Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.171.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Obowiązek zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w przypadku wykonywania usług na statkach.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w przypadku wykonywania usług na statkach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w przypadku wykonywania usług na statkach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przeważającą działalnością w Spółce są prace związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2). Świadczone usługi polegają na wykonywaniu nowych i remontach istniejących instalacji elektrycznych na jednostkach pływających oraz w budynkach. Prace te polegają na wymianie, układaniu, upinaniu i podłączaniu kabli do urządzeń elektrycznych oraz próbach urządzeń i systemów w działaniu. Wykonywane są na podstawie umów zawartych z kontrahentami krajowymi lub zagranicznymi i świadczone bezpośrednio dla inwestora lub pośrednio jako podwykonawca.

Ponadto Spółka wykonuje naprawy i konserwacje urządzeń elektrycznych na statkach (PKWiU „33.14.Z”). Na zamówienia kontrahentów krajowych i zagranicznych.

Spółka produkuje urządzenia elektryczne na jednostki pływające oraz obiekty budowlane np. rozdzielnice, pulpity (PKWiU „27.12.Z”) oraz wykonuje meble i konstrukcje stalowe na statki (PKWiU „25.11.Z”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wykonywanych na statkach – jako podwykonawca – prac dotyczących instalacji elektrycznych zakwalifikowanych do PKWiU 43.21.10.2 należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. lh ustawy od towarów i usług, tj. odwrotne obciążenie na usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy?

Zdaniem Spółki:

Od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził nową zasadę fakturowania niektórych usług, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy.

W załączniku tym wskazano działy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), tj. dział 41, 42, 43. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług działy te znajdują się w sekcji F, która obejmuje:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej;
*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wnoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego);
*   prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Zdaniem Spółki sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje wyłącznie prace dotyczące budynków i obiektów inżynierii lądowej i wodnej. W załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towaru i usług został ujęty kod PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wyjaśnienie czy usługi wykonywania instalacji elektrycznych na statkach mieszczą się również w PKWiU „43.21.Z”.

Spółka opisała we wniosku na czym polegają prace elektryczne, tj. na wymianie, układaniu, upinaniu i podłączaniu kabli do urządzeń elektrycznych oraz prób urządzeń i systemów w działaniu.

W dniu 16 marca 2017 r. Urząd Statystyczny odpowiedział, że wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Jednak Spółka stoi na stanowisku, że mimo zakwalifikowania tych prac do PKWiU 43.21.10.2 nie należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. lh ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odwrotnego obciążenia do usług polegających na wykonywaniu jako podwykonawca nowych i remontowaniu istniejących instalacji elektrycznych na jednostkach pływających.

Statek morski według definicji Kodeksu morskiego to „urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, zwane dalej „statkiem”.

Natomiast Prawo budowlane definiuje, że przez:

*   obiekt budowlany należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”;
*   budynek należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”;
*   budowle należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”;
*   roboty budowlane należy rozumieć „budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego”.

Spółka uważa, że statek nie jest budowlą, budynkiem, ani obiektem inżynierii lądowej i wodnej, dlatego też nie powinno się stosować art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towaru i usług.

Zdaniem Spółki usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU 30.11 oraz ich części składowych, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy. Na pozostałych statkach wykonywanie prac instalacji elektrycznych podlegają opodatkowaniu stawką 23% na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

23 – 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka wykonuje na statkach prace elektryczne, które polegają na wymianie, układaniu, upinaniu i podłączaniu kabli do urządzeń elektrycznych oraz próbach urządzeń i systemów w działaniu. Wykonywane są one na podstawie umów zawartych z kontrahentami krajowymi lub zagranicznymi i świadczone są przez Spółkę bezpośrednio dla inwestora albo w charakterze podwykonawcy. Urząd Statystyczny uznał, że wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że usługi polegające na wymianie, układaniu, upinaniu i podłączaniu kabli do urządzeń elektrycznych oraz próbach urządzeń i systemów w działaniu wykonywane na statkach, a sklasyfikowane w PKWiU o symbolu 43.21.10.2, jako wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 23), powinny być – wbrew stanowisku Spółki – opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli Spółka świadczy je jako podwykonawca. Dla porządku należy jednak zastrzec, że w tej sytuacji:

1.  usługodawca (Spółka) powinna być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  każdorazowy usługobiorca powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że „(…) statek nie jest budowlą, budynkiem, ani obiektem inżynierii lądowej i wodnej (…)”. Jedynym kryterium przedmiotowym wynikającym z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług zobowiązującym dany podmiot do zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia jest bowiem ustalenie, że określone usługi (tu: sklasyfikowane jako 43.21.10.2) mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna:

*   nie rozstrzyga kwestii zastosowania 0% stawki VAT do usług świadczonych przez Spółkę;
*   została oparta na założeniu, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również, że nabywcami tych usług są podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynny;
*   nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Spółkę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Spółka poprawnie zakwalifikowała świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.