Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.81.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Art. 15e ust. 1 - usług Obsługi Pionu Produkcji: A. Obszar Inwestycji i Wsparcia Produkcji B. Obszar Nowych Projektów C. Obszar Technologii i Innowacji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), uzupełnionym 16 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług Obsługi Pionu Produkcji znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   usług monitorowania poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług Obsługi Pionu Produkcji znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.81.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest wiodącym w Polsce producentem (…).

W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności Spółki oraz minimalizacji kosztów, Spółka powierzyła wykonywanie niektórych funkcji biznesowych podmiotowi z nią powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT („Usługodawca”). Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie polega na dostarczaniu profesjonalnych usług biznesowych nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Usługodawca posiada niezbędne doświadczenie, wiedzę, zasoby ludzkie oraz zasoby rzeczowe umożliwiające świadczenie wysokiej jakości usług, dostosowanych swoim zakresem do potrzeb określonego odbiorcy. Dzięki korzystaniu z usług Usługodawcy, Wnioskodawca oraz inne podmioty z grupy kapitałowej mogą zwiększyć swoje zaangażowanie w działalność podstawową (tj. produkcję bioetanolu i etanolu w przypadku Wnioskodawcy) i zmniejszyć wydatki przeznaczane na funkcje pomocnicze względem działalności podstawowej. Przekłada się to także na wymierne korzyści dla odbiorców produktów Wnioskodawcy i innych podmiotów z grupy kapitałowej, ponieważ baza kosztowa w oparciu, o którą jest ustalana cena produktu oferowanego przez Wnioskodawcę jest bardziej konkurencyjna.

Spółka i Usługodawca są związani umową ramową, która określa zakres i warunki usług świadczonych przez Usługodawcę („Umowa Ramowa”). W oparciu o Umowę Ramową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi Obsługi Pionu Produkcji („Usługi”), w ramach, których występują trzy obszary a w każdym z obszarów następujące świadczenia:

A. Obszar Inwestycji i Wsparcia Produkcji, w tym:

*   realizacja inwestycji i projektów inwestycyjnych;
*   rozliczanie inwestycji;
*   reprezentowanie Spółki przed administracją lokalną w zakresie przygotowania dokumentacji celem uzyskania przez Spółkę stosownych zezwoleń i pozwoleń inwestycyjnych;
*   współudział w przygotowaniu zakresów merytorycznych do dokumentacji przetargowej (czynność techniczna polegająca na utrwalaniu w formie papierowej lub elektronicznej pomysłów i koncepcji wypracowanych przez Wnioskodawcę);
*   współudział w przygotowaniu danych merytorycznych do opracowania dokumentacji budowlanej i wykonawczej w branży: architektonicznej i konstrukcyjnej, technologicznej i procesowej, elektrycznej, instalacyjnej, wodno-kanalizacyjnej, aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki oraz teletechnicznej (przygotowanie kompleksowej dokumentacji budowlanej zlecane jest profesjonalnym zewnętrznym biurom projektowym; Usługodawca udostępnia biurom projektowym wszelkie niezbędne informacje wymagane przez biuro do przygotowania odpowiedniej dokumentacji; wszystkie szczegóły co do treści dokumentacji biuro projektowe omawia z zarządem Wnioskodawcy i to Wnioskodawca ma wpływ na kształt takiej dokumentacji);
*   współpraca z instytucjami zewnętrznymi dofinansowującymi projekty inwestycyjne;
*   prowadzenie programu do analizy i prognozowania zużycia energii elektrycznej i paliw kopalnych, w tym prowadzenie ewidencji zużycia gazu ziemnego – czynność techniczna;
*   przekazywanie najlepszych praktyk produkcyjnych pomiędzy Zakładem Produkcyjnym spółki a Podmiotami powiązanymi z Grupy;
*   wsparcie Zakładu Produkcyjnego spółki w zakresie rozwiązywania bieżących problemów technicznych wynikających z działalności produkcyjnej (w sytuacji występujących awarii pomoc w dokonaniu zgłoszenia serwisowego (przedstawienie umowy serwisowej, dokumentów ubezpieczenia), zaprezentowanie nowych rozwiązań dostępnych na rynku m.in. poprzez pomoc w zorganizowaniu spotkań z firmami zewnętrznymi oferującymi innowacyjne usługi w danym obszarze produkcyjnym);
*   obsługa projektów tworzenia nowych produktów, wyrobów i procesów z uwzględnieniem zużycia mediów, chemikaliów i zachowania standardów;

B. Obszar Nowych Projektów, w tym:

*   wsparcie Spółki w zakresie rozwiązywania bieżących problemów na etapach realizacji projektów pod względem technologicznym i jakościowym (w momencie podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy decyzji o rozpoczęciu starań w kierunku nowej inwestycji, Usługodawca przygotowuje niezbędne materiały i informacje na zlecenie Wnioskodawcy, na potrzeby współpracujących z Usługodawcą podmiotów zewnętrznych (biur projektowych, firm wykonawczych); pracownicy Usługodawcy są tzw. „łącznikami” pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą czy partnerem inwestycyjnym);
*   prowadzenie dokumentacji projektowej Spółki wg standardów i procedur przyjętych przez Spółkę;
*   planowanie zadań i realizacja projektów zgodnie z harmonogramem zatwierdzonym przez Zarząd Spółki;
*   reprezentowanie Spółki na spotkaniach, szkoleniach, konferencjach innowacyjnych;
*   przygotowanie informacji na temat obszarów działań jakie może w przyszłości podejmować Spółka w zakresie tworzenia nowych, innowacyjnych projektów szczególnie z obszaru nowych produktów czy usług;
*   współpraca z jednostkami naukowymi celem pozyskania bieżących informacji na temat trendów i badań w obszarze branż spożywczej i chemicznej;

C. Obszar Technologii i Innowacji, w tym:

*   dokonywanie oceny wykorzystania różnych rodzajów surowca dla procesów produkcyjnych, jakości produktu zgodnie z wymogami rynku, gwarancjami dostawcy technologii i zakładowymi normami jakości;
*   monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym;
*   wsparcie zakładu w rozwiązywaniu problemów technologicznych (w głównej mierze polegające na przekazywaniu sygnałów do zarządu Wnioskodawcy o konieczności podjęcia działań w kierunku innowacji zakładu lub jego części oraz na pomocy w poszukiwaniu nowych rozwiązań poprzez prezentowanie technologii dostępnych w danym momencie na rynku w formie informacji dostosowanej do potrzeb Wnioskodawcy);
*   ulepszenie systemów monitoringu technologicznego, technicznego, ekonomicznego Zakładu Produkcyjnego w oparciu o systemy informatyczne;
*   udział w konferencjach i szkoleniach branżowych na zlecenie Spółki;

D. Czynności bezpośrednio związane z wykonywanie usług z obszarów A, B i C.

W ramach nabywanych Usług, Spółka nie otrzymuje opinii lub porad od Usługodawcy, tj. Usługodawca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług doradczych, a ewentualnie dostarcza wyniki przeprowadzonych prac rozwojowych.

W zamian za świadczone Usługi, Spółka uiszcza na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie z tytułu Usług uiszczane na rzecz Usługodawcy ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez Wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej Usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej Usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych Usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Usługi nabywane od Usługodawcy przez Wnioskodawcę warunkują i umożliwiają produkcję bioetanolu i etanolu prowadzoną przez Spółkę zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania produktów Spółki oraz procesu produkcji. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Ramowej wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku.

Dodatkowo zakup Usług od Usługodawcy prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki, minimalizacji zaangażowania własnych środków na realizację funkcji biznesowych dostarczanych przez Usługodawcę w ramach świadczonych Usług oraz zwiększenia udziału Spółki na rynku bioetanolu, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do opisanych we wniosku czynności nie jest możliwe konkretne przypisanie jednego symbolu PKWiU. Omawiane we wniosku czynności mają bowiem różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia zdarzenia przyszłego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych Usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie, żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, w świetle opisu zdarzenia przyszłego charakteru Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi w ramach Obszaru A (Obszar Inwestycji i Wsparcia Produkcji) można zakwalifikować jako: 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne, 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, 20.59.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz 72.11.33.0 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii związanej z rolnictwem.

Usługi w ramach obszaru B (Obszar Nowych Projektów) można w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikować jako: 72.11.33.0 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii związanej z rolnictwem, 82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura, 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura oraz 20.59.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Natomiast usługi w ramach obszaru C (Obszar Technologii i Innowacji) można w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikować jako: 72.11.33.0 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii związanej z rolnictwem, 39.00.23.0 Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń (tylko i wyłącznie w stosunku do świadczenia z obszaru C o nazwie „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”) oraz 20.59.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane wyżej kody PKWiU stanowią jego własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż art. 15e Ustawy CIT nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, w tym PKWiU. Ustawodawca tylko w wyjątkowych sytuacjach odnosi się do tej klasyfikacji. Przykładowo, do PKWiU nawiązuje się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w załączniku określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Mając na uwadze powyższe, klasyfikacja PKWiU nie powinna być wiążąca przy ocenie, czy dany wydatek podlega limitowaniu na podstawie art. 15e Ustawy CIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 stwierdzono, iż: „w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w ramach usług opisanych we wniosku nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT;
2.  w ramach usług wymienionych we wniosku nie są ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do obszaru czynności wskazanych we wniosku pod literą D, Wnioskodawca wskazał, że stanowią one świadczenia podporządkowane bezpośrednio świadczeniom z obszarów A, B oraz C. Czynności te mają zróżnicowany charakter stąd też nie jest możliwe ich szczegółowe sprecyzowanie, tak jak ma to miejsce w przypadku czynności wskazanych pod literami A, B oraz C. Mimo, że obszar czynności wskazanych we wniosku pod literą D ma być formalnie wymieniony w Umowie Ramowej, to czynności wykonywane w ramach tego obszaru nie są funkcjonalnie odrębne od czynności wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod literami A, B i C. W konsekwencji, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku o interpretację indywidualną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług Obsługi Pionu Produkcji, w skład których wchodzą czynności opisane odpowiednio pod literami A, B i C. Zatem czynności objęte obszarem D nie powinny być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że sporządzane dokumenty są albo owocem jedynie technicznego utrwalenia informacji w formie dokumentu (jak przykładowo w przypadku świadczeń polegających na współudziale w przygotowaniu zakresów merytorycznych do dokumentacji przetargowej) lub owocem prowadzonej przez Usługodawcę działalności badawczo-rozwojowej i przekazywaniu Spółce wyników prowadzonych prac rozwojowych. W tym pierwszym przypadku, to Spółka a nie Usługodawca jest źródłem informacji utrwalanych w formie dokumentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia Usług podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, z wyjątkiem świadczenia z obszaru C o nazwie „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”, które to świadczenia zdaniem Wnioskodawcy może podlegać ww. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

I. Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („EBIDTA”).

Jednocześnie z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT wynika, iż art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

II. Charakter katalogu kosztów i sposób wykładni poszczególnych pojęć:

Ograniczenie wprowadzone przez art. 15e ust. 1 stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zatem przepis art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT kreuje w istocie zwiększony obowiązek podatkowy, ponieważ nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów takie wydatki (koszty), które w braku istnienia tego ostatniego przepisu byłyby przez podatnika uwzględniane w podstawie opodatkowania, co prowadziłoby do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub ewentualnie zwiększenia straty podatkowej. W orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest natomiast stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca”. Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej.

Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1582/16). Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Katalog usług wymieniony w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT został określone poprzez użycie jasnych i nie budzących wątpliwości nazw, które pozwalają na zidentyfikowanie jaka usługa kryje się pod daną nazwą. Zatem na gruncie rozważań z powyższego akapitu, wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT usługi należy przede wszystkim wykładać zgodnie z ich językowym brzmieniem, które to brzmienie powinno determinować granicę dopuszczalnej wykładni. Ustawa o CIT nie definiuje rozumienia poszczególnych usług zatem właściwie jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć występującego w języku potocznym.

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT obejmuje swoją dyspozycją także „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wprost w tym przepisie wymienionym. Takie sformułowanie nie oznacza jednak rozszerzenia ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na usługi inne niż te wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Chodzi tu jedynie o jednakowe traktowanie usług, które odpowiadają swoim charakterem usługom wymienionym wprost w tym przepisie, mimo nie noszą nazwy którejkolwiek z wprost wymienionych tam usług. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18), który zapadł na gruncie art. 15e Ustawy o CIT „(\`(...)\`) świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.”

Ponadto, jak wskazał Minister Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów w dniu 24 kwietnia 2018 r. („Wyjaśnienia dot. art. 15e”), dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Usługobiorcę nie spełniają łącznie dwóch ww. przesłanek.

III. Brak spełnienia pierwszej przesłanki (Usługi poza zakresem katalogu kosztów):

Koszty usług doradczych:

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Jak zostało wspominanie w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone przez Usługodawcę dzielą się na trzy obszary a świadczenia wykonywane w ramach każdego z obszarów mają złożony charakter. Niemniej jednak w przypadku żadnej z nabywanych ramach Usług, Usługodawca nie przygotowuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy.

Sporządzane dokumenty są albo owocem jedynie technicznego utrwalenia informacji w formie dokumentu (jak przykładowo w przypadku świadczeń polegających na współudziale w przygotowaniu zakresów merytorycznych do dokumentacji przetargowej) lub owocem prowadzonej przez Usługodawcę działalności badawczo-rozwojowej i przekazywaniu Spółce wyników prowadzonych prac rozwojowych. W tym pierwszym przypadku, to Spółka a nie Usługodawca jest źródłem informacji utrwalanych w formie dokumentu. Nie ma zatem mowy o doradczym charakterze czynności wykonywanych przez Usługodawcę. W przypadku natomiast czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową, to taki rodzaj czynności nie powinien być traktowany jako doradztwo, co znajduje potwierdzenie w wydanych do tej pory na gruncie art. 15e Ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Proces doradczy odbywa się zatem dopiero u wnioskodawcy, po nabyciu usług, czyli wiedzy, od podmiotu powiązanego. Dopiero zarząd wnioskodawcy na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Podobnie należy ocenić czynności polegające na wspieraniu Wnioskodawcy w rozwiązywaniu problemów technologicznych, bieżących problemów na etapach realizacji projektów pod względem technologicznym i jakościowym. Obie te czynności są związane z działalnością badawczo-rozwojową w dziedzinie prac rozwojowych a zatem nie stanowią doradztwa.

Natomiast czynność „wsparcie Zakładu Produkcyjnego spółki w zakresie rozwiązywania bieżących problemów technicznych wynikających z działalności produkcyjnej” sprowadza się do pomocy w dokonaniu zgłoszenia serwisowego w sytuacji występującej awarii (przedstawienie umowy serwisowej, dokumentów ubezpieczenia), zaprezentowania nowych rozwiązań dostępnych na rynku m.in. poprzez pomoc w zorganizowaniu spotkań z firmami zewnętrznymi oferującymi innowacyjne usługi w danym obszarze produkcyjnym. Nie występuje zatem w tym świadczeniu element doradczy.

W rezultacie, mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie działalności badawczo-rozwojowej przytoczone powyżej, Usługi nie stanowią, w ocenie Spółki, usług doradczych. Nie można ich także uznać za świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ w przypadku żadnego ze świadczeń wykonywanych w ramach Usług elementy charakterystyczne dla usług doradczych nie przeważają nad innymi elementami charakterystycznymi tych świadczeń.

Koszty usług badania rynku, usług reklamowych:

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług».

Żadna z czynności dokonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usług nie może być uznana za usługę badania rynku ani usługę reklamową. Czynności te nie mogą być także uznane za świadczenia podobne do ww. usług.

Koszty usług zarządzania i kontroli:

Zgodnie z definicją słownikową „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd». Natomiast „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym».

W związku z realizacją Usługi, Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, a zatem nie świadczy usługi zarządzania. Ponadto, Usługodawca nie świadczy także na rzecz Spółki usług kontroli z wyjątkiem świadczenia z obszaru C „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”, które to zdaniem Wnioskodawcy stanowi usługę kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, czynności wykonywane w ramach Usług nie mogą być uznane za świadczenia podobne do usług zarządzania i kontroli.

Koszty przetwarzania danych:

Zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo», «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd», «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS).

W ramach nabywanej Usługi nie dochodzi do przetwarzania danych, w szczególności nie polegają na tym świadczone w ramach Usług czynności takie jak „współudział w przygotowaniu zakresów merytorycznych do dokumentacji przetargowej” czy „współudział w przygotowaniu danych merytorycznych do opracowania dokumentacji budowlanej i wykonawczej w branży: architektonicznej i konstrukcyjnej, technologicznej i procesowej, elektrycznej, instalacyjnej, wodno-kanalizacyjnej, aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki oraz teletechnicznej”. Nie dochodzi do przekształceniu treści i postaci danych. W przypadku pierwszego z ww. świadczeń, informacje otrzymywane od Spółki są jedynie utrwalane w formie papierowej lub elektronicznej w dokumentacji przetargowej. Natomiast w przypadku drugiego z ww. świadczeń, przygotowanie kompleksowej dokumentacji budowlanej zlecane jest profesjonalnym zewnętrznym biurom projektowym Usługodawca udostępnia biurom projektowym wszelkie niezbędne informacje wymagane przez biuro do przygotowania odpowiedniej dokumentacji. Wszystkie szczegóły co do treści dokumentacji biuro projektowe omawia z zarządem Wnioskodawcy i to Wnioskodawca ma wpływ na kształt takiej dokumentacji.

W związku z powyższym, żadna z czynności dokonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usług nie może być uznana za usługę przetwarzania danych. Czynności te nie mogą być także uznane za świadczenia podobne do ww. usługi.

Koszty ubezpieczeń, koszty gwarancji i poręczeń:

W ramach Usług nabywanych na podstawie Umowy Ramowej, Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia ani żadnej innej usługi o podobnym charakterze.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych:

W ramach wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy Spółka nie ponosi żadnych opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika:

W ramach Usług świadczonych na podstawie Umowy Ramowej nie dochodzi do przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, Usługi świadczone w ramach Umowy Ramowej nie mieszczą się w katalogu kosztów określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym nie jest spełniona pierwsza przesłanka wyłączenia wydatków poniesionych na te Usługi z kosztów uzyskania przychodów.

IV. Druga przesłanka (bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem)

Zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT w celu zastosowania ograniczenia wynikającego z tego przepisu niezbędne jest, aby ponoszone przez podatnika koszty mieściły się w katalogu kosztów wymienionym w tym przepisie. W braku spełnienia tej przesłanki, dla zastosowania ograniczenia nie ma już znaczenia czy dany koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług (z wyjątkiem świadczenia z obszaru C „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Warto zatem wskazać, że w tym zakresie ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę o CIT, która wprowadziła art. 15e z mocą od 1 stycznia 2018 r. („Nowelizacja”), że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 – przyp. Wnioskodawcy Ustawy o CIT\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Spółka podkreśliła, że Usługi nabywane od Usługodawcy warunkują i umożliwiają produkcję bioetanolu i etanolu prowadzoną przez Spółkę zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania produktów Spółki oraz procesu produkcji.

W ocenie Spółki, można uznać, że Usługi świadczone przez Usługodawcę w ramach Umowy Ramowej wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. Dodatkowo zakup Usług od Usługodawcy prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki, minimalizacji zaangażowania własnych środków na realizację funkcji biznesowych dostarczanych przez Usługodawcę w ramach świadczonych Usług oraz zwiększenia udziału Spółki na rynku bioetanolu, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania z Usług świadczonych w ramach Umowy Ramowej. Tym samym pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Usług, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz osiąga oszczędności dzięki temu, że nie musi samodzielnie wypełniać funkcji biznesowych realizowanych na jego rzecz w ramach świadczonych Usług. W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych wartości warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN), w której wskazano, że: „Zdaniem tut. Organu (\`(...)\`) koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych Spółki. (\`(...)\`) W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Usług w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w Wyjaśnieniach dot. art. 15e Ustawy o CIT. W tym dokumencie Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.”

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami, produktami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług oraz towarami wytwarzanymi przez Spółkę zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej (tj. produkcji bioetanolu i etanolu).

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług (z wyjątkiem świadczenia z obszaru C „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług (z wyjątkiem świadczenia z obszaru C „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”) przez Wnioskodawcę nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a jednocześnie stanowią (z wyjątkiem świadczenia z obszaru C „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji ww. koszty Usług (z wyjątkiem świadczenia z obszaru C „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym”) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, po spełnieniu ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty Usług w części przypadającej na świadczenie z obszaru C „monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym” będą natomiast mogły podlegać pod wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, o ile wysokość wynagrodzenia przypadającego na to świadczenie będzie odpowiednio wysokie w stosunku do 5% EBIDTA Wnioskodawcy i kwoty 3 000 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę usługi Obsługi Pionu Produkcji organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych” (w przypadku pięciu pierwszych – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop).

Przepisy updop nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W opinii organu, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi Obsługi Pionu Produkcji nie znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Stwierdzić należy że opisane we wniosku usługi Obsługi Pionu Produkcji jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług Obsługi Pionu Produkcji. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi Obsługi Pionu Produkcji nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Analogicznie, w ocenie Organu cel i zakres usługi z Obszaru Technologii i Innowacji obejmujący monitorowanie poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym jest odmienny od usług, które są wymienione w dyspozycji art. 15e ust. 1 updop i nie mogą być uznane za świadczenie o podobnym charakterze do wymienionych w analizowanym przepisie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano w części dotyczącej usługi monitorowania poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym za nieprawidłowe, a w pozostałej części za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu świadczenia usług Obsługi Pionu Produkcji nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Końcowo należy zaznaczyć, że koszty usługi Obsługi Pionu Produkcji nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w ramach usług wymienionych we wniosku nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ani nie dochodzi do przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie usług monitorowania poziomu emisji, jakości ścieków zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska i pozwoleniem zintegrowanym, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.