Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.107.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez usługobiorcę (Wnioskodawcę), a zapłaconej przez płatnika, stanowi Jego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło, a w związku z tym od kwoty wypłaconych wynagrodzeń nie były potrącane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W dniu 12 lipca 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję, z której wynika, iż ww. umowa została zakwalifikowana jako umowa o świadczenie usług określona w przepisie art. 750 Kodeksu cywilnego, a w związku z tym kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowiła podstawę do naliczenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne. Wnioskodawca oraz Sp. z o.o. nie zaskarżyli ww. decyzji, a w związku z tym jest ona ostateczna.

Reprezentanci Sp. z o.o. skorygowali rozliczenia z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w związku z opisaną wyżej decyzją, a następnie zapłacili należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne, zarówno w części obciążającej płatnika, jak i Wnioskodawcę, gdyż taki obowiązek ciążył na usługodawcy jako płatniku.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca otrzymał PIT-8C od Sp. z o.o., w którym wykazano jako przychód Wnioskodawcy kwotę składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne w części obciążającej Wnioskodawcę, która została uregulowana przez płatnika.

W 2017 r. ani do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie zwrócił zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez usługobiorcę (Wnioskodawcę), a zapłaconej przez Sp. z o.o., stanowi Jego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po Jego stronie nie powstaje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika bądź zleceniobiorcę. Ponadto ponowne rozpoznanie wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika oznaczałoby domaganie się ponownej daniny od opodatkowanych już kwot.

Według Wnioskodawcy, stanowisko takie znajduje poparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), dotyczącym wykładni art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że za przychód pracownika/zleceniobiorcy mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki, tj.:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy),
*   przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Trybunału zapłata zaległych składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ takie świadczenie nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Uregulowanie zaległych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika i w razie jego niewykonania, to pracodawca, a nie pracownik, ponosi odpowiedzialność wobec ZUS.

Zapłata zaległych składek nie powoduje powiększenia aktywów ani uniknięcia wydatku po stronie pracownika, gdyż kwota niedopłaconej pierwotnie składki została już pobrana z jego wynagrodzenia w formie zaliczki na podatek dochodowy.

Spełniona jest tylko czwarta przesłanka - z uwagi na indywidualny charakter składek możliwe jest bowiem określenie wartości składek zapłaconych za pracownika. Jednak jej spełnienie, jak wskazał Trybunał, nie ma większego znaczenia, gdyż zapłata przez pracodawcę składek za pracownika nie spełnia pozostałych warunków pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku wydanym w dniu 20 grudnia 2016 r. (I SA/Wr 1092/16) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2016 r. (II FSK 1891/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło, a w związku z tym od kwoty wypłaconych wynagrodzeń nie były potrącane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W dniu 12 lipca 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję, z której wynika, iż ww. umowa została zakwalifikowana jako umowa o świadczenie usług określona w przepisie art. 750 Kodeksu cywilnego, a w związku z tym kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowiła podstawę do naliczenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne. Wnioskodawca oraz Sp. z o.o. nie zaskarżyli ww. decyzji, a w związku z tym jest ona ostateczna.

Reprezentanci Sp. z o.o. skorygowali rozliczenia z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w związku z opisaną wyżej decyzją, a następnie zapłacili należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne, zarówno w części obciążającej płatnika, jak i Wnioskodawcę, gdyż taki obowiązek ciążył na usługodawcy jako płatniku.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca otrzymał PIT-8C od Sp. z o.o., w którym wykazano jako przychód Wnioskodawcy kwotę składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne w części obciążającej Wnioskodawcę, która została uregulowana przez płatnika.

W 2017 r. ani do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie zwrócił zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że uiszczenie przez płatnika z jego środków własnych składki na ubezpieczenie społeczne, w części która powinna zostać sfinansowana przez Wnioskodawcę, skutkuje dla niego powstaniem w dacie zapłacenia składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot – Sp. z o.o. – poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który powinien być sfinansowany z majątku Wnioskodawcy. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

Tym samym – zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i należy wykazać go w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym został uzyskany.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), zauważyć należy, że wyrok zapadł w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. O rozstrzygnięcie w tej kwestii zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego Prezydent Konfederacji Lewiatan. Prezydent zakwestionował przepisy w zakresie, w jakim zostało im nadane znaczenie, zgodnie z którym opodatkowane są wszelkie świadczenia, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku tym odniesiono się do świadczeń organizowania spotkań integracyjnych, wykupywania polis OC związanych z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywania polis na życie dla pracowników oraz zapewniania pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu.

W opinii organu interpretacyjnego, wyrok ten nie znajduje zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do rozpatrywanego zagadnienia. W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy były bowiem skutki podatkowe związane z zapłatą ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego).

Odwołując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ podkreśla, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.