Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.459.2019.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), uzupełnionymi pismami z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) oraz z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) oraz z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

S.A. (dalej: Spółka, Zleceniodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 z późn. zm.; dalej: UVAT) Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych.

Spółka zasadniczo w pełni wykorzystuje swoje moce produkcyjne. Z uwagi na prognozy rosnącego popytu na produkty znajdujące się w portfolio Spółki, Spółka podejmuje działania mające na celu wzrost produkcji i sprzedaży produktów i towarów. Z uwagi na ograniczone możliwości produkcyjne na instalacji produkcyjnej Spółki, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym –….. S.A., będącym spółką prawa handlowego, mającym siedzibę na terytorium Polski i będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Zleceniobiorca) umowę produkcji na zlecenie określonych wyrobów chemicznych z uwagi na ograniczone możliwości produkcyjne na instalacji produkcyjnej Spółki (dalej: Umowa). Z uwagi na fakt, iż Zleceniobiorca przebudował swoją instalację produkcyjną zgodnie z wytycznymi Spółki na potrzeby realizacji Umowy, Spółka zdecydowała się ekonomicznie ponieść określony koszt dotyczący nakładów poniesionych przez Zleceniobiorcę w związku ze zmianami dokonanymi w instalacji produkcyjnej.

Przedmiotem Umowy, która została zawarta przez Spółkę ze Zleceniobiorcą jest produkcja na zlecenie wyrobów chemicznych na podstawie niewyłącznej licencji udzielonej przez Spółkę, zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez Spółkę oraz w oparciu o technologię opracowaną przez Spółkę.

Zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia sprzedaży i dostawy surowców w ilościach i terminach wystarczających do pokrycia zapotrzebowania Zleceniobiorcy w celu realizacji Umowy. Jednocześnie Zleceniobiorca zobowiązał się do niewykonywania wyrobów chemicznych objętych Umową na rzecz podmiotów trzecich. Zleceniobiorca zobowiązany jest w szczególności do:

*   wytwarzania wyrobów chemicznych zgodnie ze specyfikacją produktową oraz wymaganiami jakościowymi określonymi w specyfikacji, stanowiącej załącznik do Umowy;

*   obsługi całego procesu produkcji wyrobów chemicznych, w tym prawidłowego dokumentowania parametrów procesu produkcyjnego;

*   planowania produkcji w zakresie niezbędnym do prawidłowej i terminowej realizacji zamówień zleconych przez Spółkę i prawidłowej obsługi złożonych zamówień, w tym zapewnienia odpowiedniej liczby pracowników;

*   wystawienia dla każdej partii produktów certyfikatu jakości oraz dokonania odpowiednich rejestracji wyrobów chemicznych w terminach określonych w przepisach.

Umowa szczegółowo określa sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy. Cena nabywanych od Zleceniobiorcy produktów (wyprodukowanych na zasadach określonych w Umowie) ustalana jest w oparciu o koszt wytworzenia produktów oraz wartość innych czynności podejmowanych przez Zleceniobiorcę – z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnych oraz gotowości do produkcji (dalej: Wynagrodzenie). Przedmiotowe Wynagrodzenie złożone zostało z następujących składników:

*   sumy planowanych na dany miesiąc kosztów bezpośrednich oraz planowanych kosztów pośrednich – przy założeniu wykorzystania 100% dostępnych w danym miesiącu zdolności produkcyjnych;

*   kwoty stanowiącej równowartość opłaty inwestycyjnej, stanowiącej sumę nakładów inwestycyjnych uzgodnionych ze Spółką i poniesionych przez Zleceniobiorcę oraz niezbędnych do wykonania Umowy, powiększoną o odsetki od zaangażowanego kapitału ustalone na podstawie oprocentowania kredytu celowego pod tę inwestycję zaciągniętego przez Zleceniobiorcę;

*   kwoty stanowiącej równowartość kapitału obrotowego związanego z utrzymywaniem zapasu wyprodukowanych wyrobów chemicznych w zbiornikach Zleceniobiorcy;

*   różnicy pomiędzy całkowitymi kosztami operacyjnymi, poniesionymi przez Zleceniobiorcę w danym miesiącu, a planowanymi kosztami operacyjnymi rozliczonymi w dostarczonych w danym miesiącu wyrobach chemicznych.

Z perspektywy Spółki jako nabywcy towarów produkowanych przez Zleceniobiorcę kalkulacja ceny dokonywana jest na podstawie kosztu wytworzenia, nie wyższej jednak niż cena rynkowa tych produktów. Zgodnie z zasadami rachunkowości jako koszty wytworzenia produktów nie podlegają zaliczeniu się m.in. koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. W efekcie, różnica pomiędzy ceną ewidencyjną oraz rzeczywiście poniesionymi przez Zleceniobiorcę kosztami produkcji realizowanej na jej zlecenie (różnica pomiędzy całkowitymi kosztami operacyjnymi, poniesionymi przez Zleceniobiorcę w danym miesiącu, a planowanymi kosztami operacyjnymi rozliczonymi w dostarczonych w danym miesiącu wyrobach chemicznych) odnoszona jest bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Łącznie, powyższe opłaty w sprawozdaniu finansowym będą odniesione w ciężar kosztów sprzedanych towarów. Ostatni element kalkulacyjny – kwota stanowiąca równowartość opłaty inwestycyjnej, będzie podstawą do rozpoznania leasingu w tej umowie. Zgodnie z MSSF oraz Interpretacją Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC 4) Spółka rozpozna w tej umowie leasing. Bazując na Umowie Spółka ujmie składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania instalacji produkcyjnej wraz z odpowiednim zobowiązaniem leasingowym ustalonym w wysokości zdyskontowanych przyszłych płatności w okresie trwania umowy. W związku z tym, część wynagrodzenia wynikająca z opłaty inwestycyjnej będzie ujmowana w pozycji kosztów amortyzacji oraz częściowo w kosztach finansowych jako koszty odsetek z tytułu leasingu. Zgodnie z MSSF aktywa z tytułu prawa do użytkowania są amortyzowane liniowo, natomiast zobowiązania z tytułu umów leasingowych rozliczane są efektywną stopą procentową.

W rozumieniu UVAT, podstawową czynnością Zleceniobiorcy realizowaną na podstawie Umowy jest w tym przypadku dostawa towarów i kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania Spółki. Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotem zapytania jest świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów tj. w odniesieniu do tego właśnie świadczenia kompleksowego Spółka formułuje zapytanie przedstawione w niniejszym wniosku o interpretację.

Żadna z okoliczności wskazanych w przepisie art. 88 UVAT nie występuje w przedmiotowym stanie faktycznym.

W uzupełnieniu z dnia 11 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Faktury objęte zakresem wniosku dokumentują transakcję sprzedaży towarów.
2.  Faktury wystawiane przez Zleceniobiorcę dokumentują opodatkowaną dostawę towarów i jest na nich wykazana kwota podatku VAT, naliczona według stawki 23%.
3.  Zakupione przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 8 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać zakupione od Zleceniodawcy towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawiona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę obejmujących wszystkie elementy Wynagrodzenia na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w przepisie art. 86 UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w przepisie art. 86 UVAT.

Uzasadnienie:

Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów zostało z kolei zdefiniowane w przepisie art. 7 ust. 1 UVAT. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie towarami- stosownie do przepisu art. 2 pkt 6 UVAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UVAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powyższego przepisu art. 8 ust. 1 UVAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. W konsekwencji powyższego definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Z tego względu pojęcie usługi, według UVAT, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Analizując zatem osobno czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki należałoby stwierdzić, że Zleceniobiorca dokonuje dostawy wyrobów chemicznych oraz świadczy usługi m.in. pozostawania w gotowości do produkcji. W świetle przepisów UVAT taki wniosek byłby jednak nieprawidłowy, ponieważ wskazane czynności bez wątpienia składają się na świadczenie kompleksowe, które, w analizowanym przypadku, powinno zostać opodatkowane na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie podatku od towarów i usług każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz jednego kontrahenta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu- do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż intencją Spółki w związku z zawarciem Umowy było uzyskanie gotowych produktów od Zleceniobiorcy według zapotrzebowania w danym miesiącu na produkty gotowe Spółki, minimalizując ryzyko rynkowe niewykorzystanych składników. Intencją Spółki nie była zatem zapłata podwykonawcy za pozostawanie w gotowości (czyli de facto za wstrzymanie produkcji na rynek), lecz możliwość natychmiastowego nabycia gotowych do dalszej produkcji wyrobów chemicznych. Zleceniobiorca w Umowie zobowiązał się do produkcji określonych wyrobów chemicznych na podstawie licencji Spółki. Natomiast brak możliwości określenia stałej wielkości produkcji w Umowie wynika z niemożności przewidzenia sytuacji rynkowej i popytu na produkty Spółki. Celem Spółki jest jednak wypełnienie mocy produkcyjnych instalacji Zleceniobiorcy.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki składające się na Wynagrodzenie Zleceniobiorcy w części stanowiącej różnicę pomiędzy całkowitymi kosztami operacyjnymi, poniesionymi przez Zleceniobiorcę w danym miesiącu, a planowanymi kosztami operacyjnymi rozliczonymi w dostarczonych w danym miesiącu wyrobach chemicznych to w uproszczeniu wydatki za pozostawanie Zleceniobiorcy w gotowości do produkcji czy też za utrzymanie przez niego zdolności produkcyjnych na wyłączność Spółki. Należy uznać, iż ekonomicznie taki sam charakter mają wydatki składające się na Wynagrodzenie Zleceniobiorcy w części stanowiącej równowartość opłaty inwestycyjnej. Gdyby bowiem Zleceniobiorca nie był ograniczony w swojej produkcji poprzez wyłączność na rzecz Spółki i nie uzyskiwał opłaty inwestycyjnej, poniesione nakłady uwzględniałby w koszcie wytworzenia produktów poprzez odpisy amortyzacyjne, co znajdowałoby odzwierciedlenie w cenie produktów. W przedstawionym stanie faktycznym, Zleceniobiorca musi zabezpieczyć się co do możliwości odzyskania poniesionych nakładów w cenie produktów sprzedawanych Spółce. Z perspektywy Spółki zatem jest to opłata będąca pochodną zabezpieczenia zdolności produkcyjnych instalacji Zleceniobiorcy na wyłączność Spółki.

Tym samym ponoszenie kosztów pozostawania przez Zleceniobiorcę w gotowości do wykonywania świadczeń określonych w Umowie, w tym do utrzymywania w gotowości mocy produkcyjnych, a więc ponoszenie kosztów za czynności, które, rozpatrywane samodzielnie, stanowiłyby świadczenie usług, stanowi w analizowanym przypadku jedynie pochodną wobec transakcji dostawy towarów. Bez transakcji dostawy towarów nie doszłoby do zawarcia Umowy i wykonywania czynności mających przymiot transakcji świadczenia usług. W aspekcie gospodarczym świadczenie Zleceniobiorcy ma charakter jednorodny i jest niepodzielne (tj. świadczenie usług stanowiące element kalkulacji wynagrodzenia nie mają racji bytu bez dostawy towarów). Na przedmiotową kwalifikację nie może mieć wpływu fakt, iż Wynagrodzenie Licencjobiorcy składa się z różnych części składowych. Nie można bowiem uznać za prawidłowe stanowiska, w ramach którego podatnicy na gruncie podatku od towarów i usług powinni dokonywać sztucznego wydzielania elementów wynagrodzenia. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Trybunał w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelství v Ustí nad Labem, wskazał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy oraz (\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki Trybunału z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C- 231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UVAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w szczególności należy przytoczyć konkluzje zawarte w wyroku NSA z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1154/11, zgodnie z którymi Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

W rezultacie, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, przywołane przepisy prawa oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że wszystkie czynności składające się na dostawę wyrobów chemicznych przez Zleceniobiorcę stanowić będą czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT. Transakcja ta będzie stanowić w myśl przepisu art. 7 ust. 1 UVAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższej regulacji wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie czynności podejmowane przez Zleceniobiorcę na postawie umowy a więc wszystkie elementy składające się na wynagrodzenie Zleceniobiorcy są bezpośrednio związane z dostawą towarów wyprodukowanych przez Zleceniobiorcę i dlatego też powinny być traktowane jako kompleksowa transakcja dostawy towarów. Tym samym, pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Zleceniodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy UVAT przewidują prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UVAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UVAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żadna regulacja zawarta w przepisie art. 88 UVAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia całości wartości podatku od towarów i usług naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych związanych z nabyciem towarów od Zleceniobiorcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii, uzupełnienie wniosku dokonane w niniejszej odpowiedzi nie ma wpływu na przedstawione we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie widzi podstaw do uzupełniania złożonego wniosku ORD-IN w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarł z podmiotem powiązanym, będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług umowę produkcji na zlecenie określonych wyrobów chemicznych. Przedmiotem Umowy, która została zawarta przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcą jest produkcja na zlecenie wyrobów chemicznych na podstawie niewyłącznej licencji udzielonej przez Wnioskodawcę, zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez Wnioskodawcę oraz w oparciu o technologię opracowaną przez Wnioskodawcę. Umowa szczegółowo określa sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy. Faktury objęte zakresem wniosku dokumentują transakcję sprzedaży towarów. Faktury wystawiane przez Zleceniobiorcę dokumentują opodatkowaną dostawę towarów i jest na nich wykazana kwota podatku VAT, naliczona według stawki 23%. Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać zakupione od Zleceniodawcy towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Żadna z okoliczności wskazanych w przepisie art. 88 UVAT nie występuje w przedmiotowym stanie faktycznym.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zakupione przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności w zakresie dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy, o którym mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięci w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.