licencyjnych i know-how, a więc opłat za korzystanie z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 i 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na Opłaty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem i sprzedażą towarów przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych i opłat wymienionych w ww. przepisie poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru/świadczeniem usługi nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Rozpatrując kwestię czy koszty związane Opłatami licencyjnymi oraz za korzystanie z Know-how podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą towarów przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi wszelkiego rodzaju oraz prowadzenie placówek handlowych o dużej powierzchni na terenie Polski.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że Opłatom wymienionym w opisie sprawy nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub nabycie przez Spółkę towaru lub świadczenie usługi.

Wydatki na Licencję oraz Know-how nie stanowią kosztów, które są bezpośrednio „inkorporowane” w cenę produktów/świadczenie usług. Koszty te nie są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na ceny oferowanych produktów i są niezależne od wolumenu sprzedaży.

W ocenie Organu, związek poniesionych wydatków z nabyciem i sprzedażą produktów przez Wnioskodawcę ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na realizowane przez Wnioskodawcę handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi oraz prowadzenie placówek handlowych.

Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mają bezpośredniego przełożenia na ceny (tj. trudno zdefiniować wpływ tych kosztów na ceny konkretnych towarów co do kwoty oraz co do momentu). Tym, samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do opłat za korzystanie z Licencji i Know-how opisanego przez Wnioskodawcę.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym koszty Opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Ponadto żadna z powołanych interpretacji nie dotyczyła stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zbliżonego do sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.