Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.94.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-09
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych finansowanych w co najmniej 70 % ze środków publicznych
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016r. (data wpływu 18 stycznia 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016r. (data wpływu 1 marca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu pn. „…” finansowanego w co najmniej 70 % ze środków publicznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c. ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu pn. „…”,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu pn. „…”,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu pn. „…”,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT grupowych i indywidualnych usług szkoleniowych oraz usług doradztwa zawodowego realizowanych w ramach przyszłych projektów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2016r. (data wpływu 1 marca 2016r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sformułowania pytania, przedstawienia wyczerpująco własnego stanowiska w sprawie oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z realizacją szkoleń i doradztwa zawodowego m. in. w ramach projektów doskonalenia zawodowego finansowanych z UE.

Przykładowo:

1.  w roku 2015 będąc podwykonawcą Spółki, która wygrała przetarg na realizacją projektu w ramach projektu pn. „…” realizowanego na zlecenie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz finansowanego przez UE ze środków EFS w 70%, Wnioskodawczyni zrealizowała cykl szkoleń w wymiarze 88 godzin szkoleniowych dla beneficjentów projektu, tj. małych i średnich przedsiębiorstw. Celem szkolenia było doskonalenie zawodowe w obszarze komunikacji z klientem interesariuszami, zwiększenie efektywności pracy, motywowanie pracowników. W ramach usługi szkoleniowej Wnioskodawczyni, jako podwykonawca zobowiązana była do: przeprowadzenia szkolenia, przygotowania dla każdego uczestnika materiałów szkoleniowych, przeprowadzenia szkolenia według harmonogramu uzgodnionego z zamawiającym, wydania uczestnikom szkoleń świadectw zatwierdzających udział w szkoleniu, przeprowadzenia pretestów i potestów wiedzy dla każdego uczestnika szkolenia, przeprowadzenia po zakończeniu szkolenia ankiety oceniającej poziom zachowania uczestników (zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu. Opisywane szkolenie realizowane było zgodnie z programem nauczania zatwierdzonym przez instytucję zamawiającą tę usługę.
2.  w roku 2014 będąc podwykonawcą Fundacji, która była realizatorem projektu „…” finansowanego w 70% przez UE ze środków EFS Wnioskodawczyni przeprowadziła szkolenie „Autoprezentacja i komunikacja” w zakresie 12 godzin zegarowych, „Szkolenie z zakresu kompetencji społecznych” w zakresie 24 godzin zegarowych oraz indywidualne doradztwo zawodowe, w tym tworzenie Indywidualnego Planu Działania dla 6 uczestników projektu, w wymiarze 1 godziny zegarowej dla każdego uczestnika.
3.  w roku 2014 Wnioskodawczyni była podwykonawcą w ramach projektu „…” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII: Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1: Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 811 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Projekt skierowany był do wszystkich pracowników firmy i miał na celu podniesienie wiedzy, umiejętności efektywności działania i umiejętności zarządzania pracowników i kadry zarządzającej …Sp. z o. o. Powyższy projekt również był finansowany w 70% ze środków publicznych.

Ukończenie szkoleń przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię jako podwykonawcę umożliwiało uczestnikom (a w przyszłość, będzie umożliwiać) uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, podnosząc poziom wiedzy i kompetencji użytkowników. Wnioskodawczyni oprócz tzw. „szkoleń twardych” wykonywanych w ramach projektów finansowanych w 70% ze środków publicznych przeprowadzała, a w przyszłości zamierza nadal przeprowadzać tzw. szkolenia miękkie, które również są i będą wykonywane w ramach projektów finansowanych w 70% ze środków publicznych, a polegają one na indywidualnym i grupowym doradztwie w zakresie poszukiwania pracy (świadczone m. in. dla osób bezrobotnych, niepełnosprawnych, zakładających działalność gospodarczą itp.), a także, w ramach indywidualnego doradztwa, polegają na sporządzeniu indywidualnego planu działania, przeprowadzaniu testów predyspozycji zawodowych, tworzeniu dokumentów aplikacyjnych. Ponadto usługi, wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach projektów finansowanych w 70% ze środków publicznych także obejmują i nadal będą obejmować przeprowadzanie warsztatów/treningów umiejętności społecznych lub np. treningów komunikacji, radzenia sobie ze stresem, autoprezentacji.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni zamierza ponownie zawrzeć umowy, których przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawczynię (jako podwykonawcę albo wykonawcę) usług kształcenia

lub przekwalifikowana zawodowego w ramach projektu EFS. W przypadku, gdy Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi jako podwykonawca, bezpośrednimi wykonawcami będą te przedsiębiorstwa, które wygrają przetargi ogłaszane przez realizatora projektu EFS.

Szkolenia realizowane przez Wnioskodawczynię nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni nie uzyskała na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wykonując wyżej wymienione usługi, Wnioskodawczyni nie działała jako jednostka objęta systemem oświaty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lutego 2016r. Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi na nw. pytania:

Czy Wnioskodawczyni jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r., poz. 736)?

Wnioskodawczyni w każdym z projektów (zarówno tych, które już wystąpiły, jak i przyszłych) jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013, poz. 1722).

1.  W ramach projektu „…” Wnioskodawczyni była podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013. poz. 1722).
2.  W ramach projektu „…” z listopada 2014r. Wnioskodawczyni była podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013. poz. 1722).
3.  w ramach projektu „…” z czerwca 2015r. Wnioskodawczyni była podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013. poz. 1722).
4.  W przyszłych projektach Wnioskodawczyni będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013r., poz. 1722).

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w ramach już zrealizowanych projektów, jak i przyszłych są i będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co było wskazane we wniosku.

1.  w ramach projektu „…” świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  w ramach projektu „…” z listopada 2014r. świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
3.  w ramach projektu „…” z czerwca 2015r. świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
4.  w ramach przyszłych projektów Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

2\. Czy nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń „twardych” i „miękkich” umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak to jakich zawodów/branży?

1.  Nabyte umiejętności w ramach projektu „…” pozostają w bezpośrednim związku z branżą uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Projekt obejmował wiele branż np. marketing, reklama
2.  Nabyte umiejętności w ramach projektu „…” z listopada 2014r., pozostają w bezpośrednim związku z branżą uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przedmiotowa branża, zgodnie z tytułem projekt to reklama i marketing w Internecie.
3.  Nabyte umiejętności w ramach szkolenia „…” z czerwca 2015r., pozostają w bezpośrednim związku z branżą uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Branża to doradztwo.
4.  W przyszłości, nabyte umiejętności przez uczestników szkoleń będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą uczestników i szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Szkolenia będą skierowane do różnych grup zawodowych, w których niezbędna jest m in. komunikacja i praca w zespole.

3\. Czy Wnioskodawczyni posiada/będzie posiadała stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług świadczonych w ramach szkoleń „twardych” i „miękkich” są środki publiczne?

Wnioskodawczyni posiada stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług w ramach szkoleń są środki publiczne:

1.  projekt „…” - oświadczenie zleceniodawcy w liście referencyjnym,
2.  projekt „…” z listopada 2014r. - oświadczenie zleceniodawcy w liście referencyjnym,
3.  Szkolenie „…” - stosowny zapis w umowie, tj. oświadczenie zleceniodawcy: „Zleceniodawca oświadcza, iż udział w szkoleniu stanowiącym przedmiot Umowy służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych pracowników beneficjenta projektu: „…” nr umowy …oraz udział dwóch uczestników jest finansowany w całości ze środków publicznych, w związku z czym usługa będzie zwolniona z podatku VAT (\`(...)\`)”
4.  Finansowanie przedmiotowych usług świadczonych w ramach przyszłych projektów będzie udokumentowana np. zapisami w umowie.

4\. Czy usługi szkoleniowe, doradcze są/będą świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach jednej umowy?

1.  W przypadku świadczenia usług w ramach projektu „…” były świadczone tylko usługi szkoleniowe, a zatem występuje jedna umowa, której przedmiotem jest świadczenie ww. usług.
2.  W przypadku świadczenia usług w ramach projektu „…” z listopada 2014r. byłby świadczone tylko usługi szkoleniowe, a zatem występuje jedna umowa, której przedmiotem jest świadczenie ww. usług.
3.  W przypadku szkolenia w ramach projektu „…” świadczone są tylko usługi szkoleniowe, a zatem występuje tylko jedna umowa której przedmiotem jest świadczenie ww. usług.
4.  W przypadku przyszłych projektów - usługi szkoleniowe będą świadczone w ramach jednej umowy jeżeli projekt będzie dotyczył tylko usług szkoleniowych.

5\. Czy usługi doradcze są/będą wliczone w cenę usługi szkoleniowej, czy też są wycenione i regulowane odrębnie?

1.  W ramach projektu „…” były świadczone wyłącznie usługi szkoleniowe.
2.  W ramach projektu „…” z listopada 2014r. byłby świadczone wyłącznie usługi szkoleniowe,
3.  W ramach projektu „…” były świadczone wyłącznie usługi szkoleniowe
4.  W ramach przyszłych projektów usługi doradcze mogą być świadczone i ewentualnie wliczone w ramach usług szkoleniowej, albo będą świadczone wyłącznie usługi szkoleniowe.

6\. Czy usługi doradcze są/będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej)?

1.  W ramach projektu „…” usługi doradcze nie były i nie są niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej /usługi doradcze nie były świadczone).
2.  W ramach projektu „…” z listopada 2014r. usługi doradcze nie były i nie są niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej (usługi doradcze nie były świadczone).
3.  W ramach projektu „…” były świadczone wyłącznie usługi szkoleniowe, a zatem usługi doradcze nie są niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawczynię,
4.  W ramach przyszłych projektów usługi doradcze najprawdopodobniej nie będą niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawczynię.

7\. Czy głównym celem usług doradczych i jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

1.  W ramach projektu, „…” głównym celem usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
2.  W ramach projektu „…” z listopada 2014r. głównym celem usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
3.  W ramach projektu „…” głównym celem usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia
4.  W ramach przyszłych projektów głównym celem usług nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

8\. Czy w każdym etapie projektu, tj. szkolenia, doradztwa biorą udział te same osoby?

1.  Na każdym etapie projektu „…”, co do zasady biorą udział te same osoby.
2.  Na każdym etapie projektu „…” z listopada 2014r. co do zasady biorą udział te same osoby.
3.  Na każdym etapie projektu „…”, co do zasady biorą udział te same osoby.
4.  Na każdych etapach przyszłych projektów, co do zasady będą brać udział te same osoby.

9\. Czy Wnioskodawczyni zapewnia/będzie zapewniała kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)?

1.  W ramach projektu „…” Wnioskodawczyni zapewniała uczestnikom materiały i wykłady, natomiast salę zapewniał Zleceniodawca.
2.  W ramach projektu „…” z listopada 2014r. Wnioskodawczyni zapewniała uczestnikom materiały t wykłady, natomiast salę zapewniał Zleceniodawca.
3.  W ramach projektu „…” Wnioskodawczyni zapewniała uczestnikom materiały i wykłady, natomiast salę zapewniał Zleceniodawca.
4.  W ramach przyszłych projektów Wnioskodawczyni przewiduje zapewnienie uczestnikom materiałów i wykładów. Salę uczestników może zapewnić zarówno przyszły Zleceniodawca jak i sama Wnioskodawczyni.

10\. Należy wskazać klasyfikację statystyczną usług objętych zakresem wniosku, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług z dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207. poz. 1293., z późn. zm.) to 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Podklasa ta obejmuje

*   edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania,

*   działalność placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

*   korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,

*   działalność ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,

*   kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

*   kursy komputerowe,

*   naukę religii,

*   kursy udzielania pierwszej pomocy,

*   szkoły przetrwania,

*   szkolenia z zakresu komunikacji werbalnej i niewerbalnej,

*   kursy szybkiego czytania,

*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym.

Podklasa ta nie obejmuje: edukacji sklasyfikowanej w podklasach od 8510Z do 3559A.

1.  W ramach projektu „…” Wnioskodawczyni zaklasyfikowała usługi jako 85.59. B Działalność wspomagająca edukację.
2.  W ramach projektu „…” z listopada 2014r. Wnioskodawczyni zaklasyfikowała usługi jako 85.59. B Działalność wspomagająca edukację.
3.  W ramach projektu „…” Wnioskodawczyni zaklasyfikowała usługi jako 85.59. B Działalność wspomagająca edukację.
4.  W ramach przyszłych projektów Wnioskodawczyni zaklasyfikowała usługi jako 85.59. B działalność wspomagająca edukację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wykonane przez Wnioskodawczynię grupowe usługi szkoleniowe jako podwykonawcę realizowane w ramach projektów finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, które zostały opisane we wniosku, będą zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnienie wniosku), zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 20 grudnia 2013r.) obejmowało usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego wykonane przez Wnioskodawczynię jako wykonawcę i podwykonawcę w przetargach na wykonane usług doradztwa zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach projektów finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%, które zostały wskazane we wniosku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości, ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie przepisem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zapis ten został włączony w analogicznym brzmieniu do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Przepisy te wynikają z implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej „dyrektywa 2006/112/WE”, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Klasyfikacja danej czynności jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, tj. w kontekście usług szkoleniowych finansowanych w całości lub części ze środków publicznych wymaga ustalenia, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych. Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jego treścią, usług, w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu, w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W zakresie drugiej przesłanki uprawniającej do zastosowania ww. zwolnienia należy przede wszystkim na wstępie wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zawierała umowy z podmiotami, które otrzymały dofinansowanie ze środków publicznych, tj. w związku z realizacją projektów finansowanych z budżetu UE na realizację zadań będących przedmiotem umów. W umowach określany był zakres przedmiotu świadczenia oraz wynagrodzenie przysługujące zleceniobiorcy czynności. Wnioskodawczyni była zobowiązana do realizacji założeń projektów, tzn. do przeprowadzenia cyklu szkoleń doskonalenia zawodowego m.in. w zakresie doskonalenia komunikacji z klientem, marketingu komunikacji z klientem. Powyższe dotyczyło wszystkich projektów. Tym samym została spełniona przesłanka zwolnienia wynikająca z dyrektywy 2006/112/WE Rady - usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w każdym z objętych w opisanym stanie faktycznym projektów.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i maja na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie jednak pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. np. wyroki: z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon College pkt 15 i 16; z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer pkt 17 i 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiate Toetsing, pkt 24 i 30 i wskazane w nich orzecznictwo).

Zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków).

Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to. żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne (przykładowo umowę ze zleceniodawca, w której znajduje się stosowne oświadczenie zleceniodawcy o finansowaniu usługi ze środków publicznych lub inny dokument poświadczający źródło finansowania projektu).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z ta działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza opisana wyżej przesłanka. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 20 grudnia 2013r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy, bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania zawodowego zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z 20 grudnia 2013r. zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust 8 i 9 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z tymi regulacjami, omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ścisłe związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c. odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r.). jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku dc podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ścisłe związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Mając na uwadze powyższą argumentacje, należy jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawczyni świadczyła na rzecz zlecających usługi, które stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz jest podmiotem który wedle prawa polskiego jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni przy zachowaniu wyżej opisanych warunków, Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu pn. „…”, finansowanego w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowaną nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy nabyte umiejętności w ramach projektu pn. „…” pozostają w bezpośrednim związku z branżą uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia realizowane przez Wnioskodawczynię w ramach ww. projektu nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni nie uzyskała na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast w kwestii finansowania prowadzonej działalności szkoleniowej Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowy projekt pn. „…” był finansowany przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w 70 %.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż szkolenia realizowane w ramach przedmiotowego projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jak wynika z opisu sprawy w 70% są finansowane ze środków publicznych, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach projektu szkoleniowego pn. „…” w 70% finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym usługi szkoleniowe są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem organ nie dokonał oceny stanowiska w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez „dalszych podwykonawców”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych realizowanych w ramach projektu pn. „…”. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.