Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1015/12-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: W zakresie korzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów dyrektywy z faktur dotyczących wydatków służących do czynności zwolnionych
Słowa kluczowe: czynności; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012r. (data wpływu 8.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków służących do czynności zwolnionych /pytanie 1 i 2/ - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.10.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków służących do czynności zwolnionych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej jako: Spółdzielnia, Wnioskodawczyni, Podatnik) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.; dalej: Ustawa o spółdzielniach) - dalej: Potrzeby mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: Polska ustawa o VAT), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 Ustawy o spółdzielniach stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W związku z powyższą działalnością Spółdzielni polegającą na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni ponosiła/ponosi i będzie ponosić szereg wydatków na nabycie towarów i usług \[np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii, odbioru ścieków, oczyszczania itp.), koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.\] udokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: Wydatki),

Ponoszone przez Spółdzielnie Wydatki były/są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami:

1.  wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie:
    *   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) lub
    *   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) lub
    *   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) lub
    *   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) lub
    *   § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970z późn. zm.) - łącznie dalej zwanymi „Rozporządzeniami” albo
2.  zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie / nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT, dalej łącznie zwanymi: Czynnościami.

Ponoszone przez Spółdzielnie Wydatki nie były/ nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów tj. członków Spółdzielni oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. podmioty.

Sfinansowanie Wydatków nie było/nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w Rozporządzeniach.

Wnioskodawczyni pragnie jeszcze nadmienić, iż skrót VAT powoływany w dalszej części wniosku Spółdzielni będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń) wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach powinny podlegać opodatkowaniu VAT od 1 maja 2004 r. /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/?
2.  Czy na podstawie wskazanych wyżej okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 Polskiej ustawy o VAT, pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych Polskiej ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię Czynności /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnik stoi na stanowisku, iż na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004 r.:

1.  Powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów Rozporządzeń mogła/może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.
2.  Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajdowało/nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej tj. było/jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej: VI Dyrektywa oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: 112 Dyrektywa; dale) łącznie zwanymi: Dyrektywami VAT). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez Spółdzielnię Potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie prawne

Ad. 1

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 Polskiej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 Polskiej ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Polskiej ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Polskiej ustawy o VAT.

Niewątpliwie czynności polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych, jako kompleksowa usługa, nie stanowią dostawy towarów.

Zatem należy rozstrzygnąć czy stanowią one świadczenie usług. Warunkami koniecznymi do przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą, jest:

1.  istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów);
2.  odpłatny charakter świadczenia;
3.  istnienie dwóch (co najmniej) podmiotów, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę).

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia po pierwsze ze świadczeniem ze strony Spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali).

Po drugie za powyższe świadczenia pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem Spółdzielni, a otrzymanym przez Wnioskodawczynię wynagrodzeniem, co z kolei wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń. Ponadto w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę tj. Spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba (fizyczna i prawna) będąca albo nie będąca członkiem Spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią czynności polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa. Pojęcie usługi kompleksowej sformowane zostało w wyroku TSUE z dnia z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W niniejszym orzeczeniu TSUE wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Równocześnie TSUE wyodrębnił usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Pośrednim potwierdzeniem powyższej tezy jest również regulacja pkt 7.6.2 Zasad metodycznych PKWiU 2008, zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (…), powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Powyższe zostało także potwierdzone przez organy podatkowe m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-191/12-2/PR w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane - jak wskazał Wnioskodawca - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług. Przy czym podstawą opodatkowania powyższych czynności jest cała kwota należna z tytułu wykonywania tych czynności. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawo do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta zastała skalkulowana. Czynnością podstawową w ramach świadczonej kompleksowej usługi są zatem czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty eksploatacyjne. W związku z czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie brak jest usługi podstawowej i dostawę poszczególnych mediów do indywidualnych lokali należy zakwalifikować jako odsprzedaż usług. Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane - jak wskazał Wnioskodawco - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług.”

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że czynności związanie z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych stanowią kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Dodatkowo, Spółdzielnia pragnie podkreślić, że TSUE wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem VAT wszystkich zdarzeń (transakcji gospodarczych) wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Wspomniana w powoływanych powyżej wyrokach TSUE VI Dyrektywa została zastąpiona 112 Dyrektywą. VI Dyrektywa oraz 112 Dyrektywa zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT. Analiza brzmienia, poszczególnych przepisów VI Dyrektywy oraz 112 Dyrektywy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nich zwolnienia czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi bynajmniej art. 13 część A ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 część A ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają: świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji;

Natomiast w świetle art. 132 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy ze zwolnienia korzysta: świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powyżej zacytowanych przepisów Dyrektyw VAT jasno wynika, że ramy przewidzianego w nich zwolnienia z opodatkowania VAT zostały zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie wskazanych rodzajów organizacji, do których wnioskodawczyni się nie zalicza (Spółdzielnia bowiem niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej), z tego też powodu omawiane zwolnienie nie znajdzie zastosowania dla czynności Podatnika związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI Dyrektywy czy też art. 132 ust. 1 lit. f) 112 Dyrektywy.

Na podstawie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają:

usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Natomiast w świetle art. 132 ust. 1 lit. f) 112 Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powyżej zacytowanych przepisów Dyrektyw VAT wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest m. in. spełnienie następujących kryteriów:

*   podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
*   usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;<
*   działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT (lub których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT);
*   usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne i konieczne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania ich beneficjentów będących członkami tej grupy.

Należy pokreślić, iż możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia z Dyrektyw jest uzależniona od łącznego spełnienia wyżej wymienionych warunków. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż powyższe zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

Podstawowym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Zdaniem Podatnika nawet gdyby uznać, iż Spółdzielnia jest „niezależną grupą osób” (co może wydawać się wątpliwe w świetle przepisów Ustawy o Spółdzielniach) to, jak to już Podatnik nadmienił w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, czynności dotyczące zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych wykonuje także na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni.

Innym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w cytowanych powyżej przepisach Dyrektyw jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne/konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT, lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT / których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być/mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów także do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto ratio legis powołania do życia spółdzielni mieszkaniowych na pewno nie polegało na tym aby świadczyły one czynności bezpośrednio niezbędne czy też konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Celem Spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach), a nie dokonywanie czynności niezbędnych / koniecznych do wykonywania ww. działalności.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennymi instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych, na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez Spółdzielnie.

Ponadto, z tych samych powodów co powyżej, także na gruncie polskich przepisów dotyczących VAT czynności Spółdzielni związane z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych nie mieszczą się w zwolnieniach w nich przewidzianych, a w szczególności w zwolnieniu:

*   przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b Polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji,
*   wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 21 Polskiej ustawy o VAT, na podstawie którego zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Tutaj ponadto należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b Polskiej ustawy o VAT wprowadza dodatkowy warunek zwolnienia polegający na konieczności wykonywania usług (dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej) na rzecz członków danej organizacji, zatem poza zakresem tego zwolnienia są usługi wykonywane na rzecz innych pomiotów. Podatnik natomiast wspomniał w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że czynności dotyczące zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych wykonuje także na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni,
*   przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 36 Polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ponadto, opisywane powyżej przepisy Polskiej ustawy o VAT tj. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 36 nie znajdą zastosowania jeszcze z innego względu, mianowicie zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy nie wprowadzałby on niejako celowanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i ww. przepisów Rozporządzeń obejmujących czynności wykonywanych przez Spółdzielnie, a dotyczących zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych, gdyby przepisy art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 36 Polskiej ustawy o VAT (czy też pozostałe inne polskie przepisy dotyczące VAT) swoim zakresem miałyby obejmować te czynności.

W związku z powyższymi argumentami Spółdzielnia twierdzi, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu: „Analiza przepisów dyrektyw wskazuje, że możliwość wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia wydaje się wątpliwa. Spółdzielni mieszkaniowej nie można bowiem uznać ani za organizację członkowską, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. I VI dyrektywy i odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT z 2006 r. (wskazano tam bowiem wyłącznie na określone rodzaje, profile organizacji), ani też za niezależną grupę osób, których działalność jest zwolniona z podatku, o której stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy czy też art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT z 2006 r. W związku z tym nie powinno zaistnieć w tym przypadku zwolnienie przedmiotowe z podatku” (podkreśl. Podatnika; komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - system informacji prawnej LEX).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemiej jednak Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle w ww. przepisów Rozporządzeń mogła/ może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT jako pozostające w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego. Według Wnioskodawczyni należy bowiem zauważyć, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej. Wskazać należy przy tym na wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że „Państwo Członkowskie, które nie przyjęto aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie.” W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro) TSUE wskazał natomiast, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (\`(...)\`) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana”. Z przytoczonych fragmentów orzeczeń TSUE wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Reasumując, powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT w szczególności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle w ww. przepisów Rozporządzeń mogła/może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Polskiej ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skutkiem uznania, iż przepisy Unii Europejskiej (czy też inne przepisy o VAT) nie przewidują zwolnienia dla czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, jest konkluzja, iż co do zasady czynności takie powinny być opodatkowane VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy, iż w odniesieniu do tych czynności Podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami/usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. z zastosowaniem wszelkich zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach o VAT, w tym dotyczących ograniczeń w odliczaniu wskazanych np. w art. 88 Polskiej ustawy o VAT). Dotyczy to także sytuacji, w której Spółdzielnia ponosi Wydatki, które były/są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT. Bowiem, jak to już zostało powyżej wyjaśnione, w tej sytuacji dochodzi niejako do uznania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji de facto powoduje, że Spółdzielnia ponosiła/ponosi Wydatki tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem nie ma konieczności / obowiązku stosowania proporcjonalnego rozliczania VAT naliczonego, o którym mowa w przepisach art. 90 i następnych Polskiej ustawy o VAT.

Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 112 Dyrektywy (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto TSUE w sprawie C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), stwierdził, że „Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)„ w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawo wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)”.

W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT).

W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną” (W. Varga, Glosa do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009).

Przypomnieć także należy, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (wide wyrok TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others).

W konsekwencji, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji oraz wyroków TSUE, należy uznać, iż wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT omawianych czynności nie mogło/nie może pozbawiać Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez brak możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) wskazał: „Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2010 r. (I FSK 1591/09) stwierdził, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r. (I FSK 486/09), w którym stwierdzono, iż w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci towaru handlowego, tj. dokonania czynności zwolnionej z podatku po myśli § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie należy dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych. Uznano również, że przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnienie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji dokonanie czynności opodatkowanej, jaką jest nabycie towarów handlowych, a następnie wniesienie ich jako aportu do spółki handlowej, czyli dokonanie innej czynności opodatkowanej sprawia, że zakres prawa do odliczenia się nie zmienia. Nie występuje zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przytoczone orzeczenia dotyczą niezgodności polskich przepisów dotyczących wniesienia aportu, jednak zdaniem Spółdzielni zachowują one aktualność również w odniesieniu do niniejszej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy). Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Tożsamy w treści zapis zawierał przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1.05.2004r. do dnia dzisiejszego.

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od opodatkowania czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Tożsame w treści zapisy zawierały nw. przepisy rozporządzeń:

*   § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.);
*   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.);
*   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.)
*   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółdzielnia jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i działa na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w zakresie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /obecnie § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 4.04.2011r./, Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności, za które pobiera nw. opłaty w zależności od statusu członka Spółdzielni bądź właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni, za:

*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
*   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
*   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
*   fundusz remontowy,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
*   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W związku z powyższą działalnością polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni ponosiła/ponosi i będzie ponosić szereg wydatków na nabycie towarów i usług \[np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii, odbioru ścieków, oczyszczania itp.), koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości/lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.\] udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT.

Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki były/są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT, opodatkowanymi i zwolnionymi w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie była w stanie/nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT.

Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki nie były/nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezsprzecznie w przedstawionej sprawie Wnioskodawca wykonując ww. czynności, za które pobiera określone w przepisach ustawy o spółdzielniach opłaty, jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz swoich członków oraz właścicieli lokali niebędących członkami. Pobierane przez Spółdzielnię opłaty eksploatacyjne dotyczą czynności dotyczących bieżącej eksploatacji i utrzymania nieruchomości, czym wypełniają przesłankę istnienia świadczenia, ponadto stanowią o odpłatności wykonanych czynności. Poza tym istnieje podmiot świadczący usługę - tutaj Wnioskodawca i konsument tej usługi – członek spółdzielni lub właściciel lokalu niebędący członkiem, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny. Zatem należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykonując ww. czynności na rzecz swoich członków oraz właścicieli lokali niebędących członkami świadczy usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT z tym, że jedna z nich jest czynnością główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Tut. Organ uważa, iż czynności Spółdzielni wykonywane na rzecz członków Spółdzielni lub właścicieli lokali niebędących członkami, za które pobierane są opłaty – jak wskazał Wnioskodawca – tzw. opłaty eksploatacyjne, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym podstawą opodatkowania powyższych czynności jest cała kwota należna z tytułu wykonywania tych czynności. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub właścicieli lokali niebędących członkami, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana. Czynnością podstawową w ramach świadczonej kompleksowej usługi są zatem czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub właścicieli lokali niebędących członkami, z tytułu których pobierane są opłaty eksploatacyjne.

Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą w kwestii uznania świadczonych czynności, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne, za świadczenie kompleksowej usługi.

Głównym jednak zagadnieniem stanowiącym istotę przedmiotowej sprawy jest uznanie przez Wnioskodawcę zawartego w przepisach ustawy o VAT zwolnienia z podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 11 i dopełniającego tę regulację zwolnienia zawartego w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego /oraz tożsamych regulacji zawartych w poprzednio obowiązujących rozporządzeniach do ustawy VAT/ dla ww. usług świadczonych przez spółdzielnie na rzecz swoich członków oraz właścicieli lokali niebędących członkami jako niezgodnego z przepisami VI i 112 Dyrektywy.

W opinii Wnioskodawcy analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Dyrektywie jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności. Jednocześnie jednak zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię korzystały/nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT oraz Rozporządzeń, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT w tym zakresie.

Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż przepisy Dyrektywy VAT nie umożliwiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego.

Analizując poruszony problem zwrócić uwagę należy, iż Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1), w art. 13 A ust. 1 lit. l) stanowi, iż nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Powyższe zwolnienie zostało przeniesione również do Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie w art. 132 ust. 1 lit. l) stwierdza się, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zauważyć również należy, iż zarówno w Szóstej Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.

W świetle powyższego przepisy ww. dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, iż spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:

*   ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848),
*   ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 Nr 119, poz. 1116).

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Przepis art. 1¹ cyt. ustawy stanowi, iż spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 1).

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu ( art. 4 ust. 2).

Stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Art. 63 stanowi natomiast, iż powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.

Jak wynika więc z cyt. przepisów celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców – członków spółdzielni. Ponadto spółdzielnie wykonują czynności związane z utrzymaniem i bieżącą eksploatacją lokali/nieruchomości również na rzecz właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, na zasadach również określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, co świadczy o tym , iż działają również w interesie tych osób.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni bądź osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, a także właścicieli lokali niebędących członkami, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w cyt. dyrektywach. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w dyrektywach – omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Usługi te ponadto – tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie dyrektywy – wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z cyt. przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków oraz właścicieli lokali niebędących członkami.

Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego z dyrektywą należy stwierdzić, iż przepisy ww. dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda dyrektywa nie wprowadziła odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak ponieważ jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe działają w interesie zbiorowym swoich członków, pobierają za tę działalność opłaty ustalane w statucie, nie są nastawione na zysk i mają charakter organizacji związkowych – podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane odpowiadają co do zasady wzorcom nakreślonym w cyt. przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż ww. przepisy dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zdaniem Organu, wprowadzając od krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia /oraz tożsamy zapis w uprzednio wydanych i obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych/ polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione przepisy dyrektywy, a mianowicie zwolnienie od podatku VAT dla usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury m.in. związkowej, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem – spółdzielnie mieszkaniowe spełniają te warunki.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia i tożsame regulacje zawarte w ww. rozporządzeniach uprzednio obowiązujących są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tut. Organ zwraca również uwagę, iż kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z unormowaniami dyrektyw poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z dnia 21.04.2009r., sygn. I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, iż „zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy”.

Sąd podkreślił ponadto w powołanym orzeczeniu, iż „postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od podatku od towarów i usług; tym samym w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z roku 1993, ustawodawca pozbawiony został swobody w stosowaniu zwolnień w podatku VAT. Akcesja Polski do Unii Europejskiej wymaga, aby zakres opodatkowania VAT, w tym zakres stosowanych zwolnień od tego podatku, był taki sam we wszystkich państwach członkowskich”.

Wnioskodawca uznał ponadto, że z racji tego, że przewidziane w ustawie o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 11) oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia i tożsamych regulacji zawartych w ww. rozporządzeniach uprzednio obowiązujących, zwolnienie należało dla potrzeb niniejszej sprawy uznać za niezgodne z dyrektywą VAT, a w konsekwencji z uwagi na okoliczność, że wskazana niezgodność powodowała, że usługi te podlegałyby opodatkowaniu na tle dyrektywy VAT, przyznać podatnikowi na podstawie art. 168 dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do świadczenia przedmiotowych usług Spółdzielni, z jednoczesnym zastosowaniem tego zwolnienia.

Wnioskodawca interpretował zatem ww. przepis art. 168 dyrektywy VAT w ten sposób, że podatnik, który najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, jest następnie uprawniony do powołania się na ten przepis dyrektywy celem uzyskania prawa do odliczenia wykazując, że zwolnienie przewidziane w prawie krajowym nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy. Tym samym, Wnioskodawca uznał, że może jednocześnie zwolnić daną czynność na podstawie przepisu prawa krajowego oraz stosując bezpośrednio przepis art. 168 dyrektywy o VAT uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie stosując przepisu art. 90 i następnych ustawy.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy należy przede wszystkim wskazać, że charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W powołanym również we wniosku przez Spółdzielnię wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99 Stockholm Lindöpark, Trybunał orzekł bowiem, iż „przepisy art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388 czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym”. Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) szóstej dyrektywy).

Ponadto w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 7 września 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, iż:

„95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

96\. Główna zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do jego odliczenia (29). Z kolei w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi - abstrahując od przypadków przewidzianych expressis verbis we właściwych dyrektywach - co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (30).

97\. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiła by podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy”.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (wyrok z dnia 14 grudnia 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory), gdzie Trybunał - na tle nieuzasadnionego w świetle przepisów szóstej dyrektywy zwolnienia dostaw protez dentystycznych - orzekł, iż:

„39. Wynika stąd, że dostawy protez dentystycznych dokonywane przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy oraz, że w związku z tym podlegają ogólnej zasadzie opodatkowania podatkiem VAT przewidzianej w art. 2 pkt 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy dostawy takie rodzą prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

40\. W tej kwestii z orzecznictwa wynika, że przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 2 i 13 część A ust. 1 lit. e) dyrektywy przyznają jednostkom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I-1883, pkt 35 i 36, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. str. 1- 493, pkt 32, 33 i 35).

41\. Zatem przedsiębiorstwo, które tak jak VDP sprzeciwia się stosowaniu uregulowania krajowego, takiego jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, z tego względu, że jest ono niezgodne z szóstą dyrektywą, może oprzeć się bezpośrednio na jej przepisach celem opodatkowania podatkiem VAT dostaw rozpatrywanych protez dentystycznych, a w konsekwencji uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie tych dostaw.”

Mając na uwadze powyższe należy w opinii Organu uznać, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów dyrektywy o VAT opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności skorzystać ze zwolnienia, mimo, że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o VAT.

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z dyrektywą, w związku z czym odwoływanie się przez Wnioskodawcę do dyrektywy w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Ponadto Wnioskodawca nie uzyskałby takiego prawa na gruncie przepisów dyrektywy, gdyż te – jak wskazano powyżej – również przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe.

Wykluczone jest zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku Spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Spółdzielnia jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi), których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, iż sądy prezentują stanowisko zgodne z prezentowanym przez Organ w niniejszej interpretacji, iż podatnik ma prawo powoływania się na przepisy Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Dyrektywa przewiduje opodatkowanie danej czynności, natomiast przepis krajowy – niezgodny z Dyrektywą - stwierdza brak opodatkowania (zwolnienie). Wskazać jednak należy, że wskazane wyroki nie dotyczyły kwestii zwolnienia od podatku usług spółdzielni mieszkaniowych – dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. Nie mogą zatem być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Ponadto sądy w prezentowanych wyrokach przyznały prawo do odwoływania się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy niezgodny z dyrektywą przepis krajowy zwalniał od podatku daną czynność odbierając jednocześnie prawo do odliczenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie – jak wykazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe zgodne jest z przepisami dyrektywy zatem odwoływanie się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w tym przypadku bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe, prezentowane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie objętym pytaniem nr 1 przedmiotowego wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że nie odnosił się do opodatkowania usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej i innych stanowiących tzw. media, bowiem Wnioskodawca nie sprecyzował w tym zakresie przedmiotu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.