Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-5/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-24
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów Szpital może zaliczyć nieumorzoną część zlikwidowanych budynków wraz z kosztami wyburzenia i likwidacji do zwiększenia wartości początkowej nowopowystającego budynku?
Słowa kluczowe: budynek; koszt; likwidacja; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu: 3 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej:

*   w części dot. zaliczenia niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych budynków do wartości początkowej nowego budynku - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. zaliczenia kosztów związanych z likwidacją budynków do wartości początkowej nowego budynku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 31 stycznia 2013 roku Szpital otrzymał decyzję Prezydenta Miasta dotyczącą zatwierdzenia projektu budowlanego rozbiórki stacji rozprężania tlenu podtlenku azotu oraz stacji sprężarek wraz z przylegającym do nich ogrodzeniem Szpitala dla Dzieci. Opisane budynki nie zostały w pełni zamortyzowane, ponadto aby je zlikwidować należy przeprowadzić prace dotyczące likwidacji, rozbiórki, uporządkowania i przygotowania terenu pod nową inwestycję, gdyż w miejscu starych budynków ma powstać nowa inwestycja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle obowiązujących przepisów Szpital może zaliczyć nieumorzoną część zlikwidowanych budynków wraz z kosztami wyburzenia i likwidacji do zwiększenia wartości początkowej nowopowystającego budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy istnieje funkcjonalny, przyczynowo-skutkowy związek między likwidacją starego środka trwałego a wytworzeniem innego, to nieumorzona wartość likwidowanego obiektu wraz z kosztami tej likwidacji powinna być zaliczana do kosztów wytworzenia nowobudowanego środka trwałego, gdyż likwidacja budynków była jednym z podstawowych warunków umożliwiających realizację inwestycji. Zatem skoro wyburzenie starych budynków było technicznie niezbędne do rozpoczęcia inwestycji w postaci budowy nowego budynku, to uznać należy iż nieumorzona wartość likwidowanego budynku wraz z kosztami przeprowadzenia likwidacji, kosztami rozbiórki, wyburzenia budynków, uporządkowania terenu i przygotowania go pod nową budowę stanowi koszt inwestycyjny, który nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zasada ogólną wynikająca z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, iż do kosztów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością,
2.  maszyny. urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Przy czym stosowanie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2w/w ustawy za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Użycie przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 ustawy zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznaczą, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkowa jest otwarty. Tak więc do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

*   w części dot. zaliczenia niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych budynków do wartości początkowej nowego budynku – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. zaliczenia kosztów związanych z likwidacją budynków do wartości początkowej nowego budynku - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (…).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, iż na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia środków trwałych, w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję.

Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie likwiduje budynków (stacji rozprężania tlenu i podtlenku azotu oraz stacji sprężarek wraz z przyległym do nich ogrodzeniem) w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję.

W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

W tej sytuacji Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanych budynków bezpośrednio i jednorazowo. Na gruncie powyższych przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowego środka trwałego (zaliczenia ich do wartości początkowej tego środka trwałego), bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Natomiast odnośnie do kosztów związanych z likwidacją budynków w sytuacji, gdy dokonywana jest ona w związku z prowadzoną inwestycją, decyzja Wnioskodawcy o likwidacji środków trwałych jest związana z jego planami inwestycyjnymi wzniesienia w tym miejscu innego obiektu, wówczas koszty likwidacji budynków (koszty przeprowadzenia likwidacji, koszty rozbiórki, wyburzenia budynków, uporządkowania terenu i przygotowania go pod nową budowę) są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego środka trwałego; stanowią część składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Reasumując, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie poprawne zwiększenie przez Spółkę wartości początkowej nowo powstającego budynku o niezamortyzowaną wartość budynków podlegających likwidacji. Strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych budynków w dacie ich fizycznej likwidacji.

Natomiast koszty związane z likwidacją budynków (koszty przeprowadzenia likwidacji, koszty rozbiórki, wyburzenia budynków, uporządkowania terenu i przygotowania go pod nową budowę) w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększą wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h – 16i tej ustawy.

Stanowisko przedstawione przez organ interpretacyjny znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 207/10, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdza: „Dodatkowo podnieść po raz kolejny należy, że art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaś stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat poniesionych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Słusznie też podniósł organ w skardze kasacyjnej, że oznacza to, iż koszty uzyskania przychodów mogą stanowić straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te likwidowane są z przyczyny innej, niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może zatem być niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego jeżeli, poza bezpośrednim związkiem wydatku z przychodem, następuje faktyczna likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, co nie miało miejsca w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Straty zatem poniesione przez skarżącą spółkę w związku z likwidacją budynków wzniesionych na terenie objętym nową inwestycją w postaci nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych należy uznać za wydatki, które mogą być zakwalifikowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio z racji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Jednak wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych, są ściśle związane z nową inwestycją. Jest też możliwe do wykazania istnienie bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego.”

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.