Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-923/12-5/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-27
Teza: opodatkowanie rozliczeń w ramach umowy konsorcjum
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; koszt; przeniesienie; uczestnicy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 14.09.2012 r.), uzupełnionym w dniu 12.09.2012 r. (data wpływu 14.09.2012 r.) oraz w dniu 24.10.2012r. (data wpływu 26.10.20132 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19.10.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach umowy konsorcjum. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu 14.09.2012 r.), a także pismem z dnia 24.10.2012 r., złożonym w dniu 24.10.2012r. (data wpływu 26.10.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-923/12-3/KT z dnia 19.10.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka, B.) - spółka hiszpańska zarejestrowana dla potrzeb VAT i CIT (jako zakład) w Polsce - w dniu 3 listopada 2011 r. zawarł wraz z N. S.A. (dalej również: Lider Konsorcjum) umowę konsorcjum celem wspólnego przystąpienia do przetargu ogłoszonego przez Miasto (dalej również: Zamawiający), na realizację projektu inwestycyjnego polegającego na wykonaniu robót budowlanych dla projektu „Przebudowa Strefy Śródmiejskiej Miasta” – „Etap II - Strefa \`(...)\`..”.

W ramach zawartej umowy jej Strony zobowiązały się do podjęcia współpracy celem wspólnego przygotowania oferty i - w przypadku wyboru przez Zamawiającego oferty tej jako najkorzystniejszej i podpisania kontraktu - w celu wspólnej realizacji i wykonania projektu. Umowa zawiera również uregulowanie, że strony zgodnie ustalają, iż powołane konsorcjum na mocy zawartych postanowień nie jest spółką cywilną i w związku z tym do postanowień umowy nie mają zastosowania postanowienia art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego.

Z innych istotnych warunków umowy konsorcjum:

1.  udział we wszystkich zyskach, kosztach, stratach konsorcjum odbywał się będzie w proporcji wynoszącej 50% dla każdego z członków konsorcjum,
2.  w celu ustalenia wpływów i wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Projektu, N., jako Lider Konsorcjum, będzie ewidencjonować na odrębnych i wydzielonych kontach księgowych wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z projektem,
3.  wobec powyższego, poniesione koszty i osiągnięte przychody przez Spółkę winny być ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach księgowych i przenoszone na Lidera w okresach miesięcznych (dotyczy kosztów związanych z usługami, towarami etc., poniesionymi bezpośrednio, tylko i wyłącznie przez B. w danym okresie księgowym, w celu wspólnej realizacji Projektu),
4.  wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z Projektem (obejmujące koszty ponoszone bezpośrednio przez Lidera i przeniesione przez drugą Stronę na Lidera) będą następnie przenoszone przez Lidera w okresach miesięcznych na B., zgodnie z wysokością jej udziału w Konsorcjum,
5.  Strony zgodnie ustalają, iż realizacja Projektu będzie wspólnie administrowana i kontrolowana przez Strony i w tym celu w ramach Konsorcjum Strony powołają organy kolegialne, w skład których wejdą przedstawiciele Stron umowy konsorcjum,
6.  Liderem Konsorcjum będzie N.,
7.  N. jest umocowana do działania w imieniu członków Konsorcjum, a w szczególności do przyjmowania na swój rachunek bankowy, wydzielony specjalnie dla realizacji Projektu, wszystkich wpływów finansowych wynikających lub związanych z realizacją Projektu, a także zawierania wszelkich umów z osobami trzecimi, za które uważa się podwykonawców, dostawców towarów i inne osoby występujące w podobnej roli w imieniu Partnerów Konsorcjum,
8.  Lider wystawiał będzie faktury Zamawiającemu za wszystkie prace prowadzone przez Konsorcjum w ramach realizacji Projektu; druga Strona Konsorcjum wystawi faktury Liderowi w tym samy dniu, w którym Lider wystawi faktury na Zamawiającego i w kwocie odpowiadającej jej procentowemu udziałowi w Konsorcjum,
9.  zysk będzie dystrybuowany po przygotowaniu wstępnego rozliczenia w okresie 3 (trzech) miesięcy po zakończeniu realizacji Projektu, rozumianego jako wydanie przez Zamawiającego Świadectwa Przejęcia, a ostateczne rozliczenie zostanie sporządzone po zakończeniu okresu gwarancji jakości i rękojmi, po wydaniu odpowiedniego dokumentu przez Zamawiającego,
10.  organy kolegialne administrujące i kontrolujące realizację Projektu decydować będą o wykonaniu każdej części prac przez jedną ze stron i ustalać szczegóły związane z takim wykonaniem,
11.  w związku z pełnieniem funkcji Lidera Konsorcjum, N. otrzyma wynagrodzenie stanowiące równowartość 1,0% całkowitej kwoty końcowej wypłaconej przez Zamawiającego na mocy Kontraktu (leader fee); stawka ta pokrywać ma koszty usług świadczonych przez Lidera, które miedzy innymi obejmować będą wykonanie czynności formalnoprawnych wynikających z przepisów, koniecznych do prawidłowego i zgodnego z prawem funkcjonowania Konsorcjum, oraz wsparcia administracyjno-finansowo-księgowego; wynagrodzenie Lidera będzie wypłacane proporcjonalnie do postępu sprzedaży; N. wystawia fakturę sprzedaży na B. za leader fee, a następnie B. wystawia na N. fakturę stanowiącą 50% leader fee.

Jak dotychczas, B. nie ponosiła bezpośrednio kosztów które miałyby być przeniesione na N. (związanych z usługami, towarami). Wszyscy podwykonawcy mają podpisane umowy z Liderem Konsorcjum, pracownicy są zatrudniani przez Lidera itp.). Jedynymi fakturami wystawianymi na Lidera są faktury:

*   stanowiące 50% przychodów otrzymywanych przez Lidera od Zamawiającego,
*   stanowiące 50% wynagrodzenia za leader fee.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przenoszeniem na Lidera Konsorcjum w okresach miesięcznych kosztów związanych z usługami, towarami, etc., poniesionymi bezpośrednio, tylko i wyłącznie przez B. w danym okresie księgowym, w celu wspólnej realizacji Projektu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do udokumentowania tej operacji gospodarczej fakturą VAT i rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (czynność opisana pod lit. c) innych istotnych warunków umowy konsorcjum, wyspecyfikowanych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego)?
2.  Czy w związku z przenoszeniem na Lidera Konsorcjum kosztów związanych w leader fee, Wnioskodawca zobowiązany będzie do udokumentowania tej operacji gospodarczej fakturą VAT i rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (czynność opisana pod lit. k) zdanie ostatnie innych istotnych warunków umowy konsorcjum, wyspecyfikowanych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego)?
3.  Czy w związku z faktem, iż Wnioskodawca realizując swoje uprawnienie będzie obciążał Lidera kwotą odpowiadającą jego procentowemu udziałowi w Konsorcjum, wyliczoną każdorazowo odpowiednio od równowartości prac wykonanych i zafakturowanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, zobowiązany będzie do udokumentowania tej operacji gospodarczej fakturą VAT i rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (czynność opisana pod lit. h) zdanie drugie innych istotnych warunków umowy konsorcjum, wyspecyfikowanych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w każdym z przypadków opisanych w zadanych pytaniach zobowiązany On będzie do udokumentowania danej operacji gospodarczej fakturą VAT i rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Oznacza to, że usługi świadczone przez podmiot gospodarczy będą opodatkowane wówczas, gdy są wykonywane:

*   na terytorium kraju,
*   odpłatnie.

Podkreślenia wymaga fakt, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Odpłatne świadczenie usługi oznacza, że świadczący usługę otrzymuje w zamian korzyść majątkową, która musi dać się wyrazić w pieniądzu lub w formie rzeczowej.

Umowa konsorcjum nie jest regulowana na gruncie polskiego prawa podatkowego ani cywilnego. Możliwość zawarcia umowy konsorcjum wynika z zasady swobody umów określonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Konsorcjum nie stanowi zatem odrębnego podmiotu prawa, nie jest ani osobą prawną ani jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, stanowi natomiast rodzaj umowy gospodarczej zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Istotą zawiązania konsorcjum jest połączenie potencjałów gospodarczych niezależnych przedsiębiorców w celu realizacji projektu, którego zakres przekracza możliwości jednego podmiotu.

W związku z tym, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, przepisy prawa nie wskazują jakie powinna zawierać elementy. W praktyce większość umów konsorcjum zawieranych jest na okres realizacji danego projektu, wskazuje lidera odpowiedzialnego za organizację współpracy i nadzór nad rozliczeniami projektu oraz zasady odpowiedzialności konsorcjantów. Częstym celem powołania konsorcjum jest realizacja zamówień na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych. W takim przypadku, konsorcjanci są ustawowo zobowiązani do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za realizację zamówienia oraz do udzielenia pełnomocnictwa jednemu podmiotowi do reprezentowania pozostałych członków konsorcjum w relacjach z zamawiającym (przeważnie pełnomocnictwo udzielane jest liderowi). Konsorcjum zwykle nie przyjmuje formy spółki cywilnej ani spółki handlowej, choć teoretycznie nie ma przeszkód, aby konsorcjum zostało zawarte w takiej właśnie formie. Konsorcjum nie tworzy zatem, co do zasady, samoistnego podmiotu prawa, a konsorcjanci zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową konsorcjum.

Nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT konsorcjum nie tworzy nowego, odrębnego od konsorcjantów, podatnika podatku VAT. Niezależnymi podatnikami VAT pozostają jedynie podmioty tworzące konsorcjum. Wyjątkiem będzie konsorcjum zawarte w formie spółki cywilnej bądź handlowej, które uznane będzie dla celów podatku VAT za odrębnego podatnika.

Nadmienić należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc niezależnymi pod względem prawnym są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Spółka - w okolicznościach niniejszej sprawy - jest podatnikiem podatku VAT, w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu w ramach umowy konsorcjum w postaci odpłatnego świadczenia usług na rzecz Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera Konsorcjum. Owo świadczenie usług ma zbliżony charakter do usług wykonywanych przez podwykonawców niebędących stronami umowy konsorcjum, dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz Lidera Konsorcjum. Istotna różnica, jaka zachodzi pomiędzy podwykonawcami świadczącymi usługi na rzecz Lidera, a B., wynika z roli tej ostatniej spółki, przypisanej jej mocą postanowień umowy konsorcjum. To właśnie ta umowa, stanowiąc swoistego rodzaju porozumienie gospodarcze dwóch podmiotów kreuje, określone prawa i obowiązki dla Wnioskodawcy, w tym prawa do zysku m.in. na zasadach opisanych pod lit. a) oraz i) innych istotnych warunków umowy konsorcjum, wyspecyfikowanych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego

W opinii Wnioskodawcy, uregulowania umowy konsorcjum przyznając Spółce uprawnienie do udziału we wszystkich zyskach, kosztach i stratach konsorcjum w proporcji wynoszącej 50%, a także inne postanowienia opisujące procedurę ustalenia tych danych finansowych charakterystycznych dla Projektu, opartych na gromadzeniu wszelkich zysków kosztów i strat w księgach rachunkowych Lidera, stanowią o sposobie ustalania marży na sprzedaży usług świadczonych w ramach umowy konsorcjum.

A zatem, jeśli B. podejmuje działania, które jednoznacznie mają charakter odpłatnego świadczenia usług, a ostateczna cena jaką uzyskuje za swoje świadczenie jest uwarunkowana również przeniesieniem na Lidera kosztów związanych z usługami, towarami etc. poniesionymi bezpośrednio, tylko i wyłącznie przez B. w danym okresie księgowym, w celu wspólnej realizacji Projektu (refakturowanie), a także leader fee, to nie może być wątpliwości, że takie przeniesienie kosztów stanowi odpłatne świadczenie usług, do którego winien znaleźć zastosowanie Art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE i odpowiednio art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Konsekwentnie uznać należy, że rozliczenie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, polegające na ich refakturowaniu na Lidera Konsorcjum, stanowi element wynagrodzenia za świadczone w ramach konsorcjum usługi, w związku z czym mamy do czynienia z obrotem, który implikuje po stronie Spółki zarówno powinność rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu jak i konieczność wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust 1 ustawy o VAT, dokumentującej tak opisane świadczenie.

Należy podkreślić, iż przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę (por.: interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 08.09.2011 r. sygn.: ITPP1/443-841/11/MN).

W ocenie B., w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, z takim jak wyżej opisano dwustronnym stosunkiem zobowiązaniowym - w odniesieniu do operacji gospodarczej, będącej przedmiotem zapytania - mamy do czynienia. Skoro przyjmuje się, że w przypadku, gdy podatnik (tutaj: Strona), działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tutaj:Lider), bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, to nie sposób wywieść na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, że szczególne warunki realizacji kontraktu, wynikające z zawartej umowy konsorcjum, nie modyfikujące, co wyżej już zaakcentowano, statusu podatników podatku VAT poszczególnych stron transakcji, uzasadniać mogą niezastosowanie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy, na potrzeby podatku od towarów i usług przyjąć należy, że Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz tegoż Zamawiającego usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów prawa podatkowego, do wystawiania na rzecz Miasta faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum. Pozostali uczestnicy konsorcjum (tutaj: Spółka), podobnie jak inni przedsiębiorcy występujący w roli podwykonawców, świadczą usługi na rzecz Lidera w zakresie wynikającym z poczynionych ustaleń na podstawie umowy, zatem są również zobowiązani do wystawiania faktur VAT dokumentujących te usługi.

Zobowiązanie to dla B. jest niezależne od tego, czy faktury te potwierdzać miałyby:

*   przeniesienie na Lidera Konsorcjum w okresach miesięcznych kosztów związanych z usługami, towarami, etc., poniesionymi bezpośrednio, tylko i wyłącznie przez B. w danym okresie księgowym, w celu wspólnej realizacji Projektu - pytanie nr 1,
*   przeniesienie na Lidera Konsorcjum kosztów związanych z leader fee - pytanie nr 2,
*   okoliczność wykonania przez B. części usług objętych zakresem kontraktu (wykonanych w rezultacie ustaleń poczynionych na zasadach opisanych pod lit. j) innych istotnych warunków umowy konsorcjum, wyspecyfikowanych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego) - pytanie nr 3.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie przywołać treść interpretacji indywidualnych, które w sprawach wykazujących daleko idące podobieństwa w zaistniałych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), potwierdzają słuszność stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez B.:

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 09.08.2011 r., sygn.: PT8/033/12/11/MQR/PT/966,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.02.2012 r., sygn.: IPPP1/443-1679/11-2/IGo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.