Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.500.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: kwestia powstania różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe wynikające z konwersji pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki, oraz momentu powstania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: Dania; kapitał-kapitał zakładowy; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; moment; przychód; różnica-różnice kursowe; udział; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe wynikające z konwersji pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe wynikające z konwersji pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki,
*   momentu powstania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym 100% udziałów jest podmiot duński będący spółką akcyjną (A/S) podlegającą obowiązkowi podatkowemu na terenie Królestwa Danii od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnik Wnioskodawcy udzielił Wnioskodawcy pożyczki wypłaconej w transzach w koronach duńskich (DKK). W chwili obecnej Wspólnik planuje dokonać konwersji części wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, odpowiadającej określonej wartości części wierzytelności uzgodnionej między stronami w euro (EUR). Pozostałą część pożyczki, która nie uległa konwersji na kapitał, Wnioskodawca planuje spłacić we wskazanym przez strony pożyczki terminie. Całość kwoty pożyczki, która będzie podlegać konwersji zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Jednocześnie Wspólnik Wnioskodawcy dokona podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez utworzenie nowych udziałów. Podniesienie kapitału zakładowego nastąpi w formie gotówki wpłaconej w złotówkach (PLN). Podniesienie kapitałów Wnioskodawcy odbędzie się więc poprzez jednoczesną konwersję części wierzytelności Wspólnika na kapitał zapasowy oraz wpłatę gotówki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstaną różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe wynikających z konwersji pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki, na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że konwersja obejmować będzie pożyczki zaciągnięte w walucie obcej, powstaną, zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału Wnioskodawcy.

Konwersję pożyczek na kapitał, w części dotyczącej należności głównej, traktuje się jak ich spłatę. Dlatego też, z tą chwilą może powstać dodatnia różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, lub ujemna różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że faktycznej spłaty pożyczek nie będzie lecz przyjmuje się, że taka spłata następuje, kursem waluty z dnia spłaty powinien być średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień konwersji. Wynika to z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dniem konwersji natomiast będzie dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy mimo, że strony ustaliły konwersję części pożyczki odpowiadającej wartości w euro (EUR), właściwym kursem waluty do określenia różnic kursowych będzie kurs korony duńskiej (DKK) jako waluty w której udzielono pożyczki.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli powstaną dodatnie różnice kursowe lub/i ujemne różnice kursowe, różnice te zwiększą odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z różnicy między tymi wartościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z pytaniem wyznaczającym jej zakres - jest wyłącznie kwestia ustalenia czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi do powstania różnic kursowych. Przedmiotem interpretacji nie jest natomiast wskazanie właściwego dla powstania różnic kursowych kursu walut.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Ponadto, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy).

W rezultacie może dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, np. w drodze konwersji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, dzień konwersji stanowić będzie dzień spłaty pożyczki skutkującej zrealizowaniem różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ww. ustawy (tj. za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie).

Z przepisów art. 15a updop wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany.

Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zapasowy od strony Wnioskodawcy-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty części pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż zobowiązanie pożyczkowe w części wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań.

Istotne jest natomiast to, że w wyniku przeprowadzenia konwersji długu na kapitał ciążące na Spółce zobowiązanie pożyczkowe częściowo wygaśnie, co tym samym oznacza jego zapłatę w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 updop. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej poprzez konwersje części wierzytelności na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, będzie powodowało powstanie różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Natomiast w odniesieniu do momentu powstania różnic kursowych należy wskazać że dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dniem konwersji będzie dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Dniem konwersji jest bowiem dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału, a nie jak wskazała Spółka, „dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału Wnioskodawcy”.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe wynikające z konwersji pożyczek w walucie obcej na kapitał Spółki - jest prawidłowe,
*   momentu powstania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.