Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-16/16-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu opieki społecznej.
Słowa kluczowe: budowa; korekta; limit; odliczenia; opieka; opodatkowanie; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 i 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia i 6 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu opieki społecznej **jest:**

*   **prawidłowe** – w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w sytuacji, gdy Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu opieki społecznej. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 20 i 31 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W połowie czerwca br. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i obecnie stara się o dotacje unijne na budowę budynku, w którym będą zamieszkiwać m.in. osoby w podeszłym wieku, zaś Spółka będzie się nimi całodobowo opiekować. W związku z budową budynku faktury wystawiane będą na Wnioskodawcę.

Po zakończonej budowie Spółka zamierza prowadzić całodobowy, dzienny dom opieki, w którym będą się również znajdować w niewielkiej ilości tzw. mieszkania przywołane. Spółka zamierza wystąpić do Wojewody o zezwolenie i wpis do właściwego rejestru, aby zgodnie z przepisami prawa, po zakończeniu budowy, wykonywać działalność związaną z całodobową opieką.

Obecnie Spółka nie jest podatnikiem VAT, jednakże w przyszłości może się okazać, że będzie musiała zarejestrować się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca –w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu opieki społecznej będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem? Odp. Obecnie Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie planuje się rejestrować w zakresie VAT, w związku z czym zakupy związane z realizacją inwestycji, przynajmniej w początkowym okresie działalności Spółki, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT (zwolnienie podmiotowe). Jeżeli jednak, za pewien czas dojdzie do tego, że Spółka przekroczy limit zwolnienia podmiotowego z VAT, wówczas będzie musiała zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś w takim przypadku, np. za kilka lat, może prowadzić zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania.
2.  Czy „mieszkania przywołane” mające się znajdować w wybudowanym domu opieki będą udostępniane odpłatnie? Odp. Mieszkania przywołane będą udostępniane odpłatnie.
3.  Jeśli przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do czynności mieszanych, to czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Odp. Obecnie Spółka nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT, bowiem nie jest i nie planuje być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku – Zainteresowany doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

1.  Czy Wnioskodawca będzie podmiotem świadczącym wyłącznie usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)? Odp. Spółka, oprócz usług pomocy społecznej, które będą stanowić wiodącą działalność, będzie świadczyć usługi krótkotrwałego zamieszkania w mieszkaniach przywołanych. Obecnie innej działalności Spółka nie planuje prowadzić.
2.  Czy placówka prowadzona przez Zainteresowanego będzie wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę i będzie posiadała zezwolenie wojewody? Odp. Tak, zgodnie z treścią wniosku Spółka występując do Wojewody planuje posiadać odpowiednie zezwolenie i planuje być wpisaną do właściwego rejestru.
3.  Czy usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, będą usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania (rozumianego jako miejsce stałego, całodobowego zamieszkania, a nie tylko dziennego ich przebywania) przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną? Odp. Spółka planuje wykonywać usługi pomocy społecznej wyłącznie w swojej placówce (nowo wybudowanym domu opieki). Nie planuje świadczyć opieki w miejscu zamieszkania klientów.
4.  Czy nowo wybudowany dom opieki społecznej będzie służył innym celom niż wskazanym wyżej? Jeśli tak, to jakim? Odp. Wybudowany dom opieki będzie służył wyłącznie celom opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi oraz krótkotrwałemu wynajmowaniu mieszkań przywołanych rodzinom klientów Spółki.
5.  Czy „mieszkania przywołane” będą stanowiły nieruchomości o charakterze mieszkalnym wynajmowane/wydzierżawiane na własny rachunek na cele mieszkaniowe? Odp. Mieszkania przywołane będą to pokoje o charakterze mieszkalnym.
6.  Czy usługi odpłatnego udostępniania ww. mieszkań znajdujących się w nowo wybudowanym domu opieki społecznej będą stanowiły „Usługi związane z zakwaterowaniem” i będą sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55? Odp. Tak, będą to usługi związane z zakwaterowaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka obecnie (po otrzymaniu dotacji) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku przeznaczonego na ww. cele, albo czy w przyszłości (po wybudowaniu budynku) takie prawo będzie jej przysługiwać?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku przeznaczonego na cele szeroko pojętej pomocy społecznej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tak więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Koniecznym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawione wyżej przepisy ustawy o VAT wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku.

Zdaniem Spółki, w momencie, gdy zacznie ona osiągać przychody z całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku, będą to przychody zwolnione od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi dodatkową barierę ograniczającą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z budową budynku.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług budowlanych. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zatem dokonany zakup nie będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Tym samym, zdaniem Spółki, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę, bowiem nie została spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu opieki społecznej jest:

*   **prawidłowe** – w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w sytuacji, gdy Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stara się o dotacje unijne na budowę budynku, w którym będą zamieszkiwać m.in. osoby w podeszłym wieku, zaś Spółka będzie się nimi całodobowo opiekować. W związku z budową budynku faktury wystawiane będą na Wnioskodawcę. Po zakończonej budowie Spółka zamierza prowadzić całodobowy, dzienny dom opieki, w którym będą się również znajdować w niewielkiej ilości tzw. mieszkania przywołane – pokoje o charakterze mieszkalnym, które będą udostępniane odpłatnie. Spółka zamierza wystąpić do Wojewody o zezwolenie i wpis do właściwego rejestru, aby zgodnie z przepisami prawa, po zakończeniu budowy, wykonywać działalność związaną z całodobową opieką. Obecnie Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie planuje się rejestrować w zakresie VAT, w związku z czym zakupy związane z realizacją inwestycji, przynajmniej w początkowym okresie działalności Spółki, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT (zwolnienie podmiotowe). Jeżeli jednak, za pewien czas dojdzie do tego, że Spółka przekroczy limit zwolnienia podmiotowego z VAT, wówczas będzie musiała zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś w takim przypadku, np. za kilka lat, może prowadzić zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania. Spółka, oprócz usług pomocy społecznej, które będą stanowić wiodącą działalność, będzie świadczyć usługi krótkotrwałego zamieszkania w mieszkaniach przywołanych. Obecnie innej działalności Spółka nie planuje prowadzić. Spółka planuje wykonywać usługi pomocy społecznej wyłącznie w swojej placówce (nowo wybudowanym domu opieki). Nie planuje świadczyć opieki w miejscu zamieszkania klientów. Wybudowany dom opieki będzie służył wyłącznie celom opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi oraz krótkotrwałemu wynajmowaniu mieszkań przywołanych rodzinom klientów Spółki (usługi związane z zakwaterowaniem). Obecnie Spółka nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT, bowiem nie jest i nie planuje być podatnikiem podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka obecnie (po otrzymaniu dotacji) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku przeznaczonego na cele opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi oraz krótkotrwałego wynajmowania mieszkań przywołanych rodzinom klientów Spółki, albo czy w przyszłości (po wybudowaniu budynku) takie prawo będzie jej przysługiwać.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie planuje się rejestrować w zakresie VAT, a ponadto zakupy związane z realizacją inwestycji, przynajmniej w początkowym okresie działalności Spółki, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT (zwolnienie podmiotowe). Odnosząc się do powyższego, należy wyjaśnić co następuje.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Natomiast przepis art. 113 ust. 5 stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że – co do zasady – podmiot prowadzący działalność gospodarczą do momentu osiągnięcia określonego w przepisach limitu obrotu ma prawo do korzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy.

Katalog czynności, których wykonywanie przez podatnika skutkuje automatycznym wyłączeniem z korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – w oparciu o art. 113 ustawy – bez względu na osiągniętą wartość sprzedaży, określony został w ust. 13 tego przepisu.

I tak, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 do chwili, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej (obrotu) nie przekroczy w danym roku kwoty 150.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że Spółka nie zrezygnuje ze zwolnienia albo nie wykona do tego momentu żadnej z czynności wykluczającej możliwość skorzystania z tego zwolnienia, określonej w art. 113 ust. 13 ustawy. Po przekroczeniu ww. kwoty, rezygnacji ze zwolnienia albo dokonaniu czynności wykluczającej możliwość skorzystania ze zwolnienia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, na mocy którego zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka – świadcząc opisane usługi – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową domu opieki. Wydatki dotyczące planowanej inwestycji będą bowiem przeznaczone do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem tego podatku. W efekcie, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, co oznacza, że będzie zobowiązany dokonać rejestracji w zakresie podatku VAT – w celu rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną inwestycją – należy przeanalizować czy usługi świadczone przez Zainteresowanego w domu opieki, tj. usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi oraz usługi krótkotrwałego wynajmowania mieszkań przywołanych rodzinom klientów Spółki, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

I tak, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług definiując zakres zwolnienia od podatku odnosi się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak stanowi przepis art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do art. 22 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy, do zadań wojewody należy wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, a także prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, placówek zapewniających miejsca noclegowe oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

Dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”, o czym stanowi art. 55 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystąpi do Wojewody o zezwolenie i wpis do właściwego rejestru i tym samym uzyska status podmiotu świadczącego usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, to czynności na rzecz osób niepełnosprawnych i osób w podeszłym wieku, wykonywane w nowo wybudowanym budynku będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi pomocy społecznej, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w wybudowanym domu opieki, jako podmiot spełniający warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146a ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%) – pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi krótkotrwałego wynajmowania mieszkań przywołanych na rzecz rodziny klientów. Wnioskodawca wskazał ponadto, że będą to usługi związane z zakwaterowaniem.

W odniesieniu do powyższego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy świadczone przez Spółkę usługi krótkotrwałego wynajmowania mieszkań przywołanych będą sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 55, to usługi te będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że usługi wynajmu przez Wnioskodawcę mieszkań przywołanych, których przedmiotem będzie krótkotrwałe zakwaterowanie w celach mieszkaniowych rodzin osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych przebywających w domu opieki, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy – pod warunkiem, że będą one mieściły się w grupowaniu PKWiU 55.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, będzie wykorzystywał przedmiotowy dom opieki zarówno do czynności zwolnionych od podatku (usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku), jak i czynności opodatkowanych (usługi krótkotrwałego wynajmu mieszkań przywołanych).

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powołanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przepisu art. 91 ust. 7b ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołane wyżej przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazują, że odliczenie podatku naliczonego odbywa się na zasadzie fakturowej, co oznacza, że odliczenie jest dokonywane w momencie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, na podstawie posiadanej faktury. W okresie, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik określa sposób wykorzystania towaru (do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, dających częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego). W trakcie wykorzystywania rzeczy może jednak nastąpić zmiana tego przeznaczenia, co powoduje obowiązek korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zatem jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy w przypadku m.in. gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo w wyniku przeznaczenia nabytych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonując zakupów dotyczących planowanej inwestycji budowy domu opieki Wnioskodawca będzie działał jako podatnik zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zatem zakupy te zostaną dokonane z zamiarem wykorzystania ich do sprzedaży zwolnionej od podatku. Natomiast z momentem rejestracji zmianie ulegnie przeznaczenie tych wydatków, tj. pojawi się związek z działalnością (sprzedażą) opodatkowaną. W tej sytuacji zastosowanie znajdą powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a-7d ustawy, dające prawo do dokonania odliczenia części podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przestawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka utraci prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i będzie wykonywała jednocześnie czynności opodatkowane (usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 55) i zwolnione od podatku (usługi pomocy społecznej) będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową domu opieki, (których nie będzie w stanie przyporządkować do określonego rodzaju działalności), w części, w której wydatki te będą służyły do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przy czym odliczenia tego należy dokonać z uwzględnieniem przepisów wynikających z art. 91 ustawy.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy również stwierdzić, że bez wpływu na rozliczenie podatku naliczonego pozostają źródła finansowania wydatków (np. otrzymane dotacje).

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.