Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.185.2016.2.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-26
Teza: w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; muzeum; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum …. jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto ….. Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury pod numerem …. prowadzonego przez organizatora i posiada osobowość prawną. Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21.11.1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25.10.1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami statutu nadanego Muzeum przez organizatora, do jego celów należy: gromadzenie, przechowywanie, inwentaryzowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i udostępnianie zbiorów z zakresu sztuki i techniki filmowej. Muzeum prowadzi działalność naukowo-badawczą, edukacyjną, organizuje wystawy stałe, czasowe i objazdowe, popiera i prowadzi działalność artystyczną i upowszechniającą kulturę.

Na podstawie statutu Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z jego działalnością statutową, a środki uzyskane z tej działalności wykorzystuje się w celu finansowania działalności podstawowej Muzeum. Działalność ta może być prowadzona w szczególności, w zakresie:

1.  sprzedaży publikacji i pamiątek,
2.  usług technicznych, fotograficznych, konserwatorskich,
3.  wykonywania opracowań, projektów, ekspertyz,
4.  organizowania imprez kulturalnych,
5.  prowadzenia na terenie Muzeum małej gastronomii,
6.  wynajmu pomieszczeń.

Muzeum posiada status czynnego podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Poszczególne obszary aktywności instytucji są ze sobą nierozerwalnie związane. Znaczna część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Muzeum uzyskuje opodatkowane VAT przychody z prowadzonej działalności, głównie ze sprzedaży usług wstępu do Muzeum, sprzedaży wydawnictw, wynajmu pomieszczeń oraz uzyskuje przychody zwolnione od podatku VAT, głównie ze świadczonych przez Muzeum usług przewodnickich i przeprowadzania lekcji muzealnych. Muzeum korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT od podatku należnego VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Przychody własne z działalności nie pokrywają w pełni kosztów działalności. Muzeum otrzymuje na działalność dotacje podmiotowe i celowe z budżetu Miasta …. i z budżetu państwa oraz środki od osób fizycznych i prawnych.

Muzeum udostępnia bezpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o muzeach. Zwalnia również z opłat za wstęp niektóre grupy osób, wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10.06.2008 r. oraz zwiedzających podczas corocznej Nocy Muzeów.

Ponadto Muzeum organizuje plenerowe pokazy filmowe dla dzieci i dorosłych na Starym Rynku, …. Młynie i w innych miejscach …\`(...)\` Są to projekcje otwarte dla publiczności, bezpłatne, o charakterze edukacyjno-kulturalnym, które mają na celu popularyzację kultury filmowej w środowisku lokalnej społeczności, która ma utrudniony dostęp do kultury, zwłaszcza wśród osób z niską pozycją społeczną, prowadzącą do wykluczenia. Taka forma docierania do szerokiego grona odbiorców, prowadzi do aktywnego udziału rodzin z dziećmi, rozbudza potrzeby kulturalne oraz zachęca do odwiedzania Muzeum.

Oprócz tego, Muzeum organizuje spotkania autorskie z twórcami filmów, prezentacje publikacji poświęconej kinematografii, wernisaże wystaw oraz spacery filmowe dla seniorów, czyli przejścia po lokacjach filmowych (miejscach, gdzie kręcono filmy), które są bezpłatne dla uczestników. Celem tych działań jest stworzenie atrakcyjnej oferty spędzania wolnego czasu, rozwijania zainteresowań oraz przyjścia do Muzeum, które posiada unikatowe zbiory techniki i sztuki filmowej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  udostępnia nieodpłatny wstęp na wystawy stałe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.);
2.  zwalnia również z opłat za wstęp niektóre grupy osób zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r. nr 160, poz. 994, z późn. zm.);
3.  celem zwolnienia z opłat zwiedzających Muzeum podczas corocznej Nocy Muzeów jest poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum;
4.  organizowane przez Muzeum bezpłatne plenerowe pokazy filmowe dla dzieci i dorosłych na Starym Rynku, ….. Młynie i w innych miejscach …. mają na celu dotarcie do szerokiego grona odbiorców, a w efekcie do skorzystania przez nich z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum;
5.  Muzeum organizuje również spotkania autorskie z twórcami filmów, prezentacje publikacji poświęconej kinematografii, wernisaże wystaw oraz spacery filmowe dla seniorów, które są bezpłatne dla uczestników. Celem tych działań jest poszerzenie grona osób, traktowanych jako przyszłych i potencjalnych klientów Muzeum, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi kulturalnej świadczonej przez Muzeum;
6.  Muzeum nie nabywa i nie będzie nabywać towarów i usług, które są czy będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710);
7.  Muzeum nie nabywa i nie będzie nabywać towarów i usług, które są czy będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Tak więc, wszystkie wydatki będą w całości przyporządkowane do celów wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania tzw. preproporcji określającej zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, którą opisuje art. 86 ust. 2a wspomnianej wyżej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nabywane towary i usługi wykorzystuje i wykorzystywać będzie wyłącznie do działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Muzeum oprócz działalności gospodarczej świadczy również nieodpłatne usługi wstępu na różnego rodzaju imprezy, wystawy. Przy tak przedstawionym opisie prawy, rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. nieodpłatne usługi wstępu na wystawy, imprezy itp., są wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak w okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum świadczone na podstawie przepisów prawa, tj. nieodpłatne wstępy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne wstępy dla niektórych grup osób zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.06.2008 r., są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Także nieodpłatne usługi wstępu podczas corocznej Nocy Muzeów, których celem jest poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi kulturalnej świadczonej przez Muzeum, związane będą z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o ile będą wykonywane w celach promocyjnych i marketingowych.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do bezpłatnych plenerowych pokazów filmowych dla dzieci i dorosłych oraz bezpłatnych spotkań autorskich z twórcami filmów, prezentacji publikacji poświęconej kinematografii, wernisaży wystaw oraz spacerów filmowych dla seniorów. Celem bowiem ww. działań jest – jak wskazał Wnioskodawca – popularyzacja kultury filmowej w środowisku lokalnej społeczności, która ma utrudniony dostęp do kultury, czy też stworzenie atrakcyjnej oferty spędzania wolnego czasu, rozwijania zainteresowań oraz przyjścia do Muzeum, które posiada unikatowe zbiory techniki i sztuki filmowej. A zatem celem realizacji ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych Muzeum. Przy czym nie ulega wątpliwości, że działania te w pewnym zakresie przełożą się na poszerzenia grona odwiedzających, którzy w efekcie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Jednakże – jak przytoczono powyżej twierdzenie Wnioskodawcy – przedmiotowe działania mają na celu głównie rozpowszechnianie kultury wśród społeczności lokalnej, która ma utrudniony dostęp do tejże kultury, tj. zwłaszcza wśród osób z niską pozycją społeczną prowadzącą do wykluczenia, a także stworzenie oferty spędzania wolnego czasu, rozwijania zainteresowań, rozbudzania potrzeb kulturalnych dla szerszego grona odbiorców, m.in. rodzin z dziećmi czy seniorów, a nie tylko dla klientów Wnioskodawcy. W konsekwencji nie sposób uznać, że nieodpłatne usługi wstępu na plenerowe pokazy filmowe dla dzieci i dorosłych oraz bezpłatne spotkania autorskie z twórcami filmów, prezentacje publikacji poświęconej kinematografii, wernisaże wystaw oraz spacery filmowe dla seniorów, są organizowane wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, a ich jedynym zadaniem jest zwiększenie obrotów z działalności odpłatnej Muzeum.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez Muzeum). Do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy i w konsekwencji Zainteresowany będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.