Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-25
Teza: Wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do Spółki Przejmującej w ramach planowanego procesu podziału Spółki nie będzie stanowić dla Spółki Dzielonej przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, ponieważ wyodrębnione Działy będą stanowiły ZCP
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3h

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

30 listopada 2022 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- Dział Ogólny, który ma zostać wyodrębniony i wydzielony ze Spółki do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

\- pozostający w Spółce Dział Żywienia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

\- wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do Spółki Przejmującej w ramach planowanego procesu podziału Spółki nie będzie stanowić dla Spółki Dzielonej przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

P. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Dzielona”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Działalność spółki prowadzona jest w ramach dwóch działów. Pierwszy z nich zajmuje się żywieniem (…) pacjentów w warunkach domowych (dalej: „Dział Żywienia”), natomiast drugi – pozostałymi usługami medycznymi oraz innymi usługami (dalej: „Dział Ogólny”).

Usługi medyczne świadczone w ramach Działu Żywienia wykonywane są na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej „NFZ”). Ze względu na regionalizację działalności NFZ, Spółka zawiera osobne umowy w zakresie świadczenia usług żywienia (…) pacjentów w warunkach domowych osobno z każdym z wojewódzkich oddziałów NFZ. Aktualnie Spółka jest stroną 13 umów zawartych z wojewódzkimi oddziałami NFZ, tj.:

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…).

Umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ ściśle określają warunki, jakie Spółka musi spełniać, aby móc świadczyć usługi podlegające refundacji. Warunki te dotyczą zarówno jakości diet dostarczanych pacjentom przez Spółkę, jak również zaplecza osobowo-technicznego, jakim Spółka musi dysponować w celu zapewnienia odpowiedniej jakości opieki nad pacjentami.

Tym samym, Spółka jest zobowiązana zapewnić pacjentom zamieszkałym na terenie każdego z wojewódzkich oddziałów NFZ, z którym podpisała umowę, dostęp m.in. do:

\- Badań RTG,

\- Badań USG,

\- Badań MRI,

\- Badań TK,

\- Badań laboratoryjnych,

\- Badań endoskopowych,

\- Możliwości hospitalizacji,

\- Możliwości konsultacji ze specjalistami z dziedziny farmacji, fizjoterapii, dietetyki, psychologii,

\- Transportu sanitarnego.

Ponadto Spółka zobowiązana jest:

\- Zagwarantować możliwość utylizacji odpadów medycznych,

\- Cyklicznie przeprowadzać serwis pomp,

\- Prowadzić gabinet żywieniowy,

\- Zapewnić dyżury personelu medycznego.

W celu zapewnienia ww. świadczeń pacjentom w ramach Działu Żywienia, Spółka zawarła liczne umowy zarówno z podmiotami prywatnymi, jak również publicznymi, takimi jak szpitale.

Dostawcą diet, produktów żywieniowych jest podmiot zewnętrzny, z którym Spółka ma zawartą umowę stałej współpracy. Diety dostarczane są do magazynu zlokalizowanego w (…), a następnie rozdystrybuowane bezpośrednio m.in. do miejsc zamieszkania pacjentów przy pomocy firm kurierskich.

Ponadto, Wnioskodawca jest zobowiązany zagwarantować, iż świadczenia żywienia (…) w warunkach domowych będą przeprowadzane przez wykwalifikowany, odpowiednio przeszkolony personel medyczny. W celu spełnienia tego wymogu. Spółka współpracuje z lekarzami i pielęgniarzami, głównie na podstawie umów B2B bądź umów zlecenia.

W ramach Działu Ogólnego Spółka Dzielona świadczy szereg innych usług medycznych, w tym między innymi usługi w zakresie:

\- Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej,

\- Medycyny pracy,

\- Stomatologii,

\- Rehabilitacji,

\- Podstawowej Opieki Zdrowotnej,

\- Pielęgniarskiej długoterminowej opieki domowej,

\- Tlenoterapii domowej,

\- Usług medycznych w hospicjum domowym,

\- Podstawowej opieki medycznej,

\- Wynajmu gabinetów lekarskich,

\- Usług marketingowych (w niewielkim stopniu),

\- Sporadycznej sprzedaży np. usług ksero, maseczek, baterii do holterów itp.

Większość z wyżej wymienionych usług Działu Ogólnego jest świadczona w (…) w siedzibie Spółki. Usługi w zakresie pielęgniarskiej długoterminowej opieki domowej, tlenoterapii domowej oraz hospicjów domowych świadczone są w kilku województwach na terenie kraju.

Wyżej wymienione usługi, w różnym zakresie, świadczone są w oparciu o kontrakty zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ w tym:

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…).

Podobnie, jak w zakresie działalności Działu Żywienia, tak i w zakresie usług świadczonych przez Dział Ogólny, Spółka zobowiązana jest spełnić szereg warunków związanych ze współpracą z NFZ w zakresie poszczególnych świadczeń. W tym celu Spółka zawarła liczne umowy z placówkami publicznymi jak i prywatnymi. Spółka, jest stroną m.in. następujących umów dotyczących Działu Ogólnego:

\- Umów dotyczących świadczeń w ambulatoryjnej opiece specjalistycznej,

\- Umów dotyczących świadczeń w podstawowej opiece zdrowotnej,

\- Umów dotyczących rehabilitacji leczniczej,

\- Umów dotyczących leczenia stomatologicznego,

\- Umów dotyczących opieki paliatywnej i hospicyjnej,

\- Umów dotyczących świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych,

\- Umów dotyczących domowego leczenia tlenem,

\- Umów dotyczących opieki paliatywnej i hospitacyjnej,

\- Umów dotyczących pielęgniarskiej opieki długoterminowej,

\- Umów dotyczących realizacji umów z NFZ,

\- Umów administracyjnych,

\- Umów dotyczących działu technicznego,

\- Umów dotyczących organizacji świadczeń,

\- Umów związanych ze świadczeniami medycznymi i praktykami zawodowymi,

\- Umów związanych z medycyną pracy,

\- Umowy z personelem w postaci umów o pracę i umów cywilnoprawnych.

Ponadto, Spółka współpracuje bądź zatrudnia wykwalifikowany personel oraz posiada odpowiednie zaplecze techniczne umożliwiające świadczenia ww. usług.

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji, której przedmiotem będzie podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Działu Ogólnego do spółki P. C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) – spółki celowej, która planowo, do momentu przejęcia wydzielonego Działu Ogólnego, nie podejmie działalności gospodarczej. Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT poprzez posiadanie wspólnego, udziałowca będącego osobą fizyczną - pana P. C. Obecnie pan P. C. jest większościowym udziałowcem Spółki Przejmującej oraz Spółki Dzielonej (5940 udziałów z 6000 udziałów ogółem).

W celu przeprowadzenia wyżej opisanej restrukturyzacji, Wnioskodawca podejmie uchwałę w zakresie formalnego wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki, tj. Działu Żywienia oraz Działu Ogólnego.

Następnie planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej jako: „KSH”) mające na celu przeniesienie wydzielonej części majątku Spółki Dzielonej – Działu Ogólnego, na Spółkę Przejmującą.

Powodem, dla którego Spółka planuje przeprowadzić wyżej opisaną restrukturyzację jest decyzja biznesowa podjęta przez Spółkę, dotycząca chęci rozdzielenia Działu Żywienia oraz Działu Ogólnego do odrębnych podmiotów. Reorganizacja spowodowana jest przede wszystkim wzrostem skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i będzie miała na celu poprawienie jej efektywności, a w konsekwencji osiągnięcie lepszych wyników finansowych. Wnioskodawca planuje obecnie restrukturyzację swojej działalności w stosunku do poszczególnych lokalizacji. Dział Żywienia zajmuje się udzielaniem świadczeń na terenie wielu województw, podczas gdy Dział Ogólny jest w większości zlokalizowany na terenie województwa (…). Rozdzielnie tych Działów do odrębnych podmiotów pozwoli uporządkować procesy zarządzania w obu tych Działach.

Przewiduje się, że na dzień podziału Spółki przez wydzielenie jednym udziałowcem Spółki, jak i Spółki Przejmującej będzie pan P. C. będący polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji na przełomie 2022 i 2023 roku.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W pierwszym etapie usankcjonowania podziału Spółki Dzielonej na dwa działy, Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa dwie jednostki organizacyjne, tj. Dział Ogólny oraz Dział Żywienia (dalej łącznie jako „Działy”). Każdy z Działów obejmie odpowiednio funkcje związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem poszczególnymi Działami.

Wyodrębnienie to zostanie potwierdzone w drodze uchwały Zarządu Spółki podjętej przed dniem podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej. Uchwała będzie uwzględnia następujące aspekty:

1) Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osób kierujących poszczególnymi Działami.

Ponadto, do uchwały zostanie załączona:

\- lista pracowników przypisanych do poszczególnych Działów (chyba, że ze względów biznesowych i funkcjonalnych przypisanie takie nie będzie możliwe), w tym wskazani zostaną kierownicy poszczególnych Działów odpowiedzialni za zarządzanie nimi;

\- struktura organizacyjna;

\- zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) związanych z każdym z Działów.

Do Działu Ogólnego alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

\- Aktywa – umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ oraz innymi kontrahentami Spółki dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu Ogólnego, wyposażenie gabinetów oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu Ogólnego takich jak sprzęt medyczny, komputerowy oraz biurowy niezbędny do prowadzenia działalności Działu Ogólnego;

\- Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, zawarte z podmiotami z sektora publicznego, prywatnego, będące warunkami refundacji przez NFZ świadczeń w zakresie działalności Działu Ogólnego, jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu Ogólnego;

\- Należności i części zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Ogólnego (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

\- Umowy licencyjne dotyczące systemu KS-SOMED, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu Ogólnego;

\- Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

\- Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do działu Ogólnego;

\- Inne środki trwałe wykorzystywane w prowadzeniu działalności Działu Ogólnego.

Do Działu Żywienia alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

\- Aktywa – umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu Żywienia, sprzęt pomocniczy oraz naprawczy (np. sondy, złączki, adaptery, przejściówki, końcówki), środki ochrony osobistej, inne materiały i zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Żywienia;

\- Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, będące warunkami refundacji przez NFZ świadczeń w zakresie żywienia (…) pacjentów w warunkach domowych jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu Żywienia;

\- Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Żywienia (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

\- Zapasy w postaci płynów żywieniowych oraz leków, a także pozostałych środków medycznych niezbędnych do prowadzenia działalności Działu Żywienia;

\- Umowy licencyjne dotyczące systemu E-opieka, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu Żywienia;

\- Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Żywienia (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

\- Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

\- Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do Działu Żywienia;

\- Inne środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Żywienia.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku 5 umów zawartych z NFZ ich zakres obejmuje zarówno świadczenia domowego żywienia (…), jak i świadczenia dotyczące domowego leczenia tlenem. Sytuacja ta dotyczy umów zawartych z:

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…),

\- (…) Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia w (…).

Na potrzeby pełnego wyodrębnienia poszczególnych Działów, Spółka planuje uzyskać wymagane zgody dyrektorów odpowiednich wojewódzkich oddziałów NFZ i w konsekwencji dokonać cesji części umów dotyczących usług domowego leczenie tlenem do Spółki Przejmującej.

W przypadku, gdyby dokonanie wyżej opisanej cesji okazało się niemożliwe, umowy te zostaną w Spółce maksymalnie do końca 2023 roku, co odpowiada okresowi, na jaki umowy te zostały zawarte bądź maksymalnemu okresowi ich wypowiedzenia. W związku z powyższym Spółka może być zobowiązana do zawarcia dodatkowych umów z podwykonawcami w zakresie usług wspierających świadczenie usług domowego leczenia tlenem, jednak rozwiązanie to będzie miało jedynie charakter tymczasowy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż ww. Umowy z NFZ nie są kluczowe dla prowadzenia biznesu Działu Ogólnego, udział przychodów osiąganych w związku z tymi Umowami jest nieznaczący w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej przez Dział Ogólny, a brak przeniesienia tych Umów nie będzie mieć istotnego znaczenia na możliwość prowadzenia biznesu przez Dział Ogólny.

Ponadto, w przypadku umów z podwykonawcami, które obecnie służą działalności prowadzonej przez oba Działy, tj. Dział Żywienie i Dział Ogólny, umowy te zostaną przypisane do Działu Żywienia. Natomiast do momentu podziału przez wydzielenie analogiczne umowy w zakresie koniecznym do udzielenia świadczeń zostaną zawarte przez Spółkę Przejmującą i będą służyły prowadzeniu działalności przez Dział Ogólny po dokonaniu podziału przez wydzielenie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż umowy z podwykonawcami, które będą zawarte w tym celu przez Spółkę Przejmującą mają charakter pomocniczy w działalności dla Spółki Przejmującej, a świadczenie usług wynikających z tych umów będzie mogło być zrealizować jedynie w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie i przeniesienia odpowiednio przypisanych umów NFZ z nimi powiązanych. Powyższe będzie skutkowało pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym, dającym pełną odrębnością obu Działów, jak również możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez oba Działy w sposób nieprzerwany.

2) Wyodrębnienie finansowe

Uchwała będzie zawierała również oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym poszczególnych Działów.

Spółka ma opracowaną politykę rachunkowości, z której wynika wydzielenie kont analitycznych oraz syntetycznych dla działalności Działu Żywienia oraz Działu Ogólnego.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych, jak i przychodów oraz kosztów prowadzona jest za pomocą systemu finansowo-księgowego, przez zewnętrzne biuro rachunkowe.

System księgowy, z którego Spółka korzysta, pozwolił na przypisanie do poszczególnych Działów odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także kwot należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w poszczególnych Działach.

Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwoliła na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnych Działów poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Spółka odrębnie ewidencjonuje wszystkie składniki aktywów poszczególnych Działów oraz posiada możliwość dokładnego wyodrębnienia zobowiązań stanowiących zobowiązania Działu Żywienie i Działu Ogólnego, Spółka będzie w stanie sporządzić zarówno odrębny bilans jak i rachunek zysków i strat osobno dla każdego z Działów.

Ponadto, Spółka dysponuje odrębnymi rachunkami bankowym, na których osobno gromadzi środki pieniężne stanowiące przychody przypisane do Działu Żywienie oraz Działu Ogólnego. W przypadku sprzedaży usług ujętych na jednej fakturze, dotyczących obu Działów, środki pieniężne wpływają na rachunek bankowy aktualnie przypisany do Działu Ogólnego. Jednakże, przy zastosowaniu odpowiednich narzędzi, Spółka jest w stanie zidentyfikować oraz przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż koszty ogólnego zarządu zostały przypisane odpowiednim Działom zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji, zgodnie z którym procentowy udział kosztów Działu Żywienia w kosztach ogólnego zarządu jest przypisany temu Działowi, natomiast pozostałe koszty ogólnego zarządu stanowią koszty przypisane do Działu Ogólnego.

Wnioskodawca wskazuje również, iż zmiany organizacyjne w Spółce znalazły również swoje odzwierciedlenie w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki.

3) Wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała również opis działalności, jaka jest prowadzona przez poszczególne Działy. Wszystkie zadania Spółki zostały alokowane pomiędzy Dział Ogólny oraz Dział Żywienia.

W Spółce pozostanie działalność Działu Żywienia związana z domowym żywieniem (…) pacjentów. Pozostałe usługi świadczone przez Spółkę wskutek podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione w ramach Działu Ogólnego do Spółki Przejmującej. W konsekwencji, Spółka Przejmująca przejmie wszystkie zadania Spółki związane z Działem Ogólnym. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania na działalności Działu Żywienia.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu oba Działy, dysponując alokowanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania.

Po podziale przez wydzielenie zarówno Dział Żywienia, jak i Dział Ogólny, co do zasady nie będą musiały podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem dokonania podziału będą prowadzić działalność, jako odrębne podmioty.

W ocenie Wnioskodawcy, umowy, które będą musiały zostać zawarte po podziale przez wydzielenie, w tym: np. umowy najmu lub umowy dotyczące świadczenia usług księgowych, nie będą miały wpływu na podstawową działalność poszczególnych spółek, których głównym celem będzie osiąganie przychodów z tytułu umów zawartych z NFZ.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w rezultacie planowanej restrukturyzacji dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego oraz innych kapitałów Spółki Dzielonej. Suma kwot, o które będzie obniżany kapitał zakładowy Spółki Dzielonej i odpowiednio inne kapitały własne Spółki Dzielonej, będzie odpowiadać wartości wydzielanego majątku.

4) Wyodrębnienie Działów w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

Dodatkowo, w wyniku formalnego wyodrębnienia dwóch Działów, powstaną dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Dział Ogólny oraz Dział Żywienia, mogące działać jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych będzie istniała przy wykorzystaniu wchodzących w skład poszczególnych Działów zespołu składników majątkowych. Tym samym oba Działy będą w stanie samodzielnie prowadzić niezależną działalność oraz funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Działów.

### **Pytania**

1\. Czy Dział Ogólny, który ma zostać wyodrębniony i wydzielony ze Spółki do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2\. Czy pozostający w Spółce Dział Żywienia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3\. Biorąc pod uwagę, iż zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i wydzielony do Spółki Przejmującej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa czy wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do Spółki Przejmującej w ramach planowanego procesu podziału Spółki nie będzie stanowić dla Spółki Dzielonej przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, mający zostać wyodrębniony i wydzielony ze Spółki Dział Ogólny, do którego przypisane zostaną zadania związane z jego funkcjonowaniem i zarządzaniem, oraz posiadający zdolność do samodzielnego oraz niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przypisany temu Działowi zespół składników majątkowych, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Działu Ogólnego za jednostkę stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. Jednocześnie tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi posiadać zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. Znak: ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.606.2021.4.BS z 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnienia Działu Ogólnego bezsporne. Do Działu Ogólnego zostaną bowiem przypisane zespoły składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Działu Ogólnego zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności środki trwałe. Ponadto, w wyniku podziału do Działu Ogólnego zostaną przypisane umowy odpowiednio związane z zakresem jego działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne są ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Działu Ogólnego. Składniki te pozostaną, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą, do której wydzielony zostanie Dział Ogólny.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich umów związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Ogólnego, jednakże w odniesieniu do niektórych z nich (w tym umów zawartych z NFZ, które swoim zakresem w szczególności obejmują zarówno świadczenia w zakresie usług terapii tlenowej w warunkach domowych, jak również usług domowego żywienia (…) pacjentów), przeniesienie to może okazać się niemożliwe. Jednakże, Wnioskodawca wskazuje, iż tego rodzaju sytuacje, jeśli wystąpią, to będą miały charakter jednostkowy, niewpływający w sposób istotny na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Ogólny.

W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Działu Ogólnego, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespól składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana ”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2022 r., Znak: 0113-KDIPT 1-2.4012.57.2022.4.JSZ). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r.(Znak: IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Działu Ogólnego nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała ta będzie zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Działu Ogólnego. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2022 r„ poz. 1510 ze zm.; dalej jako: „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała będzie wskazywała również osoby, które są odpowiedzialne za zarządzanie Działem Ogólnym. Wyodrębnienie tym samym, będzie miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział Ogólny będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Dział Ogólny stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu Ogólnego jest prowadzona na kontach Spółki przypisanych do Działu Ogólnego. W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty są alokowane między Działami przy zastosowaniu klucza alokacji, zgodnie z którym procentowy udział kosztów Działu Żywienia w kosztach ogólnego zarządu jest przypisany temu Działowi, natomiast pozostałe koszty ogólnego zarządu stanowią koszty przypisane do Działy Ogólnego. Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Działu Ogólnego poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Działu Ogólnego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę. Dział Ogólny będzie dysponował również środkami finansowymi umożliwiającymi funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, Znak: IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 lipca 2021 roku (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.160.2021.3.AW): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Ogólny mający zostać wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Działu Ogólnego zostanie alokowana działalność związana ze świadczeniem pozostałych usług medycznych oraz innych usług. W tym celu do Działu Ogólnego zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności środki trwałe oraz seria umów powiązanych z działalnością Działu Ogólnego. Konsekwentnie, Dział Ogólny posiadać będzie niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia pozostałych usług medycznych oraz innych usług.

Jak wskazano powyżej, w przypadku 5 umów zawartych z NFZ ich zakres obejmuje zarówno świadczenia domowego żywienia(…), jak i świadczenia dotyczące domowego leczenia tlenem. Jednakże, na potrzeby pełnego wyodrębnienia poszczególnych Działów, Spółka planuje uzyskać wymagane zgody dyrektorów odpowiednich wojewódzkich oddziałów NFZ i w konsekwencji dokonać cesji części umów dotyczących usług domowego leczenie tlenem do Spółki Przejmującej.

W przypadku, gdyby dokonanie wyżej opisanej cesji okazało się niemożliwe Umowy zostaną w Spółce do momentu ich wygaśnięcia, bądź upłynięcia okresu ich wypowiedzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż Umowy te nie są kluczowe dla prowadzenia biznesu Działu Ogólnego, udział przychodów osiąganych w związku z tymi Umowami jest nieznaczący w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej przez Dział Ogólny, a brak przeniesienia tych Umów nie będzie mieć istotnego znaczenia na możliwość prowadzenia biznesu przez Dział Ogólny.

Ponadto, w przypadku umów z podwykonawcami, które obecnie służą działalności prowadzonej przez oba Działy, tj. Dział Żywienie i Dział Ogólny, umowy te zostaną przypisane do Działu Żywienia. Natomiast do momentu podziału przez wydzielenie analogiczne umowy w zakresie koniecznym do udzielenia świadczeń zostaną zawarte przez Spółkę Przejmującą i będą służyły prowadzeniu działalności przez Dział Ogólny po dokonaniu podziału przez wydzielenie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż umowy z podwykonawcami, które będą zawarte w tym celu przez Spółkę Przejmującą mają charakter pomocniczy w działalności Spółki Przejmującej, a świadczenie usług wynikających z tych umów będzie mogło być zrealizować jedynie w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie i przeniesienia odpowiednio przypisanych umów NFZ z nimi powiązanych. Powyższe będzie skutkowało pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym, dającym pełną odrębnością obu Działów, jak również możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez oba Działy w sposób nieprzerwany.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespól tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Oprócz tego, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2020 (sygn. akt I SA/Rk 401/20): „W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów niejednokrotnie podkreślano, iż zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 7 sierpnia 2019 r. w sprawie IFSK 1265/17 istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. Oznacza to, że stwierdzenie czy doszło do przekazania przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga oceny czy całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej będzie też przesądzał o tym czy całość ta musi obejmować zarówno dobra ruchome jak i nieruchome. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zbyty na rzecz skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespól składników majątkowych, że umożliwił jej bez jakichkolwiek modyfikacji prowadzenie działalności gospodarczej w zakładzie produkcji okien czego potwierdzeniem są zebrane w sprawie dowody szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżąca nabyła budynki, maszyny, urządzenia, wyposażenie, materiały do produkcji jak również wykwalifikowanych pracowników. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział Ogólny na moment podziału zostanie wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Wyodrębnienie Działu Ogólnego w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż w wyniku formalnego wyodrębnienia Działu Ogólnego oraz Działu Żywienia powstaną dwie, zorganizowane części przedsiębiorstwa, mogące działać, jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych będzie istniała przy wykorzystaniu wchodzących w skład poszczególnych Działów zespołu składników majątkowych. Tym samym oba Działy będą w stanie samodzielnie prowadzić niezależną działalność gospodarczą oraz będą mogły funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w sposób nieprzerwany, w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Działów.

W związku z powyższym należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Ogólnego będzie mógł tworzyć niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Dział Ogólny zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, będzie zdolny do samodzielnego, niezależnego prowadzenia działalność gospodarczą oraz będzie mógł funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w sposób nieprzerwany, w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do tego Działu.

1\. Wyodrębnienie organizacyjne - Dział Ogólny zostanie formalnie wyodrębniony w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna.

2\. Wyodrębnienie finansowe - dla Działu Ogólnego prowadzona jest osobna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przypisanie składników materialnych i niematerialnych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Dział Ogólny.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne - Dział Ogólny będzie mógł samodzielnie realizować zadania związane z pozostałymi usługami medycznymi opisanymi we Wniosku. Dział będzie wyposażony we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

4\. Zespół materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Ogólnego będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opisane we wniosku organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu Ogólnego, oraz jego zdolność do samodzielnego oraz niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przypisany mu zespół składników majątkowych będzie pozwalało na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad 2

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka organizacyjna Dział Żywienia, mająca zostać wyodrębniona w strukturze Spółki oraz posiadająca zdolność do samodzielnego oraz niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przypisany jej zespół składników majątkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Działu Żywienia za jednostkę stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. Jednocześnie tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi posiadać zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. Znak: ILPP2/443-1 186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.606.2021.4.BS z dnia 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnionego Działu Żywienia bezsporne. Do Działu Żywienia zostaną bowiem przypisane zespoły składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Działu Żywienia zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez ten Dział działalności, umowy jak również materiały, zapasy oraz należności, i zobowiązania.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne są funkcjonalnie powiązane i służą do realizacji zadań gospodarczych określonych, jako przedmiot działalności Działu Żywienia, tj. usługi żywienia (…) w warunkach domowych. Składniki te pozostają zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Spółkę.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przypisanie do Działu Żywienia wszystkich umów związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Żywienia, jednakże w odniesieniu do niektórych z nich (w tym umów zawartych z NFZ, które swoim zakresem obejmują zarówno świadczenia w zakresie usług terapii tlenowej w warunkach domowych, jak również usług domowego żywienia (…) pacjentów), przeniesienie to może okazać się niemożliwe. Jednakże, Wnioskodawca wskazuje, iż tego rodzaju sytuacje, jeśli wystąpią, to będą miały charakter jednostkowy, niewpływający w sposób istotny na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Żywienia.

Tym samym, w ocenie Spółki, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych jest spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2022 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.57.2022.4.JSZ). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., (Znak: IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Działu Żywienia nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Działu Żywienia.

Ponadto, uchwała będzie wskazywała również osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Działem Żywienia. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział Żywienia będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Dział Żywienia stanowi także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczy między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu Żywienia jest prowadzona na odrębnych kontach księgowych od Działu Ogólnego. W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te są alokowane między Działami przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji, zgodnie z którym procentowy udział kosztów Działu Żywienia w kosztach ogólnego zarządu jest przypisany temu Działowi, natomiast pozostałe koszty ogólnego zarządu stanowią koszty przypisane do Działy Ogólnego. Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Działu Żywienia poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Działu Żywienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę. Dział Żywienia dysponuje również gotówką umożliwiającą funkcjonowanie tej jednostki.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, Znak: IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 lipca 2021 roku (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.160.2021.3.AW): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Żywienia mający zostać wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki, będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Działu Żywienia została alokowana działalność związana z domowym żywieniem (…) pacjentów. W tym celu do Działu Żywienia zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności środki trwałe oraz umowy powiązane z działalnością Działu Żywienia. Przypisane do Działu Żywienia składniki materialne i niematerialne umożliwią Spółce prowadzenie działalności związanej z domowym żywieniem (…) pacjentów w sposób niezakłócony po dokonaniu planowanej reorganizacji.

Jak wskazano powyżej, w przypadku 5 umów zawartych z NFZ ich zakres obejmuje zarówno świadczenia domowego żywienia (…) jak i świadczenia dotyczące domowego leczenia tlenem. Jednakże, na potrzeby pełnego wyodrębnienia poszczególnych Działów, Spółka planuje uzyskać wymagane zgody dyrektorów odpowiednich wojewódzkich oddziałów NFZ i w konsekwencji dokonać cesji części umów dotyczących usług domowego leczenie tlenem do Spółki Przejmującej.

W przypadku, gdyby dokonanie wyżej opisanej cesji okazało się niemożliwe Umowy zostaną w Spółce do momentu ich wygaśnięcia bądź upłynięcia okresu ich wypowiedzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż Umowy te nie są kluczowe dla prowadzenia biznesu Działu Ogólnego, udział przychodów osiąganych w związku z tymi Umowami jest nieznaczący w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej przez Dział Ogólny, a brak przeniesienia tych Umów nie będzie mieć istotnego znaczenia na możliwość prowadzenia biznesu przez Dział Ogólny.

Ponadto, w przypadku umów z podwykonawcami, które obecnie służą działalności prowadzonej przez oba Działy, tj. Dział Żywienie i Dział Ogólny, umowy te zostaną przypisane do Działu Żywienia. Natomiast do momentu podziału przez wydzielenie analogiczne umowy w zakresie koniecznym do udzielenia świadczeń zostaną zawarte przez Spółkę Przejmującą i będą służyły prowadzeniu działalności przez Dział Ogólny po dokonaniu podziału przez wydzielenie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż umowy, które będą zawarte w tym celu przez Spółkę Przejmującą nie mają same w sobie znaczenia dla Spółki Przejmującej, a świadczenie usług wynikających z tych umów będzie mogło być zrealizować jedynie w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie. Powyższe będzie skutkowało pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym, dającym pełną odrębnością obu Działów, jak również możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez oba Działy w sposób nieprzerwany.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Oprócz tego, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 401/20): „W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów niejednokrotnie podkreślano, iż zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie I FSK 1265/17 istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. Oznacza to, że stwierdzenie czy doszło do przekazania przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga oceny czy całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej będzie też przesądzał o tym czy całość ta musi obejmować zarówno dobra ruchome jak i nieruchome. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zbyty na rzecz skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że umożliwił jej bez jakichkolwiek modyfikacji prowadzenie działalności gospodarczej w zakładzie produkcji okien czego potwierdzeniem są zebrane w sprawie dowody szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżąca nabyła budynki, maszyny, urządzenia, wyposażenie, materiały do produkcji jak również wykwalifikowanych pracowników. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespól składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział Żywienia na moment podziału zostanie wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Wyodrębnienie Działu Żywienia w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż w wyniku formalnego wyodrębnienia Działu Ogólnego oraz Działu Żywienia powstaną dwie, zorganizowane części przedsiębiorstwa, mogące działać, jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych będzie istniała przy wykorzystaniu wchodzących w skład poszczególnych Działów zespołu składników majątkowych. Tym samym oba Działy będą w stanie samodzielnie prowadzić niezależną działalność gospodarczą oraz będą mogły funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w sposób nieprzerwany, w oparciu o zespół składników majątkowych przy pisanych do poszczególnych Działów.

W związku z powyższym należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Żywienia będzie mógł tworzyć niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Dział Żywienia zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, będzie zdolny do samodzielnego, niezależnego prowadzenia działalność gospodarczą oraz będzie mógł funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w sposób nieprzerwany, w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do tego Działu.

1\. Wyodrębnienie organizacyjne - Dział Żywienia zostanie formalnie wyodrębniony w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna.

2\. Wyodrębnienie finansowe - dla Działu Żywienia prowadzona jest osobna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przypisanie składników materialnych i niematerialnych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Dział Żywienia.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne - Dział Żywienia będzie mógł samodzielnie realizować zadania związane z świadczeniem usług żywienia (…) pacjentów w warunkach domowych. Dział będzie wyposażony we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

4\. Zespół materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Żywienia będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opisane we wniosku organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu Żywienia oraz jego zdolność do samodzielnego oraz niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przypisany mu zespół składników majątkowych będzie pozwalało na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad 3

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach którego zarówno majątek wydzielany, jak również majątek pozostający w Spółce będzie stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki, jako spółce podlegającej podziałowi, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że w przypadku podziału przez wydzielenie przychód nie powstaje, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponieważ poszczególne Działy będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, to w konsekwencji wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Działów, przeniesionych do Spółki Przejmującej, jak i pozostających w Spółce Dzielonej, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 lutego 2010 r. (Znak: ITPB3/423-759/09/DK), który uznał, że „Biorąc zatem pod uwagę literalnej treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Znak: IBPBI/2/423-718/10/PK), czytamy, że „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na spółkę nowo powstałą stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Znak: IBPB1/2/423-1508/13/PC): „Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop”.

Podobne stanowisko wykazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.160.2021.3.AW): „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zespoły składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących obszary usług budowlanych - ZCP1 oraz usług najmu nieruchomości - ZCP2 stanowią i na dzień podziału Spółki przez wydzielenie będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienie działalności w zakresie usług najmu do nowo utworzonej spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach, którego zarówno majątek wydzielany, jak również majątek pozostający w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wartość składników majątkowych Działu Ogólnego przeniesionych na Spółkę Przejmującą, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh :

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh :

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

A zatem, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT :

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzić restrukturyzację, której przedmiotem będzie podział Spółki poprzez wydzielenie Działu Ogólnego do Spółki Przejmującej, będącej spółką celową, która planowo, do momentu przejęcia wydzielonego Działu Ogólnego, nie podejmie działalności gospodarczej. Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT poprzez posiadanie wspólnego udziałowca będącego osobą fizyczną. Obecnie udziałowiec jest większościowym udziałowcem Spółki Przejmującej oraz Spółki Dzielonej (5940 udziałów z 6000 udziałów ogółem). W celu przeprowadzenia wyżej opisanej restrukturyzacji, Wnioskodawca podejmie uchwałę w zakresie formalnego wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki, tj. Działu Żywienia oraz Działu Ogólnego. Następnie planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych mające na celu przeniesienie wydzielonej części majątku Spółki Dzielonej – Działu Ogólnego, na Spółkę Przejmującą. Powodem, dla którego Spółka planuje przeprowadzić wyżej opisaną restrukturyzację jest decyzja biznesowa podjęta przez Spółkę, dotycząca chęci rozdzielenia Działu Żywienia oraz Działu Ogólnego do odrębnych podmiotów. Reorganizacja spowodowana jest przede wszystkim wzrostem skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i będzie miała na celu poprawienie jej efektywności, a w konsekwencji osiągnięcie lepszych wyników finansowych. Wnioskodawca planuje obecnie restrukturyzację swojej działalności w stosunku do poszczególnych lokalizacji. Dział Żywienia zajmuje się udzielaniem świadczeń na terenie wielu województw, podczas gdy Dział Ogólny jest w większości zlokalizowany na terenie województwa (…). Rozdzielnie tych Działów do odrębnych podmiotów pozwoli uporządkować procesy zarządzania w obu tych Działach. Przewiduje się, że na dzień podziału Spółki przez wydzielenie jednym udziałowcem Spółki, jak i Spółki Przejmującej będzie pan P. C. będący polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji na przełomie 2022 i 2023 roku. Reorganizacja zostanie przeprowadzona w taki sposób, że w pierwszym etapie usankcjonowany zostanie podział Spółki Dzielonej na dwa działy. Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa dwie jednostki organizacyjne, tj. Dział Ogólny oraz Dział Żywienia (dalej łącznie jako „Działy”). Każdy z Działów obejmie odpowiednio funkcje związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem poszczególnymi Działami. Wyodrębnienie to zostanie potwierdzone w drodze uchwały Zarządu Spółki podjętej przed dniem podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej. Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne

\- Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osób kierujących poszczególnymi Działami,

\- do uchwały zostanie załączona lista pracowników przypisanych do poszczególnych Działów (chyba, że ze względów biznesowych i funkcjonalnych przypisanie takie nie będzie możliwe), w tym wskazani zostaną kierownicy poszczególnych Działów odpowiedzialni za zarządzanie nimi; struktura organizacyjna; zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) związanych z każdym z Działów.

\- Do Działu Ogólnego alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

\- Aktywa – umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ oraz innymi kontrahentami Spółki dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu Ogólnego, wyposażenie gabinetów oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu Ogólnego takich jak sprzęt medyczny, komputerowy oraz biurowy niezbędny do prowadzenia działalności Działu Ogólnego;

\- Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, zawarte z podmiotami z sektora publicznego, prywatnego, będące warunkami refundacji przez NFZ świadczeń w zakresie działalności Działu Ogólnego, jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu Ogólnego;

\- Należności i części zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Ogólnego (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

\- Umowy licencyjne dotyczące systemu KS-SOMED, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu Ogólnego;

\- Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

\- Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do działu Ogólnego;

\- Inne środki trwale wykorzystywane w prowadzeniu działalności Działu Ogólnego.

\- Do Działu Żywienia alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

\- Aktywa – umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu Żywienia, sprzęt pomocniczy oraz naprawczy (np. sondy, złączki, adaptery, przejściówki, końcówki), środki ochrony osobistej, inne materiały i zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Żywienia;

\- Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, będące warunkami refundacji przez NFZ świadczeń w zakresie żywienia (…) pacjentów w warunkach domowych jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu Żywienia;

\- Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Żywienia (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

\- Zapasy w postaci płynów żywieniowych oraz leków, a także pozostałych środków medycznych niezbędnych do prowadzenia działalności Działu Żywienia;

\- Umowy licencyjne dotyczące systemu E-opieka, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu Żywienia;

\- Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Żywienia (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

\- Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

\- Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do Działu Żywienia;

\- Inne środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Żywienia.

\- Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku 5 umów zawartych z NFZ ich zakres obejmuje zarówno świadczenia domowego żywienia (…), jak i świadczenia dotyczące domowego leczenia tlenem. Na potrzeby pełnego wyodrębnienia poszczególnych Działów, Spółka planuje uzyskać wymagane zgody dyrektorów odpowiednich wojewódzkich oddziałów NFZ i w konsekwencji dokonać cesji części umów dotyczących usług domowego leczenie tlenem do Spółki Przejmującej.

\- W przypadku, gdyby dokonanie wyżej opisanej cesji okazało się niemożliwe, umowy te zostaną w Spółce maksymalnie do końca 2023 roku, co odpowiada okresowi, na jaki umowy te zostały zawarte bądź maksymalnemu okresowi ich wypowiedzenia. W związku z powyższym Spółka może być zobowiązana do zawarcia dodatkowych umów z podwykonawcami w zakresie usług wspierających świadczenie usług domowego leczenia tlenem, jednak rozwiązanie to będzie miało jedynie charakter tymczasowy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż ww. Umowy z NFZ nie są kluczowe dla prowadzenia biznesu Działu Ogólnego, udział przychodów osiąganych w związku z tymi Umowami jest nieznaczący w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej przez Dział Ogólny, a brak przeniesienia tych Umów nie będzie mieć istotnego znaczenia na możliwość prowadzenia biznesu przez Dział Ogólny.

\- W przypadku umów z podwykonawcami, które obecnie służą działalności prowadzonej przez oba Działy, tj. Dział Żywienie i Dział Ogólny, umowy te zostaną przypisane do Działu Żywienia. Natomiast do momentu podziału przez wydzielenie analogiczne umowy w zakresie koniecznym do udzielenia świadczeń zostaną zawarte przez Spółkę Przejmującą i będą służyły prowadzeniu działalności przez Dział Ogólny po dokonaniu podziału przez wydzielenie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż umowy z podwykonawcami, które będą zawarte w tym celu przez Spółkę Przejmującą mają charakter pomocniczy w działalności dla Spółki Przejmującej, a świadczenie usług wynikających z tych umów będzie mogło być zrealizować jedynie w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie i przeniesienia odpowiednio przypisanych umów NFZ z nimi powiązanych. Powyższe będzie skutkowało pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym, dającym pełną odrębnością obu Działów, jak również możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez oba Działy w sposób nieprzerwany.

2\. Wyodrębnienie finansowe

\- Spółka ma opracowaną politykę rachunkowości, z której wynika wydzielenie kont analitycznych oraz syntetycznych dla działalności Działu Żywienia oraz Działu Ogólnego,

\- Ewidencja zdarzeń gospodarczych, jak i przychodów oraz kosztów prowadzona jest za pomocą systemu finansowo-księgowego, przez zewnętrzne biuro rachunkowe,

\- System księgowy, z którego Spółka korzysta, pozwolił na przypisanie do poszczególnych Działów odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także kwot należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w poszczególnych Działach,

\- Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwoliła na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnych Działów poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki,

\- Spółka będzie w stanie sporządzić zarówno odrębny bilans jak i rachunek zysków i strat osobno dla każdego z Działów,

\- Spółka dysponuje odrębnymi rachunkami bankowym, na których osobno gromadzi środki pieniężne stanowiące przychody przypisane do Działu Żywienie oraz Działu Ogólnego. W przypadku sprzedaży usług ujętych na jednej fakturze, dotyczących obu Działów, środki pieniężne wpływają na rachunek bankowy aktualnie przypisany do Działu Ogólnego. Jednakże, przy zastosowaniu odpowiednich narzędzi, Spółka jest w stanie zidentyfikować oraz przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami,

\- Koszty ogólnego zarządu zostały przypisane odpowiednim Działom zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji, zgodnie z którym procentowy udział kosztów Działu Żywienia w kosztach ogólnego zarządu jest przypisany temu Działowi, natomiast pozostałe koszty ogólnego zarządu stanowią koszty przypisane do Działu Ogólnego.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne

\- Wszystkie zadania Spółki zostały alokowane pomiędzy Dział Ogólny oraz Dział Żywienia,

\- W Spółce pozostanie działalność Działu Żywienia związana z domowym żywieniem (…) pacjentów,

\- Spółka Przejmująca przejmie wszystkie zadania Spółki związane z Działem Ogólnym. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania na działalności Działu Żywienia,

\- Po wyodrębnieniu oba Działy, dysponując alokowanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania,

\- Wnioskodawca wskazał, iż w rezultacie planowanej restrukturyzacji dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego oraz innych kapitałów Spółki Dzielonej. Suma kwot, o które będzie obniżany kapitał zakładowy Spółki Dzielonej i odpowiednio inne kapitały własne Spółki Dzielonej, będzie odpowiadać wartości wydzielanego majątku.

4\. Wyodrębnienie Działów w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

\- Powstaną dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, Dział Ogólny oraz Dział Żywienia, mogące działać jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych będzie istniała przy wykorzystaniu wchodzących w skład poszczególnych Działów zespołu składników majątkowych,

\- Oba Działy będą w stanie samodzielnie prowadzić niezależną działalność oraz funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Działów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić, należy że przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki Przejmującej, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Państwa, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, który w dniu dokonania transakcji będzie posiadał samodzielność finansową. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący ZCP (Dział Ogólny), który zostanie wydzielony z Państwa majątku na rzecz Spółki Przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych ZCP (Dział Żywienia), który pozostanie u Państwa, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem, w przedstawionej sytuacji, po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- Dział Ogólny, który ma zostać wyodrębniony i wydzielony ze Spółki do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

\- pozostający w Spółce Dział Żywienia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

\- wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do Spółki Przejmującej w ramach planowanego procesu podziału Spółki nie będzie stanowić dla Spółki Dzielonej przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).