Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.726.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-14
Teza: w zakresie uznania czynności wniesienia aportem Oddziału do Spółki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem Oddziału do Spółki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania uznania czynności wniesienia aportem Oddziału do Spółki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „A.”) jest zagraniczną spółką kapitałową i rezydentem prawa brytyjskiego tj. podlega tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka działa poprzez założony w Polsce oddział - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Oddział zajmuje się obsługą projektową i nadzorem nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej, budynków oraz szeroko rozumianym doradztwem technicznym na terenie Polski. Realizuje techniczno-ekonomiczne studia wykonalności inwestycji, wielobranżowe projekty budynków, budowli i infrastruktury (np. drogi, mosty, lotniska, oczyszczalnie ścieków, elektrownie, usypiska odpadów, obiekty inżynierii wodnej), zajmuje się doradztwem środowiskowym, geotechnicznym, wodnym, transportowym, drogowym, odpadowym itp. Swoje usługi realizuje na rzecz polskich i międzynarodowych klientów, w tym spółek i instytucji publicznych w Polsce na podstawie procedur zamówień publicznych.

W skład Oddziału wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych (stanowiących majątek Oddziału), jak również zobowiązań, m.in.:

1.  składniki materialne (środki trwałe, w tym samochody osobowe, inwestycje w obce środki trwałe (przystosowanie biur), wyposażenie biura, urządzenia techniczne i maszyny - komputery, serwery, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne, plotery) i niematerialne związane z prowadzoną działalnością;
2.  umowy najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu);
3.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
4.  udzielone gwarancje należytego wykonania umowy, kaucje i gwarancje czynszowe, gwarancje spłaty zaliczek;
5.  środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału);
6.  zobowiązania związane z działalnością Oddziału (w szczególności należności z tytułu dostaw i usług, należności od pracowników, wynikające z rozliczeń z A, należności z zatrzymanych kwot gwarancyjnych, wynagrodzenia za wykonane usługi, roszczenia o nałożone kary umowne, zobowiązania z tytułu podatków ceł ubezpieczeń i innych świadczeń, zobowiązania wobec podmiotów powiązanych w ramach rozliczeń międzygrupowych i inne istniejące na dzień Aportu);
7.  materiały eksploatacyjne, potrzebne do prowadzenia działalności;
8.  licencje na użytkowanie programów komputerowych;
9.  baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa, umowy o poufności, know-how wynikający ze zrealizowanych i trwających projektów;
10.  prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Oddziału (prawa autorskie do wykonanych projektów);
11.  prawa do domen internetowych związanych z działalnością Oddziału;
12.  prawa z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych przez Oddział (m.in. usług prawnych);
13.  prawa z umów z podwykonawcami, dostawcami usług;
14.  zobowiązania z umów ubezpieczenia działalności Oddziału (polisa majątkowa - najemcy biura), ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej najemcy, samochodowe, dla prowadzonej działalności, ubezpieczenia na życie pracowników, ubezpieczenia medyczne pracowników;
15.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością Oddziału (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania, uchwały zarządu o pełnomocnictwach dla osób reprezentujących);
16.  kadra pracownicza związana z działalnością Oddziału, w tym osoby współpracujące z Oddziałem na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło);
17.  księgi rachunkowe;
18.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związaną z prowadzoną działalnością Oddziału.

Oddział nie posiada własnych nieruchomości, obecnie korzysta z części powierzchni biurowej nieruchomości wynajmowanych przez A. w mieście B i w mieście C. Na korzystanie z powierzchni biurowych zostały podpisane umowy najmu z podmiotami niepowiązanymi z A.

Na moment składania wniosku, A. zamierza przenieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będącej spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Aport”). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez A. a kapitał zakładowy Spółki ulegnie stosownemu podwyższeniu A. stanie się wspólnikiem Spółki). Spółka nie jest obecnie zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), jednakże przed wniesieniem Aportu przez A. złoży wniosek o rejestrację dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka w ramach Aportu przejmie zorganizowany i funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych (w ramach Oddziału), w tym praw, tak aby po Aporcie zapewnione było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Oddział - intencją Spółki jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Oddział w jej dotychczasowych ramach. Należy zwrócić uwagę, że Spółka przed Aportem nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Oddział. Spółka planuje rozpocząć prowadzenie tej działalności w oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przejęte w drodze Aportu od A.

Dodatkowo w ramach Aportu, Spółce zostaną przekazane:

1.  kopie ksiąg rachunkowych i podatkowych Oddziału oraz
2.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością Oddziału w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Transakcja zostanie przeprowadzona od strony prawnej jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu, zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym wniesienie Aportu zostanie stosownie udokumentowane, a dokonanie Aportu zostanie potwierdzone przez sąd rejestrowy w formie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym i zmiany struktury właścicielskiej Spółki.

Po dokonaniu Aportu Oddział nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z dotychczasową działalnością, a po uregulowaniu swoich zobowiązań oraz ograniczenia kosztów obsługi Oddziału planowana jest jego likwidacja i wykreślenie z KRS. A. rozważa również pozostawienie Oddziału po dokonaniu Aportu, którego działalność będzie ograniczona do zadań reprezentacyjnych lub do prowadzenia innego rodzaju działalności niepokrywającej się z dotychczasową działalnością Oddziału. Spółka zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie prowadzonym przez Oddział, w sposób nieprzerwany w oparciu o opisany powyżej majątek Oddziału, będący przedmiotem Aportu od A.

Aport Oddziału do Spółki zostanie przeprowadzony w celu uproszczenia struktury Grupy A. poprzez przesunięcie aktywów znajdujących się na terytorium Polski do odrębnego podmiotu będącego polską spółką kapitałową, uproszczenia procesów zarządzania i nadzoru w ramach Grupy A. oraz w celu ułatwienia oceny rentowności i kondycji finansowej zewnętrznym interesariuszom (np. instytucjom finansującym itd.), którzy to nie zawsze mają dostęp do wewnętrznych, szczegółowych danych finansowych dot. Oddziału.

Wyodrębnienie organizacyjne

Oddział od 2003 r. jest jednostką organizacyjną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym jako odział zagranicznego przedsiębiorcy. W ramach wewnętrznej struktury A. Oddział funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna placówka zagraniczna, spełniająca kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do reprezentowania A. w Oddziale została powołana osoba decyzyjna w postaci dyrektora zamieszkałego na stałe w Polsce (dalej: „Dyrektor”) i w tym celu zostały ustanowione stosowne pełnomocnictwa od zarządu A.

Proces wyodrębnienia Oddziału został tak przeprowadzony, aby Oddział uzyskał możliwość samodzielnego funkcjonowania i realizacji zadań, i przypisanych mu celów gospodarczych w regionie (w szczególności do zadań Oddziału należy obsługa projektowa i szeroko rozumiane doradztwo techniczne w zakresie działalności gospodarczej A. na terytorium Polski, kontakt z klientami lokalnymi, bieżąca obsługa inwestycji na lokalnym rynku). Oddział zaciąga zobowiązania jako samodzielna jednostka w zakresie dotyczącym działalności w Polsce.

Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału jest uwidocznione również w wewnętrznej strukturze A. m.in. poprzez uchwalenie odrębnego regulaminu Oddziału oraz zamieszczenie informacji o Oddziale na stronie internetowej A. A. postanowił tak wyodrębnić Oddział, aby wyszczególnić część przedsiębiorstwa dedykowaną i ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie organizacyjne Oddziału w przedsiębiorstwie A.

Wyodrębnienie finansowe

Oddział prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących przychodów z tego tytułu. Oddział jest podmiotem samobilansującym się, a księgi rachunkowe dla Oddziału są prowadzone odrębnie od ksiąg rachunkowych dotyczących pozostałej działalności A. Ponadto, w istniejącej strukturze A, do Oddziału w Polsce możliwe jest dokładne przyporządkowanie jego indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań.

W szczególności, wszystkie przychody oraz koszty są ewidencjonowane na kontach rachunkowych Oddziału. Oddział ewidencjonuje również na kontach rachunkowych należności od kontrahentów czy zobowiązania wobec dostawców usług związanych z funkcjonowaniem Oddziału. Oddział również prowadzi odrębny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oddział ma również możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego (obejmującego bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale własnym). Prowadzona w powyższy sposób ewidencja księgowa Oddziału ma odzwierciedlenie w istniejącej polityce rachunkowości A.

Oddział posiada również osobne rachunki bankowe na potrzeby własnej działalności. W szczególności, wszystkie przychody z bieżącej działalności (należności od kontrahentów) oraz dotyczące ich koszty, wpływają bezpośrednio na rachunki bankowe przypisane do Oddziału. Oddział reguluje co do zasady również poprzez środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych przypisanych bezpośrednio do Oddziału zobowiązania powstające w toku prowadzenia działalności (opłaty za najem lokali, należności wobec dostawców usług itp.).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie finansowe Oddziału w przedsiębiorstwie A.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Należy podkreślić, iż wydzielenie Oddziału na potrzeby działalności A. ma również charakter funkcjonalny, gdyż do Oddziału można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania wykonywane przez Oddział koncentrują się na obsłudze projektowej i nadzorze nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej oraz doradztwie technicznym na terytorium Polski. W szczególności w zakres działalności Oddziału wchodzi:

*   prowadzenie działalności polegającej na realizacji techniczno-ekonomicznych studiów wykonalności inwestycji, przygotowaniu projektów budynków, budowli i infrastruktury, doradztwie środowiskowym, geotechnicznym, wodnym, transportowym, drogowym i odpadowym - w szczególności zawieranie i rozwiązywanie umów z kontrahentami w tym zakresie,
*   regulowanie zobowiązań z tytułu powyższych umów,
*   zawieranie umów o pracę i świadczenie usług,
*   prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością Oddziału.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp. jednostka organizacyjna w postaci Oddziału może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od centrali A.

Przedmiotem planowanego Aportu ma być cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału.

Możliwe, że na dzień Aportu Oddział ureguluje wszelkie należności, wierzytelności i zobowiązania handlowe głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment wniesienia Aportu jakieś należności, wierzytelności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, będą one przedmiotem Aportu i przejdą na Spółkę w ramach wnoszonej części przedsiębiorstwa A.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanego Aportu należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień jego wniesienia będą obowiązywały jeszcze jakieś inne umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez A. za pośrednictwem Oddziału, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę w ramach Aportu. W konsekwencji, po Aporcie w Oddziale pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich wniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia wniesienia Aportu, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Spółkę. Elementy te mogą obejmować:

1.  umowy dotyczące rozliczeń między Oddziałem a A;
2.  zobowiązania Oddziału związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek Aportu, nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne (inne niż wynikające z sukcesji singularnej na mocy przepisów prawa, w szczególności w zakresie korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w przepisach art. 90a i dalszych Ustawy o VAT);
3.  prawa i obowiązki z niektórych umów zawartych w ramach prawa zamówień publicznych, na przeniesienie których nie zostanie uzyskana zgodna od odpowiedniego organu administracji publicznej lub innego właściwego podmiotu.

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po dokonaniu Aportu). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów nie nastąpi. Sytuacja ta dotyczyć może w szczególności umów najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu) oraz gwarancji bankowych otrzymanych przez Oddział.

Oddział w obecnym modelu funkcjonowania zatrudnia ponad 100 pracowników. W ramach Aportu dojdzie również do przejścia pracowników Oddziału do Spółki - przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy. Po Aporcie, Spółka stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach Oddziału, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

Niezależnie od powyższego, Oddział współpracuje z kilkudziesięcioma osobami na podstawie umów zlecenia lub o dzieło a także z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą. W ramach Aportu, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z tych umów, chyba że będą podlegały one restrykcjom opisanym powyżej.

Po Aporcie Spółka w ramach własnych zasobów ludzkich lub umowy z zewnętrznym biurem rachunkowym zapewni nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących Oddziału.

Z uwagi na specyficzny zakres działalności gospodarczej Oddziału (obsługa projektowa i nadzór nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej oraz doradztwo techniczne w tym zakresie), który wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej i doświadczenia opartego na lokalnym rynku. Działalność Oddziału ma charakter działalności jednostki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel gospodarczy, polegający na czerpaniu zysków z lokalnych kontraktów biznesowych i gospodarczych, specyficznych w danym regionie. W związku z tym, przenoszony na Spółkę majątek objęty Aportem stanowi praktycznie odrębną, indywidualną całość aktywów A. alokowanych w Oddziale położonym na terenie Polski.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału w przedsiębiorstwie A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowanych w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w związku z tym, dokonanie Aportu Oddziału nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie A, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowanych w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w związku z tym, dokonanie Aportu Oddziału nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania Aportu Oddział będzie spełniać wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinien zostać uznany za ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z przedstawionych warunków.

W tym miejscu należy również wskazać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie Ustawy o VAT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce) - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanego Aportu ma być zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału, który będzie obejmował następujące elementy:

1.  składniki materialne (środki trwałe, w tym samochody osobowe, inwestycje w obce środki trwałe (przystosowanie biur), wyposażenie biura, urządzenia techniczne i maszyny - komputery, serwery, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne, plotery) i niematerialne związane z prowadzoną działalnością;
2.  umowy najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu);
3.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
4.  udzielone gwarancje należytego wykonania umowy, kaucje i gwarancje czynszowe, gwarancje spłaty zaliczek;
5.  środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału);
6.  zobowiązania związane z działalnością Oddziału (w szczególności należności z tytułu dostaw i usług, należności od pracowników, wynikające z rozliczeń z A, zobowiązania wobec podmiotów powiązanych w ramach rozliczeń międzygrupowych i inne istniejące na dzień Aportu);
7.  materiały eksploatacyjne, potrzebne do prowadzenia działalności;
8.  licencje na użytkowanie programów komputerowych;
9.  baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa, umowy o poufności, know-how wynikający ze zrealizowanych i trwających projektów;
10.  prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Oddziału (prawa autorskie do wykonanych projektów);
11.  prawa do domen internetowych związanych z działalnością Oddziału;
12.  prawa z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych przez Oddział (m.in. usług prawnych);
13.  prawa i obowiązki z umów z klientami, podwykonawcami, dostawcami usług;
14.  prawa i obowiązki z umów zawartych w ramach prawa zamówień publicznych;
15.  zobowiązania z umów ubezpieczenia działalności Oddziału (polisa majątkowa - najemcy biura), ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej najemcy, ubezpieczenia samochodów, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej od prowadzonej działalności, ubezpieczenia na życie pracowników, ubezpieczenia medyczne pracowników;
16.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością Oddziału (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania, uchwały zarządu o pełnomocnictwach dla osób reprezentujących);
17.  kadra pracownicza związana z działalnością Oddziału,
18.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia oraz o dzieło zawartymi ze zleceniobiorcami;
19.  prawa i obowiązki wynikające z umów o współpracy z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą;
20.  wierzytelności z tytułu w szczególności zatrzymanych kwot gwarancyjnych, wynagrodzenia za wykonane usługi, roszczeń z tytułu kar umownych.

Przedmiotem planowanego Aportu ma być cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału.

Możliwe, że na dzień Aportu Oddział ureguluje wszelkie należności, wierzytelności i zobowiązania handlowe głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment wniesienia Aportu jakieś należności, wierzytelności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, będą one przedmiotem Aportu i przejdą na Spółkę w ramach wnoszonej części przedsiębiorstwa A.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanego Aportu należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień jego wniesienia będą obowiązywały jeszcze jakieś inne umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez A. za pośrednictwem Oddziału, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę w ramach Aportu. W konsekwencji, po Aporcie w Oddziale pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich wniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia wniesienia Aportu, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Spółkę. Elementy te mogą obejmować:

1.  umowy dotyczące rozliczeń między Oddziałem a A;
2.  zobowiązania Oddziału związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek Aportu, nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne (inne niż wynikające z sukcesji singularnej na mocy przepisów prawa, w szczególności w zakresie korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w przepisach art. 90a i dalszych Ustawy o VAT).

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po dokonaniu Aportu). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów nie nastąpi. Sytuacja ta dotyczyć może w szczególności umów najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu) oraz zobowiązań wobec banku z tytułu finansowania.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPB3/423-251a/14/DK.

W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach planowanego aportu nie dochodzi do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów lecz zorganizowanego zespołu składników majątkowych składających się na działalność Oddziału, w ramach której ich wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Przedmiotowy zespół obejmuje również zobowiązania związane z bieżącą działalnością (o ile wystąpią na moment Aportu), o ile tylko, jak Wnioskodawca wskazał powyżej: (i) wykazują one związek z działalnością Oddziału, (ii) są one przenoszalne, w szczególności nie są to zobowiązania z mocy prawa przypisane do Oddziału, a jednocześnie (iii) nie są to zobowiązania inne niż niezbędne dla działalności operacyjnej prowadzonej poprzez Oddział, których nie przeniesienie ułatwi dokonanie Aportu i w związku z tym zgodnie z wolą stron nie zostaną przeniesione.

W kwestii zobowiązań Wnioskodawca w pełni podziela i uznaje za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.” Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15.

W tym względzie za słuszny należy w ocenie Wnioskodawcy uznać fragment wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2297/12, w którym Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników \[\`(...)\`\] były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również, aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować.”

W kontekście natomiast możliwości uregulowania większości lub wszystkich bieżących zobowiązań handlowych o charakterze pieniężnym przez Oddział przed Aportem należy wskazać, że takie rozwiązanie jest zgodne z powszechnie obowiązującą praktyką rynkową i nie powinno mieć wpływu na ostateczną klasyfikację przedmiotu Aportu. Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie. Przykładowo można tutaj przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10, w którym Sąd stwierdził, że „w ocenie Sądu, mając na uwadze definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z nim. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań do zapłaty nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić.” Wnioskodawca w pełni podziela ww. stanowisko, gdyż jest w pełni zgodne zarówno z literą prawa, jak i realiami gospodarczymi. Równocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który to przepis definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby Ustawy o VAT jest identyczny w brzmieniu z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w tym aspekcie, należy wskazać, że nawet uregulowanie wszystkich bieżących zobowiązań handlowych o charakterze pieniężnym przez Oddział przed Aportem nie będzie oznaczało, że na Spółkę nie przejdą jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością Oddziału. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na Spółkę przejdzie ogół praw i obowiązków wynikający ze wszystkich umów zawartych w ramach Oddziału, a w konsekwencji na Spółkę przejdą również wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym wynikające z tych umów.

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Wnioskodawca podziela stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy nie jest istotne to, czy Aport obejmie wszystkie składniki, które składają się na wnoszony ZCP, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą przedmiotem Aportu będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10, z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. II FSK 2314/10 oraz z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1896/11. W ocenie NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących u dokonującego aportu ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ Oddział posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku Oddziału na moment Aportu będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Oddziału odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach Oddziału, w szczególności kluczowe dla prowadzenia działalności Oddziału prawa i obowiązki wynikające z umów z podwykonawcami, dostawcami usług, baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how (w tym prawa autorskie) wynikający ze zrealizowanych i trwających projektów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w ocenie kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych związanych z Oddziałem nie neguje w szczególności przypadek braku przeniesienia na Spółkę zobowiązań Oddziału wobec banku z tytułu finansowania (w tym z tytułu otrzymanych linii gwarancyjnych) - które to zobowiązania mogą zostać spłacone przez A. jednocześnie z dokonaniem Aportu. W świetle definicji ZCP nie jest bowiem konieczne przeniesienie w ramach transakcji wszystkich zobowiązań wymagalnych lub niewymagalnych, do których uregulowania jest lub będzie mógł być zobowiązany Oddział w ramach wykonywania działalności w przenoszonych obszarach działalności.

Skoro przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przewiduje, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nie precyzując charakteru wchodzących w jego skład zobowiązań, to w świetle podstawowej zasady wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest rzeczą interpretatora wprowadzać rozróżnienie (łac. lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nie sposób uznać, aby powołany przepis wymagał przeniesienia wymagalnych zobowiązań, jak również, aby wymagał przeniesienia wszystkich wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań. Istota definicji ZCP polega bowiem na tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Sprawia to, że samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących zobowiązania w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że warunek istnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych obejmujących istniejące zobowiązania zostanie spełniony w momencie dokonania Aportu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r. o sygn. IPPP2/443-887/11-2/JO oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 r. (IBPBI/2/423‑503/11/MO).

Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy.

Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Oddział na moment Aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury A. zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Oddziału i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego Oddziału.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej A. można wyróżnić oddziały zagraniczne, której jedną z wydzielonych jednostek jest Oddział w Polsce zarejestrowany od 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada Dyrektora, który posiada pełnomocnictwa do składania wiążących dla Oddziału oświadczeń i zaciągania zobowiązań w zakresie dotyczącym działalności A, realizowanej w ramach Oddziału.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że Oddział prowadzi działalność w odrębnej lokalizacji od A. oraz jego innych oddziałów zagranicznych. Wyniki uzyskiwane przez Oddział nie mają wpływu na wyniki pozostałych zagranicznych oddziałów i vice versa.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejącego w strukturze przedsiębiorstwa A. Oddziału jako wyodrębnionego organizacyjnie obszaru jego działalności. Oddział realizuje bowiem najpełniej wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych taka forma organizacyjno‑prawna prowadzenia działalności gospodarczej była wskazywana jako typowy przykład wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału należy nadto nadmienić, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą A. w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych A, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa - Oddziału.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do przenoszonego majątku Oddziału. W świetle poczynionych wyżej uwag co do spełnienia pierwszego warunku kwalifikacji Oddziału A. jako ZCP (jako część przedsiębiorstwa) pozwala to na stwierdzenie, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału będą na moment dokonania Aportu stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa A. wyodrębnione organizacyjnie i zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych obejmujące ww. m.in. istniejące zobowiązania.

Należy zatem uznać, że Oddział stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR oraz z dnia 3 marca 2016 roku o sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. 0113‑KDIPT1-3.4012.375.2017.1.JM.

W konsekwencji, kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest samodzielne prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym istniejących zobowiązań, w momencie dokonania Aportu będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa A, przede wszystkim z uwagi na odrębne prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie odrębnego bilansu, a także możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności A. prowadzonej w ramach Oddziału.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Wnioskodawca będzie w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności realizowanej w ramach Oddziału, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Oddziału, wyodrębniony organizacyjnie w strukturze wewnętrznej A, będzie spełniał na moment dokonania Aportu warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa (takie kryterium znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Na gruncie Ustawy o VAT część przedsiębiorstwa w celu jej uznania za ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP obiektywnie oceniając powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym istniejących zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału i do niego przypisane pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach Oddziału, a ich przeniesienie w ramach Aportu pozwoli na jej kontynuację w ramach struktur Spółki, która po otrzymaniu ZCP w ramach Aportu będzie mogła w sposób nieprzerwany kontynuować wcześniejszą działalność Oddziału w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Oddział będzie na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa A. jest fakt, iż w Oddziale na moment wniesienia Aportu znajduje się personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie specjalistycznej działalności Oddziału, który jest z perspektywy tej działalności kluczowy.

Na kontynuację przez Spółkę prowadzenia działalności właściwej dla Oddziału pozwoli również dalsze wykorzystywanie przez Spółkę aktywów majątkowych Oddziału, a także planowane przeniesienie na Spółkę w ramach Aportu wszystkich umów, praw autorskich, know-how oraz tajemnic handlowych związanych z działalnością Oddziału, a także rachunków bankowych oraz zgromadzonych na nich środkach pieniężnych, niezbędnych do zapewnienia odpowiedniego poziomu operatywności Oddziału.

Ponadto, po Aporcie Spółka w ramach własnych zasobów ludzkich lub umowy z zewnętrznym biurem rachunkowym zapewni nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących Oddziału.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie powyższy zespół składników majątkowych pozwoli (po przeniesieniu na rzecz Spółki) na funkcjonowanie jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie działalności Oddziału z uwagi na to, że składniki te będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie jej przez Spółkę.

Tym samym, Spółka otrzymująca Aportem Oddział, w oparciu o aktywa i pasywa do niego przypisane oraz zasoby ludzkie, będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania omawianego zespołu składników majątkowych Spółka przejmująca będzie w stanie generować przychody z działalności gospodarczej.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących obecnie majątek Oddziału zostanie przeniesiony na Spółkę, której intencją jest pozyskanie kompletnego i w pełni operacyjnego biznesu. Ponieważ Spółka jest podmiotem, który przed wniesieniem Aportu nie będzie prowadzić działalności gospodarczej i nie jest stroną innych umów koniecznych do kontynuowania działalności w przedmiocie działalności Oddziału, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że zespół składników przenoszonych w ramach Aportu ma możliwość samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Pozyskany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Oddziału wraz z personelem, będzie bowiem stanowił główną podstawę działalności Spółki w przyszłości.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Oddział stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie i posiadającą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W konsekwencji, przy uwzględnieniu spełnienia wcześniej wskazanych warunków zasadne jest stwierdzenie, że opisana powyżej i wyodrębniona z A. część przedsiębiorstwa (w ramach Oddziału) będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w momencie dokonania Aportu.

Neutralność podatkowa Transakcji na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołany przepis stanowi w ocenie Wnioskodawcy implementację art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa”). Stosownie do treści art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje przede wszystkim sprzedaż, jak również każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem „zbycia” w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09 „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że „pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).”

Stanowisko, zgodnie z którym aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zbycie, o którym mowa w ww. przepisach i powinno być transakcją poza zakresem ustawy o VAT potwierdzane jest również wprost w orzecznictwie organów podatkowych.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1126/14-2/KT) „wniesienie aportu do Spółki celowej będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie Ustawy VAT, a ponieważ przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.”

Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.849.2016.1.AR) „w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to każda czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania ZCP jak właściciel. Do takich czynności zaliczyć należy m.in. sprzedaż, darowiznę, a także wydzielenie aktywów podmiotu (w tym przypadku Oddziału) i przeniesienie go do innej spółki prawa handlowego (w tym przypadku Spółki Celowej). W oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT uznać należy, że transakcja polegająca na wydzieleniu Oddziału i przeniesieniu go do Spółki Celowej nie będzie objęta zakresem tej ustawy, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.”

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r. (sygn. 0111‑KDIB3‑2.4012.302.2017.2.SR) „analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku, mającego być przedmiotem aportu - Oddziału p., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W konsekwencji aport wyżej opisanego majątku - Oddziału p., nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Oddziału (stanowiącego ZCP) jako Aport do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wniesienie Aportu, jako zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie będzie udokumentowane fakturą a innym dokumentem księgowym (np. notą księgową).

W świetle przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie koniecznym jest ustalenie, czy zespół zbywanych składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.” Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że A. (A) jest zagraniczną spółką kapitałową i rezydentem prawa brytyjskiego tj. podlega tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka działa poprzez założony w Polsce oddział - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (Oddział). Oddział jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Oddział zajmuje się obsługą projektową i nadzorem nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej, budynków oraz szeroko rozumianym doradztwem technicznym na terenie Polski. Realizuje techniczno-ekonomiczne studia wykonalności inwestycji, wielobranżowe projekty budynków, budowli i infrastruktury (np. drogi, mosty, lotniska, oczyszczalnie ścieków, elektrownie, usypiska odpadów, obiekty inżynierii wodnej), zajmuje się doradztwem środowiskowym, geotechnicznym, wodnym, transportowym, drogowym, odpadowym itp. Swoje usługi realizuje na rzecz polskich i międzynarodowych klientów, w tym spółek i instytucji publicznych w Polsce na podstawie procedur zamówień publicznych.

W skład Oddziału wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych (stanowiących majątek Oddziału), jak również zobowiązań, m.in.:

1.  składniki materialne (środki trwałe, w tym samochody osobowe, inwestycje w obce środki trwałe (przystosowanie biur), wyposażenie biura, urządzenia techniczne i maszyny - komputery, serwery, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne, plotery) i niematerialne związane z prowadzoną działalnością;
2.  umowy najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu);
3.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
4.  udzielone gwarancje należytego wykonania umowy, kaucje i gwarancje czynszowe, gwarancje spłaty zaliczek;
5.  środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału);
6.  zobowiązania związane z działalnością Oddziału (w szczególności należności z tytułu dostaw i usług, należności od pracowników, wynikające z rozliczeń z A, należności z zatrzymanych kwot gwarancyjnych, wynagrodzenia za wykonane usługi, roszczenia o nałożone kary umowne, zobowiązania z tytułu podatków ceł ubezpieczeń i innych świadczeń, zobowiązania wobec podmiotów powiązanych w ramach rozliczeń międzygrupowych i inne istniejące na dzień Aportu);
7.  materiały eksploatacyjne, potrzebne do prowadzenia działalności;
8.  licencje na użytkowanie programów komputerowych;
9.  baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa, umowy o poufności, know-how wynikający ze zrealizowanych i trwających projektów;
10.  prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Oddziału (prawa autorskie do wykonanych projektów);
11.  prawa do domen internetowych związanych z działalnością Oddziału;
12.  prawa z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych przez Oddział (m.in. usług prawnych);
13.  prawa z umów z podwykonawcami, dostawcami usług;
14.  zobowiązania z umów ubezpieczenia działalności Oddziału (polisa majątkowa - najemcy biura), ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej najemcy, samochodowe, dla prowadzonej działalności, ubezpieczenia na życie pracowników, ubezpieczenia medyczne pracowników;
15.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością Oddziału (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania, uchwały zarządu o pełnomocnictwach dla osób reprezentujących);
16.  kadra pracownicza związana z działalnością Oddziału, w tym osoby współpracujące z Oddziałem na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło);
17.  księgi rachunkowe;
18.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związaną z prowadzoną działalnością Oddziału.

Oddział nie posiada własnych nieruchomości, obecnie korzysta z części powierzchni biurowej nieruchomości wynajmowanych przez A. w mieście B. i w mieście C. Na korzystanie z powierzchni biurowych zostały podpisane umowy najmu z podmiotami niepowiązanymi z A.

Na moment składania wniosku, planowane jest przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będącej spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (Aport). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez A. a kapitał zakładowy Spółki ulegnie stosownemu podwyższeniu A. stanie się wspólnikiem Spółki). Spółka nie jest obecnie zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, jednakże przed wniesieniem Aportu przez A. złoży wniosek o rejestrację dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka w ramach Aportu przejmie zorganizowany i funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych (w ramach Oddziału), w tym praw, tak aby po Aporcie zapewnione było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Oddział - intencją Spółki jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Oddział w jej dotychczasowych ramach. Spółka przed Aportem nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Oddział. Spółka planuje rozpocząć prowadzenie tej działalności w oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przejęte w drodze Aportu.

Dodatkowo w ramach Aportu, Spółce zostaną przekazane:

1.  kopie ksiąg rachunkowych i podatkowych Oddziału oraz
2.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością Oddziału w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Wniesienie Aportu zostanie stosownie udokumentowane, a dokonanie Aportu zostanie potwierdzone przez sąd rejestrowy w formie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym i zmiany struktury właścicielskiej Spółki.

Po dokonaniu Aportu Oddział nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z dotychczasową działalnością, a po uregulowaniu swoich zobowiązań oraz ograniczenia kosztów obsługi Oddziału planowana jest jego likwidacja i wykreślenie z KRS. A. rozważa również pozostawienie Oddziału po dokonaniu Aportu, którego działalność będzie ograniczona do zadań reprezentacyjnych lub do prowadzenia innego rodzaju działalności niepokrywającej się z dotychczasową działalnością Oddziału. Spółka zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie prowadzonym przez Oddział, w sposób nieprzerwany w oparciu o opisany powyżej majątek Oddziału, będący przedmiotem Aportu.

Aport Oddziału do Spółki zostanie przeprowadzony w celu uproszczenia struktury Grupy A. poprzez przesunięcie aktywów znajdujących się na terytorium Polski do odrębnego podmiotu będącego polską spółką kapitałową, uproszczenia procesów zarządzania i nadzoru w ramach Grupy A. oraz w celu ułatwienia oceny rentowności i kondycji finansowej zewnętrznym interesariuszom (np. instytucjom finansującym itd.), którzy to nie zawsze mają dostęp do wewnętrznych, szczegółowych danych finansowych dot. Oddziału.

Wyodrębnienie organizacyjne

Oddział od 2003 r. jest jednostką organizacyjną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym jako odział zagranicznego przedsiębiorcy. W ramach wewnętrznej struktury A, Oddział funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna placówka zagraniczna, spełniająca kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do reprezentowania A. w Oddziale została powołana osoba decyzyjna w postaci dyrektora zamieszkałego na stałe w Polsce (Dyrektor) i w tym celu zostały ustanowione stosowne pełnomocnictwa od zarządu.

Proces wyodrębnienia Oddziału został tak przeprowadzony, aby Oddział uzyskał możliwość samodzielnego funkcjonowania i realizacji zadań, i przypisanych mu celów gospodarczych w regionie (w szczególności do zadań Oddziału należy obsługa projektowa i szeroko rozumiane doradztwo techniczne w zakresie działalności gospodarczej A. na terytorium Polski, kontakt z klientami lokalnymi, bieżąca obsługa inwestycji na lokalnym rynku). Oddział zaciąga zobowiązania jako samodzielna jednostka w zakresie dotyczącym działalności w Polsce.

Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału jest uwidocznione również w wewnętrznej strukturze A. m.in. poprzez uchwalenie odrębnego regulaminu Oddziału oraz zamieszczenie informacji o Oddziale na stronie internetowej A. A. postanowił tak wyodrębnić Oddział, aby wyszczególnić część przedsiębiorstwa dedykowaną i ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terytorium Polski.

Wyodrębnienie finansowe

Oddział prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących przychodów z tego tytułu. Oddział jest podmiotem samobilansującym się, a księgi rachunkowe dla Oddziału są prowadzone odrębnie od ksiąg rachunkowych dotyczących pozostałej działalności A. Ponadto, w istniejącej strukturze A, do Oddziału w Polsce możliwe jest dokładne przyporządkowanie jego indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań.

W szczególności, wszystkie przychody oraz koszty są ewidencjonowane na kontach rachunkowych Oddziału. Oddział ewidencjonuje również na kontach rachunkowych należności od kontrahentów czy zobowiązania wobec dostawców usług związanych z funkcjonowaniem Oddziału. Oddział również prowadzi odrębny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oddział ma również możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego (obejmującego bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale własnym). Prowadzona w powyższy sposób ewidencja księgowa Oddziału ma odzwierciedlenie w istniejącej polityce rachunkowości A.

Oddział posiada również osobne rachunki bankowe na potrzeby własnej działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wydzielenie Oddziału na potrzeby działalności A. ma również charakter funkcjonalny, gdyż do Oddziału można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania wykonywane przez Oddział koncentrują się na obsłudze projektowej i nadzorze nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej oraz doradztwie technicznym na terytorium Polski.

Dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp. jednostka organizacyjna w postaci Oddziału może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od centrali A.

Przedmiotem planowanego Aportu ma być cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału.

W kontekście przedmiotu planowanego Aportu, jeżeli na dzień jego wniesienia będą obowiązywały jeszcze jakieś inne umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez A. za pośrednictwem Oddziału, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę w ramach Aportu. W konsekwencji, po Aporcie w Oddziale pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo nie jest adekwatne dla potrzeb Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź ich wniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia wniesienia Aportu, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Spółkę.

Ponadto, jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po dokonaniu Aportu). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów nie nastąpi. Sytuacja ta dotyczyć może w szczególności umów najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu) oraz gwarancji bankowych otrzymanych przez Oddział.

Oddział w obecnym modelu funkcjonowania zatrudnia ponad 100 pracowników. W ramach Aportu dojdzie również do przejścia pracowników Oddziału do Spółki - przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy. Po Aporcie, Spółka stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach Oddziału, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

Niezależnie od powyższego, Oddział współpracuje z kilkudziesięcioma osobami na podstawie umów zlecenia lub o dzieło a także z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą. W ramach Aportu, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z tych umów.

Po Aporcie Spółka w ramach własnych zasobów ludzkich lub umowy z zewnętrznym biurem rachunkowym zapewni nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących Oddziału.

Oddział charakteryzuje się działalnością gospodarczą, która wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej i doświadczenia opartego na lokalnym rynku (obsługa projektowa i nadzór nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej oraz doradztwo techniczne w tym zakresie). Działalność Oddziału ma charakter działalności jednostki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel gospodarczy, polegający na czerpaniu zysków z lokalnych kontraktów biznesowych i gospodarczych, specyficznych w danym regionie. W związku z tym, przenoszony na Spółkę majątek objęty Aportem stanowi praktycznie odrębną, indywidualną całość aktywów A alokowanych w Oddziale położonym na terenie Polski.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), zorganizowanych w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i dokonanie Aportu Oddziału nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie sprawy zadania wykonywane przez Oddział koncentrują się na obsłudze projektowej i nadzorze nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej, budynków oraz doradztwie technicznym na terytorium Polski. Oddział realizuje techniczno-ekonomiczne studia wykonalności inwestycji, wielobranżowe projekty budynków, budowli i infrastruktury (np. drogi, mosty, lotniska, oczyszczalnie ścieków, elektrownie, usypiska odpadów, obiekty inżynierii wodnej), zajmuje się doradztwem środowiskowym, geotechnicznym, wodnym, transportowym, drogowym, odpadowym itp. Swoje usługi realizuje na rzecz polskich i międzynarodowych klientów, w tym spółek i instytucji publicznych w Polsce na podstawie procedur i zamówień publicznych.

Dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., jednostka organizacyjna w postaci Oddziału może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od centrali A. Przekazany w ramach Aportu Oddział umożliwi jego nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wyłącznie nabytych w ramach tej transakcji składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jak wynika z opisu sprawy w oparciu o nabyty majątek (Aport) nabywca będzie kontynuować działalność gospodarczą zakresie w jakim prowadzi ją Oddział.

W świetle analizy przepisów oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w ramach Oddziału jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze. Natomiast nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną przez Oddział. Zatem, zespół zbywanych w drodze aportu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że skoro majątek będący przedmiotem Aportu stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej to czynność wniesienia w drodze Aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, jest wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.