Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.90.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: w zakresie uznania czy Wnioskodawca może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. (tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy System został wykazanyw ewidencji rachunkowej), przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu wykrycia zmiany podejścia (tj. ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej)
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja; ujawnienie; wartości; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Wnioskodawca może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. (tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy System został wykazany w ewidencji rachunkowej), przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu wykrycia zmiany podejścia (tj. ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Wnioskodawca może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. (tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy System został wykazanyw ewidencji rachunkowej), przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu wykrycia zmiany podejścia (tj. ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingowych, w szczególności usług leasingu operacyjnego, finansowego oraz najmu.

W celu usprawnienia obsługi kontraktów leasingowych, Wnioskodawca w dniu 18 lipca 2012 r. zawarł umowę na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego przeznaczonego przede wszystkim do wsparcia procesów biznesowych i operacji leasingu w ramach działalności operacyjnej Wnioskodawcy (dalej: „System”).

Wydatki na przedmiotowy System ponoszone były począwszy od 2012 r. Wdrożenie Systemu nastąpiło w październiku 2014 r. W ramach wdrożenia Systemu dokonano między innymi:

*   przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania,

*   udzielenia licencji do oprogramowania,

*   dostarczenia kodów źródłowych,

*   przeprowadzenia szkoleń pracowników Wnioskodawcy.

W ujęciu rachunkowym, System został wprowadzony do rachunkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ewidencja rachunkowa”) w grudniu 2014 r. i jest amortyzowany rachunkowo począwszy od stycznia 2015 r.

Wobec wydłużającego się procesu wdrażania i integracji Systemu, a także z uwagi na fakt, że od października 2014 r. System jest faktycznie wykorzystywany do działalności operacyjnej Wnioskodawcy, w grudniu 2016 r. zawarto aneks do umowy z dnia 18 lipca 2012 r., w którym postanowiono, że części Systemu, dotychczas traktowane jako odrębne, a które miały być potwierdzone częściowym protokołem odbioru nr 1, uznane zostaną za całość, z pewnymi zastrzeżeniami wynikającymi z aneksu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wraz z dostawcą Systemu zmienili pierwotną umowę przez rezygnację z opracowania i wdrożenia tej części Systemu, która miała być opracowana, wdrożona oraz odebrana na podstawie częściowego protokołu odbioru nr 2 i w konsekwencji na podstawie protokołu odbioru końcowego.

Ponadto, strony zrezygnowały z realizacji niewykonanych prac w zakresie fazy nr 2 oraz fazynr 3, określonych we wniosku o zmianę, którego dotyczył aneks z sierpnia 2015 r.

W aneksie z grudnia 2016 r., strony potwierdziły również umownie, iż w październiku 2014 r. doszło do faktycznego wdrożenia i uruchomienia Systemu, oraz że przez System należy rozumieć za tę wersję Systemu, które zostały wdrożone i uruchomione w październiku 2014 r.).

Z powodu przyjęcia nieprawidłowego podejścia, System nie został wprowadzony do podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej:„ewidencja podatkowa”).

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie dokonywał podatkowych odpisów amortyzacyjnych, pomimo że System spełnia (oraz spełniał na moment wprowadzenia go do rachunkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych) warunki do uznania go za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. (tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy System został wykazany w ewidencji rachunkowej), przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu wykrycia zmiany podejścia (tj. ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł wykazać System w ewidencji podatkowej prowadzonej za 2014 r. (tj. według stanu na grudzień 2014 r., czyli analogicznie kiedy System został wykazany w ewidencji rachunkowej), przy jednoczesnym zastrzeżeniu braku możliwości dokonania korekty podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia 2015 r. do czasu zmiany podejścia (tj. ujawnienia danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższy przepis określa generalną zasadę zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów, pod warunkiem, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, w art. 16 ust. 1 ustawy CIT ustawodawca enumeratywnie określił katalog wydatków, które nie mogę zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest spełnienie obu przesłanek łącznie tj. wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został określony przez ustawodawcę jako wydatku, którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

W odniesieniu do wydatków o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, ich zaliczenie w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odbywa się stopniowo, na podstawie przepisów o amortyzacji.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają nabyte wartości niematerialne i prawne (w szczególności autorskie lub pokrewne prawa majątkowe czy licencje)o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca w ramach ponoszonych wydatków na nabycie Systemu nabywał autorskie lub pokrewne prawa majątkowe czy licencje. Ponadto System wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. wsparcie procesów biznesowych i operacji leasingu w ramach bieżącej działalności Wnioskodawcy). System wdrożono w 2014 r., natomiast w momencie jego nabycia przewidywany okres używania był dłuższy niż rok.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, System spełnia (oraz spełniał w momencie jego wdrożenia) przesłanki do uznania go za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy CIT, podlegającą amortyzacji.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT, wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji podatkowej najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej.

Jak wynika z powyższych przepisów wartości niematerialne i prawne, co do zasady, można wprowadzić do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Ustawodawca przewidział jednak również rozwiązanie dla sytuacji, gdy z różnych względów dane wartości niematerialne i prawne nie zostaną wprowadzone do ewidencji podatkowej w miesiącu ich przekazania do używania.

Późniejszy termin wykazania danej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji podatkowej uznaje się za jej ujawnienie. Moment dokonania ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji jest kluczowy dla ustalenia momentu rozpoczęcia dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się zatem począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, ze ustawodawca w istocie nie zabronił wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji podatkowej w innym terminie (późniejszym) niż w miesiącu przekazania danej wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej w innym terminie (późniejszym) wiąże się jednak z niemożliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres od dnia rzeczywistego przyjęcia do użytkowania danej wartości niematerialnej i prawnej do momentu rzeczywistego (faktycznego) wprowadzenia jej w ewidencji podatkowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie „wprowadzić” należy rozumieć m.in. jako « wpisać dane do pamięci komputera».

Ponownie należy podkreślić, że ustawodawca w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wskazał, iż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od „miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia powyższego przepisu, z uwzględnieniem definicji pojęcia „wprowadzić" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, prowadzi do wniosku, że zagadnienie ujawnienia wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji podatkowej należy utożsamiać z techniczną czynnością wprowadzenia określonych danych do ewidencji podatkowej (np. systemu informatycznego obsługującego ewidencję).

Zatem „wprowadzenie" danych dotyczących danej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej w dotychczas prowadzonej ewidencji podatkowej, według stanu ewidencji podatkowej na okres wcześniejszy, nie jest zabronione w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazane powyżej, uzależniają jedynie, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych będzie możliwe dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano „wprowadzenia" danych dotyczących takiej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji podatkowej (czyli dokonania czynności technicznej).

Powyższe zobrazować można na następującym przykładzie:

*   Data przyjęcia do używania wartości niematerialnej i prawnej: październik 2014 r.

*   Data ujawnienia (technicznej czynności wprowadzenia danych do ewidencji podatkowej): styczeń 2017 r.

*   Data, na którą wprowadzono ujawnioną wartość niematerialną i prawną do ewidencji podatkowej: grudzień 2014 r.

*   Data rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej: luty 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdyby ustawodawca chciał wyraźnie rozróżnić datę ujawnienia (tj. technicznej czynności wprowadzenia danych) oraz datę, na którą dana wartość niematerialna i prawna została wprowadzona (tj. ujęta) do ewidencji podatkowej, to uczyniłby to podobnie jak w przypadku określenia daty poniesienia pośrednich kosztów uzyskania przychodów (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto kosz w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”). Sądy administracyjne wyraźnie przy tym wskazują, że intencją ustawodawcy było wykluczenie jako decydującej daty, daty technicznego ujęcia (wprowadzenia) danego wydatku do ksiąg rachunkowych oraz wskazanie, że koszt jest poniesiony w dniu, na który dany wydatek został zaksięgowany (tj. ujęty) zgodnie z zasadami rachunkowości (m.in. zasadą chronologii dokonywania zapisów księgowych). Powyższy pogląd potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 3848/14 czy w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 717/13.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on miał możliwość wstecznego dokonania zapisów w ewidencji podatkowej w związku z ujawnieniem Systemu, z jednoczesnym zastrzeżeniem, iż odpisów amortyzacyjnych, oraz ich ewentualnego zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, będzie mógł dokonywać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia (tj. technicznej czynności dokonania zapisu w ewidencji podatkowej) Systemu do ewidencji podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe rozwiązanie jest o tyle zasadne, że System jest użytkowany od 2014 r., co potwierdza fakt, że w ujęciu rachunkowym przyjęty został do ewidencji rachunkowej w grudniu 2014 r. i jest amortyzowany od stycznia 2015 r.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę podejście pozwoli zatem na zgodne ze stanem faktycznym prowadzenie ewidencji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.