Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-635/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-11
Teza: 1. Czy koszt zakupu mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) wykorzystany do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Jednostka ma prawo rozpoznać w swoim profilu pozarolniczej działalności gospodarczej (handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi w prowadzonej przez jednostkę sieci sklepów spożywczych i hurtowni) jako koszt bezpośredni? 2. Czy koszt zakupu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki) z okresem rozliczeniowym: 16.12.2011-15.02.2012 r., który wpłynął do Jednostki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r. Jednostka może uznać za koszt podatkowy za cały okres rozliczeniowy: 16.12.2011-l5.02.2012 roku, gdy Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i zbadanego sprawozdania finansowego za 2011 rok nie była w posiadaniu faktur dokumentujących zużycie mediów w ściśle określonych wartościach t.z.n. Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i sprawozdania finansowego nie znała wartości zużytych mediów? 3. Czy koszt zakupu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki), który został refakturowany w 2012 r. (faktura sprzedaży wystawiona w 2012 r.) na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu Spółka może uznać za koszt podatkowy i koszt bezpośredni dla roku 2012 za cały okres rozliczeniowy: 16.12.2011-15.02.2012 r.? 4. Czy koszt zakupu opłaty drogowej Jednostka może uznać za koszt inny niż bezpośredni i uznać ten koszt z datą wystawienia 2012 r. i z okresem rozliczeniowym : 01.12.2011-31.12.2011 r. w całości za koszt podatkowy dla roku 2012 jeżeli koszt zewidencjonowano w księgach handlowych Spółki w 2012 roku.?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; media; okres-okres rozliczeniowy; opłata-opłata drogowa; podatek; zakup; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2012 r. (data wpływu 01.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej kosztów mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki), które Spółka ponosi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi w placówkach detalicznych i hurtowych tj. sieci sklepów spożywczych i hurtowni – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia przedmiotowych kosztów w przypadku gdy dokumenty kosztowe (faktury, noty obciążeniowe) za ww. media wpłynęły do jednostki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r., jeżeli Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i zbadanego sprawozdania finansowego za 2011 rok nie znała wartości zużytych mediów – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia kosztu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki) za okres rozliczeniowy 16.12.2011-15.02.2012 r., który został refakturowany w 2012 r. (faktura sprzedaży wystawiona w 2012 r.) na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia wydatku związanego z zakupem opłaty drogowej za okres rozliczeniowy 01.12.2011-31.12.2011 r., którą Spółka została obciążona w 2012 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki), które Spółka ponosi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi w placówkach detalicznych i hurtowych tj. sieci sklepów spożywczych i hurtowni; kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia przedmiotowych kosztów w przypadku gdy dokumenty kosztowe (faktury, noty obciążeniowe) za ww. koszty wpłynęły do jednostki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r., jeżeli Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i zbadanego sprawozdania finansowego za 2011 rok nie znała wartości zużytych mediów; kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia kosztu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki) za okres rozliczeniowy 16.12.2011-15.02.2012 r., który został refakturowany w 2012 r. (faktura sprzedaży wystawiona w 2012 r.) na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu oraz w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia wydatku związanego z zakupem opłaty drogowej za okres rozliczeniowy 01.12.2011-31.12.2011 r., którą Spółka została obciążona w 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jednostka o osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi w placówkach detalicznych i hurtowych. Ponadto Spółka jest stroną wynajmującą lokale użytkowe na podstawie zawartych umów najmu, gdzie koszty zużytych mediów są refakturowane na najemcę.

Po dniu złożenia zeznania oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r. przez uprawnioną firmę audytorską do Jednostki wpłynęły dokumenty kosztowe (faktury, noty obciążeniowe) za:

1.  media (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) z datą wystawienia 2012 r. i z okresem rozliczeniowym wyszczególnionym na fakturze: 16.12.2011-15.02.2012 r.
2.  opłatę drogową z datą wystawienia 2012 r. i z okresem rozliczeniowym wyszczególnionym na nocie 01.12.2011-31.12.2011 r.

Koszt wyszczególniony w pkt . 1 to koszty które Jednostka:

*   zrefakturowała na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu,
*   nie refakturowała, czyli koszt był ściśle związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Jednostkę Wnioskodawcy,
*   nie znała co do wartości na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i sprawozdania finansowego za 2011 r. zbadanego przez firmę audytorską,
*   poniosła w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania przychodu albo zabezpieczenia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   zakwalifikowała do kosztów dotyczących całokształtu działalności Spółki czyli były związane z funkcjonowaniem firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Czy koszt zakupu mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) wykorzystany do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Jednostka ma prawo rozpoznać w swoim profilu pozarolniczej działalności gospodarczej (handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi w prowadzonej przez jednostkę sieci sklepów spożywczych i hurtowni) jako koszt bezpośredni?
2.  Czy koszt zakupu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki) z okresem rozliczeniowym: 16.12.2011-15.02.2012 r., który wpłynął do Jednostki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r. Jednostka może uznać za koszt podatkowy za cały okres rozliczeniowy: 16.12.2011-l5.02.2012 roku, gdy Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i zbadanego sprawozdania finansowego za 2011 rok nie była w posiadaniu faktur dokumentujących zużycie mediów w ściśle określonych wartościach tzn. Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i sprawozdania finansowego nie znała wartości zużytych mediów?
3.  Czy koszt zakupu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki), który został refakturowany w 2012 r. (faktura sprzedaży wystawiona w 2012 r.) na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu Spółka może uznać za koszt podatkowy i koszt bezpośredni dla roku 2012 za cały okres rozliczeniowy: 16.12.2011-15.02.2012 r.?
4.  Czy koszt zakupu opłaty drogowej Jednostka może uznać za koszt inny niż bezpośredni i uznać ten koszt z datą wystawienia 2012 r. i z okresem rozliczeniowym : 01.12.2011-31.12.2011 r. w całości za koszt podatkowy dla roku 2012 jeżeli koszt zewidencjonowano w księgach handlowych Spółki w 2012 roku.?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Koszt zakupu mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) wykorzystywany do prowadzenia swojej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami w placówkach sieci sklepów spożywczych oraz w hurtowniach można uznać za koszt bezpośredni, gdyż możliwe jest przyporządkowanie poniesionego kosztu zużycia mediów do konkretnej placówki handlowej generującej określony przychód. Zarówno faktury kosztowe za zużyte media jak i dokumenty sprzedaży towaru handlowego (faktury, paragony fiskalne) posiadają nazwę oddziału jednostki, w której doszło do zużycia mediów i wygenerowania przychodu.

Ad. 2.

Koszt zakupu mediów z okresem rozliczeniowym:16.12.2011-15.02.2012 r. udokumentowany fakturą, która wpłynęła do Spółki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r., poniesiony przez Spółkę do prowadzenia swojej pozarolniczej działalności gospodarczej powinien być uznany w całości za okres rozliczeniowy 16.12.2011-15.02.2012 r. za koszt podatkowy dla roku 2012 według brzmienia art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to koszt:

*   bezpośredni
*   z przyczyn od Spółki niezależnych Spółka nie posiadała wiedzy dotyczącej wartości zużytych mediów określonych w fakturach wystawionych w 2012 r. a które wpłynęły po dniu złożenia zeznania podatkowego i po dniu badania przez firmę audytorską sprawozdania finansowego za 2011 rok.

Podniesiono, iż stanowisko Spółki potwierdza postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21.12.2006 r. Nr 1472/ROP1/423-333/06/DP „(…) w sytuacji zaś, gdy faktury dokumentujące poniesienie wydatków nie znanych co do rodzaju i kwoty otrzymane były z datą niepozwalającą na zarachowanie ich do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, którego dotyczyły tj. niepozwalającą na zarachowanie przed złożeniem zeznania za ten rok podatkowy - należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego właściwego w dacie ich poniesienia - nawet gdyby dotyczyły przychodów roku poprzedniego. Mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynikający z faktury, którą Spółka otrzymała po zamknięciu ksiąg rachunkowych i wobec tego nie była w stanie, z przyczyn niezależnych od siebie, zarachować w tym roku podatkowym, którego koszty te dotyczyłyby - powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia tych kosztów (…)”.

\- koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Ad. 3.

Koszt mediów (energii, elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki), za cały okres rozliczeniowy: 16.12.2011-15.02.2012 r., który został zrefakturowany w 2012 r. na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu można uznać za koszt bezpośredni, gdyż poniesiony koszt związany jest z określonym konkretnym przychodem, który został wygenerowany w formie refaktury mediów. Koszt można powiązać bezpośrednio i jednoznacznie z danym przychodem.

Zdaniem Spółki koszt zakupu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki) za cały okres rozliczeniowy: 16.12.2011-15.02.2012 r. można uznać za koszt podatkowy dla 2012 r., gdyż został wygenerowany w 2012 r. przychód w formie refaktury, który odpowiada wartości poniesionego kosztu tzn., że zachowana jest współmierność (równowaga) między poniesionym kosztem podatkowym i przychodem podatkowym. Współmierność kosztu i przychodu podatkowego generuje wiarygodny wynik finansowy za 2012 rok. Jest to zgodne z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wyżej wymieniony koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4.

Koszt zakupu opłaty drogowej z okresem rozliczeniowym 01.12-31.12.2011 r. poniesiony przez Spółkę na cele prowadzenia swojej pozarolniczej działalności gospodarczej, który wpłynął do Spółki po dniu złożenia zeznania podatkowego i po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r. Spółka może uznać za koszt inny niż bezpośredni, gdyż nie można go jednoznacznie przyporządkować do konkretnego przychodu.

Ponieważ wydatek z tytułu opłaty drogowej dotyczy okresu nieprzekraczającego rok podatkowy Spółki (rok podatkowy tożsamy z rokiem kalendarzowym), czyli od 01.12-31.12.2011 r., zgodnie z art . 15 ust . 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczenia do kosztów podatkowych należy dokonać w dacie poniesienia wydatku czyli w dacie ujęcia kosztu w księgach handlowych Spółki tj. w 2012 roku / art . 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / koszt ten można uznać za koszt podatkowy dla roku 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej kosztów mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki), które Spółka ponosi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi w placówkach detalicznych i hurtowych tj. sieci sklepów spożywczych i hurtowni – **za nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia przedmiotowych kosztów w przypadku gdy dokumenty kosztowe (faktury, noty obciążeniowe) za ww. media wpłynęły do jednostki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r., jeżeli Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i zbadanego sprawozdania finansowego za 2011 rok nie znała wartości zużytych mediów – **za nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia kosztu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki) za okres rozliczeniowy 16.12.2011-15.02.2012 r., który został refakturowany w 2012 r. (faktura sprzedaży wystawiona w 2012 r.) na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu – **za nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia wydatku związanego z zakupem opłaty drogowej za okres rozliczeniowy 01.12.2011-31.12.2011 r., którą Spółka została obciążona w 2012 r. – **za prawidłowe.**

Ad. 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi w placówkach detalicznych i hurtowych. Ponadto Spółka jest stroną wynajmującą lokale użytkowe na podstawie zawartych umów najmu, gdzie koszty zużytych mediów są refakturowane na najemcę. Po dniu złożenia zeznania oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r. przez uprawnioną firmę audytorską do jednostki wpłynęły dokumenty kosztowe (faktury, noty obciążeniowe) za: media (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) z datą wystawienia 2012 r. i z okresem rozliczeniowym wyszczególnionym na fakturze: 16.12.2011-15.02.2012 r.; opłatę drogową z datą wystawienia 2012 r. i z okresem rozliczeniowym wyszczególnionym na nocie 01.12.2011-31.12.2011 r. Koszt wyszczególniony w pkt . 1 to koszty które Jednostka: zrefakturowała na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu, nie refakturowała, czyli koszt był ściśle związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Jednostkę Wnioskodawcy, nie znała co do wartości na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i sprawozdania finansowego za 2011 r. zbadanego przez firmę audytorską, poniosła w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania przychodu albo zabezpieczenia przychodu, zakwalifikowała do kosztów dotyczących całokształtu działalności Spółki czyli były związane z funkcjonowaniem firmy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m. in. kwalifikacja podatkowa kosztów mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi w formie sieci sklepów spożywczych i hurtowni oraz moment poniesienia przedmiotowych kosztów w przypadku gdy dokumenty kosztowe (faktury, noty obciążeniowe) za ww. media wpłynęły do Jednostki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r., jeżeli Spółka na dzień sporządzenia zeznania podatkowego i zbadanego sprawozdania finansowego za 2011 r. nie znała wartości zużytych mediów.

Mając na uwadze charakter działalności gospodarczej Spółki nie ma wątpliwości, że ww. wydatki spełniają ogólne kryteria cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub/oraz zachowania lub/i zabezpieczenia źródła przychodów. Ich poniesienie jest niezbędne, celowe, ekonomicznie racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się także w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu przedmiotowe wydatki stanowią jednak koszty ogólne działalności Spółki, bez których funkcjonowanie, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. Mimo, iż koszty te niewątpliwie przyczyniają się lub mogą się przyczynić do zwiększenia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie ma możliwości przypisania ich do konkretnego przychodu osiągniętego przez Spółkę. W szczególności, sam fakt, że koszty te zostały poniesione w konkretnym okresie nie przesądza o tym, że dotyczą one przychodów tego okresu. Nie da się bowiem wskazać konkretnych przychodów, do których osiągnięcia przyczyniłoby się poniesienie tego typu kosztów. Fakt, że przedmiotowe koszty można przypisać do konkretnego sklepu czy hurtowni nie oznacza, że jest to koszt poniesiony w związku z przychodem uzyskanym ze zbycia konkretnej jednostki towaru sprzedawanego w danym sklepie/hurtowni.

Należy podkreślić, iż w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Tym samym należy stwierdzić, iż koszty mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie sieci sklepów spożywczych i hurtowni będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Fakt, iż koszty mediów (energia, wywóz nieczystości, usługi telefoniczne, woda, ścieki) ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie sieci sklepów spożywczych i hurtowni stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem determinuje moment zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w cyt. wyżej art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych regulacji wynika, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:

1.  w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź
2.  proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż koszt mediów z okresem rozliczeniowym:16.12.2011-15.02.2012 r. udokumentowany fakturą, która wpłynęła do Spółki po dniu złożenia zeznania podatkowego oraz po dniu badania sprawozdania finansowego za 2011 r., Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Tym samy stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2, podnoszące iż przedmiotowe koszty jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy rozpoznać zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4c należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wątpliwość Spółki budzi także moment poniesienia kosztu mediów (energii elektrycznej, wywóz nieczystości, woda, ścieki) za okres rozliczeniowy 16.12.2011-15.02.2012 r., który został refakturowany w 2012 r. (faktura sprzedaży wystawiona w 2012 r.) na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Z taką sytuacją mamy też doczynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca „Koszt wyszczególniony w pkt . 1 to koszty, które Jednostka zrefakturowała na kolejny podmiot według brzmienia umowy najmu (…)”.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka po to wydatkuje środki na zapłatę za ww. media (energia elektryczna, wywóz nieczystości, woda, ścieki) żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Wydatki z tego tytułu są niewątpliwie ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Jednak nie jest to sprzedaż o charakterze zasadniczym, lecz sprzedaż uboczna służąca realizacji zawartej umowy. W przedmiotowej zakresie zasadniczym źródłem przychodów Spółki jest wynajem nie zaś obrót dostępem do mediów. Podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą.

Tym samym należy stwierdzić, iż koszty za ww. media dotyczące okresu rozliczeniowego 16.12.2011-15.02.2012 r., wynikające z otrzymanych przez Spółkę w 2012 r. dokumentów kosztowych (faktur, not obciążeniowych), które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w cyt. wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy także uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwalifikacja podatkowa oraz moment poniesienia kosztu zakupu opłaty drogowej za okres rozliczeniowy 01.12.2011-31.12.2011 r., którą Spółka została obciążona na podstawie noty w 2012 r.

Należy stwierdzić, iż w świetle wyżej powołanych przepisów Spółka właściwie zakwalifikowała przedmiotową opłatę do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem. Opłaty drogowej nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego przychodu uzyskiwanego z handlu artykułami spożywczymi. Stanowi ona ogólny koszt administracyjno-gospodarczy, do którego ponoszenia Spółkę zobowiązują odrębne przepisy (ustawy, rozporządzenia).

Tym samym prawidłowe jest także stanowisko Spółki, iż przedmiotowa opłata może zostać zakwalifikowana do kosztów podatkowych zgodnie z brzmieniem cyt. wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie poniesienia.

W związku z faktem, iż wydatek z tytułu opłaty drogowej dotyczy okresu nieprzekraczającego rok podatkowy Spółki to Wnioskodawca może go zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ujęcia kosztu w księgach handlowych Spółki tj. w 2012 r.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.