Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-100/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Czy wyniku Umowy subrogacji spłata przez Wnioskodawcę do U. odsetek od kredytu zaciągniętego od Pożyczkodawcy nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 i w związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; kapitalizacja; odsetki; pożyczka; subrogacja; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Pożyczkobiorca”) otrzymała kredyt od AG (dalej: „Pożyczkodawca”) na podstawie umowy kredytu z 22 lutego 2010 r. zmienionej aneksem 1 z dnia 9 września 2010 r, aneksem 2 z dnia 30 grudnia 2010 r., aneksem 3 z dnia 9 czerwca 2011 r., pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r., umową zmieniającą i potwierdzającą (Änderung und vollständige Neufassung) z dnia 28 czerwca 2012 r., następnie zmienioną umową zmieniającą z dnia 21 grudnia 2012 r. oraz umową zmieniającą z dnia 17 czerwca 2013 r. (dalej: „Umowa kredytu”). Kredyt został wypłacony Wnioskodawcy w całości przed 1 stycznia 2015 r. Kredyt został udzielony w celu finansowania inwestycji Wnioskodawcy, tj. refinansowania nabycia nieruchomości oraz budowy budynku biurowego w tym na pokrycie bieżących wydatków związanych z działalnością inwestycyjną Wnioskodawcy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą nie zachodzą powiązania udziałowe, które powodowałyby wystąpienie ograniczeń z tytułu niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015. Pożyczkodawca nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy ani podmiotem, w którym bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy posiada nie mniej niż 25% udziałów (tzn. nie jest spółką siostrą).

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest zmiana struktury finansowania. W miejsce dotychczasowego wierzyciela, czyli Pożyczkodawcy, wstąpi bezpośredni i jedyny wspólnik Wnioskodawcy U.I.R. GmbH (dalej: „U.”) w trybie wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 i 3 (dalej: „Umowa subrogacji”) ustawy z dnia 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. tekst jednolity z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Na mocy Umowy subrogacji U., za zgodą Wnioskodawcy, dokona spłaty zadłużenia na rzecz Pożyczkodawcy wynikającego z Umowy kredytu i tym samym wstępując w prawa wierzyciela (Pożyczkodawcy) nabędzie wierzytelność Pożyczkodawcy do wysokości dokonanej spłaty. W wyniku Umowy subrogacji Wnioskodawca będzie obowiązany do spłaty zadłużenia z tytułu Umowy kredytu na rzecz U. U i Pożyczkobiorca planują porozumieć się co do przedłużenia terminy spłaty kredytu o 3 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyniku Umowy subrogacji spłata przez Wnioskodawcę do U. odsetek od kredytu zaciągniętego od Pożyczkodawcy nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 i w związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek nie będzie miało zastosowania do odsetek, jakie Wnioskodawca zapłaci na rzecz U. w wyniku Umowy subrogacji z uwagi na to, że kredyt został udzielony przez podmiot niebędący podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji na moment udzielania kredytu a zmiana wierzyciela nie będzie skutkować ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających ż niedostatecznej kapitalizacji na dzień zapłaty odsetek. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 na moment udzielenia kredytu. Z uwagi na związek przyczynowo-skutkowy otrzymanego kredytu ze źródłem przychodów (kredyt został udzielony w celu wybudowania budynku, z którego Wnioskodawca osiągać będzie przychody), Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia spłacanych na rzecz U. odsetek do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015. r. Na tej podstawie, mając na uwadze, że kwota kredytu została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., w celu weryfikacji ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015.

Wynikające z tych przepisów ograniczenie z tytułu niedostatecznej kapitalizacji ma zastosowanie, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odsetki wypłacane są przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmiot kwalifikowany, tj.:
    *   wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
    *   wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
    *   przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) (dalej: spółka siostra),
2.  wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki siostry w przypadku udzielenia przez nią spółce pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Powyższe potwierdził przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1052/10: „dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek oraz NSA w wyroku z 30 stycznia 2013 sygn. II FSK 1216/11: „ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują”.

W analizowanym przypadku niespełniona jest pierwsza przesłanka - Pożyczkodawca nie jest bowiem podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2015 r, które w niniejszej sprawie mają zastosowanie. Jeśli więc kredyt został udzielony przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i taki kredyt, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na kwalifikację podmiotu - udzielającego kredytu jako podmiotu kwalifikowanego nie będzie miała opisana w zdarzeniu przyszłym Umowa subrogacji w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. wstąpienie przez U. w prawa wierzyciela za zgodą Wnioskodawcy.

Wynika to z następujących argumentów:

• w wyniku subrogacji następuje zmiana wierzyciela bez zawiązania nowego stosunku prawnego - nowy wierzyciel wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela a dłużnik nadal zobowiązany jest do wykonania świadczenia zobowiązaniowego,

• z chwilą gdy subrogacja staje się prawnie skuteczna nowy wierzyciel wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela w istniejący stosunek prawny,

• po stronie dłużnika pozostają wszelkie prawa oraz obowiązki wynikające z zobowiązania zaciągniętego u dotychczasowego wierzyciela,

• w wyniku subrogacji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy kredytu z nowym wierzycielem, zmiana wierzyciela nie skutkuje zatem zmianą pożyczkodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 17 lipca 2003 r. (sygn. akt III CZP 43/03), w której orzeczono: „U podstaw instytucji subrogacji ustawowej leży kilka zasad konstrukcyjnych. Po pierwsze, ukształtowany wcześniej stosunek obligacyjny między wierzycielem a dłużnikiem trwa nadal po zaspokojeniu roszczenia tego wierzyciela przez osobę trzecią, nowy wierzyciel (spłacający) kontynuuje zatem ten sam jurydycznie stosunek obligacyjny do czasu uzyskania świadczenia od dłużnika. Spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela przez osobę trzecią nie jest więc zdarzeniem powodującym wykreowanie nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. Po drugie, podmiot subrogowany po wykonaniu zobowiązania wstępuje w sytuację prawną wierzyciela wobec dłużnika, dochodzi zatem do zachowania tożsamości więzi prawnej łączącej dłużnika z zaspokojonym wierzycielem ze wszystkimi elementami tej więzi, w tym - wierzytelności (por. np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 maja 1985 r., III CRN 148/85, OSNCP 1986, nr 3, poz. 34). Subrogacja ustawowa prowadzi więc do wstąpienia subrogowanego ex lege w istniejącą już prawnie ukształtowaną wierzytelność poprzednio uprawnionego. Po trzecie, subrogacja następuje jedynie w zakresie dokonanego zaspokojenia poprzedniego wierzyciela, który determinowany jest rozmiarem spełnionego świadczenia przez subrogowanego. Po czwarte, z subrogacją łączy się reguła wyrażona w art. 518 § 3 k.c. (nemo subrogat contra se). Subrogacja w zakresie części spełnionego świadczenia oznacza, że wierzyciel nie może ponieść negatywnych konsekwencji w zakresie dochodzenia roszczenia nie objętego skutkami subrogacji”. .

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-169/13-2/EK z 5 lipca 2013 r. „Subrogacja nie powoduje ustania dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, w który dłużnik wstąpił zaciągając pożyczkę u dotychczasowego wierzyciela ani powstania nowego stosunku zobowiązaniowego między dłużnikiem a nowym wierzycielem. Z chwilą, gdy subrogacja staje się prawnie skuteczna stosunek zobowiązaniowy powstały w momencie zaciągnięcia pożyczki trwa nadał, mimo zmiany osoby wierzyciela. Zmiana osoby wierzyciela (wstąpienie, nowego wierzyciela w miejsce dotychczasowego) jest jedyną konsekwencją subrogacji. Subrogacja nie zmienia zaś charakteru istniejącego stosunku zobowiązaniowego, w który wstąpił dłużnik zaciągając pożyczkę - jego pozycja jako dłużnika będzie taka sama, bowiem subrogacja nie powoduje spłaty, czy jakiegokolwiek rozliczenia zobowiązania po stronie dłużnika, nie wpływa na jego prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętego zobowiązania, które są takie same, jak gdyby zmiana wierzyciela nie nastąpiła, z tą tylko różnicą, że dłużnik jest zobligowany do spłaty zobowiązania na rzecz innego podmiotu”.

W związku z powyższym jeżeli wynikająca z umowy kredytu wierzytelność zostanie przeniesiona w drodze subrogacji na rzecz U., to U. nie będzie można uznać za podmiot który udzielił kredytu. Subrogacja nie zmienia faktu, iż kredyt w dalszym ciągu jest kredytem udzielonym przez Pożyczkodawcę natomiast U. weszła tytko w prawa wynikające z przedmiotowej Umowy kredytu jako nowy wierzyciel nabywając spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty na podstawie Umowy subrogacji. Ograniczenie wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 nie będzie miało zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do spłaty odsetek z tytułu Umowy kredytu na rzecz U. na podstawie Umowy subrogacji z uwagi na brak spełnienia przesłanki dot. podmiotu kwalifikowanego. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu zadłużenia z tytułu umowy kredytu (kwoty głównej, odsetek) na inną spółkę nie skutkuje bowiem ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. Stanowisko takie powszechnie prezentują organy podatkowe - przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-455/14-2/KK z 16 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-762/13-2/KK z 12 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423- 82/12/MT z 17 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1009/11/BG z dnia 14 listopada 2011r.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest zatem występowanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a przychodem podatnika, przy czym niektóre wydatki zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyżej cytowanej interpretacji nr ILPB3/423-169/13-2/EK z 5 lipca 2013 r. Organ podatkowy potwierdził, że jeśli ów związek przyczynowo - skutkowy odsetek z przychodami dłużnika istniał przed przeniesieniem wierzytelności w drodze subrogacji, o której mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego, trwa on nadal po zmianie wierzyciela będącej konsekwencją subrogacji (\`(...)\`) subrogacja nie zrywa związku przyczynowo - skutkowego między spłacanymi do nowego wierzyciela odsetkami a przychodami dłużnika, jeśli istniał on przed dokonaniem subrogacji”.

Z uwagi na związek przyczynowo-skutkowy otrzymanego kredytu ze źródłem przychodów (kredyt został udzielony na potrzeby finansowania nabycia i budowy budynku w celu osiągania z tego tytułu przychodów), Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia spłacanych na rzecz U. odsetek na podstawie umowy subrogacji 1 i umowy subrogacji 2 do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2014. r. zmianie nieznacznie uległa treść art.. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a mianowicie zwrot „udziałowców (akcjonariuszy)” w tych przepisach zastąpiono zwrotem „wspólników”. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 poz. 1387)), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie terminologii w odniesieniu do pojęcia wspólnik. W ocenie Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zmiana ta nie powoduje zmiany zakresu jego uprawnień i obowiązków na gruncie ustawy o CIT, toteż stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych prezentowane w wyrokach i interpretacjach indywidualnych wydanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. należy uwzględnić również przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Jak również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK), „W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisów 16 ust .1 pkt 60 uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”, zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.”

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60. i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które będą płacone przez Wnioskodawcę na rzecz U. na podstawie Umowy subrogacji nie będzie miało „zastosowania a Wnioskodawca będzie miał prawo, zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.