Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-770/10-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-21
Teza: uregulowania dotyczące uwzględniania błędów wyników pomiarowych i normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym
Słowa kluczowe: błąd; ubytki; ubytki-ubytek nadmierny; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2010 r. (data wpływu 09.08.2010 r.), uzupełnionego w dniu 21.09.2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-770/10-2/SM z dnia 08.09.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym z uwzględnieniem dopuszczalnych błędów wyników pomiarowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym z uwzględnieniem dopuszczalnych błędów wyników pomiarowych.

Wniosek został uzupełniony (w zakresie odpisu z KRS) w dniu 21.09.2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-770/10-2/SM z dnia 08.09.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

O. Sp. z o.o. (dalej jako O.) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiadając od maja 2004 roku zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. O. od 2004 r. posiada normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ustalonych decyzjami NUC w P.:

*   z dnia 30.07.2004 r. i z dnia 06.09.2004 r., która ustala normy na ubytki:

\- magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu benzyn w wysokości 0,07 %,

\- magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu ON w wysokości 0,015%,

\- przy przelewie benzyn do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,2%,

\- przy przelewie ON do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,15%,

*   z dnia 18.09.2006 r. ustalająca normy na ubytki powstające podczas przewozu paliw w wysokości 0,1 % dla cystern samochodowych, 0,5 % dla cystern kolejowych i 0,04 % dla innych naczyń służących do transportu,

*   z dnia 28.08.2007 r. ustalająca normę ubytków w transporcie paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06 %.

Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki odbywa się między innymi przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych (pomiędzy Bazą Paliw nr 1 w K. a Bazą Paliw nr 3 w B.). W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną, ustaloną w składzie podatkowym wysyłki, a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Stwierdzone różnice podczas przemieszczania paliw rurociągiem należy rozważać w dwóch grupach przyczyn. Pierwszą grupę stanowi naturalna właściwość fizykochemiczna wyrobu akcyzowego, jakim jest paliwo. Wiąże się to z naturalnym i jednocześnie nieodwracalnym ubytkiem, rozumianym jako strata paliwa. Druga grupa przyczyn występujących różnic to błąd pomiarowy. W tym też przypadku, pojawiające się różnice są wynikiem dokonanego w danym momencie pomiaru i nie stanowią nieodwracalnej straty. Kolejne pomiary obrotu tym samym paliwem potwierdzają, iż w momencie ostatecznego wyprowadzenia paliwa ze składu podatkowego do nabywcy, stwierdzone wcześniej różnice nie występują, a tym samym nie mogą być uznane jako ubytki. Inaczej mówiąc, stwierdzane różnice podczas transportu paliwa rurociągiem na dokumentach ADT, nie przekładają się na niedobory w momentach ostatecznego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. O. nie posiada wiedzy, aby w trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogłyby wpłynąć na wystąpienie różnic, a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu), mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczne przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu, są dokonywane za pomocą przyrządów i urządzeń pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar. Kontrole obrachunkowe prowadzone w składach podatkowych przez pracowników SNP przyjmują zasadę rozliczania normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym w wysokości 0,06% liczonej od ilości wysłanych paliw. Niemniej, norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zmianą w 2007 r. Dz. U. Nr 114, poz. 781, zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie ubytków), norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, winna być stosowana z uwzględnieniem dopuszczalnych błędów wyników pomiarów dokonanych przy użyciu urządzeń i przyrządów poddanych prawnej kontroli metrologicznej w ten sposób, że normy ubytków określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów stosuje się dopiero jeśli wartość stwierdzonych różnic w ilości paliwa wydanego i przyjętego przekracza wartość dopuszczalnych błędów wyników pomiarów dokonanych przy użyciu urządzeń i przyrządów poddanych prawnej kontroli metrologicznej?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242, zwane dalej nowym rozporządzeniem w sprawie ubytków), norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, winna być stosowana z uwzględnieniem błędów wyników pomiarów dokonanych przy użyciu urządzeń i przyrządów poddanych prawnej kontroli metrologicznej w ten sposób, że normy ubytków określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów stosuje się dopiero jeśli wartość stwierdzonych różnic w ilości paliwa wydanego i przyjętego przekracza wartość dopuszczalnych błędów wyników pomiarów dokonanych przy użyciu urządzeń i przyrządów poddanych prawnej kontroli metrologicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zmianą w 2007 r. Dz. U. Nr 114, poz. 781), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko ubytki rozumiane jako bezpowrotną stratę wyrobów akcyzowych i nie uwzględnia tolerancji wyników pomiarów poddanych prawnej kontroli metrologicznej urządzeń i przyrządów pomiarowych.

Ad. 2.

Na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko ubytki rozumiane jako bezpowrotną stratę wyrobów akcyzowych i nie uwzględnia tolerancji wyników pomiarów poddanych prawnej kontroli metrologicznej urządzeń i przyrządów pomiarowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej ustawą o p.a.), akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. W sytuacji, gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, którymi posłużył się w powołanym przepisie, należy odwołać się do ich językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego. Otóż przez „ubytek” rozumie się „zmniejszenie się ilości albo liczby”, albo ubytkiem jest „to, co ubyło, różnica ilościowa pomiędzy tym co było przed ubyciem, i co jest po ubyciu, luka” (por. Leksykon podatku akcyzowego 2007 r., UNIMEX 2007, str. 41-42 ). W rozporządzeniu w sprawie ubytków określono, w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory. W przepisie § 5 ust. 2 za ubytki dla paliw ciekłych uznano straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów.

Podobne regulacje znajdują się w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm. zwanej dalej nową ustawą o p.a.). Ubytki jako zdarzenia opodatkowane, mogą odnosić się jedynie do sytuacji zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 nowej ustawy o p.a. Zgodnie z tą definicją o ubytkach wyrobów akcyzowych możemy mówić w przypadku wszelkich strat wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że za ubytki należy uznawać faktyczne i nieodwracalne straty wyrobów akcyzowych. A contrario różnice pomiarowe wykazywane przez zalegalizowane urządzenia i przyrządy pomiarowe, jako pojawiające się w kolejnych fazach obrotu tymi samymi paliwami, nie stanowią nieodwracalnych strat, a tym samym nie mogą być traktowane jako ubytki w rozumieniu ustawy o p.a. i nowej ustawy o p.a. W przedstawionym stanie faktycznym, przyczyn różnic pomiędzy ilościami paliw ciekłych wydawanych z Bazy nr 1 w Koluszkach, a przyjmowanych w Bazie nr 3 w Boronowie, należy poszukiwać, z uwagi na nie stwierdzenie zdarzeń mogących skutkować powstaniem ponadnormatywnych ubytków, w czynnikach związanych z dopuszczalnymi błędami pomiarowymi. Odnosząc się do zagadnienia błędów pomiarowych należy wskazać na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku Prawo o Miarach (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zmianami), przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane między innymi przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, podlegają prawnej kontroli metrologicznej (przez legalizację pierwotną lub legalizację ponowną w stosunku do przyrządów pomiarowych wprowadzonych do obrotu lub użytkowania). Wydane w tym zakresie przepisy wykonawcze zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z 2008 r. Nr 3, poz. 13) w § 1 jednoznacznie wskazują, że zbiorniki pomiarowe cieczy, podlegają prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną. Kolejno, w § 5 określono, że prawnej kontroli metrologicznej obejmującej wyłącznie legalizację pierwotną podlegają areometry szklane - densymetry do cieczy innych niż alkohol. Kolejno w § 7, prawną kontrolą metrologiczną objęto materialne miary długości: przymiary wstęgowe, przymiary sztywne, w tym do pomiaru wysokości napełnienia zbiorników oraz przymiary półsztywne, w tym do pomiaru wysokości napełnienia zbiorników. Widać tym samym, że wszystkie urządzenia pomiarowe wykorzystywane w procesie przesyłania paliw rurociągiem objęte są prawną kontrolą metrologiczną. Szczegóły tych wymagań odnajdziemy w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 21 poz. 125). Rozdział 3 tego rozporządzenia określa wymagania w zakresie charakterystyk metrologicznych zbiorników pomiarowych. W odniesieniu do interesujących nas urządzeń rozporządzenie przewiduje :

§ 39. 1. Błędy w użytkowaniu zbiorników posadowionych na stałe wynoszą:

1.  ±0,4 % objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie cylindra o osi głównej pionowej wzorcowanych metodami geometrycznymi,
2.  ±0,6 % objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie cylindra o osi głównej poziomej cylindra o osi głównej pionowej albo prostopadłościanu, graniastosłupa stojącego, ostrosłupa ściętego, stożka ściętego, kuli wzorcowanych metodą objętościową,
3.  ±1 % objętości mierzonej - dla zbiorników w kształcie kuli, wzorcowanych metodami geometrycznymi”.

Natomiast zgodnie z § 36 rozporządzenia w odniesieniu do pozostałych przyrządów pomiarowych i urządzeń wchodzących w skład wyposażenia zbiornika, błędy graniczne dopuszczalne:

1.  „±2 mm dla czujników zmian głębokości zanurzenia dachu pływającego zainstalowanych w zbiorniku posadowionym na stałe,
2.  ±0,3 °C - dla termometrów,
3.  ±0,2 % gęstości pobranej próbki cieczy - dla przyrządów do pomiaru gęstości cieczy,
4.  ±0,05 % - dla przeliczników,
5.  ±0,10 - dla urządzeń do kontroli ustawienia zbiornika zainstalowanego na pojeździe drogowym”.

Odrębnie uregulowane zostały wymogi dotyczące przymiarów. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać przymiary oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 2 poz. 3) również określa możliwe błędy pomiaru:

„ § 4. Błędy graniczne dopuszczalne długości nominalnej i długości odcinka podziałki przymiaru, zawartego pomiędzy dwoma dowolnymi, nienastępującymi po sobie wskazami podziałki przy legalizacji ponownej przymiaru, o którym mowa w § 2 pkt 2 nie powinny przekraczać wartości obliczonych według wzorów:

1.  ±2 (0,1 + 0,1 \* L) mm - dla przymiarów klasy dokładności I,
2.  ±2 (0,3 + 0,2 \* L) mm - dla przymiarów klasy dokładności II,
3.  ±2 (0,6 + 0,3 \* L) mm - dla przymiarów klasy dokładności III

\- gdzie L jest wartością długości sprawdzonego odcinka podziałki, wyrażoną w metrach, zaokrąglaną w górę do całkowitej liczby metrów.”

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, zbiorniki pomiarowe pozwalają na pomiar tzw. objętości obserwowanej, czyli objętości produktu w temperaturze, w jakiej się on znajduje w momencie dokonywania pomiaru. Aby dokonać obliczenia ilości paliw ciekłych w jednostkach objętości standardowej, tj. objętości w temperaturze 15 st. C (a taka jednostka rozliczeniowa wynika z obowiązujących w naszym kraju zasad dla obrotu paliwami ciekłymi z nieopłaconym podatkiem akcyzowym) - koniecznym jest jeszcze zastosowanie prawidłowych algorytmów przeliczających objętość obserwowaną na objętość standardową. Tym samym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa o miarach, należy we wszelkiego rodzaju zabiegach dotyczących ustalania ilości uwzględniać możliwość prawnie dopuszczalnego błędu pomiarowego, niejednokrotnie mogącego być błędem kumulowanym wielością i różnorodnością pomiarów.

Uwzględnić należy dwa rodzaje błędów pomiarowych:

1.  błędy w określeniu objętości obserwowanej paliw ciekłych wydanych i przyjętych wynikających z błędów granicznych dopuszczalnych zbiorników pomiarowych,
2.  błędy w obliczeniu objętości standardowej wynikających z błędów pomiaru temperatury paliw ciekłych znajdujących się w zbiornikach: wydającym i przyjmującym.

Oczywistym jest, że każdy pomiar wielkości fizycznej obarczony jest niepewnością pomiarową zwaną błędem pomiarowym. Stosowanie coraz dokładniejszych urządzeń pomiarowych nie prowadzi do likwidacji błędów pomiarowych, a jedynie do ich minimalizowania. Możliwości popełniania błędów pomiarowych nie likwiduje również posługiwanie się przyrządami pomiarowymi poddanymi prawnej kontroli metrologicznej. Wydanie np. świadectwa legalizacji dla danego przyrządu pomiarowego oznacza, ze odpowiada on wymaganiom określonym w odpowiednich przepisach metrologicznych w tym - wymaganiom dotyczącym błędów granicznych dopuszczalnych, a nie, że wyniki pomiarów wykonanych przy jego zastosowaniu są bezbłędne.

W zaistniałym stanie faktycznym przy określaniu ilości paliw ciekłych wydawanych ze zbiorników pomiarowych w Bazie nr 1 w K. oraz przyjmowanych do zbiorników pomiarowych w Bazie nr 3 w B. należy realnie liczyć się z możliwością popełnienia błędu. Fakt ten nie oznacza kwestionowania wyników pomiarów dokonywanych za pomocą zalegalizowanych zbiorników pomiarowych a jedynie możliwość uwzględnienia błędu. Korzystając ze stosowanego w nauce metrologii prawa propagacji niepewności względnej dla pomiarów pośrednich nieskorelowanych (złożona niepewność względna jest sumą geometryczną niepewności względnych) należy przyjąć za możliwy błąd określony we wskazanych przepisach metrologicznych. Zatem przy interpretowaniu różnic pojawiających się pomiędzy ilościami wydanymi a przyjętymi, poza zagadnieniami wynikającymi z dopuszczalnych ubytków naturalnych, należy również uwzględnić błędy pomiarowe możliwe do popełnienia przy określaniu tych ilości. Zastosowanie wspomnianego wyżej prawa propagacji niepewności względnej pozwala na obliczenie, że różnice te, wynikające z błędów granicznych dopuszczalnych zbiorników pomiarowych, mogą wynosić do ± 0,8% objętości wydanej/przyjętej.

Ostatecznie przyczyn różnic pomiędzy ilościami paliw ciekłych wydawanych z Bazy nr 1 w K. a przyjmowanych w Bazie nr 3 w B., należy poszukiwać nie tylko w ubytkach naturalnych występujących podczas poszczególnych operacji związanych z dostawami rurociągowymi paliw ciekłych, ale również w błędach pomiarowych przy określaniu ilości paliw ciekłych wydanych i ilości paliw ciekłych przyjętych. Wskazanie na błędy pomiarowe jako zasadniczą przyczynę stwierdzonych różnic jest tym bardziej uprawdopodobnione, gdy w trakcie procesu tłoczenia paliw nie zaistniały żadne zdarzenia, które uzasadniałyby powstanie ponadnormatywnych ubytków paliw. Błędy te powstają podczas określania objętości obserwowanej paliw ciekłych wydanych i przyjętych, co wynika z błędów granicznych dopuszczalnych zbiorników pomiarowych oraz podczas obliczania objętości standardowej, co wynika z błędów pomiaru temperatury i gęstości. Różnice te nie są nieodwracalnymi lecz pozornymi stratami.

Reasumując w zaistniałym stanie faktycznym, norma dopuszczalnych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi obejmuje tylko ubytki rozumiane jako bezpowrotną stratę wyrobów akcyzowych i nie może obejmować błędów pomiaru zalegalizowanych urządzeń i przyrządów pomiarowych. Stwierdzone różnice w ilości paliwa powstałe podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi powinny zostać w pierwszej kolejności poddane ocenie związanej z prawnie dopuszczalną tolerancją uzyskanych wyników pomiaru. Jako ubytki podlegające ocenie przekroczenia ubytków dopuszczalnych należy poddawać tylko nieodwracalne faktyczne i należycie ustalone straty wyrobów akcyzowych. W ocenie takiej nie mieszczą się pozorne różnice wynikające z błędów pomiaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż wydając interpretację indywidualną organ powinien oprzeć się na przepisach prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy inne niż podatkowe wykracza bowiem poza ramy zakresu upoważnienia, dla Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do wydawania interpretacji indywidualnych, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Wydając interpretację indywidualną organ powinien oprzeć się na przepisach prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy inne niż podatkowe wykracza bowiem poza ramy zakresu upoważnienia. Wobec powyższego organ może uwzględnić w interpretacji indywidualnej, tylko te przepisy ustaw niepodatkowych, co do odpowiedniego stosowania których uczyniono zastrzeżenie w przepisach prawa podatkowego.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Stosownie do ust. 2 cyt. przepisu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6,
2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających podczas produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu:

1) benzyny silnikowej (\`(...)\`),

(\`(...)\`)

1) olejów napędowych (\`(...)\`).

W myśl § 5 ust. 2 - przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów.

Natomiast z załącznika nr 4 do rozporządzenia wynika:

I.

4\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przyjęcia paliw ciekłych do magazynu wynoszą dla:

1) benzyny silnikowej (\`(...)\`) 0,10 %,

(\`(...)\`)

4) olejów napędowych (\`(...)\`) 0,04 %,

(\`(...)\`)

\- od ilości przyjętych paliw ciekłych.

5\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie wydania paliw ciekłych z magazynu wynoszą dla:

1) benzyny silnikowej (\`(...)\`) 0,10 %,

(\`(...)\`)

4) olejów napędowych (\`(...)\`) 0,04 %,

(\`(...)\`)

\- od ilości wydanych paliw ciekłych.

II.

1\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla:

1.  cystern samochodowych 0,10 %;
2.  cystern kolejowych 0,5 %;
3.  innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

2\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06 % od ilości wysłanej.

3\. Ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne.

4\. W przypadku przelania paliw ciekłych do innych naczyń w czasie przewozu, dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć 0,20 % ilości przelanej.

Podobne uregulowania wynikają z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

W myśl art. 2 pkt 20 ustawy /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r./, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 4 - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl art. 85 ust. 1 pkt 1 - właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

*   normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 85 ust. 5, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględniając (w myśl art. 85 ust. 6 ustawy):

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku

określił w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Powyższe wynika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Należy zauważyć, że zgodnie z § 5 przedmiotowego rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  olejów lekkich i preparatów oznaczonych kodami CN od 2710 11 11 do 2710 11 90 oraz ich mieszanin z biokomponentami określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 35, poz. 217 i Nr 99, poz. 666 oraz z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanych dalej "biokomponentami",
2.  olejów średnich oznaczonych kodami CN od 2710 19 11 do 2710 19 29,
3.  olejów ciężkich oznaczonych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 69 oraz ich mieszanin z biokomponentami

\- zwanych dalej "paliwami ciekłymi", w wysokości określonej w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

W myśl ww. załącznika nr 4 do rozporządzenia:

I.

3\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przyjęcia paliw ciekłych do magazynu wynoszą dla:

1) olejów lekkich i preparatów

oznaczonych kodami CN

od 2710 11 11 do 2710 11 90

oraz ich mieszanin

z biokomponentami 0,10 %,

2) olejów średnich oznaczonych

kodami CN od 2710 19 11

do 2710 19 29 0,08 %,

3) olejów ciężkich oznaczonych kodami

CN od 2710 19 31 do 2710 19 69 oraz

ich mieszanin z biokomponentami 0,04 %

\- od ilości przyjętych paliw ciekłych.

4\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie wydania paliw ciekłych z magazynu wynoszą dla:

1) olejów lekkich i preparatów

oznaczonych kodami CN

od 2710 11 11 do 2710 11 90

oraz ich mieszanin

z biokomponentami 0,10 %,

2) olejów średnich oznaczonych

kodami CN od 2710 19 11

do 2710 19 29 0,08 %,

3) olejów ciężkich oznaczonych kodami CN od 2710 19 31

do 2710 19 69 oraz ich mieszanin

z biokomponentami 0,04 %

\- od ilości wydanych paliw ciekłych.

II.

1\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla:

1.  cystern samochodowych 0,10 % od ilości wysłanej;
2.  cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej;
3.  innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

2\. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06 % od ilości wysłanej.

3\. Ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego.

4\. W przypadku przelania paliw ciekłych do innych naczyń w czasie przewozu, dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć 0,20 % ilości przelanej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiadając od maja 2004 roku zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Od 2004 r. posiada normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ustalonych decyzjami NUC w P.

Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki odbywa się między innymi przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną, ustaloną w składzie podatkowym wysyłki, a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT).

Stwierdzone różnice podczas przemieszczania paliw rurociągiem, zdaniem Spółki, należy rozważyć w dwóch grupach przyczyn. Pierwszą grupę stanowi naturalna właściwość fizykochemiczna wyrobu akcyzowego, jakim jest paliwo. Wiąże się to z naturalnym i jednocześnie nieodwracalnym ubytkiem, rozumianym jako strata paliwa. Druga grupa przyczyn występujących różnic to błąd pomiarowy. W tym też przypadku, pojawiające się różnice są wynikiem dokonanego w danym momencie pomiaru i nie stanowią, zdaniem Spółki, nieodwracalnej straty. Kolejne pomiary obrotu tym samym paliwem potwierdzają, iż w momencie ostatecznego wyprowadzenia paliwa ze składu podatkowego do nabywcy, stwierdzone wcześniej różnice nie występują, a tym samym nie mogą być, zdaniem Spółki, uznane jako ubytki.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie § 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (\`(...)\`) oraz rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do ww. rozporządzeń, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko ubytki rozumiane jako bezpowrotną stratę wyrobów akcyzowych i nie uwzględnia tolerancji wyników pomiarów poddanych prawnej kontroli metrologicznej urządzeń i przyrządów pomiarowych.

Zdaniem Spółki, stwierdzone różnice w ilości paliwa powstałe podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi powinny zostać w pierwszej kolejności poddane ocenie związanej z prawnie dopuszczalną tolerancją uzyskanych wyników pomiaru. Jako ubytki podlegające ocenie przekroczenia ubytków dopuszczalnych, należy poddawać tylko nieodwracalne faktyczne i należycie ustalone straty wyrobów akcyzowych. W ocenie takiej nie mieszczą się pozorne różnice wynikające z błędów pomiaru.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż żaden z nich nie upoważnia podatnika, ani organu podatkowego do szacowania (obliczania), czy stwierdzone różnice w ilości paliwa przekraczają ubytki dopuszczalne, w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę. Dopuszczalne w przepisach prawa błędy wyników pomiarów poddanych prawnej kontroli metrologicznej urządzeń i przyrządów pomiarowych, nie mogą być podstawą do uznania, iż nie wystąpiły ubytki i niedobory, które podlegają akcyzie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie ma podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i uwzględniania ewentualnych błędów tych pomiarów przy określaniu, czy doszło do przekroczenia ubytków dopuszczalnych, a co za tym idzie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. W myśl przepisów dotyczących podatku akcyzowego przy ustalaniu ilości wysyłanego i odbieranego towaru brak jest podstaw prawnych do uwzględniania błędów wyników pomiarowych dokonywanych za pomocą zalegalizowanych zbiorników, urządzeń czy przyrządów pomiarowych. Jednocześnie zauważyć należy, że prawdopodobieństwo, iż wskazania wyniku pomiaru (np. objętości) były zawyżone jest takie samo, jak prawdopodobieństwo zaniżenia tego wskazania i takie samo, jak prawdopodobieństwo, iż wynik dokładnie odpowiada rzeczywistej wartości. Zatem wynik prawidłowo przeprowadzonego pomiaru np. objętości winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wynika wprost z odczytania wskazań użytych do tego pomiaru zalegalizowanych urządzeń i przyrządów pomiarowych.

Granice błędów pomiarów zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dany przyrząd jest przyrządem dokładnym, a wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów pomiarowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań urządzeń pomiarowych. Dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania.

Równocześnie, jak wynika z przepisu art. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) jej celem jest zapewnienie jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei przepis art. 8 tej ustawy w ust. 1 pkt 4 stanowi, iż przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń - i są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6, podlegają prawnej kontroli metrologicznej, zaś prawna kontrola metrologiczna przyrządów pomiarowych jest wykonywana przez ich legalizację, która oznacza zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania (art. 8a oraz art. 4 pkt 13 tej ustawy). Tak więc przepisy metrologiczne regulują jedynie zasady prawnej kontroli metrologicznej jakiej poddawane są przyrządy pomiarowe przez organy administracji miar w formie legalizacji. Instytucja błędów granicznych zbiorników pomiarowych czy innych przyrządów pomiarowych i urządzeń jest ściśle związana z prawem o miarach i jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia norm ubytków związana jest ze sferą prawa podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r., właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w ust. 3, uwzględnia:

1.  rodzaj produkowanych wyrobów;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1;
3.  technologię produkcji wyrobów.

Także zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (\`(...)\`), podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, stosowanych urządzeń i technologii.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 2 – badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

Podobnie w myśl art. 85 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 5, uwzględnił:

1) rodzaj wyrobów akcyzowych;

2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku

Podobnie w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (\`(...)\`), podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

4) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub

5) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub

6) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 2 – badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.

Treść powołanych przepisów wskazuje zatem, iż naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków uwzględnia nie tylko rodzaj wyrobu, specyfikę danego etapu w trakcie którego dochodzi do powstania ubytków, ale także warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Przy tym podstawą ustalania rzeczonych norm jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków czy też ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń. Niemniej jednak normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla danego podatnika nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Uwzględniając powyższe, określona w części II pkt 2 załącznika Nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. oraz rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym winna być stosowana bez uwzględniania dopuszczalnych błędów wyników pomiarów dokonanych przy użyciu urządzeń i przyrządów pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, tj. ww. normę stosuje się bez względu na fakt przekroczenia, czy też nie, stwierdzonych różnic w ilości paliwa wydanego i przyjętego, wartości ww. dopuszczalnych błędów wyników pomiarów.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.