Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.504.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Opodatkowanie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz braku opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; opodatkowanie; urząd; zakład; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz braku opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz braku opodatkowania wykorzystania infrastruktury w zakresie zużycia własnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

I. Informacje wstępne

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Gminny Zarząd Oświaty,
*   Publiczne Gimnazjum,
*   Publiczne Przedszkole,
*   Publiczna Szkoła Muzyczna,
*   Szkoła Podstawowa,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny 1,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny 2

(dalej łącznie: „Jednostki”), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w (dalej: „Zakład”), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz doprowadzania ścieków. Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Miejską.

Zgodnie z przedmiotowym statutem Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków,
*   zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne,
*   utrzymania czystości i porządku w Gminie,
*   pielęgnacji zieleni gminnej.

Gmina nie wykonuje poprzez Zakład innej działalności, niż wskazana powyżej działalność statutowa Zakładu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym, Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują już jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

II. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykonywane w tym zakresie czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT. Gmina poprzez Zakład dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywania tych czynności.

Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim i marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych.

Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu) — czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zaznaczenia ponadto wymaga, iż w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody do — i odprowadzania ścieków z — budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury na potrzeby funkcjonowania siedziby Zakładu Gmina traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Co więcej Wnioskodawca za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby hydrantów ulicznych – również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

1.  wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych (dalej: „transakcje zewnętrzne”) – wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzanie ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: „odpłatne transakcje wewnętrzne”) – wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;
3.  dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: „nieodpłatne czynności”) – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;
4.  dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę (dalej: „zużycie własne”) – w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności opisane w punktach B i C powyżej łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne.

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy – rzeczona Infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

III. Wydatki ponoszone przez Gminę

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury.

W szczególności Gmina w latach 2017-2019 zamierza zrealizować II etap zadania pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej (…)” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja polega na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej, celem przejęcia cieków bytowo-gospodarczych z budynków mieszkalnych oraz zakładów usługowo-produkcyjnych z terenu miejscowości Z. oraz budowie sieci wodociągowej. Na jej realizację Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Powstała w efekcie realizacji Inwestycji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura (…)”) będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych w ramach transakcji zewnętrznych oraz – w zakresie nieodpłatnych czynności – do dostarczania wody do hydrantów ulicznych w Z. i – w zakresie odpłatnych transakcji wewnętrznych – do dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy w związku z funkcjonowaniem jednostki ochotniczej straży pożarnej (tj. do czynności, o których mowa w pkt A, B i C powyżej). Infrastruktura nie będzie wykorzystywana na potrzeby zużycia własnego, bowiem nie będzie do niej przyłączony budynek siedziby Zakładu. Ponadto do Infrastruktury (…) nie będą podłączone obiekty Jednostek.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą już funkcjonującej Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: „wydatki bieżące”).

Wśród ponoszonych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, etc. (dalej: „wydatki na wodociągi”),
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków, etc. (dalej: „wydatki na kanalizację”).

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktur wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: „wydatki ogólne związane z Infrastrukturą”).

Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki inwestycyjne (w tym wydatki na Infrastrukturę (…)) oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną poprzez Zakład działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody lub odebranych ścieków.

Gmina zaznacza, iż jest w stanie precyzyjnie określić – przede wszystkim na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru – jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi w punkcie II powyżej (A-D). Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez Zakład), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Wnioskodawca, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych.

Proporcja wstępna na 2017 r. kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia dla Zakładu kształtuje się na poziomie 71%.

Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości:

*   wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 81% (proporcja wstępna na 2017 r., kalkulowana na podstawie danych za 2016 r.);
*   ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 69% (proporcja wstępna na 2017 r., kalkulowana na podstawie danych za 2016 r.);
*   wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 77% (proporcji wstępna na 2017 r., kalkulowana na podstawie danych za 2016 r.).

Każda z tych proporcji (dalej zwanych również „prewspółczynnikami”) przy tym jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekt dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną i właściwą.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę (poprzez Zakład) w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Gminę działaniami, z zakresu których działa ona jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznych, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę (również poprzez Jednostki i Zakład) działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku.

W tym miejscu Wnioskodawca również podkreśla, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Jednostki, czy też samodzielnie przez Gminę, jako że nie służy ona osiągnięciu przez te podmioty określonego celu czy też zysku (Jednostki ani Gmina samodzielnie nie świadczą czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy pomocy tej Infrastruktury).

Rzeczona infrastruktura sama w sobie służy wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane poprzez Zakład w innych obszarach działalności, samodzielnie przez Gminę, czy też poprzez jej Jednostki, nie są natomiast realizowane przy użyciu tej infrastruktury – ponoszone na Infrastrukturę wydatki nie przyczyniają się do wykonania tych czynności. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku nieponoszenia wydatków na Infrastrukturę wyłącznie wykonywanie poprzez Zakład działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenie w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II stanu faktycznego pod literami B i C) podlegają opodatkowaniu VAT?
3.  Czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II stanu faktycznego pod literami B i C) nie podlegają opodatkowaniu VAT.
3.  Wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego nie podlega opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne dotyczące opodatkowania VAT wykonywanych czynności

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
2.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Ad. a) Warunki uznania Gminy za podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: „JST”) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Ad. b) Przedmiotowy zakres ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi a w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Ad. 1.

Opodatkowanie VAT transakcji zewnętrznych

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody za pośrednictwem infrastruktury wodociągowej oraz odprowadzaniu ścieków przy pomocą infrastruktury kanalizacyjnej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazuje przede wszystkim treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. 8%) stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycjach 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnie wykonuje czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem (za pośrednictwem Zakładu) przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”;
*   z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”;
*   z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1076/13-2/KOM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy (gminy) zgodnie z którym „należy uznać że w przypadku świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT”. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż realizowane przez nią (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności w zakresie transakcji zewnętrznych, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem.

Ad. 2.

Opodatkowanie VAT transakcji wewnętrznych

W świetle przywołanych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”. Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku gdy Zakład (działający w imieniu i na rzecz Gminy) dokonuje czynności polegających na odpłatnym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz samej miny, to na gruncie VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. ITPP2/4512- 104/16/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładam budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz uznał, iż „Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru „cieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w ramach odpłatnych transakcji wewnętrznych, nie podlegają podatkowaniu VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy (poprzez Zakład) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby Gminy w związku z realizacją jej zadań własnych, w tym na potrzeby budynków lub budowli stanowiących własność Gminy udostępnianych przez Gmin nieodpłatnie, na potrzeby hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi awariami infrastruktury, etc.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy (w tym Jednostek i Zakładu), czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż nieodpłatne czynności również nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem zakładu) transakcje wewnętrzne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 3.

Opodatkowanie VAT zużycia własnego

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy (poprzez Zakład) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Zakładu, tj. w celu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeb budynku siedziby Zakładu, etc.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie infrastruktur spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy (w tym Zakładu), czy też pracowników Gminy (w tym Zakładu).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby własne Zakładu, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – w pierwszej kolejności – ustalenia, czy odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) realizowane przez Gminę będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane będą – jak wskazał Zainteresowany – na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie umów cywilnoprawnych) stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II stanu faktycznego pod literami B i C) podlegają opodatkowaniu VAT.

Prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

1.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzanie ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: „odpłatne transakcje wewnętrzne”) – wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;
2.  dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: „nieodpłatne czynności”) – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych (zakładów budżetowych), za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy ww. podmiotami.

W konsekwencji, w sytuacji scentralizowania rozliczeń w podatku VAT przez Gminę nie występuje żadna czynność, dla której zakład budżetowy występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych oraz Gminy.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają/będą miały charakter wewnętrzny, których nie należy rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Również dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy w tym na potrzeby hydrantów ulicznych a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury, przy których brak jest odbiorcy-konsumenta nie można uznać za świadczenie usług.

Reasumując, realizowane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II stanu faktycznego pod literami B i C) nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii uznania czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego (tj. dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się wszelkie czynności, realizowane na rzecz osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7, przy czym zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, tj. art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie „świadczenie” – składające się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy, zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej Gminy, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Zakładu, tj. w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Zakład dostarcza wodę i odprowadza ścieki również na swoje własne cele.

Jak wskazano natomiast już wcześniej, świadczenie – składające się na istotę usługi lub dostawę towaru – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. W konsekwencji w rozpatrywanej kwestii nie występuje żadna czynność, dla której to czynności jednostka organizacyjna Gminy występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę lub dostarczającego towar na rzecz innego podmiotu. Zatem dostawa wody i odbiór ścieków na własną rzecz, nie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie na własną rzecz nie jest świadczeniem usług, ani dostawą towaru. Świadczenie takie nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi lub konsumentem towaru. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz beneficjenta, bądź konsumenta.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego nie stanowi/nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania ww. przepis ustawy, a czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytań 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako 4, 5 i 6 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.