Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1119/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych:

*   otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej lub likwidacją spółki osobowej - **jest prawidłowe,**
*   otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „wspólnik”) jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji wpólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej „Wierzytelność pożyczkowa”),
2.  wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej „Wierzytelność handlowa”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b)

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4b)

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 2b.

Odpłatne zbycie Wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędęcej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica miedzy przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.”

Łączne stosowanie art. 24 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 8a, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1.  wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
2.  wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie - dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku - przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, „nie znika w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie w dniu 01 stycznia 2011 r.

Otrzymana Wierzytelność pożyczkowa jest z pewnością składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji). W konsekwencji koszty uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Spółka osobowa udzielając pożyczki utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, zatem poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby np. Spółka osobowa zbywała odpłatnie taką wierzytelność to jej nominalna wartość byłby kosztem podatkowym. Inaczej, bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów.

Zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku. Zdarzenie jakim jest wystąpienie lub likwidacja spółki osobowej nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia/likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres, jednak w analogicznym zakresie. Przy czym jak zostało to już powiedziane, w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkom powinny być wydatki na nabycie tych składników nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez Spółkę osobową na udzielenie pożyczki tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Udzielając pożyczki Spółka osobowa przekazała dłużnikowi kwotę pieniędzy w wysokości wynikającej z umowy pożyczki. Wydatki te nie zostały przez Spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy.

Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach Wystąpienia i Likwidacji uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to Spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji. W związku z tym jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu i sprawia, iż nie jest on przepisem pustym jest interpretacja, zgodnie z którą wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w Spółce osobowej. I jeśli wobec tego wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce nie będącej osobą prawną a nie zaliczone wcześniej do kosztów.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, które realizują tę samą zasadę opodatkowania w przypadku analogicznych zdarzeń faktycznych. Zasadą tą jest w przypadku Wystąpienia/Likwidacji spółek osobowych, brak opodatkowania na moment Likwidacji/Wystąpienia oraz kontynuacja przez wspólników podatkowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę osobową (o ile wcześniej na poziomie spółki nie były już kosztem podatkowym). Rozliczenie podatku następuje bowiem dopiero przez tego wspólnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w art. 23 ust. 1 pkt 34 przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny”. W konsekwencji jedynie w razie zbycia wierzytelności przez wnioskodawcę ze stratą nie może on rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która przewyższa uzyskany przez niego przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie była nigdy przychodem należnym.

Podsumowując w razie zbycia Wierzytelności pożyczkowej, wnioskodawca będzie mógł ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika Wierzytelność pożyczkowa.

Wkład do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej.

Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia Wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1e pkt 4 „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”. W konsekwencji przy dokonywaniu aportu do spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie ta sama zasada tj. wspólnik powinien przyjąć koszty historyczne poniesione przez Spółkę osobową a więc wartość nominalnej Wierzytelności pożyczkowej (koszty te nie były wcześniej kosztem uzyskania przychodów). Będzie to wiec wartość nominalna Wierzytelności pożyczkowej.

Ad. 4b

Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej.

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), odpłatnego zbycia Wierzytelności handlowej jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie on mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności handlowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie Spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy Spółka osobowa musiała utracić określone aktywa aby nabyć Wierzytelność handlową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych. Ocena stanowiska w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) nie regulują kwestii związanych z występowaniem, czy też likwidacją spółek osobowych prawa handlowego. Zakres ten uregulowany został w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) określanej w dalszej części skrótem „ksh”.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ksh, spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 61 § 1 ksh, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 ksh). Powyższe przepisy stosuje się do spółki jawnej, a także do spółki komandytowej, na mocy art. 103 ksh, który stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odmiennie uregulowana została kwestia „wystąpienia” wspólników ze spółki komandytowo–akcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 ksh, wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Natomiast akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 ksh). Ponadto stosownie do art. 150 § 1 ksh, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Powyższe oznacza, iż w świetle uregulowań ksh, brak jest podstaw prawnych do wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo–akcyjnej. Akcjonariusz kończy swoje uczestnictwo w tej spółce poprzez wyzbycie się posiadanych akcji, czy to w drodze ich zbycia innej osobie, czy też umorzenia. Z tego tez względu do akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo–akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia spółki jawnej, akcjonariuszem spółek komandytowo–akcyjnych, a także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca przewiduje, iż wystąpi z ww. spółek, bądź też spółki te zostaną zlikwidowane. Przy czym, „wystąpienie” wnioskodawcy ze spółek komandytowo–akcyjnych jest w świetle prawa nie wystąpieniem ale umorzeniem wszystkich akcji. Z tytułu zakończenia uczestnictwa w ww. spółkach, wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowe, które następnie wniesie do spółek kapitałowych w formie aportu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    *   nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    *   określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    *   określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
3.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Wobec tego koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej oraz w wyniku likwidacji spółek osobowych należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej i likwidacji spółek osobowych i objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej będą wydatki na nabycie składnika majątku (wierzytelności pożyczkowej i handlowej) nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki oraz zwrotu wierzytelności handlowych, zostało nabyte przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku spółki osobowej, w której wnioskodawca był wspólnikiem. Tym samym należy stwierdzić, że wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na objęcie udziałów (akcji) - kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę).

Natomiast odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych w wyniku umorzenia wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wynagrodzenia za umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości umorzonych akcji. Wartość umorzonych akcji należy uznać bowiem za wydatek na nabycie wierzytelności.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż przy dokonywaniu aportu do spółki kapitałowej wspólnik powinien przyjąć koszty historyczne poniesione przez Spółkę osobową a więc wartość nominalną Wierzytelności pożyczkowej (koszty te nie były wcześniej kosztem uzyskania przychodów), natomiast w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej nominalną wartość Wierzytelności handlowej (jeżeli wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) - należało uznać za prawidłowe w odniesieniu do wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wierzytelności otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.