Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.214.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-20
Teza: W stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Spółkę ww. Usług IT, za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Usług IT na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (obowiązującego do 31 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest spółką z grupy \[dalej: Grupa\], zajmującej się produkcją urządzeń, systemów, oprogramowania oraz serwisem łańcuchów dostaw energii elektrycznej. W ramach Grupy funkcjonuje wiele umów wewnątrzgrupowych \[dalej: Umowy wewnątrzgrupowe\] stanowiących istotne biznesowo przedsięwzięcia realizowane wspólnie przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019 roku \[dalej: Spółki z Grupy\], w tym przez Wnioskodawcę.

Umowy wewnątrzgrupowe zakładają, iż wybrany podmiot z Grupy ponosi określone wydatki w imieniu pozostałych Spółek z Grupy, realizując dane świadczenia w oparciu o zasoby własne lub centralizując koszty ponoszone przez inne podmioty (niepowiązane), a następnie, po doliczeniu rynkowego narzutu na odpowiednio ukształtowanej bazie kosztowej, rozdziela je na poszczególne Spółki z Grupy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywała z Grupy od podmiotów powiązanych szereg różnorodnych usług wsparcia, m.in usługi IT (dalej: Usługi IT, Usługi informatyczne).

Głównym dostawcą usług IT była spółka A. z siedzibą w (…), , o numerze (…), obecna nazwa spółki B. Zakres nabywanych przez Spółkę usług IT obejmuje w szczególności: Podstawowe usługi informatyczne (ang. core IT services) - w tym m.in. usługi o charakterze regionalnym i krajowym świadczone przez działy Zarządzania IT, Biura Szefa IT, Bezpieczeństwa, Aliansów Strategicznych, Architektury i Innowacji, do których należą:

*   Podstawowe usługi informatyczne (ang. core IT services) - w tym m.in. usługi o charakterze regionalnym i krajowym świadczone przez działy Zarządzania IT, Biura Szefa IT, Bezpieczeństwa, Aliansów Strategicznych, Architektury i Innowacji, do których należą:

1) Zarządzanie IT - usługi związane z (\`(...)\`);

2) Biuro Szefa IT - usługi związane z (\`(...)\`);

3) Bezpieczeństwo - (\`(...)\`);

4) Alianse strategiczne - usługi związane ze wszystkimi sojuszami strategicznymi z kluczowymi dostawcami takimi jak: (\`(...)\`) itp.;

5) Architektura i innowacje - (\`(...)\`);

*   Usługi infrastrukturalne (ang. infrastructure services) - w tym m.in. usługi w zakresie EUC (przetwarzanie użytkowników końcowych), współpracy, łączności, IAAS, infrastruktury oraz integracja usług, do których w szczególności należą:

1) End User Computing - usługa przetwarzanie użytkownika końcowego dotycząca szerokiego zakresu zasobów przeznaczonych dla użytkowników. End User Computing & Servces wspiera użytkowników, zapewniając pomoc techniczną i wsparcie na miejscu dla wszystkich komputerów stacjonarnych, laptopów, urządzeń mobilnych, usług plików i drukowania oraz zarządzania aplikacjami komputerowymi. Usługi te zapewnią użytkownikom prostsze środowisko, lepszą wydajność i jakość usług. Umożliwiają one użytkownikom końcowym wydajną pracę z dowolnego miejsca w dowolnym czasie i przy dowolnym urządzeniu;

2) Collaboration (Współpraca) - usługa zapewnia użytkownikowi dostęp do różnych zasobów, takich jak obraz, dźwięk, wiadomości e-mail, kalendarz, kontakty i zadania, które pozwalają na wymianę i synchronizację danych na różnych urządzeniach;

3) Connectivty (Łączność) - usługa zapewnia połączenie z dowolnym sieciowym routingiem pakietów i transmisją danych. Umożliwia to funkcjonowanie usług IS między lokalizacjami, centrami danych, komputerami, serwerami, telefonami IP i innymi urządzeniami sieciowymi. Obejmuje obsługę usług sieciowych, w tym sieci lokalnych (LAN) we wszystkich lokalizacjach na całym świecie oraz zapewnia bezpieczeństwo zasobów i usług sieciowych. Dzięki licznym zaporom oraz świadczeniu usług cyberochrony i analityki, sieci i systemy informatyczne są chronione przed zagrożeniami. Usługi sieciowe zapewniają niezawodne i elastyczne połączenia sieciowe dla usług w chmurze, wymiany danych, współpracy między krajami i łączenia partnerów biznesowych;

4) IAAS (Infrastructure as a Service) - to usługa polegająca na udostępnianiu zasobów obliczeniowych dających również możliwości korzystania z pamięci masowej i sieci. Zasoby obliczeniowe są skalowalne i elastyczne w czasie zbliżonym do rzeczywistego i mierzone według użycia. Zasoby mogą być udostępniane dla jednego lub wielu dzierżawców i są hostowane przez usługodawcę lub lokalnie w centrum danych klienta;

5) Integracja usług - usługi infrastrukturalne obejmują strategię, wdrażanie, utrzymanie i zarządzanie usługami w obszarze integracji usług;

6) Świadczenie usług - usługi obejmują strategię, wdrażanie, utrzymanie i zarządzanie usługami związanymi z dostarczaniem usług infrastrukturalnych. Usługi zarządzania hostingiem pozwalają zapewnić zarządzanie serwerami, usługi integracji, pamięci masowej i zarządzania chmurą. Obejmuje wsparcie aplikacji biznesowych, które zapewnia usługi wsparcia dla właścicieli aplikacji. Usługi różnią się w zależności od potrzebnego poziomu zarządzania klientami, od podstawowego wsparcia infrastruktury po hostowane aplikacje biznesowe i oprogramowanie pośredniczące jako platformę we współpracy ze spółkami Grupy; Usługi te mają na celu zapewnienie i wdrożenie ujednoliconych systemów informatycznych w Grupie oraz zapewnienie bieżącego i niezakłóconego dostępu do tychże systemów na poziomie całej Grupy. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niektóre z przedmiotowych usług mogą być świadczone przez więcej niż jedną jednostkę powiązaną, co oznacza, że dostarczenie kompletnej usługi na rzecz Wnioskodawcy może być powierzone kilku podmiotom powiązanym specjalizującym się w wybranych obszarach wsparcia oraz, że koszty licencji nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Usługodawca spełnia definicję podmiotu powiązanego w ramach stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 roku na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT (od 1 stycznia 2019 r.). Mając na uwadze zmianę brzmienia art. 15e Ustawy CIT w odniesieniu do Usług, które Spółka nabywała od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. - przedmiotem interpretacji jest art. 15e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

**Pytanie**

Czy wydatki na Usługi IT świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Usługi IT świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. 1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how);

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 11 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku/w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych (tj. podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku/podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł (art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Spółkę Usługi świadczone przez Podmiot powiązany w poszczególnych Obszarach w latach 2019-2021 zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

*   Katalog usług bezpośrednio objętych ograniczeniami wskazanymi w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (świadczenia wyraźnie nazwane).

Mając na uwadze brzmienie przywołanej powyżej regulacji, Wnioskodawca wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, jak i od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2021 roku miało zastosowanie do kosztów: usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, świadczeń o podobnym charakterze.

W Ustawie CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zatem dla wyjaśnienia znaczenia wymienionych powyżej usług należy odwołać się do wykładni językowej.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT \[dalej: Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów lub Wyjaśnienia MF lub Wyjaśnienia\] poprzez wskazanie, iż wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, z uwzględnieniem podziału usług wynikającego z PKWiU (mimo braku bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych).

W konsekwencji poszczególne usługi wymienione w art. 15e Ustawy CIT można zdefiniować następująco:

*   usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (sjp.pwn.pl) \[dalej: SJP\] zwrot "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie", doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,
*   usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych", "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej",
*   usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami "reklamę" stanowi "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług" mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to więc usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
*   usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie" lub "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd", "kontrola" to, „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś",
*   usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo", "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd", "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". W związku z powyższym, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie, lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
*   usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP ubezpieczenie to zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
*   usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową oznacza "wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś".
*   Usługi objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 z uwagi na charakter zbliżony do świadczeń nazwanych

Jednocześnie rozważenia wymaga to, czy Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego są usługami o podobnym charakterze do usług wprost wymienionych w tym przepisie. Przy odkodowaniu terminu „usług o podobnym charakterze” należy posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Mimo że przywołana regulacja dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć do zastosowanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT uzasadnia posłużenie się przez Spółkę dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła.

Zarówno w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT mowa jest o „usługach o podobnym charakterze”, z tego względu przyjmuje się, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz katalog wydatków objętych ograniczeniami w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest katalogiem otwartym. Nie oznacza to jednak, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które podlegają w Polsce opodatkowaniu przy zastosowaniu 20% podatku u źródła. Analogicznie należy zatem przyjąć, iż użycie tego sformułowania w art. 15e Ustawy CIT nie oznacza również, iż wszystkie koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych można uznać za koszty objęte ograniczeniami w zakresie ich zaliczania do kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. W orzeczeniu Sąd ten stwierdził, iż „(\`(...)\`) poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych przez taki podmiot.

Jak wynika z Wyjaśnień Ministerstwa Finansów ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Ustawie CIT została przedstawiona również w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy:

*   pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,
*   drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych, w której mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogicznie zatem należy przyjąć, iż dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT objęte jest jego zakresem, kluczowe jest, aby cechy charakterystyczne świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie Wnioskodawcy w ramach katalogu określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT „za świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tam wymienionych. W konsekwencji, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane do ustawowego katalogu usług, muszą zostać spełnione analogiczne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione w przypadku uzyskania usługi lub wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, z analizy treści umowy czy podejmowanych w jej ramach działań musiałoby wynikać, iż świadczenie usługodawcy zawierałoby istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie (np. doradcze czy zarządcze), przy czym najistotniejsze znaczenie powinno mieć faktyczne wykonanie określonych czynności a nie tylko nazwa świadczenia. Analogiczne zasady, ze względu na semantyczną zbieżność regulacji art. 21 ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy CIT, należy przyjąć także w niniejszym przypadku.

*   Wyjaśnienia Ministra Finansów dot. art. 15e ust. 1 Ustawy CIT

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy do oceny czy dane świadczenie podlega ograniczeniom o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT pomocne jest odwołanie się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w Wyjaśnieniach, w których wprost wskazane zostały grupowania PKWiU, które obejmują usługi mieszczące się w ramach katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz przykłady grupowań PKWiU obejmujące usługi nieobjęte zakresem ww. regulacji.

I tak, za usługi mieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e Ustawy CIT, uznano m.in.:

I. Usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych , ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT):

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem sklasyfikowane w sekcji M, w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU z 2015 r.,
*   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relation) i komunikacji sklasyfikowane w sekcji M, w dziale 70 w kategorii 70.21.10.0 PKWiU z 2015 r.,
*   usługi badania rynku sklasyfikowane w sekcji M, w dziale 73 w kategorii 73.20.1 PKWiU z 2015 r., w tym badania opinii publicznej sklasyfikowanych w kategorii 73.20.20.0
*   usługi reklamowe sklasyfikowane w sekcji M, w dziale 73 PKWiU z 2015 r. (klasa 73.1),
*   usługi zarządzania i kontroli w szczególności: - Usługi zarządzania masą upadłościową PKWiU 69.20.40.0 - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami PKWiU 70.10.10.0
*   usługi przetwarzania danych sklasyfikowane w sekcji J, w dziale 63 w kategorii 63.11.11.0 PKWiU z 2015 r.,
*   usługi ubezpieczeń, usługi reasekuracji sklasyfikowane w sekcji J, w dziale 63 w kategorii 63.11.11.0 PKWiU z 2015 r.,
*   usługi gwarancji i poręczeń;

II. Koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości o charakterze niematerialnym

*   usługi gwarancji i poręczeń;
*   Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT;
*   korzystanie z praw;

III. Koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika

usługi ubezpieczenia kredytów i gwarancji sklasyfikowane pod pozycją 65.12.61.0 PKWiU z 2015 r.

Mając na względzie powyższe uregulowania wyłączenie danego wydatku z katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT może wynikać z:

*   argument 1 - braku wskazania danego rodzaju usług w katalogu świadczeń nazwanych,
*   argument 2 - braku podobnego charakteru usług do świadczeń nazwanych, i być dodatkowo potwierdzone przez:
*   argument 3 - brak wskazania danego rodzaju usług w Wyjaśnieniach Ministra Finansów;
*   argument 4 - interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę Usług nabywanych w poszczególnych Obszarach od Podmiotu Powiązanego w kontekście regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Usługi IT

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na świadczone usługi IT, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z uwagi na:

*   argument 1 - brak wskazania danego rodzaju usług w katalogu świadczeń nazwanych

Odwołując się ponownie do definicji słownikowych pojęć wskazanych w ww. regulacji przytoczonych w ramach Uwag ogólnych, należy wskazać, iż usługi IT nie należą do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - są to bowiem usługi o definitywnie innym charakterze. Usługi IT nie stanowią:

a. usług doradczych - w myśl definicji SJP, "doradczy" to "służący radą, doradzający". Natomiast "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W związku z czym, usługi doradcze obejmują w szczególności usługi polegające na wyrażaniu opinii lub porad w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających na działaniu, wdrażaniu etc. Wskazać należy, iż Usługi IT nie polegają na udzielaniu porad, lecz na faktycznym realizowaniu czynności w obszarach IT a także, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Podmioty Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Podmioty Powiązane Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z umiejętności, zasobów i doświadczenia Podmiotów Powiązanych wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy;

b. usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową, zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych"; "badanie rynku" należy więc rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. W zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych analiz związanych z badaniem rynku;

c. usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami, "reklamę" stanowi "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług" lub "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług". W przedmiotowym rozumieniu, Usługi informatyczne nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;

d. usług zarządzania i kontroli - zgodnie z definicją słownikową, "zarządzić" oznacza "wydać polecenie" lub "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd"; "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym". W ramach świadczonych Usług, Podmioty Powiązane nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotów Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Usługodawcy nie sprawują także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki;

e. usług przetwarzania danych - zgodnie ze SJP, "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo"; "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową"; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. W ramach Usług, Podmioty Powiązane nie dokonują przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych; przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień, w których wskazano że usługi te obejmują jedynie "usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych", które to nie stanowią przedmiotu Usług objętych zakresem niniejszego wniosku;

f. usług ubezpieczeń - przedmiotem Usług nie jest ubezpieczenie Spółki;

g. usług gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje także w ramach Usług IT gwarancji lub poręczeń.

*   argument 2 - brak podobnego charakteru usług do świadczeń nazwanych

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter świadczonych Usług IT należy uznać, że całość świadczeń z tego obszaru, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w ww. przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W ocenie Spółki, świadczone Usługi IT nie posiadają cech wspólnych ze świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust.1 Ustawy CIT, tak by mogły stanowić świadczenia o podobnym charakterze.

Jak wskazano w części Uwagi ogólne, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym Spółka wskazuje, iż w jej ocenie świadczone Usługi IT nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, gdyż nie można ich uznać za równorzędne pod względem prawnym ze świadczeniami wymienionymi wprost w art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, zgodnie z definicją słownikową SJP, "informatyka" jest to nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych, a także szeroko rozumiana działalność informacyjna.

*   argument 3 - brak wskazania danego rodzaju usług w Wyjaśnieniach Ministra Finansów;

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy CIT) należy uznać, iż usługi IT nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e Ustawy CIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi IT, które ujęte zostałyby zapewne w ramach klasyfikacji PKWiU 2015 w kategoriach 62.01.12.0, 62.02.30.0, 62.09.20.0, 63.11.19.0 wyłączone są z zakresu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

*   argument 4 - interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych

W kwestii zaliczenia świadczonych Usług IT jako usług niepodlegających limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, Dyrektor KIS zajął podobne stanowisko m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.641.2018.2.MO,
*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.31.2019.2.AG,
*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.575.2018.1.BJ,
*   interpretacja z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.588.2018.1.MF,
*   interpretacja z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010 594.2018.1.MF,
*   interpretacja z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.661.2018.2.RK,
*   interpretacja z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.555.2018.1.AR.
*   interpretacja z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD,
*   interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010 454.2018.1.KK,
*   interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2018.2.BG,
*   interpretacja z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010 346.2018.2.KK,
*   interpretacja z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.399.2018 2 MG,
*   interpretacja z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2018.1.MO,
*   interpretacja z dnia 11 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.345.2018.2.AG,
*   interpretacja z dnia 07 października 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.214. 2020.2.JG,
*   interpretacja z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS,
*   interpretacja z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.285. 2019.2.HK,
*   interpretacja z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.110.2019.1.KK,
*   interpretacja z dnia 5 marca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ,
*   interpretacja z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS,
*   interpretacja z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS
*   interpretacja z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS,
*   interpretacja z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.386. 2019.2.2019.ŚS,
*   interpretacja z dnia 3 marca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.161.2019.1.AS,
*   interpretacja z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.55.2021.1.AG.

Mając na uwadze powyższe, koszty świadczonych Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie odmienne od tych objętych przywołaną dyspozycją (co wykazane zostało powyżej). Podsumowanie Reasumując, należy stwierdzić, że skoro świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywała od podmiotów powiązanych z Grupy szereg różnorodnych usług wsparcia, m.in usługi IT (dalej: Usługi IT, Usługi informatyczne). Zakres nabywanych przez Spółkę Usług IT obejmuje w szczególności:

*   Podstawowe usługi informatyczne (ang. core IT services) - w tym m.in. usługi o charakterze regionalnym i krajowym świadczone przez działy Zarządzania IT, Biura Szefa IT, Bezpieczeństwa, Aliansów Strategicznych, Architektury i Innowacji, do których należą:
*   Zarządzanie IT - usługi związane z (\`(...)\`);
*   Biuro Szefa IT - usługi związane z (\`(...)\`);
*   Bezpieczeństwo - usługi związane z (\`(...)\`);
*   Alianse strategiczne - usługi związane ze wszystkimi sojuszami strategicznymi z kluczowymi dostawcami takimi jak: (\`(...)\`) itp.;
*   Architektura i innowacje - (\`(...)\`);
*   Usługi infrastrukturalne (ang. infrastructure services) - w tym m.in. usługi w zakresie EUC (przetwarzanie użytkowników końcowych), współpracy, łączności, IAAS, infrastruktury oraz integracja usług, do których w szczególności należą:
*   End User Computing - usługa przetwarzanie użytkownika końcowego dotycząca szerokiego zakresu zasobów przeznaczonych dla użytkowników. End User Computing & Servces wspiera użytkowników, zapewniając pomoc techniczną i wsparcie na miejscu dla wszystkich komputerów stacjonarnych, laptopów, urządzeń mobilnych, usług plików i drukowania oraz zarządzania aplikacjami komputerowymi. Usługi te zapewnią użytkownikom prostsze środowisko, lepszą wydajność i jakość usług. Umożliwiają one użytkownikom końcowym wydajną pracę z dowolnego miejsca w dowolnym czasie i przy dowolnym urządzeniu;
*   Collaboration (Współpraca) - usługa zapewnia użytkownikowi dostęp do różnych zasobów, takich jak obraz, dźwięk, wiadomości e-mail, kalendarz, kontakty i zadania, które pozwalają na wymianę i synchronizację danych na różnych urządzeniach;
*   Connectivty (Łączność) - usługa zapewnia połączenie z dowolnym sieciowym routingiem pakietów i transmisją danych. Umożliwia to funkcjonowanie usług IS między lokalizacjami, centrami danych, komputerami, serwerami, telefonami IP i innymi urządzeniami sieciowymi. Obejmuje obsługę usług sieciowych, w tym sieci lokalnych (LAN) we wszystkich lokalizacjach na całym świecie oraz zapewnia bezpieczeństwo zasobów i usług sieciowych. Dzięki licznym zaporom oraz świadczeniu usług cyberochrony i analityki, sieci i systemy informatyczne są chronione przed zagrożeniami. Usługi sieciowe zapewniają niezawodne i elastyczne połączenia sieciowe dla usług w chmurze, wymiany danych, współpracy między krajami i łączenia partnerów biznesowych;
*   IAAS (Infrastructure as a Service) - to usługa polegająca na udostępnianiu zasobów obliczeniowych dających również możliwości korzystania z pamięci masowej i sieci. Zasoby obliczeniowe są skalowalne i elastyczne w czasie zbliżonym do rzeczywistego i mierzone według użycia. Zasoby mogą być udostępniane dla jednego lub wielu dzierżawców i są hostowane przez usługodawcę lub lokalnie w centrum danych klienta;
*   Integracja usług - usługi infrastrukturalne obejmują strategię, wdrażanie, utrzymanie i zarządzanie usługami w obszarze integracji usług;
*   Świadczenie usług - usługi obejmują strategię, wdrażanie, utrzymanie i zarządzanie usługami związanymi z dostarczaniem usług infrastrukturalnych. Usługi zarządzania hostingiem pozwalają zapewnić zarządzanie serwerami, usługi integracji, pamięci masowej i zarządzania chmurą. Obejmuje wsparcie aplikacji biznesowych, które zapewnia usługi wsparcia dla właścicieli aplikacji. Usługi różnią się w zależności od potrzebnego poziomu zarządzania klientami, od podstawowego wsparcia infrastruktury po hostowane aplikacje biznesowe i oprogramowanie pośredniczące jako platformę we współpracy ze spółkami Grupy; Usługi te mają na celu zapewnienie i wdrożenie ujednoliconych systemów informatycznych w Grupie oraz zapewnienie bieżącego i niezakłóconego dostępu do tychże systemów na poziomie całej Grupy. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych we wniosku jest kwestia ustalenia, czy wydatki na Usługi IT wskazane w opisie stanu faktycznego podlegały ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na mocy obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

A zatem należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT − w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

1\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

2\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W konsekwencji poszczególne usługi wymienione w art. 15e ustawy o CIT można zdefiniować następująco:

*   usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (sjp.pwn.pl) \[dalej: SJP\] zwrot "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie", doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,
*   usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych", "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej",
*   usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami "reklamę" stanowi "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług" mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to więc usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
*   usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie" lub "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd", "kontrola" to, „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś",
*   usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo", "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd", "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". W związku z powyższym, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie, lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
*   usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP ubezpieczenie to zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
*   usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową oznacza "wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś".

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Jednocześnie, aby dane świadczenie mogło zostać uznane aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych przez taki podmiot.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Spółkę ww. Usług IT, za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w analizowanym przepisie usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wskazane w stanie faktycznym Usługi IT nie podlegały również limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy w ramach nabywanych usług Spółka nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, stwierdzającym, że wydatki na Usługi IT świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).