Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-615/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 611/15, wniosku z 1 września 2014 r. (data otrzymania 11 września 2014 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-810/14/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zysku z lat ubiegłych przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego stwierdzając, że przeznaczenie środków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zysku bieżącego tj. zysku wypracowanego od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia oraz zysku z lat ubiegłych przeznaczanego na rzecz komplementariusza i akcjonariuszy uznano za prawidłowe.

Pismem z 18 grudnia 2014 r. (data otrzymania 29 grudnia 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4152-89/14/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 2 lutego 2015 r.

Pismem z 27 lutego 2015 r. (data otrzymania 10 marca 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 9 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-3-16/15/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 611/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 6 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Kapitał akcyjny to 726 akcji po 1.000 zł każda, z czego do Wnioskodawcy należy 236 akcji. Nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podjęto 11 lipca 2014 r. uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową. Po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego spółka będzie działać pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przekształcenie nastąpi stosownie do treści art. 563 Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy akcjonariusze spółki przekształcanej i komplementariusz będą brali udział w spółce przekształconej. Spółka komandytowa przejmie wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej w tym – zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie płatnikiem podatku wyliczonego według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za komandytariuszy, którzy przed przekształceniem byli akcjonariuszami – osobami fizycznymi spółki komandytowo-akcyjnej. Podstawę opodatkowania określa art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387). Do dnia wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej spółka komandytowo-akcyjna może wypracować zysk do opodatkowania, który będzie podlegał opodatkowaniu według norm określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i pomniejszony o ten podatek będzie stanowił zysk niepodzielony za okres od 1 stycznia do dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie przed przekształceniem zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej 6 czerwca 2014 r. – działając na podstawie art. 395 § 2 pkt 2 w związku z art. 146 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych – podjęło uchwałę o podziale zysku za rok obrotowy 2013 (akt notarialny). Podział obejmował wypłatę na rzecz komplementariusza 1% zysku zgodnie z umową spółki, podwyższenie kapitału zapasowego spółki zgodnie z art. 396 Kodeksu spółek handlowych, a pozostałą kwotę pomniejszoną o podatek od dywidendy wypłacono akcjonariuszom. Analogicznie dzielony był zysk za lata poprzednie, stąd nie występował w bilansie spółki niepodzielony zysk z lat poprzednich. Kapitał akcyjny spółki komandytowo-akcyjnej został nabyty przez akcjonariuszy w cenie nominalnej i jest w całości opłacony. Kapitał zapasowy przed przekształceniem i po przekształceniu zawiera wkład komplementariusza określony umową spółki komandytowo-akcyjnej i jest taki sam dla spółki komandytowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w świetle obowiązującego prawa podatkowego – od kwoty kapitału zapasowego zgromadzonego w spółce przekształcanej (spółka komandytowo-akcyjna), który to kapitał powstał w wyniku podziału zysku zgodnie z uchwałami zwyczajnego zgromadzenia akcjonariuszy, nie należy płacić podatku dochodowego z chwilą przekształcenia się spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (w spółkę komandytową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wypracowane zyski przez D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podzielone uchwałami zwyczajnego zgromadzenia wspólników na mocy dyspozycji art. 395 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych są zyskami podzielonymi. Przekazywanie części zysku jest obligatoryjne w związku z art. 396 k.s.h. dla zabezpieczenia spółki w przypadku mogących wystąpić strat w przyszłości. Zatem zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 nie może na przykład obejmować zysku przekazanego zgodnie z k.s.h. na kapitał zapasowy, bo byłoby to sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, tym bardziej, że ustawodawca, zdaniem Wnioskodawcy, nie stworzył definicji odrębnej tego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego. Stanowisko Wnioskodawcy wynika między innymi z wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jednocześnie w wyroku NSA stwierdza, że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po zmianie tego przepisu ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) nie nastąpiło doprecyzowanie zawężające zysku niepodzielonego na przykład do zysku niewypłaconego wspólnikom (akcjonariuszom).

Reasumując; zyskiem niepodzielonym będzie tylko ewentualnie wypracowany zysk od 1 stycznia 2014 r. do dnia wpisu przekształcenia w spółkę komandytową i będzie stanowił podstawę wyliczenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej części zysku, która na dzień przekształcenia przypadała akcjonariuszom spółki, będących osobami fizycznymi. Tak wyliczony podatek już przekształcona spółka będzie musiała odprowadzić zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-810/14/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zysku z lat ubiegłych przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego stwierdzając, że przeznaczenie środków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zysku bieżącego tj. zysku wypracowanego od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia oraz zysku z lat ubiegłych przeznaczanego na rzecz komplementariusza i akcjonariuszy uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 611/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r.

Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli wydana została z naruszeniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zwrócił uwagę, że interpretacja indywidualna została zaskarżona w całości, jednak niewątpliwie przedmiotem sporu jest ta jej część, która dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w zakresie zysku z lat ubiegłych przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, tj. w 2014 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na podstawie art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych – oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowość: prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sąd zauważył, że sporna kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, także WSA w Krakowie.

Sąd w niniejszym składzie, rozpoznając sporne zagadnienie wskazał na tezy zawarte w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 475/12. Sprawa dotyczyła analogicznego problemu prawnego, a to wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne poglądy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

NSA w wyroku w pełni podzielił z kolei poglądy i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10. Sprawa dotyczyła tu opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

Wskazano, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe problemy związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił tezę wyrażoną w wyroku tego Sądu z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 (dostępny w CBOSA www.orzeczenia.nsa,gov.pl), zgodnie z którą nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47). Autorka cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą. Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; wyroku WSA z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyroku WSA z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; (wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego Sąd stwierdził, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, nie zmienia powyższego fakt, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu).

Fakt, że od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ nowelizacji, został dostrzeżony przez strony. Obecnie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sąd zauważył, że jak trafnie wskazano w skardze dopiero od 1 stycznia 2015 r. przychodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Zdaniem Sądu, z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 września 2014 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2014 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1 - § 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na podstawie uchwały o podziale zysku za rok obrotowy 2013 1% zysku wypłacono na rzecz komplementariusza, częścią zysku podwyższono kapitał zapasowy a pozostałą kwotę pomniejszoną o podatek od dywidendy wypłacono akcjonariuszom. Analogicznie dzielony był zysk za lata poprzednie. Za okres od 1 stycznia do dnia przekształcenia spółka może wypracować zysk, który będzie stanowił zysk niepodzielony.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym będzie tylko ewentualnie wypracowany zysk od 1 stycznia 2014 r. do dnia wpisu przekształcenia w spółkę komandytową.

Podsumowując, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w komandytową na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat ubiegłych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zatem w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie jedynie zysk ewentualnie wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w 2014 r., który nie zostanie podzielony.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.