Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.74.2016.2.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Konsekwencje w podatku VAT nabycia przedsiębiorstwa sp. z o.o. przez sp. z o.o.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; faktura; faktura-korekta faktury; następstwo prawne; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; sukcesja; towar-zwrot towarów; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy X jest/będzie traktowana jako następca praw i obowiązków Y w sytuacji przeniesienia na X całego przedsiębiorstwa Y;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do dokonania, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, korekty (zmniejszenia) podatku należnego od eksportu towarów;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą z tytułu dokonania zwrotu towarów;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych duplikatów faktur;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy wystąpił/wystąpi obowiązek wystawienia noty korygującej do otrzymanych faktur;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia: czy X jest/będzie traktowana jako następca praw i obowiązków Y w sytuacji przeniesienia na X całego przedsiębiorstwa Y; który podmiot jest/będzie uprawniony do dokonania, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, korekty (zmniejszenia) podatku należnego od eksportu towarów; który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa; który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej; który podmiot jest/będzie zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług; który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów; który podmiot jest/będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą z tytułu dokonania zwrotu towarów; który podmiot jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur; który podmiot jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych duplikatów faktur; czy wystąpił/wystąpi obowiązek wystawienia noty korygującej do otrzymanych faktur; który podmiot jest/będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych; który podmiot jest/będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o potwierdzenie dokonania wymaganej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

I. Wprowadzenie

X Sp. z o.o. (dalej: „X”) oraz Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”), określane w dalszej części złożonego wniosku jako „Wnioskodawcy” są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy Z, której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji mebli.

X jest jedynym wspólnikiem Y. W dniu 31 marca 2016 r. X nabyła całe przedsiębiorstwo Y (wraz z długami funkcjonalnie związanymi z przedsiębiorstwem Y) na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego z Y do X. Należy podkreślić, że wraz z przedsiębiorstwem X przejęła, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego, zobowiązania (długi) Y funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przejęcie długów nastąpiło z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela X zgodnie z art. 521 § 2 kodeksu cywilnego będzie jednak odpowiedzialna wobec Y za to, że wierzyciel nie będzie żądał od Y spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 519 kodeksu cywilnego, do przejęcia przez X zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 kodeksu cywilnego. Na mocy umowy przenoszącej przedsiębiorstwo na X zostały również przeniesione w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z działalnością przedsiębiorstwa.

W konsekwencji X stało się właścicielem przedsiębiorstwa Y i w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo prowadzone przed restrukturyzacją przez Y (które zostało przeniesione do X) prowadzi działalność polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. Działalność ta była prowadzona przed opisaną powyżej restrukturyzacją przez Y i jest w pełni kontynuowana obecnie przez spółkę X. Po transferze przedsiębiorstwa spółka Y, nie posiadając składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Niemniej, z uwagi na wątpliwości związane z pytaniami będącymi przedmiotem złożonego wniosku, Y nie została zlikwidowana (ani wyrejestrowana dla celów podatkowych). W zależności od odpowiedzi na pytania zadane w złożonym wniosku – zostanie ona wyrejestrowana z rejestrów podatkowych bądź niezwłocznie, bądź też po rozliczeniu wszelkich transakcji, do których rozliczenia – pomimo przeniesienia przedsiębiorstwa – mogłaby być zobowiązana.

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem przedsiębiorstwa przez Y na X zaistniał szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych) które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również po przeniesieniu przedsiębiorstwa. Jako obrazowy przykład można wskazać na sytuację np. dostaw towarów, które miały miejsce jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa i zostały dostarczone do spółki Y (i które to towary zostały następnie przeniesione wraz z całym przedsiębiorstwem na X), jednak w zakresie których faktura została otrzymana już po transferze przedsiębiorstwa przez spółkę X i która została zapłacona do dostawcy towarów już przez X. W takiej sytuacji pojawiają się wątpliwości, zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie tego, który z podmiotów powinien rozliczyć taką transakcję dla celów podatkowych (odliczyć VAT z faktury dokumentującej dostawę towarów, rozpoznać koszt uzyskania przychodów).

Lista tych sytuacji (opisane poniżej sytuacje korespondują chronologicznie z pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację), została opisana poniżej:

II. Sytuacje i wątpliwości Wnioskodawców dotyczące rozliczeń na gruncie podatku VAT.

II.1. Eksport towarów

Przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa wystąpiły sytuacje, w których spółka Y nie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zd. 2 Ustawy o VAT opodatkowała eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po przeniesieniu przedsiębiorstwa (w ramach którego zostały zrealizowane wyżej wymienione dostawy eksportowe) spółka X otrzymała lub otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Polski. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT (art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT) przewidują, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i ust. 7 Ustawy o VAT (tj. w okresie rozliczeniowym w którym nastąpił eksport lub w kolejnym okresie rozliczeniowym) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (a więc „na bieżąco”), wątpliwości Wnioskodawców (przedstawione w pytaniu nr 2) dotyczą kwestii, który podmiot powinien dokonać korekty podatku należnego.

II.2. Korekty faktur sprzedaży dotyczących WDT oraz eksportu

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (które było następnie przedmiotem przeniesienia na X) Y dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów.

Już po przeniesieniu przedsiębiorstwa mogły lub mogą zaistnieć sytuacje, które uzasadniają wystawienie faktury korygującej. Mogą w tym przypadku wystąpić dwie sytuacje:

*   wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności nieistniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot części towarów, który nastąpi już do X, udzielenie potransakcyjnego rabatu, potransakcyjne uzgodnienie z nabywcą zwiększenia ceny sprzedaży);
*   wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury „pierwotnej” przez Y (np. stwierdzenie pomyłki w cenie).

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który z podmiotów powinien wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć ją w deklaracji VAT.

II.3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tzw. import usług

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (przeniesionego następnie do X) Y nabywała towary i usługi, które stanowiły bądź wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bądź import usług.

W związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa wystąpiły lub mogą wystąpić sytuacje w ramach których:

*   towary zostały w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostarczone do Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, np. dlatego, że kontrahent nie wystawił faktury dokumentującej dostawę (obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje, zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru);
*   usługi były wykonywane (np. częściowo) przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie usług (np. nie zakończyło się świadczenie tych usług).

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który z podmiotów powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów/w imporcie usług.

II.4. Zwroty towarów

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (przeniesionego następnie do X) Y dokonywała dostaw towarów, które mogły lub mogą być następnie – już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa – zwracane (np. ze względu na reklamacje) do X.

Jednocześnie, mogła lub może wystąpić sytuacja odwrotna, tj. po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X może dokonywać zwrotu towarów nabytych jeszcze przez Y (a następnie wydanych tej spółce w ramach przeniesienia przedsiębiorstwa) i otrzymywać w związku z tym faktury korygujące od sprzedawców towarów.

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który z podmiotów powinien wystawić fakturę korygującą do faktur „pierwotnych” wystawionych przez Y/rozliczyć fakturę korygującą wystawioną przez kontrahenta.

II.5. Krajowe nabycia towarów

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (przeniesionego następnie do X) Y dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług. W związku z tym, po przeniesieniu przedsiębiorstwa mogły lub mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa do X wpłynęła (lub wpłynie) faktura dokumentująca dostawę towarów, która miała miejsce jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa. Faktura ta może być wystawiona przez dostawcę jeszcze przed lub już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa;
*   po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa do X wpłynął (lub wpłynie) duplikat faktury dokumentującej dostawę, która miała miejsce jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, wystawiony do faktury pierwotnej która nigdy nie wpłynęła do Y (np. została zagubiona w trakcie przesyłki i nigdy nie dotarła do Y), a w konsekwencji, w odniesieniu do której Y nigdy nie odliczyło kwoty podatku naliczonego;
*   po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa do X wpłynęła lub wpłynie faktura dokumentująca nabycie usług, których świadczenie zakończyło się jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa, lub które były świadczone w sposób ciągły zarówno przed, jak również po przeniesieniu przedsiębiorstwa (a więc były świadczone najpierw na rzecz Y, a następnie na rzecz X).

Wyżej opisane faktury i duplikaty faktur mogą wskazywać jako nabywcę towarów bądź Y (oraz wskazywać numer NIP tej spółki), bądź spółkę X (wskazywać numer NIP tej spółki). Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia, przy czym mogą zdarzyć się sytuacje, że faktury będą wystawione już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak wskazywać jako odbiorcę towarów/usług spółkę Y (np. dlatego, że dostawca towarów nie zgadza się na wskazanie X jako odbiorcy towarów lub usług, skoro zawarł umowę jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa ze spółką Y).

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, który z podmiotów powinien odliczyć VAT z faktur otrzymanych w sposób opisany powyżej, a także – jeśli w ocenie tutejszego organu podmiotem, który powinien odliczyć podatek VAT jest X – czy spółka X ma obowiązek wystawić notę korygującą do faktur wystawionych przez dostawców.

II.6. Premie pieniężne

W związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   Umowy na dostawę towarów, zawarte z odbiorcami produktów produkowanych przez Y (których stroną po przeniesieniu przedsiębiorstwa stała się X) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku odbiorcom tym zostanie wypłacona premia od obrotu (która, w świetle ogólnej interpretacji Ministra Finansów o sygn. PT3/033/10/423 /AEW/12/PT-618 stanowi transakcyjny rabat, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą);
*   Umowy dotyczące dostawy towarów do Y (których stroną po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa stała się X) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku zostanie wypłacona premia od obrotu – w wyniku czego po zakończeniu roku X otrzyma premię pieniężną dotyczącą obrotu zrealizowanego zarówno przez Y, jak również przez X.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy po zakończeniu roku X będzie uprawniona – w związku z wypłatą premii pieniężnej, która dotyczy zarówno sprzedaży dokonanej przez Y (w czasie, kiedy to ta spółka była właścicielem przedsiębiorstwa), jak również X – do udokumentowania wypłaconej premii pieniężnej fakturą korygującą wystawioną zarówno w odniesieniu do faktur wystawionych przez Y, jak również faktur wystawionych przez X.

Jednocześnie, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania wystawiona przez dostawców towarów do spółek, dotycząca zarówno dostaw dokonanych do Y, jak również do X powinna być uwzględniona w deklaracji podatkowej X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym, uwzględniając treść art. 19 Dyrektywy VAT, przeniesienie na X całego przedsiębiorstwa Y oznacza, że X powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków spółki Y wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z przeniesionym przedsiębiorstwem oraz które nie zostały zrealizowane (rozliczone) przez Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa?
2.  Czy w przypadku, gdy przed przeniesieniem przedsiębiorstwa spółka Y, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zdanie 2 Ustawy o VAT opodatkowała dostawę eksportową podstawową stawką podatku VAT, a następnie, po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała lub otrzyma dokument celny (tzw. komunikat IE599) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, to czy X jest (będzie) uprawniona do dokonania, na podstawie art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT, korekty (zmniejszenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma ten dokument (czy też stosowna korekta powinna być dokonana przez Y)?
3.  Czy w przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. zostanie udzielony rabat, zostanie uzgodnione zwiększenie wynagrodzenia), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub eksportowej (udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y), X jest (będzie) uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Y oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT (czy też stosowna korekta powinna być dokonana przez Y)?
4.  Czy w przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa zostaną zauważone pomyłki (istniejące już w dniu wystawienia faktury pierwotnej), których skorygowanie skutkuje zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania (które jednak nie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej, gdyż dotyczą sprzedaży opodatkowanej stawką 0%), X jest (będzie) uprawniona do wystawienia faktur korygujących do tych faktur oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT (czy też, czy podmiotem zobowiązanym do dokonania stosownych korekt będzie spółka Y)?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez X, po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa, faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub nabycie usługi stanowiącej import usług, dla których obowiązek podatkowy nie powstał jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa w spółce Y, to czy X jest (będzie) zobowiązana/uprawniona do rozliczenia tych transakcji we własnej deklaracji VAT, nawet, jeżeli dotyczą one towarów i usług dostarczonych do Y/usług wykonanych dla Y jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (czy też stosowna korekta powinna być dokonana przez Y)?
6.  Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma zwrot towarów sprzedanych przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y, X jest (będzie) uprawniona do wystawienia faktury korygującej do faktur wystawionych pierwotnie przez Y, zmniejszających podstawę opodatkowania (czy też stosowna korekta powinna być dokonana przez Y)?
7.  Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X dokonała (dokona) zwrotu towarów nabytych przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y (i następnie przekazanych do X jako składnik przedsiębiorstwa), X ma (będzie miała) obowiązek do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą od dostawcy tych towarów (czy też stosowna korekta powinna być dokonana przez Y)?
8.  Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała lub otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub świadczenie usług dostarczonych w całości lub w części przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki Y (i która to faktura została wystawiona przed lub po przeniesieniu przedsiębiorstwa), to spółka X jest (będzie) uprawniona do odliczenia podatku VAT, również wówczas, gdy faktura ta będzie wskazywała jako nabywcę spółkę Y (przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT) – czy też, czy odliczenie powinno być dokonane przez spółkę Y?
9.  Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesieniu przedsiębiorstwa spółka X otrzymała (lub otrzyma) duplikat faktury do faktury wystawionej jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (a tym samym wystawionej na spółkę Y), przy czym pierwotna faktura nigdy nie dotarła przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do Y (np. zaginęła na poczcie), to X jest (będzie) uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego (przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT) – czy też, czy odliczenie powinno być dokonane przez spółkę Y?
10.  Czy w sytuacjach opisanych w punktach 8-9 gdy na fakturze zakupowej wskazany jest NIP spółki Y, X ma obowiązek wystawienia noty korygującej i uzyskania potwierdzenia jej otrzymania od wystawcy faktury?
11.  Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X wypłaciła (wypłaci) do nabywców towarów tzw. premie pieniężne (dokumentowane fakturami korygującymi), które będą kalkulowane w oparciu o wartość obrotu osiągniętego zarówno przez Y (przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa), jak również X (po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa), X jest (będzie) uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (czy też, czy podstawa opodatkowania powinna być w takim przypadku obniżona przez Y)?
12.  Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma fakturę korygującą (zmniejszającą podstawę opodatkowania) od dostawcy, dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną zarówno w oparciu o wartość zakupów dokonanych przez Y, jak również o wartość zakupów X, X ma (będzie miała) obowiązek ująć tą fakturę we własnych rozliczeniach VAT (czy też, czy faktura ta powinna być ujęta w rozliczeniach Y)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Uwzględniając treść art. 19 Dyrektywy VAT, przeniesienie na X całego przedsiębiorstwa Y oznacza, że X powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków spółki Y wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z przeniesionym przedsiębiorstwem oraz które nie zostały zrealizowane (rozliczone) przez Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa.
2.  W przypadku, gdy przed przeniesieniem przedsiębiorstwa spółka Y, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zdanie 2 Ustawy o VAT opodatkowała dostawę eksportową podstawową stawką podatku VAT, a następnie, po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała lub otrzyma dokument celny (tzw. komunikat IE599) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, to X jest (będzie) uprawniona do dokonania, na podstawie art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT, korekty (zmniejszenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma ten dokument.
3.  W przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. zostanie udzielony rabat, zostanie uzgodnione zwiększenie wynagrodzenia), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub eksportowej (udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y), X jest (będzie) uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Y oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT.
4.  W przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa zostaną zauważone pomyłki (istniejące już w dniu wystawienia faktury pierwotnej), których skorygowanie skutkuje zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania (które jednak nie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej, gdyż dotyczą sprzedaży opodatkowanej stawką 0%): (a) X jest (będzie) uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania natomiast (b) Y jest (będzie) zobowiązana do wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.
5.  W przypadku otrzymania przez X, po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa, faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub nabycie usługi stanowiącej import usług, dla których obowiązek podatkowy powstał jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa w spółce Y, to X jest (będzie) zobowiązana/uprawniona do rozliczenia tych transakcji we własnej deklaracji VAT, nawet, jeżeli dotyczą one towarów i usług dostarczonych do Y/usług wykonanych dla Y jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa.
6.  W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma zwrot towarów sprzedanych przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y, X jest (będzie) uprawniona do wystawienia faktury korygującej do faktur wystawionych pierwotnie przez Y, zmniejszających podstawę opodatkowania.
7.  W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X dokonała (lub dokona) zwrotu towarów nabytych przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y (i następnie przekazanych do X jako składnik przedsiębiorstwa), X ma (będzie miała) obowiązek do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą od dostawcy tych towarów.
8.  W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała lub otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub świadczenie usług dostarczonych w całości lub w części przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki Y (i która to faktura została wystawiona przed lub po przeniesieniu przedsiębiorstwa), to spółka X jest (będzie) uprawniona do odliczenia podatku VAT, również wówczas, gdy faktura ta będzie wskazywała jako nabywcę spółkę Y (przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku).
9.  W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała (lub otrzyma) duplikat faktury do faktury wystawionej jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (a tym samym wystawionej na spółkę Y), przy czym pierwotna faktura nigdy nie dotarła przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do Y (np. zaginęła na poczcie), to X jest (będzie) uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego (przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT).
10.  W sytuacjach opisanych w punktach 8-9, gdy na fakturze zakupowej wskazany jest NIP spółki Y, X nie ma obowiązku wystawienia noty korygującej i uzyskania potwierdzenia jej otrzymania od wystawcy faktury.
11.  W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X wypłaciła (wypłaci) do nabywców towarów tzw. premie pieniężne (dokumentowane fakturami korygującymi), które będą kalkulowane w oparciu o wartość obrotu osiągniętego zarówno przez Y (przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa), jak również X (po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa), X jest (będzie) uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania.
12.  W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma fakturę korygującą (zmniejszającą podstawę opodatkowania) od dostawcy, dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną zarówno w oparciu o wartość zakupów dokonanych przez Y, jak również o wartość zakupów X, X ma (będzie miała) obowiązek ująć tą fakturę we własnych rozliczeniach VAT.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 (wystąpienie sukcesji na gruncie podatku VAT)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy rozpocząć od wskazania, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku przeniesienia (zbycia) całego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej. Sukcesja podatkowa przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie działań restrukturyzacyjnych wprost w tych przepisach przewidzianych. Przepisy te zawarte są w art. 93-93e oraz art. 94 Ordynacji podatkowej oraz odnoszą się przede wszystkim do takich działań restrukturyzacyjnych, jak np. połączenie lub przekształcenie podmiotów.

Niemniej, należy wskazać, że art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej art. 19 Dyrektywy VAT jest art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Do omawianej opcji wynikającej z art. 19 Dyrektywy VAT odnosi się także częściowo przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Co prawda, przepisy Ustawy o VAT (poza częściowym uregulowaniem kwestii obowiązku dokonywania korekty odliczeń, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT) nie artykułują wprost, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jako sukcesor praw i obowiązków zbywcy przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT.

Niemniej, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania art. 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

*   (pkt 30) Przepis ten (art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik artykułu 19 Dyrektywy VAT – przyp. Wnioskodawców) należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.
*   (pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.
*   (pkt 43) Artykuł 5(8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa.

Z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści art. 19 Dyrektywy VAT można, w ocenie Wnioskodawców, wyprowadzić następujące wnioski:

*   po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer całego przedsiębiorstwa nie podlega VAT;
*   po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy, albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale;
*   po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu całego przedsiębiorstwa jest to, że jego nabywca jest sukcesorem, na gruncie podatku od towarów i usług, praw i obowiązków przysługujących zbywcy.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że w chwili obecnej wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku VAT w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa (które ma miejsce w sytuacjach innych niż opisane w przepisach Ordynacji podatkowej) jest także potwierdzane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem czynionym przez organy podatkowe (którego Wnioskodawcy nie kwestionują), że sukcesja ta:

*   odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem;
*   wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa;
*   dotyczy praw i obowiązków, które zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa (sytuacje takie organy podatkowe definiują jako tzw. „stany otwarte”).

Jako przykłady interpretacji potwierdzających sukcesję na gruncie podatku VAT w sytuacjach transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji i restrukturyzacji innych niż wprost przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej należy wskazać na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2016 r., o sygn. IBPP1/4512-904/15/AW, w której uzasadnieniu wskazano: „Artykuł 19 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień zbycia pozostają w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem zbycia przedsiębiorstwa (stały się przed dniem zbycia stanami otwartymi), a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa”.
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2014 r., o sygn. ITPP2/443-1220/13/EK, w której uzasadnieniu wskazano: „Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jednakże, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. I FSK 1459/14, w którego uzasadnieniu wskazano: „6.8. Trzeba przywołać w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS), który w pełni podziela skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. We wspomnianym wyżej wyroku Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnił, że »(\`(...)\`) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych« i podkreślił, że »(\`(...)\`) unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę«. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1199/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że »Przepisy prawa krajowego są jasne i oddają cel i istotę przepisu dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy«. (\`(...)\`) 6.11. W podsumowaniu wystarczy powiedzieć, że art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT oraz art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przesądzają o tym, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli kontynuuje prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie dokonuje jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów, jest traktowany jako następca prawny zbywcy dla celów podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane np. w:

*   interpretacji z dnia 19 lutego 2016 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-904/15/AW;
*   interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1220/13/EK;
*   interpretacji z dnia 30 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-3-97/15/EK;
*   interpretacji z dnia 19 marca 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-4/15/AK;
*   interpretacji z dnia 18 sierpnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-542/15/EK;
*   interpretacji z dnia 22 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-708/15/EJ;
*   interpretacji z dnia 22 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-707/15/EJ;
*   interpretacji z dnia 12 stycznia 2016 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-822/15/EJ.

Uwzględniając zacytowane powyżej przepisy Dyrektywy VAT, jak również praktykę ich interpretowania przez polskie organy podatkowe, w opinii Wnioskodawców, z dniem wydania przez Y całego przedsiębiorstwa do X, na X zostały przeniesione wszystkie prawa i obowiązki Y wynikające z przepisów dotyczących podatku VAT, funkcjonalnie związane ze składnikami majątku składającymi się na przedsiębiorstwo, które przed datą przeniesienia nie zostały jeszcze zrealizowane (rozliczone) przez Y.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 (eksport towarów)

2.1.Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

*   Zgodnie z art. 4 ust. 6 Ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
*   Zgodnie z art. 41 ust. 7 Ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.
*   Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

2.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Istota wskazanych powyżej przepisów Ustawy o VAT polega na tym, że w sytuacji, gdy podatnik VAT dokona eksportu towarów, jednak przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (a więc w dacie tej nie jest w stanie udowodnić, że zaistniały materialnoprawne przesłanki dla uznania danej dostawy za eksport towarów) to (a) najpierw „przesuwa” tą dostawę do ewidencji za następny okres rozliczeniowy, a następnie (b) jeśli również w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz – opodatkowuje on dostawę eksportową według stawki krajowej.

Następnie jednak – w przypadku, gdy po tak dokonanym opodatkowaniu eksportu towarów podatnik otrzymuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, ma on prawo do dokonania korekty wykazanego wcześniej podatku należnego. Co istotne z punku widzenia pytania zadanego w złożonym wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT w takim przypadku korekta dokonywana jest na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał taki dokument. Innymi słowy, w takim przypadku nie ma obowiązku (prawa) dokonywania wstecznej korekty deklaracji VAT, natomiast prawo do złożenia korekty pojawia się dopiero w okresie, w którym otrzymany zostaje dokument.

Powyższa okoliczność wpływa, w ocenie Wnioskodawców, na to, który z podmiotów uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego. Skoro:

*   prawo do dokonania korekty powstanie już po przeniesieniu przedsiębiorstwa;
*   prawo to będzie funkcjonalnie związane w przeniesionym przedsiębiorstwem (gdyż dotyczy korekty podatku należnego wykazanego przez Y w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem);
*   korekty należy dokonywać w bieżącej deklaracji podatkowej (nie zaś poprzez wsteczną korektę złożonych już deklaracji)

– to, uwzględniając treść cytowanego powyżej art. 19 Dyrektywy VAT, należy przyjąć, że podmiotem, który będzie uprawniony do korekty podatku należnego będzie X.

Dla prawidłowości tej konkluzji bez znaczenia pozostaje, w opinii Wnioskodawców, fakt, że podatek należny został wykazany (oraz wpłacony) przez spółkę Y.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4 (korekty faktur dokumentujących WDT oraz eksport)

3.1.Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

*   Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13, o:
    1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
    2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
    3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.
*   Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
*   Zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
*   Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
    1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
    2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
    3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

3.2.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

W opinii Wnioskodawców, odpowiedź na pytanie, który z podmiotów ma prawo (obowiązek) wystawić faktury korygujące w okolicznościach opisanych w pytaniu nr 3 oraz pytaniu nr 4 uzależniona jest przede wszystkim od tego, w którym momencie powstaje prawo/obowiązek do rozliczenia faktur zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania.

W tym zakresie należy przeanalizować, w jakim zakresie wystawienie korekty faktury wiąże się z obowiązkiem dokonania retroaktywnej korekty już złożonych deklaracji VAT, a w jakich sytuacjach korekty faktur ujmowane są na bieżąco:

*   Zmniejszenie podstawy opodatkowania

Wskazane powyżej przepisy zawierają precyzyjne unormowania dotyczące momentu, w którym należy ująć faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania. W przypadku tego typu faktur zasadą jest, że zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonuje się (w pewnym uproszczeniu) dopiero wówczas, gdy otrzyma się potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

Wyjątek od tej zasady dotyczy m.in. faktur dokumentujących eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – w przypadku tych transakcji nie ma obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez kontrahenta i tego typu faktury (tj. faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania w eksporcie towarów i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) ujmuje się w rozliczeniu za okres, w których zostały one wystawione.

Należy podkreślić, że zasada ta ma zastosowanie zarówno do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na skutek okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej, jak również do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na skutek błędu.

*   Zwiększenie podstawy opodatkowania

W odróżnieniu do sytuacji, w której wystawiana jest faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania, przepisy Ustawy o VAT nie zawierają regulacji wskazujących w którym momencie należy wystawić fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania.

Niemniej w chwili obecnej ugruntowany jest już pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak:

(a) w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) – sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej;

(b) w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest z powodu innych przyczyn, np.: na skutek okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę taką rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Powyższe oznacza, w opinii Wnioskodawców, że:

*   w przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. zostanie udzielony rabat, zostanie uzgodnione zwiększenie wynagrodzenia), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub eksportowej (udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y), X będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Y oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT,
*   w przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa zostaną zauważone pomyłki (istniejące już w dniu wystawienia faktury pierwotnej), których skorygowanie skutkuje zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub eksportowej udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y (które jednak nie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej, gdyż dotyczą sprzedaży opodatkowanej stawką 0%):
    *   X będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania do tych faktur oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT;
    *   Y będzie miała obowiązek wystawić faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz do dokonania korekt złożonych deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących.

Kwestia ta została – na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego – potwierdzona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-708/15/EJ, w której wskazano:

„Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków podatkowych w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania Wnioskodawcy do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Nabywcę. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanego przedsiębiorstwa, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed sprzedażą przez Wnioskodawcę, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Wnioskodawcy za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nie Nabywca, lecz nadal Wnioskodawca, który nadal będzie prowadził działalność i istniał jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające sprzedaż).

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu sprzedaży faktur korygujących, związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po sprzedaży, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu sprzedaży będzie Nabywca jako sukcesor prawno-podatkowy Wnioskodawcy”.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług)

4.1. Przepisy prawa dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Zgodnie z art. 19a ust. 1-3 Ustawy o VAT:

*   ust. 1: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
*   ust. 2: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
*   ust. 3: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT nie przewidują szczególnego obowiązku podatkowego w zakresie importu usług, wyżej wymienione regulacje będą miały zastosowanie również w przypadku importu usług.

Jednocześnie, zgodnie z:

*   art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

4.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Odpowiedź na pytanie dotyczące kwestii, który podmiot ma obowiązek rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług w odniesieniu do towarów i usług, które zostały dostarczone i były wykonywane (np. częściowo) jeszcze przed dniem transferu przedsiębiorstwa uzależniona jest, w opinii Wnioskodawców, od okoliczności, kiedy dla tych transakcji powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT (nie zaś od tego, kiedy dane świadczenia zostały wykonane). I tak:

*   jeżeli obowiązek podatkowy powstał jeszcze przed dniem transferu przedsiębiorstwa, transakcje te powinny były zostać rozliczone przez Y;
*   w odniesieniu do czynności opodatkowanych, dla których obowiązek podatkowy powstał już po dacie transferu przedsiębiorstwa, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów/import usług powinien zostać rozliczony przez X (nawet, jeżeli towary zostały dostarczone jeszcze przed datą przeniesienia przedsiębiorstwa, lub usługa była np. świadczona na przełomie tych dwóch okresów).

Uwzględniając zacytowane powyżej regulacje należy więc przyjąć, że zarówno w przypadku importu usług (które mogły być świadczone zarówno w okresie przed przeniesieniem przedsiębiorstwa, jednak nie zostały wykonane w całości lub częściowo), jak również w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostały dostarczone jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak dla rozliczenia których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy (faktura nie została wystawiona przez dostawcę oraz nie upłynął 15. dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym zostały one dostarczone), to obowiązek ich rozliczenia będzie spoczywał na spółce X, a więc na podmiocie, który był właścicielem przedsiębiorstwa w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie omawianych transakcji.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 6 oraz pytania 7 (zwroty towarów)

5.1. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

*   Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.
*   Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
*   Zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
*   Zgodnie z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
    1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
    2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
    3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
    4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
*   Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
*   Zgodnie z art. 86 ust. 19b Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

5.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zacytowane powyżej przez Wnioskodawców przepisy w sposób jednoznaczny regulują moment powstania: (a) prawa do skorygowania podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego) w związku z otrzymanym zwrotem towarów, jak również (b) obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej od dostawcy wystawionej w związku ze zwróconymi temu dostawcy towarami.

W obydwu przypadkach prawo do korekty podstawy opodatkowania (oraz podatku należnego), jak również obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego realizowane są na bieżąco (pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów dokumentacyjnych określonych w powyższych przepisach). Innymi słowy, w przypadku otrzymania zwrotu towarów lub dokonania zwrotu towarów przez podatnika nigdy nie ma obowiązku dokonywania wstecznej korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których nastąpiła dostawa tych towarów.

Powyższa konkluzja ma istotny wpływ na odpowiedź na zadane przez Wnioskodawców pytanie. W ich opinii, skoro w dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X stała się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków spółki Y na gruncie podatku VAT, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, oraz które nie zostały przed dniem transferu przedsiębiorstwa rozliczone przez Y, to należy przyjąć, że skoro prawo/obowiązek do korekty rozliczeń związanych ze zwrotem towarów powstanie dopiero po dniu transferu przedsiębiorstwa, to podmiotem który będzie:

*   z jednej strony, uprawniony do korekty faktur wystawionych przez Y oraz do pomniejszenia kwoty podatku należnego (pod warunkiem spełnienia wymogów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 29a Ustawy o VAT);
*   z drugiej strony, obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na skutek otrzymania faktur korygujących od dostawców;

– będzie spółka X.

Kwestia ta została potwierdzona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-542/15/EK, w której wskazano:

„Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro do Spółki – jak wskazano we wniosku – zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie ona następcą prawnym przedsiębiorcy wnoszącego aport.

W konsekwencji zarówno w przypadku, gdy Spółka, do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, dokona zwrotu do dostawcy niesprzedanych towarów otrzymanych w ramach aportu, jak również, gdy po dniu wniesienia aportu dostawca towarów dokona korekty wartości towarów wniesionych w ramach aportu, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia faktur korygujących w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od dostawcy faktury korygujące.

Podobnie w przypadku, gdy przedsiębiorca (przed dniem wniesienia do Spółki aportu) dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, ale przed dniem aportu nie otrzyma od niego faktury korygującej i Spółka będzie wnosiła o wystawienie takiej faktury, to ona będzie zobowiązana zgodnie z art. 86 ust. 19a do uwzględnienia tej faktury w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (skorygowania kwoty odliczonego podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka przyjmie zwrot towarów lub dokona korekty wartości towarów sprzedanych/usług wykonanych przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa, będzie uprawniona do skorygowania wartości sprzedaży w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez nią faktur korygujących, z uwzględnieniem regulacji art. 29a ust. 13-16 ustawy”.

6\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 8, nr 9 oraz nr 10 (krajowe nabycia towarów)

6.1. Wprowadzenie

Analogicznie do uwag Wnioskodawców zawartych w uzasadnieniach do wcześniejszych pytań, uwzględniając wynikającą z treści art. 19 Dyrektywy VAT sukcesję praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego, związaną z przeniesieniem przedsiębiorstwa z Y na X, oraz praktykę organów podatkowych, które wskazują, że sukcesja ta dotyczy tych praw i obowiązków, które „nie zostały rozliczone przez zbywcę przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”, odpowiadając na pytania Wnioskodawców zadane w ramach pytań 8-10 należy poddać analizie dwie kwestie: po pierwsze, kiedy na gruncie przepisów o VAT powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT, oraz, po drugie czy prawo to przed przeniesieniem przedsiębiorstwa zostało zrealizowane przez Y.

6.2. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie/praktyka organów podatkowych dotycząca odliczania podatku VAT z duplikatów faktur

Zasady odliczania podatku VAT z faktur zakupowych

Zgodnie z:

*   art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
*   art. 86 ust. 10a lit. a Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, tj. w przypadkach otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług oraz w przypadku otrzymania dokumentu celnego) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
*   art. 86 ust. 10a lit. a Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zasady odliczania VAT z duplikatów faktur

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczególnej odnoszącej się do zasad odliczania podatku naliczonego z duplikatów faktur. Niemniej, w tym względzie od lat ukształtowana praktyka organów podatkowych zakłada, że termin odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury zależy od tego, czy oryginał faktury wcześniej dotarł do adresata i następnie zaginął bądź uległ zniszczeniu, czy też w ogóle do tego adresata nie dotarł:

*   W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi dokonał odliczenia VAT z otrzymanej faktury, która następnie zaginęła, wówczas duplikat stanowi jedynie formę potwierdzenia wcześniej już zaewidencjonowanego zdarzenia. Data otrzymania duplikatu nie ma w tym przypadku znaczenia i w takim przypadku prawo do odliczenia istnieje w miesiącu otrzymania oryginału faktury.
*   Inaczej jest, gdy oryginał faktury nie dotarł do nabywcy. Wówczas duplikat traktowany jest jak oryginał faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku w rozliczeniu za okres, w którym z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedającego. Prawo to jednak nie może być zrealizowane wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę potwierdzającą zakup,

tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., nr ILPP4/443-311/14-4/BA.

Zasady wystawiania not korygujących

Zgodnie z:

*   art. 106k ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury;
*   art. 106k ust. 3 Ustawy o VAT, przepisy art. 106k ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

6.3. Konkluzje

Jak wynika z powyższych regulacji, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: (a) u dostawcy towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym oraz (b) nabywca towaru lub usługi otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę wykazującą kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, należy przyjąć, że we wszystkich opisanych przez Wnioskodawców przypadkach, w których oryginalne faktury zostaną doręczone już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa i otrzymane przez spółkę X, to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie już w momencie, w którym właścicielem przedsiębiorstwa jest X. W konsekwencji, nawet jeżeli towary zostały dostarczone do spółki Y (lub usługi zostały wykonane tej spółce) i nawet jeżeli faktura została wystawiona przez sprzedawcę w okresie przed przeniesieniem przedsiębiorstwa, to otrzymanie faktury po przeniesieniu przedsiębiorstwa (przez X) będzie oznaczało, że to ten podmiot ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku, gdy X otrzyma duplikat faktury do faktury pierwotnej, która nigdy nie wpłynęła do Y (i od której podatek VAT naliczony nigdy nie był odliczony przez Y), to podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z takiego duplikatu będzie X – nawet jeśli duplikat dotyczy towarów i usług dostarczonych do spółki Y (w okresie przed przeniesieniem przedsiębiorstwa).

Jednocześnie, X nie będzie miała obowiązku do wystawienia not korygujących do tak wystawionych faktur.

7\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 11 oraz 12 (premie pieniężne)

7.1. Wprowadzenie

Omawiając konsekwencje podatkowe wypłaty lub otrzymania premii pieniężnych w zamian za zrealizowanie uzgodnionego poziomu obrotu należy wyjść od zasygnalizowania dwóch kwestii:

*   po pierwsze, że zgodnie z praktyką organów podatkowych, potwierdzoną interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów, premie takie są traktowane analogicznie jak transakcyjne rabaty obniżające wartość całej sprzedaży której one dotyczą i które powinny być udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez podmiot które je wypłaca;
*   po drugie, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawców, przeniesienie przedsiębiorstwa Y na X nastąpiło w trakcie roku kalendarzowego, a więc może dojść do sytuacji, w której: (A) po zakończeniu 2016 r. X bądź wypłaci premię pieniężną kalkulowaną w oparciu o cały obrót zrealizowany przez danego odbiorcę w 2016 r. (a więc zarówno za okres, w którym właścicielem przedsiębiorstwa było Y, jak również za okres w którym właścicielem przedsiębiorstwa było X) lub (B) X otrzyma premię pieniężną (i fakturę korygującą ją dokumentującą) dotyczącą zakupów towarów które zostały dokonane przez Y przed przeniesieniem przedsiębiorstwa, jak również zakupów towarów które zostały dokonane przez X.

W konsekwencji istota zadanych przez Wnioskodawców pytań, oznaczonych we wniosku numerami 11 oraz 12 sprowadza się do kwestii, czy X, jako nabywca całego przedsiębiorstwa Y będzie miała prawo do wystawienia faktury korygującej w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych przez X (po przeniesieniu przedsiębiorstwa), jak również Y (przed przeniesieniem przedsiębiorstwa) i obniżenia własnego obrotu (pod warunkiem otrzymania potwierdzenia otrzymania takiej faktury przez kontrahenta), oraz – z drugiej strony – czy w przypadku otrzymanych premii pieniężnych oraz faktur korygujących przez X, będzie miała ona obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego (pomimo tego, że podatek ten częściowo został oryginalnie odliczony przez Y).

W ocenie Wnioskodawców, odpowiedź na to pytanie, podobnie, jak odpowiedź na wcześniejsze zadane pytania dotyczące podatku VAT sprowadza się do analizy kwestii, czy – z jednej strony – prawo do wystawienia faktury korygującej przez X i powiązane z nim prawo do korekty podatku należnego oraz – z drugiej strony – przyjęcie faktury korygującej od dostawcy oraz powiązany z nim obowiązek obniżenia podatku naliczonego, powstały już w okresie po przeniesieniu przedsiębiorstwa.

7.2. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Premie pieniężne wypłacane przez X

Zgodnie z:

*   art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano;
*   a rt. 29 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
    1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Premie pieniężne otrzymane przez X

Zgodnie z artykułem:

*   86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia;
*   86 ust. 19b Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

7.3. Konkluzje

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z wystawieniem faktury korygującej dokumentującej udzielenie premii pieniężnej powstaje:

*   w przypadkach innych niż określonych w art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT (np. eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) – dopiero w rozliczeniu za okres, w którym odbiorca faktury otrzyma fakturę korygującą wystawioną przez podatnika (pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres podatnik posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej);
*   w przypadkach określonych w art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT (np. eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) – w dacie wystawienia faktury korygującej.

Jednocześnie, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstaje, co do zasady w dacie otrzymania faktury korygującej od dostawcy (chyba, że nabywca towarów lub usług wie o warunkach na jakich została zrealizowana transakcja – wówczas, zgodnie z art. 86 ust. 19b Ustawy o VAT ma on obowiązek zmniejszyć podatek VAT naliczony w rozliczeniu za okres, w którym się o tym dowiedział).

We wszystkich tych przypadkach prawo do korekty podatku należnego/obowiązek korekty podatku naliczonego jest realizowane i powstaje „na bieżąco” i nie ma obowiązku wstecznego dokonywania korekt rozliczeń.

Powyższe oznacza, że podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących /obowiązanym do uwzględnienia otrzymanych faktur korygujących jest X (pomimo tego, że wystawione faktury korygujące i otrzymane faktury korygujące mogą dotyczyć sprzedaży lub nabyć towarów, które częściowo były sprzedane przez spółkę Y).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy X jest/będzie traktowana jako następca praw i obowiązków Y w sytuacji przeniesienia na X całego przedsiębiorstwa Y;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do dokonania, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, korekty (zmniejszenia) podatku należnego od eksportu towarów;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą z tytułu dokonania zwrotu towarów;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych duplikatów faktur;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy wystąpił/wystąpi obowiązek wystawienia noty korygującej do otrzymanych faktur;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, który podmiot jest/będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X oraz Y (dalej jako Wnioskodawcy) są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy Z, której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji mebli.

X jest jedynym wspólnikiem Y. W dniu 31 marca 2016 r. X nabyła całe przedsiębiorstwo Y (wraz z długami funkcjonalnie związanymi z przedsiębiorstwem Y) na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z Y do X. Należy podkreślić, że wraz z przedsiębiorstwem X przejęła, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązania (długi) Y funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przejęcie długów nastąpiło z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela X zgodnie z art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego będzie jednak odpowiedzialna wobec Y za to, że wierzyciel nie będzie żądał od Y spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 519 Kodeksu cywilnego, do przejęcia przez X zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 Kodeksu cywilnego. Na mocy umowy przenoszącej przedsiębiorstwo na X zostały również przeniesione w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z działalnością przedsiębiorstwa.

W konsekwencji X stało się właścicielem przedsiębiorstwa Y i w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo prowadzone przed restrukturyzacją przez Y (które zostało przeniesione do X) prowadziło działalność polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. Działalność ta była prowadzona przed opisaną powyżej restrukturyzacją przez Y i jest w pełni kontynuowana obecnie przez spółkę X. Po transferze przedsiębiorstwa spółka Y, nie posiadając składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Niemniej, z uwagi na wątpliwości związane z pytaniami będącymi przedmiotem złożonego wniosku, Y nie została zlikwidowana (ani wyrejestrowana dla celów podatkowych). W zależności od odpowiedzi na pytania zadane w złożonym wniosku – zostanie ona wyrejestrowana z rejestrów podatkowych bądź niezwłocznie, bądź też po rozliczeniu wszelkich transakcji, do których rozliczenia – pomimo przeniesienia przedsiębiorstwa – mogłaby być zobowiązana.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą określenia, czy przeniesienie na X całego przedsiębiorstwa Y oznacza, że X powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków Y wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z przeniesionym przedsiębiorstwem oraz które nie zostały zrealizowane (rozliczone) przez Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 93d Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych.

Jak zostało wskazane powyżej, z art. 6 pkt 1 ustawy wynika, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień zbycia pozostają w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem zbycia przedsiębiorstwa (stały się przed dniem zbycia „stanami otwartymi”), a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień zbycia przedsiębiorstwa „pozostają” w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem i nie zostały rozliczone przez zbywcę przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – X nabyła całe przedsiębiorstwo Y na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w konsekwencji czego X stała się właścicielem przedsiębiorstwa Y, to w związku z art. 19 Dyrektywy X stała się następcą prawnym Y, co powoduje że X przejęła wszystkie prawa i obowiązki dotyczące podatku od towarów i usług Y, które nie zostały zrealizowane przez Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, uwzględniając treść art. 19 Dyrektywy, że przeniesienie na X całego przedsiębiorstwa Y oznacza, że X jest/będzie traktowana jako następca praw i obowiązków Y wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z przeniesionym przedsiębiorstwem oraz które nie zostały zrealizowane (rozliczone) przez Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy zostało wskazane, że przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa wystąpiły sytuacje, w których spółka Y nie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zd. 2 ustawy opodatkowała eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po przeniesieniu przedsiębiorstwa (w ramach którego zostały zrealizowane wyżej wymienione dostawy eksportowe) X otrzymała lub otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawców w tym zakresie dotyczą określenia, który podmiot, tj. Y czy X, jest/będzie uprawniony do dokonania, na podstawie art. 43 ust. 9 ustawy, korekty (zmniejszenia) podatku należnego od eksportu towarów w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument celny.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 11 ustawy.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast – na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonujący eksportu towarów nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej w określonych terminach, wówczas ma obowiązek zastosować stawki właściwe dla dostawy tych towarów na terytorium kraju. W przypadku, gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przysługuje mu prawo do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, tj. na bieżąco.

W przedmiotowej sprawie otrzymanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Polski następuje po przeniesieniu przedsiębiorstwa Y na X, a zatem prawo do dokonania korekty podatku należnego powstaje również po tym dniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro X jest nabywcą praw i obowiązków Y, to prawo do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy przysługuje X w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymuje dokument celny w składanej przez siebie deklaracji VAT, pomimo tego, że Y wykazała oraz wpłaciła należny podatek.

Reasumując, w przypadku, gdy przed przeniesieniem przedsiębiorstwa spółka Y, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zd. 2 ustawy opodatkowała dostawę eksportową podstawową stawką podatku VAT, a następnie, po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała/otrzyma dokument celny (tzw. komunikat IE599) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, to X jest/będzie uprawniona do dokonania, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, korekty (zmniejszenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała/otrzyma ten dokument.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (które było następnie przedmiotem przeniesienia na X) Y dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów.

Już po przeniesieniu przedsiębiorstwa mogły lub mogą zaistnieć sytuacje, które uzasadniają wystawienie faktury korygującej. Mogą w tym przypadku wystąpić dwie sytuacje:

*   wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności nieistniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot części towarów, który nastąpi już do X, udzielenie potransakcyjnego rabatu, potransakcyjne uzgodnienie z nabywcą zwiększenia ceny sprzedaży);
*   wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury „pierwotnej” przez Y (np. stwierdzenie pomyłki w cenie).

Wątpliwości Wnioskodawców w tych zakresach dotyczą określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących oraz zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa oraz określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących oraz zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w przypadku wystąpienia okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z powołanego przepisu art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do faktur korygujących dotyczących eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się m.in., stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, w przypadku eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji ważne są przyczyny danej korekty.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania uzależniony jest również od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług.

W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty (zmniejszającej i zwiększającej) w zakresie podstawy opodatkowania należy dokonać wstecz, w okresie w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym w którym w stosunku do dokonanego eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty (zmniejszającej i zwiększającej) zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korektę tą uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że istotne w przedmiotowej sprawie jest to, czy zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania dokonanego eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi okoliczność nieistniejącą przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa lub istniejącą już w dniu wystawienia faktury pierwotnej.

W zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej należy wskazać, że co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków podatkowych, w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania zbywcy przedsiębiorstwa do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania dokonanych przez Y wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zmianę podstawy opodatkowania do faktur wystawionych przez Y oraz moment dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania następuje po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa Y na X.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro X jest nabywcą praw i obowiązków Y, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zmianę podstawy opodatkowania z powodu wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa ciąży na X. Jednocześnie X jest zobowiązana do dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w składanych przez siebie deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe występujące po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa, w których powstała przyczyna korekty.

Podsumowując, w przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. zostanie udzielony rabat, zostanie uzgodnione zwiększenie wynagrodzenia), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub eksportowej (udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y), to X jest/będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Y oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której występuje obowiązek dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Y wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej należy wskazać, wbrew stanowisku Wnioskodawców, że zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów powstał przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Y na X, to korekty należy uwzględnić w okresach rozliczeniowych występujących przez tym dniem.

W zakresie wystawienia faktur korygujących dokumentujących to zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że podmiotem zobowiązanych do wystawienia tych faktur korygujących (zarówno zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania) jest X, jako nabywca praw i obowiązków Y. W sytuacji nabycia całego przedsiębiorstwa Y, w wyniku którego nie prowadzi ona już działalności gospodarczej, nastąpiła sukcesja generalna całkowita. W takim przypadku Y nie ma już możliwości samodzielnie wystawiać faktur korygujących, ponieważ wszelkie prawa i obowiązki, również w tym zakresie, przejęła X.

Z sytuacją taką nie mielibyśmy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. gdyby Y nie przekazała całego przedsiębiorstwa i nadal kontynuowała swoją działalność.

Podsumowując należy stwierdzi, że X jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania, z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, dokonanych przez Y wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów, a korektę wielkości podstawy opodatkowania należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, jeżeli obowiązek podatkowy dla dokonanych przez Y wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów powstał przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa na X, istnieje obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT złożonych przez Y.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad korekty deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Jednak w przypadku sukcesji generalnej całkowitej, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, na podmiot będący nabywcą przedsiębiorstwa przechodzi również prawo oraz obowiązek dokonania korekt deklaracji złożonych przez podmiot zbywający to przedsiębiorstwo.

W konsekwencji należy wskazać, że w przypadku dokonanych przez Y wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa na X, zobowiązanym do dokonania korekt deklaracji złożonych przez Y w związku ze zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania tych transakcji z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej jest X, jako nabywca praw i obowiązków Y.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa spółka Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa zostaną zauważone pomyłki (istniejące już w dniu wystawienia faktury pierwotnej), których skorygowanie skutkuje zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania (które jednak nie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej, gdyż dotyczą sprzedaży opodatkowanej stawką 0%), to X jest/będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do tych faktur oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez korekty deklaracji złożonych przez Y za okresy rozliczeniowe, w których w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (przeniesionego następnie do X) Y nabywała towary i usługi, które stanowiły bądź wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bądź import usług.

W związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa wystąpiły lub mogą wystąpić sytuacje w ramach których:

*   towary zostały w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostarczone do Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, np. dlatego, że kontrahent nie wystawił faktury dokumentującej dostawę;
*   usługi były wykonywane (np. częściowo) przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie usług (np. nie zakończyło się świadczenie tych usług).

Wątpliwości Wnioskodawców w tym zakresie dotyczą określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 19a ustawy dotyczą także importu usług.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji zakupu przez Y towarów, stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz usług, stanowiących import usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa Y na X, zobowiązanym do ich rozliczenia jest X, jako nabywca praw i obowiązków Y. Rozliczenie to następuje w deklaracji VAT składanej przez X za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych czynności powstaje obowiązek podatkowy.

Reasumując, w przypadku otrzymania przez X, po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa, faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub nabycie usługi stanowiącej import usług, dla których obowiązek podatkowy nie powstał jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa w spółce Y, to X jest/będzie zobowiązana do rozliczenia tych transakcji we własnej deklaracji VAT, nawet, jeżeli dotyczą one towarów i usług dostarczonych do Y/usług wykonanych dla Y jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy zostało wskazane, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (przeniesionego następnie do X) Y dokonywała dostaw towarów, które mogły lub mogą być następnie – już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa – zwracane (np. ze względu na reklamacje) do X.

Wątpliwości w tym zakresie dotyczą określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania zwrotu towarów.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów.

Jednocześnie, co wynika z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano m.in. zwrotu podatnikowi towarów – podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przedstawionym przypadku zwrot towaru sprzedanego przez Y następuje po przeniesieniu przedsiębiorstwa Y na X, a zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej dokonany zwrot towarów, zmniejszającej podstawę opodatkowania powstaje również po tym dniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że X, jako nabywca praw i obowiązków Y, w sytuacji otrzymania zwrotu towarów sprzedanych przez Y, będzie miała prawo do wystawienia faktury korygującej dokumentującej ten zwrot.

Podsumowując, w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma zwrot towarów sprzedanych przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y, to X jest/będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do faktur wystawionych pierwotnie przez Y, zmniejszających podstawę opodatkowania.

Jednocześnie, mogła lub może wystąpić sytuacja, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X może dokonywać zwrotu towarów nabytych jeszcze przez Y (a następnie wydanych tej spółce w ramach przeniesienia przedsiębiorstwa) i otrzymywać w związku z tym faktury korygujące od sprzedawców towarów.

Pytanie Wnioskodawców dotyczy określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku dokonania zwrotu towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W powyższej sytuacji X dokonuje zwrotu towarów oraz otrzymuje faktury korygujące po przeniesieniu przedsiębiorstwa Y na X. Z powyżej powołanego przepisu wynika, że obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje w momencie otrzymania faktury korygującej, tj. w bieżącym okresie rozliczeniowym. Zatem obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania przez X zwrotu towarów i otrzymania w związku z tym faktury korygującej, powstaje również po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa Y.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku dokonania przez X zwrotu towarów nabytych przez Y i otrzymania od sprzedawców tych towarów faktur korygujących, to X jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego od zwróconych towarów na podstawie otrzymanej faktury korygującej w swojej deklaracji VAT, jako nabywca praw i obowiązków Y.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X dokonała/dokona zwrotu towarów nabytych przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Y (i następnie przekazanych do X jako składnik przedsiębiorstwa), to X ma/będzie miała obowiązek do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą od dostawcy tych towarów.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (przeniesionego następnie do X) Y dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług. W związku z tym, po przeniesieniu przedsiębiorstwa mogła lub może wystąpić m.in. sytuacja, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa do X wpłynęła (lub wpłynie) faktura dokumentująca dostawę towarów, która miała miejsce jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, a także sytuacja gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa do X wpłynęła lub wpłynie faktura dokumentująca nabycie usług, których świadczenie zakończyło się jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa, lub które były świadczone w sposób ciągły zarówno przed, jak również po przeniesieniu przedsiębiorstwa (a więc były świadczone najpierw na rzecz Y, a następnie na rzecz X).

Faktura ta może być wystawiona przez dostawcę jeszcze przed lub już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa. Faktury te mogą wskazywać jako nabywcę towarów bądź Y (oraz wskazywać numer NIP tej spółki), bądź spółkę X (wskazywać numer NIP tej spółki). Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia, przy czym mogą zdarzyć się sytuacje, że faktury będą wystawione już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak wskazywać jako odbiorcę towarów/usług spółkę Y (np. dlatego, że dostawca towarów nie zgadza się na wskazanie X jako odbiorcy towarów lub usług, skoro zawarł umowę jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa ze spółką Y).

Wątpliwości Wnioskodawców w tym zakresie dotyczą określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej przez X po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa faktury dokumentującej nabycie towarów lub świadczenie usług dostarczonych w całości lub w części przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do Y (i która to faktura została wystawiona przed lub po przeniesieniu przedsiębiorstwa), również wówczas, gdy faktura ta będzie wskazywała jako nabywcę Y (przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

W przedstawionym przypadku X otrzymuje fakturę dotyczącą nabycia towarów i usług (w całości lub w części) przez Y po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, powstaje również po tym dniu.

Należy zatem stwierdzić, że skoro X jest nabywcą praw i obowiązków Y, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej przez nią faktury dokumentującej nabycie towarów lub świadczenie usług na rzecz Y w składanej przez siebie deklaracji VAT. Prawo do odliczenia przysługuje X niezależnie od tego, czy faktura została wystawiona przed lub po przeniesieniu przedsiębiorstwa, jak również czy faktura ta wskazuje jako nabywcę Y.

Podsumowując, w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała lub otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub świadczenie usług dostarczonych w całości lub w części przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki Y (i która to faktura została wystawiona przed lub po przeniesieniu przedsiębiorstwa), to spółka X jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT, również wówczas, gdy faktura ta wskazuje/będzie wskazywała jako nabywcę spółkę Y (przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT).

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (przeniesionego następnie do X) Y dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług. W związku z tym, po przeniesieniu przedsiębiorstwa mogła lub może wystąpić m.in. sytuacja, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa do X wpłynął (lub wpłynie) duplikat faktury dokumentującej dostawę, która miała miejsce jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, wystawiony do faktury pierwotnej która nigdy nie wpłynęła do Y (np. została zagubiona w trakcie przesyłki i nigdy nie dotarła do Y), a w konsekwencji, w odniesieniu do której Y nigdy nie odliczyło kwoty podatku naliczonego.

Duplikaty faktur mogą wskazywać jako nabywcę towarów bądź Y (oraz wskazywać numer NIP tej spółki), bądź spółkę X (wskazywać numer NIP tej spółki). Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia, przy czym mogą zdarzyć się sytuacje, że faktury będą wystawione już po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak wskazywać jako odbiorcę towarów/usług spółkę Y (np. dlatego, że dostawca towarów nie zgadza się na wskazanie X jako odbiorcy towarów lub usług, skoro zawarł umowę jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa ze spółką Y).

Pytanie Wnioskodawców dotyczy określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury w przypadku, gdy po dniu przeniesieniu przedsiębiorstwa X otrzymała (lub otrzyma) duplikat faktury do faktury wystawionej jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (a tym samym wystawionej na Y), przy czym pierwotna faktura nigdy nie dotarła przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do Y (np. zaginęła na poczcie), przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Jak stanowi art. 106l ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

1.  na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia – art. 106l ust. 2 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem „duplikat”.

Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy wyłącznie w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, jeśli nie dokonał on tego odliczenia wcześniej, tj. z faktury pierwotnej.

Podkreślić należy, że decydujące znaczenie – dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji – ma data otrzymania faktury.

W przedmiotowym przypadku dla określenia terminu odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury istotne jest to, że Y nigdy nie otrzymała faktury pierwotnej. Ponieważ tylko w sytuacji, gdy dany podatnik nie otrzymał faktury pierwotnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury przysługuje w terminie jego otrzymania (przy założeniu, że doszło do faktycznego nabycia towarów i usług oraz powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych transakcji).

W przedstawionym przypadku X otrzymuje duplikat faktury dotyczącej nabycia towarów i usług przez Y po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, powstaje również po tym dniu.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro X jest nabywcą praw i obowiązków Y, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego przez nią duplikatu faktury do faktury wystawionej na Y jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy pierwotna faktura nigdy nie dotarła do Y przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. zaginęła na poczcie), przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Reasumując, w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa spółka X otrzymała (lub otrzyma) duplikat faktury do faktury wystawionej jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (a tym samym wystawionej na spółkę Y), przy czym pierwotna faktura nigdy nie dotarła przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa do Y (np. zaginęła na poczcie), to X jest/będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego (przy założeniu, że u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT).

Jednocześnie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą określenia, czy w przypadku otrzymania przez X faktury oraz duplikatu faktury, gdy na fakturze zakupowej wskazany jest NIP Y, X ma/będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej i uzyskania potwierdzenia jej otrzymania od wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy – nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierająca pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1 wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106k ust. 3 ustawy – faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

W stosunku więc do pomyłek innych niż dotyczących art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy nabywca jest uprawniony do wystawienia noty korygującej.

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze/duplikacie faktury jako nabywcy Y nie wyłącza prawa X do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury/duplikatu faktury. Należy bowiem wskazać, że wystawca faktury/duplikatu faktury powinien wskazać na niej Y, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia towarów bądź usług. Zatem otrzymanie przez X faktury/duplikatu faktury z NIP Y pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur/duplikatów faktur, a w związku z tym brak jest konieczności wystawienia not korygujących do tak wystawionych faktur/duplikatów faktur przez X.

Podsumowując, w przypadku otrzymania przez X faktury/duplikatu faktury, gdy na fakturze zakupowej wskazany jest NIP spółki Y, X nie ma/nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej i uzyskania potwierdzenia jej otrzymania od wystawcy faktury.

W związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa może wystąpić sytuacja, gdy umowy na dostawę towarów, zawarte z odbiorcami produktów produkowanych przez Y (których stroną po przeniesieniu przedsiębiorstwa stała się X) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku odbiorcom tym zostanie wypłacona premia od obrotu (która, w świetle ogólnej interpretacji Ministra Finansów o sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 stanowi transakcyjny rabat, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą).

Wnioskodawcy w tym zakresie mają wątpliwość, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych, które są kalkulowane w oparciu o wartość obrotu osiągniętego zarówno przez Y (przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa), jak również X (po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa).

Jak wynika z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z przywołanej już treści art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

W przypadku dokonywania eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. czynności wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy, dla których nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zmniejszenie podstawy opodatkowania następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania, tj. następuje wypłata premii pieniężnej. Okoliczności wpływające na zmianę podstawy opodatkowania (moment wypłaty premii pieniężnej) powstały bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej, są nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku określonym w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki, tj. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przedmiotowej sprawie wypłata premii pieniężnej następuje przez X po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa. W związku z tym, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy istnieje obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej tę wypłatę również po tym dniu. Zatem otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy następuje już po przeniesieniu przedsiębiorstwa Y na X. Również w przypadku wypłaty premii pieniężnej dotyczącej eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów moment zmniejszenia podstawy opodatkowania przypada po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro X jest nabywcą praw i obowiązków Y, to prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty przez X premii pieniężnej, dotyczącej sprzedaży dokonanej zarówno przez Y jak i X, przysługuje X. Zmniejszenie podstawy opodatkowania następuje w deklaracji VAT składanej przez X w okresie rozliczeniowym występującym po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa.

Resumując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X wypłaciła/wypłaci do nabywców towarów tzw. premie pieniężne (dokumentowane fakturami korygującymi), które będą kalkulowane w oparciu o wartość obrotu osiągniętego zarówno przez Y (przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa), jak również X (po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa), to X jest/będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania.

W związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa może wystąpić także sytuacja, gdy umowy dotyczące dostawy towarów do Y (których stroną po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa stała się X) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku zostanie wypłacona premia od obrotu – w wyniku czego po zakończeniu roku X otrzyma premię pieniężną dotyczącą obrotu zrealizowanego zarówno przez Y, jak również przez X.

Pytanie w tym zakresie dotyczy określenia, który podmiot, tj. Y czy X jest/będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania premii pieniężnej, skalkulowanej zarówno w oparciu o wartość zakupów dokonanych przez Y jak i o wartość zakupów dokonanych przez X.

W powyższej sytuacji X otrzymuje premię pieniężną i fakturę korygującą dokumentującą udzielenie tej premii pieniężnej po przeniesieniu przedsiębiorstwa Y na X. Z art. 86 ust. 19a ustawy wynika, że obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje w momencie otrzymania faktury korygującej, tj. w bieżącym okresie rozliczeniowym. Zatem obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu przyznania X premii pieniężnej oraz otrzymania w związku z tym faktury korygującej, powstaje również po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa Y.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku przyznania X premii pieniężnej dotyczącej obrotu zrealizowanego zarówno przez Y, jak również przez X oraz otrzymania od dostawcy z tego tytułu faktury korygującej, to X jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury korygującej w swojej deklaracji VAT, jako nabywca praw i obowiązków Y.

Podsumowując, w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma fakturę korygującą (zmniejszającą podstawę opodatkowania) od dostawcy, dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną zarówno w oparciu o wartość zakupów dokonanych przez Y, jak również o wartość zakupów X, to X ma/będzie miała obowiązek ująć tę fakturę we własnych rozliczeniach VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawców. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że w podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.