Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-251/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód; rozwiązanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca posiada obecnie większościowe udziały (tj. posiada bezwzględną większość głosów) w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo), która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze, bez względu na miejsce ich osiągania, jak również jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

CypCo posiada natomiast wobec Wnioskodawcy wierzytelność pożyczkową (w tym odsetki), jaka powstała w związku z udzieleniem mu pożyczki.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych udziałów w CypCo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w kraju opodatkowaniu od całości osiąganych przez nią dochodów (dalej: SPV). Udziały w CypCo zostaną wniesione do SPV w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wnioskodawca otrzyma udziały SPV w jej podwyższonym kapitale zakładowym (wymiana udziałów). SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo. Wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez SPV w zamian za udziały w CypCo będzie odpowiadała wartości udziałów w CypCo wnoszonych do SPV.

Następnie, Wnioskodawca przewiduje, że z przyczyn ekonomicznych lub biznesowych może w przyszłości dojść do umorzenia udziałów w CypCo lub likwidacji CypCo. W takim przypadku SPV otrzyma (w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały lub z tytułu przysługującego jej udziału w majątku likwidacyjnym), środki pieniężne oraz/lub wierzytelności pożyczkowe (oraz ewentualnie wierzytelności z tytułu odsetek) przysługujące CypCo wobec Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone, że również SPV udzieli pożyczki Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przewiduje ponadto, że z przyczyn ekonomicznych lub biznesowych może w przyszłości dojść do przekształcenia SPV w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej łącznie: SK).

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że ostatecznie SK może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W ramach podziału majątku likwidacyjnego (lub majątku spółki rozwiązywanej), Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz/lub wierzytelności pożyczkowe, jakie będą przysługiwały SK (jako następcy prawnemu SPV) wobec Wnioskodawcy, tj. wierzytelności, które zostały wcześniej wydane SPV (przed przekształceniem w SK) w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo lub w ramach podziału majątku likwidacyjnego CypCo, jak również powstałe z tytułu udzielenia pożyczki przez samą SPV. W konsekwencji dojdzie do konfuzji wierzytelności pożyczkowych SK (wcześniej SPV) i odpowiadającego jej zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty pożyczki (oraz ewentualnie odsetek od pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SK lub rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, środki pieniężne będą stanowiły u Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT, jak również czy w związku z tym, że zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK (wcześniej SPV), które wygasną (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji na skutek likwidacji SK lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SK lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, środki pieniężne nie będą stanowiły u Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT, jak również jeżeli jego zobowiązania wobec SK (wcześniej SPV) wygasną (zarówno w części główniej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Zgodnie z kolei z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, do przychodów tych należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem jednak przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

I tak, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy stanowi, iż przychodów takich nie stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z kolei, z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., „przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika”.

Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że powyższe regulacje wskazujące na brak przychodu do opodatkowania na dzień likwidacji spółki osobowej mają zastosowanie także wówczas, gdy spółka ulega rozwiązaniu w inny sposób, tj. z pominięciem postępowania likwidacyjnego. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. (nr IPPB1/415-1511/12-2/EC).

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, iż posiadając pozycję wspólnika SK, wierzytelność pożyczkowa otrzymana przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki nie będzie stanowiła dla niego przychodu do opodatkowania.

Przede wszystkim bowiem, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 nie zawiera żadnych warunków, których zaistnienie warunkowałoby możliwość jego zastosowania. Oznacza to, że w każdym przypadku, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika likwidowanej (lub rozwiązywanej w inny sposób) spółki osobowej, będą podlegały wyłączeniu z przychodów. Potwierdzają to także wyroki sądów administracyjnych, wydane na gruncie dotychczasowego stanu prawnego, w tym m.in.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1413/13), gdzie sąd wskazał, iż: „ Art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki (środki pieniężne).”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 89/14), gdzie sąd stwierdził, że: „Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jak słusznie wskazał Skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe.”

Mając jednocześnie na uwadze podnoszoną często przez organy wykładnię celowością analizowanego przepisu, Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że w ostatnim z powołanych wyroków Sąd zauważył, iż: „Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

(\`(...)\`) podkreślić należy, że skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), to jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.”

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że wierzytelność otrzymana przez niego z tytułu likwidacji lub rozwiązania SK nie będzie generowała dla niego przychodu niezależnie od tego, w jaki sposób zostanie wcześniej uzyskana przez SK.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa wykładnia będzie miała zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym. Jak bowiem wskazano powyżej, wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. ust. 8 art. 14 ustawy o PIT wprost stanowi, że pod pojęciem „środków pieniężnych”, o których mowa powyżej należy rozumieć także wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki. Co prawda, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pożyczka, której będzie dotyczyła wierzytelność wydana w ramach likwidacji, zostanie udzielona Wnioskodawcy przez CypCo, a SK (jeszcze przed przekształceniem z SPV) otrzyma wynikającą z niej wierzytelność w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały CypCo lub jako udział w jej majątku likwidacyjnym (w przypadku likwidacji CypCo). Zdaniem Spółki sytuację taką należy traktować jednak analogicznie jak udzielenie pożyczki bezpośrednio przez samą SK. W obydwu przypadkach, efekt jest bowiem taki sam - to SK będzie podmiotem upoważnionym do egzekwowania spłaty pożyczki (tj. zwrotu kapitału i zapłaty odsetek). Zdaniem Wnioskodawcy zostanie zatem spełniony warunek, określony w art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, pozwalający na traktowanie wierzytelności pożyczkowej wydanej wspólnikowi w ramach likwidacji spółki osobowej jako „środków pieniężnych” w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje przesłanka negatywna zawarta w art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, której zaistnienie powoduje rozpoznanie przychodu. Przepis ten wskazuje bowiem, z pojęcia „środki pieniężne” wyłączone są wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Otrzymane przez Wnioskodawcę wierzytelności nie będą bowiem obejmowały odsetek od opóźnionej zapłaty. Nie dojdzie również do spłaty odsetek od pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, gdyż dłużnikiem z tytułu przedmiotowej pożyczki będzie sam Wnioskodawca. Ponadto, wydanie przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy spowoduje wygaśnięcie zobowiązania do spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) na skutek konfuzji.

Jednocześnie jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w razie uznania, iż opisana w zdarzeniu przyszłym wierzytelność, jaką ma on otrzymać w ramach likwidacji SK nie będzie spełniała warunków do uznania jej za „środki pieniężne” w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT (w związku z czym przepis ten nie będzie miał zastosowania), to i tak przychód po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W takim przypadku bowiem, wierzytelność ta będzie stanowiła inny składnik majątkowy SK, co oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania w ramach likwidacji innych składników majątkowych, przychód powstaje dopiero z momencie odpłatnego ich zbycia przez wspólnika, przy czym jeżeli zbycie to nastąpi po upływie 6 lat od likwidacji i nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, przychód nie wystąpi. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym natomiast, wierzytelność, jaką Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji SK ulegnie (w momencie otrzymania) wygaśnięciu na skutek konfuzji. Niemożliwe będzie zatem dokonanie jej odpłatnego zbycia, które mogłoby warunkować powstanie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo polskie (w szczególności Kodeks cywilny), nie zawiera przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, skutki w postaci wygaśnięcia zobowiązania w następstwie konfuzji można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Na podstawie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika.

Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika. W przypadku gdy wierzyciel i dłużnik stanie się tą samą osobą, zobowiązanie wygasa, bowiem nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem literatury przedmiotu, do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. Do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną „sekundę logiczną” (por. T. Justyński, „Konfuzja i konsolidacja w prawie cywilnym”, w: „Przegląd Sądowy” 1997/10, s. 34).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej SK wobec Wnioskodawcy (w wyniku likwidacji SK) nie spowoduje powstania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w myśl ustawy o PIT.

Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji gdy wierzytelność SK wobec Wnioskodawcy przejdzie na niego, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W opisanej sytuacji dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki i podziale jej majątku.

Zatem wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Pomimo zatem, że co do zasady przychody osiągane przez osobę fizyczną w związku z jej uczestnictwem w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak w przypadku likwidacji SK, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu. Nie będzie miał tu zatem zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie umorzonych zobowiązań” nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT, w związku z czym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowiku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z kolei z art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, przychodem jest wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. Skoro wskutek konfuzji wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec SK, jak również odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność o spłatę pożyczki, nie zostanie spełniona - podstawowa przesłanka powstania przychodu w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca zauważa, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności SK wobec Wnioskodawcy nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązania, ale stanowi zdarzenie prawnie innego rodzaju.

Analogicznie, konfuzja nie wypełnia również dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego (zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają bowiem jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy jednak tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest zatem ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza zatem jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konfuzja wierzytelności przysługujących SK wobec niego (na skutek przejęcia ich w związku z umorzeniem udziałów CypCo lub likwidacją CypCo), jaka nastąpi w związku z likwidacją SK będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014 r., nr IPTPB1/415-126/14-6/KO: „konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki - wobec Wnioskodawcy nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązania, ale stanowi zdarzenie prawnie innego rodzaju”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Indywidualnej z 20 maja 2014 r., nr ILPB2/415-213/14-4/TR: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2013 r., nr ITPB1/415-50/13/WM: „Reasumując, zasadnie stwierdzono we wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowym jest również stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej) wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności wtoku likwidacji tej spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec tej spółki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 cyt. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca posiada obecnie większościowe udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze – CypCo. CypCo posiada natomiast wobec Wnioskodawcy wierzytelność pożyczkową (w tym odsetki), jaka powstała w związku z udzieleniem mu pożyczki. Aktualnie Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych udziałów w CypCo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w kraju opodatkowaniu od całości osiąganych przez nią dochodów - SPV. Następnie, Wnioskodawca przewiduje, że z przyczyn ekonomicznych lub biznesowych może w przyszłości dojść do umorzenia udziałów w CypCo lub likwidacji CypCo. Wnioskodawca przewiduje ponadto, że z przyczyn ekonomicznych lub biznesowych może w przyszłości dojść do przekształcenia SPV w spółkę komandytową lub spółkę jawną - SK. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że ostatecznie SK może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W ramach podziału majątku likwidacyjnego (lub majątku spółki rozwiązywanej), Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz/lub wierzytelności pożyczkowe, jakie będą przysługiwały SK (jako następcy prawnemu SPV) wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji dojdzie do konfuzji wierzytelności pożyczkowych SK (wcześniej SPV) i odpowiadającego jej zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty pożyczki (oraz ewentualnie odsetek od pożyczki).

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółki osobowe rozumie się tylko spółkę jawną lub komandytową, której wspólnikiem w przyszłości zostanie Wnioskodawca.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, co następuje.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej SK otrzyma środki pieniężne.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w ramach likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej SK, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem takie same skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych wystąpią zarówno w sytuacji likwidacji Spółki osobowej SK, jak i w przypadku rozwiązania Spółki osobowej SK bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej SK środków pieniężnych jest prawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach podziału majątku likwidacyjnego (lub majątku spółki rozwiązywanej) może otrzymać również wierzytelności pożyczkowe, jakie będą przysługiwały SK (jako następcy prawnemu SPV) wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji dojdzie do konfuzji wierzytelności pożyczkowych SK (wcześniej SPV) i odpowiadającego jej zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty pożyczki (oraz ewentualnie odsetek od pożyczki).

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej SK wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy przejdzie na Zainteresowanego, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania Zainteresowanego nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji/rozwiązaniu Spółki osobowej SK i podziale jej majątku.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej SK, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej SK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.