Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-541/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia Wydatków Mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; odliczenia; podatnik; powiat; proporcja; sprzedaż; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu reprezentowanego przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia Wydatków Mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia Wydatków Mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym) Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego, promocji powiatu i wielu innych dziedzin.

Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także uVAT), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również VAT). Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej – szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu.

Część zadań Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi (transakcje te Powiat dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT);
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z VAT – dotyczy to przykładowo usług najmu nieruchomości (lokali) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, usług dzierżaw gruntów na cele rolnicze.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT (podatku naliczonego).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu Powiat bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków wiązanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%.

Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegąjącymi opodatkowaniu VAT (dalej także Wydatki Mieszane) oraz w stosunku do których Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.

Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego (dalej także Starostwo) – zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Starostwa (np. teczki, w tym teczki z logo Starostwa, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Starostwa (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Starostwa; zakup usług prawnych i doradczych; zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Powiatu; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Powiatu; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Starostwa; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Powiat zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne); wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Powiatu i wykorzystywanego przez przedstawicieli Powiatu (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu).

Wydatki Mieszane ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa, tj. usługi remontowe i konserwacyjne – nie stanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 VAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Starostwa jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Starostwa. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności wydatków dotyczących budynku Starostwa) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT.

Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, usługach dzierżawy gruntów na cele rolnicze, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zakupu mediów – np. nabycie energii elektrycznej dotyczy całego budynku Starostwa, a więc obejmuje wszystkich pracowników i wykonywane przez nich czynności (zarówno opodatkowane VAT, jak i niepodlegające VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu ponoszenia Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (dalej również współczynnik sprzedaży), o której mowa art. 90 ust. 3 uVAT?
2.  Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego)?
3.  Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, Powiat jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób konstruowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z tytułu ponoszenia Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Ad. 2

W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Ad. 3

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Uzasadnienie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są między innymi osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 uVAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powiat (jako jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną, a nadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. W wykonywaniu tej działalności Powiat nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Powiat realizuje określone zadania z wykorzystaniem formy umów cywilnoprawnych, z reguły działa jako podatnik VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego realizowanych w wykonaniu zadań, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W związku z powyższym, Powiatowi, jako podatnikowi VAT, przysługiwać będzie (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym przepisami uVAT, w szczególności art. 86 ust. 1 uVAT. Zgodnie z powołanym przepisem uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, pełne odliczenie VAT przysługuje podatnikowi (tu Powiatowi) co do zasady w przypadki zakupów związanych wyłącznie (w całości) z działalnością opodatkowaną. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, względnie służą czynnościom, co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie ocenić należy sytuację, w której nabyte przez podatnika towary i usługi jednocześnie służą działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z kolei w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi służą jednocześnie zarówno „czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” (działalności opodatkowanej), jak i „czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje” (działalności zwolnionej z VAT), przepis art. 90 ust. 1 uVAT zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwot podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowanym VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT, ww. proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Konsekwentnie, jako że ponoszone i wskazane przez Powiat Wydatki Mieszane mają niewątpliwie jednoczesny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opodatkowanymi VAT wg różnych stawek oraz objętymi zwolnieniem przedmiotowym) oraz działaniami nie stanowiącymi działalności gospodarczej na gruncie uVAT (obejmującymi wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), a także z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych Wydatków Mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

W konsekwencji, z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

UVAT nie definiuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W opinii Wnioskodawcy, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy odnieść do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle VAT nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT odnosi się do pojęcia obrotu. Pojęcie to wiązać należy z art. 29a ust. 1 uVAT, który za podstawę opodatkowania uznaje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 uVAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu z założenia wyklucza możliwość uwzględnienia przy tym wyliczeniu czynności niepodlegających VAT (tj. niebędących odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w kalkulacji proporcji sprzedaży mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT. Bez wpływu na wysokość proporcji sprzedaży pozostają natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT.

Pogląd powyższy jest akceptowany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS, w której wskazano: „(\`(...)\`) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży)”.

Tym samym Powiat nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT zdarzeń spoza zakresu VAT (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie objętych zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT).

Jednocześnie Powiat zauważa, że w przypadku, gdy bieżący obrót (sprzedaż) Powiatu – ujmowany do określenia współczynnika sprzedaży (w oparciu o art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 4 uVAT) – realizowany w trakcie roku kalendarzowego poprzedzającego rok podatkowy obejmowałby jedynie działalność opodatkowaną VAT (wg różnych stawek opodatkowania, bez świadczenia czynności zwolnionych przedmiotowo) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (nie stanowiące działalności gospodarczej, a obejmujące wykonanie zadań Powiatu realizowanych wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), Powiat miałby pełne prawo odliczenia VAT z tytułu Wydatków Mieszanych.

Stanowisko identyczne wyrażane jest również powszechnie w obecnie wydawanych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. powołana we wcześniejszym fragmencie wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r., w której wskazano, że: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (…)”).

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG podniesiono, że: „W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowaniu”.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd).

Należy podkreślić, że prawodawca w żadnym przepisie uVAT oraz aktów wykonawczych – w odniesieniu do Wydatków Mieszanych – nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 uVAT (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego.

Zdaniem Powiatu, wprowadzenie obowiązku stosowania przy Wydatkach Mieszanych jakichkolwiek dodatkowych instrumentów prawnopodatkowych rozliczenia (czy też korekty) VAT naliczonego, wymagałoby jednoznacznych uregulowań w tym zakresie w treści uVAT.

Stanowisko tożsame w powyższym zakresie zostało ukształtowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z 2 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1087/13, wyrok NSA z 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 384/12, wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 911/11) oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, którą NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie braku możliwości na gruncie uVAT wprowadzania dodatkowych reguł, czy też metod alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników etc.) w celu wydzielenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej.

Zgodnie z ww. uchwałą NSA:

*   w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy;
*   w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%);
*   brak jest – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Powyższe Stanowisko konsekwentnie podtrzymują sądy administracyjne w aktualnej linii orzeczniczej. Na szczególną uwagę w opinii Powiatu zasługuje:

1.  Wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 376/14, w którym zauważono – w odniesieniu do wydatków podatnika związanych jednocześnie z działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT – że do tej pory ustawodawca nie przewidział metody podziału (rozdziału) kwot VAT związanych z działaniami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT (i to pomimo tego, że ta kwestia była już sygnalizowana w 2011 r.). Zmiana taka planowana jest dopiero od 2016 r. Wobec powyższego brak jest podstaw odstępowania od zasad rozliczania wynikających z uchwały NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10);
2.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 9 marca 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 2368/14, w którym Sąd wskazał że: Art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w treści art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Brak jest podstaw, aby twierdzić, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Co istotne Sąd wskazał również, że: „(\`(...)\`) przygotowywany jest projekt zmian w przepisach dotyczących omawianego problemu. Oznacza to, że do czasu zmiany tej regulacji przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 6 ustawy VAT należy interpretować w sposób zaprezentowany w powoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10), tj. w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości”;
3.  Wyrok WSA w Rzeszowie z 3 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 972/13 wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT (podatnik nie wykonywał czynności zwolnionych). Sąd mając na uwadze pogląd zawarty w uchwale NSA I FPS 9/10 WSA stwierdził, że: „w sytuacji takiej jaka opisana została w niniejszym wniosku zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług jest niemożliwe, a ponoszonych wydatków nie da się przyporządkować osobno czynnościom podlegającym opodatkowaniu oraz wyłączonym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skarżącej przysługuje prawo do pełnego i całościowego odliczenia podatku naliczonego. Uwagi wymaga, że w powyższej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nakazał podatnikowi dokonanie dokładnego wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, a także wydzielenia tej części zakupów, której nie można jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności”.

Powołane wyroki jednoznacznie wskazują zatem, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji takiej jak przedstawiona przez Wnioskodawcę, podatnik poza proporcją obrotu, o której mowa w art. 90 uVAT, nie jest obowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (np. klucza podziału, współczynnika, czy proporcji).

Prezentowane stanowisko Powiatu znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r. wskazano, że: „brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`) dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczeni podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów” (jeżeli dany zakup jest jednocześnie wykorzystywany do działalności zwolnionej, przy braku możliwości przyporządkowania zakupu do tego rodzaju działalności, odliczenie następuje z uwzględnieniem proporcji z art. 90 ust. 3 uVAT – dop. Wnioskodawcy).

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG podniesiono, że: „W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu”.

Podobnie stwierdzono w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-1039/11-2/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-l48/12-3/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-148/12-2/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2012 r. sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2012 r. sygn. ILPP2/443-1674/11-3/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1570/11-2/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1570/11-3/AW.

Mając na względzie powyższe, w opinii Powiatu, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatki naliczonego.

Wnioskodawca dodatkowo zauważa – w zakresie pytań 1, 2 i 3 wniosku – że identyczne stanowisko w odniesieniu do Wydatków Mieszanych zostało również wyrażone m.in. przez (część przywołanych poniżej interpretacji podatkowych dotyczy gmin, przy czym znajdują one analogiczne zastosowanie również do powiatów):

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 r. o sygn. ILPP1/443-1127/12-4/MD, w której stwierdzono, że Wnioskodawca (Powiat – przyp.) w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy (w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. (…) Przepisy art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględnić czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. (…) W celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu z tytułu wydatków mieszanych za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosować równolegle wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1030/13/MN, w której Organ w całości zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków mieszanych – tj. jak wskazano we wniosku wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”) – Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP2/443-882/13-4/AK – wskazano w niej m.in.: „Jeżeli Gmina zdecydowała się na wydanie gazetki (nieodpłatnie), w której zamieszczane są informacje o bieżących wydarzeniach, jak również informacje o ogólnej działalności Gminy (np. informacje o gruntach i lokalach gminnych przeznaczonych do sprzedaży), to ma ona pośredni związek z działalnością Gminy. W związku z tym, że Gmina prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, informacje przedstawione w przedmiotowej gazecie dotyczą również działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę. Wobec tego w ocenie tut. Organu stwierdzić należy, że wydawana prze Gminę bezpłatna gazeta ma pośredni związek nie tylko z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę ale również ze zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. (…). Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca który ponosi/będzie ponosił wydatki na wydawanie bezpłatnej gazety, która pośrednio ma związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wydatki mieszane) i niebędący w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z ww. obszarów działalności, będzie rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na bieżąco bądź w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów i usług związanych z wydawaniem bezpłatnej gazety, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2104 r. o sygn. IPTPP1/443-871/13-5/AK, w której Organ wskazał, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wskazanych wydatków wspólnych, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o które mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków wspólnych, nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.)”; Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskująca gmina wskazała, że: „ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: „wydatki wspólne” lub „wydatki mieszane”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, promocją Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. remont i nadbudowa budynku Urzędu Gminy, materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne. (\`(...)\`) Wydatki związane z remontem i nadbudową budynku Urzędu po 1 stycznia 2011 r. nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 Rady należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445) – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  promocji i ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej,

*   3a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  polityki prorodzinnej,
2.  wspierania osób niepełnosprawnych,
3.  transportu zbiorowego i dróg publicznych,
4.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki,
6.  geodezji, kartografii i katastru,
7.  gospodarki nieruchomościami,
8.  administracji architektoniczno-budowlanej,
9.  gospodarki wodnej,
10.  ochrony środowiska i przyrody,
11.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego,
12.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli,
13.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska,
14.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy,
15.  ochrony praw konsumenta,
16.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
17.  obronności,
18.  promocji powiatu,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
20.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Powiat w celu wypełnienia nałożonych na niego zadań organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Należy zauważyć, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat (zarejestrowany czynny podatnik VAT) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego, promocji powiatu i wielu innych dziedzin. Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej – szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu. Część zadań Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi (transakcje te Powiat dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT);
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z VAT – dotyczy to przykładowo usług najmu nieruchomości (lokali) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, usług dzierżaw gruntów na cele rolnicze.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT (podatku naliczonego). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu Powiat bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków wiązanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%. Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (Wydatki Mieszane) oraz w stosunku do których Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług. Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego (dalej także Starostwo) – zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Starostwa (np. teczki, w tym teczki z logo Starostwa, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Starostwa (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Starostwa; zakup usług prawnych i doradczych; zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Powiatu; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Powiatu; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Starostwa; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Powiat zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne); wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Powiatu i wykorzystywanego przez przedstawicieli Powiatu (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu). Wydatki Mieszane ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa, tj. usługi remontowe i konserwacyjne – nie stanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 VAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Starostwa jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Starostwa. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności wydatków dotyczących budynku Starostwa) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, usługach dzierżawy gruntów na cele rolnicze, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zakupu mediów – np. nabycie energii elektrycznej dotyczy całego budynku Starostwa, a więc obejmuje wszystkich pracowników i wykonywane przez nich czynności (zarówno opodatkowane VAT, jak i niepodlegające VAT).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu Wydatków Mieszanych – tj. zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Powiatu).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wyrokach z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15 oraz z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 404/15.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Powiat traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Powiat rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich itp., jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej – szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu. W opinii Powiatu, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży, natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez niego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Powiat jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Wydatków Mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku Wydatków Mieszanych jest/będzie zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć należy, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Wnioskodawcy – to on w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością, poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza podziału. Oceny prawidłowości ewentualnego wyboru klucza podziału może dokonać Organ kontrolujący, po przeprowadzeniu kontroli Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę jego działalności.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Powiat nie powinien uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednak jak wskazano wcześniej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.