Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.384.2018.5.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku do usług nabywanych i świadczonych, obowiązek odrębnego opodatkowania przekazania prawa własności instalacji oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego w kontekście realizowanego projektu Sposób opodatkowania usług nabywanych od podwykonawców oraz podstawa opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Miasto na rzecz jego mieszkańców w ramach projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniach 13 sierpnia oraz 4 września 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku do usług nabywanych i świadczonych, obowiązku odrębnego opodatkowania przekazania prawa własności instalacji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kontekście realizowanego projektu pn. „…” (pytania nr 1, 2, 5) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu opodatkowania usług nabywanych od podwykonawców oraz podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Miasto na rzecz jego mieszkańców w ramach projektu pn. „…” (pytania nr 3 i 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 sierpnia oraz 4 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku do usług nabywanych i świadczonych, obowiązku odrębnego opodatkowania przekazania prawa własności instalacji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kontekście realizowanego projektu pn. „…”;
*   sposobu opodatkowania usług nabywanych od podwykonawców oraz podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Miasto na rzecz jego mieszkańców w ramach projektu pn. „…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto … (dalej jako „Miasto” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o NIP: ….

Miasto realizuje projekt pod nazwą „…” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Celem głównym jest zwiększenie zdolności wytwarzania energii odnawialnej oraz redukcja emisji gazów cieplarnianych na terenie Miasta. Grupę docelową stanowią mieszkańcy Miasta. Liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE wyniesie 110 szt. Liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE wyniesie 265 szt. Projekt wdraża inteligentne systemy zarządzania energią w oparciu o technologie TIK.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych.

Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Miasta. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (gdy nie ma możliwości zamontowania na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących).

Z mieszkańcami Miasta zostały podpisane umowy udziału w zadaniu. Ich zapisy informują, że Miasto zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji zarządzaniem projektu i narzędziami ICT.

Mieszkaniec Miasta oświadczył, że wytworzoną energię cieplną i elektryczną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Miasta przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca ok. 35% kosztów kwalifikowanych instalacji fotowoltaicznych oraz 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych bez kosztu elementów dodatkowych projektu – nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna).

W umowie z właścicielem nieruchomości została również wpisana klauzula stanowiąca, że właściciel przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu poprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną instalacje, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację odnawialnych źródeł energii.

Do chwili obecnej Miasto nie dokonało jeszcze odliczenia VAT, gdyż nie dokonało wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

Zgodnie z planowanymi założeniami Projektu, Miasto kupi u podwykonawców, usługi montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Kupione przez Wnioskodawcę usługi wykonania instalacji będą usługami budowlanymi polegającymi na instalacji urządzeń z materiałów własnych podwykonawcy. Podwykonawcy wystawią faktury Miastu czyli głównemu wykonawcy.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i również w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem VAT.

Jednocześnie VAT będzie kosztem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. I chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, VAT w ramach projektu jest niekwalifikowany, nawet wtedy, gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia. Usługi objęte zakresem pytań dotyczą budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Miasto jako nabywca w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa są wyłonienie wykonawców instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Budynki, w/na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne instalowane będą w ramach projektu w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Miasto będzie wykorzystywało kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne służące do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach których zainstalowane zostaną instalacje, przejmą prawo własności instalacji bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Miasta.

Wszystkie faktury i dokumenty księgowe dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu będą wystawiane na Miasto (Beneficjenta). Następnie Miasto będzie wystawiało faktury na właścicieli nieruchomości objętych projektem do wysokości wkładu własnego danego właściciela budynku.

Miasto wystąpi jako sprzedawca przyjmując od mieszkańców wpłaty na zestawy instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w formie wkładu własnego.

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacje są sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne, symbol PKOB – 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.

Wpłaty mieszkańców w formie wkładu własnego mają charakter obowiązkowy, uregulowane są umową między mieszkańcem a Miastem. Brak wpłaty wyklucza uczestnika z udziału w projekcie. Mieszkańcy dokonują wpłaty w trakcie realizacji projektu, nie później niż do dnia protokolarnego odebrania dostawy i montażu urządzeń.

Wpłaty w formie wkładu własnego będą dokonywane za dostawę i montaż zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej. Zgodnie z umową zawartą z mieszkańcem, protokolarne przeniesienie własności na rzecz mieszkańca nastąpi po okresie trwałości projektu określonym w Regionalnym Programie Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020.

Czynności, o których mowa we wniosku, Miasto klasyfikuje jako dostawę z montażem.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. klasyfikacja statystyczna świadczeń jest następująca:

1.  Dla świadczeń dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Miasta o PKWiU:
    1.  43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tutaj: montaż instalacji solarnych);
    2.  43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (tutaj: montaż paneli fotowoltaicznych);
2.  Dla świadczeń dokonywanych przez Miasto na rzecz mieszkańców o PKWiU:
    1.  43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tutaj: montaż instalacji solarnych);
    2.  43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (tutaj: montaż paneli fotowoltaicznych). Instalacja (montaż) kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, będzie wykonana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Wykonanie instalacji w ramach projektu będzie zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów (art. 2 ust. 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. – Dz. U. z 2018 r., poz. 7966), gdzie przedsięwzięcie termomodernizacyjne to: „całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji”), którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w prawie budowlanym.
3.  Dla świadczeń dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Miasta o PKWiU:
    1.  63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi – są to narzędzia związane z wykorzystaniem serwisu www oraz ICT . Dostęp do serwisu ICT usprawni i ułatwi dostęp i kontrolę realizacji projektu;
    2.  73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe – jest to promocja projektu w celu jego rozpowszechnienia;
    3.  PKWiU 71.12.20.0 – Pozostały nadzór inwestorski – inspektor nadzoru inwestorskiego, który będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Ww. świadczenia są realizowane na rzecz danego mieszkańca, ale są elementem pobocznym do czynności podstawowych.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W chwili obecnej dofinansowanie jest już przyznane.

Dofinansowanie nie ma wpływu na cenę dostawy i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości, rodzaju i specyfikacji urządzeń, które przeznaczone są do dostawy i montażu. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w projekcie.

W trakcie realizacji projektu od mieszkańców nie będą pobierane żadne dodatkowe opłaty. Miasto będzie obciążone innymi, dodatkowymi kosztami, które mogą wystąpić w trakcie realizacji projektu.

Gmina nie świadczy bezpośrednio żadnych usług ani prac na rzecz mieszkańca, jedyna czynność podatkowa jaka występuje na poziomie Miasto – mieszkaniec to wpłata dokonywana na poczet wkładu własnego (udziału mieszkańca) w projekcie wnoszona na podstawie umowy mieszkaniec –Miasto za dostawę i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych.

Zakres obowiązków podwykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Miasto) obejmuje:

1.  dostawę i montaż zestawów instalacji i kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku;
2.  rozruch technologiczny zestawów instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych;
3.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowości eksploatacji wykonanych instalacji;
4.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Kontrahenci, którzy będą wykonywać świadczenia na rzecz Miasta są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka stawka VAT obowiązuje przy dostawie z montażem instalacji wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej w zależności od rodzaju urządzeń, miejsca ich montażu oraz świadczeniodawcy, tj. dokonywane przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Gminy oraz dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców?
2.  Czy przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców Gminy (w budynkach, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem), na budynkach których zostały zamontowane instalacje, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Gmina ma obowiązek rozliczenia podatku należnego w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, które może wystąpić po stronie Miasta w związku z nabywaniem usług montażu urządzeń oraz usług reklamowych, nadzoru i usług ICT od wykonawców projektu?
4.  Czy podstawą opodatkowania w przypadku dostawy i montażu kolektorów solarnych, instalacji fotowoltaicznych jest łącznie: zarówno wpłata mieszkańca jak również część, na którą Gmina otrzymała dotację na dane urządzenie, natomiast kwoty ewentualnego wkładu własnego Gminy pochodzącego z budżetu Gminy do dostawy i montażu urządzeń nie dolicza się do podstawy opodatkowania?
5.  Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji projektu i czy może mieć prawo jego zwrotu?

(…).

Zdaniem Gminy:

Ad 1.

Stawka podatku obowiązująca przy dostawie z montażem instalacji wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznej w zależności od rodzaju urządzeń, miejsca ich montażu bez względu na rodzaj świadczeniodawcy, tj. dokonywane zarówno przez podmiot/ podmioty trzecie na rzecz Miasta jak i dokonywane przez Miasto na rzecz mieszkańców jest następująca:

1.  dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki obniżonej 8%;
2.  dostawa i montaż kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, jednakże wyłącznie w zakresie prac wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym.

W przypadku prac wykonanych w budynku mieszkalnym Miastu pozostaje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%.

Ad 2.

Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właściciela budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Po 5 letnim okresie trwałości projektu, właściciele budynków mieszkalnych, na/w których zamontowano urządzenia przejmą je na podstawie protokołu podpisanego przez stronę przekazującą i przejmującą bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego całość należności z tytułu wykonania instalacji jest zrealizowana w momencie przekazania urządzenia właścicielowi budynku (po 5 latach) po uprzednim dokonaniu przez niego zapłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie (udział właściciela) oraz uregulowania zobowiązania podatkowego przez Gminę od całości wartości zamontowanego urządzenia bez względu na pochodzenie środków finansowych na ten cel (udział mieszkańca oraz wartość dofinansowania na montaż konkretnego urządzenia).

Zatem przekazanie protokołem urządzenia po 5 latach nie stanowi odrębnej czynności, która warunkowałaby powstanie zobowiązania podatkowego, a jedynie sfinalizowanie obrotu, od którego należności podatkowe zostały już uprzednio uregulowane.

Ad 3.

Będzie mogła zastosować procedurę tzw. odwróconego obciążenia VAT w stosunku do montażu urządzeń, czyli instalacji fotowoltaicznych, kolektorów solarnych oraz w przypadku zakupu usług reklamowych, nadzoru i usług ICT wykonanych przez podwykonawców.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, głównym wykonawcą jest Miasto w sytuacji, gdy nabywa od podwykonawcy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powyższe przepisy dotyczą tzw. odwróconego VAT (podatek odprowadza nabywający).

Odwrócony VAT nie wystąpi w klasycznym przypadku, gdy Miasto jest odbiorcą finalnym robót budowlanych.

Niemniej Miasto w tym przypadku „nabycia dostawy” kolektorów, zestawów fotowoltaicznych jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym ma podpisaną umowę i który zapłaci Gminie wkład w wysokości ok. 35% całości kosztu instalacji fotowoltaicznych oraz ok. 15% całości kosztu instalacji solarnych – dostawy i montażu urządzenia, obciążony odpowiednią stawką VAT w zależności od miejsca montażu, zatem wykonawca dostawy na rzecz Gminy będzie de facto podwykonawcą wobec ostatecznego odbiorcy – właściciela budynku.

W efekcie Miasto objęte byłoby procedurą odwróconego obciążenia VAT dla następujących rodzajów robót:

1.  PKWIU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (w przypadku Gminy będą to instalacje fotowoltaiczne służące do produkcji energii na własny użytek mieszkańca);
2.  PKWIU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (w przypadku Gminy będą to kolektory solarne służące do produkcji ciepłej wody użytkowej na własny użytek mieszkańca);
3.  PKWIU 63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi – są to narzędzia związane z wykorzystaniem serwisu www oraz ICT. Dostęp do serwisu ICT usprawni i ułatwi dostęp i kontrolę realizacji projektu;
4.  PKWIU 73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe – jest to promocja projektu w celu jego rozpowszechnienia;
5.  PKWiU 71.12.20.0 – Pozostały nadzór inwestorski – inspektor nadzoru inwestorskiego, który będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac.

Ad 4.

Podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Miasta z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zdaniem Miasta, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy – świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Miasto stwierdziło, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym „stanie faktycznym” będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Miasto wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, jak zostało przedstawione w „stanie faktycznym” dotacja udzielona z EFS ma na celu przeprowadzenie w Mieście całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Miastu na budowę instalacji, których Miasto będzie właścicielem przez 5 lat.

Fakt, że część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Miasta, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Miasto mogłoby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Miasto mogłoby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym „stanie faktycznym” dotacja udzielona z EFS nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Miasto. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Miasto wykonało instalacje na danym terenie i było właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Miasta w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Miasto na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, tj. przykładowo w interpretacjach

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r,;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512-82/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM z dnia 23 lutego 2015 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-98/14/EB z dnia 27 marca 2014 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   I FSK 810/14 – wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;
*   I FSK 157/14 – wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;
*   I FSK 821/13 – wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;
*   I FSK 2057/13 – wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r.;
*   I FSK 1580/13 – wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r;
*   I FSK 2119/13 – wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r;
*   I FSK 575/13 – wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;
*   I FSK 176/13 – wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.;
*   I FSK 1468/12 – wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r;
*   I FSK 600/12 – wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r.

Ad 5.

Może odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji projektu. Usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji Miasto będzie miała prawo do zwrotu różnicy VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem kwota zwrotu będzie obliczona jako różnica między podatkiem należnym a naliczonym w danej deklaracji podatkowej.

Ma to również zastosowanie w przypadku zastosowania procedury odwróconego VAT, gdzie Miastu przysługiwało będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danej deklaracji podatkowej, a związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, (tj. od otrzymanych wpłat mieszkańców oraz od kwot dotacji, ale bez części kosztów stanowiącej ewentualny wkład własny Miasta w dane urządzenie).

(…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku do usług nabywanych i świadczonych, obowiązku odrębnego opodatkowania przekazania prawa własności instalacji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kontekście realizowanego projektu pn. „…” (pytania nr 1, 2, 5);
*   nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania usług nabywanych od podwykonawców oraz podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Miasto na rzecz jego mieszkańców w ramach projektu pn. „…” (pytania nr 3 i 4).

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pyt. nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą”.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy, warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicję remontu zawarto natomiast w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że stawka podatku obowiązująca przy dostawie z montażem instalacji wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, instalacji fotowoltaicznych w zależności od rodzaju urządzeń, miejsca ich montażu bez względu na rodzaj świadczeniodawcy, tj. dokonywana zarówno przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Gminy jak i dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie następująca:

1.  montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki obniżonej 8%;
2.  montaż kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonany poza budynkiem) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pyt. nr 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wystąpienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie);
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji, o których mowa we wniosku, na rzecz danego mieszkańca Gminy (właściciela budynku) nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz tego mieszkańca. Przekazanie przez Gminę instalacji nie będzie również stanowiło nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Przy czym trzeba zastrzec, że choć Gmina postawiła słuszną tezę co do braku podstaw do opodatkowania docelowego przekazania prawa własności instalacji, to jej oparcie tylko na treści art. 29 ust. 1 ustawy nie było wystarczające.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pyt. nr 3.

Przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy. Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

23 – 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;

(…);

25 – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy, zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że jeżeli usługi budowy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne), o których mowa we wniosku, świadczone przez podwykonawcę będącego czynnym podatnikiem VAT na rzecz głównego wykonawcy (Gminy), także będącego czynnym podatnikiem VAT, są sklasyfikowane w grupowaniach PKWiU 43.21.10.2 i 43.22.12.0, podlegają opodatkowaniu na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”. Wówczas – jak słusznie oceniono na gruncie wniosku – VAT powinien być rozliczony przez ich nabywcę, tj. Gminę.

Natomiast czynności o charakterze niebudowlanym wykonane przez podwykonawców na rzecz Gminy, tj.:

*   PKWIU 63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi – są to narzędzia związane z wykorzystaniem serwisu www oraz ICT. Dostęp do serwisu ICT usprawni i ułatwi dostęp i kontrolę realizacji projektu;
*   PKWIU 73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe – jest to promocja projektu w celu jego rozpowszechnienia;
*   PKWiU 71.12.20.0 – Pozostały nadzór inwestorski – inspektor nadzoru inwestorskiego będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,

jako niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli VAT z tytułu ich wykonania powinien naliczyć podmiot świadczący daną usługę na rzecz Gminy.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pyt. nr 4.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek między świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec tego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) między świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Zatem usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, środki finansowe, które zostaną przekazane Gminie z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację ww. projektu trzeba uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (już w samym pyt. nr 4 Gmina stwierdza, że otrzymała „dotację na dane urządzenie”). Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, że środki otrzymane przez Gminę zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne). Ponadto, jak wskazała Gmina, realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, a z kolei wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości, rodzaju i specyfikacji urządzeń przeznaczonych do dostawy i montażu.

Uwzględniając zatem w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, organ interpretacyjny stwierdza, że podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Gminę, o których mowa we wniosku, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał dany mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (z Europejskiego Funduszu Społecznego) na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Regulowanie natomiast przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców m.in. ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pyt. nr 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Ze związkiem pośrednim mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że w niniejszej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z projektem, którego przedmiotem jest budowa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny). Gmina wykazała bowiem, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabyte (również w ramach tzw. odwrotnego obciążenia) w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług na rzecz jej mieszkańców). W konsekwencji Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. inwestycją, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Prawo to może się przełożyć na tzw. zwrot bezpośredni, tj. przekazanie nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy Gminy. Jednak kwestia zasadności ewentualnego zwrotu podatku naliczonego nie mogła być przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytań nr:

*   1, 2, 5 – należało uznać za prawidłowe;
*   3, 4 – należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.