Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-351/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-04
Teza: Zakres obowiązków płatnika związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01 stycznia 2013 r. w części dotyczącej stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawierania umów zlecenia / o dzieło z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz w części dotyczącej stosowania limitu 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tej części wypłat z umowy kompleksowej, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych oraz w pozostałej części.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013 r. (data wpływu 10.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01 stycznia 2013 r. – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawierania umów zlecenia / o dzieło z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz w części dotyczącej stosowania limitu 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tej części wypłat z umowy kompleksowej, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych.

*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Stan Faktyczny: P.R. zatrudnia osoby - twórców i artystów wykonawców w formie umowy o pracę, gdzie wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Do wypłat tych stosuje się zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 9 ust. 22 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT). W wyniku zastosowania zmian przepisów ustawą z dnia z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. poz. 1278 - od 1 stycznia 2013 r., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca uwzględnia - 50% koszty przychodu, ale nie więcej niż 42.764 zł rocznie. W tym stanie faktycznym znajdują się pracownicy, których dochód z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych ze stosunku pracy przekroczy w roku podatkowym kwotę 85.528 zł. Więc koszty autorskie 50% w trakcie roku przestaną być potrącane, albo na skutek stwierdzenia, że Wnioskodawca - pracodawca potrącił już w roku ustawowo przysługujący limit kosztów autorskich, albo na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia w tym zakresie.
2.  Stan faktyczny: P.R. zatrudnia osoby - twórców i artystów wykonawców - w formie umów zlecenia oraz umów o dzieło. W tej grupie znajdują się umowy zlecenia / o dzieło - autorskie, w których wypłaty dokonywane są z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Do wypłat tych, przy wyliczeniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosuje się zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 9 ust. 22 pkt 1-3 ustawy o PIT. Jednakże, po przekroczeniu rocznego limitu stosowania zryczałtowanych - 50%, kosztów autorskich, ustalonego w art. 22 ust. 9a ustawy, dana umowa zlecenia / o dzieło jest kontynuowana z tym samym autorem / artystą w trakcie roku podatkowego.
3.  Zdarzenie przyszłe: W sytuacji jak powyżej w pkt 2 obok / oprócz danej autorskiej umowy zlecenia / o dzieło, dla której limit przychodów do zastosowania zryczałtowanych kosztów 50% został już przekroczony, z daną osobą wykonywane i zawierane będą inne umowy zlecenia / o dzieło - z których należności nie będą wypłacane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Owe dwa rodzaje umów z wypłatami „autorskimi” i „nieautorskimi” będą w trakcie roku występowały wobec danych podatników, równolegle.
4.  Zdarzenie przyszłe: W sytuacji jak powyżej w pkt 2, w danej - jednej, kompleksowej umowie zlecenia / o dzieło umieszczone zostaną zapisy, w których Strony postanowią oddzielić opłatę za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, od wypłaty innych należności - dotyczących czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia / o dzieło, z którymi nie jest związana należność wypłacana z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Opłatami innymi niż autorskie, będą m.in. opłaty za:
    *   uczestnictwo w promocji utworu lub wydarzenia,
    *   pozostawanie w dyspozycji zleceniodawcy, konsultacje ze zleceniodawcą, wykonywanie szczegółowych poleceń zleceniodawcy, wykonanie i dostarczenie utworu w umówionej postaci,
    *   wykonanie korekty, montażu, przygotowania do emisji,
    *   wprowadzenie utworu do obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Dla stanu faktycznego z pkt 1

Czy po przekroczeniu limitu, dla zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych danemu pracownikowi, Wnioskodawca - płatnik ma prawo stosować koszty „pracownicze”, z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o PIT?

1.  Dla stanu faktycznego z pkt 2:

Czy po przekroczeniu limitu, dla zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, gdy ta sama umowa zlecenia / o dzieło, określająca wyłącznie wypłaty z praw autorskich i praw pokrewnych, jest kontynuowana w roku podatkowym, z tą samą osobą, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych danemu zleceniobiorcy / wykonawcy, Wnioskodawca - płatnik ma prawo stosować koszty zryczałtowane 20%, z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT?

1.  Dla zdarzenia przyszłego z pkt 3

Czy do wykonywanych umów zlecenia / o dzieło zawieranych co prawda z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w trakcie roku Wnioskodawca płatnik ma prawo stosować koszty 20% z art. 22 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT, także w przypadkach przekroczenia przez danego zleceniobiorcę / wykonawcę w innych, równoległych umowach występującego, jako twórca lub artysta wykonawca limitu kosztów autorskich z art. 22 ust 9a ustawy o PIT?

1.  Dla zdarzenia przyszłego z pkt 4:

Czy do umów zlecenia /o dzieło o charakterze kompleksowym określających w osobnych kwotach - wypłaty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz - inne wypłaty - za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia / o dzieło, z którymi nie jest związana należność z praw autorskich lub praw pokrewnych - limit kosztów z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT stosuje się do wszystkich należności wypłaconych z takiej umowy kompleksowej czy tylko do tej części wypłat z tej umowy, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Po wyczerpaniu rocznego limitu kosztów z praw autorskich i praw pokrewnych, płatnik ma prawo stosować do umów o pracę z tymi samymi pracownikami, koszty uzyskania przychodów z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o PIT.

W zakresie obliczania kwot miesięcznych zaliczek na podatek, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 32 ust. 2 ustawy o PIT:

„Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i la, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1 - 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.”

Z tego przepisu wynika, że przy obliczeniu dochodu - podstawy ustalenia miesięcznej zaliczki na podatek, odlicza się pracownikowi koszty „w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1 - 3”. Występują tu więc trzy odrębne tytuły stosowania kosztów - dwa pracownicze z art. 22 ust. 2 i jeden - autorski z art. 22 ust. 9 pkt 1-3.

Zastosowanie kosztów pracowniczych lub limitowanych 50% kosztów autorskich jest opcją alternatywną. Potrąca się koszty pracownicze albo autorskie.

Z kolei w obecnym brzmieniu art. 32 ust.7 ustawy o PIT „Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.”

Oznacza to, że jeśli zakład pracy wybrał dla pracownika metodę potrącania kosztów autorskich z art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3, to nie może stosować tych kosztów autorskich:

*   „począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania”,
*   ze względu na obowiązującą treść art. 22 ust. 9a ustawy o PIT - jeśli jako płatnik stwierdzi, że dla danego pracownika w danym tu zakładzie pracy, nastąpiło przekroczenie limitu kwotowego stosowania kosztów autorskich w roku podatkowym. W tym przypadku nie ma już znaczenia brak oświadczenia złożonego pracodawcy przez pracownika.

Żaden przepis ustawy o PIT nie przewiduje jednakże, że w razie braku prawa do stosowania zryczałtowanych 50% kosztów autorskich z art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3, następuje brak prawa lub utrata prawa stosowania alternatywnie kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o PIT. Skoro płatnik wobec pracownika stosuje koszty „autorskie” albo koszty „pracownicze”, może stosować koszty „pracownicze” tak długo jak nie stosuje „autorskich” i tak długo jak przepis ustawy mu tego nie zabroni. Taki przepis - wyłączający prawo stosowania kosztów z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o PIT, nie występuje w danym stanie faktycznym.

Ad. 2.

Przekroczenie limitu stosowania kosztów z art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o PIT nie wyłącza prawa stosowania kosztów z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy - wymienione podstawy prawne stosowania kosztów sformułowano w sposób następujący.

Art. 22 ust. 9 pkt 4 dotyczy kosztów zryczałtowanych

„z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;”

Zakres cytowanej normy - zryczałtowany koszt 20% - dotyczy generalnie tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o PIT. Podstawa stosowania zryczałtowanych 20% kosztów w tym zakresie opiera się na ustawowych definicjach źródeł przychodów podatnika.

W art. 9 ust. 1 pkt 1 - 3 „ formułujących podstawę zryczałtowanych kosztów 50%, ustawodawca nie odwołał się do konkretnego przepisu o rodzajach źródeł przychodów.

Innymi słowy - nie wskazał źródeł przychodów wymienionych w art. 13, do których stosuje się zryczałtowany koszt 50%. Nie wskazał też na art. 18 jako definicję źródła przychodów uprawniającego do stosowania kosztów 50%.

Prawo zryczałtowanego 50% kosztu ustawodawca odniósł do osobno określonych - wyłącznie w art. 9 ust. 1 pkt 1 - 3 - przesłanek.

Te przesłanki brzmią następująco:

1.  „z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”

Koszty 50% przyznano nie tyle przychodom ze źródła wprost nazwanego za nomenklaturą ustawy o PIT - „prawa majątkowe” lub „działalność wykonywana osobiście”, co przychodom określonych osób - twórców i artystów wykonawców; uzyskiwanym przez te osoby np. „z tytułu korzystania” itd. przez nie z praw autorskich i praw pokrewnych.

Z kolei limit kosztów autorskich, z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, sformułowano następująco:

„W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Norma ustalająca limit stosowania kosztów odnosi się tu wyłącznie do normy z art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy. Wyrażone tu ograniczenie uprawnień podatnika, nie może zaś być rozszerzająco interpretowane z odniesieniem do innych przepisów - nie wskazanych w normie ustanawiającej limit.

W oparciu o treść cytowanych przepisów ustawy o PIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty zryczałtowane 20%, dla przychodów z umów zleceń i o dzieło, jako prawo podatnika mają szerszy zakres obowiązywania niż zryczałtowane koszty autorskie 50%.

Do osiągnięcia limitu kosztów z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, te dwa zakresy w znacznej części się pokrywają. Wobec tego - przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3, jako lex specialis w stosunku do normy ogólnej z art. 22 ust. 9 pkt 4 mają pierwszeństwo stosowania. Skoro jednak norma szczególna, po przekroczeniu limitu kosztów, przestaje obowiązywać co do nadwyżki ponad limit, w jej miejsce znajduje zastosowanie norma ogólna z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Umowa zlecenia / o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową zlecenia /o dzieło.

I z tego powodu - utrata uprawnień do stosowania stawki 50% kosztów, po przekroczeniu ustawowego limitu przychodów, nie powoduje utraty przez tę umowę waloru podatkowego umowy zlecenia /o dzieło i dalszego uprawnienia do korzystania ze stawki 20% kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdy równocześnie lub jedne po drugich w trakcie roku wypłacane są i należności z praw autorskich i praw pokrewnych, i należności nie mające charakteru autorskiego, do tych drugich stosuje się koszty właściwe dla „zwykłych” zleceń / dzieł - 20%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

Ad. 4

Limit z art. 22 ust 9a dotyczy wyłącznie wskazanych w tym przepisie - typów wypłat (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami). Przepis wprowadzający ten limit nie odnosi się ani do typów umów, ani do ogółu różnego rodzaju należności wypłacanych z jednej umowy.

Jeśli więc w jednej umowie strony ustanowiły dwa lub więcej typy należności, a tylko niektóre z nich (wskazane w umowie) wynikają z praw autorskich i praw pokrewnych - limit z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT może odnosić się jedynie do tych, które wypłaca się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Inne rodzaje należności wypłacane w opisanej umowie kompleksowej z innych tytułów, korzystają z typów kosztów dla nich przypisanych.

W opisanym stanie faktycznym należy więc podzielić wypłaty z umowy kompleksowej na wypłaty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (korzystające z kosztów 50% w ramach ustawowego limitu) oraz na pozostałe wypłaty z umów zleceń i o dzieło (korzystające z kosztów zryczałtowanych 20%).

Wobec stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego do pytania 2 powyżej, Wnioskodawca stwierdza, że część wypłat z umowy kompleksowej - wypłacana z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - po przekroczeniu limitu dla kosztów 50%, określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, podlega limitowi kosztów, jak dla umów zleceń / o dzieło - 20%, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawierania umów zlecenia / o dzieło z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz w części dotyczącej stosowania limitu 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tej części wypłat z umowy kompleksowej, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta - pkt 1,
*   działalność wykonywana osobiście - pkt 2.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy’, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści ust. 11 art. 41 ww. ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia osoby wykonujące prace twórcze w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (artyści), tj.: pracowników na podstawie umowy o pracę, oraz osoby nie będące pracownikami na podstawie umowy zlecenia / o dzieło. Wypłaty należności artystom, z tytułu wykonania prac twórczych Spółka dokonuje w kwocie pomniejszonej o zaliczkę na podatek dochodowy, którą oblicza przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu. W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2013 r. w zakresie ograniczenia stosowania kwoty kosztów uzyskania przychodów Spółka stosuje z tytułu zapłaty należności artyście koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, ale tylko do wysokości kosztów 42.764 zł. W przypadku wykonania prac twórczych przez pracowników - Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, lecz po wyczerpaniu rocznego limitu kosztów z praw autorskich i praw pokrewnych, spółka, twierdzi, iż jako płatnik ma prawo stosować do umów o pracę z tymi samymi pracownikami, miesięczną normę kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o PIT.

W przypadku osób nie będących pracownikami, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawieranych umów zlecenia / o dzieło określających wyłącznie wypłaty z praw autorskich i praw pokrewnych - Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, lecz w miesiącu przekroczenia kwoty kosztów 42.764 zł, od początku 2013 r., stosuje koszty uzyskania w wysokości 20%, niezależnie od złożonego oświadczenia przez osobę nie będącą pracownikiem dotyczącego rezygnacji z ich stosowania.

Natomiast do wykonywanych umów zlecenia / o dzieło zawieranych z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w trakcie roku Spółka, jako płatnik będzie stosować koszty 20% zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT. W sytuacji gdy w zawieranych umowach zlecenia / o dzieło umieszczone są zapisy, w których wydzielona jest opłata za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, i wypłata innych należności - dotyczących czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia / o dzieło, nie związana z należnością wypłacaną z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, limit możliwych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu odnosi się tylko do wypłat za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, do pozostałej należności będą miały zastosowanie koszty odnoszące się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednak po przekroczeniu limitu dla kosztów 50% płatnik stosował będzie koszty odnoszące się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy wyjaśnić, jak niżej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jednakże traktowana jest sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i artystów zatrudnionych na umowę o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło. W odniesieniu do tych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednak jak wskazano powyżej tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do dokonania oceny w świetle prawa autorskiego, czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, jak również należy zauważyć, że ta kwestia nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym odnosząc się do pytania Nr 1 wniosku stwierdzić należy, iż z uwagi na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2013 r. limit ten wynosi 42.764 zł) Spółka jako pracodawca ma obowiązek bieżącego weryfikowania, jaka kwota zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów została już w danym roku podatkowym odliczona. Ponadto pracodawca obowiązany jest przestrzegać regulacji wynikającej z treści powołanego powyżej art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy obliczaniu zaliczki nie stosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania, które winno być składane odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W konsekwencji począwszy od 2013 r. po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy Spółka jako płatnik powinna stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy pracownik złoży pracodawcy lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

Nie można zatem potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki, że zastosowanie kosztów pracowniczych lub limitowanych 50% kosztów autorskich jest „opcją alternatywną”, bowiem jak wskazała spółka z przepisu art. 32 ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że potrąca się koszty pracownicze albo autorskie.

Organ podatkowy zauważa, że z dokonanej przez organ podatkowy analizy przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, ze alternatywny charakter potrącenia kosztów uzyskania przychodu ustawodawca odniósł do kosztów o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 natomiast w odniesieniu do kosztów z praw autorskich o których mowa w ust. 9 pkt 1 – 3 ww. ustawy ustawodawca zastosował spójnik „lub”. Z powyższego wynika, że koszty należy odnosić stosownie do uzyskanego przychodu.

Zatem przychód ze stosunku pracy z tytułu wykonywania czynności chronionych prawem autorskim może zostać pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania musi istnieć bezpośredni związek. W konsekwencji wydatki o charakterze kosztów związanych z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane.

Z powyższego wynika, że przychód ze stosunku pracy z tytułu wykonywania czynności chronionych prawem autorskim nie może zostać pomniejszony o koszty o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty nie związane z kosztami autorskimi.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że zgodnie z dyspozycją ww. art. 22 ust. 10 i 10a ww. ustawy podatnik może zastosować koszty faktycznie poniesione, jeżeli koszty te były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ww. ust. 9 pkt 1 – 3 ww. ustawy.

Odnośnie pytania Nr 2 wniosku dotyczącego stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom w oparciu o zawartą przez Spółkę z osobą nie będącą pracownikiem umowę zlecenia / o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy również nie potwierdza stanowiska Spółki

Uzyskany przez twórców (artystów) przychód z tytułu zawartej umowy zlecenia / o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy zlecenia / o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym 2013 kwotę 85.528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa zlecenia / o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową zlecenia / o dzieło, bowiem jak wskazano powyżej koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osobę nie będącą pracownikiem, w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie czy osoba ta złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania Nr 3 wniosku organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku zawierania umów zlecenia / o dzieło z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w trakcie roku płatnik ma prawo stosować 20% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT, bowiem przychód jaki osiągnie dany zleceniobiorca /wykonawca należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w innych, równoległych umowach dla twórcy lub artysty wypłacane są należności z praw autorskich i praw pokrewnych także w przypadkach przekroczenia przez danego twórcę limitu kosztów autorskich z art. 22 ust 9a ustawy o PIT.

Odnosząc się natomiast do pytania Nr 4 wniosku organ podatkowy zauważa, że w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy zlecenia / o dzieło czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, wypłacanych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, do których odnosi się limit o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści umowy zlecenia / o dzieło winno więc wynikać, że czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia / o dzieło obejmują oprócz czynności niezwiązanych z prawami autorskimi także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zatem - limit kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT stosuje się tylko do tej części wypłat z tej umowy, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, natomiast do wypłat dotyczących części wynagrodzenia nie związanych z prawami autorskimi należy stosować koszty uzyskania przychodów odnoszące się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4ww. ustawy. W tej części organ podatkowy potwierdza stanowisko Spółki jako prawidłowe. Nie potwierdza natomiast stanowiska Spółki w części dotyczącej zastosowania do części wynagrodzenia stanowiącego honorarium z praw autorskich po przekroczeniu limitu dla 50% kosztów uzyskania przychodów, kosztów jakie stosowane są w odniesieniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko w tym przedmiocie organ wyraził w odpowiedzi do zadanego pytania Nr 2 wniosku, stwierdzając, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa zlecenia / o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową zlecenia / o dzieło, bowiem jak wskazano powyżej koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osobę nie będącą pracownikiem w sytuacji gdy w zawieranych umowach zlecenia / o dzieło umieszczone są zapisy, w których wydzielona jest opłata za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, i wypłata innych należności - dotyczących czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia / o dzieło, nie związana z należnością wypłacaną z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, po przekroczeniu limitu możliwych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłat za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, nie będzie stosowała kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W takiej sytuacji Spółka do części wynagrodzenia z tytułu praw autorskich zaprzestanie potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów stosując koszty zerowe, natomiast do części wynagrodzenia dotyczącej przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie związanych z prawami autorskimi będzie stosować 20% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż:

*   począwszy od 2013 r. po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy Spółka jako płatnik zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy pracownik złoży pracodawcy lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania,

*   począwszy od 2013 r. Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanej osobie nie będącej pracownikiem Spółki, z którą Spółka zawarła umowę zlecenie / o dzieło przenoszącą prawa autorskie, w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, nie zależnie czy osoba ta (artysta) złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

*   w przypadku zawierania umów zlecenia / o dzieło z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w trakcie roku płatnik ma prawo stosować 20% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT, bowiem przychód jaki osiągnie dany zleceniobiorca /wykonawca należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w innych, równoległych umowach dla twórcy lub artysty wypłacane są należności z praw autorskich i praw pokrewnych także w przypadkach przekroczenia przez danego twórcę limitu kosztów autorskich z art. 22 ust 9a ustawy o PIT.

*   do umów zlecenia /o dzieło o charakterze kompleksowym określających w osobnych kwotach - wypłaty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz - inne wypłaty - za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia / o dzieło, z którymi nie jest związana należność z praw autorskich lub praw pokrewnych - limit kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT stosuje się tylko do tej części wypłat z tej umowy, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. Po przekroczeniu limitu płatnik zaprzestaje potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia stosując koszty zerowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.