Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-340/12-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-31
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot aportu a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Wnioskodawca osiągnie przychód w wyniku wniesienia aportu w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego część posiadanych środków trwałych do X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „X”) w zamian za udziały tej spółki (dalej jako: „aport”).

W skład środków trwałych, które mają zostać wniesione do X w formie wkładu niepieniężnego (dalej jako: „przedmiot aportu”), wchodzić będą wszystkie nieruchomości Spółki, tj.:

1.  Nieruchomość stanowiąca własność Y, dla której prowadzona jest księga wieczysta, która jest przedmiotem najmu. Spółka zawarła umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej oraz ciepła do nieruchomości.
2.  Nieruchomość stanowiąca własność Y, dla której prowadzona jest księga wieczysta.
3.  Nieruchomość stanowiąca własność Y, dla której prowadzona jest księga wieczysta.
4.  Nieruchomość stanowiąca własność Y, dla której prowadzona jest księga wieczysta.
5.  Nieruchomość stanowiąca własność Y położona w gminie, dla której prowadzona jest księga wieczysta, która w części jest przedmiotem najmu.

Spółka zawarła umowę na dostawę wody do nieruchomości.

1.  Nieruchomość stanowiąca własność Y położona w gminie, dla której prowadzona jest księga wieczysta.
2.  Nieruchomość stanowiąca własność Y położona w gminie, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Wraz z aportem planowane jest przeniesienie przez Spółkę na rzecz X decyzji administracyjnej związanej z planowaną na nieruchomości wskazanej w punkcie 1 - 2 powyżej inwestycji tj. decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto wraz z aportem X wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (w tym również w zakresie udzielonych zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i innych opłat z umów najmu), które pozostają w związku z poszczególnymi nieruchomościami stanowiącymi przedmiot aportu. Niemniej jednak wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do X istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tych umów, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności X nie będzie uprawniony do odbierania i przyjmowania wpłat z tytułu takich wierzytelności. Podmiotem uprawnionym w tym zakresie będzie Spółka.

Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na X prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę i X zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą wchodzić inne środki trwałe Wnioskodawcy, takie jak: sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład nieruchomości będących przedmiotem aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności związanej z najmem nieruchomości (składniki te wykorzystywane są również w funkcjonowaniu całej Spółki). W skład przedmiotu aportu nie wejdą także żadne inne prawa i obowiązki Spółki, poza wskazanymi wyżej związanymi z nieruchomościami. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne, w tym także te związane z wynajmem nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce nie staną się pracownikami X, a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki na X w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: „Kodeks pracy”).

Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem aportu przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi aportu, czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów, czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu aportu. Do działalności związanej z przedmiotem aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem aportu. Wnioskodawca zaznacza, że zarówno On, jak i X są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiot aportu wykorzystywany będzie w X do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot aportu a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu popisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym wniesienie aportu nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez co do aportu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot aportu a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Wnioskodawca osiągnie przychód w wyniku wniesienia aportu w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Wnioskodawca osiągnie przychód w wyniku wniesienia aportu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, iż uzasadnienie własnego stanowiska przedstawione poniżej odnosi się do obu pytań Wnioskodawcy zawartych w niniejszym wniosku z uwagi na tożsamość definicyjną przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w ustawie o podatku od towarów i usług i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje natomiast pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest uwzględnienie stanowiska wypracowanego w doktrynie i praktyce prawa podatkowego, zgodnie z którym również dla celów ustawy o podatku od towarów i usług dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane, zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnej, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zdecydował się wprowadzić jednakową definicję tego pojęcia do ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, w świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnianie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, co potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM: ,,O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, odział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych również wypracowała jednolite stanowisko, które przykładowo zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IBPP3/4441-23/11/IK: ,,Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa, od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe, nie oznacza samodzielności, finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).’’

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Organy podatkowe również wypowiadają się w kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidulanej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: ,,Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej, w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną cześć, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-152/09-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: ,,Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).’’

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przestanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Przedmiot Aportu jako zespół składników majątkowych

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, aport nie będzie stanowił czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2.1 Przedmiot aportu a przedsiębiorstwo

Dla oceny czy składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu aportu stanowią przedsiębiorstwo, niezbędne jest zestawienie ustawowej definicji przedsiębiorstwa z przedmiotem aportu. Definicja zawarta w Kodeksie cywilnym wymienia składniki majątku oraz mówi o pewnym związku funkcjonalnym i organizacyjnym pomiędzy nimi. Chociaż wyliczenie zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru enumeratywnego, przez co dla rozstrzygnięcia, czy daną masę majątkową można uznać za przedsiębiorstwo rozstrzygające nie jest to, czy zawiera określone składniki majątku wymienione w tym przepisie, to same nieruchomości nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że X w drodze aportu nie nabędzie:

*   zobowiązań pieniężnych Wnioskodawcy, w tym zobowiązań pieniężnych związanych z przedmiotem aportu;

*   ruchomości Wnioskodawcy związanych z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu przedmiotu aportu;

*   pracowników Wnioskodawcy;

*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy;

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części;

*   koncesji i zezwoleń Wnioskodawcy (takich bowiem nie ma w majątku Wnioskodawcy);

*   patentów i innych praw własności przemysłowej Wnioskodawcy (takich bowiem nie ma w majątku Wnioskodawcy);

*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

*   innych składników majątkowych związanych z wynajmem nieruchomości wchodzących w skład przedmiotu aportu.

Powyższe wyłączenia wskazują, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe nie ma miejsca, gdyż majątek Spółki, który stanowił jedno przedsiębiorstwo zostaje podzielony na części. Z części stanowiącej przedmiot aportu wyłączone zostały tak istotne z Jej punktu widzenia elementy jak ruchomości oraz pracownicy, co uniemożliwia samodzielne funkcjonowanie tej masy majątkowej.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, stanowiące przedmiot aportu składniki majątku nie stanowią organizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w związku z czym nie dają możliwości prowadzenia (kontynuowanie) działalności gospodarczej bez dodatkowych elementów.

Tym samym przedmiot aportu, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na tak liczne wyłączenia składników majątku z masy majątkowej oraz fakt, że nie są one na tyle zorganizowane by samodzielnie umożliwiać prowadzenie (kontynuowania) działalności gospodarczej, nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W szczególności samodzielne prowadzenie działalności uniemożliwia brak:

*   majątku ruchomego, które mógłby posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   personelu związanego z tą działalnością;

*   ksiąg i dokumentów pozwalających na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do przedmiotu aportu.

Według Wnioskodawcy również zdaniem doktryny istotne wyłączenia oraz brak możliwości prowadzenia działalności sprawia, że zbywanych składników majątkowych nie można uznać za przedsiębiorstwo: „Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku – stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Zachowuje więc aktualność, wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3; s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”.

Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 150/09, LEX nr 607537). (Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2011, wyd. V).

Podobnie również w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK: ,,Zatem przedsiębiorstwem, w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.’’

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uniemożliwia uznanie, że składająca się na przedmiot aportu masa majątkowa stanowi na tyle zorganizowany i samodzielny zespół składników majątkowych, że umożliwiać będzie prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w oparciu o te składniki. W ocenie Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można zatem uznać, że przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

2.2 Przedmiot aportu a zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu aportu nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż podmiot aportu nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym zdarzeniu przyszłym wchodząca w skład przedmiotu aportu masa majątkowa nie została w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu. Co więcej, wyodrębnienie organizacyjne masy majątkowej składającej się z samych nieruchomości bez przyporządkowania im prawa ruchomości i pracowników, nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i byłoby wyodrębnieniem sztucznym.

Wyodrębnienie finansowe

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest w Spółce odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku wchodzących w skład przedmiotu aportu. W związku z tym nie podlegają oddzieleniu finanse Spółki od finansów zbywanych w pisanym zdarzeniu przyszłym składników majątku. Tym samym nie są przypisane koszty i przychody oraz wierzytelności i zobowiązania do ww. masy majątkowej, jak też do poszczególnych jej elementów. Ponadto, ze zbywanej masy majątkowej wyłączone są zobowiązania i wierzytelności Spółki. Spółka nie posiada również odrębnego rachunku bankowego służącego do obsługi składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie pozwala uznać, że w obrębie Spółki istniało jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe masy majątkowej zbywanej w ramach aportu. Również w tym przypadku wyodrębnienie finansowe nie znajdowałoby sensu ekonomicznego i miałoby charakter sztuczny.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W opisanym zdarzeniu przyszłym wchodząca w skład przedmiotu aportu masa majątkowa nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień samodzielnie funkcjonować na rynku. Brak jakiegokolwiek prawa do ruchomości oraz pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozwala sądzić, iż ma ona potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym te składniki majątkowe nie umożliwią nabywcy podjęcie (kontynuowanie) działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu aportu nie są wyodrębnione funkcjonalnie.

Podsumowując powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot aportu nie spełnia przestanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, przez co uznanie go ta zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niemożliwe.

A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co więcej w opisanym zdarzeniu przyszłym, w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania pieniężne. Przepisy art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazują na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Spółkę nie mogą być uznane za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: ,,Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.’’

Zdaniem organów podatkowych również same nieruchomości nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 września 2010 r., nr ITPP2/443-606/10/RS: „Ww. nieruchomość nie posiada odrębności organizacyjnej, gdyż nie jest wyodrębniona w działalności Spółki jako dział, wydział, czy oddział. Nie został również wyodrębniony system księgowo – finansowy dotyczący ww. nieruchomości. Przedmiotem transakcji - jak wskazała Spółka we wniosku - nie będą wierzytelności, czy kredyt zaciągnięty na zakup tej nieruchomości. Istniejąca nieruchomość nie ma możliwości samodzielnie realizować zadań gospodarczych. W wyniku nabycia nieruchomości z mocy prawa na przyszłego nabywcę przejdzie jedynie umowa najmu powierzchni biurowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotu zbycia nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zbywana nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników majątkowych. Ponadto przedmiotem zbycia nie są zobowiązania (kredyt) pomimo, że one występują. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu wg zasad i stawek określonych w art. 41 i art. 43 ustawy.’’

Również w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku jedynie nieruchomości będą przedmiotem aportu. W świetle powyższych argumentów oraz praktyki organów podatkowych uzasadnione jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, by przedmiot aportu nie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest bowiem między nimi więzi organizacyjnej jaka wymagana jest by dana masa majątkowa mogła funkcjonować niezależnie w obrocie gospodarczym. W szczególności nie zachodzi w przypadku przedmiotu aportu taka sytuacja, iż któryś z jego elementów warunkuje wykorzystanie innego w jakikolwiek sposób. Co więcej, uznanie tych elementów za przedsiębiorstwo byłoby wprost sprzeczne z ustawową definicją tego pojęcia, co stanowiłoby naruszenie prawa podatkowego, gdyż w istotny sposób rozszerzałoby zakres transakcji niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług o liczne transakcje zbycia składników majątku. Zdaniem organów podatkowych takie wyłączenie powinno być natomiast stosowane ściśle. Potwierdza to interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., nr IPPP3/433-1167/09-3/MM: ,,Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r., IBPP3/443-701/09 KO, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., nr IBPP2/433-778/09-2/IK.

Analogicznie sytuacja kształtuje się również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i praktyki prawa podatkowego, uznanie określonej masy majątkowej za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oznacza, a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wniesienie tej masy majątkowej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej sprawia, iż po stronie spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wyniku wniesienia tego aportu. Tym samym uznanie określonej masy majątkowej za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część powoduje, iż wyłomu doznaje zasada powszechności opodatkowania. W świetle powyższego uznanie za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przedmiotu aportu, który zdaniem Wnioskodawcy nie spełnia ustawowych definicji tych pojęć, prowadziłoby do istotnego wyłączenia z zakresu przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzeń majątkowych związanych z wkładami niepieniężnymi do spółek kapitałowych. Powyższe naruszałoby, zdaniem Wnioskodawcy zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wyjątki od tej zasady powinny być rozumiane ściśle.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by uznać, że składniki majątku wnoszone przez Spółkę aportem do X stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przede wszystkim z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu aportu nie są na tyle zorganizowane by możliwe było ich funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym opisany w zdarzeniu przyszłym aport, należy uznać za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

1.  Zastosowanie do Aportu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Art. 6 pkt 1 wyłącza zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, składniki majątku wnoszone aportem przez Spółkę do X w żaden sposób nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do Transakcji, gdyż stanowi ona transakcję zbycia składników majątku i w związku z tym stosuje się do niej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Powstanie przychodu w wyniku aportu

A contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały lub akcje beneficjenta aportu u podmiotu wnoszącego aport nie powstaje przychód. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co też Wnioskodawca wykazał powyżej. Tym samym w wyniku aportu Wnioskodawca osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport.

Podsumowanie

Podsumowując swoje stanowisko odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka stwierdza, iż w pełni uzasadnione jest uznanie aportu za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznanie przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uprawnione, gdyż przedmiotowa masa majątkowa nie spełnia definicji przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych odpowiednio w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przyznanie przedmiotowi aportu przymiotu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów oraz rozszerzałoby zakres przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przedmiot aportu, a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym wniesienie aportu nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez co do aportu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione. Podobnie również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym przedmiot aportu, a także poszczególne jego elementy, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Wnioskodawca w wyniku wniesienia aportu osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Definicję pojęcia „przedsiębiorstwa” należy odnieść do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej „Kc”). Stosownie do art. 551 Kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomość wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdefiniował „zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego część posiadanych składników majątku do X Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej jako: „X”) w zamian za udziały tej Spółki (dalej jako: „aport”).

W skład środków trwałych, które mają zostać wniesione do X w formie wkładu niepieniężnego, wchodzić będą wszystkie nieruchomości Spółki. Wraz z aportem planowane jest przeniesienie przez Spółkę na rzecz X decyzji administracyjnej związanej z planowaną na nieruchomości wskazanej w punkcie 1 - 2 powyżej inwestycji tj. decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto wraz z aportem X wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (w tym również w zakresie udzielonych zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i innych opłat z umów najmu), które pozostają w związku z poszczególnymi nieruchomościami stanowiącymi przedmiot aportu. Niemniej jednak wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do X istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tych umów, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności X nie będzie uprawniony do odbierania i przyjmowania wpłat z tytułu takich wierzytelności. Podmiotem uprawnionym w tym zakresie będzie Spółka.

Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na X prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak: woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę i X zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą wchodzić inne środka trwałe Wnioskodawcy, takie jak: sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład nieruchomości będących przedmiotem aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności związanej z najmem nieruchomości (składniki te wykorzystywane są również w funkcjonowaniu całej Spółki). W skład przedmiotu aportu nie wejdą także żadne inne prawa i obowiązki Spółki, poza wskazanymi wyżej związanymi z nieruchomościami. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne, w tym także te związane z wynajmem nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce nie staną się pracownikami X, a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki na X w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem aportu przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi aportu, czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów, czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu aportu. Do działalności związanej z przedmiotem aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przezstrony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia Udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych Udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę Udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie-należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W związku z powyższym, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 ww. ustawy. Chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Każdy więc przypadek zastosowania tego przepisu wymaga indywidualnej oceny, czy w sprawie wystąpiła powyższa przesłanka, czy też nie. Przykładowo, jeżeli podatnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki kapitałowej tylko część wartości tego wkładu przeznacza na kapitał zakładowy takiej spółki, zaś część na kapitał zapasowy i w konsekwencji wartość nominalna otrzymanych udziałów lub akcji jest niższa od ich wartości emisyjnej, a zasadniczą przesłanką takiego działania jest chęć wykazania przychodu w niższej wysokości, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7ww. ustawy, to brak byłoby „uzasadnionej przyczyny” do odstąpienia przez organ podatkowy od szacowania przychodu takiego podatnika.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych Udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

Końcowo wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.