Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.61.2019.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Konwencji
Słowa kluczowe: magazynowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddział; towar; usługi; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data nadania 27 marca 2019 r., data wpływu 29 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 20 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1. 4010.61.2019.2.JS i 0114-KDIP1-2.4012.39.3.JŻ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Konwencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Konwencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. S.à.R.L. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy H. (dalej „Grupa”) zajmującej się głównie produkcją i dystrybucją produktów żywnościowych, suplementów diety, produktów do kontroli wagi czy kosmetyków do pielęgnacji osobistej (dalej: „Produkty”, „Towar”). Produkty Grupy nie są sprzedawane za pośrednictwem tradycyjnego modelu dystrybucji, tj. za pośrednictwem hurtowników oraz sklepów detalicznych. Cała Grupa stosuje model biznesowy oparty na sprzedaży bezpośredniej, poprzez pośrednictwo sieci autoryzowanych dystrybutorów i lokalnych konsultantów. Nadrzędna spółka dominująca - N. Ltd, jest notowana na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Dystrybucja/sprzedaż Produktów Spółki na rynku polskim prowadzona jest przez P. sp. z o.o. (dalej: „P.”). P. ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podmiot ten jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. 100% udziałów w P. posiada nadrzędna spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. P. nie świadczy żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy. Działalność tego podmiotu ma charakter czysto handlowy - P. nabywa Produkty od Wnioskodawcy, a następnie sprzedaje je na własny rachunek do niezależnych konsultantów i dystrybutorów (przeważnie osób fizycznych, rzadziej małych przedsiębiorców) działających na terenie całej Polski. P. pełni rolę dystrybutora o ograniczonych ryzykach tj. nabywa Produkty od Spółki, które następnie przechowywane są przez podmiot niepowiązany na powierzchniach magazynowych znajdujących się w Polsce na podstawie zawartych z nim umów o świadczenie usług magazynowych, a ryzyko związane z zapasami oraz dalszą sprzedażą Produktów spoczywa na P.

W Polsce posiada siedzibę również druga spółka należąca do Grupy, która zajmuje się działalnością wspomagającą, głównie w zakresie finansów oraz administracji biurowej. 99% udziałów w tej spółce posiada Wnioskodawca a 1% udziałów inna spółka prawa luksemburskiego pochodząca z Grupy. Wnioskodawcę oraz spółkę wiąże umowa o świadczenie usług. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka w Luksemburgu zatrudnia ok. 30 osób. Posiada ona również jeden oddział na terytorium Holandii (dalej: „Oddział”). Oddział posiada umowę z niezależnym dostawcą usług magazynowania, na podstawie której korzysta z powierzchni magazynowej służącej za centrum dystrybucyjne Spółki (dalej: „Holenderskie Centrum Dystrybucyjne”). Po zakupie Produktów od Wnioskodawcy przez spółki z Grupy H. (dystrybutorów o ograniczonym ryzyku oraz dystrybutorów o pełnym ryzyku) lub przez podmioty trzecie, Produkty są dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego bezpośrednio do autoryzowanych dystrybutorów i lokalnych konsultantów w danym kraju lub do wynajmowanego w danym kraju magazynu, skąd następnie są dystrybuowane przez spółkę powiązaną funkcjonującą w danym kraju do niezależnych konsultantów. Holenderskie Centrum Dystrybucyjne zaopatrza w Produkty Spółki znaczną część krajów europejskich, w tym również Polskę.

W związku z tym, że możliwości operacyjne Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego przestały odpowiadać zapotrzebowaniu Spółki, Wnioskodawca chcąc usprawnić swoje zdolności i procesy biznesowe, planuje nabywać na terytorium Polski usługi magazynowo-logistyczne, które byłyby świadczone przez niezależnego operatora logistycznego (dalej: „Operator Logistyczny”) na rzecz Wnioskodawcy. Operator ten posiada siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce. Operator, z którego usług planuje korzystać Spółka nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą ani z żadnym podmiotem z Grupy.

Dodatkowa powierzchnia magazynowa oraz usługi z nią związane stworzyłby kolejne istotne centrum dystrybucyjne (dalej „Polskie Centrum Dystrybucyjne”), które byłoby w stanie zaspokoić rynek polski, czeski i słowacki, a docelowo rynki wszystkich krajów Europy Wschodniej.

W ramach nowego modelu biznesowego, Produkty byłyby dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucji lub bezpośrednio od dostawców do Polskiego Centrum Dystrybucji w ramach przemieszczenia własnych towarów przez Wnioskodawcę z Holandii do Polski bądź też w ramach dostaw dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki. Towary byłyby następnie przechowywane w Polskim Centrum Dystrybucji aż do momentu ich sprzedaży poszczególnym spółkom powiązanym z Grupy H. tj. P., spółce czeskiej oraz spółce słowackiej, które tak jak P. będą pełnić funkcje dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Oznacza to, że spółki te dopiero w momencie zapotrzebowania na dany Produkt będą nabywać je od Wnioskodawcy i następnie sprzedawać do niezależnych konsultantów i dystrybutorów. Wszystkie Produkty aż do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę będą stanowiły jego własność. W dalszej perspektywie czasu, Spółka chciałby wykorzystywać Polskie Centrum Dystrybucyjne do dostarczania Produktów Spółki na cały rynek Europy Wschodniej.

Działalność Spółki w zakresie magazynowania towarów w Polskim Centrum Dystrybucyjnym (tj. nabywania usług magazynowo-logistycznych od niezależnego podmiotu) nie będzie jej główną działalnością. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki będą w całości wykonywane poza granicami Polski.

Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.) również nie będą podejmowane w Polsce.

Spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze, jak również nie zaangażuje swoich własnych pracowników do wykonywania czynności w Polsce.

Spółka nie będzie miała oddziału, przedstawiciela (poza przedstawicielem podatkowym i celnym, w sytuacji gdy obowiązek wyboru takiego przedstawiciela będzie wynikać z odpowiednich przepisów) ani biura w Polsce. Spółka nie będzie również posiadała żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie będzie również wynajmowała żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.

Usługi świadczone przez Operatora Logistycznego

Na podstawie odpowiedniej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Operatorem Logistycznym a Wnioskodawcą, Operator będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz usługi logistyczne, między innymi:

*   magazynowanie, obsługę i przygotowanie do wysłania zamówień Produktów przeznaczonych do dostarczenia niezależnym konsultantom oraz dystrybutorom,

*   pomoc w rozładunku Produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu,

*   dbanie o przestrzeganie wszystkich wymagań BHP, dostarczanie wymaganych próbek oraz uzyskiwanie wszelkich niezbędnych zgód i zezwoleń od Głównego Inspektoratu Sanitarnego (SANEPID),

*   pakowanie zamówień w pudełka oraz wysyłanie Produktów do dalszej dystrybucji - tzw. usługa pick & pack (zasadniczo na potrzeby tych usług Operator Logistyczny będzie wykorzystywał materiały Wnioskodawcy dostarczane z Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego, z wyłączeniem materiałów wypełniających - tzw. air fillers, które będą nabywane bezpośrednio przez Operatora Logistycznego i których koszt będzie wliczony w cenę świadczonych przez niego usług),

*   zabezpieczanie pudełek z Produktami przed uszkodzeniami w dalszym transporcie,

*   etykietowanie i reetykietowanie Produktów - na specjalne życzenie Wnioskodawcy.

Operator Logistyczny nie będzie brał udziału w procesie dostawy Produktów. Usługę tę na rzecz Spółki będzie świadczył inny, niezależny podmiot.

Przez cały czas składowania Produktów w Polskim Centrum Dystrybucyjnym będą one pozostawały własnością Spółki. Dopiero w chwili sprzedaży Towarów do spółek powiązanych, po uprzednim złożeniu zamówienia przez dystrybutora, Produkty przestaną być jej własnością - tytuł prawny do tych Towarów zostanie przeniesiony na inny podmiot. Budynek magazynu oraz środki trwałe będą własnością Operatora Logistycznego.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że Operator Logistyczny nie będzie uzależniony prawnie lub ekonomicznie od Wnioskodawcy. Operator Logistyczny nie będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a także nie będzie poddany szczególnym instrukcjom, ani nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że istotne dla niego jest jedynie pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów, a nie jakiegokolwiek przedstawiciela, który reprezentowałby Spółkę na terenie Polski.

Wnioskodawca nie będzie jedynym klientem Operatora Logistycznego, w tym samym czasie, Operator ten będzie świadczył przy wykorzystaniu danego magazynu usługi o podobnym charakterze na rzecz innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów (na chwilę składania niniejszego wniosku jest to około 20 podmiotów). Dla celów jednakże świadczenia usług na rzecz Spółki, Operator Logistyczny przeznaczy określoną część rzeczonego magazynu.

Operator Logistyczny będzie prowadził magazyn jako niezależny dostawca usług, ponosząc pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Operatorowi. Wnioskodawca nie będzie mieć żadnej władzy kontrolnej nad personelem Operatora Logistycznego. Ponadto cała powierzchnia magazynowa przez cały czas trwania umowy pozostanie stałą własnością Operatora. Wnioskodawca ani żadna z jego spółek powiązanych, nie będzie zatrudniać żadnych pracowników ani innego personelu, który świadczyłby dla niego pracę na terenie pomieszczeń Operatora Logistycznego. Operator Logistyczny wyznaczy określoną liczbę osób (na moment składania niniejszego wniosku przewidywana liczba tych osób to ok. 15), które będą odpowiedzialne za usługi wykonywane dla Spółki, co zważając na fakt, że Operator zatrudnia w tym momencie w tym magazynie ok. 70 pracowników, będzie stanowiło jedynie niewielką grupę osób zaangażowanych w świadczenie usług dla Spółki. Osoby te zasadniczo będą zobowiązane do przestrzegania wytycznych Spółki co do przechowywania i pakowania Towarów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie mieć nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych z (lub części) pomieszczeń Operatora Logistycznego. Możliwe jest jedynie, że co jakiś czas, jeden lub więcej pracowników lub podwykonawców Spółki lub innych podmiotów z Grupy będzie wchodził na teren magazynu w celu przeprowadzenia audytu zgodności świadczonych usług z zawartą umową oraz inwentaryzacji zapasów. Za każdym razem, gdy Spółka będzie chciała doprowadzić do wizyty swoich pracowników w magazynie, będzie zobligowana do poinformowania Operatora Logistycznego o takim zamiarze i otrzymania od Operatora Logistycznego pisemnego pozwolenia na wejście do magazynu. Każde wejście pracowników Spółki na teren magazynu będzie odbywało się pod kontrolą i nadzorem pracowników Operatora Logistycznego. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wizyty te będą miały charakter okazjonalny, a ich jedynym celem będzie przeprowadzenie wyżej wspomnianego audytu zgodności oraz inwentaryzacji zapasów.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że cała sprzedaż Produktów od Wnioskodawcy do Spółki Polskiej lub innych podmiotów z grupy H. odbywa się i będzie nadal odbywała się z biur Spółki zlokalizowanych w Luksemburgu. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych, a pracownicy Spółki nie będą mieli prawa wstępu do magazynu w innym celu niż przeprowadzenie audytu zgodności i inwentaryzacji zapasów. Ponadto Wnioskodawca nie będzie realizował żadnych innych funkcji biznesowych za pośrednictwem magazynu, np. nie będzie zapewniać wsparcia posprzedażnego, napraw gwarancyjnych itp. klientom lub jednostkom Grupy lub lokalnym dystrybutorom (konsultantom).

Spółka pragnie również wskazać, iż na potrzeby świadczonych usług Operator Logistyczny będzie wykorzystywał własny system operacyjny (System Zarządzania Magazynem), niemniej z zainstalowanym interfejsem systemu stosowanego przez Wnioskodawcę.

Usługi świadczone przez P.

Spółka będzie korzystała również z usług P. na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta między P. a Wnioskodawcą. Usługi świadczone przez P. obejmą pewne usługi wsparcia logistycznego, za które to Spółka będzie wypłacała P. odpowiednie wynagrodzenie zgodnie z zawartą w umowie metodą rozsądnej marży (koszt plus).

Czynności realizowane przez P. będą jedynie pomocnicze i wynikają z faktu, że P. jest w stanie wesprzeć Wnioskodawcę z uwagi na obecność w Polsce.

Zgodnie z planowaną umową, P. może wskazać pracownika dedykowanego do świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki. Osobą tą będzie pracownik zatrudniony przez P. (na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z prawem polskim). Do jego głównych obowiązków będzie należało: monitorowanie transportu oraz obsługi logistycznej, planowanie dostępności Produktów oraz raportowanie.

Ww. pracownik będzie miał prawo okazjonalnego wstępu do magazynu i wyznaczonej powierzchni biurowej zarządzanej przez Operatora Logistycznego jedynie w celu przeprowadzenia audytu zgodności oraz wyłącznie w trakcie standardowych godzin pracy magazynu. Dostęp ten będzie przyznany w zakresie niezbędnym do świadczenia przez niego usług na rzecz Wnioskodawcy. Ani P., ani dedykowany pracownik nie będą mieli prawa swobodnego dysponowania magazynem lub jego powierzchnią biurową. Korzystanie z tych powierzchni w celu wykonania ww. audytu będzie odbywało się za zgodą Operatora Logistycznego i zgodnie z jego wewnętrznymi regulacjami.

Zakres usług P. na rzecz Spółki nie będzie obejmował czynności takich jak: poszukiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów i zawieranie kontraktów ani żadnych innych działań sprzedażowych. Ponadto ani P., ani dedykowany jej pracownik nie zostaną wyposażeni przez Spółkę w pełnomocnictwa na podstawie których będą upoważnieni do zawierania umów czy zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki.

Wnioskodawca nie będzie instruował dedykowanego pracownika, który przez cały czas trwania umowy pozostanie pod instrukcjami i bezpośrednim nadzorem P. Ani P. ani pracownicy tej spółki nie będą mieli prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Żaden z pracowników P. nie będzie upoważniony do zawierania umów lub wykonywania jakichkolwiek czynności w imieniu Wnioskodawcy. Ponadto Spółka nie będzie miała żadnej kontroli nad pracownikami i infrastrukturą P., a pracownicy P. będą raportować do swojego pracodawcy (tj. kierownictwa P.).

P. będzie świadczyła usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej), za co będzie odpowiednio wynagradzana zgodnie z zawartą umową. Zakres i warunki świadczenia usług przez P. będą wynikać z zawartej między P. a Spółką umowy.

Świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki nie będzie zasadniczym trzonem działalności P. w Polsce, którym jest i pozostanie sprzedaż Towarów na rynku polskim (na rzecz lokalnych dystrybutorów).

Spółka - w związku z planowanymi przemieszczeniami Towarów (czy to transportowanych z Holenderskiego Centrum Dystrybucyjnego, czy nabywanych od jej dostawców), ich dostawami na terytorium Polski oraz innych krajów wschodniej Europy (w początkowej fazie Czech i Słowacji) - planuje zarejestrować się w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Konwencji?
2.  Czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego?
3.  Czy przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki (zarówno czynności w zakresie sprzedaży, jak i zakupu towarów lub usług) - w przypadku stwierdzenia, że Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego - będzie należało uznać za związaną z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi?

Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 i Nr 3 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Spółki zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT, updop) oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.; dalej: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników uznaje się m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Kluczowe zatem jest ustalenie czy nabywanie usług magazynowo-logistycznych przez Spółkę będzie skutkować powstaniem zagranicznego zakładu w Polsce.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

1.  państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Luksemburga, przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień Komentarza do Modelowej Konwencji (Model Tax Convention on Income and on Capital, lipiec 2010; dalej jako „Komentarz”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji określenie "zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje ponadto plan budowy lub montażu, ale tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie w ust. 4 art. 5 Konwencji wyłączono spod pojęcia „zakładu” następującą działalność:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zakład może powstać także w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem tzw. „zależnego agenta”. Zgodnie z Konwencją: "Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu."

Konwencja stanowi także, iż „fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.”

Podsumowując, analizując, czy w danym zdarzeniu przyszłym istnieje zakład, należy poddać analizie zagadnienia szczegółowe dotyczące:

*   istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności (stałej placówki),
*   istnienia placu budowy,
*   działania zależnego agenta na terytorium Polski.

Dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”) stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”). Modelową Konwencję i Komentarz do niej stosuje się do interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z utrwaloną praktyką Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK158/09).

Ze względu na fakt, że w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego nie mają zastosowania regulacje dotyczące powstania zakładu w przypadku prowadzenia placu budowy (art. 5 ust. 3 Konwencji) analiza powyższego przypadku zostanie pominięta w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Stała placówka

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu powinny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, lipiec 2010, przełożył Kazimierz Bany), na podstawie którego należy interpretować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod pojęciem placówki należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności niezależnie od tego, czy używane są wyłącznie w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do ww. pomieszczeń, środków i instalacji. Tym samym podstawowym wymogiem istnienia placówki jest faktyczne dysponowanie określoną przestrzenią przez podmiot zagraniczny. Samo istnienie placówki nie tworzy jeszcze zakładu. Drugim warunkiem, który musi zostać spełniony, jest posiadanie przez placówkę atrybutu stałości.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia czy podmiot ma w Polsce zakład podatkowy w postaci pomieszczeń (w tym magazynu) należy odróżnić dwie sytuacje:

1.  wynajem nieruchomości położonej w Polsce (magazynu lub pomieszczeń),
2.  nabywanie usługi magazynowej w Polsce.

W pierwszym przypadku zagraniczny podmiot posiada tytułu prawny do dysponowania nieruchomością. W drugim przypadku podmiot zagraniczny nabywa usługę, która jest wykonywana z wykorzystaniem pomieszczeń przez usługodawcę. W tym jednak przypadku zagraniczny podmiot nie ma prawa do dysponowania pomieszczeniami, w których usługi są świadczone.

Dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że ma on prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi.

W związku z powyższym potencjalne „stałe miejsce prowadzenia działalności” występuje jedynie w sytuacji posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego (lub też faktycznego dysponowania magazynem pomimo braku tytułu prawnego do nieruchomości), natomiast nie występuje w przypadku nabywania przez przedsiębiorcę zagranicznego usług magazynowych bądź logistycznych na terytorium Polski.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki do uznania działalności Spółki w Polsce za posiadanie stałej placówki nie zostaną spełnione. W analizowanej sytuacji, Spółka nie posiada (nie jest właścicielem, najemcą) żadnych pomieszczeń w Polsce (w szczególności biur i innych lokali) ani faktycznie nie będzie nimi swobodnie dysponować. W Polsce Towary/Produkty należące do Spółki będą jedynie przechowywane w magazynie należącym do Operatora Logistycznego, w ramach świadczenia przez niego usług logistyczno- magazynowych. Spółka nie będzie miała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w których przechowywane są Towary/Produkty ani żadnej możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Jak podkreśla Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z Operatorem Logistycznym, Spółka nabywa usługi polegające na magazynowaniu, pakowaniu, rozładunku i załadunku Towarów. Spółce nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane podejmowane są przez Operatora Logistycznego. Pracownicy Wnioskodawcy oraz spółki powiązanej (tj. P.) będą mieli wstęp do pomieszczeń magazynowych jedynie w celu przeprowadzenia audytu zgodności oraz inwentaryzacji zapasów. Dodatkowo wejście na teren magazynu zawsze będzie odbywać się po uprzednim otrzymaniu zgody od Operatora Logistycznego oraz pod stałą kontrolą pracowników magazynowych. Ponadto Spółka nie ma kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie będą wchodziły do pomieszczeń magazynowych gdzie składowane będą jej Towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu. Spółka nie dysponuje kluczem do pomieszczeń, w których składowane są należące do niej Produkty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie dysponować faktycznie żadną przestrzenią na terytorium Polski. Spółka nie będzie posiadała biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie będzie również wynajmowała żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.

Pomieszczenia magazynowe nie będą oddane Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób do dyspozycji, gdyż to Operator Logistyczny w ramach umowy o świadczenie usług magazynowania, rozładunku i załadunku Towarów będzie wykorzystywać powierzchnie magazynową.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym w zdarzeniu przyszłym warunek istnienia placówki, w tym placówki o charakterze stałym, nie będzie spełniony. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.213.2018.3.AJ, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: „Posiadanie prawa do wejścia do pomieszczeń magazynu jedynie w sytuacjach, gdy zaistnieje taka konieczność oraz po uprzednim uzgodnieniu z Prowadzącym magazyn, nie powinno być uznane za wystarczające do stwierdzenia, że dany podmiot ma te pomieszczenia do swojej dyspozycji. Spółka powinna mieć bowiem szersze uprawnienia (np. do dowolnego wejścia na teren powierzchni lub prawo do decydowania o wyborze miejsca składowania towarów lub prawo do odmowy zgody na dostęp innym podmiotom do powierzchni, na której przechowywane są towary należące do Wnioskodawcy) niż tylko prawo wstępu, by móc uznać, że przysługuje jej prawo do dysponowania powierzchnią magazynową.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.68.2018.2.PW w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: „W szczególności nie można powiedzieć, aby T. SA dysponowała magazynem, ponieważ nie podlega on bieżącej kontroli T. SA. T. SA nie zatrudnia pracowników na terenie Polski i nie utrzymuje żadnego innego stałego personelu w Polsce. Magazyn jest obsługiwany, a operacje logistyczne (załadowanie magazynu, wysyłka produktów do odbiorców, itp.) są wykonywane przez stronę niepowiązaną - niezależnego operatora magazynu i dostawcę usług logistycznych (tj. przez Właściciela Magazynu). (\`(...)\`) Dlatego nie można uznać, że T. SA dysponuje magazynem i prowadzi działalność gospodarczą T. SA na terenie Polski.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: Zgodnie z Komentarzem, dla istnienia stałej placówki konieczne jest „posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji”. Natomiast w ramach zdarzenia przyszłego przewiduje się, że Wnioskodawca w rzeczywistości nie będzie dysponował Magazynem, gdyż to F. PL będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania/logistyczne. Wnioskodawca nie będzie miał zatem ani prawnej, ani rzeczywistej możliwości dysponowania przestrzenią magazynową a za prawidłowe wykonanie usług magazynowych/logistycznych odpowiedzialność będzie ponosił F. PL. Oznacza to, że Magazyn nie będzie stanowił stałej placówki Wnioskodawcy na terenie Polski. Tym samym, nie będzie spełniona przesłanka posiadania placówki, określona w art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o p.d.o.p.”
*   interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-707/13-2/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: W związku z powyższym - potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności może istnieć jedynie w przypadku posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego. „Stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego nie istnieje zaś w przypadku nabywania przez ten podmiot usług magazynowych/logistycznych/ etc. na terytorium Polski.”

Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania placówki w Polsce, bezprzedmiotowe badanie jest kwestii jej stałości.

1.  Działalność pomocnicza

Nawet w przypadku, gdy przestrzeń magazynowa wyodrębniona dla przechowywania towarów spełniałaby warunki konieczne do powstania placówki przedsiębiorcy zagranicznego, należy uznać, że działalność prowadzona za jej pośrednictwem ma wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki.

Należy wskazać, iż podejmowane na terytorium Polski czynności w zakresie magazynowania towarów mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym wskazanych w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz w tym zakresie (pkt 59 i 60 Komentarza do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy jeżeli nie posiada ona istotnego i znacznego wpływu na działalność przedsiębiorstwa, a jedynie wspomaga jego główny przedmiot działalności. Z kolei działalność o charakterze pomocniczym cechuje się wspieraniem głównej działalności danego przedsiębiorstwa, jednocześnie nie będąc jego istotną częścią w ujęciu ogólnym. Ponadto działalność pomocnicza nie może wiązać się z istotnymi nakładami aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa.

Magazyn Operatora logistycznego służy do tymczasowego przechowywania Produktów Spółki, które będą przedmiotem dostawy do dystrybutorów. Magazynowanie i spedycja Produktów Spółki będzie należeć do zadań Operatora Logistycznego i firm transportowych. Magazyn ten nie będzie służył do zarządzania, czy nadzorowania działalnością Spółki, za jego pośrednictwem nie dojdzie do negocjowania, zawierania, czy rozwiązywania umów ani do zarządzania zamówieniami - czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki w Luksemburgu.

Spółka, poprzez nabywanie usług świadczonych przez Operatora Logistycznego, zapewnia sobie możliwość przechowywania Produktów na terytorium Polski w miejscu i warunkach umożliwiających ich najprostszą i najkorzystniejszą z ekonomicznego punktu widzenia dostawę na całą Europę Wschodnią. Magazyn Operatora Logistycznego w Polsce ma mieć na celu wyłącznie ułatwienie dostawy Produktów do dystrybutorów, którzy to następnie dostarczać je będą do konsultantów a ci do finalnych klientów na terytorium Polski, Czech, Słowacji, a docelowo całej Europy Wschodniej. Takie działania nie kreują dla Wnioskodawcy samoistnego i odrębnego od działalności podstawowej źródła przychodów.

W ocenie Spółki magazyn należący do Operatora Logistycznego służy zatem wyłącznie działalności pomocniczej. W związku z powyższym - magazynu, w którym przejściowo będą przechowywane Towary Spółki w celu ich dalszej dystrybucji, nie można będzie uznać za stałą placówkę kreującą zakład Spółki w Polsce.

Oprócz wyżej przytoczonego Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423- 227/09-2/PS, „czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej (\`(...)\`) działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa.”

W opisanym zdarzeniu przyszłym czynnością podstawową jest niewątpliwie działalność związana ze sprzedażą Produktów, natomiast czynnością pomocniczą jest m.in. magazynowanie Produktów. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku w zakresie uznania działalności magazynowej za pomocniczą i przygotowawczą zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-550/15-4/PS potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „w sytuacji, w której magazyn towarów handlowych posadowiony w Polsce i będący w dyspozycji K. GmbH Co. KG na podstawie nabywanej usługi logistycznej, będzie służył jedynie do składowania i wydawania towarów odbiorcom, to wskazany opis czynności wykonywanych w magazynie zasadniczo odpowiada czynnościom wskazanym w art. 5 ust. 3 lit. a DTT. Jednocześnie czynności te należy zakwalifikować do czynności o charakterze pomocniczym i technicznym.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS, w której potwierdzono, że „czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę w Magazynie będą kwalifikowane jako utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Umowy ze Szwajcarią). Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie posiadała jakiegokolwiek prawa do nieruchomości zlokalizowanej w Polsce lub prawa do dysponowania nieruchomością ani Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, w opinii Wnioskodawcy, funkcjonowanie Nowego Modelu nie spowoduje powstania dla Spółki stałej placówki w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, IPPB5/423-149/14-2/PS i IPPB5/423-150/14-2/PS, w których potwierdzono, że: „Magazyn jest użytkowany przez Wnioskodawcę jedynie w celu składowania skór norek przed ich wywozem na rynki zagraniczne, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu skórami. Oznacza to, że czynności wykonywane na terenie Polski mają charakter jedynie pomocniczy.”

Warto również przytoczyć przykład zaprezentowany w raporcie BEPS dotyczącym działania nr 7, który bezpośrednio odnosi się do czynności magazynowania w kontekście działalności pomocniczej/przygotowawczej. Zgodnie z raportem, w przypadku gdzie przedsiębiorstwo utrzymuje w danym państwie bardzo duży magazyn, w którym znaczna liczba pracowników jest zatrudniona głównie w celu obsługi magazynowania i dostarczania towarów będących własnością przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo sprzedaje online klientom na terenie tego samego państwa, art. 5 ust. 4 modelowej konwencji nie będzie miał zastosowania do tego magazynu, ponieważ magazyn ten jest ważnym aktywem tego przedsiębiorstwa, wymaga zatrudnienia wielu pracowników oraz stanowi istotny element działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, a więc nie ma charakteru pomocniczego/przygotowawczego dla tego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym sprzedaż Produktów Spółki nie jest prowadzona drogą internetową, a utrzymanie magazynu nie wymaga inwestycji znaczących zasobów ani zatrudnienia pracowników w Polsce, nabywanie usług magazynowo logistycznych w Polsce nie stanowi istotnego elementu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samym ma jedynie charakter pomocniczy dla głównej działalności Wnioskodawcy, jaką jest sprzedaż Towarów.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z innym przykładem przedstawionym w raporcie BEPS dotyczącym działania nr 7, gdzie to niezależna firma logistyczna prowadzi magazyn w danym państwie i przechowuje tam towary należące do zagranicznego przedsiębiorstwa, magazyn taki nie powinien stanowić stałego miejsca będącego w dyspozycji tego przedsiębiorstwa, a więc nie ma potrzeby stosowania wyłączenia w art. 5 ust. 4 Modelowej Konwencji.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych oraz stanowiska prezentowane w Komentarzu i raporcie BEPS dotyczącym działania nr 7, Spółka stoi na stanowisku, iż gdyby nawet uznać jej działalność za prowadzącą do powstania stałej placówki w Polsce (choć zdaniem Wnioskodawcy brak jest ku temu podstaw), czynności wykonywane przez w Polsce powinny być wyłączone z definicji zakładu jako usługi magazynowe, a ponadto uznane za działalność pomocniczą, nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski.

1.  Agent zależny

Jak wskazano powyżej, na podstawie Konwencji zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego. Na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji agent zależny to osoba (zarówno fizyczna jak i prawna), która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu upoważniającego ją przedsiębiorstwa.

W ślad za Komentarzem OECD Wnioskodawca podkreśla, że nie każda osoba zależna tworzy w Polsce zakład, gdyż zgodnie z Komentarzem: „tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.” W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy Zakład powstaje tylko wówczas gdy osoba:

*   działa w imieniu przedsiębiorstwa,
*   posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i
*   zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Z Komentarza wynika, że: „uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa.” Co istotne, przyjmuje się że pełnomocnictwo do zawierania umów nie ogranicza się do podpisywania kontraktów formalnie wiążących dane przedsiębiorstwo, ale obejmuje również czynny udział w procesach, które prowadzą do zawarcia takich kontraktów lub stanowią ich wykonywanie (np. negocjacje cenowe czy zbieranie zamówień). Wnioskodawca podkreśla również, że nie kreuje zakładu osoba, której działalność obejmuje czynności wskazane w art. 5 ust. 4 Konwencji tj. czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Dodatkowo jak podkreśla się również w Komentarzu agent zależny „(\`(...)\`) powinien korzystać że swoich uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach. (\`(...)\`) Reguła, że przedstawiciel powinien „zazwyczaj” podpisywać kontrakty, jest odbiciem podstawowej zasady artykułu 5, zgodnie z którą obecność przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie musi być więcej niż tylko przejściowa, aby móc uznać, że posiada on zakład i podlega on w tym państwie opodatkowaniu.”

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że uprawnienia i obowiązki zarówno Operatora Logistycznego jak i P. Spółka przyzna obydwu podmiotom jedynie w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności magazynowo-logistycznych w przypadku Operatora Logistycznego oraz czynności logistycznych w przypadku P. Spółka nie udzieli ani Operatorowi Logistycznemu ani P. żadnych pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Ani Operator Logistyczny ani P. nie będą również faktycznie zawierać ani negocjować jakichkolwiek kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki, pozyskiwać zamówień czy też realizować innych działań związanych ze sprzedażą i pozyskiwaniem klientów, a także nie będą podejmować żadnych innych czynności związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki. Ani Operator Logistyczny ani P. nie będą mieć prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki.

Zarówno Operator Logistyczny jak P. będą świadczyły usługi magazynowo logistyczne we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej), za co będą odpowiednio wynagradzane zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że zarówno Operator Logistyczny jak i P. w celu świadczenia usług na rzecz Spółki będą używać własnych pracowników oraz własne zasoby i infrastrukturę. Wnioskodawca nie będzie sprawować kontroli nad żadnym z pracowników Operatora Logistycznego oraz nad pracownikiem P. Dodatkowo pracownik P. będzie raportować wyniki pracy do swojego pracodawcy, przez którego to też będzie wynagradzany oraz do którego instrukcji będzie zobowiązany się stosować.

Jak Wnioskodawca wskazał już w opisie zdarzenia przyszłego, miejscem efektywnego zarządzania Spółką przez cały czas będzie Luksemburg, gdzie realizowane będą wszystkie główne procesy podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Z Luksemburga odbywać się będzie również bezpośrednia sprzedaż produktów Spółki do dystrybutorów o ograniczonych ryzykach z Grupy. Ponadto w Luksemburgu będą zatrudniane wszystkie osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Z Luksemburga realizowana będzie również kompleksowa obsługa klienta, w tym również obsługa zwrotów i reklamacji.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2017.3.JC organ potwierdził, że: „Jak wynika z art. 5 ust 5 Umowy, co do zasady, jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, niezależnie od przepisów omówionych powyżej, posiada w tym Państwie zakład w rozumieniu Umowy w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa. Taka okoliczność nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Spółka nie umocowuje w Polsce podmiotów, za których pośrednictwem dochodziłoby do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów ani do zarządzania zamówieniami (\`(...)\`). Spółka nie posiada więc w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu Umowy, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce.’

W związku z powyższym, skoro Operator Logistyczny oraz P. działają jako odrębne podmioty prawne, nie posiadają ani faktycznie nie wykonują pełnomocnictw ani nie reprezentują Spółki w Polsce w jakimkolwiek zakresie, a jedynie świadczą usługi na rzecz innej spółki kapitałowej we własnym imieniu, na własny rachunek (i ponoszą z tego tytułu ryzyko gospodarcze) oraz działają we własnym interesie (za wynagrodzeniem), to nie można uznać, że działają ona jako przedstawiciel zależny w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji.

Należy również podkreślić, że ani Operator Logistyczny, ani P. nie są zależni od Wnioskodawcy, zarówno w sensie prawnym jak i w gospodarczym. Operator Logistyczny, który nie jest powiązany z Wnioskodawcą, będzie świadczyć swoje usługi na rzecz około dwudziestu innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów. W przypadku P., która jest spółką z Grupy, ale nie jest bezpośrednio zależna pod względem prawnym od Wnioskodawcy, świadczenie usług logistycznych nie będzie zasadniczym trzonem działalności P. w Polsce, którym jest i pozostanie sprzedaż (na własny rachunek) Towarów na rynku polskim na rzecz lokalnych konsultantów. Działalność gospodarcza P. nie jest więc oparta jedynie o usługi zlecane przez Wnioskodawcę, a P. nie jest zdany ekonomicznie tylko na Wnioskodawcę - świadczenie tych usług będzie stanowić jedynie niewielką część działalności P. oraz wynika z faktu, że P. jest w stanie wesprzeć Wnioskodawcę z uwagi na obecność w Polsce.

Mając więc na uwadze zakres czynności związanych z realizacją postanowień umownych, działalność Operatora Logistycznego i P. w Polsce, jako podmiotów ekonomicznie niezależnych od Wnioskodawcy w zakresie świadczonych usług magazynowo-logistycznych, nie powinna być postrzegana jako działalność zależnego agenta Wnioskodawcy na terytorium Polski. Należy bowiem podkreślić, iż przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności, co będzie miało miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem tego wniosku. W związku z powyższym, na terytorium Polski nie powstanie zakład Wnioskodawcy.

Dodatkowo, gdyby nawet uznać, iż świadczenie usług magazynowo-logistycznych przez Operatora Logistycznego lub P. może powodować uznanie jednego z tych podmiotów jako agenta zależnego Wnioskodawcy (choć zdaniem Wnioskodawcy brak jest ku temu podstaw), czynności wykonywane dla Spółki przez te podmioty w Polsce powinny być wyłączone z definicji zakładu jako usługi magazynowe, które wymienione są wprost w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Co więcej, pomimo iż dla ww. czynności magazynowania, jako wymienionej wprost w wyłączeniu z definicji zakładu w art. 5 ust. 4 Konwencji, zbędne jest badanie czy czynność taka ma dla danego podmiotu charakter pomocniczy lub przygotowawczy, warto jednak podkreślić, że nabywanie ww. usług magazynowo-logistycznych powinno być uznane za działalność pomocniczą, nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski. Zgodnie z Komentarzem, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc wskazać, że zasadniczym i głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż Towarów, a nie ich magazynowanie na terenie Polski.

Jak wskazano powyżej, wszelkiego rodzaju czynności związane z zasadniczą działalnością Spółki czyli ze sprzedażą Towarów (tj. negocjowaniem i zawieraniem kontraktów, procesowanie zamówień) nie będą miały miejsca na terenie Polski, ani nie będą w żadnym stopniu prowadzone przez Operatora Logistycznego czy P. Wobec czego, nabywanie usług magazynowo logistycznych w Polsce nie pokrywa się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako całości, a stanowi jedynie czynności pomocnicze, które nie mogą prowadzić do powstania zakładu w Polsce.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Operator Logistyczny oraz P. działają we własnym interesie (za odpowiednim wynagrodzeniem) oraz na własny rachunek (na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług), a więc nie można stwierdzić że podmioty te są zależne od Wnioskodawcy (np. w sensie gospodarczym). Usługi magazynowo-logistyczne świadczone na podstawie odpowiednich umów w Polsce nie będą pokrywać się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako całości. Podmiotów tych nie można zatem uznać za przedstawicieli Spółki w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji a ich działalność nie powinna być uznana za tworzącą zakład w świetle Konwencji.

Podsumowanie

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, Konwencji, a także w oparciu o Komentarz OECD, jak również stanowiska prezentowane przez polskie organy podatkowe w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w Polsce w związku z nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług od Operatora Logistycznego oraz od P. związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce nie prowadzą do powstania na terenie Polski zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że działalność Spółki na terenie Polski jest prowadzona za pośrednictwem stałego miejsca działalności lub agenta zależnego, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy należy stwierdzić, iż funkcje realizowane w Polsce korzystają z wyłączenia dla działalności magazynowej oraz mieszczą się w zakresie działalności przygotowawczej i pomocniczej w rozumieniu art. 5 Konwencji.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym działalność Spółki na terenie Polski nie prowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, a co za tym idzie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 7 Konwencji – jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środkówograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach ( (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.