Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.115.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Usługa wykonywana przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; usługi-usługi elektroniczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

27 lutego 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania świadczonych usług IT poza terytorium Polski. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ ePUAP 6 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

B. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym. A. sp. z o.o świadczy usługi programistyczne głównie dla klientów z Wielkiej Brytanii, Izraela i USA.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (\`(...)\`). Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy usługi (\`(...)\`).

Wnioskodawca zawiera umowy z klientami na tworzenie oprogramowania, a z wykonawcami - twórcami oprogramowania - zlokalizowanymi poza granicami Polski (z siedzibą poza granicami Polski).

Wnioskodawca nawiązał współpracę ze Spółką zarejestrowaną poza terytorium UE (dalej: „Podmiot A”). W ramach tej współpracy Spółka będzie nabywała usługi informatyczne od podmiotu A (dalej: „usługi IT”). Następnie, prawa do wytworzonych programów komputerowych w ramach świadczenia usług IT będą sprzedawane na rzecz odbiorców końcowych - klientów znajdujących się poza granicami Polski – głównie firm/spółek z siedzibą w USA (dalej: „Odbiorcy Usług IT”).

Usługa IT polega na rozwoju oprogramowania. W ramach usług świadczone są również operacje bezpieczeństwa, kontrola jakości. Usługi będą realizowane w całości przez pracowników i podwykonawców Podmiotu A.

W ramach zawartej umowy pomiędzy Podmiotem A a Wnioskodawcą, Podmiot A jest odpowiedzialny za wykonanie prac na zlecenie Wnioskodawcy. Jednocześnie, Podmiot A po zakończeniu prac przekazuje kod źródłowy, dokumentację a także inne materiały, które powstały w wyniku prac dla Wnioskodawcy. Stworzona własność intelektualna będzie własnością Odbiorcy usług IT – końcowego odbiorcy.

W konsekwencji, rola Spółki będzie się sprowadzała do koordynacji świadczenia usług programistycznych przez Podmiot A, a następnie sprzedaży efektów tych prac do Odbiorców Usług IT.

Wynagrodzenie Spółki stanowi marża doliczona do kosztów usług IT nabytych od podmiotu A. Spółka nie ma wiedzy na temat sposobu wykorzystania usług IT przez Odbiorów Usług IT. Spółka zakłada, że możliwe są sytuacje w których wytworzone oprogramowanie zostanie wykorzystywane do świadczenia usług elektronicznych w rozumieniu art. 28k ustawy o VAT.

Odbiorcy Usług IT nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie określenia dla celów opodatkowania VAT miejsca świadczenia usług IT na rzecz Odbiorców Usług IT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) czy realizacja usługi programowania (usługi IT) ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej i jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki oraz jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe,

Realizacja usługi programowania nie jest zaumatyzowana a udział człowieka jest istotny. W szczególności, realizacja usługi opiera się na wykonywaniu usług przez programistów.

2) czy usługa ta nie będzie objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 - należy opisać w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi, jakimi kanałami dystrybucji będzie odbywać się realizacja usługi IT i na czym polega usługa IT (należało opisać),

Analizowane usługi nie stanowią usług świadczonych drogą elektroniczną. W rezultacie analiza wyłącznie wynikających z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 jest bezprzedmiotowa.

3) jednoznaczne i precyzyjne wskazanie czy Państwa klienci są wyłącznie podatnikami, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT, czy również są to osoby fizyczne osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski tj. w kraju UE / poza UE (należało wymienić kraje),

Klientami Spółki będą wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT. Siedziba tych podatników będzie się mieściła poza granicami Polski – w szczególności w USA. Spółka nie wyklucza jednak współpracy z kontrahentami z innych krajów.

4) jednoznaczne wskazanie, czy Państwo będziecie nabywać usługę informatyczną od Pomiotu A:

*   w imieniu własnym, a następnie ją odsprzedawać ostatecznym konsumentom,
*   czy też, jedynie uczestniczycie w transakcji sprzedaży w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego, tj. będziecie świadczyć usługę „pośrednictwa” na rzecz klientów i z tego tytułu jest naliczana Państwa marża,

Spółka będzie nabywała usługi w imieniu własnym i odsprzedawała je ostatecznym konsumentom. Wynagrodzeniem Spółki będzie marża naliczana do wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Podmiotu A.

5) czy macie Państwo wpływ na ustalenie warunków dostawy (usługi IT), tj. terminu świadczenia, ceny, itp. (należało opisać),

Spółka ma wpływ na ustalenie warunków dostawy – w szczególności ceny, terminów. Odbywa się to w formie negocjacji pomiędzy Spółką, Podmiotem A i końcowymi konsumentami. Spółka oczywiście jest często uzależniona od tych parametrów od Podmiotu A.

**Pytanie**

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?

**Państwa stanowisko**

Zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia miejsca świadczenia Usług IT zastosowanie znajdzie ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o VAT. W rezultacie, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług będzie siedziba Odbiorców Usług IT.

Zważywszy, iż Odbiorcy Usług IT nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejsce opodatkowania analizowanych usług będzie terytorium USA lub innego kraju, w którym Odbiorcy Usług IT posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z powyższym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z rozporządzeniem, które w definiowaniu usług elektronicznych nawiązuje do dyrektywy 2006/112/WE do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii Informacyjnej jest niemożliwe.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dano wprowadzone przez usługobiorcę;

d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek Online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a. usług nadawczych;

b. usług telekomunikacyjnych;

c. towarów, w przypadku których zamawianie I obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d. płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f. płyt CD i kaset magnetofonowych;

g. kaset wideo i płyt DVD;

h. gier na płytach CD-ROM;

i. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j. usług edukacyjnych, w ramach, których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l. hurtowni danych off-line;

m. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n. usług centrum wsparcia telefonicznego;

o. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q. biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

r. zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z przytoczonego wyliczenia wynika, iż ma ono charakter przykładowy, na co wskazuje zwrot „w szczególności”.

Określenie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zostało uregulowane w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n). W opinii Spółki powyższe przepisy nie znajdą jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W szczególności, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wobec powyższego art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie świadczył usługi informatyczne na rzecz Odbiorców Usług IT, którzy spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Odbiorcy Usług IT mają siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych i nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, status podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT jest bowiem determinowany ze względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej – a nie status rejestracji dla celów VAT sensu stricte.

W związku z powyższymi przepisami oraz przedmiotem działalności Wnioskodawcy należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług będzie siedziba Odbiorców Usług IT - usługobiorcy. Wobec tego świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą podlegały podatkowi VAT w Polsce.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym 282/2011”, stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1\. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;

b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c) zdalne zarządzanie systemami;

d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2\. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3\. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4\. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni

f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

5\. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
*   nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną wlicza się m.in. dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Zatem w sytuacji gdy sprzedaż oprogramowania jest dokonywana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe to sprzedaż oprogramowania stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu 2 pkt. 26 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że świadczycie Państwo usługi programistyczne głównie dla klientów z Wielkiej Brytanii, Izraela i USA. Nawiązaliście Państwo współpracę ze Spółką zarejestrowaną poza terytorium UE („Podmiot A”), w ramach której współpracy będziecie nabywali usługi IT od Podmiotu A. Następnie, prawa do wytworzonych programów komputerowych w ramach świadczenia usług IT będą sprzedawane na rzecz odbiorców końcowych - klientów znajdujących się poza granicami Polski – głównie firm/spółek z siedzibą w USA („Odbiorcy Usług IT”). Usługa IT polega na rozwoju oprogramowania. W ramach usług świadczone są również operacje bezpieczeństwa, kontrola jakości. Usługi będą realizowane w całości przez pracowników i podwykonawców Podmiotu A.

W ramach zawartej umowy pomiędzy Podmiotem A a Państwem, Podmiot A jest odpowiedzialny za wykonanie prac na Państwa zlecenie. Jednocześnie, Podmiot A po zakończeniu prac przekazuje kod źródłowy, dokumentację a także inne materiały, które powstały w wyniku prac dla Państwa. Stworzona własność intelektualna będzie własnością Odbiorcy usług IT – końcowego odbiorcy. W konsekwencji, Państwa rola będzie się sprowadzała do koordynacji świadczenia usług programistycznych przez Podmiot A, a następnie sprzedaży efektów tych prac do Odbiorców Usług IT. Realizacja usługi programowania nie jest zautomatyzowana a udział człowieka jest istotny. W szczególności, realizacja usługi opiera się na wykonywaniu usług przez programistów

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania usługi.

W pierwszej kolejności aby można było ustalić miejsce opodatkowania należy zidentyfikować jaki rodzaj świadczenia wykonuje Spółka i czy wpisuje się ona w usługę elektroniczną. Choć Państwa zdaniem usługa programowania nie jest zautomatyzowana, udział człowieka jest istotny, a usługa będąca przedmiotem wniosku nie stanowi usług świadczonych drogą elektroniczną to z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić. Choć wskazują Państwo, że rola Spółki będzie sprowadzała się do koordynacji świadczenia usług przez podmiot A, to w istocie rzeczy po nabyciu od „Podmiotu A” usługi informatycznej określanej jako usługi IT, prawa do wytworzonych programów w ramach świadczenia usług IT będą sprzedawane przez Państwa Spółkę na rzecz końcowych klientów. Jak sami Państwo wskazali Spółka będzie nabywała usługi w imieniu własnym i odsprzedawała ostatecznym konsumentom. Spółka ma również wpływ na ustalenie warunków transakcji, ceny, terminów. Po zakończeniu prac Podmiot A, który świadczył na Państwa rzecz usługę IT przekazuje kod źródłowy i inną dokumentację które powstały w wyniku prac dla Spółki, a stworzona własność intelektualna będzie własnością końcowego odbiorcy. Zatem należy stwierdzić że w tak przedstawionym schemacie dokonywanych transakcji Państwa Spółka dokonuje sprzedaży wytworzonych programów komputerowych na rzecz ostatecznych odbiorców, a czynność ta wpisuje się w usługi elektroniczne w rozumieniu ustawy i rozporządzenia 282/2011. W art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 wskazano wprost dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami jako usługi świadczone drogą elektroniczną.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa praw do wytworzonych programów komputerowych, gdzie własność intelektualna będzie przenoszona na końcowego odbiorcę w ramach opisanych Usług IT wpisuje się w usługi elektroniczne w myśl art. 2 pkt 26 ustawy.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania, świadczonej usługi należy wskazać, że choć przedmiotowa usługa ma charakter usługi elektronicznej (jak już ustaliłem), jednakże będzie świadczona na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Świadczą Państwo bowiem usług IT na rzecz kontrahentów, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak sami Państwo wskazali Klientami Spółki będą wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy, których siedziba będzie mieściła się poza granicami Polski – w szczególności w USA. Zatem przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w Państwa przypadku. Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług IT należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Zastrzeżenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w opisywanym przypadku.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie miejsce świadczenia przedmiotowych usług IT należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, zatem jest to miejsce, w którym usługobiorcy (Odbiorcy Usług IT) posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, przedmiotowe usługi IT na rzecz kontrahentów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju, w którym Odbiorcy Usług IT posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Państwa na rzecz Odbiorców usług IT, których siedziby działalności gospodarczej znajdują się poza terytorium Polski - na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium państwa, w których ww. kontrahenci posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Państwa stanowisko należy całościowo uznać za **prawidłowe**, gdyż w sposób właściwy określili Państwo, że usługa wykonywana przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy. Jednakże należy zauważyć, że usługa wykonywana przez Państwa na rzecz końcowych odbiorców jest wbrew temu jak wskazywaliście usługą elektroniczną, a rola Spółki nie sprowadza się tylko do koordynacji świadczenia usług programistycznych. Niemniej jednak mimo tego, że błędnie określiliście charakter świadczonych usług to w sposób prawidłowy wywiedliście miejsce opodatkowania usług, co było głównym przedmiotem Państwa wątpliwości.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).