Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.339.2019.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Brak prawa do odzyskania podatku VAT związanego z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: gmina; odzyskanie; projekt; rozbudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT związanego z realizacją zadania pn. „Rozbudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy jeziorze (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT związanego z realizacją zadania pn. „Rozbudowa ścieżki pieszo -rowerowej przy jeziorze (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz prawidłowy podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2019 r., poz 506) swoim zasięgiem działania obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2019 r., poz 506). W myśl tej ustawy do zadań własnych gminy należą między innymi zadania w zakresie ładu przestrzennego, placów, kultury, turystyki (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10, 15 ustawy).

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację zadania pn.: „Rozbudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy jeziorze (…)” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”.

Celem zadania inwestycyjnego jest przebudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy Jeziorze poprzez wybudowanie stałego oświetlenia ścieżki, elementów wyposażenia tj. urządzeń siłowni zewnętrznej oraz ławek i koszy na śmieci.

Poziom dofinansowania z PROW na lata 2014-2020 wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych, pozostały koszt stanowi wkład własny Gminy. Właścicielem nowo powstałej infrastruktury będzie Gmina.

W ramach operacji wykonane zostaną następujące prace/roboty budowlane związane z budową oświetlenia ścieżki (część ścieżki), zostaną również zakupione i posadowione urządzenia siłowni zewnętrznej oraz ławki i kosze na śmieci. Zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników obiektów (oświetlenie ścieżki) nie tylko poprawi warunki korzystania z tych obiektów, ale wpłynie na zwiększenie dotychczasowej oferty rekreacyjno-sportowej. Zaplecze, które powstanie po zrealizowaniu projektu pozwoli na organizację nowych imprez promujących aktywny odpoczynek na świeżym powietrzu z wykorzystaniem ścieżki czy siłowni zewnętrznej.

Utworzenie siłowni zewnętrznej pozwoli na aktywny wypoczynek i rekreację mieszkańcom Gminy, a w szczególności ludności wiejskiej. Inwestycja zwiększy atrakcyjność terenu. Zagospodarowanie terenu pod siłownię zewnętrzną będzie sprzyjać nie tylko promowaniu aktywnego trybu życia mieszkańców. Ze względu na ogólnodostępny i nieodpłatny charakter miejsca realizacji operacji, do siłowni dostęp będą miały wszystkie środowiska lokalne, co sprzyjać będzie integracji i zapobiegać będzie wykluczeniu społecznemu.

Nowo powstała infrastruktura ma cechy obiektu niekomercyjnego i będzie ogólnodostępna dla wszystkich grup wiekowych: dzieci, młodzieży i dorosłych, a także osób niepełnosprawnych. Z tego tytułu Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat. Faktury VAT związane z realizacją zadania inwestycyjnego/operacji wystawione będą na Gminę. Zadanie inwestycyjne nie będzie generować żadnych przychodów, które pozwoliłyby skorzystać z prawa odliczeń podatku naliczonego od należnego.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, figuruje w ewidencji podatku VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Do wniosku o przyznanie pomocy w ramach działania 19.2, zostało złożone oświadczenie o kwalifikowalności VAT, w którym Gmina oświadcza, że nie może odzyskiwać kwoty podatku VAT zapłaconego w fakturach zakupu i w czasie realizacji operacji, jest to koszt kwalifikowany. Oświadczenie to musi być potwierdzone indywidualną interpretacją podatkową.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że nabyte w związku z realizacją przedmiotowego zadania towary i usługi nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując zadanie pn.: „Rozbudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy jeziorze (…)” w ramach konkursu na poddziałanie 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” objętego PROW na lata 2014-2020 – Gmina ma prawną możliwość odzyskania podatku od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane zakupy towarów i usług, będące przedmiotem wniosku, związane z realizacją przedmiotowego zadania, będą służyć do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie miała zatem możliwości dokonania odliczenia podatku VAT realizując zadanie z dofinansowaniem z PROW 2014-2020.

Podatek VAT będzie kosztem kwalifikowanym. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz 1221 ze zmianami) uwarunkowane jest tym aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach realizacji projektu nie planuje się żadnej sprzedaży towarów, czy odpłatnego świadczenia usług przez Gminę, bądź jej jednostki budżetowe.

W omawianej sytuacji warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ przedmiotowy projekt nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków z tytułu realizacji przedmiotowego projektu.

Tym samym, Gminie z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zakupy towarów i usług w ramach zadania pn.: „Rozbudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy jeziorze (…)” (poddziałanie 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” objętego PROW na lata 2014-2020) – będą służyć celom edukacyjnym, kulturalnym i rekreacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 15 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa, swoim zasięgiem działania obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W myśl tej ustawy do zadań własnych gminy należą między innymi zadania w zakresie ładu przestrzennego, placów, kultury, turystyki (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 15 ww. ustawy).

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, figuruje w ewidencji podatku VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację zadania pn.: „Rozbudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy jeziorze (…)” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”.

Celem zadania inwestycyjnego jest przebudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy Jeziorze poprzez wybudowanie stałego oświetlenia ścieżki oraz elementów wyposażenia tj. urządzeń siłowni zewnętrznej oraz ławek i koszy na śmieci.

W ramach zadania wykonane zostaną prace budowlane związane z budową oświetlenia części ścieżki, a także zostaną zakupione i posadowione urządzenia siłowni zewnętrznej oraz ławki i kosze na śmieci. Zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników (poprzez oświetlenie ścieżki) nie tylko poprawi warunki korzystania z obiektów, ale wpłynie na zwiększenie dotychczasowej oferty rekreacyjno-sportowej. Zaplecze, które powstanie po zrealizowaniu zadania pozwoli na organizację nowych imprez promujących aktywny odpoczynek na świeżym powietrzu z wykorzystaniem ścieżki czy siłowni zewnętrznej.

Utworzenie siłowni zewnętrznej pozwoli na aktywny wypoczynek i rekreację mieszkańcom Gminy, a w szczególności ludności wiejskiej. Inwestycja zwiększy atrakcyjność terenu. Zagospodarowanie terenu pod siłownię zewnętrzną będzie sprzyjać nie tylko promowaniu aktywnego trybu życia mieszkańców. Ze względu na ogólnodostępny i nieodpłatny charakter miejsca do siłowni dostęp będą miały wszystkie środowiska lokalne, co sprzyjać będzie integracji i zapobiegać będzie wykluczeniu społecznemu.

Nowo powstała infrastruktura ma cechy obiektu niekomercyjnego i będzie ogólnodostępna dla wszystkich grup wiekowych: dzieci, młodzieży i dorosłych, a także osób niepełnosprawnych. Z tego tytułu Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat. Faktury VAT związane z realizacją zadania inwestycyjnego wystawione będą na Gminę, będzie ona też właścicielem nowo powstałej infrastruktury. Zadanie inwestycyjne nie będzie generować żadnych przychodów, które pozwoliłyby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Nabyte w związku z realizacją przedmiotowego zadania towary i usługi nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizacja opisanego zadania odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina podczas jego realizacji działa jako organ administracji publicznej korzystając ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina realizuje opisane zadanie w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione i Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją przedmiotowego zadania.

W związku z wydatkami poniesionymi na realizację ww. zadania Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego zadania nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie ma zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Reasumując, w związku z realizacją zadania pn.: „Rozbudowa ścieżki pieszo-rowerowej przy jeziorze (…)” w ramach konkursu na poddziałanie 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” objętego PROW na lata 2014-2020, Gmina nie ma możliwości odzyskania uiszczonego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.