Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-370/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-15
Teza: Niezaliczenie do kosztu wytworzenia budowanego magazynu opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jednorazowej należności za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej i opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIUDALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

*   niezaliczenia do kosztu wytworzenia budowanego magazynu opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej – **jest prawidłowe**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:

\- jednorazowej należności za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej – **jest nieprawidłowe**

\- opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

*   niezaliczenia do kosztu wytworzenia budowanego magazynu opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:

\- jednorazowej należności za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej,

\- opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta jest właścicielem m.in. działki, na której budowany jest obecnie magazyn na surowce do produkcji materiałów budowlanych i inwestycja jest w znacznym stopniu zaawansowana. W stosunku do tej działki w 2003 r. uzyskano decyzję właściwego starosty powiatowego zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolniczej i ustalającą jednorazową należność z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej oraz roczną opłatę z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej w wysokości za okres od 2004 roku do 2013 roku. Opłatę tę traktowano jako element kosztu wytworzenia budowanego magazynu. Jednak obecnie, zarówno opłatę jednorazową z tytułu ww. wyłączenia, jak i kolejne opłaty roczne należy uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym m.in. opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą poniesienia?

Zdaniem wnioskodawcy, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej stanowią koszty uzyskania przychodów z datą ich poniesienia. Stanowią one koszt pośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są związane z żadnym konkretnym okresem, w konsekwencji nie mogą być rozliczane na okresy obejmujące więcej lat podatkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Do ponoszenia tychże wydatków obligują spółkę przepisy prawa.

Z drugiej strony na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. W szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem wnioskodawcy, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej nie mogą być uznane za element kosztu wytworzenia środka trwałego (środków trwałych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu, bądź zachowania źródła przychodów. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Istotne jest, aby dany wydatek poniesiony został w związku z prowadzoną działalnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) – a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Obowiązek uiszczania opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej wynika z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Z treści tego przepisu wynika, iż opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej nie są kosztami związanymi z nabyciem tych gruntów, lecz ze sposobem ich użytkowania.

Analizując treść wniosku oraz przedstawione powyżej przepisy wskazać należy, że przedmiotowe opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, wynikają z faktu posiadania powyższych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatki te ponoszone są w związku z samym faktem posiadania tych nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzone są na nich inwestycje, czy też nie. Dlatego też powyższych opłat, ponoszonych w trakcie inwestycji nie można uznać za koszt wytworzenia środka trwałego. Nie stanowią więc „innego kosztu”, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ww. ustawy, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia opłaty rocznej za przekwalifikowanie gruntów do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5c tej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ww. ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej, jak wyżej wskazano, niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej zatem rozstrzygając kwestię potrącalności tych kosztów należy, w odniesieniu do podatnika prowadzącego księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje on w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, stosować cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy decyzji właściwego starosty powiatowego wnioskodawca obowiązany był uiścić jednorazową należność oraz roczną opłatę z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za okres od 2004 roku do 2013 roku.

Roczne opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej wnoszone przez wnioskodawcę dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego opłaty roczne podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Natomiast jednorazowa należność z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej dotyczy okresu od 2004 roku do 2013 roku, tj. okresu przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłatę tę, zgodnie z ww. art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu którego dotyczy, tj. okresu od 2004r. do 2013r.

Mając powyższe na względzie stanowisko wnioskodawcy w zakresie niezaliczenia do kosztu wytworzenia budowanego magazynu opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej należy uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej działalności jednorazowej należności za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż odnośnie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości w dniu 15 czerwca 2009 r. wydano odrębną interpretację oznaczoną IBPBI/1/415-225/09/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.