Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.525.2019.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: Najem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; najem; odsetki; przychód-źródła przychodu; rata; remonty; różnica-różnice kursowe; sprzedaż; ubezpieczenia; waluta-waluta obca; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2019 r. (data wpływu 20 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.525.2019.2.MT, Nr 0114-KDIP1-3.4012.503.2019.3.JF (data nadania 17 grudnia 2019 r., data odbioru 20 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania spłaconych odsetek od kredytu hipotecznego – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu przeliczenia na PLN wyrażonej w CHF odsetkowej części raty kredytu hipotecznego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania różnicy pomiędzy kursem wypłaty kredytu, a kursem spłaty kapitałowej części raty kredytu hipotecznego – **jest prawidłowe,**

*   sposobu przeliczenia na PLN wyrażonej w CHF kapitałowej części raty kredytu hipotecznego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania ubezpieczenia na życie – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania wydatków poniesionych na jego remont – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej w działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie najmu i sprzedaży lokalu mieszkalnego w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. (data nadania 17 grudnia 2019 r., data doręczenia 20 grudnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.525.2019.2.MT, Nr 0114-KDIP1-3.4012.503.2019.3.JF, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data nadania 23 grudnia 2019 r., data wpływu 23 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. Wnioskodawca kupił mieszkanie, w którym mieszka obecnie wraz z rodziną. Zakup mieszkania został sfinansowany kredytem hipotecznym udzielonym w walucie CHF (frank szwajcarski). Do chwili obecnej kredyt nie został spłacony. Spłata kredytu odbywa się w ten sposób, że co miesiąc bank pobiera należność równą racie kredytu z konta prowadzonego w walucie CHF. Bezpośrednio powiązane z kredytowaną nieruchomością i wymagane przez bank jest również ubezpieczenie na życie. Koszty ubezpieczenia na życie są częścią składową i obligatoryjną kredytu hipotecznego bankowego. Ubezpieczenie to zabezpiecza spłatę kredytu na rzecz banku w przypadku śmierci Wnioskodawcy - głównego i jedynego kredytobiorcy. Ubezpieczenie to musi być płacone przez cały okres kredytowania, tj. 30 lat w odstępach miesięcznych. Wydatki te będą ponoszone również po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wraz z mieszkaniem Wnioskodawca nabył prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Miejsce postojowe nie ma wyodrębnionej księgi wieczystej. Z własnością mieszkania związany jest udział wynoszący 5059/496871 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Od 2010 roku Wnioskodawca jest żonaty jednak przed ślubem ustanowili z żoną rozdzielność majątkową. Ww. mieszkanie jest zatem składnikiem majątku osobistego Wnioskodawcy. Od 2009 r. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Przeważający typ działalności to: PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca wraz z rodziną przeprowadził się do innej nieruchomości, a ich obecne mieszkanie wraz z miejscem postojowym chciałby wynajmować na cele mieszkaniowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W związku z tym Wnioskodawca planuje rozszerzyć prowadzoną działalność o PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przed rozpoczęciem wynajmu Wnioskodawca planuje przeprowadzić remont.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że obecna forma opodatkowania to opodatkowanie według jednolitej stawki podatku (tzw. podatek liniowy – 19%). W działalności jest prowadzona księga przychodów i rozchodów. W związku z zamiarem wynajęcia mieszkania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną działalność o PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca planuje nadal stosować opodatkowanie według jednolitej stawki podatku (tzw. podatek liniowy – 19%) oraz nadal prowadzić księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca uzupełnił również wniosek o brakująca opłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania można zaliczyć odsetkową część raty kredytu hipotecznego?
2.  W jaki sposób przeliczyć na PLN wyrażoną w CHF odsetkową część raty kredytu hipotecznego?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania można zaliczyć różnicę pomiędzy kursem wypłaty kredytu a kursem spłaty kapitałowej części raty kredytu hipotecznego?
4.  Jaki kurs przyjąć jako kurs spłaty kapitałowej części raty kredytu hipotecznego?
5.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania można zaliczyć ubezpieczenie na życie?
6.  Jak ustalić wartość początkową, która będzie podlegała amortyzacji?
7.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania można zaliczyć wydatki poniesione na jego remont?
8.  Czy wynajem mieszkania będzie objęty podatkiem VAT?
9.  Czy sprzedaż mieszkania będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1-7 i 9. W zakresie pytania nr 8 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższymi zapisami odsetki od kredytu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Należy przy tym zaznaczyć, że dotyczy to tylko odsetek zapłaconych od momentu przekazania lokalu do używania.

Ad. 2

Art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dniem poniesienia kosztu będzie w tym przypadku dzień, w którym pobranie raty kredytu zostanie zaksięgowane na rachunku bankowym prowadzonym w walucie CHF.

Ad. 3

Art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi. że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Ust. 2 mówi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z powyższym różnicę pomiędzy kursem wypłaty kredytu hipotecznego, a kursem spłaty kapitałowej części raty kredytu należy zaliczyć do przychodów (jeśli różnica ta jest dodatnia) lub kosztów uzyskania przychodu (jeśli różnica ta jest ujemna).

Ad. 4

Zgodnie z art. 24c ust. 4 przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Ponieważ spłata kredytu odbywa się poprzez pobranie raty z konta prowadzonego w CHF jako kurs spłaty kapitałowej części raty kredytu hipotecznego należy przyjąć kurs średni CHF ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym pobranie raty kredytu zostanie zaksięgowane na rachunku bankowym prowadzonym w walucie CHF.

Ad. 5.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wszelkie wydatki, które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz są związane z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skoro mieszkanie zostanie przeznaczone na wynajem, to dodatkowe (obowiązkowe) wydatki na ubezpieczenie na życie kredytobiorcy - w sytuacji, gdy ich poniesienie jest nierozerwalnie związane z zaciągniętym kredytem - spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z najmu mieszkania. Należy przy tym zaznaczyć, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z najmu podlegają tylko koszty ubezpieczenia na życie poniesione po oddaniu majątku do użytkowania.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są wynajmowane, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. W razie odpłatnego nabycia lokalu, za wartość początkową podlegającą amortyzacji uważa się cenę nabycia. Z kolei, jak mówi art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty \[\`(...)\`\] opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty. Zgodnie z powyższym za kwotę podlegającą amortyzacji należy uznać cenę zakupu mieszkania powiększoną o: - koszty taksy notarialnej - koszty podatku od czynności cywilnoprawnych - koszty ustanowienia hipoteki - prowizję tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu - składkę jednorazową tytułem ubezpieczenia na życie i od niezdolności do pracy zarobkowej - ubezpieczenie niskiego wkładu własnego kredytu pomniejszoną o szacunkową wartość udziału w gruncie.

Ad. 7

Najem ma być przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychody z najmu będą dla Wnioskodawcy przychodami z działalności gospodarczej, natomiast koszty uzyskania przychodów z najmu - kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła. Wobec tego wydatki na remont lokalu będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli zostaną poniesione po zaliczeniu mieszkania do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 9.

Generalną zasadą jest, że odpłatne zbycie składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód tej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nawet jeśli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dotyczy to również nieruchomości wykorzystywanych /wynajmowanych w ramach działalności. Jednak zgodnie z art. 14 ust. 2c Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zbycia budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (przykład interpretacji w tej sprawie: 0115-KDIT2-3.4011.141.2018.2.AW). Biorąc powyższe pod uwagę, odpłatne zbycie mieszkania wynajmowanego w ramach działalności gospodarczej nie powinno generować przychodu z tego działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania spłaconych odsetek od kredytu hipotecznego – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu przeliczenia na PLN wyrażonej w CHF odsetkowej części raty kredytu hipotecznego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania różnicy pomiędzy kursem wypłaty kredytu, a kursem spłaty kapitałowej części raty kredytu hipotecznego – **jest prawidłowe,**

*   sposobu przeliczenia na PLN wyrażonej w CHF kapitałowej części raty kredytu hipotecznego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu mieszkania ubezpieczenia na życie – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania wydatków poniesionych na jego remont – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej w działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o Wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca chciałby wynajmować posiadany lokal mieszkalny na cele mieszkalne w ramach działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze, przychód jaki Wnioskodawca uzyska z najmu lokalu mieszkalnego będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego można zaliczyć spłacone odsetki od kredytu hipotecznego, ubezpieczenie na życie, wydatki poniesione na remont wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz w jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z najmem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 154/13).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Oznacza to, że to co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

\- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie stosownie do art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Wskazać należy, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b, stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jeśli więc dodatkowe (obowiązkowe) wydatki na zabezpieczenie kredytu udzielonego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w tym ubezpieczenie na życie kredytobiorcy (Wnioskodawcy) zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, to zwiększają one wartość początkową tego środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty obowiązkowych ubezpieczeń wynikających z umowy kredytowej w tym ubezpieczenie na życie kredytobiorcy (Wnioskodawcy) poniesione po oddaniu tego składnika majątku do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z najmu w momencie ich zapłaty.

Wnioskodawca wskazał, że przed rozpoczęciem wynajmu, czyli przed wprowadzeniem przedmiotowego lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, planuje przeprowadzić jego remont.

W związku z powyższym nakłady na remont poniesione przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania, których celem było przystosowanie tego środka do używania powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko przez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez odpisy amortyzacyjne.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, należy wskazać, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Warunkiem uznania odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodów, jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu lub pożyczki.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotnym dla oceny jest, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy, ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyty hipoteczne) zostały przeznaczone na cel związany z tą działalnością.

W związku z powyższym należy uznać, że aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro:

*   zaciągnięty kredyt hipoteczny został przeznaczony na sfinansowanie zakupu mieszkania wynajmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

*   będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),

*   zostanie faktycznie zapłacony,

\- to odsetki od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej.

Odsetki zapłacone do dnia przekazania mieszkania do używania na podstawie umowy najmu zwiększają bowiem wartość początkową tego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast od momentu przekazania mieszkania do użytkowania na podstawie umowy najmu zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wartość początkowa Lokalu powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako cena nabycia. Następnie tak ustaloną wartość należy powiększyć o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. koszty remontu poniesione w celu przystosowania mieszkania do wynajmu, koszty taksy notarialnej, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty ustanowienia hipoteki, prowizję tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu, składkę jednorazową tytułem ubezpieczenia na życie i od niezdolności do pracy zarobkowej, ubezpieczenie niskiego wkładu własnego kredytu, koszty ubezpieczenia na życie oraz odsetki od kredytu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, 5, 6 i 7 jest nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia sposobu przeliczenia na PLN wyrażonej w CHF odsetkowej części raty kredytu hipotecznego, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania różnicy pomiędzy kursem wypłaty kredytu, a kursem spłaty kapitałowej części raty kredytu hipotecznego oraz sposobu przeliczenia na PLN wyrażonej w CHF kapitałowej części raty kredytu hipotecznego.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak wcześniej wskazano odsetki od kredytu zaciągniętego na wynajmowane mieszkanie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przeliczenia ww. kosztów Wnioskodawca winien dokonać zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia.

Odnosząc się do sposobu przeliczenia części raty kredytu oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu mieszkania różnicy pomiędzy kursem wypłaty kredytu, a kursem spłaty kapitałowej części raty kredytu hipotecznego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Natomiast art. 24c ust. 2 i 3 ww. ustawy precyzuje, kiedy powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zauważyć także należy, że banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank, jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej.

W przypadku kiedy podatnik zaciągnie kredyt w złotych i jego wartość nominalna jest przeliczana na podstawie przelicznika waluty obcej, różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ww. ustawy.

Przepis art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bowiem zastosowanie, gdy zaciągniecie kredytu następuje w walucie obcej oraz jego spłata dokonywana jest w walucie obcej.

W świetle powyższego warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że różnica pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotą kredytu waloryzowanego kursem franka szwajcarskiego, a kwotą faktycznie zwróconą – spłaconą bankowi stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego. Przy czym, dla ustalenia ww. różnicy należy przyjąć rzeczywistą wysokość dokonywanych spłat, uiszczanych w wysokości określonej umową kredytową.

W celu przeliczenia na złote kosztów poniesionych w walutach obcych należy odnieść się do zasad zawartych w art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie, zapłacone odsetki należy przeliczać z waluty obcej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Również część kapitałowa raty kredytu waloryzowanego w walucie obcej możne być – na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji – wliczana w koszty uzyskania przychodów z najmu. Ratę należy przeliczać z waluty obcej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się do skutków podatkowych z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy wskazać, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 cytowanej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl powołanego już w treści interpretacji art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c omawianej ustawy podatkowej).

Z treści powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. budynku mieszkalnego oraz gruntu z nim związanego. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych, który określa sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wynajmowanego w ramach działalności gospodarczej, nie powstanie przychód z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyjątek (dotyczący nieruchomości mieszkalnych) zawarty we wskazanym wyżej art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy powstaje wtedy, gdy ich odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto lub wybudowano.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w 2008 r., a zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy już minął. W związku z tym sprzedaż tego lokalu mieszkalnego nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 9 jest prawidłowe.

Tutejszy organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 4, w części dotyczącej ustalenia dnia poniesienia kosztu z tytułu spłaty kapitałowej oraz odsetkowej części raty kredytu hipotecznego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Treść pytań nr 2 i 4 postawionych we wniosku dotyczyła jedynie ustalenia sposobu przeliczenia części raty kredytu oraz odsetkowej części raty kredytu hipotecznego na PLN.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 dnia października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.