Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.438.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-21
Teza: - Czy sprzedając nieruchomość syndyk powinien wykazać z tego tytułu przychód w imieniu masy upadłości Spółki, czy w imieniu Nabywcy? - Czy syndyk może skorygować skutki podatkowe sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2014 r. poprzez wykazanie kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży w wysokości historycznie poniesionych wydatków na wytworzenie nieruchomości?
Słowa kluczowe: bezskuteczność; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; syndycy; upadłość-masa upadłościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu oraz kosztów jego uzyskania z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu oraz kosztów jego uzyskania z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W lipcu 2011 r. Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) wybudował nieruchomość składającą się z lokali użytkowych oraz garaży wielostanowiskowych. W lutym 2012 r. została wydana decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na użytkowanie ww. inwestycji. Lokale były przeznaczone do sprzedaży oraz pod wynajem. Nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych stanowiąc wyrób gotowy dla Spółki. Spółka w pełni odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur związanych z budową nieruchomości.

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską na sprzedaż jednego z lokali mieszkalnych wraz z czterema miejscami postojowymi zlokalizowanymi w zakończonej inwestycji. Klika dni później sporządzono akt przeniesienia własności. Wydanie lokalu nastąpiło w październiku 2013 r. Wnioskodawca wystawił dwie faktury zaliczkowe na dokonane wpłaty oraz fakturę końcową w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Sprzedaż opodatkowano odpowiednio stawką VAT 8% za lokal mieszkalny oraz stawką VAT 23% za miejsca postojowe. Przeniesienie własności lokalu nastąpiło w formie aktu notarialnego. Nabywcą była osoba fizyczna (dalej: „Nabywca”). Zapłata za sprzedaną nieruchomość została dokonana jedynie w części. Pozostała kwota nie została uregulowana do dnia dzisiejszego. Ostatecznie nieruchomość została zasiedlona przez Nabywcę i zostały poczynione przez niego nakłady na jej wykończenie

Z dniem 19 marca 2015 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy.

Ze względu na zaniżoną wartość sprzedaży przedmiotowej nieruchomości syndyk masy upadłości podważył wiarygodność transakcji i wniósł pozew przeciwko Nabywcy tejże nieruchomości (tzw. „skargę pauliańską”). Sąd uznał umowę sprzedaży zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości. Wyrok umożliwia syndykowi przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości znajdującej się w majątku Nabywcy.

Ostrzeżenie o uznaniu czynności sprzedaży nieruchomości za bezskuteczne wobec masy upadłości oraz o prawie sprzedaży tychże nieruchomości przez Syndyka zgodnie z treścią postanowienia sędziego komisarza widnieje w dziale ksiąg wieczystych. Na płaszczyźnie cywilnoprawnej to Nabywca nadal pozostaje właścicielem nieruchomości wpisanym w księdze wieczystej. Sąd nakazał jednak Nabywcy przekazać do masy upadłości przedmiotową nieruchomość poprzez opróżnienie, opuszczenie i wydanie jej syndykowi masy upadłości. Podstawą przejęcia nieruchomości przez syndyka jest uzyskane orzeczenie o bezskuteczności czynności prawnej polegającej na zbyciu tych nieruchomości, jak również wydany przez sąd okręgowy nakaz wydania ich do masy upadłości.

Orzeczenie wydane przez sąd nie powoduje nieważności umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą. Bezskuteczność następuje jedynie w stosunku masy upadłości,

Stwierdzenie bezskuteczności czynności prawnej nie powoduje upadku rzeczowego umowy sprzedaży, która jest skuteczna erga omnes. Oznacza to, że nieruchomości pozostają własnością Nabywcy natomiast względem syndyka umowa ta jest traktowana jakby nigdy nie była zawarta. Nakaz wydania nieruchomości również nie skutkuje zmianą przymiotu właścicielskiego, lecz umożliwia syndykowi wejście w posiadanie tych nieruchomości.

Syndyk masy upadłości zamierza przejąć przedmiotową nieruchomość oraz dokonać jej sprzedaży najpóźniej do końca 2018 r. Przejęcie nieruchomości nastąpi na skutek działania komornika, który to wprowadzi syndyka w posiadanie nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy sprzedając nieruchomość syndyk powinien wykazać z tego tytułu przychód w imieniu masy upadłości Spółki, czy w imieniu Nabywcy?
*   Czy syndyk może skorygować skutki podatkowe sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2014 r. poprzez wykazanie kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży w wysokości historycznie poniesionych wydatków na wytworzenie nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 7 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów Dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wskazano odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie ustawa o CIT w art. 6 wymienia podmioty, które z mocy tej ustawy zwolnione są od podatku dochodowego - wśród tych podmiotów brak jest osób prawnych postawionych w stan upadłości, oraz w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wartości nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Również ostatni przepis nie wymienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego jako przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasady powoływania syndyków i nadzorców sądowych określa ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.; dalej: „P.u.”).

Syndyk jest wyznaczany przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, określonych zakresem ustawy. Przy wykonywaniu czynności syndyk ograniczony jest przepisami P.u. i najważniejsze czynności musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy odnoszących się przykładowo do miejsca i czasu jej wykonania.

W art. 160 ust. 1 P.u. postanowiono, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

Zgodnie z art. 127 § 1 P.u., bezskuteczne w stosunku do masy upadłości są czynności prawne dokonane przez upadłego w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którymi rozporządził on swoim majątkiem, jeżeli dokonane zostały nieodpłatnie albo odpłatnie, ale wartość świadczenia upadłego przewyższa w rażącym stopniu wartość świadczenia otrzymanego przez upadłego lub zastrzeżonego dla upadłego lub dla osoby trzeciej. Jeżeli czynność upadłego uznana zostaje za bezskuteczną wszystko co wskutek tej czynności nie weszło do majątku upadłej spółki - winno być wydane masie upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że bezskuteczność czynności prawnej jest instytucją, która ma chronić wierzyciela przed nieuczciwością dłużnika. Na gruncie prawa cywilnego bezskuteczność wyraża się między innymi w zastosowaniu tzw. skargi paulińskiej (winno być: skargi pauliańskiej) (art. 527-534 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Polega ona na tym, że zawarta przez dłużnika umowa, która niesie za sobą uszczerbek dla wierzyciela i jest zawierana z osobą trzecią w porozumieniu, by uchronić dłużnika przed odpowiedzialnością - straci swoją skuteczność i w związku z tym wierzyciel uchroni się przed grożącym mu uszczerbkiem. Uzasadnieniem istnienia tych przepisów jest fakt, że dłużnicy mogą dokonywać takich przesunięć w majątku, aby zmniejszyć wartość późniejszej masy upadłości. Przesunięcia takie dokonywane przed ogłoszeniem o upadłości mogą być uznane za bezskuteczne. Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach.

Wyrok uznający sprzedaż za bezskuteczną nie przywraca prawa własności upadłemu. Umowa zawarta przez upadłego pozostaje ważna, a jedynie jest bezskuteczna i to tylko w stosunku do masy upadłości. Upadły nie jest więc właścicielem rzeczy, które zbył bezskutecznie.

W sytuacji sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości, uzyskany przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 14 ust. 1 i 12 ust. 3 ustawy o CIT. Skutkiem zbycia nieruchomości było przeniesienie własności nieruchomości. Na gruncie ustawy podatkowej istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy. Natomiast nie ma znaczenia dla skutków podatkowych cel sprzedaży. Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpi za określoną kwotę pieniężną, w związku z czym dojdzie do odpłatnego zbycia określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, iż obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od okoliczności, czy Wnioskodawca wystawi fakturę, czy też nie.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi;
*   wystawienia faktury;
*   uregulowania należności.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie uzyskania przychodu jest następujące.

Po wydaniu nieruchomości na podstawie art. 127 § 1 P.u., a następnie w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego (winno być: lokalu mieszkalnego) i garaży wielostanowiskowych Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Syndyk ma jednak możliwość dokładnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, przede wszystkim może określić wszystkie koszty związane z transakcją.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę art. 15 ustawy o CIT, syndyk może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki związane z transakcją zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości ponieważ będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Syndyk nie ma możliwości ponownego wykazania kosztów podatkowych w wysokości historycznie poniesionych wydatków na wytworzenie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.