Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.706.2022.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Skutki podatkowe zmiany rezydencji.
Słowa kluczowe: nierezydent; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 22-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany rezydencji podatkowej. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem złożonym 17 listopada 2022 r., 23 listopada 2022 r., 24 listopada 2022 r., 16 grudnia 2022 r. oraz pismem złożonym 19 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Kiedy Wnioskodawca będzie hiszpańskim rezydentem podatkowym, będzie również wspólnikiem Spółki jawnej zarejestrowanej w Rzeczypospolitej Polskiej, utworzonej zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz prowadzącej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą („Spółka Jawna”).

W czasie, kiedy Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki jawnej spółka ta będzie komplementariuszem spółki P., w której posiadać będzie 99% udziałów w zysku P. Przedmiotem działalności spółki P. jest działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu, a także zarządzaniu i rozwijaniu przedsiębiorstw i spółek, głównie z sektora IT i nowych technologii (telemedycyna, biologia molekularna, biotechnologia, nanotechnologia, przemysł kosmiczny, …) zarówno z Polski, jak i z innych krajów UE.

W ramach swojej działalności Spółka jawna świadczyć będzie na rzecz P. usługi zarządzania inwestycjami P. oraz doradztwa inwestycyjnego. W ramach świadczonych usług Spółka jawna będzie między innymi identyfikować nowe podmioty o potencjale inwestycyjnym, zarządzać już posiadanymi przez P. inwestycjami, w tym wspierać je w rozwoju i nadzorować realizację przez nie ich strategii, poszukiwać także potencjalnych nabywców dla posiadanych przez P. inwestycji. Usługi te mogą mieć zarówno charakter doradczy, jak też możliwe jest, że w ramach zawartych pomiędzy P. i Spółką jawną umów Spółka jawna będzie występować w imieniu P. wobec tych podmiotów, np. poprzez sprawowanie funkcji nadzorczych. Wreszcie, Spółka jawna wprost może zawrzeć umowy na świadczenie swoich usług ze spółkami będącymi własnością P. i świadczyć bezpośrednio na ich rzecz usługi zarządcze. Ponadto Spółka jawna może także prowadzić własną działalność inwestycyjną, która prowadzić może do budowania przez Spółkę jawną własnego portfela inwestycyjnego. Zakres czynności Spółki jawnej w tym zakresie, będzie taki sam, jak w przypadku świadczeń na rzecz P., tj. obejmować będzie wyszukiwanie podmiotów do dokonania inwestycji, ocenę ich potencjału inwestycyjnego, przeprowadzenie procesu inwestycyjnego związanego z nabywaniem tych podmiotów, zarządzać tymi podmiotami, w tym wspierać je w rozwoju i nadzorować realizację przez nie ich strategii, poszukiwać potencjalnych nabywców na rzecz tych podmiotów.

Spółka jawna:

\- prowadzić będzie działalność gospodarczą w Polsce polegającą na świadczeniu usług doradztwa inwestycyjnego i zarządzania na rzecz podmiotów zależnych bezpośrednio lub pośrednio od Spółki jawnej oraz na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym w zakresie opisanym powyżej (jeżeli portfel własny zostanie stworzony),

\- zatrudniać pracowników, którzy zaangażowani będą w wykonywanie przez Spółkę jawną swoich funkcji ekonomicznych,

\- posiadać siedzibę i stałe biuro w Polsce. Spółka jawna będzie najemcą (lub będzie w przyszłości właścicielem) lokalu będącego siedzibą spółki,

\- korzystać z usług polskich doradców (w zakresie doradztwa prawego, podatkowego, księgowego, finansowego i innych),

\- nabywać towary i usługi w Polsce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

\- posiadać polski rachunek bankowy.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, iż obecnie jest polskim rezydentem podatkowym, to znaczy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a posiada On obecnie miejsce zamieszkania w Polsce. Przez ponad pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym złożenie wniosku Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast planuje zmienić miejsce zamieszkania na Hiszpanię. Z tego powodu, w związku z planowaną dalszą działalnością w Polsce w formie Spółki jawnej, o której mowa w złożonym wniosku, Wnioskodawca podjął wątpliwości odnośnie opodatkowania Jego dochodów pochodzących z tej spółki po zmianie przez Niego miejsca zamieszkania na Hiszpanię.

Spółka jawna będzie dysponować odpowiednimi środkami finansowymi, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do samodzielnego jej prowadzenia i do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że na moment złożenia wniosku nie prowadzi negocjacji w zakresie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej z żadnym podmiotem i nie poszukuje aktywnie inwestora. Niemniej w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej, a tym samym kluczowe jest dla Niego ustalenie zasad opodatkowania w przypadku takiej transakcji.

Majątek spółki jawnej nie składa się w co najmniej 50% wartości jej aktywów z nieruchomości posiadanych (pośrednio i bezpośrednio) zarówno w Polsce, jak i poza granicami kraju. Ponadto Wnioskodawca nie planuje w tym momencie, aby w przyszłości spółka jawna miała intensywnie inwestować w nieruchomości i tzw. spółki nieruchomościowe.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka jawna może nabywać nieruchomości w Polsce, ale z pewnością ich wartość nie przekroczy 50% wartości aktywów Spółki jawnej.

Placówka na terenie Polski będzie miała stały charakter.

Wnioskodawca wyjaśnił, że sformułowanie „(spółka jawna) zatrudnia pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie przez Spółkę jawną swoich funkcji ekonomicznych” należy rozumieć w taki sposób, iż Spółka Jawna będzie zatrudniać pracowników o odpowiednich kwalifikacjach (tj. z odpowiednim doświadczeniem zawodowym lub/i wykształceniem kierunkowym lub/i umiejętnościami potwierdzonymi kursami czy sukcesami biznesowymi) w ilości adekwatnej do prowadzonej działalności i jej skali (tj. działalności inwestycyjnej). Pracownicy będą mieć przypisane konkretne obowiązki umożliwiające prowadzenie działalności przez Spółkę jawną. Pracownicy będą faktycznie wykonywać swoje obowiązki umożliwiając wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę jawną.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał jak rozumie użyte przez Niego pojęcie „pracowników” użyte zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r.; dalej: \`(...)\`.

Wnioskodawca nie korzysta z wyrażenia „pracownicy” w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Przez wyrażenie „pracownicy” Wnioskodawca rozumie zarówno osoby zatrudnione przez Spółkę jawną na podstawie umowy o pracę, osoby które będą z nią współpracować na podstawie umowy zlecenia czy na tzw. kontrakcie B2B. Wnioskodawca korzysta więc z szerokiego, potocznego rozumienia pojęcia „pracownik” obejmującego wszystkie dostępne formy zatrudnienia.

Jednoczenie Wnioskodawca zaznacza, iż nie oznacza to, że Spółka nie będzie w ogóle zatrudniać pracowników na podstawie umowy o pracę. Decyzję o formie zatrudnienia Spółka będzie każdorazowo podejmować w porozumieniu z potencjalnym pracownikiem, uwzględniając potrzeby biznesowe Spółki jawnej, jej specyfikę i skalę działalności.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1\. Czy w wyniku działalności Spółki jawnej na terenie Polski spółka ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy stały zakład („PE”) zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 5 PL-ESP UPO?

2\. Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności Spółki jawnej będą w całości opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 1 PL-ESP UPO?

3\. Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej dochód powstały z tytułu tego zbycia powinien być opodatkowany w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO?

**Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu):**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku działalności Spółki jawnej na terenie Polski spółka ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy PE zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT lub PDOF oraz art. 5 PL-ESP UPO.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Niego z działalności Spółki jawnej będą w całości opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 1 PL-ESP UPO, bowiem stanowić będą Wnioskodawcy dochody PE położonego w Polsce.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej dochód powstały z tytułu tego zbycia powinien być opodatkowany w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO, bowiem Spółka jawna stanowić będzie dla Wnioskodawcy PE położony w Polsce, a zgodnie z art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO dochód ze sprzedaży PE powinien zostać opodatkowany w kraju położenia PE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 PDOF, osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a PDOF, osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli posiadają w Polsce centrum interesów życiowych lub gospodarczych lub przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Tym samym obecnie Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada na terytorium Polski miejsce zamieszkania w myśl art. 3 ust. 1a PDOF. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca przez ponad pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym złożenie wniosku o interpretację posiadał miejsce zamieszkania w rozumieniu tego samego przepisu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a PDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 PDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a PDOF, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym przypadku podkreślić należy, że Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki jawnej będzie także w przyszłości hiszpańskim rezydentem podatkowym. Tym samym w okresie, w którym Wnioskodawca będzie hiszpańskim rezydentem podatkowym, do ustalenia skutków podatkowych prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w Polsce za pośrednictwem wskazanej w stanie faktycznym Spółki jawnej, w tym zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tej spółki przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie PL-ESP UPO i jej postanowienia należy uwzględnić oceniając skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Jeżeli Wnioskodawca nie podlegałby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, należy rozważyć, czy podlegałby On w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tzn. część Jego dochodów powinna być opodatkowana w Polsce). Jedną z sytuacji, w której podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest prowadzenie w kraju działalności poprzez zagraniczny zakład (PE) w rozumieniu ustawy o PIT oraz PL-ESP UPO.

Art. 5a ust. 1 pkt 22 lit a) ustawy o PIT zdefiniowany jest zagraniczny zakład (PE) na potrzeby PDOF jako w szczególności stała placówka, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się go z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 5 PL-ESP UPO PE oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W szczególności PE są:

(a) Miejsca zarządu,

(b) Filie,

(c) Biura,

(d) Zakłady fabryczne,

(e) Warsztaty,

(f) Miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

(g) Budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z faktem, że jak wskazano powyżej Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki jawnej będzie także hiszpańskim rezydentem podatkowym, kluczowa będzie definicja i znaczenie PE na gruncie PL- ESP UPO.

Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, który to Komentarz jest powszechnie uznawany za podstawowe źródło interpretacji i wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, do uznania jednostki za PE muszą być spełnione następujące przesłanki:

(a) Istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności („placówki”)

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Władztwo nad przestrzenią musi się charakteryzować prawem i swobodą do dysponowania nią, nie może się ograniczać jedynie do dostępu pracowników do lokalu, choćby całodobowym.

Jak wskazano, Spółka jawna będzie posiadać „placówkę” w Polsce. Będzie zarejestrowana w Polsce i tu będzie miała swoje biuro. Biuro będzie najprawdopodobniej najmowane od podmiotu trzeciego. Spółka będzie dysponować tytułem do lokalu i będzie z niego faktycznie korzystać. Niemniej, majątek Spółki jawnej nie będzie składał się głównie z nieruchomości, tj. Spółka jawna nie posiada i nie będzie posiadać pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości których wartość będzie przekraczać 50% jej majątku.

(b) „Stały charakter” zakładu

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić stały zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeżeli uzasadniają to: szczególny rodzaj działalności lub inne okoliczności.

Jeżeli placówka została stworzona w celu krótkiego, tymczasowego świadczenia usług, nie będzie spełniać warunku „stałości”. Jeżeli jednak okres ten przedłuży się to może retrospektywnie ukonstytuować PE. Stałość nie oznacza, że działalność jest prowadzona nieprzerwanie, a oznacza, że działalność musi być regularna (np. fakt że następuje przestój produkcji z powodu braku materiałów nie niweczy „stałości” zakładu).

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Wnioskodawca ma zamiar za pośrednictwem Spółki jawnej prowadzić działalność długofalowo. Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności inwestycyjnej w zakresie opisanym w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki jawnej będzie miała stały charakter.

(c) Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej

Aby powstał PE, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą (w części lub całą). Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej. Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności, PE powinien nie tylko samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ale również dysponować środkami umożliwiającymi samodzielne jej prowadzenie. PE powinien dysponować odpowiednim finansowaniem, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej o określonej skali. Powinien również zatrudniać pracowników o odpowiednich kwalifikacjach w ilości adekwatnej do prowadzonej działalności i jej skali. Personel powinien mieć przypisane konkretne obowiązki umożliwiające prowadzenie działalności PE. Uprawnienia personelu do reprezentowania PE na zewnątrz nie są warunkiem koniecznym do ukonstytuowania się PE. Również faktem przemawiającym za istnieniem substancji biznesowej będzie nabywanie towarów i usług od lokalnych dostawców, posiadanie w kraju źródła rachunku bankowego.

Spółka jawna będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Będzie ona dysponować środkami finansowymi, środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi koniecznymi do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie zarządzania działalnością inwestycyjną. Środki te będą adekwatne do skali działalności Spółki jawnej. Spółka jawna będzie zatrudniać pracowników o odpowiednich dla prowadzonej działalności kwalifikacjach (tj. z odpowiednim doświadczeniem zawodowym lub/i wykształceniem kierunkowym lub/i umiejętnościami potwierdzonymi kursami czy sukcesami biznesowymi) w ilości adekwatnej do prowadzonej działalności i jej skali (tj. działalności inwestycyjnej). Pracownicy będą mieć przypisane konkretne obowiązki umożliwiające prowadzenie działalności przez spółkę jawną. Pracownicy będą faktycznie wykonywać swoje obowiązki umożliwiając wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę jawną. Spółka jawna będzie nabywała usługi od polskich doradców (np. usługi księgowe, prawne, podatkowe, IT, finansowe, doradcze). Spółka jawna będzie posiadała konto bankowe w polskim banku.

(d) Wyłączenia

Art. 5 ust. 3 PL-ESP UPO wskazuje katalog wyłączeń, wskazujących jakie placówki/podmioty nie stanowią PE w rozumieniu UPO. PE nie będą stanowić:

i.placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

ii.zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

iii.zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

iv.stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa;

v.stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy; dostarczenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność spółki jawnej nie będzie spełniała warunków wyłączenia. W zakresie wyłączeń (i)-(iii) nie ma wątpliwości że spółka jawna nie będzie prowadzić wskazanej w punktach działalności – nie jest planowane, aby Spółka jawna prowadziła działalność produkcyjną, a wskazane wyłączenia odnoszą się do działalności takich podmiotów.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że działalność Spółki jawnej nie ogranicza się do działalności wskazanej w wyłączeniach (iv)-(v). Spółka jawna będzie nabywała usługi i zbierała informację do celów działalności gospodarczej, jednak nie będzie to jej jedyna działalność. Spółka będzie wykonywała działalność polegającą na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym. Spółka jawna będzie bowiem aktywnie poszukiwała nowych potencjalnych inwestycji, będzie analizować rozwój posiadanych już inwestycji i opracowywać plany ich dalszego rozwoju lub naprawy, odpowiedzialna będzie także za proces poszukiwania nabywców poszczególnych inwestycji posiadanych w portfelu, wreszcie będzie uzyskiwała przychody z posiadanych w portfelu spółek zależnych. Spółka jawna będzie odpowiedzialna za zarządzanie całym portfelem inwestycyjnym w zakresie, w jakim zadań tych nie realizuje spółka P.

Poza wskazanymi wyłączeniami, art. 5 ust. 4 PL-ESP UPO wskazuje, że nie będzie się uważać przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Działalność spółki jawnej wykracza poza działalność pomocniczą i przygotowawczą oraz nie stanowi czynności maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela. Tym samym powyższe wyłączenia nie znajdą do niej zastosowania.

W związku z powyższym, w wyniku działalności spółki jawnej na terenie Polski spółka ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy PE zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 5 PL-ESP UPO.

Zgodnie z art. 7 PL-ESP UPO, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji (Hiszpania), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie (Polska) przez położony tam PE. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie źródła (Polsce), jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu PE.

Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność biznesową za pośrednictwem PE, to zyski wygenerowane w wyniku tej działalności powinny być opodatkowane w państwie źródła, tj. położenia PE.

Opodatkowanie zysków powstałych w wyniku działalności PE w państwie źródła powinno uniemożliwić efektywne opodatkowanie tego zysku na poziomie państwa rezydencji. Celem ust. 1 jest ograniczenie możliwości opodatkowania przez państwo rezydencji zysków powstałych w wyniku działalności PE położonego w państwie źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, PE w Polsce ponosi ryzyko ekonomiczne prowadzonych operacji. Powierzone ryzyko jest współmierne do powierzonych aktywów oraz zatrudnianego personelu. PE ma również ekonomiczne władztwo nad posiadanymi aktywami. W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten jest spełniony w odniesieniu do przychodów z działalności operacyjnej PE (zarządzania portfelem inwestycyjnym).

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, działalność prowadzona za pośrednictwem spółki jawnej w Polsce będzie konstytuować PE w Polsce.

Postanowienie art. 7 PL-ESP UPO nie rozróżnia tego, w jaki sposób zysk z tytułu przeniesienia majątku ruchomego stanowiącego majątek PE powstał. Niezależnie czy będzie on wynikał ze strategii długoterminowej (np. inwestycja w udziały przedsiębiorstwa i sprzedaż po kilku latach), krótkoterminowej czy nawet spekulacyjnej (np. w wyniku gry na giełdzie), powinien być przypisany do PE.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy dochody uzyskane z działalności Spółki jawnej będą w całości opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 1 PL-ESP UPO, w związku z faktem, że Spółka jawna stanowić będzie dla Wnioskodawcy PE w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 3

Zgodnie z art. 13 ust. 1 PL-ESP UPO, zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów lub podobnych praw w spółce, której majątek składa się głównie z nieruchomości, mogą być opodatkowane w tym Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Z kolei, art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, stanowiącego majątek PE, przynależnego do PE znajdującego się w Polsce, którym dysponuje osoba zamieszkała w Hiszpanii, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego PE (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego wymienionego w art. 22 ustęp 3 PL-ESP UPO mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy podlega opodatkowaniu na mocy wymienionego artykułu.

Art. 22 ust. 3 PL-ESP UPO dotyczy opodatkowania statków, samolotów i pojazdów szynowych albo drogowych, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz majątku służącego do ich eksploatacji. Przedmiotem działalności spółki jawnej (ani spółek pośrednio lub bezpośrednio zależnych) nie będzie eksploracja ww. w komunikacji międzynarodowej. Tym samym regulacja ta i wynikające z niej wyłączenie nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD autorstwa \`(...)\`, „przeniesienie tytułu majątku ruchomego” może oznaczać zarówno sprzedaż udziałów przekazanie ich jako darowiznę, wymianę udziałów lub inne zdarzenia prawne skutkujące alienacją majątku.

Majątek ruchomy oznacza każde aktywo niebędące nieruchomością (dla nieruchomości bowiem PL-ESP UPO przewiduje inne regulacje, efektem których zresztą jest także opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości w kraju jej położenia). Obejmuje on zarówno środki materialne, jak i niematerialne (tzw. goodwill, licencje, papiery wartościowe, udziały, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, czy uprawnienia do emisji CO2).

Art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO wprost nakazuje opodatkować dochody ze sprzedaży PE w kraju źródła. Interpretacja artykułu 13 ust. 2 PL-ESP UPO nie pozostawia wątpliwości w zakresie tego, że zarówno sprzedaż majątku ruchomego należącego do PE, jak i samego PE powinna być opodatkowana w kraju źródła.

Jak podkreśla Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, jeżeli przedsiębiorstwo (PE) prowadzi działalność w formie podmiotu transparentnego podatkowo (zgodnie z prawem kraju źródła), to zgodnie z art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (a więc i art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO), państwo źródła opodatkowuje dochody z takiej sprzedaży, nawet jeżeli wspólnicy (tu Wnioskodawca) podmiotu transparentnego podatkowo są nierezydentami w tym kraju (kraju źródła).

Oznacza to, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, dochód uzyskany z takiej sprzedaży przez wspólników (tj. w tym Wnioskodawcę) powinien być opodatkowany w Polsce (tj. dochód ze sprzedaży PE powinien być opodatkowany w Polsce).

W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej dochód powstały z tytułu tego zbycia powinien być opodatkowany w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO, bowiem Spółka jawna stanowić będzie dla Wnioskodawcy PE, a zgodnie z postanowienia art. 13 ust. 2 PL-ESP UPO dochód ze zbycia PE i majątku PE opodatkowany jest w kraju położenia PE (w tym przypadku w Rzeczypospolitej Polskiej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji indywidualnej obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647).

Organ podkreśla, że zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczają pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem Pana zapytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie dotyczy innych kwestii poruszonych we wniosku.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w Pana indywidualnej sprawie i dotyczy skutków podatkowych (opisanego zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po Pana stronie. Niniejsza interpretacja nie odnosi więc do pozostałych wspólników spółki.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.