Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-399/14-5/18-S/SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: Nabycie w spadku po ojcu prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1412/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15 (data wpływu 16 lutego 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej **‒ jest prawidłowe,**

*   obowiązku złożenia deklaracji PIT-39 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej oraz obowiązku złożenia deklaracji PIT-39.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 lipca 2014 r., nr IPTPB2/415-399/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 lipca 2014 r., natomiast w dniu 23 lipca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 22 lipca 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 22 września 2014 r. Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPTPB2/415-399/14-4/KSM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej stwierdzając, że spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2014 r., nr IPTPB2/415-399/14-2/KSM, pismem z dnia 9 października 2014 r. zostało wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ podatkowy pismem z dnia 24 października 2014 r., nr IPTPB2/415W-59/14-2/KSM, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2014 r., nr IPTPB2/415-399/14-4/KSM, złożył skargę z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1412/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 września 2014 r., nr IPTPB2/415-399/14-4/KSM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1412/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1412/14, wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej oraz obowiązku złożenia deklaracji PIT-39 wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że Jego ojciec Z.K. zmarł w dniu 21 stycznia 2014 r. Za życia nabył spadek po swoim bracie K.K., zmarłym w dniu 4 grudnia 2011 r.

Spadek w całości odziedziczył ojciec Wnioskodawcy na podstawie ustawy, co stwierdził Sąd Rejonowy w R\`(...)\` I Wydział Cywilny Postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. o stwierdzeniu nabycia spadku (sygn. akt …). W skład masy spadkowej po zmarłym bracie K.K. wchodziła nieruchomość położona w R\`(...)\` przy ul. C….

Wnioskodawca podał, że w dniu 24 października 2013 r. ojciec sprzedał ww. nieruchomość Państwu …. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia przyjęcia spadku przez ojca. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży ojciec chciał przebudować i rozbudować istniejący budynek mieszkalny przy ul. N\`(...)\`, korzystając z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w dniu 20 listopada 2013 r. złożył wniosek do Urzędu Miasta R\`(...)\` o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Następnie w dniu 21 stycznia 2014 r. ojciec Wnioskodawcy nagle zmarł. W związku z tym, że termin jego śmierci przypadł na okres zobowiązujący do złożenia deklaracji PIT-39, nie zdążył jej złożyć. Spadek po ojcu w całości odziedziczył Wnioskodawca, na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 28 września 2011 r., co stwierdził także Sąd Rejonowy w R\`(...)\` I Wydział Cywilny w Postanowieniu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt ….

Wnioskodawca dodał, że w dniu 23 stycznia 2014 r. została wydana przez Prezydenta Miasta R\`(...)\` decyzja ustalająca warunki zabudowy, o którą przed śmiercią wnioskował ojciec Wnioskodawcy. Na mocy tej decyzji ustalono sposób zagospodarowania terenu, warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego przy ul. N\`(...)\` w R\`(...)\` Na podstawie ww. testamentu Prezydent Miasta R\`(...)\` przeniósł decyzję dotyczącą warunków zabudowy na Wnioskodawcę. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył całą niezbędna dokumentację do Starostwa Powiatowego w R\`(...)\` i oczekiwał na wydanie zezwolenia na rozbudowę i przebudowę ww. nieruchomości, ponieważ taka była wola i decyzja Jego ojca. Wnioskodawca wskazał, że pieniądze uzyskane mocą Postanowienia Sądu o nabyciu spadku po Jego ojcu (uprawomocnionego w dniu 10 kwietnia 2014 r.), Wnioskodawca chce spożytkować na przedmiotową inwestycję. Dodał przy tym, że w terminie do dnia 27 marca 2014 r. złożył PIT-39, w swoim imieniu, bowiem jako jedyny spadkobierca wstąpił w pełnienie praw i obowiązków po ojcu. Ponieważ przedmiotową inwestycję realizuje z woli ojca, Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która przysługiwała mu wcześniej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że ojciec miał zamiar skorzystać z ulgi jednak z niej nie skorzystał, ponieważ oczekiwał na niezbędne decyzje pozwalające mu na rozbudowę wspomnianej nieruchomości, jednak zmarł. W związku z tym nie zdążył wydać przychodu, który uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, na cele mieszkaniowe. Wobec tego Wnioskodawca, jako jedyny spadkobierca przystąpił do realizacji rozpoczętej przez ojca inwestycji i chce skorzystać z przedmiotowej ulgi, którą nabył ojciec. Wnioskodawca podał, że obecnie wydatkuje kwoty uprawniające do ulgi.

Wskazał również, że z Jego wiedzy wynika, że obecnie toczony jest spór, przede wszystkim w orzecznictwie, w sprawie dziedziczności ulgi na cele mieszkaniowe.

Reasumując wskazał, że K.K. zmarł w dniu 4 grudnia 2011 r. W skład spadku po nim wchodzi nieruchomość położona przy ul. N\`(...)\` w R\`(...)\` Spadek po nim odziedziczył ojciec Wnioskodawcy. W dniu 24 października 2013 r. sprzedał on nieruchomość i uzyskał przychód, po czym zmarł 21 stycznia 2014 r. nie zdążywszy złożyć deklaracji, tj. PIT-39, gdyż mógł to zrobić do końca kwietnia 2014 r. Wnioskodawca jest jego jedynym spadkobiercą i złożył deklarację PIT-39 w dniu 27 marca 2014 r. w swoim imieniu. Wnioskodawca wydatkuje kwoty na cele uprawniające do ulgi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawo do ulgi mieszkaniowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest prawem dziedzicznym i czy Wnioskodawca może z niego skorzystać?
2.  Czy art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 i czy ulga jest prawem dziedzicznym w sytuacji, kiedy spadkodawca nie poczynił nakładów i czy jako jedyny spadkobierca Wnioskodawca może z niej skorzystać, i czy w oparciu o ten przepis zezwala się na korzystanie z ulgi osobom, których poprzednik prawny tj. spadkodawca nie poczynił żadnych wydatków, gdyż zmarł w czasie kiedy był otwarty termin do poczynienia wydatków na rok przed zakończeniem terminu do ich wykonania?
3.  Czy prawidłowe było postępowanie Wnioskodawcy polegające na złożeniu po śmierci ojca deklaracji PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, która przysługiwała Jego ojcu, jest prawem majątkowym, a zatem i dziedzicznym w związku z tym przysługuje także Wnioskodawcy, jako jedynemu spadkobiercy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu.

Niniejsze uprawnienie nie wynika tylko i wyłącznie z przepisów prawa cywilnego, ale również i z mocy art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749). Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ww. ustawy, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 2 powyższej ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi.

Dla spadkodawcy warunkiem skorzystania z ulgi było złożenie deklaracji informującej o zamiarze skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe, a następnie zrealizowanie inwestycji w terminie 2-letnim od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po poczynionych wydatkach należałoby ponownie złożyć deklarację zawierającą informację o poczynionych nakładach na wspomnianą w opisanym stanie faktycznym inwestycję.

Wnioskodawca podał, że w niniejszej sprawie ojciec pierwszą deklarację powinien złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. Jednak w związku z tym, że ojciec zmarł w styczniu 2014 r., Wnioskodawca uważa za skuteczne złożenie przez spadkobiercę deklaracji w terminie przewidzianym dla spadkodawcy.

W Jego ocenie spełnia On warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, gdyż złożył deklarację, a obecnie czyni inwestycje ogólne, uprawniające Go do skorzystania z ulgi i zamierza złożyć kolejną deklarację w terminie takim, jaki przysługiwał spadkodawcy. Ponadto stwierdza, że w Jego ocenie na ojcu nie ciążył w chwili śmierci obowiązek podatkowy. Wystąpiłby dopiero, gdyby ojciec zmarł po dniu 30 kwietnia 2014 r. i nie złożył deklaracji.

Według Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że wystąpił ww. obowiązek podatkowy, to wystąpiłby on z określonymi warunkami prawnymi, czyli prawem do ulgi i do złożenia deklaracji z informacją o zamiarze skorzystania z ulgi i dalszym z niej korzystaniu. Wnioskodawca uważa, że wstąpił w ogół praw i ma prawo do skorzystania z ulgi.

Reasumując podał, że Jego ojciec nabył prawo do przedmiotowej ulgi za życia, w związku z tym, w Jego ocenie, jako jego jedyny następca prawny, kontynuujący jego plany, powinien mieć przyznaną przedmiotową ulgę.

Ojciec podjął wszelkie starania mające na celu przebudowę i rozbudowę nieruchomości przy ul. N\`(...)\` w R\`(...)\`, w którą chciał zainwestować pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku postępowania spadkowego po swoim bracie. Oczekiwanie na decyzję o rozbudowie było konieczne nie tylko z punktu widzenia obowiązujących przepisów administracyjnych, ale także dlatego, że nie wiadomo było, czy decyzja ta będzie korzystna, czy też nie. W związku z oczekiwaniem na ww. decyzję ojciec nie mógł rozpocząć nawet przygotowań do przedmiotowej inwestycji polegających m.in. na zakupie materiałów wykończeniowych, czy zapłaceniu zadatku firmie budowlanej, a także spisaniu z tą firmą umowy, dlatego też z ulgi tej nie skorzystał.

W odniesieniu do drugiego z zadanych przez Wnioskodawcę pytań, wskazał, że mając na uwadze fakt, że jako jedyny spadkobierca kontynuuje jego inwestycję, powinien nabyć również prawo do ww. ulgi, z której ojciec nie skorzystał, a do której prawo nabył.

Według Wnioskodawcy, spadkobierca wchodzi w pełnię praw, ale również i obowiązków po spadkodawcy, a prawa majątkowe są prawami dziedzicznymi.

Ponadto Wnioskodawca podał, że podobny pogląd prezentowany jest w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2014 r., Nr IBPBII/2/415-25/14/AK; z dnia 16 kwietnia 2013 r., Nr IBPBII/2/415-59/13/NG; a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2014 r., Nr ILPB2/415-189/14-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej:

*   możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej **‒ jest prawidłowe,**

*   obowiązku złożenia deklaracji PIT-39 **– jest nieprawidłowe.**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1412/14.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ‒ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ‒ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma ich nabycia.

Z wniosku wynika, że ojciec Wnioskodawcy Z.K. nabył w całości spadek po swoim bracie zmarłym w dniu 4 grudnia 2011 r. W skład masy spadkowej po zmarłym bracie ojca Wnioskodawcy – K.K. wchodziła nieruchomość położona w R\`(...)\` przy ul. C….

W dniu 24 października 2013 r. ojciec Wnioskodawcy sprzedał ww. nieruchomość. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży chciał przebudować i rozbudować istniejący budynek mieszkalny przy ul. N\`(...)\`, korzystając z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w dniu 20 listopada 2013 r. złożył wniosek do Urzędu Miasta R\`(...)\` o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Następnie w dniu 21 stycznia 2014 r. ojciec Wnioskodawcy nagle zmarł. W związku z tym, że termin jego śmierci przypadł na okres zobowiązujący do złożenia deklaracji PIT-39, nie zdążył jej złożyć. Spadek po ojcu w całości odziedziczył Wnioskodawca, na podstawie testamentu. Następnie w dniu 23 stycznia 2014 r. została wydana przez Prezydenta Miasta R\`(...)\` decyzja ustalająca warunki zabudowy, o którą przed śmiercią wnioskował ojciec Wnioskodawcy. Na mocy tej decyzji ustalono sposób zagospodarowania terenu, warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego przy ul. N\`(...)\` w R\`(...)\` Na podstawie ww. testamentu Prezydent Miasta R\`(...)\` przeniósł decyzję dotyczącą warunków zabudowy na Wnioskodawcę. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył całą niezbędna dokumentację do Starostwa Powiatowego w R\`(...)\` i oczekiwał na wydanie zezwolenia na rozbudowę i przebudowę ww. nieruchomości, ponieważ taka była wola i decyzja Jego ojca. Wnioskodawca wskazał, że pieniądze uzyskane mocą Postanowienia Sądu o nabyciu spadku po Jego ojcu (uprawomocnionego w dniu 10 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca chce spożytkować na przedmiotową inwestycję. Dodał przy tym, że w terminie do dnia 27 marca 2014 r. złożył PIT-39, w swoim imieniu, bowiem jako jedyny spadkobierca wstąpił w pełnienie praw i obowiązków po ojcu. Ponieważ przedmiotową inwestycję realizuje z woli ojca, Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która przysługiwała mu wcześniej. Ojciec Wnioskodawcy miał zamiar skorzystać z ulgi, jednak z niej nie skorzystał, ponieważ oczekiwał na niezbędne decyzje zezwalające mu na rozbudowę wspomnianej nieruchomości. Ojciec zmarł, w związku z tym nie zdążył wydać na ww. nieruchomość przychodu, który uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, na cele mieszkaniowe. Wobec tego Wnioskodawca, jako jedyny spadkobierca przystąpił do realizacji rozpoczętej przez ojca inwestycji i chce skorzystać z przedmiotowej ulgi, którą ojciec nabył. Wnioskodawca podał, że wydatkuje kwoty uprawniające do ulgi.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 powyższej ustawy). Stosownie zaś do art. 1025 § 1 ww. ustawy, prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nabycie przez spadkodawcę przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w 2011 r., tj. w chwili śmierci brata ojca Wnioskodawcy.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Zatem, powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji zaś, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości, korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”, przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Z treści wniosku wynika, że ojciec Wnioskodawcy uzyskał przed śmiercią przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku po swoim bracie. Nie uiścił jednak podatku dochodowego, ponieważ dochód uzyskany z tego tytułu zamierzał wydatkować na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przebudowę i rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego mieszczącego się przy ul. N… w R….

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

W przedmiotowej sprawie bez wątpienia ojciec Wnioskodawcy, który zmarł w dniu 21 stycznia 2014 r., nie spełnił warunku terminowego wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w R\`(...)\`, przy ul. C….

W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe oparta jest na przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 powołanej wyżej ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek (art. 924 ustawy Kodeks cywilny), co powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 ww. ustawy). Jednocześnie zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu przyjęcia spadku przez spadkobierców bądź od odrzucenia spadku.

Stosownie do art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1412/14, wskazał że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może być przedmiotem dziedziczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku zauważył, że: „wskazany przepis obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. co do zasady był podobny do obowiązującego wcześniej (do końca 2006 r.) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z którego wynikało, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później aniżeli w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m. in. lokalu mieszkalnego, były zwolnione z opodatkowania”.

Sąd wskazał, także że: „możliwość przejęcia przez spadkobierców zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była przedmiotem rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. II FSK 556/11 (publ. CBOSA). Sąd ten stwierdził wówczas, że w sytuacji gdy spadkodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł po powstaniu takiego zobowiązania i po złożeniu oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale przed jego pełnym wykorzystaniem na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.), to jego spadkobiercy przejmą to prawo majątkowe, w tym również espektatywę zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tych spadkobierców stosuje się zasady informowania określone w art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma do nich zastosowania (por. S. Babiarz, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84).

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (\`(...)\`) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przejmują oni zatem również prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w tej części przychodów, w której spadkodawca wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. To, czy zachowują oni prawo do zwolnienia dokonując dalszego wydatkowania (po śmierci osoby składającej oświadczenie) pozostaje poza przedmiotem interpretacji.

W myśl art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Z kolei zgodnie z art. 104 § 2, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

Jak, zdaniem Sądu, słusznie wskazał w powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06), art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi podatkowemu poinformować spadkobierców „o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku”. Zestawienie wymienionych wyżej kategorii pojęciowych z treścią art. 28 u.p.d.o.f. pozwala jednoznacznie stwierdzić, że organ podatkowy może wykonać wskazane obowiązki także w przypadku dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Przekaże wtedy informację o wysokości uzyskanego przez spadkodawcę przychodu oraz o wysokości wpłaconego podatku. Jeżeli chodzi o wysokość podatku, to może ona wynosić zarówno 0 zł, kiedy podatnik złoży oświadczenie o wydatkowaniu na cele mieszkaniowe całości uzyskanego przychodu, jak i być większa od tej wartości, kiedy podatnik złoży powyższe oświadczenie co do części uzyskanego przychodu. Taka możliwość wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Przepis art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, daje spadkobiercom prawo do wykazania organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji powinny one zostać uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro osoba, która złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), wydatkowała je na cel wskazany w tym oświadczeniu, a następnie zmarła, to jej prawo do zwolnienia w tym zakresie przejmują spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór, co do wysokości opodatkowania spadkobierców powinien toczyć się w warunkach postępowania dotyczącego odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania podatkowe. W sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie powinien zostać wyczerpany tryb z art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do spadkobierców osoby uprawnionej do zwolnienia podatkowego. Prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, a zatem sukcesja w zakresie zwolnień ma swoje oparcie w treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił również skład orzekający w niniejszej sprawie w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważyć należy przy tym, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż spadkodawca podjął pewne działania zmierzające do skorzystania z ulgi.”

Rozpatrując skargę kasacyjną Organu od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15, wskazał że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. „ulga mieszkaniowa” przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a wcześniej, np. w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy) jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu („spadkobiercy podatnika (\`(...)\`) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”).

Także w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że „wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na „własne cele mieszkaniowe” to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.”

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przepis art. 104 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

W myśl art. 104 § 2 ww. ustawy, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców.

Przepis art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, daje spadkobiercom prawo do wykazania organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji powinny one zostać uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość.

Natomiast w kwestii dotyczącej obowiązku złożenia deklaracji PIT-39 wyjaśnić należy, że mając na uwadze powołane wyżej uregulowania art. 104 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku, gdy podatnik-spadkodawca zmarł nie złożywszy zeznania podatkowego, bądź organ nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu w drodze decyzji podatkowej, w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji.

W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, z tytułu ulg lub odliczeń. Na tej podstawie organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 104 § 2 ww. ustawy (30 dni), doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. W przypadku wystąpienia nadpłaty podatku zwracana jest ona spadkobiercom również z zastosowaniem wspomnianych przepisów Kodeksu cywilnego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1412/14, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r., stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, przez spadkodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji wydatkowania przez spadkobiercę jako następcę prawnego spadkodawcy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe spadkobiercy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii złożenia deklaracji PIT-39, zauważyć należy, że właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, z tytułu ulg lub odliczeń. W tym także terminie spadkobiercy powinni złożyć oświadczenie o zamiarze skorzystania przez spadkodawcę ze zwolnienia przedmiotowego, jeśli spadkodawca tego nie zdążył uczynić. Spadkobierca podatnika, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, nie ma obowiązku składania deklaracji za zmarłego (tym bardziej w swoim imieniu), natomiast odpowiedzialność spadkobiercy będzie wynikać z doręczonej mu przez organ podatkowy decyzji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie powinien był składać zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39), w zakresie przychodu uzyskanego przez Jego ojca z tytułu zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku złożenia deklaracji PIT-39 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.