Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.6.2020.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Czy planowana zmiana umowy spółki jawnej, określająca wysokość udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników spowoduje obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn przez wspólników?
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; udział-wysokość udziałów; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wspólnik
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 8 i 14 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zwiększenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zwiększenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 18 marca 2020 r. Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.81.2020.2.AC, 0111-KDIB2-2.4015.6.2020.3.MM, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 8 i 14 kwietnia 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pana … (dalej jako: Pan Kr.);

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   Pana … (dalej jako: Pan T.);
*   Pana … (dalej jako: Pan M.);

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W dniu 15 marca 2011 r. doszło do zawarcia umowy spółki jawnej przez następujących wspólników: Pana K., Pana T. (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania), Pana M. (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) i Pana Kr. (Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Wspólnicy wnieśli następujące wkłady: Pan K. – wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł, Pan T – wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł, Pan M. – wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł, Pan Kr. – wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł.

Dodatkowo 16 czerwca 2011 r. wspólnik Pan K. wniósł do spółki wkład niepieniężny – aport w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o wartości 3.851.834,22 zł. Umową darowizny z 4 października 2017 r. Pan K. przeniósł ogół praw i obowiązków w spółce jawnej na Pana M.W. W dniu 18 kwietnia 2019 r. wspólnicy spółki podjęli jednomyślnie uchwałę o podwyższeniu kapitału spółki o kwotę 830.000 zł i z tego tytułu wnieśli dodatkowe wkłady pieniężne w następującej wysokości: wspólnik Kr. – w wysokości 207.500 zł, wspólnik M. – w wysokości 207.500 zł, wspólnik T. – w wysokości 207.500 zł, wspólnik M.W. – w wysokości 207.500 zł. W efekcie tej czynności wysokość udziałów kapitałowych każdego wspólnika została powiększona o kwotę 207.500 zł.

Umowa spółki w pierwotnej wersji nie przewidywała jaka jest wysokość udziałów poszczególnych wspólników, zastosowanie miał więc art. 50 § 1 k.s.h. Wspólnicy planują podjęcie uchwały wprowadzającej zmianę umowy spółki jawnej poprzez dodanie następującego zapisu:

„Udziały kapitałowe wspólników odpowiadają:

1.  Pan M.W. – 25% sumy wartości wkładów rzeczywiście wniesionych przez wszystkich wspólników,
2.  Pan Kr. – 25% sumy wartości wkładów rzeczywiście wniesionych przez wszystkich wspólników,
3.  Pan M. – 25% sumy wartości wkładów rzeczywiście wniesionych przez wszystkich wspólników,
4.  Pan T. – 25% sumy wartości wkładów rzeczywiście wniesionych przez wszystkich wspólników.”

Powyższa zmiana stanowić będzie modyfikację art. 50 § 1 k.s.h., która to modyfikacja jest dopuszczalna z uwagi na treść art. 37 § 1 k.s.h.

W umowie spółki znajduje się ponadto zapis, że wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w sposób następujący:

1.  Pan K. – 25%,
2.  Pan Kr. – 25%,
3.  Pan M. – 25 %,
4.  Pan T. – 25%.

Wszyscy wspólnicy spółki jawnej, tj. Pan M.W., Pan Kr., Pan M., Pan T. mają nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wszyscy są osobami fizycznymi, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych, tj. ośrodek interesów życiowych). Krajem siedziby Spółki jest Polska.

Zwiększenie udziału kapitałowego Zainteresowanych, tj. Pana Kr., Pana M. i Pana T. będzie wynikać jedynie z wyżej opisanych, planowanych zmian umowy spółki jawnej i nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana zmiana umowy spółki jawnej, określająca wysokość udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników spowoduje obowiązek zapłaty podatku przez wspólników, w szczególności czy powstanie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn?

Jeśli postawnie obowiązek podatkowy, co będzie podstawą opodatkowania?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana zmiana umowy spółki jawnej, polegająca na określeniu wysokości udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników, nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku.

W pierwotnej umowie spółki nie było zapisu dotyczącego wysokości udziałów kapitałowych wspólników, zastosowanie ma więc art. 50 § 1 k.s.h., zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Oznacza to, że wysokość udziałów poszczególnych wspólników nie jest równa – jest zależna od wartości wkładów rzeczywiście wniesionych przez poszczególnych wspólników. Planowana zmiana spowoduje, że udziały kapitałowe wszystkich wspólników będą równe, gdyż będą liczone w następujący sposób: wartość rzeczywiście wniesionych wkładów przez wszystkich wspólników będzie podlegać zsumowaniu, następnie otrzymana suma zostanie podzielona na 4 wspólników (suma zostanie pomnożona przez 25%).

W ocenie Zainteresowanych, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od darowizn. Udziały kapitałowe wspólników do czasu wprowadzenia planowanej zmiany są nierówne, gdyż są uzależnione od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Po zmianie wysokość udziałów kapitałowych wspólników, którzy wnieśli wkład mniejszy niż 25% sumy wartości wkładów rzeczywiście wniesionych, ulegnie zwiększeniu. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że ci wspólnicy otrzymali darowiznę. Nie dochodzi bowiem do nieodpłatnego świadczenia, do przeniesienia majątku na tych wspólników przez wspólnika, którego wkład był większy niż 25% sumy wartości wkładów rzeczywiście wniesionych. Dochodzi jedynie do zwiększenia wartości bilansowej udziałów, co nie jest tożsame z zawarciem umowy darowizny.

Zdaniem Zainteresowanych, gdyby powstał obowiązek podatkowy, podstawą opodatkowania powinna być w przypadku danego wspólnika różnica pomiędzy kwotą stanowiącą 25% sumy wartości wkładów rzeczywiście wniesionych przez wszystkich wspólników a kwotą równą wartości rzeczywiście wniesionego wkładu przez tego wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że czterech wspólników założyło spółkę jawną. Każdy z nich wniósł wkład pieniężny o wartości 1.000 zł. Dodatkowo jeden ze wspólników – nie będący Zainteresowanym w niniejszej sprawie – wniósł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa o wartości 3.851.834,22 zł a następnie umową darowizny przeniósł ogół praw i obowiązków w spółce jawnej na nowego wspólnika. W 2019 r. na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału spółki, wszyscy wspólnicy wnieśli dodatkowe wkłady pieniężne w wysokości po 207.500 zł każdy. Mimo że umowa spółki w pierwotnej wersji nie przewidywała jaka jest wysokość udziałów poszczególnych wspólników, obecnie wspólnicy planują zmianę umowy spółki tak aby wynikało z niej, że każdy uczestniczy w zyskach i stratach w 25%. Zwiększenie udziału kapitałowego Zainteresowanych będzie wynikać ze zamian umowy spółki jawnej i nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność zwiększenia udziału kapitałowego w spółce jawnej poprzez zmianę dotychczasowej umowy spółki jawnej, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wskazane we wniosku zwiększenie udziału kapitałowego w spółce jawnej, nie będzie bowiem stanowić po stronie Zainteresowanych nabycia na podstawie któregokolwiek z tytułów określonych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.