Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-468/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-09
Teza: stawka podatku VAT dla dostawy nut w formie drukowanej i nut w formie drukowanej wraz z kopią zapasową ww. nut w formacie pliku cyfrowego PDF
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015r. (data wpływu 17 września 2015r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2015r. (data wpływu 27 października 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług dostawy

*   nut sklasyfikowanych w grupie PKWIU o symbolu 59.20.31.0 wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF,

*   nut sklasyfikowanych w grupie PKWIU o symbolu 59.20.31.0 bez możliwości udostępnienia kopii zapasowej tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF,

**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług dostawy

*   nut sklasyfikowanych w grupie PKWIU o symbolu 59.20.31.0 wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF,

*   nut sklasyfikowanych w grupie PKWIU o symbolu 59.20.31.0 bez możliwości udostępnienia kopii zapasowej tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2015r. (data wpływu 27 października 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz o podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, sprzedaży, naprawy instrumentów muzycznych oraz sprzedaży nut z utworami dla orkiestr dętych i innych grup muzycznych. Nuty dla orkiestr dętych tworzone są przez zatrudnionych przez Zainteresowanego aranżerów. Obecnie sprzedaż nut prowadzona jest w formie sklepu internetowego. Sprzedaż nut dokonywana jest w wersji elektronicznej - do pobrania ze strony internetowej - po dokonaniu płatności za towar. Dostawa tych towarów opodatkowana jest stawką podstawową 23%.

Wnioskodawca zamierza zmienić regulamin sprzedaży nut (po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi na niniejszy wniosek o interpretację) poprzez ich sprzedaż w formie drukowanej wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, który po dokonaniu przez klienta płatności i wysyłce nut w wersji drukowanej, zostanie przypisany klientowi do jego konta i udostępniony do ewentualnego pobrania z serwera Wnioskodawcy, zgodnie z jego wolą i potrzebą.

Plik PDF z nutami zakupionymi w formie drukowanej stanowić będzie ich nieodłączną część i nie będzie sprzedawany osobno w stosunku do nut drukowanych, a jeśli taka sprzedaż by nastąpiła, zostanie do niej naliczona stawka VAT 23%. Plik w wersji PDF do pobrania ze strony internetowej stanowić będzie tzw. kopię zapasową dla formy papierowej.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Czynności objęte zakresem wniosku (tj. dostawę nut drukowanych oraz pliku cyfrowego w formacie PDF) Zainteresowany zamierza wykazywać na dokumentach sprzedaży w jednej pozycji.

Zapłata za transakcję sprzedaży nut będzie określana dla całości świadczenia tj. dostawy nut drukowanych oraz pliku cyfrowego w formacie PDF. Nuty drukowane wraz z kopią zapasową w formacie PDF Wnioskodawca traktować będzie jako jeden produkt. Czynności objęte przedmiotem wniosku stanowić będą świadczenie kompleksowe.

Klasyfikacja statystyczna czynności objętych zakresem pytań przedstawia się następująco:

*   59.20.31.0 - nuty w formie drukowanej,

*   59.20.32.0 - nuty w formie elektronicznej.

Sprzedaż nut w formie drukowanej wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, który po dokonaniu przez klienta płatności i wysyłce nut w wersji drukowanej, zostanie przypisany klientowi do jego konta i udostępniony do ewentualnego pobrania z serwera Wnioskodawcy stanowić będzie świadczenie kompleksowe. Głównym świadczeniem będzie jednakże sprzedaż nut w formie drukowanej. Udostępnienie nut w formie elektronicznej będzie świadczeniem pozostałym, dodatkowym do świadczenia głównego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w oparciu o przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z treścią poz. 35 załącznika nr 10 ustawy o VAT (wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%) Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania 5% stawki VAT w przypadku dokonywania dostaw (sprzedaży) nut (drukowanych z wykorzystaniem metod i technik poligraficznych) sklasyfikowanych w grupie PKWIU o symbolu 59.20.31.0, wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, który po dokonaniu przez klienta płatności i wysyłce nut w wersji drukowanej, zostanie przypisany klientowi do jego konta i udostępniony do ewentualnego pobrania z serwera Wnioskodawcy? Jakie warunki należy spełnić aby zastosować stawkę 5% VAT przy opisanej sprzedaży?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym w oparciu o przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z treścią poz. 35 załącznika nr 10 ustawy o VAT (wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%) Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania 5% stawki VAT w przypadku dokonywania dostaw (sprzedaży) tylko samych nut (drukowanych z wykorzystaniem metod/technik poligraficznych) sklasyfikowanych w grupie PKWIU o symbolu 59.20.31.0 bez możliwości udostępnienia kopii zapasowej tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, który po dokonaniu przez klienta płatności i wysyłce nut w wersji drukowanej, zostanie przypisany klientowi do jego konta i udostępniony do ewentualnego pobrania z serwera Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z uwagi na przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz treścią poz. 35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%) Zainteresowany uważa, że uprawniony będzie do stosowania 5% stawki VAT w przypadku dokonywania dostaw nut w formie drukowanej z możliwością udostępnienia i pobrania kopii zapasowej tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, który po dokonaniu przez klienta płatności i wysyłce nut w wersji drukowanej zostanie przypisany klientowi do jego konta i udostępniony do ewentualnego pobrania z serwera Wnioskodawcy, gdyż plik PDF do pobrania ze strony internetowej stanowić będzie uzupełnienia informacji zawartych w nutach w formie drukowanej.

Ad. 2

Z uwagi na przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz treścią poz. 35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%) Zainteresowany uważa, że uprawniony będzie do stosowania 5% stawki VAT w przypadku dokonywania dostaw nut w formie drukowanej nawet jeżeli do tej sprzedaży nut jako kopia zapasowa będzie dodana możliwość pobrania tychże nut ze strony internetowej po dokonaniu przez klienta płatności i wysyłce nut w wersji drukowanej, gdyż plik PDF stanowić będzie uzupełnienie informacji zawartych w nutach w formie drukowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem sprzedawanych towarów.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 4 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” pod pozycją 75 zostały wymienione „Nuty w formie drukowanej” – PKWiU 59.20.31.0.

Zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 35 zostały sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 59.20.31.0 – nuty w formie drukowanej.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy w oparciu o przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z treścią poz. 35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania 5% stawki VAT w przypadku sprzedaży nut drukowanych sklasyfikowanych w grupie PKWiU o symbolu 59.20.31.0 jak również nut drukowanych wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, który po dokonaniu przez klienta płatności i wysyłce nut w wersji drukowanej, zostanie przypisany klientowi do jego konta i udostępniony do ewentualnego pobrania z serwera Wnioskodawcy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stosowanie obniżonej stawki podatku 5% VAT uwarunkowane jest tym by dany towar mieścił się w klasyfikacji (PKWiU) w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy Produkt zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieści się w grupowaniu PKWiU 59.20.31.0 - nuty w formie drukowanej.

Odnosząc zatem wskazany wyżej stan sprawy do powołanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż nut w formie drukowanej, zaklasyfikowanego do grupowania PKWiU 59.20.31.0, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 35 załącznika nr 10 do ustawy, opodatkowana jest według przewidzianej w tym przepisie stawki podatku w wysokości 5%.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, do dostawy nut w formie drukowanej w grupowaniu PKWiU 59.20.31.0 - nuty w formie drukowanej prawidłowe będzie zastosowanie stawki 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 35 załącznika nr 10.

Przechodząc natomiast do określenia stawki VAT dla dostawy nut w formie drukowanej wzbogaconych kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, istotny jest fakt, iż ww. kopia zapasowa w formacie PDF dołączona do nut drukowanych jest w sposób ścisły i nierozerwalny z nimi związana oraz zawiera informacje będące odzwierciedleniem treści nut w formie drukowanej. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego są nuty w formie drukowanej i dołączona kopia zapasowa w formacie PDF do pobrania z serwera Wnioskodawcy traktowane jako jedna całość (brak możliwości oddzielnego nabycia nut w formie drukowanej bądź pliku PDF – nabycie tylko jednego z tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze). Nadto sam Wnioskodawca wskazuje, iż głównym świadczeniem będzie jednakże sprzedaż nut w formie drukowanej. Udostępnienie nut w formie elektronicznej będzie świadczeniem pozostałym, dodatkowym do świadczenia głównego. Dlatego też, pomimo że Wnioskodawca będzie oferować nuty w formie drukowanej wzbogaconych kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden produkt o funkcji nut drukowanych.

Jednakże w celu ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług sprzedaży nut w formie drukowanej wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy ww. świadczenia mają charakter usługi kompleksowej (usługi złożonej) czy też formalnie odrębnych świadczeń, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które oddzielnie mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zwrócić uwagę, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, oparta jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, iż każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, wypowiedział się w kwestii kwalifikacji świadczeń jako złożonych, stwierdzając, iż: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W myśl utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Niemniej jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, wobec tego mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

W oparciu o przytoczone wyżej wyroki należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”. Ponadto TSUE zauważył, iż „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Odnosząc się do powołanej wyżej linii orzeczniczej TSUE, świadczenie złożone występuje wówczas, jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia i jest on na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych - muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie podatku VAT. Zgodnie z tą koncepcją, jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz przywołane wyżej przepisy, należy wskazać, iż ww. czynności sprzedaży nut w formie drukowanej wraz z kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, stanowią usługę, która ma charakter kompleksowy (złożony) składającą się z szeregu świadczeń. Stwierdzić bowiem należy, iż istnieje funkcjonalny związek pomiędzy ww. czynnościami. Zdaniem Organu związek ten jest na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

Zatem stwierdzić należy, iż sprzedaż towaru w postaci nut drukowanych z wykorzystaniem metod/technik poligraficznych, sklasyfikowanych w grupie PKWiU o symbolu 59.20.31.0, wzbogaconych kopią zapasową tychże nut w postaci pliku cyfrowego w formacie PDF, będzie opodatkowana 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 35 załącznika Nr 10 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż jak to już wcześniej wskazano, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych przez niego usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w …., który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.