Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-839/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Czy wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej przez Wnioskodawcę do realizacji zadań merytorycznych i zarządczych w ramach 7 Ramowego Programu Unii Europejskiej i projektu, na stanowisku Kierownik Projektu, w części pochodzącej z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w ramach otrzymanych z REA na podstawie umowy o dofinansowanie środków finansowych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczający takiego pracownika nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wynagrodzenia? Czy wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej przez Wnioskodawcę do realizacji zadań merytorycznych w ramach 7 Ramowego Programu Unii Europejskiej i projektu, na stanowisku Specjalista ds. Badań i Rozwoju, i pochodzące w całości z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w ramach otrzymanych z REA na podstawie umowy o dofinansowanie środków finansowych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczający takiego pracownika nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; pomoc-pomoc bezzwrotna; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. od dnia 1 stycznia 2013 r. realizuje projekt w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej na podstawie umowy z Komisją Europejską. Okres realizacji projektu: 1 stycznia 2013 r. do 21 grudnia 2016 r. Projekt jest realizowany przez pięć instytucji, w tym Wnioskodawcę pełniącego rolę podmiotu koordynującego w ramach przewidzianej wymogami 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej umowy konsorcyjnej. Głównym celem projektu jest wypracowanie mechanizmów i procedur długofalowej współpracy środowisk naukowych z przedsiębiorcami realizowane między Wnioskodawcą a partnerami badawczymi, pobudzanie przepływu pracowników pomiędzy Sp. z o.o. i uczelniami, transfer wiedzy pomiędzy partnerami projektu na rzecz opracowania nowego podejścia do systemu kontroli, poprawa warunków bezpieczeństwa i operacyjnej efektywności urządzeń załadunkowych, oraz wytworzenie strategii projektowania zaawansowanych materiałów lekkich, które po zastosowaniu w urządzeniach spowodują zmniejszenie ich wagi i obniżenie zużycia paliwa. Cel projektu jest realizowany poprzez umożliwienie współpracy badawczej i wymiany wiedzy wśród pracowników instytucji naukowych i przedsiębiorstw biorących udział w projekcie. Projekt realizowany jest poprzez finansowanie stypendiów dla naukowców oraz finansowanie i umożliwienie im przeprowadzania badań we współpracy i przy udziale uczelni i firm biorących udział w projekcie. Projekt jest w całości finansowany ze środków Unii Europejskiej, reprezentowanej przez Research Executive Agency (REA). Instytucja REA została powołana w imieniu Komisji Europejskiej do zarządzania wnioskami badawczymi i finansowanymi projektami w ramach programów ramowych Unii Europejskiej, w tym 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Finansowanie projektu odbywa się zgodnie z procedurami 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej - REA dokonuje przelewów środków w ramach bezzwrotnej pomocy na konto Wnioskodawcy – Sp. z o.o., a ta następnie przekazuje środki określonym członkom konsorcjum. Ze środków tych następnie pokrywane są koszty związane ze stypendiami, grantami, wyjazdami i wynagrodzeniami naukowców i innych osób realizujących i koordynujących bezpośrednio cele projektu.

W związku z niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Wnioskodawca podkreśla, że wymianę naukową, prace badawcze, koordynacyjne, organizacyjne itp. w ramach projektu Wnioskodawca jako podmiot koordynujący i członek konsorcjum realizuje bezpośrednio ze środków przekazanych przez REA.

Jednocześnie Wnioskodawca na podstawie standardowej dla 7 Programu Ramowego umowy o dofinansowanie jest określany jako beneficjent projektu ale cele wprost wyznaczone przez tę umowę i regulacje dotyczące 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej deleguje również na osoby fizyczne wykonujące bezpośrednio obowiązki merytoryczne i realizujące cele projektu. Do takich osób należą osoby wymienione w pytaniach w niniejszym wniosku. Osoby te są zatrudnione w ramach struktur przedsiębiorstwa Sp. z o.o.

W zakresie realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej Wnioskodawca powierza część zadań merytorycznych i realizację wskazanych celów programu osobie fizycznej zatrudnionej na stanowisku Kierownik Projektu. Kategorie zadań realizowane przez Kierownika Projektu wchodzą w zakres bezpośrednich celów projektu i opisane są m.in. w umowie grantowej oraz w Aneksie I do tej umowy. W szczególności do celów tych należą cele opisane bezpośrednio w Aneksie l w działach 5 oraz 6 takie jak m.in. wymiana wiedzy poprzez organizowanie spotkań oraz szkoleń podnoszących wiedzę osób biorących udział projekcie, wspieranie długofalowego partnerstwa oraz transfer wiedzy pomiędzy partnerami projektu i wymianę dobrych praktyk, działania organizacyjne i koordynacyjne. Kierownik Projektu jest pracownikiem Wnioskodawcy i jest oddelegowany na podstawie aneksu do umowy o pracę do realizacji projektu w wymiarze 20% czasu pracy, co dokumentuje kartami czasu pracy. Jego wynagrodzenie w tym samym zakresie jest realizowane w ramach budżetu projektu. W zakresie realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej Wnioskodawca powierza część zadań merytorycznych i realizację wskazanych celów programu osobie fizycznej zatrudnionej na stanowisku Specjalista ds. badań i rozwoju. Osoba, której dotyczy pytanie zawarte w niniejszym wniosku zatrudniona jest w ramach umowy o pracę w wymiarze pełnego etatu i realizuje cele badawcze projektu opisane w umowie grantowej oraz w Aneksie I do tej umowy. W szczególności do celów tych należą cele opisane bezpośrednio w Aneksie I w dziale 2. Całość wynagrodzenia Specjalisty ds. badań i rozwoju w ramach realizacji powyższych celów wypłacana jest z budżetu projektu.

W uzupełnieniu wniosku podano, że w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę na stanowiskach Kierownika Projektu i Specjalisty ds. Badan i Rozwoju, Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej przez Wnioskodawcę do realizacji zadań merytorycznych i zarządczych w ramach 7 Ramowego Programu Unii Europejskiej i projektu, na stanowisku Kierownik Projektu, w części pochodzącej z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w ramach otrzymanych z REA na podstawie umowy o dofinansowanie środków finansowych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczający takiego pracownika nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wynagrodzenia?
2.  Czy wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej przez Wnioskodawcę do realizacji zadań merytorycznych w ramach 7 Ramowego Programu Unii Europejskiej i projektu, na stanowisku Specjalista ds. Badań i Rozwoju, i pochodzące w całości z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w ramach otrzymanych z REA na podstawie umowy o dofinansowanie środków finansowych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczający takiego pracownika nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „wolne od podatku dochodowego są: \[\`(...)\`\] dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę przez Wnioskodawcę do realizacji zadań i celów projektu na stanowisku Kierownik Projektu i Specjalista ds. badań i rozwoju, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. l pkt 46, gdyż zachodzą w tym przypadku obie przesłanki pozytywne zwolnienia: tj. bezzwrotny charakter pomocy Unii Europejskiej, oraz bezpośrednia realizacja celów 7 Programu Ramowego przez wskazane osoby.

W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych przesłanek zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa i poglądami doktryny art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. powinien być interpretowany w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego, a nie według kryterium czysto technicznego. Dla spełnienia przesłanki zwolnienia opisanej w powołanym przepisie, decydujące jest jaki podmiot ostatecznie ponosi koszty finansowania projektu. W opisywanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że środki finansowe pochodzą od podmiotu należącego do grupy wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji projektu, są pokrywane ze środków przekazanych jemu na podstawie umowy o dofinansowanie przez Research Executive Agency (REA) w ramach unijnego 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Nie ma więc wątpliwości, że została spełniona przesłanka do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a).

W zakresie realizacji przesłanki ustawowej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest ona spełniona w odniesieniu do wskazanych we wniosku osób. Zgodnie z umową o dofinansowanie, beneficjentem odpowiedzialnym za realizację celów projektu jest, Wnioskodawca - Sp. z o.o. Jednakże zarówno procedury związane z realizacją 7 Programu Ramowego jak i oczywisty charakter funkcjonowania Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy nie wykluczają, by bezpośrednio realizowały cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy również osoby fizyczne zatrudnione przez niego na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Nie wyłącza to zastosowania zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 z co najmniej kilku powodów.

Po pierwsze regulacje dotyczące 7 Programu Ramowego wykluczają przekazywanie środków finansowych bezpośrednio do osób fizycznych, nawet faktycznie bezpośrednio realizujących cele finansowanych w ramach Programu projektów. Charakter instytucji partnerskiej /beneficjenta/ jakim jest Wnioskodawca jest tu niejako wymuszony przez regulacje i specyfikę programów ramowych UE, ale nieprzesądzający kwestii istnienia przesłanki zwolnienia podatkowego w stosunku do innych podmiotów, również bezpośrednio realizujących cele programu. Działania koordynujące, nadzór nad dysponowaniem przyznanymi w ramach programu środkami i odpowiedzialność finansowa beneficjenta wobec Komisji Europejskiej nie wyłączają bowiem udziału również innych podmiotów, w tym osób fizycznych, w bezpośredniej realizacji celu programu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), zwłaszcza pod względem merytorycznym.

Po drugie funkcjonowanie każdego przedsiębiorstwa w sposób oczywisty przesądza o tym, iż określone cele i projekty nie mogą być realizowane tylko za pomocą bieżących zasobów i kadr przedsiębiorstwa, a ich wykonywanie nie byłoby możliwe bez rozdzielenia zadań i współdzielenia kompetencji przez inne niż beneficjent podmioty, będące osobami fizycznymi. Przyjęcie poglądu, że jedynie Wnioskodawca jako beneficjent bezpośrednio i jako jedyny podmiot w rozumieniu omawianego przepisu, realizuje cel programu, jest nie do pogodzenia ze stanem faktycznym i istotą projektów realizowanych zgodnie z procedurami 7 Programu Ramowego.

Co więcej praktyka projektów realizowanych w ramach programów Unii Europejskiej wskazuje, że realizacja celów tych programów w przypadku osób fizycznych zatrudnionych przez jednostki będące beneficjentami tych programów może być nie tylko bezpośrednia, ale wręcz merytorycznie decydująca o ich powodzeniu. To zdaniem Wnioskodawcy powinno stanowić decydujące kryterium zastosowania 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zgodnie z którym usytuowanie Wnioskodawcy jako beneficjenta środków przyznanych na realizację projektu nie wyłącza wyczerpania przesłanki bezpośredniego realizowania celów programu również przez inne podmioty, w tym określone osoby fizyczne przez Wnioskodawcę zatrudnione.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja oparta jedynie na literalnej i zawężającej wykładni językowej treści przepisu art. 21 ust. l pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f jest niewystarczająca dla przyjęcia a priori braku przesłanki „bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy” tylko poprzez stwierdzenie, iż osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę jako beneficjenta, same formalnie beneficjentami nie są. Specyfika programów ramowych Unii Europejskiej i cel regulacji omawianego przepisu nie pozwalają pominąć kryterium merytorycznego /a nie tylko formalnego/ usytuowania osoby fizycznej biorącej udział w realizacji programu. Pominięcie wykładni funkcjonalnej odwołującej się do celu regulacji i instytucji programów pomocowych, nie tylko stanowić będzie błąd interpretacyjny, ale doprowadzić może do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Nie można bowiem pomijać faktycznego znaczenia i rozmiaru wkładu podmiotów niebędących bezpośrednimi beneficjentami w realizację celów programu. Ma to szczególny wymiar w przypadku programów ramowych UE, gdzie osoby fizyczne bez względu na swój wkład w ich realizację formalnie beneficjentami być nie mogą.

Pominięcie celów, charakteru, specyfiki procedur i funkcji programów ramowych UE i funkcji regulacji przepisu art. 21 ust. l pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f byłoby tu istotnym błędem interpretacyjnym. Programy ramowe UE mają bowiem umożliwiać jak najszerszy i najefektywniejszy rozwój relacji między środowiskami naukowymi i przedsiębiorcami, kreować innowacyjność i wymianę wiedzy, wpływać na rozwój technologii i nauki oraz wdrażanie nowych rozwiązań i procedur, co z kolei korzystnie wpływa na gospodarkę, a poprzez to na dochody budżetów państw członkowskich UE. W tym kontekście wykładnia funkcjonalna zdaniem Wnioskodawcy powinna prowadzić do interpretacji uwzględniającej faktyczny udział wielu podmiotów w bezpośredniej realizacji celów programów ramowych Unii Europejskiej.

W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca podkreśla ponadto, że nawet w ramach restrykcyjnej wykładni treści omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegał różnicę pomiędzy „beneficjentem” a „bezpośrednim wykonawcą” wskazując w wyrokach z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 2095/11 i z dnia 2 lipca 2013 r. II FSK 222/12, iż podatnik bezpośrednio realizujący program pomocy, to podmiot określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania. Takie opisanie przedmiotowe ma miejsce właśnie w przypadku osób wskazanych w niniejszym wniosku. Osoby te realizują cele projektu w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej wyraźnie wskazane, wyodrębnione i skonkretyzowane w Aneksie I do umowy statuującej projekt. Za przyjęciem, że wskazane osoby korzystają w omawianej sytuacji ze zwolnienia przedmiotowego, przemawia również wykładnia systemowa. Zwolnienie podatkowe po stronie osoby fizycznej realizującej bezpośrednio projekt finansowany z pomocy bezzwrotnej nie jest wg racjonalnego ustawodawcy wykluczone za czym przemawia zamieszczenie w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /analogicznego do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f/ art. 17 ust. l pkt 23. Wzajemna relacja obu przepisów dwóch różnych ustaw jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca zakłada możliwość zwolnienia podatkowego co do osób fizycznych również i obok beneficjenta bezpośrednio realizujących cel finansowanych projektowi uznaje, że nie tylko beneficjent, ale i one mogą spełniać przesłankę pozytywną opisaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Powyższe stwierdzenia potwierdza również cytowany w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 10 kwietnia 2012 r. - z upoważnienia Ministra Finansów - na interpelację nr 2848 „W sprawie niektórych zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na przykładzie realizacji projektów badawczych w ramach programów ramowych finansowanych z funduszy UE” wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1457/07:

„\[…\]gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy-wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik \[…\] sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania, posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami”.

Podobne wnioski o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez osobę fizyczną otrzymującą wynagrodzenie w ramach realizowanego bezpośrednio projektu za pośrednictwem instytucji zatrudniającej /i to zarówno na podstawie stosunku pracy jak i umów cywilnoprawnych/ można również wywieść z pism Ministerstwa Finansów skierowanych do Izb Skarbowych odpowiednio z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03) i 30 kwietnia 2009 r. (znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009).

„Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy”.

Istotę funkcji i celów programów pomocowych dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia wydanego dnia 25 października 2011 r. pod sygnaturą akt: II FSK 798/10, które dotyczyło funduszy strukturalnych, jednakże co do swej istoty zachowuje swoje znaczenie również w stosunku do stawianego we wniosku zagadnienia finansowania programów ramowych UE. W orzeczeniu tym wskazano m.in.:

„Naczelny Sąd Administracyjny stoi zatem na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków Unii Europejskiej będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów”.

Uwzględniając powyżej przytoczoną argumentację stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę i otrzymujące wynagrodzenie w ramach projektu spełniają wszystkie warunki określone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dla zastosowania zwolnienia podatkowego tj.:

*   ich wynagrodzenie pochodzi ze środków - należącego do programów wymienionych w omawianym przepisie - 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej,
*   realizują bezpośrednio cele projektu w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej,
*   należą do kategorii podmiotów realizujących cele wskazane przedmiotowo i wprost w regulacjach statuujących 7 Program Ramowy UE i IAPP i umowie grantowej, a więc, zdaniem Wnioskodawcy należą do grupy „podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy”.

W konkluzji, wobec wszystkich przytoczonych faktów i argumentów prawnych, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wobec pracowników zatrudnionych na wskazanych we wniosku stanowiskach Kierownika Projektu i Specjalisty ds. Badań i Rozwoju w ramach projektu, uważa, że nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek od wynagrodzeń tych osób w zakresie w jakim te wynagrodzenia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. od dnia 1 stycznia 2013 r. realizuje projekt w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej na podstawie umowy z Komisją Europejską. Okres realizacji projektu: 1 stycznia 2013 r. do 21 grudnia 2016 r. Projekt jest realizowany przez pięć instytucji, w tym Wnioskodawcę pełniącego rolę podmiotu koordynującego w ramach przewidzianej wymogami 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej umowy konsorcyjnej. Projekt jest w całości finansowany ze środków Unii Europejskiej, reprezentowanej przez Research Executive Agency (REA). Instytucja REA została powołana w imieniu Komisji Europejskiej do zarządzania wnioskami badawczymi i finansowanymi projektami w ramach programów ramowych Unii Europejskiej, w tym 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Finansowanie projektu odbywa się zgodnie z procedurami 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej - REA dokonuje przelewów środków w ramach bezzwrotnej pomocy na konto Wnioskodawcy – Sp. z o.o., a ta następnie przekazuje środki określonym członkom konsorcjum.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, należy uznać, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który organ podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie podmiotu-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć trzeba, że z omawianego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy Wnioskodawcy, tj. podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Zatem nawet jeśli pracownicy lub zleceniobiorcy wykonują czynności związane z programem, to robią to na zlecenie i dla podmiotu realizującego cel tego programu na mocy zawartej z nim umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Innymi słowy, pracownicy realizują cel programu, nie bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę/zleceniodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu oraz który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę.

Poza tym, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nie uprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Wykładnia omawianego przepisu, dokonana przez organ nie może być uznana jako zawężająca gdyż uwzględnia specyfikę zwolnień podatkowych, tj. wyłom jaki czynią w naczelnej zasadzie powszechności opodatkowania. W odniesieniu do zwolnień podatkowych należy jej dokonać literalnie. Pogląd taki jest akceptowany powszechnie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1617/11).

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wypłacane osobom będącym pracownikami Wnioskodawcy, zaangażowanym w realizację projektu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w tym przepisie.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie choćby jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego oraz kwestii jego stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jest wydawanie interpretacji prawidłowych. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji ”nieprawidłowych” (por. Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych. T. Jakubiak vel Wojtczak, Hortensja Zawal-Kubiak, Przegląd Podatkowy 10/2009). Stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w powyżej przytoczonych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.