Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-557/13-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie u Spółki przekazującej darowiznę stanowić pośredni koszt podatkowy potrącamy w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty spółki dokonującej darowizny powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 7 UPDOP?
Słowa kluczowe: darowizna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) oraz) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę środków pieniężnych Spółce/Spółkom w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę środków pieniężnych Spółce/Spółkom w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 2) .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, którego jednym z założeń jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”, „Podatkowa Grupa Kapitałowa”), w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne (lub przynajmniej 1 spółka zależna).

W ramach PGK Wnioskodawca J. sp. z o.o. (dalej: Spółka Dominująca lub Wnioskodawca) będzie spółką dominującą i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”). Z kolei JL. sp. z o.o. (dalej: Spółka Zależna), będzie członkiem grupy.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w UPDOP dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat podatkowych.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica stanowić będzie stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK obliczane będą zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK mogą mieć miejsce następujące zdarzenia przyszłe:

1.  Pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywana będzie sprzedaż składników majątkowych, praw, ewentualnie będzie następowało odpłatne świadczenie usług.
2.  W trakcie trwania PGK, Spółka Dominująca może dokonać zbycia udziałów w Spółce Zależnej wchodzącej w skład PGK, przez co w wyniku sprzedaży zostanie naruszony warunek uznania PGK za podatnika CIT, wskazany w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP.

W PGK mogą mieć miejsce także następujące zdarzenia przyszłe:

1.  W okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych, w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK (dalej: „Darczyńca”) na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dalej: „Obdarowana”). Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Darowizna zostanie spożytkowana przez Obdarowaną w celach działalności gospodarczej generującej przychód (będący przychodem podatkowym PGK).
2.  Możliwe jest również, że w przypadku sprzedaży składników majątkowych i świadczenia usług, zarówno podlegających jak i niepodlegających VAT, przez spółki, w celu wyeliminowania zbędnych przelewów pieniężnych w ramach grupy, wierzytelność danej spółki wchodzącej w skład PGK (wyłącznie ta, która uprzednio zarachowana została jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPDOP) zostanie umorzona w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku, jedna ze spółek tworzących PGK zwolni drugą z długu, a spółka zwalniana to zwolnienie przyjmie. Zwolnienie z długu będzie miało charakter umowy zawartej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Wierzytelność będąca przedmiotem umorzenia nie będzie wierzytelnością przedawnioną ani wierzytelnością odpisaną jako nieściągalna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 UPDOP?
2.  Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie u Spółki przekazującej darowiznę stanowić pośredni koszt podatkowy potrącamy w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty spółki dokonującej darowizny powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 7 UPDOP?
3.  Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie stanowić w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny przychód u spółki otrzymującej darowiznę?
4.  Czy umorzona (w formie zwolnienia z długu) wierzytelność Spółki Zależnej wobec Spółki Dominującej (lub Spółki Dominującej wobec Spółki Zależnej) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, potrącalny w dacie zawarcia umowy zwolnienia z długu, w części, w jakiej wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty danej spółki powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 1 UPDOP?
5.  Czy umorzona (w formie zwolnienia z długu) wierzytelność Spółki Zależnej wobec Spółki Dominującej (lub Spółki Dominującej wobec Spółki Zależnej) będzie stanowiła przychód dla spółki będącej dłużnikiem danej wierzytelności, rozpoznany w momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu, który to przychód jako element składowy dochodu albo straty danej spółki powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 1 UPDOP?
6.  Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3 - 6 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Darowizna kosztem uzyskania przychodu w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Podniesiono, że zgodnie z art. 1a UPDOP podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Art. 7a UPDOP stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 -3. Oznacza to, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodami poszczególnych spółek tworzących PGK są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą.

Wskazano, że zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w pkt 1-5. Według art. 19 UPDOP podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podniesiono, iż w przypadku dokonania darowizny przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz drugiej spółki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Powyższe oznacza, iż darczyńca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów darowiznę dokonaną na rzecz spółki obdarowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt darowizny będzie pomniejszał przychody podatkowe darczyńcy i w efekcie wpłynie na jego dochód/stratę podatkową. Dochód/strata podatkowa darczyńcy zgodnie z art. 7a UPDOP stanowi składowy element dochodu/straty PGK.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy darczyńcy znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Jednocześnie, skoro zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka Dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP, w tym z art. la ust. 7 UPDOP, tj. m.in. do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku oraz z przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. la ust. 3 pkt 4 UPDOP, na Spółce Dominującej będzie spoczywać obowiązek rozliczenia CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym dochodu/straty spółki dokonującej darowizny na rzecz drugiej spółki wchodzącej w skład PGK.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania darowizny za koszt uzyskania przychodu

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana w ramach PGK będzie stanowić koszt uzyskania przychodów darczyńcy, który to koszt będzie pomniejszał jego przychody podatkowe i w efekcie pomniejszy dochód/powiększy stratę, zaś dochód/starta darczyńcy stanowi element składowy dochodu/straty PGK.

Podniesiono, że stanowisko to potwierdza min. interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.12,2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MW: „Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 UPodPraw, darowizna środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki - jako dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Skoro zgodnie z przyjętymi założeniami Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie podatnikiem CIT, powyższy koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z tytułu dokonania darowizny pieniężnej - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty Podatkowej Grupy Kapitałowej.”

Moment rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego

Podniesiono, że umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII kodeksu cywilnego. W komentarzu do art. 888 k.c. pod red. A. Kidyby Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Warszawa 2010 czytamy: „Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie, (\`(...)\`)

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. (\`(...)\`)

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 808/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego.”

Wskazano, że na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższe w opinii Wnioskodawcy oznacza, iż o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, to przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Podniesiono, że zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriałową w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości przekazane/otrzymane darowizny stanowią odpowiednio pozostałe koszty/przychody operacyjne jednostki.

Spółka stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę fakt, że umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego, zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny tj. wierzytelności powstanie już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. A zatem, zgodnie z zasadą memoriałową koszt powinien zostać zaksięgowany najwcześniej w momencie zawarcia umowy darowizny. Zaksięgowanie kosztu na dzień wydania przedmiotu darowizny stanowiłoby realizację zasady kasowej, która nie powinna mieć tu zastosowania. Zasada kasowa bowiem ma zastosowanie wyłącznie w niektórych przepisach podatkowych np. dotyczących uznania za koszt podatkowy odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP).

Skoro zatem zdaniem Wnioskodawcy datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust 4e UPDOP jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), datą uznania za koszt podatkowy darowizny, będzie data, na którą darowizna została ujęta w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, czyli data zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Podniesiono, że za ujęciem podatkowym kosztu w dniu zawarcia umowy darowizny przemawia również konsensualny charakter tej umowy, który już z samym faktem zawarcia tej umowy pozwala, na wywołanie przez nią skutków podatkowych (tak jak np. umowa sprzedaży wierzytelności, której skutki podatkowe powstają w momencie definitywnego zobowiązania stron do przeniesienia/cesji wierzytelności). Pozwala to przyjąć, że w przypadku umów konsensualnych samo ich zawarcie wywołuje skutki w sferze podatkowej, czyli zawarcie umowy darowizny pozwala na uznanie za koszt podatkowy przez darczyńcę darowizny już w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie moment rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana w ramach PGK będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznaje za prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach planowanej do utworzenia przez Wnioskodawcę Podatkowej Grupy Kapitałowej, w okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK może być dokonywana sprzedaż składników majątkowych, praw, ewentualnie będzie następowało odpłatne świadczenie usług. W okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych, w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK. Darowizna ta będzie darowizną pieniężną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m. in. kwalifikacja podatkowa i moment poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę środków pieniężnych Spółkom w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienie ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2013 r. Nr 152, poz. 330 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Tym samym darowizny dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym darowizny środków pieniężnych mogą stanowić u Spółki przekazującej darowiznę koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do określenia momentu poniesienia kosztu u Spółki przekazującej darowiznę w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej należy jeszcze raz podkreślić, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny, tj. środków pieniężnych, powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto przedmiotowego uszczuplenia aktywów Spółki przekazującej/Darczyńcy nie można w sposób bezpośredni powiązać z uzyskiwanym z tego tytułu przychodem, gdyż umowie darowizny nie towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony Obdarowanego. W związku z powyższym przedmiotowe darowizny będą stanowiły u Spółki przekazującej (Darczyńcy) koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem o których mowa w art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż darowizna w postaci środków pieniężnych dokonana przez jedną ze Spółek (Darczyńcę) na rzecz innej Spółki (Obdarowanej) w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy także stwierdzić, że koszt darowizn środków pieniężnych dokonywany w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, który będzie pomniejszał przychody podatkowe Darczyńcy i w efekcie będzie wpływał na dochód/stratę Darczyńcy to w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił jednocześnie element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane „darowizny” mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.