Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.106.2020.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki zabudowanej Budynkami i Budowlami oraz w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działki.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.106.2020.2.JG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr (…) zabudowanej Budynkami i Budowlami oraz w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr (…) zabudowanej Budynkami i Budowlami oraz w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działki. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.106.2020.2.JG.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp oraz charakterystyka stron planowanej Transakcji.

„Sprzedający” jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

„Kupujący” jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny także na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Kupujący planuje nabycie od Sprzedającego nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja”).

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).

1.  Nieruchomość.

Planowana Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości, składającej się z działki gruntu o nr ewidencyjnym (…). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

1.  budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.; dalej „Prawo budowlane”), opisane w dalszej części niniejszego wniosku w oparciu o wypis z rejestru budynków, tj.:
    1.  budynek, którego budowa została zakończona w 1999 r. (dalej „Budynek Biurowy”);
    2.  budynek, którego budowa została zakończona w 1999 r. (dalej „Budynek Magazynowy”);
2.  budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej łącznie „Budowle”), tj. w szczególności:
    1.  parking naziemny (dalej „Parking”);
    2.  stacja transformatorowa nr 1 (dalej „Stacja Transformatorowa 1”);
    3.  stacja transformatorowa nr 2 (dalej „Stacja Transformatorowa 2”);
    4.  oświetlenie (słupy oświetleniowe);
    5.  elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu (sieć energetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telekomunikacyjna);
    6.  plac utwardzony, drogi wewnętrzne oraz chodniki dla pieszych;
3.  urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. przyłącza dotyczące mediów, ogrodzenie, szlabany.

Budynek Biurowy i Budynek Magazynowy w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Budynkami”.

Grunt oraz posadowione na tym gruncie Budynki, Budowle oraz urządzenia budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

Grunt jest w całości objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się, w większej części, w terenie oznaczonym symbolem 14 U/U-p, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe - usługi lub usługi przewidziane pod inwestycje celu publicznego, natomiast niewielka część Gruntu znajduje się w terenie oznaczonym symbolem 50 KDD, dla którego ustalono przeznaczenie - ulica dojazdowa (projektowana).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT” lub „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego (a także skutków podatkowych planowanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej również „PCC”), w dalszych punktach Zainteresowani opisują: (III) historię nabycia przez Sprzedającego przedmiotu Transakcji oraz (IV) szczegółowy zakres planowanej transakcji.

1.  Historia nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego.

1.  Nabycie przedmiotu Transakcji.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 lipca 2006 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu, oraz prawo własności Budynków oraz tych spośród Budowli i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie (por. uwagi poniżej dotyczące realizacji inwestycji polegającej na budowie na Gruncie Stacji Transformatorowej 2), która to transakcja została potraktowana jako opodatkowana VAT wg stawki 22% (dalej „Umowa nabycia”).

Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury (faktur) VAT związanych z nabyciem (w oparciu o Umowę nabycia) prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynków oraz tych spośród Budowli i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie.

1.  Wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Sprzedającego.

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu oraz wydzierżawiania powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Udział powierzchni wynajętej, wydzierżawianej i oddanej do użytkowania najemcom, dzierżawcom w ogóle przeznaczonych na wynajem, pod dzierżawę powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości w poszczególnych okresach ulegał naturalnym zmianom wynikającym z zawierania nowych umów najmu, umów dzierżawy / wypowiadania lub zmiany trwających umów najmu, umów dzierżawy.

Powierzchnie, które zostały oddane do użytkowania na podstawie umów najmu lub umów dzierżawy wchodzą w skład:

1.  Budynku Biurowego;
2.  Budynku Magazynowego;
3.  Parkingu.

Budowle (z zastrzeżeniem Parkingu - por. uwagi powyżej), nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, wydzierżawiane dzierżawcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Nieruchomości (w szczególności Budynków, w których powierzchnie są przeznaczone na wynajem, pod dzierżawę), służąc jej prawidłowemu funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni w Nieruchomości).

1.  Realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2.

Po nabyciu Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynków oraz tych spośród Budowli i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie) w oparciu o Umowę nabycia, Sprzedający zrealizował inwestycję polegającą na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2.

Zamiarem Sprzedającego jest rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 w lutym lub marcu 2020 r., przy czym nie można wykluczyć, iż rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 może nastąpić w późniejszym terminie.

Należy przy tym wyjaśnić, że Stacja Transformatorowa 2, podobnie jak inne Budowle (z zastrzeżeniem Parkingu - por. uwagi powyżej), nie ma być bezpośrednio wynajmowana najemcom, wydzierżawiana dzierżawcom, ale ma pełnić rolę pomocniczą wobec Nieruchomości (w szczególności Budynków, w których powierzchnie są przeznaczone na wynajem, pod dzierżawę), służąc jej prawidłowemu funkcjonowaniu (ma być użytkowana dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie, wydzierżawianiu powierzchni w Nieruchomości).

Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2.

1.  Ewidencja środków trwałych prowadzona przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych; wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Budynki oraz Budowle ujęte zostały pod jedną pozycją (jako jeden środek trwały). Innymi słowy, w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały określone osobne wartości początkowe poszczególnych Budynków oraz Budowli.

Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle (w szczególności zrealizował inwestycję polegającą na rozbudowie Budynku Magazynowego), w stosunku do których dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, jak wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z zamiarem Sprzedającego, wydatki na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2, o której mowa powyżej, zostaną ujęte (rozliczone) przez Sprzedającego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez ten podmiot dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wspomnianego środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle.

1.  Zakres Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1.  prawa użytkowania wieczystego Gruntu;
2.  prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”);
3.  prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Nieruchomości;
4.  w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w:
    1.  stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce - może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
    2.  stosunki dzierżawy dotyczące powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie dzierżaw, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone pod dzierżawę, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane dzierżawcy (dzierżawcom) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce - może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) dzierżawy w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
5.  praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, umów dzierżawy ustanowionych przez poszczególnych najemców, dzierżawców (w tym wpłaconych kaucji, gwarancji bankowych, poręczeń spółek dominujących);
6.  kaucje najemców, dzierżawców, tj. wszystkie depozyty pieniężne zabezpieczające wykonanie obowiązków najemców, dzierżawców wynikających z umów najmu, umów dzierżawy;
7.  prawa własności intelektualnej, tj.:
    1.  licencji na oprogramowanie dotyczące Nieruchomości;
    2.  praw do domeny dotyczącej Nieruchomości;
    3.  autorskich praw majątkowych do określonych projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości, sporządzonych na podstawie określonych umów, w zakresie w jakim zostały przeniesione, przyznane lub przysługują Sprzedającemu;
8.  autorskich praw majątkowych do logo odnoszącego się do Nieruchomości.

Zgodnie z zamierzeniami Zainteresowanych, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania (wydania) Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w szczególności dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości, w tym umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń, protokołów zdawczo- odbiorczych) oraz dokumentacji technicznej niezbędnej do eksploatacji Nieruchomości.

Dodatkowo zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego, jego jedynego wspólnika - oraz Kupującego, Wspólnik sprzeda na rzecz Kupującego prawa ochronne do słowno-graficznego znaku towarowego, stanowiącego logo, co do którego prawa autorskie majątkowe zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji, przy czym umowa sprzedaży praw ochronnych do tego znaku zostanie zawarta pod warunkiem zawarcia umowy sprzedaży dotyczącej przedmiotu Transakcji.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
5.  należności i zobowiązania Sprzedającego, za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji związanych z umowami najmu, umowami dzierżawy.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, w związku z planowaną Transakcją umowy wymienione w pkt 1 - 4 zostaną rozwiązane albo Nieruchomość zostanie wyłączona z ich zakresu.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, Sprzedający i Kupujący będą współpracować w celu rozwiązania umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości niezwłocznie po dacie Transakcji, a Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa w zakresie zasadnie niezbędnym do wykonania tego zadania.

Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego.

Jednocześnie, może się również zdarzyć, że w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji - jedynie w przypadku gdyby okazało się, że jej zastosowanie nie jest możliwe z powodów prawnych lub faktycznych - Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy.

Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;
2.  firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;
3.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością przekazywaną w ramach planowanej Transakcji);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji wpłaconych przez poszczególnych najemców, dzierżawców);
6.  prawa i obowiązki wynikające z określonych umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości).

Prawa i obowiązki z umów, w oparciu o które Sprzedający uzyskał finansowanie dłużne związane z przedmiotem Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego.

Zamiarem Zainteresowanych jest by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji związanych z umowami najmu, dzierżawy) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i koszty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres kończący się z końcem miesiąca zamknięcia Transakcji. W związku z przeprowadzeniem Transakcji może się jednak zdarzyć, że część pożytków/obciążeń związanych z Nieruchomością zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Sprzedającego, choć będą one dotyczyły okresu rozpoczynającego się w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca zamknięcia Transakcji. W związku z powyższym, Zainteresowani szczegółowo określili w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości zasady rozliczenia kwot pożytków/obciążeń do podziału pomiędzy Sprzedającym a Kupującym odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości.

1.  Inne zagadnienia związane z Transakcją.

Sprzedający zatrudnia pracowników. Jednocześnie, zamiarem Sprzedającego jest rozwiązanie wszystkich umów o pracę, w oparciu o które Sprzedający zatrudnia pracowników z uwagi na planowaną likwidację spółki Sprzedającego (uwagi poniżej).

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane przez Sprzedającego zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedający planuje wszczęcie procedury likwidacji spółki Sprzedającego. Jednocześnie, na obecnym etapie Sprzedającemu trudno jest przewidzieć kiedy rozpocznie się oraz zakończy likwidacja spółki Sprzedającego.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia finansowania Nieruchomości, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych towarów/usług na rzecz Sprzedającego. Kupujący wykupi też we własnym zakresie ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu oraz wydzierżawiania powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ze względów biznesowych, zawarcie Transakcji zostanie zrealizowane w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, Sprzedający oraz Kupujący zawarli w dniu 31 stycznia 2020 r. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży. Na jej mocy, Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, na podstawie której dokonają Transakcji oraz uregulują podstawowe zasady realizacji Transakcji. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do planowanej umowy przyrzeczonej sprzedaży zostaną wprowadzone zmiany dotyczące Transakcji (warunków jej realizacji), przy czym ewentualne zmiany nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Sprzedający oraz Kupujący podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana w drugim lub w trzecim kwartale 2020 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie.

Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT”).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wspólnego:

1.  w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Budynki oraz Budowle ujęte zostały pod jedną pozycją (jako jeden środek trwały); innymi słowy, w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały określone osobne wartości początkowe poszczególnych Budynków oraz Budowli;
2.  Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle (w szczególności zrealizował inwestycję polegającą na rozbudowie Budynku Magazynowego), w stosunku do których dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  jak wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej;
4.  zgodnie z zamiarem Sprzedającego, wydatki na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2, opisanej w przedmiotowym Wniosku wspólnym, zostaną ujęte (rozliczone) przez Sprzedającego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez ten podmiot dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wspomnianego środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle.

Jednocześnie, korzystając z okoliczności, że wartość łączna obu Budynków, a także wartości poszczególnych Budowli zostały określone w operatach szacunkowych Nieruchomości sporządzonych dla potrzeb podatku od nieruchomości, Sprzedający dokonał alokacji wydatków poniesionych na:

1.  oba Budynki łącznie, oraz
2.  poszczególne Budowle.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wspomniane operaty szacunkowe Nieruchomości nie wskazują wartości poszczególnych Budynków, tj. osobno Budynku Biurowego oraz Budynku Magazynowego, a jedynie łączną wartość obu Budynków (Sprzedający nie określił wartości osobno Budynku Biurowego oraz Budynku Magazynowego). Z uwagi na powyższe, dokonana przez Sprzedającego alokacja wydatków, o której mowa powyżej polegała na przypisaniu poniesionych przez Sprzedającego wydatków do obu Budynków łącznie oraz poszczególnych Budowli.

Przyjmując hipotetyczne założenie, że oba Budynki łącznie oraz poszczególne Budowle zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Sprzedającego jako osobne środki trwałe (co w rzeczywistości nie nastąpiło), zgodnie z alokacją przeprowadzoną przez Sprzedającego, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie obu Budynków łącznie oraz poszczególnych Budowli posadowionych na Gruncie (tj. działce o nr ewidencyjnym (…)), które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej obu Budynków łącznie oraz poszczególnych Budowli, z wyłączeniem Parkingu (porównaj jednak uwagi poniżej dotyczące realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie Budynku Magazynowego).

Przyjmując hipotetyczne założenie, że Parking (stanowiący Budowlę) został ujęty w ewidencji środków trwałych Sprzedającego jako osobny środek trwały (co w rzeczywistości nie nastąpiło), zgodnie z alokacją przeprowadzoną przez Sprzedającego, Sprzedający poniósł w 2011 r. wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Parkingu (stanowiącego Budowlę), które przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że ww. wydatki na ulepszenie Parkingu zostały w znacznej mierze sfinansowane ze środków uzyskanych przez Sprzedającego na pokrycie kosztów naprawy wad konstrukcyjnych Parkingu od spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. podmiotu, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość). Z uwagi na powyższe, wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała ww. środkom uzyskanym przez Sprzedającego od spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie została potraktowana przez Sprzedającego jako koszty uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie Budynku Magazynowego (zakończonej w 2009 r.), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku wspólnego, Sprzedający pragnie wyjaśnić, że pomimo, iż Sprzedający nie określił wartości osobno Budynku Magazynowego, stosunek wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynku Magazynowego do jego wartości nie powinien mieć istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż od oddania do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Budynku Magazynowego po poniesieniu wspomnianych wydatków, które nastąpiło w 2010 r., minęły ponad dwa lata, zaś Budynek Magazynowy był w tym okresie wykorzystywany przez Sprzedającego dla celów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności w zakresie komercyjnego wynajmu oraz wydzierżawiania powierzchni.

Należy również wskazać, że aktualnie zamiarem Sprzedającego jest rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 w maju 2020 r., przy czym nie można wykluczyć, iż rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 może nastąpić w późniejszym terminie.

W świetle odpowiedzi udzielonej powyżej, należy wyjaśnić, że od daty oddania do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ulepszonego Parkingu minęły ponad dwa lata, zaś Parking był w tym okresie wykorzystywany przez Sprzedającego dla celów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni. Należy przy tym wskazać, że również w trakcie prowadzonych prac, w związku z którymi Sprzedający poniósł w 2011 r wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Parkingu, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, miejsca parkingowe wchodzące w skład Parkingu były nadal wynajmowane w zakresie powierzchni, która w danej chwili nie była objęta pracami budowlanymi. Udział powierzchni wynajętej i oddanej do użytkowania najemcom w ogóle przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Parkingu w poszczególnych okresach ulegał również naturalnym zmianom wynikającym z zawierania nowych umów najmu, wypowiadania lub zmiany trwających umów najmu.

Jednocześnie dla uniknięcia wszelkich wątpliwości należy podkreślić, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku wspólnego, Sprzedający prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT działalność w zakresie komercyjnego wynajmu oraz wydzierżawiania powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Wszystkie Budynki i Budowle były (będą) wykorzystywane w powyższy sposób (tj. do świadczenia usług komercyjnego wynajmu lub wydzierżawiania powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości) przez okres co najmniej dwóch lat przed planowaną datą Transakcji, z zastrzeżeniem Stacji Transformatorowej 2 (jak wskazano powyżej, na chwilę obecną Sprzedający nie rozpoczął użytkowania Stacji Transformatorowej 2).

Wszystkie Budowle i urządzenia budowlane znajdujące się na Gruncie (tj. działce o nr ewidencyjnym (…)) będą przedmiotem planowanej Transakcji, z wyjątkiem:

1.  tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego (tj. sieci gazowej od ulicy do reduktora ciśnienia/licznika oraz energetycznych traktów kablowych od ulicy do Stacji Transformatorowej 1 oraz Stacji Transformatorowej 2), a także
2.  tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do jednego z najemców (tj. kabla światłowodowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 1, 2 i 3 wniosku):

1.  Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.
3.  W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Zainteresowani będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

1.  Pytanie nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 482/18) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Jednocześnie jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów”) pojęcie „przedsiębiorstwa” określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. We wspomnianych objaśnieniach zauważono również, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego i w ocenie Zainteresowanych przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego (także w rozumieniu funkcjonalnym).

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
5.  należności i zobowiązania Sprzedającego, za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji związanych z umowami najmu, umowami dzierżawy.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, w związku z planowaną Transakcją umowy wymienione w pkt 1 - 4 zostaną rozwiązane albo Nieruchomość zostanie wyłączona z ich zakresu.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, Sprzedający i Kupujący będą współpracować w celu rozwiązania umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości niezwłocznie po dacie Transakcji, a Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa w zakresie zasadnie niezbędnym do wykonania tego zadania.

Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego.

W ocenie Zainteresowanych, brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie potwierdzają między innymi Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, w których podkreślono, że: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

Ponadto, Zainteresowani pragną zauważyć, że po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;
2.  firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;
3.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością przekazywaną w ramach planowanej Transakcji);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji wpłaconych przez poszczególnych najemców, dzierżawców);
6.  prawa i obowiązki wynikające z określonych umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości).

Jednocześnie Zainteresowani zauważają, że dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością przekazywana (wydawana) w ramach planowanej Transakcji nie stanowi w ich ocenie know-how Sprzedającego, ale ma na celu potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości lub stanowić będzie podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa nie przejdą na Kupującego w wyniku planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, tj. w szczególności zawrzeć nowe umowy z dostawcami wybranych mediów i usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz zarządcą Nieruchomości. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie przedsiębiorstwo.

Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych znajduje oparcie w szczególności w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów, w których wskazano, że: „Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH, z dnia 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH.

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostanę przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

1.  Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie ZCP - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne DIS w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.75.2018.1.KM oraz z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, który będzie zbyty w ramach planowanej Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży) nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPPl/4512-1162/15-3/IGo.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać przedmiot Transakcji za samodzielny, jeżeli jest on przenoszony na Kupującego bez praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów związanych z przedmiotem. Transakcji, w szczególności z umowy o zarządzanie Nieruchomością czy bez środków pieniężnych na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji wpłaconych przez poszczególnych najemców, dzierżawców.

W ocenie Zainteresowanych, podkreślenia w tym miejscu wymaga, że umowa o zarządzanie ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
5.  należności i zobowiązania Sprzedającego, za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji związanych z umowami najmu, umowami dzierżawy.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, w związku z planowaną Transakcją umowy wymienione w pkt 1 - 4 zostaną rozwiązane albo Nieruchomość zostanie wyłączona z ich zakresu.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, Sprzedający i Kupujący będą współpracować w celu rozwiązania umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości niezwłocznie po dacie Transakcji, a Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa w zakresie zasadnie niezbędnym do wykonania tego zadania.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu. Jednocześnie, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK, z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Kupującego w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów w zakresie m.in.:

*   zarządzania Nieruchomością,

*   dostawy mediów do Nieruchomości;

*   ubezpieczenia Nieruchomości;

*   świadczenia usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,

należy uznać, że przedmiot Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Kupującego przy wykorzystaniu Nieruchomości. Nie można więc w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Sprzedającego (przede wszystkim Nieruchomość) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym wynajmem, wydzierżawianiem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego.

Trudno chociażby przyjąć, by Nieruchomość, dla której Kupujący nie zapewni we własnym zakresie umowy w zakresie zarządzania, czy dostawy mediów od podmiotów trzecich, będzie nadawała się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu, wydzierżawianiu powierzchni.

Skoro zaś przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają w szczególności Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów.

Biorąc powyższe pod uwagę (w szczególności okoliczność braku wyodrębnienia działalności polegającej na wynajmie, wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, jak też okoliczność, że przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości, a Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie), w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Pytanie nr 2

1.  Uwagi o charakterze ogólnym.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 26 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

1.  Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na okoliczność, iż na Gruncie są (i na datę planowanej Transakcji będą) posadowione budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym rozważyć należy czy w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

2.1. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

2.2. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynków oraz tych spośród Budowli i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie) miało miejsce 14 lipca 2006 r. (por. jednak uwagi poniżej dotyczące realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2).

Jak wskazano powyżej, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle (w szczególności zrealizował inwestycję polegającą na rozbudowie Budynku Magazynowego), w stosunku do których dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że - z zastrzeżeniem Stacji Transformatorowej 2 (por. uwagi poniżej) - pomiędzy ostatnim możliwym pierwszym zasiedleniem Budynków oraz Budowli posadowionych na Gruncie a planowaną datą Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji - z zastrzeżeniem Stacji Transformatorowej 2 (por. uwagi poniżej) - Budynki, Budowle i ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nastąpi Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT.

Zainteresowani pragną również zwrócić uwagę, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  zamiarem Sprzedającego jest rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 w lutym lub marcu 2020 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 może nastąpić w późniejszym terminie;
2.  Sprzedający oraz Kupujący podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana w drugim lub w trzecim kwartale 2020 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie.

W ocenie Zainteresowanych, również w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem Stacji Transformatorowej 2 wchodzącej w skład Nieruchomości a planowaną datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata (tj. w przypadku gdy dostawa Stacji Transformatorowej 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), dostawa Stacji Transformatorowej 2 również podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie miałby zastosowania w przypadku omawianej Transakcji - w tym zakresie por. uwagi poniżej).

Podsumowując rozważania dotyczące zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Zainteresowani pragną również odnieść się do przyjętego przez Sprzedającego sposobu amortyzacji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Budynki oraz Budowle ujęte zostały pod jedną pozycja (jako jeden środek trwały). Innymi słowy, w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały określone osobne wartości początkowe poszczególnych Budynków oraz Budowli.

Zainteresowani pragną zauważyć, że w przypadku przyjętego przez Sprzedającego sposobu amortyzacji, sztuczny podział wartości ulepszeń na poszczególne składniki majątku (osobno poszczególne Budynki oraz Budowle) nie byłby w świetle przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniony.

Zainteresowani pragną w tym miejscu podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „ulepszenia”. Pojęcie „ulepszenia”, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Przepisy ustawy o VAT mówiące o pierwszym zasiedleniu referują również bezpośrednio do pojęcia „wartości początkowej” określonej według przepisów o podatku dochodowym (w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT jest mowa o 30% wartości początkowej), nie zaś do wartości „sztucznie” określonej przez podatnika. „Wartość początkowa” to pojęcie przyjęte dla amortyzacji środków trwałych, jako podstawa odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym, zaś pojęcie „ulepszenia” uregulowane w ustawach o podatkach dochodowych dotyczy wyłącznie środków trwałych.

Na powyższe zwrócił w szczególności uwagę Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK, wskazując, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu. Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.”

2.3. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że do sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) nie powinno mieć również zastosowania obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku VAT może być tylko dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z założenia nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości objętych zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie miałoby zastosowania również w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem Stacji Transformatorowej 2 wchodzącej w skład Nieruchomości a planowaną datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata (tj. w przypadku gdy dostawa Stacji Transformatorowej 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2. Co więcej, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z zamiarem Sprzedającego, wydatki na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2, o której mowa powyżej, zostaną ujęte (rozliczone) przez Sprzedającego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez ten podmiot dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Budynki oraz Budowle. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będą spełnione również w odniesieniu do dostawy Stacji Transformatorowej 2.

1.  Sprzedaż wchodzących w skład przedmiotu Transakcji składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Transakcji - oprócz przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego) - nastąpi również przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego określonych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, tj. w szczególności:

1.  praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Nieruchomości, czy
2.  praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, umów dzierżawy ustanowionych przez poszczególnych najemców, dzierżawców (w tym wpłaconych kaucji, gwarancji bankowych, poręczeń spółek dominujących).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia; brak jest również podstaw do objęcia sprzedaży takich składników majątkowych stawką obniżoną).

1.  Pytanie nr 3

Biorąc pod uwagę, że:

1.  przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%

\- wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Sprzedającego i Kupującego).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu oraz wydzierżawiania powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę przedmiotu Transakcji.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

*   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższych uregulowań grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie Kodeks cywilny.

Na mocy art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 ustawy Kodeks cywilny, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 ustawy Kodeks cywilny określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że transakcja dotyczy sprzedaży Nieruchomości zabudowanej składającej się działki gruntu nr (…), nabytej przez Sprzedającego w dniu 14 lipca 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu oraz dzierżawy powierzchni wchodzącej w skład nieruchomości.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1.  prawa użytkowania wieczystego Gruntu;
2.  prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny;
3.  prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Nieruchomości;
4.  w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w: stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce - może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji; stosunki dzierżawy dotyczące powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie dzierżawy, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone pod dzierżawę, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane dzierżawcy (dzierżawcom) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce - może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) dzierżawy w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
5.  praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, umów dzierżawy ustanowionych przez poszczególnych najemców, dzierżawców (w tym wpłaconych kaucji, gwarancji bankowych, poręczeń spółek dominujących);
6.  kaucje najemców, dzierżawców, tj. wszystkie depozyty pieniężne zabezpieczające wykonanie obowiązków najemców, dzierżawców wynikających z umów najmu, umów dzierżawy;
7.  prawa własności intelektualnej, autorskich praw majątkowych do logo odnoszącego się do Nieruchomości.

Następujące składniki majątku Sprzedającego nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
5.  należności i zobowiązania Sprzedającego, za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji związanych z umowami najmu, umowami dzierżawy.

Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;
2.  firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;
3.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością przekazywaną w ramach planowanej Transakcji);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji wpłaconych przez poszczególnych najemców, dzierżawców);
6.  prawa i obowiązki wynikające z określonych umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości).

Z wniosku wynika, że Sprzedający zatrudnia pracowników. Jednocześnie, zamiarem Sprzedającego jest rozwiązanie wszystkich umów o pracę, w oparciu o które Sprzedający zatrudnia pracowników z uwagi na planowaną likwidację spółki Sprzedającego.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane przez Sprzedającego zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedający planuje wszczęcie procedury likwidacji spółki Sprzedającego. Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia finansowania Nieruchomości, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych towarów/usług na rzecz Sprzedającego. Kupujący wykupi też we własnym zakresie ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości zabudowanej nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, np. środki pieniężne na rachunkach bankowych, dokumentacja księgowa, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zobowiązania Sprzedającego. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z tym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazali Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu. Z wniosku wynika, że przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie oraz wydzierżawianiu powierzchni wchodzącej w skład nieruchomości są ewidencjonowane przez Sprzedającego zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Po dokonaniu Transakcji Sprzedający planuje wszczęcie procedury likwidacji spółki Sprzedającego. Ponadto z transakcji zostanie wyłączonych szereg elementów, bez których przedmiot transakcji nie może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Bez uzupełnienia nabywanej Nieruchomości o dodatkowe składniki majątkowe np. zaopatrzenia w media, nabycia usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i inne wskazane w opisie sprawy składniki, Nieruchomość nie będzie nadawała się do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu oraz wydzierżawiania powierzchni komercyjnych.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku opisany przedmiot transakcji, tj. Nieruchomość zabudowanej nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W związku z tym, że transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, to należy opodatkować ją jako dostawę towarów właściwą stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa prawa wieczystego użytkowania Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Z wniosku wynika, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jest Nieruchomość zabudowana Budynkami (Budynek Biurowy i Budynek Magazynowy) i Budowlami (parking, stacja transformatorowa nr 1, stacja transformatorowa nr 2, oświetlenie, elementy tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, które są własnością Sprzedającego (sieć energetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telekomunikacyjna) oraz plac utwardzony, drogi wewnętrzne i chodniki dla pieszych. Transakcji nie będą podlegać te części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, sieci gazowej i energetycznej, które nie są własnością Sprzedającego, a także te części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, które należą do jednego z najemców (tj. kabla światłowodowego). Nabycie przedmiotu Transakcji nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia14 lipca 2006 r. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu, oraz prawo własności Budynków oraz tych spośród Budowli i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie, transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 22%. Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynków oraz tych spośród Budowli i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie. Po nabyciu Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynków oraz tych spośród Budowli i urządzeń budowlanych, które były wówczas posadowione na Gruncie) w oparciu o Umowę nabycia, Sprzedający zrealizował inwestycję polegającą na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2. Zamiarem Sprzedającego jest rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 w maju 2020 r., przy czym nie można wykluczyć, iż rozpoczęcie użytkowania Stacji Transformatorowej 2 może nastąpić w późniejszym terminie. Stacja Transformatorowa 2, podobnie jak inne Budowle (z zastrzeżeniem Parkingu), nie będzie bezpośrednio wynajmowana najemcom, wydzierżawiana dzierżawcom, ale ma pełnić rolę pomocniczą wobec Nieruchomości (w szczególności Budynków, w których powierzchnie są przeznaczone na wynajem, pod dzierżawę), służąc jej prawidłowemu funkcjonowaniu (ma być użytkowana dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie, wydzierżawianiu powierzchni w Nieruchomości). Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie Stacji Transformatorowej 2.

Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie obu Budynków łącznie oraz poszczególnych Budowli posadowionych na Gruncie (tj. działce o nr ewidencyjnym (…)), które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej obu Budynków łącznie oraz poszczególnych Budowli, z wyłączeniem Parkingu. Sprzedający poniósł w 2011 r. wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Parkingu (stanowiącego Budowlę), które przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

W przypadku realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie Budynku Magazynowego (zakończonej w 2009 r.), od oddania do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Budynku Magazynowego po poniesieniu wspomnianych wydatków, które nastąpiło w 2010 r., minęły ponad dwa lata, zaś Budynek Magazynowy był w tym okresie wykorzystywany przez Sprzedającego dla celów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności w zakresie komercyjnego wynajmu oraz wydzierżawiania powierzchni.

Od daty oddania do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ulepszonego Parkingu minęły ponad dwa lata, zaś Parking był w tym okresie wykorzystywany przez Sprzedającego dla celów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni. Należy przy tym wskazać, że również w trakcie prowadzonych prac, w związku z którymi Sprzedający poniósł w 2011 r wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Parkingu, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, miejsca parkingowe wchodzące w skład Parkingu były nadal wynajmowane w zakresie powierzchni, która w danej chwili nie była objęta pracami budowlanymi. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Wszystkie Budynki i Budowle były (będą) wykorzystywane w powyższy sposób (tj. do świadczenia usług komercyjnego wynajmu lub wydzierżawiania powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości) przez okres co najmniej dwóch lat przed planowaną datą Transakcji, z zastrzeżeniem Stacji Transformatorowej 2 (jak wskazano powyżej, na chwilę obecną Sprzedający nie rozpoczął użytkowania Stacji Transformatorowej 2).

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dotyczą opodatkowania podatkiem VAT Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi.

Aby ustalić, czy w odniesieniu do poszczególnych Budynków i Budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu Budynków i Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia Budynku Biurowego doszło najpóźniej w 2006 r. w chwili zakupu przez Sprzedającego Gruntu wraz z powyższymi naniesieniami. Jak z wniosku wynika Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego Budynku, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Natomiast Budynek Magazynowy został rozbudowany, przy czym po dokonaniu inwestycji został oddany do użytkowania w 2010 r. i jest wykorzystywany do świadczenia usług wynajmu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem do momentu nabycia przedmiotowego Budynku przez Wnioskodawcę upłyną ponad dwa lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Dokonując analizy Budowli (stacja transformatorowa nr 1, oświetlenie, elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu (sieć energetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telekomunikacyjna - z wyłączeniem części infrastruktury należącej do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 KC oraz kabla światłowodowego będącego własnością jednego z najemców), plac utwardzony, drogi wewnętrzne oraz chodniki dla pieszych), pod kątem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT można wysnuć wnioski, że w odniesieniu do przedmiotowych Budowli również doszło do pierwszego zasiedlenia (w 2006 r.), ponadto jak Sprzedający wskazał, nie poniósł nakładów na ulepszenie poszczególnej Budowli, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnej Budowli. Jedynie na parking były ponoszone nakłady stanowiące ulepszenie o wartość przekraczającą 30% wartości początkowej parkingu, jednakże po dokonaniu ulepszeń został on oddany do użytkowania w 2011 r. i jest użytkowany przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej, (parking jest wynajmowany). Tym samym dostawa tej Budowli odbędzie się po upływie dwóch lat od daty dokonania ulepszeń, czyli po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkami (Budynku Biurowego i Budynku Magazynowego) i Budowlami (parking, stacja transformatorowa nr 1, oświetlenie, elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu (sieć energetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telekomunikacyjna), z wyłączeniem części infrastruktury należącej do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 KC oraz kabla światłowodowego będącego własnością jednego z najemców, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa wskazanych powyżej Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak z wniosku wynika, zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej.

Odnosząc się do Budowli w postaci stacji transformatorowej nr 2, którą Sprzedający wybudował po nabyciu Działki, stwierdzić należy, że w stosunku do tej Budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż z wniosku wynika, że Sprzedający rozpocznie użytkowanie, a tym samym pierwsze zasiedlenie stacji transformatorowej nr 2 nastąpi w maju 2020 r., w związku z tym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym dostawa stacji transformatorowej nr 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa prawa wieczystego użytkowania Gruntu (działki nr (…)) wchodzącego w skład Nieruchomości zabudowanej będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie, tj. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Z wniosku wynika również, że w ramach planowanej Transakcji - oprócz przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości zabudowanej nastąpi również przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, tj. praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Nieruchomości, czy praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, umów dzierżawy ustanowionych przez poszczególnych najemców, dzierżawców (w tym wpłaconych kaucji, gwarancji bankowych, poręczeń spółek dominujących).

Tut. Organ wskazuje, że sprzedaż powyższych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, wg właściwej dla danego składnika majątkowego stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie komercyjnego wynajmu lub wydzierżawiania powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wątpliwości Strony dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu planowanej Transakcji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości zabudowanej. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie komercyjnego wynajmu lub wydzierżawiania powierzchni w Nieruchomości, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b lub ust. 11 ustawy. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP(art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.