Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.271.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Obowiązki płatnika związane z finansowaniem testów pacjentom.
Słowa kluczowe: badanie; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) na wezwanie organu z 25 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.271.2021.2.MG, 0114-KDIP2-2.4010.72.2021.3.RK, 0114-KDIP1-1.4012.141.2021.3.EW, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z finansowaniem testów pacjentom (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z finansowaniem testów pacjentom (pytanie Nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem z branży farmaceutycznej. Spółka działa w ramach Spółki B. z siedzibą w Szwajcarii zajmującej się dystrybucją produktów farmaceutycznych na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej. Spółka zajmuje się świadczeniem usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego dla produktów farmaceutycznych dystrybuowanych w Polsce przez centralny podmiot grupy Spółki B. Są to produkty farmaceutyczne związane z leczeniem chorób rzadkich: ….

W roku 2021 Spółka planuje sfinansować dwa typy badań diagnostycznych niezbędnych w leczeniu ww. chorób rzadkich (dalej: Testy), do leczenia których stosowane są produkty farmaceutyczne dystrybuowane w Polsce przez Spółkę B i które są objęte działalnością informacyjno-marketingową i wspierającą Spółki. Testy wchodzą w zakres świadczeń refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”), dostępność do tych świadczeń jest ograniczona ze względu na położenie laboratoriów mających stosowną certyfikację. Oznacza to, że nie wszyscy pacjenci mają możliwość skorzystania z przeprowadzenia Testów w ramach finansowania ze środków publicznych, co w przypadku wybranych pacjentów - ze względu na ich stan zdrowia - jest niewskazane i może prowadzić do znacznego zaawansowania choroby. Alternatywnie, pacjenci mogą wykonać Testy odpłatnie, jednakże ze względu na wysokość kosztu wykonania pojedynczego Testu nie jest to opcja dostępna dla wszystkich.

Spółka, w poczuciu odpowiedzialności za zdrowie osób z chorobami rzadkimi, a także w związku ze swoją podstawową działalnością informacyjno-marketingową w zakresie budowania wśród lekarzy znajomości problematyki diagnozowania i leczenia ww. chorób (z wykorzystaniem leków oferowanych przez Spółkę B), zdecydowała się sfinansować pewną liczbę Testów.

Testy będą zlecane przez publiczne podmioty ochrony zdrowia, a ściślej przez lekarzy specjalizujących się w leczeniu ww. chorób, do których zgłaszać się będą pacjenci (pacjenci nie będą związani z Wnioskodawcą w żaden sposób, w szczególności umową o pracę czy inną umową cywilnoprawną). Lekarz będzie kierował prośbę o wykonanie Testu do Spółki. Decyzję o skierowaniu pacjenta na Testy będzie więc zawsze podejmował lekarz, który zna stan zdrowia danego pacjenta i jest w stanie ocenić, czy pacjent ten może czekać na wykonanie Testu w ramach finansowania ze środków publicznych, czy też konieczne jest jak najszybsze wykonanie Testu bez względu na to, z jakich funduszy jest on finansowany.

Po uzyskaniu akceptacji Spółki dany podmiot ochrony zdrowia będzie pobierał próbkę do badania, a następnie przekazywał ją Instytutowi … z siedzibą w W. (dalej jako: X) w celu wykonania Testu. Spółka zawrze z X umowę o świadczenie usług w tym zakresie. Co istotne, Spółka nie otrzyma jakichkolwiek danych pacjentów, którzy skorzystają z możliwości wykonania Testów w ramach finansowania przez Spółkę. Lekarz kierujący na badanie nada próbce numer, który będzie znany X i Spółce. Pacjenci także nie będą informowani, z jakich środków (publicznych czy Spółki) został sfinansowany ich Test; wiedzę taką posiadać będzie wyłącznie lekarz. Spółka będzie otrzymywała od X fakturę za faktycznie wykonane w danym miesiącu Testy wraz z podaniem numerów przebadanych próbek, będzie więc miała wyłącznie informację o liczbie sfinansowanych Testów i będzie mogła zweryfikować, czy wykonano badania tych próbek, które zostały wcześniej przez nią zaakceptowane.

Narodowy Fundusz Zdrowia nie podpisał ze Spółką umowy na refundację ww. badań, tak więc świadczenia te nie są objęte jakąkolwiek refundacją ze strony NFZ.

Spółka pełnym kosztem Testów będzie obciążała Spółkę B. Akcja finansowania Testów będzie bowiem realizowana w ramach świadczenia przez Spółkę usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego na rzecz Spółki B, tj. będzie wpływała na szerzenie wśród lekarzy wiedzy na temat diagnostyki i …. Wobec tego, akcja finansowania Testów będzie ściśle związana z ww. usługami Spółki. Miejscem świadczenia usług na rzecz Spółki B jest Szwajcaria, co oznacza, że są to usługi świadczone poza terytorium kraju. Gdyby przedmiotowe usługi były świadczone na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT.

Pismem z 25 maja 2021 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, m.in. poprzez:

*   Wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Organ i wydania interpretacji (część G., poz. 74 wniosku ORD-IN), w tym w szczególności:
    1.  Czy możliwość finansowania testów będzie zapewniona wszystkim, niedookreślonym pacjentom z określonymi chorobami rzadkimi, a więc szerokiemu, niemożliwemu do określenia gronu pacjentów?
    Informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Spółki odnośnie zadanego pytania Nr 1, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.2.  Na czym będzie polegała akceptacja Spółki odnośnie wyboru konkretnego pacjenta objętego badaniem? Organ prosi o podanie szczegółowych informacji w tym zakresie.
    3.  Czy konieczność akceptacji Spółki, powoduje, że Spółka będzie miała wpływ na wybór konkretnego, a nie anonimowego pacjenta, objętego testem?

Podkreślić należy, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie niezbędne informacje mające wpływ na dokonanie oceny prawnej w kontekście zadanego pytania/pytań w odniesieniu do konkretnych przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku, tak aby na jego podstawie można było w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy, kształtującej obowiązki podatkowe wnioskodawcy. Tutejszy Organ nie ma uprawnień, aby samodzielnie ustalać stan faktyczny. Zatem należy doprecyzować stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w powyższym zakresie.

*   Ponowne sprecyzowanie pytania podatkowego Nr 1 mającego być przedmiotem interpretacji, odnoszącego się do spoczywających na Spółce obowiązków podatkowych związanych z finansowaniem pacjentom testów? Organ podatkowy zauważa, że pytanie Nr 1 o treści: „Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, w związku z finansowaniem Testów, po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych” - odnosi się do obowiązków płatnika spoczywających na Spółce, natomiast w stanowisku do zadanego pytania Spółka odwołuje się do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje spoczywające na Spółce obowiązki informacyjne. W przepisach prawa podatkowego w poz. 69 część E formularza ORD-IN Spółka także wskazała art. 42a ust. 1 ww. ustawy. Tym samym organ podatkowy prosi o jednoznaczne sprecyzowanie pytania podatkowego Nr 1 mającego być przedmiotem interpretacji, w powiązaniu z mającymi zastosowanie w niniejsze sprawie przepisami prawa.

*   Przedstawienie jednoznacznego stanowiska Spółki odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego.

Pismem z 2 czerwca 2021 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że:

1.  Możliwość finansowania Testów będzie zapewniona wszystkim pacjentom z chorobami rzadkimi: …. Ze względu na to, że diagnozowanie w zakresie ww. chorób ma miejsce na bieżąco, grono pacjentów, którzy mogą skorzystać z Testów jest niemożliwe do określenia.
2.  Spółka nie dokonuje akceptacji pacjenta, który będzie mógł skorzystać z Testów. Spółka dokonuje jedynie akceptacji zgłoszenia do Testów pod kątem swoich możliwości budżetowych. W budżecie Spółki przewidziana jest określona kwota przeznaczona na finansowanie Testów, w związku z czym Spółka musi na bieżąco weryfikować, czy posiada jeszcze środki na sfinansowanie kolejnego zgłaszanego Testu. Akceptacja Spółki ma więc na celu wyłącznie kontrolę budżetu i dotyczy tylko liczby wykonanych Testów, a nie wyboru konkretnego pacjenta (dane pacjentów nie są nigdy znane Spółce).
3.  Akceptacja dokonywana przez Spółkę ma wymiar wyłącznie finansowy (akceptowane są wszystkie zgłoszenia do momentu całkowitego wykorzystania zaplanowanego budżetu) i nie skutkuje/nie dotyczy wyboru konkretnego pacjenta. Spółka nie ma wpływu na to, który z pacjentów skorzysta z Testów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, w związku z finansowaniem Testów, po stronie Spółki powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki poniesione na finansowanie Testów będę stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania Nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PDOF) ani obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie o PDOF.

Zakres obowiązków płatnika PDOF jest co do zasady uzależniony od tego, co jest podstawą stosunku łączącego podmiot dokonujący świadczenia z podmiotem świadczenie otrzymującym. Ponieważ w analizowanej sytuacji Spółki nie będzie łączył żaden stosunek prawny z pacjentami, którym Testy zostaną wykonane, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika PDOF w stosunku do pacjentów, w szczególności nie będą miały do niej zastosowania przepisy art. 31, art. 33, art. 34, art. 35 i art. 41 ustawy o PDOF. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku potencjalnie po stronie Spółki mogą powstać wyłącznie obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o PDOF, dotyczącego przychodów z pozostałych źródeł.

Jednocześnie, aby takie obowiązki zaistniały, świadczenie dokonywane przez świadczeniodawcę musi skutkować powstaniem przychodu po stronie beneficjenta świadczenia.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PDOF, przychodami dla celów podatkowych są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód powstaje więc w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Jednocześnie, jak wynika z już ugruntowanej linii orzeczniczej, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe po stronie danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Takie przysporzenie może polegać zarówno na zwiększeniu majątku, jak i na uniknięciu jego pomniejszenia, poprzez zaoszczędzenie wydatków (por. np. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06).

Nieodpłatne świadczenia były przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13); wprawdzie orzeczenie to dotyczyło świadczeń na rzecz pracowników, jednakże zdaniem Spółki, wskazane przez Trybunał zasady ustalania, kiedy świadczenie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych, są uniwersalne i mają zastosowanie także do świadczeń uzyskiwanych w ramach źródeł innych niż stosunek pracy. Zgodnie z tym orzeczeniem, jednym z warunków, które muszą być spełnione aby wartość nieodpłatnego świadczenia zwiększała przychody podatnika jest to, by korzyść, którą to świadczenie przyniosło, była wymierna i przypisana indywidualnej osobie, a nie dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka zdecydowała się na finansowanie określonej liczby Testów, a nie finansowanie Testów dla określonych pacjentów. Decyzję o tym, któremu z pacjentów zostaną wykonane Testy finansowane przez Spółkę, a któremu finansowane przez NFZ, podejmuje wyłącznie lekarz, a podstawowym kryterium decyzyjnym będzie stan zdrowia pacjenta i stan zaawansowania choroby. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka w żaden sposób nie będzie uczestniczyła w procesie decyzyjnym, realizując swoje zobowiązanie tylko na podstawie zlecenia od lekarza, na którym widnieć będzie wyłącznie numer nadany pobranej próbce. Dodatkowo, Spółka wraz z fakturą otrzyma informację o liczbie Testów wykonanych w danym okresie, gdzie również nie będą podawane dane pacjentów, tylko numer zbadanej próbki.

W rezultacie trudno przyjąć, że świadczenie ze strony Spółki będzie przypisane indywidualnej osobie. Wprawdzie Testy będą wykonywane dla konkretnej osoby, ale możliwość ich finansowania będzie zapewniona wszystkim pacjentom z określonymi chorobami, a więc szerszemu, niemożliwemu do określenia gronu odbiorców. Z punktu widzenia Spółki więc nie jest to świadczenie skonkretyzowane co do odbiorcy. Także odbiorcy nie będą mieli wiedzy o tym, kto sfinansował ich badanie (NFZ czy Spółka).

W świetle powyższego Spółka uważa, że po stronie pacjentów, którym zostaną wykonane Testy, nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Konsekwentnie, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki informacyjne określone w art. 42a ustawy o PDOF.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-304/14/JP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie m.in. w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny, co jest przychodem z „innych źródeł”. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” przesądza, że przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody z innych źródeł. Zatem o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W tym miejscu należy zauważyć, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pracowników. Jednakże zawarte w nim wskazania mogą stanowić wskazówkę przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla osób niebędących pracownikami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka, jako podmiot działający w ramach grupy, zajmuje się świadczeniem usług w zakresie działalności informacyjno-marketingowej i wsparcia regulacyjnego dla produktów farmaceutycznych dystrybuowanych w Polsce, przez centralny podmiot grupy. Są to produkty farmaceutyczne związane z leczeniem chorób rzadkich. Spółka planuje sfinansować dwa typy badań diagnostycznych, niezbędnych w leczeniu ww. chorób, tj. pewną liczbę testów. Testy wchodzą w zakres świadczeń refundowanych przez NFZ, jednakże dostępność do tych świadczeń jest ograniczona. Pacjenci mogą wykonać Testy odpłatnie, jednakże ze względu na ich koszt, nie jest to opcja dostępna dla wszystkich pacjentów. Testy będą zlecane przez publiczne podmioty ochrony zdrowia, tj. przez lekarzy specjalizujących się w leczeniu ww. chorób. Pacjenci nie będą związani ze Spółką w żaden sposób, w szczególności umową o pracę, czy inną umową cywilnoprawną. Lekarz będzie kierował prośbę o wykonanie Testu do Spółki. Decyzję o skierowaniu pacjenta na Testy będzie więc zawsze podejmował lekarz, mający wiedzę, czy dany pacjent może czekać na wykonanie Testu w ramach NFZ. Po uzyskaniu akceptacji Spółki, określony podmiot będzie pobierał próbkę do badania, a następnie przekazywał ją odpowiedniemu instytutowi w celu wykonania Testu. Akceptacja Spółki ma na celu wyłącznie kontrolę budżetu i dotyczy tylko liczby wykonanych Testów, a nie wyboru konkretnego pacjenta. Spółka zawrze z instytutem umowę o świadczenie usług w tym zakresie. Spółka nie otrzyma danych pacjentów, którzy skorzystają z możliwości wykonania Testów. Pacjenci także nie będą informowani, z jakich środków został sfinansowany ich Test. Wiedzę w tym zakresie posiadać będzie wyłącznie lekarz. Spółka będzie miała wyłącznie informację o liczbie sfinansowanych Testów. Możliwość finansowania Testów będzie zapewniona wszystkim pacjentom z chorobami rzadkimi. Grono pacjentów, którzy mogą skorzystać z Testów jest niemożliwe do określenia, a ponadto Spółka nie ma wpływu na to, który z pacjentów skorzysta z Testów.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że pierwsza przesłanka jest spełniona. Przeprowadzenie testu odbywa się bowiem za zgodą pacjenta.

Również druga przesłanka będzie spełniona. Świadczenie w postaci sfinansowania przez Spółkę kosztów przeprowadzonych testów, jest wymierną korzyścią dla pacjentów, którzy z nich skorzystali, ponieważ prowadzi do zaoszczędzenia wydatku. Trudno zakładać, że gdyby Spółka nie sfinansowała kosztu testów, w każdym przypadku pacjent zrezygnowałby z możliwości jego przeprowadzenia. Jak Spółka wskazała, dostępność do tych świadczeń jest ograniczona, ze względu na położenie laboratoriów mających stosowną certyfikację. Nie wszyscy pacjenci mają możliwość skorzystania z przeprowadzenia testów w ramach finansowania ze środków publicznych, co w przypadku wybranych pacjentów - ze względu na ich stan zdrowia - jest niewskazane i może prowadzić do znacznego zaawansowania choroby. Alternatywnie, pacjenci mogą wykonać Testy odpłatnie, jednakże ze względu na wysokość kosztu wykonania pojedynczego Testu nie jest to opcja dostępna dla wszystkich.

W zakresie trzeciej przesłanki istotne jest to, czy można w sposób niebudzący wątpliwości ustalić wartość świadczenia przypadającego na poszczególnego pacjenta, finansowanego przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że nie otrzyma jakichkolwiek danych pacjentów, którzy skorzystają z możliwości wykonania Testów w ramach finansowania przez Spółkę. Lekarz kierujący na badanie nada próbce numer, który będzie znany X i Spółce. Spółka będzie otrzymywała od X fakturę za faktycznie wykonane w danym miesiącu Testy wraz z podaniem numerów przebadanych próbek, będzie więc miała wyłącznie informację o liczbie sfinansowanych Testów.

W przedmiotowej sprawie w zakresie trzeciej przesłanki należy wskazać, że nie będzie można ustalić wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pacjenta, wobec tego nie można uznać, że pacjenci uzyskają przychód do opodatkowania.

Tym samym, w związku z finansowaniem przez Spółkę testów nie powstaje po stronie pacjentów przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie działanie nie stanowi bowiem dla tych osób przysporzenia majątkowego. Zatem na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne, związane ze sporządzeniem informacji PIT-11 Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.