Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1095/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-31
Teza: Czy koszty związane z budową Instalacji Systemu Przeładunku powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z tytułu wykonania Systemu Przeładunku , tj. w momencie wystawienia faktury końcowej po realizacji warunków Płatności nr 8?
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową Instalacji Systemu Przeładunku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową Instalacji Systemu Przeładunku.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 lipca 2010r. Znak: IBPBI/2/423-773/10/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 9 sierpnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z firmą A. Sp. z o.o. umowę (dalej: „Umowa") na kompletne dostarczenie i instalacje Systemu Przeładunku (dalej: Instalacja Systemu Przeładunku ) do bloku energetycznego. Formalną podstawę zawarcia Umowy stanowi Zamówienie z 14 sierpnia 2007 r., zmodyfikowane z dniem 24 października 2008 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie prac budowlanych związanych z instalacją Systemu Przeładunku „pod klucz". Wynagrodzenie jest należne za wykonanie całości robót. Jednocześnie w Umowie zostało zawarte postanowienie, iż poszczególne płatności (dalej „Płatność" lub „Płatności") będą realizowane po spełnieniu określonych w Umowie warunków.

Płatności realizowane są po spełnieniu następujących warunków tj.:

*   Płatność 1 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 15% ceny z Umowy jest m.in. potwierdzenie zamówienia, udzielenie gwarancji wykonania usługi, podpisanie wezwania do zapłaty 15% ceny z Umowy, złożenie gwarancji bankowej zabezpieczającej kwoty otrzymanych zaliczek oraz dostarczenie kopii odpowiednich polis ubezpieczeniowych,
*   Płatność 2 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. przedstawienie pisemnego potwierdzenia podpisania podstawowego projektu i jego wdrażania, złożenie oryginału kaucji gwarancyjnej, przedstawienie faktury za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży (niezależnie od dokonania dostawy),
*   Płatność 3 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 60% ceny z Umowy jest m.in. dostarczenie struktur stalowych, Taśmociągów, Bloku Kruszarek oraz pozostałych elementów jak również przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktur za częściową sprzedaż, tj. 60% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 4 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. przedstawienie dokumentu potwierdzającego o gotowości do startu montażu Instalacji Systemu Przeładunku oraz faktury za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 5 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. zakończenie montażu Instalacji Systemu Przeładunku oraz przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktury za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 6 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. potwierdzenie o gotowości Instalacji Systemu Przeładunku do funkcjonowania oraz przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktur za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 7 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 2,5% ceny z Umowy jest m.in. potwierdzenie o gotowości do komercyjnego wykorzystania inwestycji oraz przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktury za częściową sprzedaż, tj. 2,5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 8 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 2,5% ceny z Umowy jest m.in. przedstawienie Certyfikatu Przekazania Pracy oraz przedstawienie innych dokumentów i faktury za częściową sprzedaż, tj. 2,5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży.

Aneksem do Umowy z 24 października 2008 r. Strony zmieniły wysokość należnych płatności po spełnieniu powyższych warunków. Poszczególne płatności nie stanowią równowartości wykonywanych prac (usług) w danym okresie czy równowartości dostarczonych towarów na plac budowy. Nie stanowią też równowartości prac (usług) wykonanych do momentu spełnienia warunków realizacji danej Płatności. Powyższe płatności nie są pochodną poniesionych kosztów na realizację danego etapu robót budowlanych związanych z instalacją Systemu Przeładunku .

Podkreślenia wymaga również fakt, że strony Umowy nie przewidziały fakturowania robót stosownie do stopnia ich zaawansowania ani fakturowania za roboty wykonane w danym okresie. Poszczególne Płatności nie wymagają również częściowego odbioru robót.

Na moment złożenia niniejszego wniosku środki pieniężne otrzymane z tytułu realizacji Płatności nr 2 w wysokości 5% ceny z Umowy zostały rozpoznane jako przychody podatkowe roku 2008. Przychód ten Spółka obniżyła o koszty, jakie poniosła do momentu spełnienia warunków Płatności nr 2, tj. w szczególności koszty gwarancji i ubezpieczeń.

W 2009 r. Spółka otrzymała część Płatności nr 3 i część Płatności nr 4. Kwoty te wykazała w przychodach roku 2009. Do wysokości przychodów roku 2009 r. Spółka wykazała również poniesione koszty uzyskania przychodu. Na dzień 31 grudnia 2009 r. wydatki na realizację Umowy przekroczyły kwotę otrzymanych płatności.

Realizacja budowy Instalacji Systemu Przeładunku nie jest uzależniona od kwot otrzymanych płatności. Spółka na bieżąco ponosi wydatki związane z realizacją Instalacji Systemu Przeładunku jako całości (np. koszty przygotowania robót, koszty ubezpieczenia robót, koszty wykonania robót) a płatności otrzymuje po spełnieniu warunków uzyskania poszczególnych Płatności określonych w Umowie. Stopień zaawansowania robót jest niezależny od otrzymywanych Płatności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty związane z budową Instalacji Systemu Przeładunku powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z tytułu wykonania Systemu Przeładunku , tj. w momencie wystawienia faktury końcowej po realizacji warunków Płatności nr 8?

Zdaniem Spółki, w związku z tym, iż przychód podlegający opodatkowaniu CIT powstaje z chwilą zakończenia wszystkich prac związanych z budową Instalacji Systemu Przeładunku , tj. po realizacji warunków Płatności nr 8, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z budową Instalacji Systemu Przeładunku stanowią koszty uzyskania przychodu w całości dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu budowy powyższej Instalacji, tj. z momentem realizacji warunków Płatności nr 8.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (\`(...)\`).

Zdaniem Spółki, interpretacja powyższego przepisu wskazuje, że tylko w roku, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

*   poniesione w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód, oraz
*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w których został uzyskany przychód.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie koszty związane z budową Instalacji Systemu Przeładunku należy rozpoznać w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie spełnienia warunków realizacji Płatności nr 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy mieć na uwadze, że updop rozróżnia dwa rodzaje kosztów, tj. koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty związane z przychodem (koszty pośrednie), nie definiując tych pojęć. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż koszty związane z budową Instalacji Systemu Przeładunku , stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Jeżeli zaś podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu określonego do złożenia tego zeznania także są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po terminach, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 4b są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

W świetle powyższego, koszty związane z budową Instalacji Systemu Przeładunku (jako koszty bezpośrednie) poniesione przez Spółkę w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4 updop).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3 oraz 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.