Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.485.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy dla kursów e-learningowych oraz dla szkoleń przeprowadzanych w formie zdalnej.
Słowa kluczowe: internet; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi szkoleniowe; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy dla kursów e-learningowych oraz dla szkoleń przeprowadzanych w formie zdalnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy dla kursów e-learningowych oraz szkoleń przeprowadzanych w formie zdalnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku VAT. Przewarzającym rodzajem działalności Spółki są pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane oznaczone PKD 8559B. Działalność Wnioskodawcy została poszerzona o Placówki Kształcenia Ustawicznego (dalej: Placówki), które zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Placówki działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., Nr 59, z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., Nr 652).

Spółka, jako organ założycielski jest osobą prowadzącą Placówki i jako taka sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówek, w zakresie zarówno spraw finansowych, jak również gospodarczych i kadrowo-płacowych. Placówki nie są odrębną, samodzielną instytucją, ale bezpośrednio podlegają Spółce. Pełna dokumentacja finansowa Placówek prowadzona jest w Spółce. Placówki są podmiotami objętymi systemem oświaty na mocy art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe („System oświaty obejmuje: (…) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych).

Zgodnie z art. 168 ustawy Prawo oświatowe, Placówki prowadzone przez Spółkę zostały wpisane do ewidencji prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego:

1.  PKU B – prowadzona od dnia (…) stycznia 2011 r. na podstawie zaświadczenia nr (…) z dnia (…) r. o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta B;
2.  PKU C – prowadzona od dnia (…) stycznia 2011 r. na podstawie zaświadczenia nr (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto C;
3.  PKU D – prowadzona od dnia (…) lutego 2011 r. na podstawie zaświadczenia nr (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę (…).

Świadczone przez ww. Placówki usługi edukacyjne są usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., definiującego kształcenie zawodowe jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Placówki Spółki prowadzą usługi edukacyjne skierowane do pracowników sektora bankowego i finansowego, głównie banków spółdzielczych, ale również banków komercyjnych, instytucji nadzorujących sektor finansowany, podmiotów świadczących usługi bezpośrednio na rzecz sektora finansowego oraz podmiotów zainteresowanych tematyką oferowanych przez Placówkę szkoleń, z uwagi na przedmiot swojej działalności czy zakres wykonywanych zadań.

Usługi w zakresie kształcenia wymienione w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego świadczone przez Placówki, będące podmiotami objętymi systemem prawo oświatowe są zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r.

Z uwagi na sytuację epidemiczną związaną z pandemią koronawirusa, większość działań edukacyjnych realizowanych przez Spółkę przeniosła się do kanałów cyfrowych. Spółka zamierza więc wzbogacić ofertę Placówek o kursy i szkolenia prowadzone zdalnie w trybie kształcenia na odległość, które zostało wymienione w art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe jako jedna z form prowadzenia usług kształcenia.

Zamiast tradycyjnych szkoleń klientom oferowane będą e-szkolenia – szkolenia w formie audiokonferencji realizowane w czasie rzeczywistym. Przedmiotowe szkolenia organizowane są przy pomocy narzędzi do zdalnego nauczania, m.in. platforma (…). Przed rozpoczęciem e-szkolenia, uczestnicy drogą elektroniczną otrzymują informacje nt. narzędzia, przy pomocy którego e-szkolenie będzie realizowane, przesyłany jest im link do e-szkolenia oraz dane dostępowe (login i hasło). Podczas e-szkolenia uczestnik widzi i słyszy wykładowcę, może również zadawać wykładowcy pytania na czacie. Materiały dydaktyczne są wysyłane uczestnikom w formacie pdf lub pptx drogą elektroniczną. Podczas e-szkolenia uczestnik ma również dostęp do prezentacji, którą wyświetla wykładowca. Czas trwania e-szkolenia to zazwyczaj 6 godzin dydaktycznych.

Przykładowe e-szkolenia:

(…).

Kursy e-learningowe będą natomiast umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Kursy te polegać będą na nauczaniu z wykorzystaniem sieci komputerowej i Internetu – dostęp do kursów zapewniony będzie po zalogowaniu (uczestnik otrzyma indywidualny login i hasło). Na materiał szkoleniowy kursów e-learningowych, zamieszczony na platformie składać się będą: teksty lekcji, arkusze ćwiczeniowe, egzamin końcowy, czasem dodatkowe zasoby, takie jak m.in. podręczniki do samokształcenia. Realizacja kursów e-learningowych odbywa się bez udziału nauczyciela, wykładowcy – jest to forma nauczania asynchronicznego.

Uczestnik kursu, po przesłaniu zgłoszenia i otrzymaniu danych do logowania, może korzystać z kursu przez okres 2 miesięcy, w trybie 24/7.

Przykładowe kursy e-learningowe:

(…)

Za uczestnictwo w kursie lub w e-szkoleniu uczestnik będzie wnosił opłatę.

Spółka, rozszerzając ofertę Placówek o organizację zdalnych e-szkoleń oraz oferowanie internetowych e-kursów da uczestnikom możliwość korzystania z nowoczesnych a zarazem bezpiecznych form szkolenia, które są przewidziane w ustawie Prawo oświatowe (art. 117 ust. 3). Realizowane kursy będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a ich tematyka będzie zgodna z kierunkami kształcenia przez Placówki, wymienionymi w zaświadczeniu o ich wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, w formach pozaszkolnych, inny niż wymienione w art. 117 ust. la pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. o odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy Placówki Kształcenia Ustawicznego, o których mowa we wniosku, są odrębnymi od Wnioskodawcy zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług? Placówki Kształcenia Ustawicznego nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka jest organem założycielskim, który jest podmiotem prowadzącym Placówki i jako taki sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówek, w zakresie zarówno spraw finansowych, jak również gospodarczych i kadrowo-płacowych. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym na potrzeby działalności gospodarczej. Placówki nie są odrębną, samodzielną instytucją, ale bezpośrednio podlegają Spółce. Pełna dokumentacja finansowa Placówek prowadzona jest w Spółce. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), na podstawie art. 43 ust. l pkt 26, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi świadczone przez Placówki, dla których Wnioskodawca jest organem założycielskim, są usługami w zakresie kształcenia i jako jednostki objęte systemem oświaty spełniają przesłankę do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w ww. przepisie.
2.  Czy w zakresie usług edukacyjnych, polegających na prowadzeniu odpłatnych kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń, Placówki są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, z późn. zm.)? Wnioskodawca, na mocy art. 168 ust. l ustawy Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, z późn. zm.), prowadzi Placówki Kształcenia Ustawicznego („Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek”). Placówki Wnioskodawcy, dla których Spółka jest organem prowadzącym, zaliczane są do systemu oświaty na mocy art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe („System oświaty obejmuje: (\`(...)\`) 4) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (…)”). Placówki zostały wpisane do ewidencji prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, co zostało potwierdzone zaświadczeniami:
    1.  PKU B – prowadzona od dnia (…) stycznia 2011 r. na podstawie zaświadczenia nr (…) z dnia (…) o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta B;
    2.  PKU C – prowadzona od dnia (…) stycznia 2011 r. na podstawie zaświadczenia nr (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto C;
    3.  PKU D – prowadzona od dnia (…) lutego 2011 r. na podstawie zaświadczenia nr (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę (…), Zaświadczenia o wpisie prowadzonych przez Wnioskodawcę Placówek Kształcenia Ustawicznego do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, a zakres świadczonych usług kształcenia, o których mowa we wniosku, są wymienione w zaświadczeniach.
3.  Czy świadczone przez Placówki usługi edukacyjne, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń, będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm), dalej zwanej ustawą? (Informacji należy oddzielnie dla kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń.) Zgodnie z ustawą, usługi edukacyjne, to usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy. Z zawartego uregulowania wynika, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o oświacie oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia, co jest spełnione przez Placówki na podstawie posiadanych zaświadczeń o wpisach do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Świadczone przez Placówki usługi edukacyjne są usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., definiującego kształcenie zawodowe, jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Placówki prowadzone przez Wnioskodawcę, realizują usługi edukacyjne skierowane do pracowników sektora bankowego i finansowego, głównie banków spółdzielczych, ale również banków komercyjnych, instytucji nadzorujących sektor finansowany, podmiotów świadczących usługi bezpośrednio na rzecz sektora finansowego oraz podmiotów zainteresowanych tematyką oferowanych przez Placówki szkoleń, z uwagi na przedmiot ich działalności czy zakres wykonywanych zadań czy zawodu uczestnika. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne mają charakter pozaszkolnych form kształcenia wymienionej w art. 117 ust. l a pkt 5 ustawy Prawo oświatowe (kształcenie ustawiczne może być prowadzone w różnych formach pozaszkolnych, m.in. w formie kursów, innych niż wymienione w art. 117 ust. la w pkt 1-3 ustawy, umożliwiających uzyskanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych). Jak wskazuje ustawa Prawo oświatowe, kształcenie może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość (art. 117 ust. 3 ww. ustawy). Natomiast jeśli chodzi o kwestę wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Placówki umożliwiają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły swój obowiązek szkolny. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować programy wychowawcze. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku VAT mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższe uregulowania dotyczące usług kształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, obejmują usługi edukacyjne prowadzone przez Placówki w formie kursów e-learningowych. Kursy będą realizowane przez Placówki, które są objęte systemem oświaty. Tematyka kursów dotyczy i będzie obejmowała swoim zakresem kształcenie związane z zawodem. Natomiast nie muszą pełnić elementu wychowawczego, gdyż ta forma uzupełniania wiedzy nie jest już obowiązkowa dla uczestnika. Odnosząc się do usługi edukacyjnej polegającej na prowadzeniu odpłatnych zdalnych e-szkoleń realizowanych przez Placówki, Wnioskodawca wskazał, że ten rodzaj szkoleń i w tej formie jest usługą kształcenia, albowiem spełniają wymóg ustawy Prawo oświatowe w zakresie pozaszkolnych form kształcenia związanych z zawodem, przy wykorzystaniu metod i technik na odległość, świadczone przez podmioty objęte systemem oświaty, tj. Placówki. Natomiast nie muszą pełnić elementu wychowawczego, ponieważ uczestnik tych szkoleń jest osobą, której obowiązkowa edukacji została zakończona.
4.  Czy usługi edukacyjne, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń, o których mowa we wniosku, świadczone przez Placówki są/będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (kształcenia i wychowania)? (Informacji należy oddzielnie dla kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń.) Wnioskodawca w zakresie swojej głównej działalności ma świadczenie usług edukacyjnych. Usługi edukacyjne, które są i będą świadczone bezpośrednio przez Placówki, prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych dla kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Usługa edukacyjna jest procesem świadczenia określonego nauczania i uczenia się dostępnymi narzędziami i sposobami. Usługa świadczona jest w formie, która umożliwia uzyskiwanie wiedzy i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych uczestników. Usługa świadczona w formie odpłatnych kursów e-learningowych jest usługą kompletną edukacyjną, a więc usługą podstawową. Kurs e-learningowy, o którym mowa we wniosku, nie stanowi części usługi czy też elementu składowego do innej usługi podstawowej. Kurs e-learningowy jest kompletną i gotową usługą edukacyjną. Jeśli chodzi o usługę edukacyjną polegającą na prowadzeniu zdalnych e-szkoleń świadczonych przez Placówki, to zdaniem Wnioskodawcy, będzie to również usługa podstawowa. Podobnie, jak w przypadku kursu e-learningowego, usługa zdalnego e-szkolenia zawiera w sobie elementy składowe, które pozwalają na świadczenie kompletnej usługi edukacyjnej w formie zdalnej.
5.  Jeśli usługi edukacyjne, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń, o których mowa we wniosku, świadczone przez Placówki nie są/nie będą usługami podstawowymi, to należy wymienić usługi podstawowe i wskazać, kto je świadczy. Na obecnym etapie, Spółka nie przewiduje, żeby wymienione we wniosku kursy e-learningowe oraz zdalne e-szkolenia miały być elementem składowym usługi podstawowej, tj. stanowiły element składowy innej usługi lub też miały stanowić jeden z elementów usługi świadczonej przez inny podmiot.
6.  Czy świadczone przez Placówki usługi edukacyjne, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń, stanowią/będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy? (Informacji należy oddzielnie dla kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń.) Ustawa o VAT w art. 2 pkt 26 przywołuje pojęcie usług elektronicznych, jednakże polski ustawodawca definiując te usługi odwołuje się do regulacji unijnych. W myśl tego przepisu, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011). Zatem, aby wyjaśnić pojęcie usług elektronicznych, należy sięgnąć do wskazanego powyżej rozporządzenia unijnego. Przepisy unijne wskazują, co to są usługi elektroniczne oraz podają, jakich usług nie należy uznawać za usługi elektroniczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną” należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W ustępie 3 art. 7 rozporządzenia, wprost zostało wskazane, które usługi nie będą usługami elektronicznymi. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie obejmuje w szczególności: usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Dlatego Wnioskodawca uważa, że usługa edukacyjna, w postaci zdalnych e-szkoleń, na mocy art. 7 ustęp 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. nie stanowi usługi elektronicznej. Kursy e-learningowe są świadczone elektronicznie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii nie będzie możliwe. Natomiast w rozporządzaniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. kursy e-learningowe nie zastały enumeratywnie wymienione jako usługi, które w szczególności stanowią usługi elektroniczne. Przepisy prawo oświatowe nie ogranicza szkoleń do zdalnych.
7.  Czy świadczone usługi edukacyjne, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów e- learningowych oraz zdalnych e-szkoleń, będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki? (Informacji należy oddzielnie dla kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń.) Odpłatne zdalne e-szkolenia, wymienione we wniosku, będą szkoleniami w formie audiokonferencji realizowane w czasie rzeczywistym. Przedmiotowe szkolenia organizowane są przy pomocy narzędzi do zdalnego nauczania – m.in. platforma (…). Zdalne e-szkolenia są przygotowywane i realizowane tak samo, jak tradycyjne stacjonarne formy szkoleń, zmianie ulega jedynie miejsce prowadzenia zajęć. Miejsce prowadzenia zajęć, z sali szkoleniowej przenosi się do Internetu. W przypadku zdalnych e-szkoleń usługa edukacyjna nie jest zautomatyzowana, a udział człowieka, zarówno wykładowcy, jak i uczestnika, jest taki sam jak w szkoleniu stacjonarnym. Kursy e-learningowe będą natomiast umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Kursy są procesem edukacyjnym, szkoleniowym przy użyciu technologii informatycznej. Proces dydaktyczny realizowany jest za pomocą komputerów, smartfonów, poprzez dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych. W tej formie nauki ważny jest człowiek-uczeń, to na nim spoczywa główny ciężar nauki. Tak, kursy e-learningowe są zautomatyzowane, ale nie można powiedzieć że udział człowieka jest niewielki.
8.  Czy świadczone przez Placówki usługi edukacyjne, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń, będą stanowiły usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana będzie przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej? (Informacji należy oddzielnie dla kursów e-learningowych oraz zdalnych e- szkoleń.) Odpłatne zdalne e-szkolenia realizowane są w formie audiokonferencji w czasie rzeczywistym. Przedmiotowe szkolenia organizowane są przy pomocy narzędzi do zdalnego nauczania – m.in. platforma (…). Wszyscy uczestnicy e-szkolenia, a więc nauczyciel, jak i słuchacze, spotykają się w wirtualnej przestrzeni, tj. Internecie lub sieci elektronicznej. Podczas e-szkolenia uczestnik widzi i słyszy wykładowcę, może również zadawać wykładowcy pytania na czacie. Zdalne e-szkolenia są realizowane tak samo, jak tradycyjne stacjonarne formy szkoleń, zmianie ulega jedynie miejsce prowadzenia zajęć. Miejsce prowadzenia zajęć, z sali szkoleniowej przenosi się do Internetu. Zdalne e-szkolenie jest usługą edukacyjną, w ramach której treść kursu przekazywana jest na żywo przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Kursy e-learningowe są i będą umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Kursy te polegać będą na nauczaniu z wykorzystaniem sieci komputerowej i Internetu – dostęp do kursów zapewniony będzie po zalogowaniu (uczestnik otrzyma indywidualny login i hasło). Na materiał szkoleniowy kursów e-learningowych, zamieszczony na platformie składają się: teksty lekcji, arkusze ćwiczeniowe, egzamin końcowy, czasem dodatkowe zasoby, takie jak m.in. podręczniki do samokształcenia. Realizacja kursów e-learningowych odbywa się bez udziału nauczyciela, wykładowcy – jest to forma nauczania asynchronicznego. Usługi w postaci kursów e-learningowych są i będą stanowiły usługę edukacyjną świadczoną przy użyciu Internetu lub sieci elektronicznej, a treść nie jest przekazywana przez nauczyciela na żywo.
9.  Czy świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informacyjnej? (Informacji należy udzielić oddzielnie dla kursów e-learningowych oraz zdalnych e-szkoleń.) Ustawa Prawo oświatowe uznaje kształcenie w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość (art. 117 ust. 3 ww. ustawy). Dodatkowo, nie można uznać, że realizacja zdalnych szkoleń bez wykorzystania technologii informacyjnych jest niemożliwa, szkolenia w takim samym zakresie merytorycznym mogą być przeprowadzone w stacjonarnej formie i przyniosą analogiczne skutki dla uczestników, jak szkolenia przeprowadzane za pomocą Internetu, tj. zdalne e-szkolenia. Materiał merytoryczny szkolenia realizowanego w formie zdalnej bazuje na materiałach szkoleń stacjonarnych, a więc wiedza i informacje uzyskiwane przez uczestników są identyczne. Wykorzystanie technologii informatycznej nie ma wpływu na świadczone usługi. W przypadku usług z wykorzystaniem technologii informatycznej zmienia się przestrzeń realizowanych usług szkoleniowych, a nie materiał i wiedza. Należy uznać, że zdalne e-szkolenie jest usługą edukacyjną realizowaną przez zdalne połączenie i w tej formie przekazu na odległość nie jest usługą możliwą bez wykorzystania technologii informatycznej. Natomiast kursy e-learningowe, o których mowa we wniosku, w odróżnieniu od tradycyjnych metod nauki, gdzie główny ciężar nauki spoczywa na uczącym się, odbywa się przy użyciu technologii informatycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kursy e-learningowe oraz szkolenia przeprowadzane w formie zdalnej będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a?

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy e-learningowe oraz szkolenia w formie zdalnej prowadzone przez Placówki, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o Prawie oświatowym w zakresie kształcenia i wychowania.

Placówki zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych działających na podstawie ustawy Prawo oświatowe oraz realizują usługi kształcenia wymienione w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową i tym samym spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie form kształcenia, przepisy (ustawa o VAT) kładą przede wszystkim nacisk na zakres przedmiotowy realizowanych przez Placówki usług szkoleniowych mówiąc, że dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest przede wszystkim uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czyli oferujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

W celu stwierdzenia, czy oferowane przez Placówkę usługi szkoleniowe (kursy e-learningowe i e-szkolenia) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze. zm.). Zgodnie z jego treścią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy w sprawie VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Wszystkie dotychczas prowadzone przez Placówki usługi szkoleniowe spełniają ten warunek, również kursy e-learningowe i szkolenia zdalne obejmują obszary specjalistycznej wiedzy bankowej i finansowej, czyli wiedzy bezpośrednio związanej z wykonywanym przez uczestników zawodem. Świadczone przez Placówki usługi mają charakter pozaszkolnych form kształcenia (art. 117 ust. la pkt 5 ustawy o prawie oświatowym). Usługi prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 652).

Trzeba również podjąć rozważania czy szkolenia prowadzone przy użyciu Internetu są usługami elektronicznymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jednak stosownie do art. 7 ust. 3 lit. j) ww. rozporządzenia, w szczególności nie obejmują usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Dodatkowo nie można uznać, że realizacja ww. szkoleń bez wykorzystania technologii informacyjnych jest niemożliwa, szkolenia w takim samym zakresie mogą być przeprowadzone w klasycznej formie i przyniosą analogiczne skutki dla uczestników jak szkolenia przeprowadzane za pomocą Internetu. Zatem nie można uznać że usługi edukacyjne stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1).

Reasumując Spółka wskazała, że szkolenia (np.: \`(...)\`) organizowane w formie zdalnej oraz kursy e-learningowe mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, a forma ich realizacji nie ma tu znaczenia, co więcej jest przewidziana w przepisach szczegółowych, w związku z czym korzystają z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 ww. aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Przewarzającym rodzajem działalności Spółki są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane oznaczone PKD 8559B. Działalność Wnioskodawcy została poszerzona o Placówki, które zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Placówki działają na podstawie ustawy Prawo oświatowe oraz Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej.

Spółka, jako organ założycielski jest osobą prowadzącą Placówki, sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówek. Placówki nie są odrębnymi podatnikami podatku, bezpośrednio podlegają Spółce. Placówki są podmiotami objętymi systemem oświaty na mocy art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 168 ustawy Prawo oświatowe, Placówki prowadzone przez Spółkę zostały wpisane do ewidencji prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego.

Świadczone przez ww. Placówki usługi edukacyjne są usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005, definiującego kształcenie zawodowe jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Placówki Spółki prowadzą usługi edukacyjne skierowane do pracowników sektora bankowego i finansowego, głównie banków spółdzielczych, ale również banków komercyjnych, instytucji nadzorujących sektor finansowany, podmiotów świadczących usługi bezpośrednio na rzecz sektora finansowego oraz podmiotów zainteresowanych tematyką oferowanych przez Placówkę szkoleń, z uwagi na przedmiot swojej działalności czy zakres wykonywanych zadań.

Usługi w zakresie kształcenia wymienione w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego świadczone przez Placówki, będące podmiotami objętymi systemem Prawo oświatowe są zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na sytuację epidemiczną związaną z pandemią koronawirusa, większość działań edukacyjnych realizowanych przez Spółkę przeniosła się do kanałów cyfrowych. Spółka zamierza więc wzbogacić ofertę Placówek o kursy i szkolenia prowadzone zdalnie w trybie kształcenia na odległość, które zostało wymienione w art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, jako jedna z form prowadzenia usług kształcenia.

Zamiast tradycyjnych szkoleń klientom oferowane będą e-szkolenia – szkolenia w formie audiokonferencji realizowane w czasie rzeczywistym. Przedmiotowe szkolenia organizowane są przy pomocy narzędzi do zdalnego nauczania, m.in. platforma (…). Przed rozpoczęciem e-szkolenia, uczestnicy drogą elektroniczną otrzymują informacje nt. narzędzia przy pomocy którego e-szkolenie będzie realizowane, przesyłany jest im link do e-szkolenia oraz dane dostępowe (login i hasło). Podczas e-szkolenia uczestnik widzi i słyszy wykładowcę, może również zadawać wykładowcy pytania na czacie. Materiały dydaktyczne są wysyłane uczestnikom w formacie pdf lub pptx drogą elektroniczną. Podczas e-szkolenia uczestnik ma również dostęp do prezentacji, którą wyświetla wykładowca. Czas trwania e-szkolenia to zazwyczaj 6 godzin dydaktycznych. Przykładowe e-szkolenia: (…).

Kursy e-learningowe będą natomiast umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Kursy te polegać będą na nauczaniu z wykorzystaniem sieci komputerowej i Internetu – dostęp do kursów zapewniony będzie po zalogowaniu (uczestnik otrzyma indywidualny login i hasło). Na materiał szkoleniowy kursów e-learningowych, zamieszczony na platformie składać się będą: teksty lekcji, arkusze ćwiczeniowe, egzamin końcowy, czasem dodatkowe zasoby, takie jak m.in. podręczniki do samokształcenia. Realizacja kursów e-learningowych odbywa się bez udziału nauczyciela, wykładowcy – jest to forma nauczania asynchronicznego. Uczestnik kursu, po przesłaniu zgłoszenia i otrzymaniu danych do logowania, może korzystać z kursu przez okres 2 miesiące, w trybie 24/7. Przykładowe kursy e-learningowe: (…).

Za uczestnictwo w kursie lub w e-szkoleniu uczestnik będzie wnosił opłatę.

Realizowane kursy będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a ich tematyka będzie zgodna z kierunkami kształcenia przez Placówki, wymienionymi w zaświadczeniu o ich wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, w formach pozaszkolnych, inny niż wymienione w art. 117 ust. la pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Usługi świadczone przez Placówki, dla których Wnioskodawca jest organem założycielskim, są usługami w zakresie kształcenia i jako jednostki objęte systemem oświaty spełniają przesłankę do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w ww. przepisie.

Usługa świadczona w formie odpłatnych kursów e-learningowych jest usługą kompletną edukacyjną a więc usługą podstawową. Kurs e-learningowy nie stanowi części usługi czy też elementu składowego do innej usługi podstawowej. Kurs e-learningowy jest kompletną i gotową usługą edukacyjną. Jeśli chodzi o usługę edukacyjną polegającą na prowadzeniu zdalnych e-szkoleń świadczonych przez Placówki, to – zdaniem Wnioskodawcy – będzie to również usługa podstawowa. Podobnie, jak w przypadku kursu e-learningowego, usługa zdalnego e-szkolenia zawiera w sobie elementy składowe, które pozwalają na świadczenie kompletnej usługi edukacyjnej w formie zdalnej.

Wnioskodawca uważa, że usługa edukacyjna, w postaci zdalnych e-szkoleń, na mocy art. 7 ustęp 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 nie stanowi usługi elektronicznej. Kursy e-learningowe są świadczone elektronicznie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii nie będzie możliwe. Natomiast w ww. rozporządzaniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011, kursy e-learningowe nie zastały enumeratywnie wymienione jako usługi, które w szczególności stanowią usługi elektroniczne. Przepisy ustawy Prawo oświatowe nie ograniczają szkoleń do zdalnych. Odpłatne zdalne e-szkolenia, wymienione we wniosku, będą szkoleniami w formie audiokonferencji realizowane w czasie rzeczywistym. Przedmiotowe szkolenia organizowane są przy pomocy narzędzi do zdalnego nauczania – m.in. platforma (…). Zdalne e-szkolenia są przygotowywane i realizowane tak samo, jak tradycyjne stacjonarne formy szkoleń, zmianie ulega jedynie miejsce prowadzenia zajęć. Miejsce prowadzenia zajęć, z sali szkoleniowej przenosi się do Internetu. W przypadku zdalnych e-szkoleń usługa edukacyjna nie jest zautomatyzowana, a udział człowieka, zarówno wykładowcy, jak i uczestnika, jest taki sam jak w szkoleniu stacjonarnym.

Kursy e-learningowe będą natomiast umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Kursy są procesem edukacyjnym, szkoleniowym przy użyciu technologii informatycznej. Proces dydaktyczny realizowany jest za pomocą komputerów, smartfonów, poprzez dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych. W tej formie nauki ważny jest człowiek-uczeń, to na nim spoczywa główny ciężar nauki. Tak, kursy e-learningowe są zautomatyzowane, ale nie można powiedzieć, że udział człowieka jest niewielki.

Wszyscy uczestnicy e-szkolenia, a więc nauczyciel, jak i słuchacze, spotykają się w wirtualnej przestrzeni, tj. Internecie lub sieci elektronicznej. Podczas e-szkolenia uczestnik widzi i słyszy wykładowcę, może również zadawać wykładowcy pytania na czacie. Zdalne e- szkolenia są realizowane tak samo, jak tradycyjne stacjonarne formy szkoleń, zmianie ulega jedynie miejsce prowadzenia zajęć. Miejsce prowadzenia zajęć, z sali szkoleniowej przenosi się do Internetu. Zdalne e- szkolenie jest usługą edukacyjną, w ramach której treść kursu przekazywana jest na żywo przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Kursy e-learningowe polegać będą na nauczaniu z wykorzystaniem sieci komputerowej i Internetu – dostęp do kursów zapewniony będzie po zalogowaniu (uczestnik otrzyma indywidualny login i hasło). Na materiał szkoleniowy kursów e-learningowych, zamieszczony na platformie składają się: teksty lekcji, arkusze ćwiczeniowe, egzamin końcowy, czasem dodatkowe zasoby, takie jak m.in. podręczniki do samokształcenia. Realizacja kursów e-learningowych odbywa się bez udziału nauczyciela, wykładowcy – jest to forma nauczania asynchronicznego. Usługi w postaci kursów e-learningowych są i będą stanowiły usługę edukacyjną świadczoną przy użyciu Internetu lub sieci elektronicznej, a treść nie jest przekazywana przez nauczyciela na żywo.

Zdalne e-szkolenie jest usługą edukacyjną realizowaną przez zdalne połączenie i w tej formie przekazu na odległość nie jest usługą możliwą bez wykorzystania technologii informatycznej.

Natomiast kursy e-learningowe, o których mowa we wniosku, w odróżnieniu od tradycyjnych metod nauki, gdzie główny ciężar nauki spoczywa na uczącym się, odbywa się przy użyciu technologii informatycznej.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Placówki kursów e-learningowych oraz e-szkoleń przeprowadzanych w formie zdalnej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2020 r., poz. 910, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Na mocy art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;
2.  formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Stosownie do art. 117 ust. 3 ww. ustawy, kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej (art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na mocy art. 168 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, należy przeanalizować, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w zakresie świadczonych usług polegających na prowadzeniu odpłatnych zdalnych e-szkoleń oraz kursów e-learningowych, w sytuacji, gdy Placówki prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają status placówek kształcenia ustawicznego, tj. jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia.

Jak wskazano wyżej, z treści wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program kształcenia. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie usługi, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów e-learningowych i szkoleń zdalnych dostępnych przez Internet, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, będą zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, konieczne jest zatem stwierdzenie:

*   czy będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz
*   czy będą to usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne, polegające na prowadzeniu odpłatnych zdalnych e-szkoleń oraz kursów e-learningowych, będą świadczone przez Placówki Wnioskodawcy – dla których Spółka jest organem prowadzącym a Placówki nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług – jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie spełniał przesłankę podmiotową wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dla zwolnienia świadczonych usług.

Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia lub wychowania. Jak już wskazano, nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi prowadzenia odpłatnych zdalnych e-szkoleń oraz kursów e-learningowych, których celem – jak wskazał Wnioskodawca – będzie umożliwienie uzyskania i uzupełnienia wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych uznać należy, za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, tj. usługi w zakresie kształcenia.

W tym miejscu należy jednakże wskazać, że przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby dana usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje, jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

Zatem, mając na uwadze definicję zawartą w rozporządzeniu 282/2011, jak również wskazane w nim katalogi usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, należy przeanalizować czy świadczone przez Placówki zdalne e-szkolenia i kursy e-learningowe, będą stanowiły usługi elektroniczne spełniających kryteria wskazane w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że większość realizowanych przez siebie działań edukacyjnych Spółka obecnie przeniosła do kanałów cyfrowych. Ponadto, Wnioskodawca zamierza wzbogacić ofertę Placówek o zdalne e-szkolenia oraz kursy e-learningowe, które zostały wymienione w art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, jako jedna z form prowadzenia usług kształcenia. Zamiast tradycyjnych szkoleń, Spółka będzie oferowała swoim klientom e-szkolenia (szkolenia w formie audiokonferencji – z udziałem nauczyciela realizowane w czasie rzeczywistym) oraz kursy e-learningowe (umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej – bez udziału nauczyciela bądź wykładowcy, jako forma nauczania asynchronicznego).

Ponadto, z analizowanej sprawy wynika, że:

*   usługi organizacji zdalnych e-szkoleń:
    *   będą wymagały znacznego udziału uczestników (podczas e-szkolenia uczestnik widzi i słyszy wykładowcę, może również zadawać wykładowcy pytania na czacie);
    *   świadczenie ww. usługi kształcenia nie będzie zautomatyzowane (udział człowieka jest taki sam, jak podczas szkolenia stacjonarnego);
    *   treść kursu (zdalnego e-szkolenia) przekazywana będzie przez nauczyciela w czasie rzeczywistym za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej w formie audiokonferencji;
    *   świadczenie ww. usługi zdalnego e-szkolenia nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej;
*   usługi organizacji kursów e-learningowych:
    *   nie będą wymagały znacznego udziału uczestników (kursy będą umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej);
    *   świadczenie ww. usługi kształcenia będzie zautomatyzowane (proces dydaktyczny realizowany jest za pomocą komputerów, smartfonów, poprzez dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych);
    *   treść kursu nie będzie przekazywana przez nauczyciela (materiał szkoleniowy będzie umieszczany na dedykowanej platformie e-learningowej – realizacja kursu e-learningowego odbywa się bez udziału nauczyciela w formie nauczania asynchronicznego);
    *   świadczenie ww. usługi kursu e-learningowego jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Zatem, w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji zdalnych e-szkoleń nie będą stanowiły usług elektronicznych spełniających kryteria wskazane w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011. Jak bowiem wskazał Zainteresowany w opisie sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu szkoleń w formie zdalnej, dostępnych przez Internet, nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatne zdalne e-szkolenia, wymienione we wniosku, będą szkoleniami w formie audiokonferencji realizowane w czasie rzeczywistym. W przypadku zdalnych e-szkoleń usługa edukacyjna nie jest zautomatyzowana, a udział człowieka, zarówno wykładowcy, jak i uczestnika, jest taki sam jak w szkoleniu stacjonarnym. Należy uznać, że zdalne e-szkolenie jest usługą edukacyjną realizowaną przez zdalne połączenie i w tej formie przekazu na odległość nie jest usługą możliwą bez wykorzystania technologii informatycznej.

Natomiast, charakter świadczonych przez Placówki usług w postaci organizacji kursów e-learningowych wskazuje, że będą one stanowiły usługi elektroniczne spełniające ww. kryteria. Jak bowiem wynika z opisu sprawy kursy e-learningowe będą umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Kursy są procesem edukacyjnym, szkoleniowym przy użyciu technologii informatycznej. Proces dydaktyczny realizowany jest za pomocą komputerów, smartfonów, poprzez dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych. W tej formie nauki ważny jest człowiek-uczeń, to na nim spoczywa główny ciężar nauki. Kursy e-learningowe są zautomatyzowane. Realizacja kursów e-learningowych odbywa się bez udziału nauczyciela, wykładowcy – jest to forma nauczania asynchronicznego.

Jednakże w tym miejscu wskazać należy, że usługa szkolenia nie traci statusu usługi zwolnionej dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Zatem skoro świadczona usługa polegająca na organizacji kursów e-learningowych świadczona drogą elektroniczną spełnia warunki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to w odniesieniu do niej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że usługa ta jest usługą elektroniczną.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zwolnienie, na które powołuje się Wnioskodawca, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, będzie miało zastosowanie dla świadczonych przez Placówki – jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – usług edukacyjnych w zakresie kształcenia, polegających na prowadzeniu odpłatnych zdalnych e-szkoleń oraz organizacji kursów e-learningowych.

Podsumowując, świadczone przez Placówki usługi edukacyjne w zakresie kształcenia polegające na organizacji kursów e-learningowych oraz organizacji szkoleń przeprowadzanych w formie zdalnej będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.