Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-969/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-16
Teza: moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przedmiotem działalności jest pośrednictwo w sprzedaży nowych samochodów. Wnioskodawca w ramach nieformalnych umów współpracy z kilkoma salonami samochodowymi pośredniczy w sprzedaży nowych pojazdów. Działalność ta polega na wyszukiwaniu klientów na samochody będące w posiadaniu autoryzowanych salonów sprzedaży w Polsce oraz zamawianiu samochodów do produkcji. Faktycznym dostawcą samochodu dla klienta finalnego w każdym przypadku jest salon współpracujący. Działalność Wnioskodawcy polega na prezentacji oferty, negocjacji cen, sporządzaniu zamówień i obsługi klienta od momentu złożenia oferty do wydania samochodu przez salon samochodowy. Wnioskodawca pobiera opłatę za pośrednictwo w zakupie samochodu i wystawia rachunek za swoją usługę swoim klientom. W niektórych przypadkach Wnioskodawca nie pobiera bezpośrednio od klienta żadnych opłat, ale otrzymuje zapłatę za usługę pośrednictwa od salonu samochodowego. Wnioskodawca podpisuje z klientami umowy na dostawę samochodów z zaznaczeniem, że dostawcą pojazdów są autoryzowane salony wybranych marek. Po podpisaniu zamówienia przekazuje informacje niezbędne do realizacji dostawy do określonego salonu samochodowego. Wnioskodawca zdobywa klientów głównie poprzez prezentacje oferty w Internecie, gdzie wystawia ogłoszenia sprzedaży konkretnych samochodów.

W większości przypadków przy zamówieniu samochodu Wnioskodawca pobiera zadatek w wysokości ustalonej z klientem. Część zadatku Wnioskodawca przekazuje w imieniu klienta na konto salonu samochodowego, który jest dostawcą samochodu. Pozostała część stanowi zabezpieczenie umowy dla Wnioskodawcy i jednocześnie jest to częściowa lub całkowita kwota należności za usługę pośrednictwa w sprzedaży pojazdu, który jest dostarczany klientowi w późniejszym terminie. Klienci są obsługiwani przez Wnioskodawcę aż do momentu wydania samochodu przez salon samochodowy (określanie terminów dostawy, przyjmowanie dokumentów, prezentacja warunków gwarancji, pomoc w otrzymaniu finansowania, wysyłka dokumentów do rejestracji, organizacja transportu samochodu itp.). Zazwyczaj czas realizacji zamówienia wynosi kilka, kilkanaście dni, ale w przypadku zamówień samochodów do produkcji w fabryce, czas ten może wynosić kilka miesięcy. Umowa zawierana z klientem określa warunki ewentualnej rezygnacji z zamówienia i zwrotu zadatku. Wnioskodawca kończy świadczenie usługi w dniu wydania samochodu klientowi. Wtedy zasadniczo kończy się kontakt z klientem i następuje rozliczenie transakcji. Do tego momentu klient może zrezygnować z zakupu za pośrednictwem Wnioskodawcy i w zależności od ustaleń zadatek może być mu zwrócony lub pobrany, jako odszkodowanie za odstąpienie od umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT w sytuacji otrzymania zadatków lub zaliczek w wysokości mniejszej bądź równej 100% ceny usług, które mają być realizowane w następnych okresach sprawozdawczych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – winno być: t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 14 ust. 1c nie ma zastosowania do otrzymanych zaliczek lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych, bowiem takie zaliczki lub zarachowane należności, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym przypadku przychód powstaje w momencie wykonania usługi, nie zaś w chwili pobrania zadatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy z otrzymanym zadatkiem lub zaliczką.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu zadatków lub zaliczek stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zadatku, czy też zaliczki.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego, związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.

W myśl art. 394 § 1 – 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Natomiast instytucja zaliczki nie jest wprost uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – zaliczka, to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

O skutkach wręczenia zaliczki wnioskować należy pośrednio z przepisów tego Kodeksu o umowach wzajemnych. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, o czym stanowi art. 487 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Obowiązki odstępującego od umowy wzajemnej określone są w art. 494 Kodeksu, z którego wynika, iż strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Stąd przyjmuje się, że w razie należytego wykonania zobowiązania, zaliczka zostanie zaliczona na poczet należnego świadczenia, zaś w sytuacji odstąpienia od umowy podlega ona zwrotowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nowych samochodów. Działalność ta polega na wyszukiwaniu klientów na samochody będące w posiadaniu autoryzowanych salonów sprzedaży oraz zamawianiu samochodów do produkcji. Faktycznym dostawcą samochodu dla klienta finalnego w każdym przypadku jest salon samochodowy. W większości przypadków przy zamówieniu samochodu Wnioskodawca pobiera zadatek w wysokości ustalonej z klientem. Część zadatku Wnioskodawca przekazuje w imieniu klienta na konto salonu samochodowego, który jest dostawcą samochodu. Pozostała część stanowi zabezpieczenie umowy dla Wnioskodawcy i jednocześnie jest to częściowa lub całkowita kwota należności za usługę pośrednictwa w sprzedaży pojazdu, który jest dostarczany klientowi w późniejszym terminie. Umowa zawierana z klientem określa warunki ewentualnej rezygnacji z zamówienia i zwrotu zadatku. Wnioskodawca kończy świadczenie usługi w dniu wydania samochodu klientowi. Wtedy zasadniczo kończy się kontakt z klientem i następuje rozliczenie transakcji. Do tego momentu klient może zrezygnować z zakupu za pośrednictwem Wnioskodawcy i w zależności od ustaleń zadatek może być mu zwrócony lub pobrany, jako odszkodowanie za odstąpienie od umowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że otrzymanie zadatków lub zaliczek, o których mowa we wniosku, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Jak bowiem wskazano we wniosku zawarta umowa określa warunki ewentualnej rezygnacji z zamówienia i zwrotu zadatku. W konsekwencji, przychód z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa powstanie w dacie wykonania usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z wniosku wynika również, że klient może zrezygnować z zakupu samochodu za pośrednictwem Wnioskodawcy i w zależności od ustaleń umowy przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie może być także pobrane, jako odszkodowanie za odstąpienie od umowy. Zatem jeżeli Wnioskodawca uzyska odszkodowanie za odstąpienie od umowy, to będzie ono stanowiło przychód podatkowy w dacie jego otrzymania.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano jednakże za prawidłowe, bowiem przedmiotem zadanego pytania i stanowiska Wnioskodawcy było wyłącznie określenie skutków otrzymania przez Wnioskodawcę zadatków (zaliczek) na poczet należności z tytułu świadczonych usług, a nie z tytułu otrzymanego odszkodowania za odstąpienie klienta od umowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.