Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-770/12-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskane ze zbycia udziałów/akcji Polskich spółek podlegają opodatkowaniu jedynie w Danii?
Słowa kluczowe: akcja; Dania; przychód; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27.11.2012 r. (data wpływu 30.11.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22.10.2012 r. Nr IPPB5/423-770/12-2/PS (data nadania 22.11.2012 r., data doręczenia 26.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 13 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 13 umowy polsko – duńskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest duńską spółką handlową, duńskim rezydentem podatkowym. Spółka jest udziałowcem/akcjonariuszem Polskich spółek prawa handlowego (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które są dzierżawcami, właścicielami i/lub wieczystymi użytkownikami nieruchomości gruntowych położonych w Polsce (dalej: „Polskie spółki”).

Polskie spółki prowadzą działalność gospodarczą głównie w zakresie działalności rolniczej, w szczególności w zakresie upraw płodów rolnych. Polskie spółki gospodarują na gruntach własnych, gruntach w wieczystym użytkowaniu oraz gruntach dzierżawionych od właściwych jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa. W ramach działalności Spółek polskich w zakresie gruntów dzierżawionych może wystąpić kilka modeli gospodarowania:

1.  Spółka polska może prowadzić działalność gospodarczą na własnym gruncie lub na gruncie w wieczystym użytkowaniu,
2.  Spółka polska może dzierżawić grunt od właściwej jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa lub od osób trzecich (fizycznych lub prawnych) i prowadzić na nich działalność rolniczą;
3.  Spółka polska może posiadać własność gruntu lub dzierżawić grunt (od właściwej jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa lub osób trzecich) i poddzierżawiać grunt innej Spółce polskiej, która prowadzi na nim działalność rolniczą.

W każdym z modeli, w przypadku każdej Spółki polskiej objętej niższym zapytaniem, udział wartości nieruchomości (w postaci gruntów własnych, budynków oraz budowli) położonych w Polsce należących do poszczególnych Spółek polskich w sumie bilansowej każdej z Polskich spółek nie przekracza progu 50%. Ponadto, żadna z rozpatrywanych Spółek polskich nie posiada innych praw majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego, dotyczących nieruchomości położonych w Polsce, których wartość zsumowana z wartością samych nieruchomości położonych w Polsce należących do danej Spółki polskiej powodowałaby przekroczenie w/w progu 50%.

W przeszłości Spółka zbywała udziały/akcje w Polskich spółkach. Spółka rozważa również przeprowadzenie takich transakcji w przyszłości (w stosunku do udziałów/akcji pozostałych Polskich spółek, w których Spółka dysponuje obecnie udziałami/akcjami).

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada w Polsce zakładu - zarówno w rozumieniu Ustawy CIT, jak i UPO.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskane ze zbycia udziałów/akcji Polskich spółek podlegają opodatkowaniu jedynie w Danii?

Zdaniem Wnioskodawcy, wedle art. 3 pkt 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na obowiązującą w polskim prawie zasadę hierarchicznej budowy systemu źródeł prawa przepis powyższy może być modyfikowany przez przepis aktu prawnego wyższego rzędu - ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

W przedmiotowej sytuacji takim aktem prawnym będzie UPO.

Wedle art. 13 ust. 1 UPO zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ust. 2 przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z Przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei przepisy ust. 3 i 4 normuję zyski związane ze zbyciem majątku związanego ze statkami morskimi/powietrznym i kontenerami. Ust. 7 zaś dotyczy szczególnego przypadku Linii Lotniczych.

Art. 13 ust. 5 UPO wskazuje natomiast, iż zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogę być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

Wreszcie art. 13 ust. 6 UPO reguluje, iż zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3, 4 i 5 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z powyższego brzmienia przedmiotowego przepisu należy wyprowadzić wniosek, iż z zasady zyski z tytuł przeniesienia własności majątku podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby zbywcy (art.13 ust. 6 UPO), o ile nie mają zastosowania przepisy o charakterze wyjątków (art. l3ust. 1-5 i 6 UPO).

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku, zbycie udziałów/akcji podlega regulacji przepisu art. 13 ust. 6 UPO, przez co przychody uzyskane z tego tytułu podlegać będą opodatkowaniu w państwie siedziby i rezydencji podatkowej Spółki, tj. w Danii. Wynika to z faktu, iż żadem z przepisów o charakterze wyjątkowym nie ma zastosowania do sytuacji Spółki.

1.  Udziały/akcje nie stanowią majątku nieruchomego (art. 13 ust. 1 UPO). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 UPO określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na terytorium którego dany majtek jest położony.

Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śród lądowej, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podsumowując udziały/akcje nie stanowią zatem majątku nieruchomego w rozumieniu UPO.

1.  Przepis art. 13 ust. 2 UPO nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce zakładu, zaś zbywane udziały/akcje potencjalnie i tak nie stanowiłyby majątku ruchomego, stanowiącego część majątku zakładu.
2.  Brak również podstaw do stosowania przepisów art. 13 ust. 3, 4 i 7 UPO.
3.  Zdaniem Spółki nie znajdzie również zastosowania przepis art. 13 ust. 5 UPO. W myśl tego przepisu zyski osiągane z przeniesienia własności akcji/udziałów w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego (położonego w danym państwie) lub z praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony (jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego).

W celu poprawnego zinterpretowania powyższego przepisu należy odwołać się do zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, wersja skonsolidowana lipiec 2010 (dalej: „Komentarz OECD”), który został wypracowany w drodze wzajemnego konsensu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, zobowiązując je tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych. Jakkolwiek opracowania i publikacje OECD, w tym Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, podatnik (w omawianej sytuacji Spółka) może powoływać się na ich treść na zasadzie autorytetu, co potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów. Przykładowo - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 93/11).

Mając na uwadze powyższe, przy interpretacji art. 13 UOP, należy uwzględnić wskazówki zawarte w Komentarzu OECD. W szczególności zgodnie z punktem 28.4 Komentarza OECD, Aby odpowiedzieć na pytanie, czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości ich nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach). Innymi słowy, określenie „głównie” w art. 13 ust. 5 UPO sugeruje, iż udział ten musi być dominujący, nigdy nie może być niższy niż połowa. Określenie „majątek” dotyczy zaś w tym kontekście bezsprzecznie aktywów danego podmiotu w ujęciu bilansowym. W efekcie w świetle uwag Komentarza OECD ustalenie progu 50% powinno być natomiast oparte o kryteria bilansowe.

Jak wskazano, udział wartości nieruchomości w znaczeniu art. 46 k.c., położonych w Polsce i należących do poszczególnych Spółek polskich w sumie bilansowej każdej z Polskich spółek nie przekracza progu 50%. Ponadto, żadna z rozpatrywanych Spółek polskich nie posiada innych praw majątkowych - prawa użytkowania wieczystego - dotyczących nieruchomości położonych w Polsce, których wartość zsumowana z wartością samych nieruchomości położonych w Polsce należących do danej Spółki polskiej powodowałaby przekroczenie progu 50%.

Tym samym, analizowany przepis nie znajdzie zastosowania do sytuacji zbycia udziałów/akcji Polskich spółek objętych niniejszym wnioskiem.

Reasumując, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 6 UPO, przez co prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody uzyskane ze zbycia udziałów/akcji Polskich spółek podlegają opodatkowaniu jedynie w Danii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.