Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1415/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy prawidłowo ustalę dochód (lub stratę) ze zbycia ww. gruntu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka?
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; grunty; nieruchomości; piasek-złoża piasku; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny, uznanej za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny, uznanej za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na wydobywaniu piasku i żwiru. W niedalekim czasie otrzyma darowiznę nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę, na której znajdują się udokumentowane złoża piasku i żwiru. Grunt ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych w firmie Wnioskodawczyni. W przyszłości zamierza Ona dokonać zbycia darowanej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo ustalę dochód (lub stratę) ze zbycia ww. gruntu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia ww. gruntu wykazanego w ewidencji środków trwałych prawidłowym działaniem będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia ww. gruntu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Należy uznać, że w takiej sytuacji do ustalenia skutków podatkowych zbycia składników majątku należy stosować takie same zasady, jak do zbycia każdych innych składników majątku dokonywanego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (np. zbycia towarów). Do ustalenia przychodu należy więc stosować art. 14 ust. 1 ustawy, do ustalenia momentu jego powstania - art. 14 ust. 1c-1i ustawy, a do ustalenia kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2, podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania. Zachowana zatem zostaje ogólna zasada określająca dochód, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Reasumując, mając powyższe na uwadze oraz treść powołanych przepisów prawa, zdaniem Wnioskodawczyni, dochód ze zbycia środka trwałego będzie stanowiła różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży będą budynki i budowle podlegające amortyzacji. W pozostałych przypadkach zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, tj. w przypadkach zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową ustalono w sposób uproszczony), dochodem albo stratą z odpłatnego zbycia będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową składnika majątku (wykazaną w ewidencji), powiększona o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Dla celów obliczania dochodu, o którym mowa, do różnicy pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową należy dodać wszystkie dokonane od zbywanego składnika majątku odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Jednakże jak wskazała Wnioskodawczyni w Jej przypadku nie ma odpisów amortyzacyjnych, gdyż grunt nie podlega amortyzacji. Jeżeli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową składnika majątku, powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie ujemna, podatnik poniesie stratę. Strata będzie stratą z działalności gospodarczej. Tym samym, będzie wpływać na wielkość globalnego dochodu (straty) z działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. Znak: IPPB1/415-241/10-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „K.c.”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 i 2 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z kolei zgodnie z art. 143 K.c., w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią.

Powyższe oznacza, że złoża kopalin, w tym złoża piasku i żwiru, stanowią część składową nieruchomości gruntowych. W momencie nabycia rzeczy głównej, nabywane są bowiem również wszelkie jej części składowe. Ustawodawca wprowadzając w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, objął tym pojęciem zarówno grunt, jako rzecz główną, jak również części składowe gruntu. Nie było przy tym konieczności dodatkowego wskazywania w tym przepisie, że dotyczy on również części składowych. Wynika to bowiem z powołanych wyżej przepisów prawa cywilnego. Zauważyć jednocześnie należy, że złoże kruszywa naturalnego jest częścią składową nieruchomości gruntowej do momentu jego wydobycia.

Wydobyty surowiec uzyskuje swój niezależny byt prawny, jako przedmiot prawa własności, co daje możliwość swobodnego nim rozporządzania, np. sprzedaży (nie rozporządzając jednocześnie prawem do gruntu).

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż grunt może zostać uznany za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, iż pomimo, że określone składniki majątkowe (grunty), które stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (której sposób ustalenia jest uzależniony m.in. od sposobu ich nabycia) nabytych m.in. w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia ma być nieruchomość gruntowa, na której znajdują się złoża piasku i żwiru, nabyta nieodpłatnie (umowa darowizny), która stanowi (niepodlegający amortyzacji) środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tej też przyczyny dla ustalenia dochodu z jej sprzedaży nie można uwzględnić, odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od jej wartości początkowej, gdyż grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ww. zakresie należy uwzględnić jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości oraz wartość początkową tego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.