Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1255/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty Premii za przedterminowy wykup obligacji od szwedzkiej spółki oraz w zakresie braku obowiązku poboru tzw. „podatku u źródła” w związku tą wypłatą.
Słowa kluczowe: emisja; finansowanie; grupa-grupa kapitałowa; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; podatek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; premia; Szwecja; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty Premii za przedterminowy wykup obligacji od szwedzkiej spółki oraz w zakresie braku obowiązku poboru tzw. „podatku u źródła” w związku tą wypłatą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty Premii za przedterminowy wykup obligacji od szwedzkiej spółki oraz w zakresie braku obowiązku poboru tzw. „podatku u źródła” w związku tą wypłatą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

C S.A. (dalej: C lub Spółka) posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w Szwecji (dalej: A.). A. jest spółką celową, której zadaniem jest pozyskiwanie na rzecz C finansowania na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji (dalej: Obligacje Zagraniczne).

W roku 2012 A. wyemitowała na rynkach międzynarodowych obligacje skierowane do inwestorów (dalej: Obligacje 2012). Za środki uzyskane z emisji Obligacji 2012, A. objęła, z kolei, obligacje wyemitowane pod prawem polskim przez C (dalej: Obligacje C). Środki uzyskane z tytułu emisji Obligacji C zostały przeznaczone przez Spółkę m.in. na refinansowanie zadłużenia C oraz na finansowanie podmiotów z Grupy C, poprzez pożyczki udzielane przez C tym podmiotom.

W okresie kwiecień-listopad 2015 r. Spółka podjęła działania zmierzające do pozyskania nowego, tańszego finansowania, które miało zastąpić dotychczasowe finansowanie (uzyskane na podstawie emisji obligacji) oraz pozwolić na uzyskanie nowych środków na działalność Spółki. Podjęte przez Spółkę czynności odnosiły się do dwóch potencjalnych nowych źródeł finansowania:

1.  Nowej Emisji Obligacji (dalej: Nowa Emisja Obligacji), gdzie sposób pozyskania finansowania byłby analogiczny do dotychczasowego, tj. A. miałaby wyemitować nowe obligacje (w tym na rynkach międzynarodowych), a za środki pozyskane z tej emisji (lub ich część) A. objęłaby obligacje wyemitowane przez C;
2.  uzyskania kredytu bankowego bezpośrednio przez C.

Ostateczny wybór w zakresie określonego sposobu pozyskania finansowania został uzależniony zarówno od warunków finansowych każdej z rozważanych opcji finansowania, jak i możliwości spełnienia przez Grupę C warunków stawianych przez finansujących. W celu przeprowadzenia przedmiotowych prac i analiz, Spółka poniosła szereg związanych z tym wydatków. Przedmiotowe prace dotyczyły szeregu aspektów prawnych, ekonomicznych i biznesowych związanych z rozważnymi opcjami finansowania. Ostatecznie jako nowe źródło finansowania został wybrany kredyt bankowy, który został zaciągnięty przez C.

Jednocześnie, w związku z procesem pozyskania nowego finansowania, Spółka podjęła również czynności niezbędne do wyjścia z aktualnej struktury finansowania. Na podstawie umów dotyczących objęcia Obligacji 2012 oraz Obligacji C, A. dokonała wykupu Obligacji 2012 znajdujących się w posiadaniu inwestorów. Jednocześnie, Spółka dokonała wykupu Obligacji C znajdujących się w posiadaniu A. Środki finansowe uzyskane przez A. w procesie wykupu Obligacji C zostały wykorzystane przez A. na spłatę wykupu Obligacji 2012 od inwestorów. Jednocześnie, środki finansowe uzyskane przez C na podstawie udzielonego kredytu bankowego zostały przeznaczone na sfinansowanie wykupu Obligacji C, refinansowanie innych kredytów C sfinansowanie kosztów aranżacji finansowania oraz bieżącą działalność Spółki.

Zgodnie z zawartą umową objęcia Obligacji C pomiędzy A. i C, w przypadku przedterminowego wykupu Obligacji C, Spółka jest zobowiązana do wypłaty na rzecz A. tzw. premii z tytułu przedterminowego wykupu obligacji (dalej: Premia). Premia ma na celu zrekompensować posiadaczom obligacji koszty przedterminowego wykupu obligacji. Umowa objęcia obligacji zawiera szczegółowy opis sposobu kalkulacji Premii.

Zgodnie z zawartą umową dotyczącą objęcia Obligacji C, Spółka dokonała zapłaty Premii na rzecz A.. Należna Premia została wykorzystana przez A. między innymi na zaspokojenie zobowiązań A. wobec obligatariuszy Obligacji 2012. W celu usprawnienia omawianych rozliczeń, fizycznie środki pieniężne zostały przez Spółkę przekazane częściowo bezpośrednio do banku będącego agentem ds. płatności obligacji (paying agent) na podstawie umowy przekazu zawartej pomiędzy Spółką i A.

Poniesiony przez C wydatek na Premię z tytułu wykupu obligacji będzie stanowił dla Spółki koszt księgowy (będzie wykazany w rachunku zysków i strat) i zostanie zaliczony przez Spółkę do kosztów księgowych jednorazowo w całości. C posiada ważny certyfikat rezydencji otrzymany od A. potwierdzający, że A. jest dla celów podatku dochodowego rezydentem podatkowym w Szwecji. A. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów umowy polsko-szwedzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłatę na rzecz A. Premii z tytułu wykupu obligacji?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych koszt Premii z tytułu wykupu obligacji tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w całości na dzień jej ujęcia jako koszt dla celów rachunkowych?
3.  Czy w związku z wypłatą Premii z tytułu wykupu obligacji na rzecz A. Spółka będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Spółki

Ad. 1

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłatę na rzecz A. Premii z tytułu wykupu obligacji.

Ad. 2

Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych koszt Premii z tytułu wykupu obligacji tak samo jak dla celów rachunkowych, tj. zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w całości na dzień jej ujęcia jako koszt dla celów rachunkowych.

Ad. 3

W związku z wypłatą Premii z tytułu wykupu obligacji na rzecz A., Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

1.  ich poniesienie ma lub też może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
2.  wydatki te nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. a) - poniesienie kosztu w celu zabezpieczenia źródła przychodów

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem podatkowym może być wydatek, który potencjalnie może się przyczynić do uzyskania przychodów lub wydatek służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Jednocześnie, dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest niezbędne uzyskanie przychodu, z którym można go bezpośrednio powiązać.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych. Przykładem może być między innymi:

*   uchwała NSA 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, cyt.: „Może się bowiem zdarzyć, ze mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (\`(...)\`). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przyniosło ono przychody także w przyszłości”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/08, cyt.: „Należy przy tym podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia T998 r., sygn akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu”;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 643/05, cyt.: „Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia przychodu”.

W świetle powyższego należy uznać, iż kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami podatkowymi są również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów albo w celu zabezpieczenia funkcjonowania źródła przychodów. Wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby ostatecznie żaden przychód z tego tytułu nie został osiągnięty. Kluczowe jest bowiem wykazanie, iż wydatek jako taki może potencjalnie (w sposób pośredni) przyczynić się do uzyskania przez Spółkę przychodów podatkowych w przyszłości lub służył zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka zdecydowała się podjąć próbę pozyskania na rynku finansowania, które będzie tańsze niż finansowanie, z którego korzystała dotychczas. W celu wyboru jak najkorzystniejszej formy pozyskania środków finansowych, Spółka przeprowadziła w okresie kwiecień-listopad 2015 r. analizy i prace w zakresie rozważanych sposobów pozyskania finansowania.

Ostateczny wybór w zakresie określonego sposobu pozyskania finansowania został uzależniony zarówno od warunków finansowych każdej z rozważanych opcji finansowania, jak i możliwości spełnienia przez Grupę C warunków stawianych przez finansujących. W celu przeprowadzenia przedmiotowych prac i analiz, Spółka poniosła szereg wydatków. Ostatecznie jako nowe źródło finansowania został wybrany kredyt bankowy, który został zaciągnięty przez C.

Jednocześnie, w związku z procesem pozyskania nowego finansowania, Spółka podjęła również czynności niezbędne do wyjścia z aktualnej struktury finansowania. Na podstawie umów dotyczących objęcia Obligacji 2012 oraz Obligacji C, A. dokonała wykupu Obligacji 2012 znajdujących się w posiadaniu inwestorów. Jednocześnie, Spółka dokonała wykupu Obligacji C znajdujących się w posiadaniu A.. Środki finansowe uzyskane przez A. w procesie wykupu Obligacji C zostały wykorzystane przez A. na spłatę wykupu Obligacji 2012 od inwestorów.

Jednocześnie, środki finansowe uzyskane przez Cw drodze kredytu bankowego zostały przeznaczone na sfinansowanie wykupu Obligacji C, refinansowanie innych kredytów C, sfinansowanie kosztów aranżacji finansowania oraz na bieżącą działalność Spółki.

Zgodnie z zawartą umową objęcia Obligacji C pomiędzy A. i C, w przypadku przedterminowego wykupu Obligacji C, Spółka jest zobowiązana do wypłaty na rzecz A. tzw. premii z tytułu przedterminowego wykupu obligacji (dalej: Premia). Premia ma na celu zrekompensować posiadaczom obligacji koszty przedterminowego wykupu obligacji: Umowa objęcia obligacji zawiera szczegółowy opis sposobu kalkulacji Premii.

Podjęcie przez C starań w zakresie pozyskania na rynku finansowania tańszego od finansowania, z którego Spółka korzystała dotychczas jest w pełni racjonalnym i uzasadnionym ekonomicznie działaniem podmiotu gospodarczego. Bezpośrednim celem tych czynności było bowiem zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności przez Spółkę. Obniżenie kosztów prowadzenia działalności (poprzez zapewnienie tańszego źródła finansowania) pozwoli natomiast w przyszłości C na zaoszczędzenie dodatkowych środków finansowych, które będą mogły być wykorzystane w toku prowadzenia bieżącej działalności lub przeznaczone na realizację nowych inwestycji, co niewątpliwie może przyczynić się (w sposób pośredni) do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Nie ulega więc wątpliwości, że poniesione przez Spółkę koszty związane z procesem pozyskania nowego finansowania zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności zapłaconej Premii z tytułu wykupu obligacji.

Obowiązek zapłaty Premii został przewidziany w umowie objęcia Obligacji C i jest to wydatek, bez którego nie można było dokonać przedterminowego wykupu obligacji. Poniesienie tego wydatku było koniecznym elementem zrealizowania całego procesu zmiany struktury finansowania w C (bez wyjścia C z dotychczasowego modelu uzyskiwania środków finansowych, cały proces pozyskiwania nowego źródła finansowania nie miałby żadnego sensu).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż działania podjęte przez Spółkę w zakresie pozyskania tańszego źródła finansowania miały także charakter zabezpieczający źródło przychodów. Należy bowiem wskazać, iż posiadanie przez C dostępu do tańszego finansowania minimalizuje ryzyko pojawienia się zadłużenia na poziome, który mógłby się okazać niespłacalny dla Spółki. Każda więc czynność zmierzająca do obniżenia kosztów prowadzonej działalności i, w konsekwencji, zmniejszenia poziomu zadłużenia podatnika służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy więc uznać, iż wypłacona przez C Premia na rzecz A. z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji jako niezbędny element zamknięcia dotychczasowego, mniej korzystnego, sposobu pozyskiwania finansowania, stanowi koszt uzyskania przychodu dla C. Jednocześnie, w ocenie Spółki, na uznanie przedmiotowej Premii za koszt uzyskania przychodu, nie będzie miał żadnego wpływu fakt, że w celu usprawnienia dokonywanych rozliczeń, fizycznie środki pieniężne zostały przez Spółkę przekazane częściowo bezpośrednio do banku będącego agentem ds. płatności obligacji (paying agent) na podstawie umowy przekazu zawartej pomiędzy Spółką i A.. Takie rozwiązanie zostało zastosowane ponieważ A. i tak byłaby zobowiązana do przekazania określonej części Premii na rzecz banku będącego agentem ds. płatności.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconej przez C Premii znalazło wyraźne potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 131/13), cyt.:

„Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat w określonych segmentach działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik takich działań nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.”.

W konsekwencji powyższego, pierwszy z warunków umożliwiających zaliczenie Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Ad. b) - brak wyłączenia przedmiotowych kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Koszty pozyskania finansowania będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności należy zaznaczyć, iż w stosunku do wypłaconej Premii z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Wydatkiem na wykup obligacji jest wyłącznie kwota wartości nominalnej wykupywanych obligacji, która z ekonomicznego punktu widzenia stanowi zwrot „wypożyczonego kapitału” emitentowi tych obligacji (analogiczna zasada jak w przypadku kwoty udzielonej pożyczki). Wartość ta nie obejmuje już dyskonta, które stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez określony czas z kapitału podmiotu, który objął obligacje (analogicznie do odsetek płaconych z tytułu otrzymanej pożyczki). Wypłacona Premia nie jest więc wydatkiem poniesionym na wykup obligacji, a wydatkiem ponoszonym w związku z wykupem obligacji. Wydatek ten musi być poniesiony przez Spółkę w związku z dokonaniem wykupu przed terminem przewidzianym w umowie o objęciu obligacji.

C pragnie również zaznaczyć, że Premia z tytułu wcześniejszego wykupu nie stanowi kary albo odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, za spełniony należy uznać również drugi z warunków umożliwiających zaliczenie Kosztów pozyskania finansowania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek:

Spółka ma prawo do zaliczenia poniesionego wydatku na zapłatę Premii z tytułu przedterminowego wykupu obligacji do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w których organy wskazują, że kosztem podatkowym mogą być wszelkie premie, prowizje, kary umowne oraz inne opłaty, których obowiązek poniesienia jest związany z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. lTPB3/423-205b/14/PS), cyt.: „W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy kredytu refinansującego, nierozliczone koszty uzyskania finansowania oraz ewentualne koszty związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych-jest prawidłowe”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-73/15-3/PK1), w której organ podatkowy potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłat związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów najmu lokalu biurowego oraz pomieszczeń produkcyjnych;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-467/13-2/KJ), w której organ podatkowy potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej wypłaconej przez , podatnika w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem jej wygaśnięcia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-168/12/PS), w której organ podatkowy potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wypłaconej przez podatnika na podstawie porozumienia za rozwiązanie umowy przed terminem jej wygaśnięcia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-532/09-2/DS), w której organ podatkowy potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania wypłaconego przez podatnika (w wysokości sześciomiesięcznego czynszu) w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu hali produkcyjnej.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

W świetle art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, można podzielić na dwie kategorie:

1.  koszty bezpośrednie - koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć,
2.  koszty pośrednie - koszty, które są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i nie ma możliwości ich powiązania z konkretnym strumieniem przychodów.

W zależności od tego do jakiej grupy kosztów dany wydatek zostanie zaklasyfikowany, przepisy ustawy o CIT przewidują odmienne zasady jego ujęcia w czasie.

Wypłacona Premia z tytułu przedterminowego wykupu obligacji będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi koszt pośredni. Została ona ,bowiem poniesiona w celu wyjścia przez Spółkę z aktualnej struktury pozyskiwania środków finansowych (opartej o Obligacje 2012 i Obligacje C) i, tym samym, umożliwienia wdrożenia nowej opcji pozyskiwania finansowania na podstawie kredytu bankowego. Poniesionych wydatków na Premię nie można jednak w sposób bezpośredni powiązać z konkretnym strumieniem przychodów osiąganych przez Spółkę.

Moment rozpoznania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, cyt.:

„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uważa się, cyt.:

„(\`(...)\`) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W świetle cytowanego przepisu moment rachunkowego ujęcia danego wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu (moment jego wykazania w rachunku zysków i strat) wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem może być tutaj wyrok NSA z 27 września 2012 r. (sygn. II FSK 253/11), cyt.:

„W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.

Stanowisko takie potwierdzają również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, jak np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ITPB3/423-430/14/ KK), cyt.: „Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozpoznaje dla celów podatkowych w momencie uznania z takie koszty w ujęciu bilansowym tj. w przypadku Wnioskodawcy -jednorazowo (w roku zawarcia umowy kredytowej, uruchomienia na jej podstawie środków i dokonania zapłaty opłat na rzecz Banku oraz zapłaty wynagrodzenia za usługi doradcze), uznać należy za prawidłowe”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-205a/14/PS), cyt.: „Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (\`(...)\`) Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-204/14/CzP), cyt.: „Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj, ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia, międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-177/12-3/AO), cyt.:
    1.  „ W rezultacie, skoro dla celów księgowych Spółka ujmuje Prowizję jako koszt księgowy rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu (czyli 7 lat), to należy uznać, że ze względu na postanowienia art. 15 ust.4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również dla celów podatkowych Prowizja powinna być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie (a nie jednorazowo) proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu.
    2.  Podsumowując, skoro Prowizja:
        1.  spełnia ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
        2.  nie stanowi „wydatku na nabycie akcji" w Y SA,
        3.  stanowi tzw. koszt „pośrednio" związany z przychodami i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 1 momencie określonym w art. 15 ust. 4d ww. ustawy,
        4.  dla celów księgowych Spółka ujmuje Prowizję jako koszt księgowy rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu (czyli 7 lat), - to należy uznać, że w analizowanej sytuacji, Spółka powinna rozpoznać Prowizję jako koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu, zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-913/11-2/ PK1), cyt.: „W ocenie Wnioskodawcy również w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę emisji obligacji, przy założeniu, że - dla celów rachunkowych - są w każdym roku proporcjonalnie przypisywane do uzyskiwanych przychodów rachunkowych Spółka powinna dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z emisją obligacji w momencie powstania kosztów dla celów rachunkowych, tj. w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach Spółki. \[\`(...)\`\] Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy koszty emisji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich odpowiednio w księgach Spółki jako koszt zgodnie z metodologia opisaną w stanie faktycznym”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-1/11-2/DS), cyt.: „Reasumując, jeżeli wydatki z tytułu planowanej emisji obligacji, tj. za usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp. zostaną poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to stanowić one będą koszty uzyskania przychodów. Natomiast określając moment ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy mieć na uwadze zapis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że wydatki te jako koszty pośrednio związane z przychodem Spółki, będą potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. poprzez ich rozliczenie w czasie zgodnie z przyjętymi, zasadami polityki rachunkowości”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. (sygn. IPPB5/423-646/12-3/RS), cyt.: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-527/12-4/KK), cyt.: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-780/12/JD), cyt.: „Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. (IPPB3/423-829/10-2/JG), cyt.: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż koszty prowizji od kredytów bankowych oraz koszty wycen nieruchomości dla celów zabezpieczenia kredytów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków strat - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanych na rzecz C interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1036/12-2/AM, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych kosztów związanych z pozyskaniem finansowania, które ostatecznie nie zostało udzielone na rzecz Spółki;
*   z dnia 8 stycznia 2015 r. o sygn. IPPB3/423-1099/14-2/AG, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych kosztów poniesionych w celu eliminacji ryzyka przymusowego wykupu obligacji wyemitowanych przez Spółkę;
*   z dnia 7 lutego 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1014/12-2/MS1, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych nierozliczonej na dzień spłaty kredytu konsorcjalnego części kosztów pozyskania finansowania;
*   z dnia 18 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPB3/423-490/11-2/GJ, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z pozyskaniem finansowania kredytem konsorcjalnym.

Wszystkie powołane powyżej interpretacje indywidualne wydane na rzecz Spółki potwierdzają, że momentem ujęcia wydatków stanowiących koszty pośrednie jest moment ich ujęcia jako koszty dla celów rachunkowych.

Wnioski:

W świetle powołanego powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przytoczonych interpretacji organów podatkowych. Spółka powinna rozpoznawać koszt zapłaconej Premii zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych. W konsekwencji więc wydatek ten Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w całości na dzień jego ujęcia jako koszt dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie do stanowiska nr 3

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 , ust 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego, aby doszło do powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie poniższe warunki:

1.  przedmiotem wypłaty jest należność z tytułu, który został wymieniony w art. 21 ust 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,
2.  umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zwolnienia od podatku u źródła w zakresie przedmiotowej wypłaty.

Art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wymienia następujące rodzaje tytułów uzyskiwanych przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
4.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
5.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się natomiast do dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

W ocenie Spółki, wypłacona Premia z tytułu przedterminowego wykupu obligacji nie zawiera się w żadnej z wyżej wymienionych kategorii wydatków. W szczególności nie można jej zaklasyfikować jako dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, odsetek, należności licencyjnych lub też innych świadczeń niematerialnych, o których mowa w pkt 2a. W konsekwencji, należy uznać, iż w stosunku do wypłaconej Premii nie powstaje po stronie C obowiązek pobrania podatku u źródła.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż nawet gdyby uznać, że wypłacona premia jest wypłatą o charakterze odsetek lub jest wypłacana z tytułu jakiegokolwiek świadczenia niematerialnego wymienionego w pkt 2a, to i tak taka wypłata nie będzie rodziła obowiązku pobrania podatku u źródła przez C. Taki wniosek wynika z treści Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej: UPO).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie (tutaj: Polska) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: Szwecja), mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie (Szwecja).Tym samym, w świetle UPO wypłata odsetek przez C na rzecz A. nie rodzi obowiązku pobrania w Polsce podatku u źródła.

Analogiczna zasada znajdzie zastosowanie w przypadku uznania, że wypłata Premii stanowi wypłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia niematerialnego realizowanego przez CGF na rzecz C., o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przepisy UPO nie zawierają odrębnych uregulowań w zakresie usług niematerialnych. Wypłaty z tytułu takich usług są więc klasyfikowane na gruncie UPO jako zyski przedsiębiorstw. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (tutaj: Szwecja) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie (Polska) działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład: Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób to zyski przedsiębiorstw mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Mając na uwadze, iż A. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, do którego można przypisać zyski uzyskane z tytułu wypłaconej Premii, wypłata Premii nie będzie podlegała obowiązkowi pobrania podatku u źródła przez C.

Spółka pragnie podkreślić, iż zastosowanie UPO do rozliczeń pomiędzy C. i A. jest możliwe, gdyż Spółka posiada ważny certyfikat rezydencji dostarczony jej przez A. potwierdzający, że A. jest rezydentem podatkowym w Szwecji.

Wniosek:

C nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłaconej na rzecz A. Premii z tytułu przedterminowego wykupu obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.