Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-280/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci system informatyczny (w skład którego wchodzą m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem) wynoszą 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-280/16-2/MK z dnia 24 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki autorskich praw majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki autorskich praw majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2015 Wnioskodawca został udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały Wnioskodawcy zostały pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci autorskich praw majątkowych do utworu będącego zaprojektowanym i wytworzonym przez Wnioskodawcę systemem informatycznym. W skład systemu, a tym samym w skład aportu weszły m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 24 maja 2016 r. Nr IPPB2/4511-280/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie czy zaprojektowany i wytworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny stanowi przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z poźn. zm.).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 3 czerwca 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Zaprojektowany i wytworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny (w skład którego wchodzą m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem) stanowi przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy określając wysokość podatku dochodowego za objęte przez Wnioskodawcę udziały w spółce z o.o., gdzie wkładem w całości był aport w postaci autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca może przyjąć 50% koszty uzyskania przychodu opierając się na art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktem jest, że wnoszony w aporcie system informatyczny nie został kupiony, a wytworzony przez Wnioskodawcę, dlatego należy uznać, iż koszt jego wytworzenia wynosi 50% uzyskanego w zamian za niego przychodu, podobnie, jak to określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie m.in., gdy przedmiotem wkładu są składniki majątku nabyte przez podatnika. Nie odnosi się natomiast do sytuacji, w których udziałowiec sam wytworzył wnoszony wkład.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, opodatkowaniu według stawki 19% podlega dochód.

Art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalający wysokość kosztów w konkretnych wymienionych w nim przypadkach (wśród których nie ma wniesienia składników majątku wytworzonych przez podatnika), nie wyłącza zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów przy rozporządzaniu autorskimi prawami majątkowymi. Odmienna interpretacja prowadziłaby do zupełnie nieuzasadnionego opodatkowania przychodu podatnika, a nie dochodu.

Wnioskodawca wskazuje, że istnieje co najmniej jeden znany Wnioskodawcy przypadek, w którym podobna interpretacja indywidualna potwierdziła możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, np. wydana przez Ministra Finansów 11 grudnia 2009 r., Nr DD3/033/132/RYM/09/PK-1093. Wg Ministra Finansów: "Nie można powiedzieć, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. \[program komputerowy\] jest wartością niematerialną (program stanie się wartością niematerialną i prawną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). W konsekwencji ustawodawca nie przewidział przy szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku wytworzony przez podatnika. Zatem, w tej sytuacji należy odwołać się do ogólnych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy.”.

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów wykluczył również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż aport w postaci programu komputerowego wytworzonego samodzielnie przez podatnika nie może być uznany za wydatek na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przeczyłoby to literalnej wykładni przepisu, który stanowi o wydatkach na nabycie składników majątkowych, gdy tymczasem przedmiot aportu wytworzony samodzielnie przez podatnika stanowi składnik jego majątku. Pomimo zatem, że przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu w przypadku otrzymania udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część odnoszą się do art. 22 ust. 1e ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak nie może on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie (z uwagi na opisane wyżej powody). Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może ustalić kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na przedmiot aportu - system informatyczny - ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbędzie się w oparciu o art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to potwierdził Minister Finansów w wyżej wymienionej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W myśl art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do utworu będącego zaprojektowanym i wytworzonym przez Wnioskodawcę systemem informatycznym. W skład systemu, a tym samym w skład aportu weszły m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem. Zaprojektowany i wytworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny (w skład którego wchodzą m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem) stanowi przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Analizując brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, należy zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o faktycznie poniesionych wydatkach na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Niewątpliwie Zaprojektowany i wytworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny (w skład którego wchodzą m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem stanowi składnik jego majątku. Nie można powiedzieć, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. jest wartością niematerialną (ww. system informatyczny stanie się wartością niematerialną i prawną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

W konsekwencji ustawodawca nie przewidział przy szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku wytworzony przez podatnika.

Zatem, w tej sytuacji należy odwołać się do ogólnych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie zaprojektowany i wytworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny (w skład którego wchodzą m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem) stanowi przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy zastosować regulację zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu, koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zatem, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci system informatyczny (w skład którego wchodzą m.in. strona internetowa, baza danych, aplikacja przetwarzania danych, kod źródłowy, dokumentacja, algorytmy wspomagające postępowanie z klientem) wynoszą 50% uzyskanego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.