Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-595/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Czy moment uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę opisanej kwoty (części ceny) powstanie w dniu jej faktycznego otrzymania bądź wystawienia faktury na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r., który wpłynął do tut. organu w dniu 16 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej: „Spółka”). Z przyczyn ekonomicznych planuje dokonać sprzedaży nieruchomości. Na tę nieruchomość składają się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz odrębna własność posadowionych na tym gruncie budynków i budowli położonych na odrębnych działkach ewidencyjnych. Przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny, dotyczy tylko niektórych budynków/budowli posadowionych na ww. gruncie. Budynki te i budowle były wybudowane przez Spółkę we własnym zakresie, a przy ich wybudowaniu nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego Powyższe budynki i budowle w niektórych przypadkach nie były ulepszane, a w stosunku do niektórych były czynione ulepszenia (jednak były one niższe niż 30% wartości początkowej). Przedmiotowe budynki/budowle są już po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – pierwsze zasiedlania następowały w przypadku poszczególnych budynków/budowli w latach 2005-2010.

Transakcja sprzedaży wskazanej nieruchomości jest procesem rozłożonym w czasie. Spółka zorganizowała postępowanie przetargowe, w wyniku którego dokonała wyboru kontrahenta. Ze zwycięzcą przetargu została podpisana w tym roku umowa przedwstępna sprzedaży, na podstawie której Spółka otrzymała zapłatę tytułem części umówionej ceny za przedmiotową nieruchomość. Na poczet tej części ceny została zaliczona kwota wpłacona przez nabywcę przed przystąpieniem do przetargu tytułem wadium. Pozostała część umówionej ceny zostanie zapłacona do określonego dnia 2016 r. Strony postanowiły, że wydanie przedmiotu tej umowy nastąpi do określonego dnia 2016 r. w dniu podpisania umowy rzeczowej i z tym też dniem przejdą na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary z nim związane. Zatem do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości dojdzie w następnym okresie sprawozdawczym.

Należy zauważyć że wybór oferenta w przetargu stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Cena jak i termin zawarcia umowy skutecznie przenoszącej własność nieruchomości na gruncie prawa cywilnego zostały określone w umowie przedwstępnej. Kwota uiszczona na podstawie umowy przedwstępnej ma charakter płatności definitywnej, z dokumentacji transakcji nie wynika by miała charakter zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż opisanych budynków i budowli jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy moment uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę opisanej kwoty (części ceny) powstanie w dniu jej faktycznego otrzymania bądź wystawienia faktury na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do omawianego pytania Wnioskodawca wskazał, że uzyskana kwota stanowi przychód w momencie uregulowania należności (faktycznego otrzymania, w tym w postaci zaliczenia wadium na poczet tej części ceny) bądź w momencie wystawienia faktury (jeżeli nastąpi to przed uregulowaniem należności).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (12 ust. 3 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g (wyjątki nie znajdujące zastosowania w sprawie) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy uznać, że w przytoczonym stanie faktycznym zapłata należności na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży tytułem części umówionej ceny stanowi uregulowanie należności (tyle, że w części). Wpłata była należna na podstawie umowy przedwstępnej i jej uregulowanie doprowadzi do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Przedmiotowa wpłata nie pełni funkcji zaliczki, czy też przedpłaty ale stanowi uregulowanie należności w części. Przesądza o tym jej definitywny charakter. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka (przedpłata) takiego charakteru nie posiada ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu. Okoliczność, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej dostawy, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. W przedmiotowym stanie faktycznym z dokumentacji towarzyszącej transakcji nie wynika, że zapłacona Spółce przez nabywcę kwota ma charakter zwrotny. Należy zauważyć, że opisana transakcja jest zdarzeniem gospodarczym rozciągniętym w czasie generującym znaczne koszty. W związku z tym jedną z funkcji płatności części ceny przed zawarciem rzeczowej umowy jest wynagrodzenie za poniesione koszty działań w bieżącym okresie sprawozdawczym mających prowadzić do zbycia nieruchomości (koszty postępowania przetargowego itp.).

W związku z powyższym, w opinii Spółki uzyskana kwota będzie stanowiła przychód w momencie uregulowania należności (faktycznego otrzymania, przez co należy rozumieć również zaliczenie wadium na poczet tej części ceny) bądź w momencie wystawienia faktury (jeżeli nastąpi to przed uregulowaniem należności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a Ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. W umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani dokonanie przedpłat wynikających z tej umowy, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

W konsekwencji to z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że za datę przychodu należnego uznać trzeba datę przeniesienia własności nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego na podstawie którego zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości. Ponadto zauważyć należy, że wskazana wpłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej spełnia przesłanki wyłączenia jej z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, co za tym idzie po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w momencie otrzymania środków pieniężnych stanowiących zaliczkę związaną ze sprzedażą nieruchomości.

Reasumując stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości jako umowa zobowiązująca do sprzedaży nieruchomości nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości, która nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości.

Końcowo należy stwierdzić, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonego postępowania tutejszy organ nie ma możliwości weryfikowania stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej należy bowiem odróżnić od postępowań kontrolnych czy podatkowych, które są postępowaniami prowadzonymi na podstawie dowodów, tym samym ich istotą jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.