Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-442/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów (wykazywane w poz. 31 zeznania CIT-8) są to koszty stowarzyszenia ogółem (oczywiście po wyłączeniu z art. 16 ust. 1), czy tylko koszty administracyjne?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność statutowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; stowarzyszenia; zadania-zadania statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie działa na podstawie statutu, posiada wpis do KRS stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej (nie prowadzi działalności gospodarczej).

Głównym celem statutowym stowarzyszenia jest ochrona zwierząt. Dochody stowarzyszenia stanowią między innymi darowizny i zbiórki publiczne. Dochody stowarzyszenia w 100% są przeznaczane na działalność statutową.

Stowarzyszenie w celu realizacji zadań statutowych ponosi koszty i kwalifikuje je zgodnie z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.11.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539) jako koszty:

1.  związane z realizacją zadań statutowych (głównie: usługi weterynaryjne, karma dla zwierząt, leki dla zwierząt, domki dla jeży, akcesoria dla zwierząt, paliwo na dojazd na interwencje itp.);
2.  koszty administracyjne (utrzymanie strony internetowej, prowizje bankowe, obsługa księgowa itp.).

Natomiast na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikuje koszty jako:

1.  koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy;
2.  koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - nieponiesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów (wykazywane w poz. 31 zeznania CIT-8) są to koszty stowarzyszenia ogółem (oczywiście po wyłączeniu z art. 16 ust. 1), czy tylko koszty administracyjne?
2.  Czy zatem koszty związane z realizacją działań statutowych (opisane w polu 68) można uznać, zgodnie z art. 15 ust. 1, za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów – w przypadku działalności Stowarzyszenia – można uznać koszty administracyjne (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) i wykazać je w poz. 31 zeznania, natomiast koszty służące realizacji zadań statutowych nie służą osiągnięciu przychodu ani też zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i nie należy ich ujmować w poz. 31 zeznania CIT-8.

Natomiast dochody (przychody) - jak to określono w poz. 9 załącznika CIT-8/O do zeznania CIT-8, związane z kosztami służącymi realizacji zadań statutowych są w całości zwolnione od podatku, jako że poprzez poniesienie kosztów służących realizacji zadań statutowych zostały zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 przeznaczone na cele statutowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stowarzyszenia funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zatem, stowarzyszenia - tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną - podlegają ogólnym regułom podatkowym określonym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu / straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, iż jest On podatnikiem, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy:

1.  wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,
2.  wydatek wiąże się z realizacją celów statutowych, to wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, głównym celem statutowym Stowarzyszenia jest ochrona zwierząt. Dochody stowarzyszenia stanowią między innymi darowizny i zbiórki publiczne, które w 100% są przeznaczane na działalność statutową.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia dotycząca kwalifikacji ponoszonych przez Stowarzyszenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wskazać więc należy, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić w konsekwencji należy, że Stowarzyszenie – do kosztów uzyskania przychodów, które wykazywane będą przez Wnioskodawcę w poz. 31 zeznania CIT-8 – powinno zaliczyć koszty administracyjne (utrzymanie strony internetowej, prowizje bankowe, obsługa księgowa itp.), gdyż są to koszty spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast, koszty związane z realizacją zadań statutowych (usługi weterynaryjne, karma dla zwierząt, leki dla zwierząt, domki dla jeży, akcesoria dla zwierząt, paliwo na dojazd na interwencje itp.) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego. W związku z tym, wydatki te należy wykazać w poz. 9 i 20 załącznika CIT-8/O i przenieść do poz. 40 i 43 zeznania CIT-8.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należało za prawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że w przypadku korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i niebudzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.