Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-3-77/15-8/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: W zakresie ustalenia źródła przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; nauczyciel; nauka; nauka-nauka języka; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2018. sygn. akt III SA/Wa 2699/15 (data wpływu orzeczenia 11 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-434/15-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2015 r. znak: IPPB1/4511-434/15-2/KS wniósł pismem z dnia 13 lipca 2015 r. r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. znak: IPPB1/4511-1-62/15-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2015 r. znak: IPPB1/4511-434/15-2/KS złożył skargę z dnia 29 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2015 r. znak: IPPB1/4511-434/15-2/KS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 25 sierpnia 2016 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2839/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/15 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 11 marca 2019 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest nauczycielką języka angielskiego zatrudnioną przez jedno z warszawskich gimnazjów na podstawie umowy o pracę. Stosunek pracy stanowi główne źródło osiąganych przez nią dochodów. Od września 2014 r. dodatkową formą aktywności zawodowej Wnioskodawczyni jest udzielanie prywatnych lekcji języka angielskiego na godziny (tzw. korepetycje). Działalność niniejsza polega przede wszystkim na pomocy w nauce języka angielskiego uczniom, a także prowadzeniu indywidualnych lekcji języka angielskiego dla osób dorosłych. Z osobami korzystającymi z lekcji Wnioskodawczyni zawiera umowę zlecenia określającą termin i częstotliwość przeprowadzenia korepetycji oraz wysokość wynagrodzenia za 1 godzinę zajęć. W każdym przypadku lekcje prowadzone są Wnioskodawczynię osobiście bez udziału innych osób, w jej mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji.

Osiągany przychód w postaci wynagrodzenia otrzymanego od osób korzystających z lekcji, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni traktowała dotychczas jako przychód z osobiście wykonywanej działalności oświatowej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT). W związku z powyższym stosownie do dyspozycji art. 44 ust. 1 a pkt 3 w zw. z art. 44 ust. 3a ustawy o PIT uiszczała miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując do uzyskanego przychodu koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, tj. wg stawki 20%.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wskazując, iż zakres prowadzonej przeze nią działalności obejmuje nauczanie języka obcego, prowadzenie kursów językowych, sprzedaż materiałów edukacyjnych oraz sprzedaż wyrobów rękodzieła szydełkowego. Jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wskazała zasady ogólne.

Pomimo rejestracji działalności gospodarczej w zakresie nauczania języka angielskiego sposób wykonywania tej działalności nie ulegnie zmianie. W szczególności nadal:

1.  nauczanie języka angielskiego stanowiło będzie wyraz osobistej działalności – Wnioskodawczyni nie zamierza zatrudniać żadnych osób, które udzielałyby korepetycji,
2.  lekcje będą udzielane u Wnioskodawczyni w domu lub w domu ucznia – Wnioskodawczyni nie planuje najmu ani zakupu żadnego lokalu służącego wykonywaniu tej działalności,
3.  nauczanie języka angielskiego będzie miało przede wszystkim formę indywidualnych lekcji (w dalszej perspektywie może przyjąć formę lektoratów bądź kursów dla grupy osób),
4.  prowadzenie lekcji języka angielskiego stanowiło będzie dodatkową formę aktywności zawodowej obok podstawowego, tj. zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W tym stanie rzeczy powstała wątpliwość, czy rejestracja działalności gospodarczej w zakresie nauczania języka angielskiego wpływa na sposób opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię z tej formy aktywności zawodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dnia rejestracji działalności gospodarczej Wnioskodawczyni powinna przychody z działalności w zakresie nauczania języka angielskiego kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), czy też fakt rejestracji działalności gospodarczej we właściwej ewidencji pozostaje bez wpływu na możliwość opodatkowania tego przychodu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo rejestracji działalności gospodarczej w zakresie nauczania języków obcych (w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT osiągane przeze Nią przychody z prowadzenia lekcji języka angielskiego winny być klasyfikowane do źródła działalność wykonywana osobiście, a nie działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy ustawy o PIT definiując w art. 5a pkt 6 działalność gospodarczą, konstruują swoją własną, prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicję działalności gospodarczej, nie odwołując się do przepisów innych ustaw - w szczególności ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zawarta w ustawie o PIT definicja pojęcia działalności gospodarczej stanowi legalną i autonomiczną definicję tego pojęcia, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa", na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo więc, iż wskazywać może ona na tożsamość wykładni tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej", to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1273/11). W efekcie, oceniając czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy PIT, zweryfikować należy wyłącznie spełnienie przesłanek określonych w tym akcie prawnym, zaś bez znaczenia pozostaje tutaj fakt zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej (bądź nie) do właściwej ewidencji. Definicje działalności gospodarczej zawarte w innych ustawach nie mają znaczenia dla kwalifikacji podatkowej prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej i zasad jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ta ocena musi być dokonywana w świetle definicji zawartych w ustawie o PIT.

Powołany wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o PIT stanowi natomiast, iż ilekroć w tej ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z definicji tej wynika, iż działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Wynika z niej jednak również, iż ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób jednoznaczny z kręgu działalności (która w innych obszarach mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą) wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do innych źródeł przychodów. W przytoczonym wyżej przepisie znalazło się bowiem wyraźne zastrzeżenie, iż jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez ustawę o PIT zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech (zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter), działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb ustawy o PIT.

Powyższe wyraźnie akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie formułowane jest stanowisko (które w całości Wnioskodawczyni podziela i wskazuje również jako element własnego stanowiska w sprawie), iż w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Innymi słowy, jeżeli podatnik osiąga przychody, które ustawa o PIT zalicza do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od tego że określona działalność podatnika ze względu na swoje cechy w rozumieniu potocznym lub też na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą nie będzie ona działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2143/10 a także z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1893/12).

Mając powyższe na względzie, odpowiedź na pytanie czy przychody osiągane z udzielania lekcji języka angielskiego w ramach działalności zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o PIT wymaga zatem w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia tych przychodów do innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawczyni, takie wykluczenie w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe. Nauczanie języka angielskiego mieści się bowiem niewątpliwie w pojęciu działalności oświatowej rozumianej potocznie (wobec braku jej definicji w ustawie o PIT) jako poszerzenie wiedzy, kultury w danej dziedzinie. Zmierzają one bowiem do poszerzenia wiedzy w dziedzinie danego języka. Przychód z tego rodzaju działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznaje natomiast za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, tj. działalność wykonywana osobiście.

Podkreślenia wymaga, iż zaliczenie przychodów z wykonywanej osobiście działalności oświatowej do działalności wykonywanej osobiście (jak również każdej innej aktywności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT) nie zostało w przepisach ustawy o PIT w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, np. określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też zawodowego bądź niezawodowego rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 ustawy o PIT w szczególności nie wynika, iż wymienione w nim rodzaje działalności (w tym działalność oświatowa) są działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie są realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (w tym tonie także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2143/10).

Okolicznością istotną z punktu widzenia niniejszego przepisu jest natomiast to, aby owa działalność wykonywana była osobiście. Pojęcie osobiście wobec braku definicji legalnej należy rozumieć zgodnie z potocznym znaczeniem tego terminu, a więc: we własnej osobie, własnoręcznie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. W konsekwencji, jeżeli dana osoba we własnym imieniu, samodzielnie, bez zatrudniania innych osób wykonuje działalność oświatową przychód uzyskiwany przez nią z tego rodzaju działalności zarobkowej zawsze będzie przychodem z wykonywanej osobiście działalności oświatowej w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Należy podkreślić, iż słuszność powyższego stanowiska znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1279/12. W wyroku tym sąd analizował analogiczny przypadek, jak opisany w niniejszym wniosku, tj. przypadek nauczyciela, którego dodatkowym źródłem dochodu były korepetycje z języka angielskiego i który dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalności w przedmiocie nauka języków obcych, ów podatnik podobnie jak Wnioskodawczyni, osobiście udzielał korepetycji językowych, z wykorzystaniem własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka obcego w swoim domu, nie prowadził szkoły językowej i nie zatrudniał innych lektorów udzielających korepetycji. Zdaniem NSA "przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie niezależnie od faktu zgłoszenia działalności gospodarczej do właściwej ewidencji, gdzie jako jeden z przedmiotów działalności wskazano nauczanie języka obcego, przychód osiągany przez Wnioskodawczynię z tego rodzaju aktywności dla celów przepisów o PIT nie powinien być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezależnie od rejestracji, działalności wykonywana przez Wnioskodawczynię w zakresie nauczania języka angielskiego, ma bowiem nadal przymiot działalności oświatowej wykonywanej osobiście. Przede wszystkim nauczanie języka angielskiego nadal jest wynikiem osobistego, samodzielnego udzielania lekcji języka angielskiego, bez zatrudniania w tym celu żadnych osób, bez prowadzenia szkoły językowej. W konsekwencji zasadne jest zdaniem Wnioskodawczyni stwierdzenie, iż pomimo rejestracji działalności gospodarczej dla celów opodatkowania PIT wykonywana przez Nią działalność w zakresie udzielania lekcji języka angielskiego, stanowi samodzielnie wykonywaną działalność oświatową, z której przychody zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Zaliczenie natomiast osiąganych przychodów z udzielania lekcji języka angielskiego do przychodów z osobiście wykonywanej działalności oświatowej z mocy przywołanego przepisu, powoduje, iż tego rodzaju działalności nie można lokować w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W okolicznościach stanu faktycznego na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej powinny być opodatkowane wyłącznie uzyskiwane przeze Wnioskodawczynię przychody z pozostałych zgłoszonych w ewidencji działalności gospodarczej rodzajów działalności - to jest ze sprzedaży materiałów edukacyjnych oraz wyrobów rękodzieła szydełkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/15.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Działalność wykonywana osobiście oraz działalność gospodarcza stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W przypadku źródła przychodów – działalność gospodarcza, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto regułę, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w tej ustawie tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,

*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy PIT.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się więc na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. wskazuje, że z zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z kolei przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Okoliczność, że działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wyodrębniona w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tego tytułu osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy są spełnione przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej.

Przede wszystkim podkreślić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ostateczne przesądzenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika z tytułu działalności oświatowej możliwe jest tylko w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem zarówno treści przepis art. 13 pkt 2 jak również przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/15 stwierdził, że w spornej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2014 r. (II FSK 1279/12). Wyrażone w nim stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Z tego względu zasadne będzie przytoczenie motywów, zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył mianowicie, iż stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. pojęcie „działalność gospodarcza” oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

W art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zawarta w przytoczonych przepisach definicja pojęcia „działalność gospodarcza” stanowi legalną i autonomiczną jego definicję, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zwrotu „ilekroć w ustawie jest mowa”, na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż definicje tego pojęcia zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla kwalifikacji prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej. Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwóch grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej, oraz po drugie, przesłanki negatywne, wymienione w końcowej części art. 5a pkt 6 u p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych.

Na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności, a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (zob. przywołane w powyższym wyroku orzeczenia NSA).

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w pkt 3 - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe.

Do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej me można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2. uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca uzyskuje przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji z języka angielskiego w swoim mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji, nie prowadzi szkoły językowej, nie zatrudnia lektorów, udzielających tych korepetycji.

Zdaniem Sądu przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - jak słusznie zauważyła Skarżąca - wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Co istotne - i co podkreśliła Skarżąca - działalność ta wykonywana jest osobiście i samodzielnie (bez zatrudniania w tym celu innych osób) przy wykorzystaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka obcego.

Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza, jak już wcześniej podniesiono, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Rację ma przy tym Skarżąca, iż fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie przesądza o charakterze tych czynności i automatycznym kwalifikowaniu uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do źródła przychodów - działalność gospodarcza. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki) w jakich to wykonywanie się odbywa bez względu na jej zewnętrzną formę. Zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie jest przesłanką kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów.

Z tych wszystkich względów zgodzić się należy ze Skarżącą, iż Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że przychody Skarżącej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/15 stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług w zakresie nauki języka obcego należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 2 ww. ustawy, jako osobiście wykonywanej działalności oświatowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.