Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4511.25.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Czy od wynagrodzenia dyrektora przedszkola pobieranego z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu Gminy, przeznaczonej na koszty działalności przedszkola, winno się naliczać i odprowadzać podatek od wynagrodzenia za pracę (uwzględniany w PIT-4R), płacąc również podatek od przychodu z działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: dotacja; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy od wynagrodzenia dyrektora przedszkola pobieranego z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu Gminy, przeznaczonej na koszty działalności przedszkola, winno się naliczać i odprowadzać podatek od wynagrodzenia za pracę (uwzględniany w PIT-4R), płacąc również podatek od przychodu z działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy od wynagrodzenia dyrektora przedszkola pobieranego z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu Gminy przeznaczonej na koszty działalności przedszkola, winno się naliczać i odprowadzać podatek od wynagrodzenia za pracę (uwzględniany w PIT-4R), płacąc również podatek od przychodu z działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Prowadzę działalność gospodarczą - niepubliczne przedszkole - PKD 8510Z na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Prezydenta Miasta i dodatkowo od dnia 3 marca 2011 r. do CEiDG. W okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. prowadziłam ją w formie spółki cywilnej z mężem, a od dnia 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej jako osoba fizyczna. Posiadając wymagane Ustawą o systemie oświaty wykształcenie pedagogiczne oraz odpowiedni staż pracy w Oświacie - od początku prowadzenia działalności wykonuję obowiązki i pełnię funkcję dyrektora przedszkola. Zapisane jest to w Statucie przedszkola. Przedszkole uzyskuje przychód z dwóch źródeł - czesnego wpłacanego przez rodziców oraz z dotacji celowej z budżetu gminy. Dotacja celowa jest na podst. art. 21 ust.1 pkt 129 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona z podatku dochodowego (z zastrzeżeniem, że wydatki nią pokryte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. - na podst. art. 21 ust. 36 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ta część dotacji, która jest wydatkowana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczne przedszkole i pełniącej jednocześnie funkcję jego dyrektora - jest wyłączona z powyższego zwolnienia (a więc jest przychodem z działalności gospodarczej). Uwzględniam to w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów rozliczając się na zasadach ogólnych (podatek liniowy).

Na podst. art. 90 ust. 3d Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o Systemie Oświaty (Dz.U. 2015.2156) - od dnia 1 czerwca 2014 r. do chwili obecnej pobieram wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków i pełnienia funkcji dyrektora przedszkola z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu Gminy. Jest to zapisane w Statucie Przedszkola. Nie jest sporządzona umowa o pracę. Ujmując swoje nazwisko na Liście Płac przedszkola naliczam i odprowadzam co miesiąc 18% - ową zaliczkę na podatek od wynagrodzenia (uwzględniając pracowniczy koszt uzyskania przychodu i ulgę podatkową), zaliczki są uwzględniane w PIT-4R. Po zakończeniu roku składam zeznanie podatkowe PIT-37.

Oczywiście niezależnie od tego, po zakończeniu roku rozliczam podatek dochodowy z działalności gospodarczej i składam zeznanie podatkowe PIT-36L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od w/w wynagrodzenia dyrektora przedszkola pobieranego przeze mnie z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu Gminy, przeznaczonej na koszty działalności przedszkola powinnam naliczać i odprowadzać podatek od wynagrodzenia za pracę (uwzględniany w PIT-4R) płacąc oczywiście również podatek od przychodu z działalności gospodarczej (niepubliczne przedszkole) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Moim zdaniem moje wynagrodzenie dyrektora przedszkola pobierane z dotacji otrzymywanej z budżetu gminy podlega podatkowi od wynagrodzenia za pracę niezależnie od należnego podatku od przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.) – nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast z art. 9a ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania

dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9a ust. 4).

Stosownie do przepisu art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pełniącego funkcję dyrektora, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2017 roku zmianie uległa kwestia opodatkowania wynagrodzenia sfinansowanego z dotacji z budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 roku

o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymuje brzmienie: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. W myśl dodanego i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 roku art. 21 ust. 36, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010).

Z postanowień art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy..

W myśl art. 90 ust. 3d ww. ustawy dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
    1.  wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
    2.  sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7,\- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
    3.  sprzęt sportowy i rekreacyjny,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi, jako osoba fizyczna działalność gospodarczą - niepubliczne przedszkole - PKD 8510Z na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W związku z powyższym pobiera wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków i pełnienia funkcji dyrektora przedszkola z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu Gminy. Jest to zapisane w Statucie Przedszkola. Na tę okoliczność nie jest sporządzona umowa o pracę. Wnioskodawca ujmuje swoje nazwisko na Liście Płac przedszkola i nalicza oraz odprowadza co miesiąc 18% - ową zaliczkę na podatek od wynagrodzenia (uwzględniając pracowniczy koszt uzyskania przychodu i ulgę podatkową), zaliczki są uwzględniane w PIT-4R. Po zakończeniu roku Wnioskodawca składa zeznanie podatkowe PIT-37 oraz niezależnie od tego, po zakończeniu roku rozlicza podatek dochodowy z działalności gospodarczej i składa zeznanie podatkowe PIT-36L. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że Podatnik prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów oraz rozlicza się na zasadach ogólnych (podatek liniowy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż otrzymana dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (również w części przeznaczonej na wynagrodzenie dla Wnioskodawcy) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwota dotacji w części przeznaczonej na wynagrodzenie nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z dodanym art. 21 ust. 36, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wynagrodzenie Wnioskodawcy prowadzącego przedszkole, pokryte z otrzymanej dotacji, od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarcze, a nie jak wskazał Wnioskodawca - z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.