Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-178/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Wyłączenie z podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową udziałów na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a)
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura – 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 23 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną:

*   w części dotyczącej tzw. historycznego opodatkowania wkładów (kapitału zakładowego) – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy wyłączeń z opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym, w piśmie z 9 października 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-178/15/MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 października 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką II”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce.

W przyszłości Spółka II może nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (zwaną dalej „Spółką I”) jednocześnie od wszystkich jej wspólników/wspólnika (zwanych dalej: „Wspólnikami/Wspólnikiem”), w zależności od tego ile podmiotów będzie uczestniczyć w Spółce I, uzyskując w ten sposób 100 % udziałów w Spółce I. Wspólnicy/Wspólnik z kolei, w zamian za wniesione do Spółki II udziały Spółki I, obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych Wspólnikom/Wspólnikowi. Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II.

Wspólnicy/Wspólnik, od których Spółka II nabędzie 100 % udziałów Spółki I, obejmą w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Spółka II nie dokona na rzecz Wspólników/Wspólnika żadnej dodatkowej zapłaty w gotówce w związku z objęciem przez nich udziałów Spółki II. W rezultacie powyższego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Spółka II rozważa także możliwość późniejszej sprzedaży 100% udziałów Spółki I na rzecz podmiotu trzeciego. Z tytułu sprzedaży udziałów Spółki I, Spółka II otrzymałaby zapłatę w pieniądzu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki II objętych przez Wspólników/Wspólnika w wyniku aportu udziałów Spółki I.

Spółka II może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: „Spółką Osobową”), w której wspólnikami zostaną wspólnicy Spółki II (spółki przekształcanej). Wnioskodawca przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat jak i bilans Spółki II nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych wspólników (wspólnika). Spółka II może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne i inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia np. w wyniku sprzedaży udziałów Spółki I. Tym samym, majątek Spółki Osobowej na dzień przekształcenia będzie równy wartości kapitału zakładowego Spółki II na moment poprzedzający przekształcenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

*   W skład wkładów do przekształconej Spółki Osobowej (komandytowej lub jawnej) będzie wchodził cały majątek przekształcanej Spółki II; tym samym, wartość wkładów określonych w umowie przekształconej Spółki Osobowej będzie odpowiadała aktualnemu majątkowi przekształcanej Spółki II; majątek ten nie będzie przekraczał wartości kapitału zakładowego Spółki II, gdyż na moment przekształcenia, w skład majątku Spółki II nie będą wchodziły żadne niepodzielone zyski bieżące ani z lat ubiegłych, w tym także zyski przekazane na kapitały inne, aniżeli kapitał zakładowy Spółki II (tj. np. na kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy); na dzień przekształcenia Wnioskodawca zakłada, że majątek Spółki II będzie obejmował środki pieniężne i/lub długotrwałe aktywa finansowe w postaci udziałów w spółkach kapitałowych i/lub spółkach osobowych i/lub majątek rzeczowy (ruchomości, ewentualnie nieruchomości) i/lub wartości niematerialne i prawne a Spółka II może wykazywać stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Cały majątek przekształcanej Spółki II wejdzie w skład spółki przekształconej (komandytowej lub jawnej).
*   Na moment podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II, udziały Spółki I same w sobie nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Należy wskazać, iż samo objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych; podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w przypadku utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź podwyższenia jej kapitału zakładowego), podlega wartość kapitału zakładowego (przy podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość, o którą kapitał zakładowy jest podwyższany), co też miało miejsce w przypadku Spółki I.
*   Wartość kapitału zakładowego Spółki I, podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nie była równa wkładom, które zostały wniesione przez Wspólników/Wspólnika do Spółki I. Objęcie przeważającej ilości udziałów przez Wspólników/Wspólnika w Spółce I nastąpi wraz z utworzeniem w Spółce I kapitału zapasowego z nadwyżki pomiędzy wartością wkładów a wartością nominalną udziałów, czyli z tzw. agio, które nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; tym samym wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych Wspólnikom/Wspólnikowi. Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II; konsekwentnie, wartość udziałów Spółki II wydanych Wspólnikom/Wspólnikowi w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II będzie odpowiadała wartości wkładów wniesionych do Spółki I przez Wspólników/Wspólnika w zamian za udziały Spółki I);

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki II, w wyniku przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową, do Spółki II znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółek oraz ich zmiany, jeżeli te zmiany powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółką kapitałową jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółką osobową jest m.in. spółka jawna oraz spółka komandytowa.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki II) w spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową) podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Jednakże, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo
*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zdaniem Spółki II, pomimo tego, iż na etapie wniesienia do niej udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym nie dojdzie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowanie znajdzie cytowany art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem zauważyć, iż pod sformułowaniem „podatek nie był naliczany” należy rozumieć m.in. wyłączenie spod opodatkowania (np. na podstawie art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast pojęcie „państwo członkowskie” oznacza, zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności państwo członkowskie Unii Europejskiej, czyli także Polskę. Tym samym, słowo „podatek” użyte na końcu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza także podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że skoro podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie naliczany (zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) od części kapitału zakładowego Spółki II powstałej w wyniku podwyższenia z jednoczesnym wniesieniem wkładu w postaci udziałów Spółki I, dających Spółce II 100 % głosów w Spółce I, to na dzień przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne historyczne opodatkowanie podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów do Spółki II (tj. udziałów Spółki I) pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego przy przekształceniu Spółki II w Spółkę Osobową. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy bowiem zbadać, czy kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bądź też podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego (w tym Polski).

Badanie ewentualnego historycznego opodatkowania podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wniesionych na kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej (tut. Spółki II) jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i z konstrukcją opodatkowania umów spółek kapitałowych (a także ich zmiany) na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (opodatkowaniu w tym zakresie podlega bowiem kapitał zakładowy, a nie wkłady do spółki kapitałowej).

Spółka II także zauważa, iż z podobnymi wnioskami można się także spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/14).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną, natomiast w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem udziałów zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka II może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: „Spółką Osobową”), w której wspólnikami zostaną wspólnicy Spółki II (spółki przekształcanej). Wnioskodawca przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat jak i bilans Spółki II nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych wspólników (wspólnika). Spółka II może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne i inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia np. w wyniku sprzedaży udziałów Spółki I. Tym samym, majątek Spółki Osobowej na dzień przekształcenia będzie równy wartości kapitału zakładowego Spółki II na moment poprzedzający przekształcenie.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ewentualne historyczne opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do Spółki II (tj. udziałów Spółki I) pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego przy przekształceniu Spółki II w Spółkę Osobową.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy, należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu podlega zmiana umowy spółki w części wkładów do spółki (kapitału zakładowego), których wartość była uprzednio, a zatem kiedykolwiek opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako wkłady kapitałowe do spółki kapitałowej. Ocenie podlega nie tylko czynność bezpośrednio poprzedzająca przekształcenie spółki kapitałowej, ale także fakt, czy uprzednio były opodatkowane te wkłady w ramach spółki kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika, że wkłady Wspólnika/Wspólników, które będą wnoszone przed przekształceniem do Spółki (Wnioskodawcy) celem podwyższenia jej kapitału zakładowego, były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako wkłady do Spółki I. Brak opodatkowania agio – na które Wnioskodawca zwraca uwagę w treści uzupełnienia – nie wpływa na zastosowanie zwolnienia z art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy. Agio – jak wynika z treści wniosku – nie stanowi bowiem wkładów Wspólnika/Wspólników wnoszonych do Spółki II celem podwyższenia kapitału zakładowego.

Ze złożonego wniosku wynika, że nie cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie opodatkowany – do jego części będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem na dzień przekształcenia będą wnoszone do Spółki osobowej wkłady, których wartość w spółce przekształcanej nie była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II z wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej (Spółka I) dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale uprzednio wartość tych wkładów była opodatkowana jako wkłady kapitałowe do spółki kapitałowej – Spółki I (której udziały są wnoszone jako wkłady do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia), wówczas opisana zmiana umowy Spółki II polegająca na jej przekształceniu w spółkę osobową będzie podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w tej części wkładów.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że regulacja art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy obejmuje również wyłączenia z opodatkowania przewidziane w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym trudno zgodzić się z interpretacją przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) zaproponowaną przez Wnioskodawcę. W analizowanym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnia:

*   dwa podatki (podatek od czynności cywilnoprawnych oraz jego odpowiednik w innych krajach − podatek od wkładów kapitałowych),
*   terytoria: Rzeczypospolitej Polskiej oraz państwa członkowskiego (przez które należy rozumieć, stosowanie do art. 1a pkt 5 ustawy, państwo członkowskie – państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym).

Ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a): albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem: podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to treść pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Powyższe stwierdzenie potwierdza także treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: „zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek”.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. i było konsekwencją wejścia w życie nowej dyrektywy − Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Treść tego przypisu (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy) wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.

W kwestii objęcia ww. zwolnieniem także wkładów niepodlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie (tzw. wymiana udziałów) wypowiedział się również sąd administracyjny. W wyroku z 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 194/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zajął stanowisko, zgodnie z którym: Nie można również zaakceptować stanowiska pełnomocnika podatnika, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że zawarty w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony” należy odnosić również do wartości kapitału, od której uprzednio zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 ustawy. Wskazać należy, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wynika, iż ustawa ta dokonywała wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11). Nowelizacja komentowanego przepisu przewidywała na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Dlatego analizując sporny przepis winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik „lub” użyty między zwrotem „podatkiem od czynności cywilnoprawnych” a zwrotem „podatkiem od wkładów kapitałowych” dzieli ww. przepis art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku „albo” nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany.

Skoro więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w skład majątku spółki przekształcanej (spółki kapitałowej – Spółki II) będzie wchodził na dzień przekształcenia wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym tej spółki – spółka nie będzie posiadać na dzień przekształcenia jeszcze innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, rezerwowym itd. – a udziały w spółce kapitałowej były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych m.in. na etapie wkładów do Spółki I, to – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zastosowanie znajdzie bowiem zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej tzw. historycznego opodatkowania wkładów (kapitału zakładowego) i objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń z opodatkowania przewidzianych w ustawie należało uznać za nieprawidłowe. Z kolei w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż ma miejsce zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy wskazać, że orzeczenia te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Niemniej Organ zapoznał się z ich treścią, nie podziela jednakże stanowiska w nich przedstawionego, tym bardziej, iż w tym zakresie orzecznictwo nie jest jednolite.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45–372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej, ul. Traugutta 2a, 43–300 Bielsko–Biała.