Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-68/09-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-24
Teza: 1. Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import przez Spółkę wskazanych wyżej produktów będzie podlegać podatkowi akcyzowemu? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w wyniku dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu przedmiotowych produktów, po przeprowadzeniu procesu ich konfekcjonowania, będzie Spółce przysługiwało prawo do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu?
Słowa kluczowe: akcyza; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy-zwrot podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie wyrobów akcyzowych,
2.  **prawidłowe** – w zakresie zwrotu akcyzy.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem i konfekcjonowaniem różnego rodzaju produktów kosmetycznych oraz chemii gospodarczej. Spółka zamierza sprowadzać do Polski aerozole do dezynfekcji powierzchniowej przedmiotów (produkt nie jest przeznaczony do kontaktu ze skórą ludzką ani kontaktu z żywnością), klasyfikowane do kodu CN 3808 94 90 oraz żele do powierzchniowej dezynfekcji skóry, klasyfikowane do kodu CN 3401 30 00.

Produkty te pochodzą spoza Unii Europejskiej, w związku z czym Spółka zamierza dokonywać ich importu (dopuszczenia do obrotu) w Polsce lub też w innym kraju Wspólnoty.

W tym drugim przypadku Zainteresowany będzie dokonywać na terenie kraju nabyć wewnątrzwspólnotowych produktów, które wcześniej zostały dopuszczone do obrotu w państwie członkowskim importu.

Zawartość alkoholu etylowego w przedmiotowych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami państwa produkcji. Środki używane do skażenia tego alkoholu nie znajdują się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przedmiotowe produkty będą sprowadzane w opakowaniach jednostkowych (puszki stalowe o objętości 200 ml, pod ciśnieniem oraz opakowania plastikowe o pojemności 50 ml).

Wnioskodawca przeprowadzi proces ich etykietowania oraz pakowania w kartony zbiorcze. Po zakończeniu procesu, Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu tych produktów do odbiorców z innych państw członkowskich oraz z państw trzecich. Część produktów będzie także sprzedawana na terenie kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import przez Spółkę wskazanych wyżej produktów będzie podlegać podatkowi akcyzowemu?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w wyniku dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu przedmiotowych produktów, po przeprowadzeniu procesu ich konfekcjonowania, będzie Spółce przysługiwało prawo do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu?

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pierwszego zagadnienia – opisana działalność będzie neutralna z punktu widzenia przepisów akcyzowych, tj. nie będzie związana z żadnymi obowiązkami wynikającymi z tych przepisów. Powyższe wynika z faktu, iż ani sprowadzane produkty, ani zawarty w nich alkohol etylowy nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, katalog wyrobów akcyzowych jest zamknięty i obejmuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych oparty, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W przypadku, jeśli dany produkt nie został wymieniony w załączniku nr 1, nie jest on wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy, a tym samym nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Przedmiotem niniejszego wniosku są aerozole do dezynfekcji powierzchniowej przedmiotów, klasyfikowane do kodu CN 3808 94 90 oraz żele do powierzchniowej dezynfekcji skóry, klasyfikowane do kodu CN 3401 30 00. Produkty te nie zostały wymienione w załączniku 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie będą one podlegały podatkowi akcyzowemu.

Spółka pragnie zaznaczyć, że analogiczne podejście do opodatkowania alkoholu etylowego prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 489/08 dotyczącym traktowania preparatów do higieny jamy ustnej (CN 3306 90 00) z punktu widzenia podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził następujący pogląd: „Sąd podziela stanowisko organów celnych, iż preparat nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani w załącznikach do ustawy. (\`(...)\`) Przepis ten (art. 72 ust. 1) wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, natomiast drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10, 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207).

Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2% objętości, ale sklasyfikowany jest do innego ugrupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym”.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaprezentowana wyżej wykładnia zachowuje w pełni swą aktualność pod rządami obecnej ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, iż dotyczy interpretacji art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przepis ten definiował bowiem alkohol etylowy w taki sam sposób, jak art. 93 obecnej ustawy, uwzględniając, poza pozycjami CN, także odpowiednie grupowania PKWiU, z których zrezygnowano w obecnej ustawie, w związku z odejściem od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla potrzeb podatku akcyzowego.

Odnosząc powyższe uwagi do produktów będących przedmiotem niniejszego wniosku, za wyrób akcyzowy uznany powinien zostać alkohol używany jako komponent w produkcji aerozoli oraz żeli do dezynfekcji.

Do momentu jego zużycia w procesie produkcji – jak wyjaśnia Zainteresowany – mamy bowiem do czynienia z odrębnym produktem klasyfikowanym do pozycji CN 2207. W efekcie jego zużycia w procesie produkcji powstaje całkowicie nowy produkt, tj. aerozole oraz żele do dezynfekcji, które klasyfikowane są w innym dziale Nomenklatury Scalonej. Z momentem zużycia przestajemy mieć zatem do czynienia z alkoholem etylowym jako odrębnym produktem występującym w obrocie.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalne byłoby sztuczne wyodrębnianie alkoholu etylowego z aerozoli oraz żeli do dezynfekcji, do wytworzenia których został on wcześniej zużyty. W praktyce wyodrębnienie takiego alkoholu dla celów konsumpcyjnych będzie niemożliwe, ponieważ cena i opakowania jednostkowe, w których produkty będą sprowadzane czynią całkowicie nieopłacalnym z ekonomicznego punktu widzenia jakiekolwiek próby wyodrębnienia alkoholu z tych produktów (abstrahując od technicznych możliwości dokonania takiego wyodrębnienia). Nie występuje zatem w niniejszej sprawie ryzyko wykorzystania alkoholu etylowego do celów, które powinny podlegać akcyzie. Również z punktu widzenia prawidłowości klasyfikacji wyrobów dla celów akcyzowych nie można mówić, że jednorodny produkt sklasyfikowany do danego kodu CN (tu: 3401 30 00 oraz 3808 94 90) dla celów akcyzy składa się z alkoholu etylowego opodatkowanego akcyzą oraz całej reszty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż intencją ustawodawcy było opodatkowanie konsumpcji napojów alkoholowych, tj. wykorzystania ich w celach spożywczych jako używki. Świadczy o tym m.in. szereg zwolnień wprowadzonych dla alkoholu etylowego przeznaczonego do celów innych niż spożywcze lub do produkcji artykułów spożywczych zawierających nie więcej niż 1,2% obj. alkoholu. W niniejszej sprawie, w sytuacji, w której alkohol został już zużyty do produkcji wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż spożywcze (tj. do produkcji aerozoli oraz płynów do dezynfekcji), brak jest racjonalnego uzasadnienia do obejmowania go reżimem podatku akcyzowego.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że podatek akcyzowy podlega harmonizacji w ramach Wspólnoty. W związku z powyższym, krajowe przepisy akcyzowe powinny być interpretowane w zgodzie z celem dyrektyw przyjętych w tym zakresie przez organy Wspólnoty. Zasady dotyczące opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych na szczeblu wspólnotowym określa Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Przepisy tejże dyrektywy interpretowane są w pozostałych państwach członkowskich w ten sposób, iż alkohol etylowy, który został wcześniej zużyty na cele niepodlegające opodatkowaniu, w tym inne niż spożywcze, od momentu zużycia traktowany jest jako część produktu nieobjętego akcyzą i jako taki cały produkt nie podlega akcyzie.

Do takiej interpretacji przychylił się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 uznał, iż dyrektywa strukturalna nakazuje państwom członkowskim zwolnienie alkoholu przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem, że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu. Jak podkreślił ETS, miejsce, gdzie alkohol etylowy jest zużywany do produkcji wyrobu niepodlegającego opodatkowaniu, jest bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Spółki, opinia ETS wyrażona w powołanym wyżej wyroku potwierdza, iż alkohol, który został zużyty na cele niepodlegające opodatkowaniu, tj. do produkcji aerozoli oraz płynów do dezynfekcji, od momentu, gdy produkty te wprowadzane są na obszar Wspólnoty, nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, opodatkowaniu akcyzą nie będzie podlegać także alkohol etylowy zawarty w sprowadzanych produktach. Zgodnie z art. 92, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Alkohol etylowy został zdefiniowany w art. 93 ust. 1 ustawy, jako:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej,
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku jeśli produkt zawierał będzie alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% obj., lecz będzie klasyfikowany do innej pozycji Nomenklatury Scalonej niż pozycje 2207 lub 2208, nie powinien on być uznawany za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy, a tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Podsumowując, przedmiotowe aerozole oraz żele do dezynfekcji nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy. Brak jest jednocześnie uzasadnienia do opodatkowania alkoholu zawartego w tych produktach. W konsekwencji, zarówno import jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie tych produktów nie będzie podlegać akcyzie, ani powodować innych obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania jej stanowiska w przedmiocie pytania 1 za nieprawidłowe, a tym samym opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu przedmiotowych produktów w sytuacji, gdy po procesie konfekcjonowania Spółka dokona ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W świetle obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, podmiotowi, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a także eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje jej zwrot. Kwestię tą reguluje art. 82 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot akcyzy przysługuje na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik występujący o zwrot akcyzy będzie obligowany do złożenia do właściwego naczelnika urzędu celnego, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej:

1.  dokumentów towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2.  potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;
3.  dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenia deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenia zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Przepis art. 82 ust. 2 ustawy, przyznaje z kolei prawo do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (od których akcyza została zapłacona).

Pisemny wniosek składany jest w tym przypadku w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Wniosek ten powinien zostać złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z następującymi dokumentami: dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz dokumentami potwierdzającymi wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

Zdaniem Spółki, w przypadku opodatkowania importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych produktów akcyzą oraz spełnienia przez Spółkę przesłanek zawartych w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, będzie jej przysługiwał zwrot zapłaconego podatku akcyzowego na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym import i nabycie wewnątrzwspólnotowe aerozoli oraz żeli do dezynfekcji nie będzie podlegać akcyzie. W przypadku zajęcia odmiennego stanowiska przez organy skarbowe i uznania tych transakcji za opodatkowane akcyzą, Spółka będzie mogła odzyskać podatek zapłacony od importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego tych produktów, które po przeprowadzeniu konfekcjonowania zostaną wyeksportowane lub dostarczone do innego państwa członkowskiego UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie wyrobów akcyzowych,
2.  **prawidłowe** – w zakresie zwrotu akcyzy.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprowadzać do Polski aerozole do dezynfekcji powierzchniowej przedmiotów (produkt nie jest przeznaczony do kontaktu ze skórą ludzką ani kontaktu z żywnością), klasyfikowane do kodu CN 3808 94 90 oraz żele do powierzchniowej dezynfekcji skóry, klasyfikowane do kodu CN 3401 30 00.

Ww. towary będą przedmiotem importu (dopuszczenia do obrotu) w Polsce lub też w innym kraju Wspólnoty przy czym zawierają one powyżej 1,2% obj. alkoholu etylowego.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, brak jest – jak trafnie zauważa Zainteresowany – ww. wyrobów sklasyfikowanych w pozycjach CN 3808 94 90 oraz 3401 30 00. Prawodawca wskazał jedynie w poz. 44 tego załącznika, iż bez względu na kod CN wyrobami akcyzowymi są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Przedmiotowe towary będą więc wyrobami akcyzowym jedynie w przypadkach określonych w poz. 44 ww. załącznika.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyroby te zawierają alkohol etylowy o objętościowej mocy przekraczającej 1,2%.

W tej kwestii Zainteresowany uważa, iż opisana działalność będzie neutralna z punktu widzenia przepisów akcyzowych, gdyż ani sprowadzane produkty, ani zawarty w nich alkohol etylowy nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Takie stanowisko nie jednak prawidłowe.

W świetle zapisów poz. 43 załącznika Nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wyrobem akcyzowym jest również bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Powyższe uregulowanie – odmienne od wskazywanych przez Stronę przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), gdzie w poz. 30 załącznika nr 2 wskazano na pozostałe napoje alkoholowe – pozwala uznać za wyrób akcyzowy alkohol etylowy zawarty w wyrobach sklasyfikowanych w pozycjach CN 3808 94 90 oraz 3401 30 00.

Jak wskazano powyżej wyroby, które zamierza nabyć Spółka (CN 3808 94 90 oraz 3401 30 00) zawierają powyżej 1,2% obj. alkoholu etylowego. Tym samym, choć nie będą one wyrobami akcyzowymi, to wyrobem tym będzie zawarty w nich alkohol etylowy.

Przy czym na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 94 ust. 4 ustawy, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Z powyższego wynika, iż alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu (np. sklasyfikowanego w pozycji CN 3808 94 90 lub 3401 30 00) należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Błędnie zatem interpretuje Wnioskodawca ww. przepisy, gdyż definicja ta nie wskazuje, iż aerozole do dezynfekcji powierzchniowej przedmiotów lub żele do powierzchniowej dezynfekcji skóry muszą być klasyfikowane do kodu CN 2207 lub 2208.

Klasyfikację taką ma posiadać wyłącznie określona część (w ilości powyżej 1,2% obj. alkoholu etylowego) tych preparatów sklasyfikowanych do innego działu Nomenklatury Scalonej, tj. CN 3808 lub CN 3401.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest towar, który zawiera w swoim składzie wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy.

W przypadku wyrobów zawierających alkohol etylowy istotnym jest fakt, iż powyższa definicja, pozwala na opodatkowanie tego wyrobu akcyzowego nawet, jeżeli stanowi on część wyrobu należącego do innego kodu CN.

Ponadto z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza dokonywać ich importu (dopuszczenia do obrotu) w Polsce lub też w innym kraju Wspólnoty).

Alkohol etylowy zawarty w ww. towarach będzie skażony zgodnie z przepisami państwa produkcji (nie są to równocześnie substancje skażające znajdujące się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Wnioskodawca zamierza przeprowadzać w Polsce proces etykietowania oraz pakowania w kartony zbiorcze nabytych wyrobów, a następnie dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu tych produktów do odbiorców z innych państw członkowskich oraz z państw trzecich. Część produktów będzie także sprzedawana na terenie kraju.

Jak wyjaśniono powyżej zawarty w ww. wyrobach alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym, który co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zauważyć należy, iż w przypadku uprzedniego dopuszczenia ww. towarów do obrotu na terytorium jednego z państw członkowskich, podatek akcyzowy od alkoholu etylowego zawartego w tych towarach, powinien zostać z zasady uiszczony na terytorium państwa członkowskiego importu. Wówczas Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, które będą podlegały opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 78 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem przywozu do Polski będą bowiem towary zawierające wyrób akcyzowy, od którego zapłacono akcyzę.

Odnośnie pozostałych przypadków wyjaśnić należy, iż prawodawca w przepisach akcyzowych przewidział również zwolnienia od akcyzy ww. alkoholu.

Prawodawca, zwolnił bowiem ten wyrób od akcyzy zarówno w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 9 ustawy (z mocy ustawy), jak i ze względu na przeznaczenie (do produkcji) art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Tryb taki (np. art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy) związany jest jednak ze spełnieniem ściśle określonych warunków, w szczególności co do rodzaju i ilości użytych do skażenia alkoholu etylowego, skażalników.

Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż alkohol etylowy skażony będzie skażalnikami zgodnymi z prawem państwa trzeciego (pochodzenia towaru).

Wyjaśnić zatem należy, iż w niniejszej sprawie nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy.

Powołane przepisy wymagają bowiem zastosowania do skażenia alkoholu etylowego zawartego w wyrobach, określonych skażalników.

Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1.  całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;
2.  zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu;
3.  zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Dodać należy, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z terytoriów państw członkowskich (opisany we wniosku przypadek dopuszczenia towarów do obrotu w jednym z krajów Wspólnoty Europejskiej) istotne jest spełnienie dodatkowych warunków zwolnienia, wynikających z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228).

Zgodnie z tym przepisem, dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo, został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

Ponadto, w myśl ust. 2 ww. paragrafu, dokumentami potwierdzającymi dokonanie legalnego obrotu handlowego w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są w szczególności faktury, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub dokumenty przewozowe stosowane w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi obrotu tymi wyrobami.

Dodać należy, iż z przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) stanowi, iż państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Z kolei w drugim z opisanych przypadków, tj. zdefiniowanego w art. 2 pkt 7 ustawy, importu (czyli opisanego we wniosku, dopuszczenia do obrotu ww. towarów na terytorium Polski), przywóz na terytorium kraju alkoholu etylowego będzie zwolniony – w myśl cyt. powyżej art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy – pod warunkiem, że alkohol etylowy będzie skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał natomiast, iż takie środki skażające nie będą użyte do skażenia przedmiotowego alkoholu etylowego.

Wobec powyższego alkohol etylowy zawarty zarówno w nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i importowanych przez Wnioskodawcę towarach sklasyfikowanych w pozycjach CN 3808 94 90 oraz 3401 30 00, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 489/08, stwierdzić należy, iż nietrafnie sądzi Spółka, że wyrok ten stanowi potwierdzenie jej stanowiska.

Przeciwnie. Przytoczyć jednak należy stan faktyczny, w oparciu o który zapadł ww. wyrok.

W ww. sprawie organ podatkowy argumentował, iż wyrobem akcyzowym zharmonizowanym jest alkohol użyty jako komponent do produkcji wyrobu, a nie produkt końcowy przyporządkowany do symbolu PKWiU oraz kodu CN niewymienionego w załączniku nr 1 do ustawy. Na poparcie niniejszego poglądu organ przytoczył analogiczne stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 24 maja 2007 roku nr AE-II-033-12/AM/1883 oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny. Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż preparat do higieny jamy ustnej wytwarzany przez spółkę, został zaliczony do kodu CN 3306 90 00, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, w tym: płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Kod ten nie został wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawierał zestawienie wszystkich wyrobów akcyzowych, a zatem preparat ten nie był w ogóle wyrobem akcyzowym (napojem alkoholowym ani wyrobem akcyzowym zharmonizowanym). Stąd odmowa zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu użytego do produkcji przedmiotowego preparatu, nie stanowiła naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - art. 60 ust. 1 i art. 72 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny Sąd stwierdził, iż „w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej (\`(...)\`), wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ok. 24% objętości wyrobu. Niekwestionowaną okolicznością jest również, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Sporne jest natomiast, czy wyprodukowany przez spółkę preparat stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306 9000, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sąd, mając na względzie powyższe uwagi, podziela zatem stanowisko organów celnych, iż preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie, nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani też w załącznikach do ustawy. W konsekwencji wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego nie jest zasadny”.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sporu był zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową produktu, który nie był wyrobem akcyzowym.

W opinii tut. Organu wskazane ustalenia zapadłe w ww. sprawie nie zachowują swojej aktualność na gruncie obecnych uregulowań akcyzowych, a w szczególności odnośnie drugiego z przedstawionych we wniosku zagadnień.

Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowe

\- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

\- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Powyższe przepisy przewidują możliwość zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych.

Jak wcześniej wskazano, uregulowania ustawy uznają obecnie alkohol etylowy zawarty np. w kosmetykach, za wyrób akcyzowy. Uprzednio tym wyrobem akcyzowym były bez względu na PKWiU i kod CN były pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% objętości.

Wobec powyższego zapłata akcyzy za alkohol etylowy zawarty w produktach, które następnie są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, będzie podstawą do ubiegania się przez Wnioskodawcę o jej zwrot.

Końcowo zwrócić należy uwagę na fakt, iż niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest sprzeczna ani z uregulowaniami dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L 1992 r. Nr 316, str. 21 ze zm.), ani wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06

Strona wskazuje bowiem, iż: „Przepisy tejże dyrektywy interpretowane są w pozostałych państwach członkowskich w ten sposób, iż alkohol etylowy, który został wcześniej zużyty na cele niepodlegające opodatkowaniu, w tym inne niż spożywcze, od momentu zużycia traktowany jest jako część produktu nieobjętego akcyzą i jako taki cały produkt nie podlega akcyzie. Do takiej interpretacji przychylił się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 uznał, iż dyrektywa strukturalna nakazuje państwom członkowskim zwolnienie alkoholu przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem, że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu”.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG, dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się:

*   wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,
*   produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj.,
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 tej dyrektywy, państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

1.  gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;
2.  gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;
3.  gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;
4.  gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;
5.  gdy są one używane do produkcji substancji smakowoaromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.;
6.  gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Ustawa o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawierają analogiczne uregulowania do powyższych, tj. w szczególności definicję alkoholu etylowego w art. 93 ust. 1 ustawy oraz zwolnienia od akcyzy uregulowanie zarówno w art. 30 ust. 9 jak i art. 32 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 ustawy.

Wskazać przy tym należy, iż przepis art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, czyni zadość wymogom zwolnienia od akcyzy wskazanym w ww. wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie C-63/06.

Stanowi on bowiem odzwierciedlenie uwag zawartych w pkt 19 tegoż wyroku. Odpowiadając bowiem na pytanie prejudycjalne Sąd stwierdził, iż: „ (…) art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem, że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.