Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-569/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Dotyczy opodatkowania usług zarządczych.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz 70 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania. Wnioskodawca (dalej „Zarządzający”) zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Umowa”) ze spółką akcyjną (dalej „Spółka”), w której pełni funkcję Członka Zarządu Spółki.

Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na kierowaniu Spółką, zarządzaniu majątkiem Spółki oraz reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowej obsługi finansów Spółki,
2.  opracowywanie strategii i działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki,
3.  racjonalne gospodarowanie mieniem Spółki i zapewnianie jego ochrony,
4.  dbanie poprzez nadzór o terminowość i prawidłowość regulowania wszelkich zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz
5.  nadzorowanie egzekwowania przysługujących Spółce wierzytelności w terminach i w sposób uwzględniający najlepszy interes Spółki.

Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie, w sposób zapewniający prawidłową realizację Umowy, jak również w dowolnym wybranym przez siebie miejscu, zapewniającym prawidłowe wykonanie usług zarządczych. Zarządzający samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji umowy.

W celu zapewnienia prawidłowego wykonywania Umowy przez Zarządzającego Spółka zobowiązana jest do:

1.  postawienia do dyspozycji Zarządzającego odpowiednio wyposażonych pomieszczeń biurowych oraz zapewnić obsługę sekretarską;
2.  zapewnienia prawa używania do celów związanych ze świadczeniem usług zarządczych komputera, faksu i telefonu komórkowego stanowiącego własność Spółki, jak również innych narzędzi i urządzeń technicznych niezbędnych dla świadczenia tych usług;
3.  zapewnienia możliwości korzystania z samochodu stanowiącego własność Spółki do celów związanych ze świadczeniem usług zarządczych; Spółka będzie pokrywać uzasadnione koszty eksploatacji samochodu w związku ze świadczeniem tych usług, w tym koszty paliwa, usług serwisowych i ubezpieczenia; w dniu wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy Zarządzający zobowiązany jest do przekazania samochodu Spółce w stanie nie gorszym niż wynikający z normalnego użycia;
4.  pokrywania wszelkich kosztów i wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządczych, takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, zakwaterowania oraz udziału w konferencjach gospodarczych, koszty udziału w szkoleniach, seminariach, wykładach i kursach, mających na celu podnoszenie kwalifikacji Zarządzającego przydatnych przy wykonywaniu Umowy, oraz kosztów reprezentacji - o ile są to koszty uzasadnione i udokumentowane przez Zarządzającego.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. W okresie obowiązywania Umowy Spółka zobowiązana jest na własny koszt objąć Zarządzającego ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu na zasadach obowiązujących w Spółce. Odpowiedzialność Zarządzającego za szkody inne niż wyrządzone z winy umyślnej ograniczona jest do 3-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności wystąpić z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

1.  stałe wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług,
2.  wynagrodzenie zmienne, przysługujące w razie osiągnięcia przez Zarządzającego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które zostaną określone w ciągu 3 miesięcy od powołania go w skład Zarządu Spółki (cele na kolejne lata będą wyznaczane do końca lutego danego roku); wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 6-krotności wynagrodzenia miesięcznego.

W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym. Przy czym jest on uprawniony do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o tym Prezesa Zarządu Spółki oraz powinien uwzględnić konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Wykorzystanie tego uprawnienia nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia lub innych świadczeń wynikających z Umowy.

Ponadto, usprawiedliwiona niezdolność Zarządzającego do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby lub z innych ważnych powodów w wymiarze do 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, nie powoduje ograniczenia prawa do wynagrodzenia i świadczeń wynikających z Umowy.

Prawo do przerw w świadczeniu usług, w tym będących wynikiem choroby, w wymiarze opisanym powyżej wygasają każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzą na rok następnym a Spółka nie jest zobowiązana do wypłaty ekwiwalentów pieniężnych z tytułu niewykorzystania ww. uprawnień.

Spółka na swój koszt obejmie Zarządzającego ubezpieczeniem medycznym na zasadach określonych w zawartej przez Spółkę umowie o świadczenie usług medycznych.

Umowa jest zawarta na czas określony, tj. na okres od dnia 4 maja 2015 r. do dnia wygaśnięcia mandatu w Zarządzie Spółki. Każda ze stron jest uprawniona do rozwiązania Umowy, za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, z tym że jeśli wypowiedzenie zostanie złożone do dnia 31 października 2015 r., okres wypowiedzenia będzie wynosił jeden miesiąc.

W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki.

Zakaz konkurencji obowiązuje również w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy. Z tego tytułu Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w wysokości 75% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc obowiązywania zakazu konkurencji po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

W przypadku naruszenia przez Zarządzającego zakazu konkurencji, Spółka od momentu tego naruszenia nie będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Ponadto, w przypadku naruszenia tego zakazu (w tym również zakazu konkurencji obowiązującego w trakcie obowiązywania Umowy) Spółka ma prawo domagać się zapłaty kary umownej w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każde naruszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez Zarządzającego na podstawie Umowy usług zarządzania na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Uzasadnienie

Dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność ta musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, oczywistym jest, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Mając na uwadze, że „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje „wszelką działalność” m.in. usługodawców, nie ulega wątpliwości, że może ona obejmować również świadczenie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego (zawartego w ramach działalności wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej) - o ile nie jest ono wyłączone z zakresu tego pojęcia przez przepis szczególny (a nie jest).

Mianowicie przepisem przewidującym wyjątki od zasady zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z nim:

„Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof. Tym samym nie ma on zastosowania do usług zarządzania świadczonych na podstawie Umowy. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych” (art. 13 pkt 7 updof) oraz „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.”

Należy jednak podkreślić, że sam fakt świadczenia usług zarządzania, objętych zakresem zastosowania art. 13 updof, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania wyłączenia z reguły ogólnej kwalifikowania osoby jako podatnika. Konieczne do tego jest spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca musi być związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia i
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich - przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W przypadku Umowy spełnione są pierwsze dwa ww. warunki, tzn. określa ona warunki świadczenia usług przez Zarządzającego oraz wynagrodzenie (aczkolwiek trzeba mieć na względzie, że warunki te spełnia w istocie każda umowa dotycząca odpłatnego świadczenia usług, bez względu na to, czy podlegają one opodatkowaniu VAT, czy nie).

Natomiast w niniejszej sprawie nie jest spełniona trzecia z wymienionych przesłanek, tzn. warunek, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzający) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Dokonując interpretacji tego zapisu nie można się ograniczyć do jego czysto literalnego brzmienia, jako że prowadziłoby ono do pozbawienia go jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku każdego stosunku zobowiązaniowego istnieją więzi prawne określające w jakiś sposób (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie określa, w jaki) zakres odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Jeżeli nie określa tego umowa łącząca strony, kwestię tę regulują przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

Taka wykładnia byłaby jednak niemożliwa do pogodzenia z założeniem o racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji zbędnych, w tym kryteriów w zamierzeniu wyróżniających, które w rzeczywistości niczego nie różnicują. Wobec tego przy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy również uwzględnić wykładnię celowościową: aby warunek przewidziany w tym przepisie miał jakikolwiek sens, należy interpretować go w ten sposób, że jeśli dana umowa przewiduje, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez usługodawcę ponosi wyłącznie zlecający, to usługi te na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią „działalności gospodarczej” podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. A contrario, w sytuacji, gdy umowa przewiduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich, nie zachodzi przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia usług świadczonych na podstawie tej umowy z „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   nr IP-PP2-443-752/07-2/KCH z dnia 11 lutego 2008 r.: „Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że:
    *   jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosi zleceniodawca - wówczas zleceniobiorca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ich wykonania. Czynności te nie będą bowiem stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.
    *   jeżeli jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosić będzie zleceniobiorca - wówczas będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. W takiej sytuacji czynności te będą uznane - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
*   oraz nr IPPP2/443-604/10-2/IG z dnia 10 listopada .2010 r.: „Wnioskodawca jako Prezes Zarządu zobowiązał się w kontrakcie ponosić pełną odpowiedzialność za czynności podjęte w ramach kontraktu menadżerskiego i zwolnił Spółkę z odpowiedzialności za szkody poczynione osobom trzecim. Przedmiotowy kontrakt menadżerski obie strony potraktowały jako czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że zdaniem Wnioskodawcy wypłacane mu wynagrodzenie w ramach kontraktu menadżerskiego spełniało warunki przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najistotniejszy i decydujący jest fakt, że w opisanej sytuacji zleceniodawca został zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich i tym samym nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że jak wspomniano, na podstawie Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. W świetle przywołanych interpretacji indywidualnych okoliczność ta, tzn. fakt, że w Umowie nie została wyłączona odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przy świadczeniu usług na jej podstawie, powoduje, że nie jest spełniona przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia tych usług z zakresu „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od powyższej odpowiedzialności wobec osób trzecich, Zarządzający ponosi wobec nich odpowiedzialność także z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki z mocy samego prawa, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 490 Kodeksu spółek handlowych, „Przepisy art. 479 - 489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.” Przepis ten jednoznacznie przesądza, że niezależnie od odpowiedzialności przewidzianej w przepisach szczególnych art. 479 - 489 k.s.h. (dotyczących m.in. odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki), członkowie zarządu odpowiadają wobec osób trzecich za wyrządzone im szkody na zasadach ogólnych. Przy czym na powyższą odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich nie ma wpływu (nie wyłącza jej) okoliczność, że za ich działania ponosi odpowiedzialność również spółka - zgodnie z poglądem prezentowanym w literaturze, „(\`(...)\`) okoliczność, iż spółka odpowiada za działania (w tym za zaniechania) członków swoich ustawowych organów jak za swoje własne, nie ma wpływu na istnienie osobistej odpowiedzialności tych osób wobec wspólników oraz osób trzecich, jeżeli poniosły one szkodę wskutek wadliwych działań członków organów spółki.” (A. Szajkowski w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck, 2005 r.).

W konsekwencji należy uznać, że przewidziana w Umowie odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich nie koliduje z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, które wyraźnie przewidują taką odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej. Także zatem i z tego względu nie jest możliwe objęcie usług świadczonych na podstawie Umowy zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Za powyższym wnioskiem przemawia też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-797/12-4/AK z dnia 21 grudnia 2012 r., w której uznano za zasadną argumentację wnioskodawcy, wskazującego na odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych przewidzianą w art. 291, art. 299, art. 479 i art. 484 ksh, a także art. 116 Ordynacji podatkowej („Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność”) i stwierdził, że:

Jak Wnioskodawca wskazuje będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż usługi wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem stanowisko, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.”

Stanowisko, iż osoba świadcząca usługi zarządzania i będąca zarazem członkiem zarządu spółki, na rzecz której świadczy te usługi, posiada w związku z tym status podatnika podatku VAT (tzn. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma do niej zastosowania), zajął również w szeregu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie - przykładowo można wskazać interpretację indywidualną nr IPPP2/443-446/14-2/AO z dnia 30 lipca 2014 r.:

„Jak wynika z opisu sprawy, zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki pokrywa się z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, obejmującej pozostałe doradztwo i świadczenie usług zarządzania. Zatem, Wnioskodawczyni świadcząc usługi osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch jakże powiązanych usług.

W konsekwencji, świadczenia usług zarządzania, które wchodzą także w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie ze względu na fakt pełnienia przez Wnioskodawczynię funkcji w Zarządzie Spółki. (…) Odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa ponosi Wnioskodawczyni. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą Wnioskodawczyni ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. Ponadto z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której zakres obejmuje m.in. „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.”

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że wobec świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego Wnioskodawczyni będzie działała w roli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z definicji samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w rozpoznawanej sprawie kontrakt menedżerski łączący Wnioskodawczynię ze Spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w niniejszym przepisie.”

Analogiczne stanowisko w zakresie opodatkowania VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz spółki przez osobę będącą członkiem jej zarządu Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie zajął też w interpretacjach indywidualnych nr IPPP1/443-327/13-2/AP zdnia 25 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-658/13-3/MP z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443-724/13-3/AS z dnia 11 października 2013 r., nr IPPP2/443-84/14-2/KBr z dnia 26 marca 2014 r., czy nr IPPP1/443-1186/14-2/AP z dnia 13 stycznia 2015 r.

Reasumując: zarówno postanowienia Umowy, jak i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa przewidują odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem przez niego usług przewidzianych w Umowie. Powoduje to, że nie jest możliwe wyłączenie przedmiotowych usług z zakresu „wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej” na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - a co za tym idzie, w związku ze świadczeniem tych usług Zrządzającemu przysługuje status podatnika VAT.

Powyższy wniosek ma również oparcie w regulacjach Dyrektywy Rady 112/2006 (dalej „Dyrektywa”) - z którą co do zasady powinny być zgodne regulacje ustawy o VAT (w tym art. 15 ust. 3 pkt 3), stanowiące implementację zapisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 10 Dyrektywy, który stanowi, że „Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny miedzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.”

Zgodnie zatem z art. 10 Dyrektywy za „samodzielną działalność gospodarczą” opodatkowaną VAT nie może być uznany jedynie taki stosunek, który ma cechy zbliżone do stosunku pracy - w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Mając na względzie, że organy stosujące prawo obowiązane są do interpretowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w taki sposób, aby zapewnić jego zgodność z art. 10 Dyrektywy, to za niespełniające warunku samodzielności można uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę - co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Stanowisko to wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 792/13:

„Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.”

\- a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-724/13-3/AS z dnia 11 października 2013 r.:

„Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT. (\`(...)\`) Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.”

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że warunki Umowy w opisanym stanie faktycznym nie są zbliżone w powyższym zakresie do warunków umowy o pracę. Istotą stosunku pracy jest bowiem podporządkowanie pracownika pracodawcy - wykonywanie pracy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie określonym przez pracodawcę.

Z sytuacją taką nie mamy miejsca w przypadku przedmiotowej Umowy. Jak bowiem wskazano, Zarządzający:

*   samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy,

*   wykonuje przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie oraz miejscu.

Także zatem w zakresie warunków świadczenia usług pomiędzy stosunkiem prawnym nawiązanym pomiędzy Zarządzającym a Spółką na podstawie Umowy oraz stosunkiem pracy zachodzą daleko idące różnice. Również i z tego względu nie jest możliwe przyjęcie, że stosunek ten ma cechy zbliżone do stosunku pracy. To powoduje, że usługi świadczone przez Zarządzającego nie mogą być wyłączone z zakresu „samodzielnej działalności gospodarczej” na podstawie art. 10 Dyrektywy, a w konsekwencji również na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiącego implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje, że dla usług świadczonych przez Zarządzającego nie są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym zgodnie z ogólnymi regulacjami art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawcy z tytułu ich świadczenia przysługuje status podatnika VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przy czym ze względu na to, że do usług tych nie ma zastosowania żaden przepis szczególny przewidujący zwolnienie ich od podatku albo opodatkowanie preferencyjną stawką podatku, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Art. 10 ww. Dyrektywy stwierdza, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia więc szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Jednakże nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne uznawane są za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodaca jest osobą fizyczną prowadzącą na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ze spółką akcyjną, w której pełni funkcję Członka Zarządu Spółki.

Na podstawie umowy Wnioskodaqwca zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na kierowaniu Spółką, zarządzaniu majątkiem Spółki oraz reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.

Do obowiązków wnioskodawcy należy w szczególności podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowej obsługi finansów Spółki, opracowywanie strategii i działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki, racjonalne gospodarowanie mieniem Spółki i zapewnianie jego ochrony, dbanie poprzez nadzór o terminowość i prawidłowość regulowania wszelkich zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz nadzorowanie egzekwowania przysługujących Spółce wierzytelności w terminach i w sposób uwzględniający najlepszy interes Spółki.

Wnioskodawca w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego.

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie, w sposób zapewniający prawidłową realizację Umowy, jak również w dowolnym wybranym przez siebie miejscu, zapewniającym prawidłowe wykonanie usług zarządczych. Zarządzający samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji umowy.

W celu zapewnienia prawidłowego wykonywania Umowy przez Wnioskodawcę Spółka zobowiązana jest do postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy odpowiednio wyposażonych pomieszczeń biurowych oraz zapewnić obsługę sekretarską, zapewnienia prawa używania do celów związanych ze świadczeniem usług zarządczych komputera, faksu i telefonu komórkowego stanowiącego własność Spółki, jak również innych narzędzi i urządzeń technicznych niezbędnych dla świadczenia tych usług, zapewnienia możliwości korzystania z samochodu stanowiącego własność Spółki do celów związanych ze świadczeniem usług zarządczych, Spółka będzie pokrywać uzasadnione koszty eksploatacji samochodu w związku ze świadczeniem tych usług, w tym koszty paliwa, usług serwisowych i ubezpieczenia; w dniu wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania samochodu Spółce w stanie nie gorszym niż wynikający z normalnego użycia, pokrywania wszelkich kosztów i wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządczych, takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, zakwaterowania oraz udziału w konferencjach gospodarczych, koszty udziału w szkoleniach, seminariach, wykładach i kursach, mających na celu podnoszenie kwalifikacji Wnioskodawcy przydatnych przy wykonywaniu Umowy, oraz kosztów reprezentacji - o ile są to koszty uzasadnione i udokumentowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy. W okresie obowiązywania Umowy Spółka zobowiązana jest na własny koszt objąć Wnioskodawcę ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu na zasadach obowiązujących w Spółce. Odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkody inne niż wyrządzone z winy umyślnej ograniczona jest do 3-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności wystąpić z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług ora wynagrodzenie zmienne, przysługujące w razie osiągnięcia przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które zostaną określone w ciągu 3 miesięcy od powołania go w skład Zarządu Spółki (cele na kolejne lata będą wyznaczane do końca lutego danego roku); wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 6-krotności wynagrodzenia miesięcznego.

W ramach wynagrodzenia miesięcznego Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Wnioskodawca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym. Przy czym jest on uprawniony do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o tym Prezesa Zarządu Spółki oraz powinien uwzględnić konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Wykorzystanie tego uprawnienia nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia lub innych świadczeń wynikających z Umowy. Usprawiedliwiona niezdolność Wnioskodawcy do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby lub z innych ważnych powodów w wymiarze do 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, nie powoduje ograniczenia prawa do wynagrodzenia i świadczeń wynikających z Umowy.

Prawo do przerw w świadczeniu usług, w tym będących wynikiem choroby, w wymiarze opisanym powyżej wygasają każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzą na rok następnym a Spółka nie jest zobowiązana do wypłaty ekwiwalentów pieniężnych z tytułu niewykorzystania ww. uprawnień.

Spółka na swój koszt obejmie Wnioskodawcę ubezpieczeniem medycznym na zasadach określonych w zawartej przez Spółkę umowie o świadczenie usług medycznych.

Umowa jest zawarta na czas określony, tj. na okres od dnia 4 maja 2015 r. do dnia wygaśnięcia mandatu w Zarządzie Spółki. Każda ze stron jest uprawniona do rozwiązania Umowy, za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, z tym że jeśli wypowiedzenie zostanie złożone do dnia 31 października 2015 r., okres wypowiedzenia będzie wynosił jeden miesiąc.

W okresie obowiązywania Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki.

Zakaz konkurencji obowiązuje również w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy. Z tego tytułu Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie w wysokości 75% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc obowiązywania zakazu konkurencji po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy,

W przypadku naruszenia przez Wnioskodawcę zakazu konkurencji, Spółka od momentu tego naruszenia nie będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Ponadto, w przypadku naruszenia tego zakazu (w tym również zakazu konkurencji obowiązującego trakcie obowiązywania Umowy) Spółka ma prawo domagać się zapłaty kary umownej w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każde naruszenie.

Jak wynika z opisu sprawy, zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki pokrywa się z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług zarządzania oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania. Wnioskodawca świadcząc więc usługi osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej zarządzania przedsiębiorstwami oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania. Przy czym, Umowa przewiduje, że Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.Tym samym, nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch powiązanych usług.

W konsekwencji, świadczenia usług zarządzania, które wchodzą także w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie ze względu na fakt pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu Spółki.

Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności;
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wykładnia analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala stwierdzić, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym i nie powoduje żadnego ryzyka po stronie usługodawcy. Wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą nie będzie wykonywana działalność nie powodująca odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

W niniejszych okolicznościach Umowa określa warunki świadczenia usług przez Wnioskodawcę oraz wynagrodzenie. W zawartej umowie jest również określony zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy. Poandto, w okresie obowiązywania Umowy Spółka zobowiązana jest na własny koszt objąć Wnioskodawcę ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu na zasadach obowiązujących w Spółce. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że wobec świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca będzie działał w roli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie będą podlegały wyłączeniu na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z definicji samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w rozpoznawanej sprawie Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie będzie zawierała wszystkich elementów wskazanych w niniejszym przepisie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy będzie spoczywała na Wnioskodawcy. Ponadto zakres zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania pokrywa się z zakresem prowadzonej, na podstawie wpisu do ewidencji, działalności gospodarczej. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej Umowy stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, do których nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec usług zarządzania świadczonych na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki zastosowanie znajdzie opodatkowanie według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku ani preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obwiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obwiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.