Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1494/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka osobowa; Słowacja; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2012 r. (data wpływu 21.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). W ramach restrukturyzacji swoich inwestycji Wnioskodawca zamierza wraz ze wspólnikiem (wspólnikami) założyć lub przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Słowacji („Spółka”) Wnioskodawca obejmie swój udział w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze („CypCo”). Spółka będzie zorganizowana w formie „komanditna spolocnost” będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Zgodnie z przepisami słowackimi w „komanditna spolocnost” przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (odpowiednik polskiego komplementariusza) a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (odpowiednik polskiego komandytariusza). W Spółce Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. W umowie Spółki Wnioskodawca wraz ze swoim wspólnikiem (wspólnikami) ustalą między sobą zasady podziału zysków Spółki. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej i operacyjnej. Spółka będzie posiadać udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (m.in. na Cyprze), w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka może również osiągać dochody z działalności operacyjnej, polegającej w szczególności na świadczeniu usług doradczych na rzecz innych podmiotów z różnych państw. Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi „komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. „Komanditna spolocnost” jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Powyższe oznacza, że „komanditna spolocnost” podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów przypadających na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Dochód „komanditna spolocnost” przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. W przypadku więc przystąpienia do Spółki dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie Spółka tylko Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo do Spółki, tj. słowackiej spółki osobowej, Wnioskodawca powinien wykazać w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na Słowacji poprzez Spółkę spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Słowacji, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; „ustawa PIT”), w zw. z art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131; „UPO”)?
3.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO oraz art. 27 ust. 8 ustawy PIT zarówno w momencie jego powstania, jak i faktycznej wypłaty?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Natomiast odpowiedź na pytania drugie i trzecie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów zagranicznej spółki kapitałowej (CypCo) do Spółki nie skutkuje powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca będąc rezydentem podatkowym w Polsce podlega, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy PIT, obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dochody podlegające opodatkowaniu zostały określone w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako „wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Jednocześnie, przepisy ustawy PIT przewidują szeroki katalog dochodów, które podlegają zwolnieniu od podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT wolne od podatku są „przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”. W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport. Przepis odnosi się do wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, którego przedmiotem mogą być także zbywalne prawa majątkowe w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ustawa PIT nie precyzuje jednak, czy powyższe przepisy znajdują zastosowanie w przypadku transakcji wniesienia aportu jedynie do polskiej spółki niebędącej osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT, powinny znaleźć zastosowanie zarówno do wkładów wnoszonych do polskiej, jak i zagranicznej spółki niebędącej osobą prawną. Przyjęcie odmiennego stanowiska w omawianym stanie faktycznym, mogłoby doprowadzić do naruszenia podstawowych swobód przewidzianych w prawie wspólnotowym UE. W świetle powyższego, udziałowiec spółki kapitałowej dokonujący wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu bez względu na fakt, czy spółka do której wnoszony jest aport ma swoją siedzibę w Polsce, czy w innym kraju członkowskim UE.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanej sytuacji zastosowanie może znaleźć również art. 24 ust. 8a ustawy PIT, Zgodnie z tym przepisem „ jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).” Nabywająca słowacka Spółka (,‚komanditna spolocnost”) jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy PIT (poz. 19), a CypCo, której udziały zostaną wniesione również jest wymieniona w tym załączniku. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w formie udziałów w CypCo, Spółka uzyska łącznie bezwzględną większość praw głosu w CypCo i wyda Wnioskodawcy własne udziały bez zapłaty w gotówce. Spełnione zostaną zatem wszystkie warunki art. 24 ust. 8a ustawy PIT.

Reasumując wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów zagranicznej spółki kapitałowej (CypCo) do Spółki nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, np.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-247/12-2/EC),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-951/11-2/KS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-950/11-2/KS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB1/415-958a/11/TK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, iż w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, to zauważyć należy, iż skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji, w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo.

Zastrzec jednak należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca nie wskazał, że Spółka słowacka w wyniku wniesienia aportu uzyska łącznie bezwzględną większość praw głosu w CypCo. Zatem wskazany we własnym stanowisku art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.