Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.313.2021.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom bonów żywnościowych.
Słowa kluczowe: bony-bony żywnościowe; posiłki-posiłki profilaktyczne; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom bonów żywnościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom bonów żywnościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.), dalej jako „ustawa o lasach”.

W myśl art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadleśnictwo, zwane dalej zamiennie „Wnioskodawcą”, jest podstawową jednostką organizacyjną i gospodarczą w strukturze Lasów Państwowych, którą kieruje Nadleśniczy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1.  reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2.  kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

*   2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

*   2b) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

1.  ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;
2.  organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Nadleśnictwo jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm. ).

Na Wnioskodawcy, jako zakładzie pracy, ciążą zatem obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, które uzyskują od Nadleśnictwa przychody ze stosunku pracy, które to obowiązki zostały określone w Rozdziale 7 „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565, 2122, 2123, 2127, 2255, 2320 z 2021 r. poz. 255 ze zm. ), dalej jako „UPIT”.

Ze względu na charakter pracy w leśnictwie, która między innymi jest wykonywana na otwartej przestrzeni, w zróżnicowanych warunkach atmosferycznych i wiąże się z dużym wysiłkiem fizycznym, Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapewnienie zatrudnionym pracownikom odpowiednich posiłków profilaktycznych, zgodnie z przepisami regulującymi bezpieczeństwo i higienę pracy (dalej jako „bhp”).

Kwestia posiłków dla pracowników zatrudnionych w szczególnie uciążliwych warunkach została uregulowana w art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej jako „K.p.” oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60 poz. 279 ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem”, wydanym z delegacji ww. normy.

Powołane akty prawne obligują Nadleśnictwo do zapewnienia nieodpłatnie profilaktycznych posiłków i napojów w przypadkach określonych w tych przepisach.

Celem ustalenia stanowisk pracy, na których przysługują pracownikom posiłki profilaktyczne. Nadleśnictwo zleciło wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej dokonanie pomiaru wydatku energetycznego organizmu. Wyniki badania zostały ujęte w opracowaniu pt. „Sprawozdanie z badań wydatku energetycznego metodą wentylacji płuc nr (…)”. Z przeprowadzonych badań wynika, że dla stanowisk pracy związanych z wykonywaniem czynności na wolnym powietrzu (w lesie), takich jak: leśniczy, podleśniczy, strażnik leśny, inżynier nadzoru, stażysta, robotnik pomocniczy, robotnik obsługi, zastępca nadleśniczego oraz nadleśniczy, przeciętny wydatek energetyczny organizmu w środowisku zimnym przekracza normy określone w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Wykonywanie na otwartej przestrzeni prac związanych z wysiłkiem fizycznym powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal u mężczyzn i powyżej 1000 kcal u kobiet, obliguje Wnioskodawcę do zapewnienia posiłku profilaktycznego w okresie zimowym pracownikom zatrudnionym na stanowiskach - leśniczy, podleśniczy, strażnik leśny, inżynier nadzoru, stażysta, robotnik pomocniczy, robotnik obsługi, zastępca nadleśniczego oraz nadleśniczy.

Ze względów organizacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę warunków pracy w lesie, Nadleśnictwo nie ma możliwości zapewnienia posiłków profilaktycznych w formie wydania pracownikom jednego dania gorącego. Wynika to z faktu, iż na terenie Nadleśnictwa stanowiska pracy charakteryzują się dużym rozproszeniem, przy tym miejsca pracy leśniczych, podleśniczych, strażników leśnych, inżynierów nadzoru, stażystów, robotników pomocniczych, robotników obsługi, zastępcy nadleśniczego oraz nadleśniczego, są znacznie oddalone zarówno od siedziby Wnioskodawcy, jak i od punktów gastronomicznych. Nadleśnictwo nie dysponuje odpowiednim zapleczem – nie posiada stołówki i nie ma możliwości dowozu posiłku pracownikom w formie dania gorącego, ani zorganizowania przerwy na spożycie posiłku w miejscu świadczenia pracy.

Z powyższych względów Wnioskodawca zamierza realizować obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych zgodne z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w innej formie niż wydanie dania gorącego, to jest poprzez przekazanie pracownikom bonów uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków lub produktów do przygotowania posiłku we własnym zakresie.

Wnioskodawca, zgodnie z przyjętymi u niego zasadami, chce w porozumieniu ze związkami zawodowymi działającymi w Nadleśnictwie uzgodnić projekt zarządzenia wewnętrznego „Zasady wydawania bonów żywnościowych”, w którym określi tryb wydawania bonów i sposób ich realizacji.

Według projektowanego zarządzenia zapewnienie posiłku profilaktycznego w tej formie odbywać się będzie na następujących warunkach:

1.  Nadleśniczy podpisze umowę z podmiotem zewnętrznym (dostawcą) regulującą dostawę bonów żywnościowych uprawniających do uzyskania na ich podstawie artykułów spożywczych służących do przyrządzenia posiłków przez pracowników we własnym zakresie.
2.  W umowie zobowiąże podmiot zewnętrzny, że za bon żywnościowy można nabyć tylko artykuły spożywcze do przygotowania posiłku profilaktycznego.
3.  Zastrzeże w umowie, że za bon żywnościowy nie będzie można nabyć produktów przemysłowych i chemicznych oraz produktów tytoniowych i alkoholu.
4.  Bony żywnościowe będą mogły być realizowane tylko w wyznaczonych placówkach handlowych akceptujących zasady korzystania z bonów żywieniowych.
5.  Dostawca może wydawać tylko produkty osobie, której bon przysługuje za okazaniem dowodu tożsamości.
6.  Bonów żywnościowych nie można będzie wymieniać na gotówkę, a użytkownikowi bonu nie będzie przysługiwać prawo otrzymania reszty w gotówce w przypadku gdy wartość zakupionego towaru jest niższa niż nominał bonu.
7.  Dostawca oznaczy bon w taki sposób, żeby wskazywał, że można za niego nabyć tylko produkty spożywcze służące do przygotowania posiłku profilaktycznego i nie będzie możliwości nabycia innych towarów.

Ponadto Wnioskodawca zamierza wprowadzić wewnętrzne regulacje dotyczące korzystania z bonów żywnościowych przez pracowników, którym należy się posiłek profilaktyczny. Zasady te będą określały, iż:

1.  Bon żywnościowy na zakup produktów spożywczych służących do przygotowania posiłku profilaktycznego należy się pracownikowi, tylko w dniu kiedy wykonuje pracę w warunkach uciążliwych (praca na wolnym powietrzu w okresie zimowym § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia).
2.  Pracownik w formie pisemnego oświadczenia zobowiąże się, że za otrzymany bon nabędzie produkty żywnościowe, z których sporządzi posiłek profilaktyczny zgodnie z wymogami zawartymi w § 2.1 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów, który spożyje w godzinach pracy w dniu, kiedy mu taki posiłek przysługuje (§ 6 ust. 1 rozporządzenia).
3.  Bony wydawane będą pracownikowi z góry na cały miesiąc. Na każdy dzień pracy w warunkach uciążliwych przysługiwać będzie tylko jeden bon.
4.  Po zakończeniu miesiąca pracownik będzie zobowiązany złożyć pisemne oświadczenie w zakresie wykorzystania bonów żywnościowych, wskazując dni, w których przysługiwał mu posiłek profilaktyczny a także zwrócić bony niewykorzystane.
5.  Miesięczne oświadczenia sprawdzane będą pod względem merytorycznym przez wyznaczonego pracownika biura.

Pracownicy zostaną przeszkoleni z zasad korzystania z bonów żywnościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565, 2122, 2123, 2127, 2255, 2320, z 2021 r. poz. 255 ze zm.) w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń w postaci wydawania pracownikom zatrudnionym na stanowiskach leśniczego, podleśniczego, strażnika leśnego, inżyniera nadzoru, stażysty, robotnika pomocniczego, robotnika obsługi, zastępcy nadleśniczego i nadleśniczego bonów żywnościowych, uprawniających do nabywania na ich podstawie produktów spożywczych służących do przygotowania posiłku profilaktycznego na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Nadleśnictwie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 UPIT, bowiem wartość bonów żywnościowych uprawniających do otrzymania na ich podstawie produktów lub posiłków, przekazywanych pracownikom na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego, celem wywiązania się z obowiązków pracodawcy wynikających z przepisów Kodeksu Pracy i Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie posiłków profilaktycznych, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b UPIT.

Uzasadnienie:

Dla przesądzenia o wynikających z UPIT obowiązkach Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych przez pracowników na podstawie przepisów bhp, rozstrzygające jest ustalenie, czy świadczenia te stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie stanowiska, iż posiłki wydawane pracownikom na zasadach opisanych powyżej, są objęte zwolnieniem od podatku, stosownie do normy art. 21 ust. 1 pkt 11b UPIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 UPIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca. art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Do tej kategorii świadczeń należą zatem co do zasady również udostępniane pracownikom nieodpłatnie posiłki, artykuły żywieniowe lub dowody uprawniające do dokonania zakupu takich świadczeń (bony żywieniowe, talony, karty, kupony). Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem objęte są zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b UPIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 UPIT, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b UPIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Jak wynika z postanowień art. 232 K.p., pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Przy czym, przepis ten zawiera delegację do wydania przez Radę Ministrów aktu wykonawczego, który określi rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Kwestie te zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (dalej jako „rozporządzenie”).

Zgodnie z § 1 powołanego rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków w formie jednego dania gorącego ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić pracownikowi spożycie posiłku w czasie pracy w inny sposób:

1.  w formie przekazania produktów do przyrządzania posiłków przez pracownika we własnym zakresie,
2.  w formie przekazania bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2 000 kcal (8 375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 100 kcal (4 605 kJ) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4.  pod ziemią.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 11b UPIT ustawodawca przewidział wprost zwolnienie od podatku świadczeń takich jak: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Oznacza to, że ustawa podatkowa dopuszcza wprost możliwość realizacji obowiązków wynikających z przepisów bhp w takiej właśnie formie. Przy czym treść normy art. 21 ust. 1 pkt 11b UPIT określa warunek skorzystania ze zwolnienia otrzymanych bonów, jakim jest brak możliwości wydania pracownikom posiłków, ale też artykułów spożywczych do samodzielnego przygotowania posiłku.

Chociaż przepis ustawy podatkowej wychodzi poza regulację rozporządzenia, które nie uzależnia wydawania posiłków w formie przekazywania bonów również od braku możliwości wydawania produktów do sporządzenia posiłków (a jedynie od wydawania dania gorącego), pozostawiając w tym zakresie swobodę wyboru pracodawcy, to jednak w przypadku świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcą spełniona jest również ta przesłanka zwolnienia. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, specyfika pracy w leśnictwie, przede wszystkim duże rozproszenie stanowisk pracy i oddalenie od siedziby Nadleśnictwa, uniemożliwiają przekazywanie pracownikom korzystającym z posiłków profilaktycznych nie tylko gotowych dań, ale także produktów w naturze do samodzielnego sporządzenia posiłków przez pracowników.

Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b UPIT ma zastosowanie do tych świadczeń, które pracodawca obowiązany jest zapewnić pracownikom na podstawie przepisów bhp.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie pracownikom bonów żywieniowych na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi realizację obowiązku pracodawcy nałożonego przez przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie zapewnienia posiłków profilaktycznych, zarówno w odniesieniu do stanowisk pracy, na jakich posiłki te przysługują, jak i co do formy, a także przedmiotu świadczenia.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, zostały u Wnioskodawcy ocenione pod kątem spełnienia określonych w rozporządzeniu norm wydatku energetycznego. Według badań przeprowadzonych przez specjalistyczną firmę zewnętrzną, przekroczenie norm określonych w § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczy wykonywania pracy w okresie zimowym przez leśniczych, podleśniczych i strażników leśnych, inżynierów nadzoru, stażystów, robotników pomocniczych, robotników obsługi, zastępcy nadleśniczego oraz nadleśniczego.

Nadleśnictwo ze względu na specyfikę pracy pracowników wykonujących swoje obowiązki w terenie oraz opisane warunki organizacyjne, nie ma możliwości zapewnienia posiłku profilaktycznego w formie wskazanej w § 1 pkt 1 rozporządzenia, co uzasadnia realizację przez pracodawcę obowiązku z zakresu bhp w sposób wskazany w § 2 ust. 2 rozporządzenia, to jest w postaci bonów żywieniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Ustawodawca w art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), wskazał, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. 1996 r. poz. 279 ze zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Z kolei na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1 000 kcal. Zatem, jedynie posiłki, które wymagania te spełniają, mogą oddziaływać profilaktycznie, a tym samym służyć realizacji zakładanego celu regulacji.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2 000 kcal (8 375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 100 kcal (4 605 kJ) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10oC lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25oC,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4.  pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto, przepisy ww. rozporządzenia w § 6 ust. 1 określają aspekt czasowy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów, z którego wynika, że posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Biorąc zatem pod uwagę, że zasadniczą przesłanką obowiązku zapewnienia posiłków i napojów jest zatrudnienie pracownika w warunkach szczególnie uciążliwych, przez dni wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie należy rozumieć dni, w których pracownicy ci wykonują pracę w szczególnie uciążliwych warunkach (w rozumieniu § 3 i § 4 tego rozporządzenia). Dalsze przepisy § 6 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów ustanawiają szczegółowe zasady dotyczące osobno pory wydawania posiłków (§ 6 ust. 2) oraz pory dostępu do napojów profilaktycznych (§ 6 ust. 3). Posiłki powinny być wydawane w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Przystępując do oceny skutków podatkowych związanych z przyznaniem przez Wnioskodawcę uprawnionym pracownikom bonów żywnościowych uprawniających do nabywania na ich podstawie produktów spożywczych służących do przygotowania posiłku profilaktycznego zauważyć należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów (kuponów, talonów lub innych dowodów) uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych – objęta jest zwolnieniem przedmiotowym.

Z analizowanej sprawy wynika, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek – wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, profilaktycznych posiłków. Jednakże ze względów organizacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę warunków pracy w lesie, Nadleśnictwo nie ma możliwości zapewnienia posiłków profilaktycznych w formie wydania pracownikom jednego dania gorącego. Stanowiska pracy na terenie Nadleśnictwa charakteryzują się dużym rozproszeniem, przy tym miejsca pracy pracowników uprawnionych do posiłków regeneracyjnych są znacznie oddalone zarówno od siedziby Wnioskodawcy, jak i od punktów gastronomicznych. Nadleśnictwo nie dysponuje odpowiednim zapleczem - nie posiada stołówki i nie ma możliwości dowozu posiłku pracownikom w formie dania gorącego, ani zorganizowania przerwy na spożycie posiłku w miejscu świadczenia pracy. Wobec powyższego Wnioskodawca zamierza realizować obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych w innej formie niż wydanie dania gorącego, to jest poprzez przekazanie pracownikom bonów uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków lub produktów do przygotowania posiłku we własnym zakresie. W tym celu Wnioskodawca zamierza w porozumieniu ze związkami zawodowymi stworzyć zarządzenie wewnętrzne „Zasady wydawania bonów żywnościowych”, które będzie określało tryb wydawania bonów żywnościowych i sposób ich realizacji.

Zgodnie z projektowanym zarządzeniem Nadleśniczy podpisze umowę z podmiotem zewnętrznym (dostawcą) regulującą dostawę bonów żywnościowych uprawniających do uzyskania na ich podstawie artykułów spożywczych służących do przyrządzenia posiłków przez pracowników we własnym zakresie. Zgodnie z umową za bon żywnościowy można nabyć tylko artykuły spożywcze do przygotowania posiłku profilaktycznego, nie będzie można nabyć produktów przemysłowych i chemicznych oraz produktów tytoniowych i alkoholu. Bony żywnościowe będą mogły być realizowane tylko w wyznaczonych placówkach handlowych akceptujących zasady korzystania z bonów żywieniowych. Produkty mogą zostać wydane tylko osobie, której bon przysługuje za okazaniem dowodu tożsamości.

Bonów żywnościowych nie można będzie wymieniać na gotówkę, a użytkownikowi bonu nie będzie przysługiwać prawo otrzymania reszty w gotówce w przypadku gdy wartość zakupionego towaru jest niższa niż nominał bonu. Bony zostaną oznaczone w taki sposób, żeby wskazywały, że można za nie nabyć tylko produkty spożywcze służące do przygotowania posiłku profilaktycznego i nie będzie możliwości nabycia innych towarów.

Ponadto zgodnie z regulacjami wewnętrznymi dotyczącymi korzystania z bonów żywnościowych przez pracowników, którym należy się posiłek profilaktyczny, bon żywnościowy na zakup produktów spożywczych służących do przygotowania posiłku profilaktycznego będzie przysługiwał pracownikowi, tylko w dniu kiedy wykonuje pracę w warunkach uciążliwych (praca na wolnym powietrzu w okresie zimowym § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia). Pracownik w formie pisemnego oświadczenia zobowiąże się, że za otrzymany bon nabędzie produkty żywnościowe, z których sporządzi posiłek profilaktyczny zgodnie z wymogami zawartymi w § 2 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów, który spożyje w godzinach pracy w dniu, kiedy mu taki posiłek przysługuje. Bony wydawane będą pracownikowi z góry na cały miesiąc. Na każdy dzień pracy w warunkach uciążliwych przysługiwać będzie tylko jeden bon. Po zakończeniu miesiąca pracownik będzie zobowiązany złożyć pisemne oświadczenie, które będzie sprawdzane pod względem merytorycznym, w zakresie wykorzystania bonów żywnościowych, wskazując dni, w których przysługiwał mu posiłek profilaktyczny a także zwrócić bony niewykorzystane. Ponadto pracownicy zostaną przeszkoleni z zasad korzystania z bonów żywnościowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy na podstawie wydanych pracownikom bonów żywnościowych nie będzie możliwości nabycia towarów niemających charakteru posiłków profilaktycznych to wartość finansowanych i przekazywanych przez Wnioskodawcę pracownikom bonów żywnościowych – celem wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – będzie stanowiła dla pracowników przychód ze stosunku pracy, jednakże zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych bonów żywnościowych na podstawie art. 31 i art. 38 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.