Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.252.2020.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: czy • opisana w stanie faktycznym realizacja projektu pt. (…) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, • odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana w stanie faktycznym realizacja projektu pt. (…) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT – **jest prawidłowe,**
*   odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana w stanie faktycznym realizacja projektu pt. (…) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT,
*   odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 sierpnia 2020 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.252.2020.1.MMU wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., świadczącą kompleksowe usługi dla sektora energetycznego, obejmujące m.in.:

*   doradztwo techniczne i technologiczne oraz opracowywanie niezbędnej dokumentacji do realizacji inwestycji dla obiektów energetycznych i przemysłowych;
*   nadzór i koordynację robót budowlano-montażowych w obszarze instalacji energetycznych i ochrony środowiska;
*   prace rozruchowe instalacji energetycznych i instalacji ochrony środowiska.

Kluczową barierą w rozwoju działalności Wnioskodawcy był dotychczas brak zaplecza badawczo-rozwojowego, które byłoby uzupełnieniem działalności w zakresie pomiarów technologicznych, badania i wdrażania innowacyjnych technologii w sektorze energetycznym i ochrony środowiska oraz pozwalałoby na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w zakresie nowych rozwiązań optymalizacji procesów, ich udoskonalania i badań nad możliwościami zwiększenia wydajności instalacji energetycznych. Realizacje nowych inwestycji, a także modernizacje istniejących instalacji wymagają często prowadzenia eksperymentalnych prac rozwojowych mających na celu optymalizację procesów, ich udoskonalanie, badania nad możliwościami zwiększenia wydajności instalacji, co minimalizuje często koszty eksploatacyjne, a także umożliwia dotrzymanie standardów emisji zanieczyszczeń.

W powyższym celu, mając na względzie utworzenie możliwości zaoferowania kontrahentom ulepszonych procesów i usług Wnioskodawca utworzył dział handlu i rozwoju realizując w latach 2018-2019 projekt pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze” (dalej: „Laboratorium”). Do działu handlu i rozwoju została przypisana wykwalifikowana kadra pracowników zatrudniona przy realizacji ww. projektu Laboratorium. Oprócz świadczenia usług w zakresie nadzoru, koordynacji robót budowlano-montażowych, opracowywania niezbędnej dokumentacji do prowadzenia budowy obiektów energetycznych i prac rozruchowych instalacji energetycznych i instalacji ochrony środowiska, Wnioskodawca dzięki utworzeniu Laboratorium obecnie świadczy również na zlecenie klientów, dostosowane do ich potrzeb indywidualne specjalistyczne usługi pomiarowe i badania służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska które obejmują przeprowadzenie optymalizacji procesów na:

*   instalacjach redukujących zanieczyszczenia do atmosfery,
*   kotłach i instalacjach pomocniczych,

\-z wykorzystaniem wysoko kwalifikowanej kadry inżynierskiej posiadającej wieloletnie doświadczenie w tym obszarze oraz technologicznie zaawansowanej aparatury kontrolno-pomiarowej (dalej: „Usługi pomiarowe i badania”).

Celem ww. Usług pomiarowych i badań jest:

*   poprawa, zwiększenie efektywności procesów spalania paliw i odpadów,
*   ograniczanie zanieczyszczeń gazów odlotowych przy jednoczesnym dążeniu do ograniczania odpadów procesowych,
*   udoskonalanie technologii procesów spalania pozwalających optymalizować instalacje energetyczne i ochrony środowiska.

Usługi pomiarowe i badania na potrzeby klientów posiadają za każdym razem innowacyjny i zindywidualizowany charakter, ponieważ uwzględniają problemy techniczne, technologiczne indywidualnych instalacji energetycznych i ochrony środowiska. Procesy optymalizacji polegają m.in. na wykonaniu szeregu pomiarów z zastosowaniem m.in.: analizatorów gazów, pyłomierzy, przepływomierzy, aspiratorów, sond/rurek spiętrzających, termopar z wykorzystaniem odpowiednich metod referencyjnych. Uzyskane wyniki z pomiarów stanowią podstawę do opracowania i przeprowadzenia optymalizacji procesów wytwarzania energii oraz optymalizacji urządzeń redukujących zanieczyszczenia. Prace optymalizacyjne pozwalają na skonfigurowanie pracy poszczególnych urządzeń biorących udział w procesie spalania, tak że emisja niebezpiecznych związków do atmosfery może się znacząco ograniczyć, a ponadto dojdzie do zmniejszenia zużycia mediów eksploatacyjnych wykorzystywanego do zasilania urządzeń, które są ściśle związane z pracą optymalizowanego układu. Ww. specjalistyczne Usługi pomiarowe i badania są wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w dziale handlu i rozwoju.

W celu utworzenia Laboratorium Wnioskodawca utworzył harmonogram rzeczowy, który zawierał listę niezbędnej do nabycia aparatury naukowo-badawczej, tj. specjalistycznych urządzeń, które Wnioskodawca zakupił w latach 2018-2019, takich jak: analizator gazów, analizator do pomiaru zanieczyszczeń w tym amoniaku z zastosowaniem metody FTIR, analizator masowego ogólnego gazowego węgla organicznego TVOC, pyłomierz, aspirator, przepływomierz, zestaw do pobierania metali ciężkich, sonda tytanowa, waga analityczna, waga techniczna, suszarka laboratoryjna, zestaw do pobierania dioksyn i furanów, mieszalnik gazów, zestaw do pomiaru trójtlenku siarki, reduktory przeznaczone do gazów specjalnych, błonkowy elektryczny miernik przepływu, sondy aspiracyjne niegrzane, wzorce mas, pH-metr, komplet sit do analizy sitowej wraz ze wstrząsarką, gęstościomierze. Dodatkowo, Wnioskodawca zakupił dwa samochody dostawcze Peugeot Boxer specjalnie przystosowane do wykorzystywania w pracach Laboratorium jako laboratorium mobilne (dalej: „Mobilne Laboratorium”) mające charakter aut specjalnego zastosowania. Wszystkie urządzenia badawcze i pomiarowe muszą być transportowane na konkretną instalację w specjalnie do tego przystosowanych pojazdach stanowiących mobilną jednostkę badawczą. Normy branżowe oraz specyfikacje techniczne nakładają obowiązek, aby urządzenia badawcze pracowały w ściśle określonych warunkach, rygorach (nie może dojść do sytuacji, gdy urządzenie pomiarowe pracuje np. w bardzo niskich temperaturach otoczenia albo podczas opadów atmosferycznych). W celu zabezpieczenia urządzeń badawczych konieczne są specjalnie przystosowane do tego celu odpowiednie samochody dostawcze posiadające np. przetwornicę prądu, systemy do ogrzewania powierzchni na których znajdują się urządzenia badawcze. Samochody dostawcze wchodzące w skład Mobilnego Laboratorium cechują się następującymi właściwościami:

1.  przestrzeń ładunkowa jest izolowana termicznie;
2.  w przestrzeni ładunkowej znajduje się instalacja elektryczna wraz z gniazdami elektrycznymi 3,5 kW;
3.  w przestrzeni ładunkowej znajduje się oświetlenie;
4.  w przestrzeni ładunkowej jest zapewniona odpowiednia temperatura (klimatyzacja, webasto);
5.  przestrzeń ładunkowa jest przystosowana do transportu urządzeń badawczych, gazów wzorcowych, sond pomiarowych;
6.  pojazd jest przystosowany do wykonywania badań (odpowiednie wejścia na tory pomiarowe, odpowiednie wyposażenie w przestrzeni ładunkowej w postaci stołów, szaf);
7.  w przestrzeni ładunkowej jest podłoga antypoślizgowa;
8.  jest możliwość przeprowadzenia prostych analiz fizykochemicznych (np. wykonanie miareczkowania, oznaczenia pH).

Powyższe urządzenia specjalistyczne oraz Mobilne Laboratorium zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych i dokonywana jest ich amortyzacja. W przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego była niższa niż 3.500 zł, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości Wnioskodawca na podstawie art. 16f ust. 3 updop, dokonywał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego. Część z ww. aktywów została częściowo sfinansowana z dotacji unijnych. Harmonogram rzeczowy stanowił załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i obejmował specyfikację aktywów niezbędnych do zakupu w celu realizacji projektu Laboratorium, bez wskazania terminów zakupu które były ustalane przez Wnioskodawcę w czasie realizacji projektu. Ww. środki trwałe były wykorzystywanie jedynie w związku projektem Laboratorium, w tym obecnie celem świadczenia Usług pomiarowych i badań, oraz nie są wykorzystywane w innej działalności Wnioskodawcy.

Ostatecznym zakończeniem projektu pt. Laboratorium było potwierdzenie kompetencji utworzonego laboratorium badawczego poprzez:

*   wdrożenie systemu jakości dla nowo oferowanych usług zgodnego z normą (…),
*   uzyskanie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, która jest konieczna do funkcjonowania Laboratorium w obszarze regulowanym prawem (pomiar stężeń i emisji zanieczyszczeń do atmosfery) zgodnie z art. 147a Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2011 r. nr 62, poz. 627 ze zm.).

Stosownie do art. 147a ww. ustawy, prowadzący instalację oraz użytkownik urządzenia są obowiązani zapewnić wykonanie pomiarów wielkości emisji lub innych warunków korzystania ze środowiska, w tym pobieranie próbek przez:

1.  akredytowane laboratorium w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2019 r. poz. 155) lub
2.  certyfikowane jednostki badawcze, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 25 lutego 2011 r. o substancjach chemicznych i ich mieszaninach (Dz.U. z 2019 r. poz. 1225)

\-w zakresie badań regulowanych prawem.

Wnioskodawca realizując projekt Laboratorium wdrożył system jakości (…), a także uzyskał dla Energetycznego Laboratorium Badawczego akredytację nr (…) na pomiary stężeń i emisji w obszarze gazów odlotowych zgodnie z normą (…). Zakres akredytacji obejmuje:

1.  (…) Badania chemiczne gazów odlotowych,
2.  (…) Badania dotyczące inżynierii środowiska (środowiskowe i klimatyczne),
3.  (…) Badania właściwości fizycznych i pobieranie próbek gazów odlotowych,
4.  (…) Pobieranie próbek gazów odlotowych.

Realizacja projektu Laboratorium skutkowała u Wnioskodawcy:

1.  stworzeniem laboratorium badawczego, które pozwoliło na intensyfikację wykorzystania zasobów wiedzy merytorycznej kadry przedsiębiorstwa, a także zatrudnienie nowej kadry, która nie była wcześniej możliwa bez specjalistycznej aparatury badawczej (zakupionej na potrzeby projektu);
2.  zwiększeniem konkurencyjności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez zwiększenie portfolio świadczonych usług;
3.  możliwością kompleksowego reagowania na potrzeby obszarów związanych z wytwarzaniem energii oraz ochroną środowiska;
4.  wdrożeniem systemu jakości (…), które umożliwiło podwyższenie wiarygodności wyników prowadzonych badań i prac optymalizacyjnych poprzez wykorzystanie metod akredytowanych;
5.  potwierdzeniem kompetencji laboratorium badawczego przez Polskie Centrum Akredytacji.

W ramach projektu Laboratorium Wnioskodawca wdrożył nowe procesy opisane w procedurze świadczenia Usług pomiarowych i badań w ramach energetycznego laboratorium badawczego pt. „Realizacja usługi pomiary i optymalizacja” (dalej: „Procedura”). Celem Procedury jest wykonanie pomiarów i badań służących do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska oraz wykonanie zamówienia Klienta w warunkach nadzorowanych tak, aby go usatysfakcjonować, potwierdzać spełnianie wymogów prawnych i poprawiać wynik ekonomiczny działalności. Procedura określa warunki wykonywania działalności laboratoryjnej w energetycznym laboratorium badawczym oraz sposób wykonywania badań poza siedzibą energetycznego laboratorium badawczego - w tym celu wykorzystywane jest Mobilne Laboratorium (ww. specjalistyczny pojazd przystosowany do wykonywania pomiarów oraz transportu sprzętu pomiarowego i/lub próbek do analiz). Przykładowy proces realizacji usług pomiarowych i optymalizacji w ramach Procedury wygląda następująco:

1.  klient przedstawia zapotrzebowanie na pomiary i/lub optymalizację instalacji energetycznej (np. klient jest zainteresowany polepszeniem pracy układów technologicznych instalacji odsiarczania spalin poprzez poprawę określonych parametrów),
2.  po akceptacji oferty Wnioskodawcy przez klienta, kierownik Laboratorium przeprowadza planowanie procesu realizacji przedsięwzięcia, które obejmuje:
    1.  przeprowadzenie wizji lokalnej dla danego przedsięwzięcia,
    2.  przygotowanie planu pomiarów,
    3.  opracowanie harmonogramu prac pomiarowych i optymalizacji,
    4.  zapewnienie kompetentnego i bezstronnego personelu pracującego zgodnie z systemem zarządzania Laboratorium oraz odpowiedniego wyposażenia pomiarowego,
    5.  doprecyzowanie usług dostarczanych z zewnątrz,
    6.  przeprowadzenie analizy ryzyk związanych z realizacją zadania w odniesieniu do terminowości, jakości i zagrożeń BHP i środowiska,
3.  pracownicy Laboratorium przeprowadzają analizę uzyskanych wyników pomiarów;
4.  pracownicy Laboratorium przeprowadzają optymalizację instalacji energetycznych i ochrony środowiska na podstawie uzyskanych wyników pomiarów i badań przy wykorzystaniu kompetentnego i bezstronnego personelu;
5.  pracownicy Laboratorium opracowują sprawozdanie z przeprowadzonych czynności pomiarowych i optymalizacyjnych.

Końcowym efektem jest sprawozdanie z przeprowadzonych czynności pomiarowych i optymalizacyjnych. Dokumentem potwierdzającym odbiór i przekazanie sprawozdania jest podpisany przez obie strony protokół zdawczo-odbiorczy.

Procesy pomiarów i optymalizacji pozwalają na:

*   realizację usług wewnętrznych w firmie w obrębie kompleksowych prac/kontraktów, których częścią integralną są ruch regulacyjny a w nim optymalizacja procesów,
*   realizację usług zewnętrznych badawczo-rozwojowych,
*   realizację pomiarów w obszarze regulowanym prawem.

Wnioskodawca planuje ponoszone wydatki na realizację projektu Laboratorium odpisać od podstawy opodatkowania jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym - w takim zakresie, w jakim nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (w tym w związku z uzyskaniem dofinansowania na podstawie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020), jeżeli realizacja projektu Laboratorium zostanie uznana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu updop. Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zostaną wyodrębnione w ewidencji rachunkowej w formie ewidencji pomocniczej.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych Dz. U. z 2019 r. poz. 482) i art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Projektem badawczo-rozwojowym zrealizowanym przez Wnioskodawcę, w ramach którego Wnioskodawca wykonał czynności wskazane w treści stanu faktycznego jest projekt pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze” zrealizowany w latach 2018-2019 (wskazany w opisie stanu faktycznego). Projekt ten obejmował nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnie aktualnej wiedzy i umiejętności, w celu utworzenia nowego rodzaju usług, tj., „Usług pomiarowych i badań”, które Wnioskodawca obecnie oferuje swoim klientom. W wyniku zakończenia projektu, oprócz świadczenia usług w zakresie nadzoru, koordynacji robót budowlano-montażowych, opracowywania niezbędnej dokumentacji do prowadzenia budowy obiektów energetycznych i prac rozruchowych instalacji energetycznych i instalacji ochrony środowiska, Wnioskodawca obecnie świadczy również na zlecenie klientów, dostosowane do ich potrzeb indywidualne specjalistyczne usługi pomiarowe i badania (ww. „Usługi pomiarowe i badania”) służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska które obejmują przeprowadzenie optymalizacji procesów na:

*   instalacjach redukujących zanieczyszczenia do atmosfery,
*   kotłach i instalacjach pomocniczych

\-z wykorzystaniem wysoko kwalifikowanej kadry inżynierskiej posiadającej wieloletnie doświadczenie w tym obszarze oraz technologicznie zaawansowanej aparatury kontrolno-pomiarowej.

Celem ww. Usług pomiarowych i badań jest:

1.  poprawa, zwiększenie efektywności procesów spalania paliw i odpadów,
2.  ograniczanie zanieczyszczeń gazów odlotowych przy jednoczesnym dążeniu do ograniczania odpadów procesowych,
3.  udoskonalanie technologii procesów spalania pozwalających optymalizować instalacje energetyczne i ochrony środowiska.

Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem, czy ww. projekt spełnia przesłanki wymienione w definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. dalej: „updop”), i w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop.

Projekt pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze” obejmował:

1.  zakup aparatury pomiarowo-badawczej oraz urządzeń szczegółowo określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - analizator gazów, analizator do pomiaru zanieczyszczeń w tym amoniaku z zastosowaniem metody FTIR, analizator masowego ogólnego gazowego węgla organicznego TVOC, pyłomierz, aspirator, przepływomierz, zestaw do pobierania metali ciężkich, sonda tytanowa, waga analityczna, waga techniczna, suszarka laboratoryjna, zestaw do pobierania dioksyn i furanów, mieszalnik gazów, zestaw do pomiaru trójtlenku siarki, reduktory przeznaczone do gazów specjalnych, błonkowy elektryczny miernik przepływu, sondy aspiracyjne niegrzane, wzorce mas, pH-metr, komplet sit do analizy sitowej wraz ze wstrząsarką gęstościomierze, dwa samochody dostawcze Peugeot Boxer specjalnie przystosowane do wykorzystywania w pracach utworzonego laboratorium;
2.  utworzenie na bazie zakupionej aparatury pomiarowo-badawczej i urządzeń energetycznego laboratorium badawczego, w którym możliwe jest przeprowadzenie pomiarów pracy układów wytwarzających energię elektryczną, parę technologiczną, ciepło i pomiarów pracy układów ochrony środowiska z zastosowaniem m.in. analizatorów gazów, pyłomierzy, przepływomierzy, aspiratorów, sond/rurek spiętrzających, termopar z wykorzystaniem odpowiednich metod referencyjnych. Uzyskane wyniki z pomiarów stanowią podstawę do opracowania i przeprowadzenia optymalizacji procesów wytwarzania energii oraz optymalizacji urządzeń redukujących zanieczyszczenia. Prace optymalizacyjne pozwalają na skonfigurowanie pracy poszczególnych urządzeń biorących udział w procesie spalania, tak że emisja niebezpiecznych związków do atmosfery może się znacząco ograniczyć, a ponadto dojdzie do zmniejszenia zużycia mediów eksploatacyjnych wykorzystywanego do zasilania urządzeń, które są ściśle związane z pracą optymalizowanego układu.
3.  prace koncepcyjne personelu Wnioskodawcy polegające na nauce sposobów wykorzystania zakupionej do laboratorium infrastruktury w celu oferowania nowych rodzajów usług;
4.  wdrożenie systemu jakości dla nowo oferowanych Usług pomiarowych i badań w utworzonym laboratorium zgodnego z normą (…): „Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących”,
5.  uzyskanie dla utworzonego laboratorium akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, która jest konieczna do funkcjonowania utworzonego laboratorium w obszarze regulowanym prawem (pomiar stężeń i emisji zanieczyszczeń do atmosfery) zgodnie z art. 147a Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2011 r. nr 62, poz. 627 ze zm.) - nr (…) na pomiary stężeń i emisji w obszarze gazów odlotowych zgodnie z normą (…). Zakres akredytacji obejmował:
    *   (…) Badania chemiczne gazów odlotowych,
    *   (…) Badania dotyczące inżynierii środowiska (środowiskowe i klimatyczne),
    *   (…) Badania właściwości fizycznych i pobieranie próbek gazów odlotowych,
    *   (…) Pobieranie próbek gazów odlotowych.
6.  opracowanie procedury świadczenia ww. nowych Usług pomiarowych i badań zapisanej w dokumencie pt.: „Realizacja usługi pomiary i optymalizacja” (dalej: „Procedura”). Procedura określa warunki wykonywania działalności laboratoryjnej oraz sposób wykonywania badań poza siedzibą laboratorium - w tym celu wykorzystywane jest Mobilne Laboratorium (specjalistyczny pojazd przystosowany do wykonywania pomiarów oraz transportu sprzętu pomiarowego i/lub próbek do analiz). Przykładowy proces realizacji usług w ramach Procedury wygląda następująco:

I. klient przedstawia zapotrzebowanie na pomiary i/lub optymalizację instalacji energetycznej (np. klient jest zainteresowany polepszeniem pracy układów technologicznych instalacji odsiarczania spalin poprzez poprawę określonych parametrów),

II. po akceptacji oferty Wnioskodawcy przez klienta, kierownik laboratorium przeprowadza planowanie procesu realizacji przedsięwzięcia, które obejmuje:

*   przeprowadzenie wizji lokalnej dla danego przedsięwzięcia,
*   przygotowanie planu pomiarów,
*   opracowanie harmonogramu prac pomiarowych i optymalizacji,
*   zapewnienie kompetentnego i bezstronnego personelu pracującego zgodnie z systemem zarządzania laboratorium oraz odpowiedniego wyposażenia pomiarowego,
*   doprecyzowanie usług dostarczanych z zewnątrz,
*   przeprowadzenie analizy ryzyk związanych z realizacją zadania w odniesieniu do terminowości, jakości i zagrożeń BHP i środowiska,

III. pracownicy laboratorium przeprowadzają pomiary oraz analizę uzyskanych wyników pomiarów;

IV. pracownicy firmy, w szczególności laboratorium, przeprowadzają optymalizację instalacji energetycznych i ochrony środowiska na podstawie uzyskanych wyników pomiarów i badań przy wykorzystaniu kompetentnego i bezstronnego personelu;

V. pracownicy laboratorium opracowują sprawozdanie z przeprowadzonych czynności pomiarowych i optymalizacyjnych.

VI. Końcowym efektem jest sprawozdanie z przeprowadzonych czynności pomiarowych i optymalizacyjnych. Dokumentem potwierdzającym odbiór i przekazanie sprawozdania jest podpisany przez obie strony protokół zdawczo-odbiorczy.

Należy dodać, że projekt nie miał charakteru rutynowych bądź okresowych zmian, które miały na celu utrzymanie istniejących usług, już wcześniej oferowanych klientom przez Wnioskodawcę. Dzięki realizacji projektu Wnioskodawca pozyskał możliwość świadczenia na zlecenie klientów dostosowanych do ich potrzeb zupełnie nowych specjalistycznych usług pomiarowych i badań służących do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska, których wcześniej nie realizował na rzecz klientów.

Wnioskodawca zrealizował ww. projekt w sposób metodyczny zgodnie z określonym harmonogramem, określając niezbędne zasoby konieczne do realizacji projektu i opracowania nowego rodzaju usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przy realizacji projektu pt. Energetyczne Laboratorium Badawcze opracował nowe, opisane wyżej, innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy usługi, które nie występowały do tej pory w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy - tj. Usługi pomiarowe i badania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących wcześniej u Wnioskodawcy. Przed realizacją projektu, Wnioskodawca świadczył usługi w zakresie nadzoru, koordynacji robót budowlano-montażowych, opracowywania niezbędnej dokumentacji do prowadzenia budowy obiektów energetycznych i prac rozruchowych instalacji energetycznych i instalacji ochrony środowiska, natomiast dzięki realizacji projektu zaczął on oferować klientom dodatkowo Usługi pomiarowe i badania służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska - których wcześniej nie mógł zaoferować klientom. Brak wyspecjalizowanego laboratorium badawczego, w którym wykwalifikowana kadra mogłaby świadczyć specjalistyczne usługi pomiarowe stanowił do tej pory główną barierę rozwojową Wnioskodawcy - nie mógł on prowadzić specjalistycznych usług pomiarowych, które oferuje obecnie swoim klientom. Wnioskodawca nie posiadał bowiem dostępu do odpowiedniej aparatury pomiarowo-badawczej, infrastruktury laboratoryjnej, kadry specjalistycznej w zakresie realizacji pomiarów, ani własnej opracowanej procedury świadczenia ww. usług. Procedura świadczenia ww. usług została wypracowana w wyniku nabycia i wykorzystania dostępnie aktualnej wiedzy i umiejętności u Wnioskodawcy, w tym w wyniku zapoznania z korzystaniem z zakupionej aparatury pomiarowo-badawczej i infrastruktury laboratoryjnej. Ponadto, jej opracowanie wymagało od Wnioskodawcy i jego pracowników kreatywności - Wnioskodawca opracował własny sposób wykorzystania aparatury pomiarowo-badawczej i infrastruktury laboratoryjnej w celu wykonywania pomiarów i prac optymalizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, procesy optymalizacji, które wchodzą w skład nowo opracowanych Usług pomiarowych i badań polegają m.in. na wykonaniu szeregu pomiarów z zastosowaniem m.in.: analizatorów gazów, pyłomierzy, przepływomierzy, aspiratorów, sond/rurek spiętrzających, termopar z wykorzystaniem odpowiednich metod referencyjnych. Uzyskane wyniki z pomiarów stanowią podstawę do opracowania i przeprowadzenia na rzecz klienta optymalizacji procesów wytwarzania energii oraz optymalizacji urządzeń redukujących zanieczyszczenia. Prace optymalizacyjne pozwalają na skonfigurowanie pracy poszczególnych urządzeń biorących udział w procesie spalania, tak że emisja niebezpiecznych związków do atmosfery może się znacząco ograniczyć, a ponadto dojdzie do zmniejszenia zużycia mediów eksploatacyjnych wykorzystywanego do zasilania urządzeń, które są ściśle związane z pracą optymalizowanego układu. Oferowanie usług w ww. zakresie nie było wcześniej możliwe bez wyspecjalizowanego laboratorium, które utworzył Wnioskodawca w ramach projektu badawczego pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze”.

Wnioskodawca uzyskał dla utworzonego laboratorium (w którym realizuje obecnie „Usługi pomiarowe i badania”) - akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (…) na pomiary stężeń i emisji w obszarze gazów odlotowych zgodnie z normą (…).

Zakres akredytacji obejmuje:

*   (…) Badania chemiczne gazów odlotowych,
*   (…) Badania dotyczące inżynierii środowiska (środowiskowe i klimatyczne),
*   (…) Badania właściwości fizycznych i pobieranie próbek gazów odlotowych,
*   (…) Pobieranie próbek gazów odlotowych.

W procesie akredytacji realizowanym przez Polskie Centrum Akredytacji Wnioskodawca był obowiązany wykazać swoje kompetencje w badaniach biegłości w odniesieniu do wymagań normy (…), co nie byłoby możliwe bez wykwalifikowanej kadry, która potrafi wykorzystać posiadaną infrastrukturę laboratoryjną. W tym zakresie nastąpiło zwiększenie zasobów wiedzy pracowników Wnioskodawcy. Realizując projekt pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze” Wnioskodawca rozwinął specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, w celu wykorzystania jej do opracowania nowych usług (tj. Usług pomiarowych i badań).

Należy powtórzyć, że projekt nie miał charakteru rutynowych bądź okresowych zmian, które miały na celu utrzymanie istniejących usług, już wcześniej oferowanych klientom przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym realizacja projektu pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze” stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie określone pkt 1 jest twierdząca (projekt stanowi działalność badawczo-rozwojową), czy odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków trwałych: analizator gazów, analizator do pomiaru zanieczyszczeń w tym amoniaku z zastosowaniem metody FTIR, analizator masowego ogólnego gazowego węgla organicznego TVOC, pyłomierz, aspirator, przepływomierz, zestaw do pobierania metali ciężkich, sonda tytanowa, waga analityczna, waga techniczna, suszarka laboratoryjna, zestaw do pobierania dioksyn i furanów, mieszalnik gazów, zestaw do pomiaru trójtlenku siarki, reduktory przeznaczone do gazów specjalnych, błonkowy elektryczny miernik przepływu, sondy aspiracyjne niegrzane, wzorce mas, pH-metr, komplet sit do analizy sitowej wraz ze wstrząsarką, gęstościomierze oraz od samochodów dostawczych Peuget Boxer (Mobilne Laboratorium) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1 (ostatecznie sformułowane we wniosku i uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym realizacja projektu Laboratorium stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Opisana w stanie faktycznym realizacja projektu pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze” wypełnia definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 4a pkt 27 updop, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 27 updop, prace rozwojowe oznaczają to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie updop oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Intepretując definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w wyżej przedstawionych przepisach należy posiłkować się objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, które w pkt 3.2.1 przedstawiają interpretację definicji działalności badawczo-rozwojowej określoną w art. 4a pkt 26-28 updop. Powołując się na wyżej wymienione objaśnienia podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować czy prowadzone przez niego prace stanowią działalność twórczą, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, które są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W przedmiotowych objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwo Finansów wskazuje, iż działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, działalność taka posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia i która w minimalnym zakresie odróżnia się od działań wcześniej prowadzonych przez podatnika, wystarczający jest przejaw twórczości na skalę przedsiębiorstwa. Poprzez działalność systematyczną powinniśmy rozumieć, zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów, prace prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, uporządkowany. Z kolei, „zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”, jak wskazuje Ministerstwo Finansów w przedmiotach objaśnieniach, „zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się do prowadzenia badań naukowych natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy prac rozwojowych”, co wskazuje, iż podatnik musi się jedynie czegoś nowego nauczyć, aby prowadzone przez niego prace zakwalifikować do prac rozwojowych. Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów:.(\`(...)\`) działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość”.

Należy zwrócić uwagę, że objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX mają walor objaśnień podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325). Zgodnie z art. 14n § 4 w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m tej ustawy dotyczące ochrony wnioskodawcy, który zastosował się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Analogiczne stanowisko w zakresie definicji działalności badawczo-rozwojowej zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.662.2019.1.ST): Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzony projekt Laboratorium opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową. Prace związane z wykonaniem Laboratorium opierały się na wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych usług jakimi są Usługi pomiarowe i badania prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach energetycznego laboratorium badawczego. Projekt nie miał charakteru rutynowych bądź okresowych zmian, które mają na celu utrzymanie istniejących usług, bowiem Wnioskodawca dzięki realizacji projektu Laboratorium pozyskał możliwość świadczenia na zlecenie klientów dostosowanych do ich potrzeb zupełnie nowych specjalistycznych usług pomiarowych i badań służących do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska (Wnioskodawca nie posiadał wcześniej ani zasobów, ani kompetencji umożliwiających świadczenie ww. usług). Usługi pomiarowe i badania na potrzeby klientów posiadają za każdym razem innowacyjny i zindywidualizowany charakter, ponieważ uwzględniają problemy techniczne, technologiczne indywidualnych instalacji energetycznych i ochrony środowiska. Wnioskodawca zrealizował projekt w sposób metodyczny zgodnie z określonym harmonogramem, określając niezbędne zasoby konieczne do utworzenia Laboratorium i świadczenia nowych usług. Końcowym efektem projektu było utworzenie energetycznego laboratorium badawczego, wdrożenie systemu jakości (…) oraz potwierdzenie kompetencji laboratorium badawczego przez Polskie Centrum Akredytacji. Wykonanie projektu zwiększyło zasoby wiedzy u Wnioskodawcy. Ponadto, w ramach projektu Laboratorium Wnioskodawca utworzył nowe procedury świadczenia Usług pomiarowych i badań w ramach energetycznego laboratorium badawczego pt. „Realizacja usługi pomiary i optymalizacja”. Nie ulega więc wątpliwości, że działalność Wnioskodawcy w ramach projektu Laboratorium miała charakter twórczy.

Stanowisko do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Skoro, wskazane w stanie faktycznym środki trwałe, jak wskazał Wnioskodawca, były wykorzystywane jedynie w związku z projektem Laboratorium, w tym obecnie celem świadczenia Usług pomiarowych i badań, oraz nie są wykorzystywane w innej działalności Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 uCIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze”. Wnioskodawca dzięki utworzeniu Laboratorium obecnie świadczy również na zlecenie klientów, dostosowane do ich potrzeb indywidualne specjalistyczne usługi pomiarowe i badania służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska które obejmują przeprowadzenie optymalizacji procesów na:

*   instalacjach redukujących zanieczyszczenia do atmosfery,
*   kotłach i instalacjach pomocniczych,

\-z wykorzystaniem wysoko kwalifikowanej kadry inżynierskiej posiadającej wieloletnie doświadczenie w tym obszarze oraz technologicznie zaawansowanej aparatury kontrolno-pomiarowej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przy realizacji projektu opracował nowe, innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy usługi, które nie występowały do tej pory w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy - tj. Usługi pomiarowe i badania. Brak wyspecjalizowanego laboratorium badawczego, w którym wykwalifikowana kadra mogłaby świadczyć specjalistyczne usługi pomiarowe stanowił do tej pory główną barierę rozwojową Wnioskodawcy - nie mógł on prowadzić specjalistycznych usług pomiarowych, które oferuje obecnie swoim klientom. Wnioskodawca nie posiadał dostępu do odpowiedniej aparatury pomiarowo-badawczej, infrastruktury laboratoryjnej, kadry specjalistycznej w zakresie realizacji pomiarów, ani własnej opracowanej procedury świadczenia ww. usług. Procedura świadczenia ww. usług została wypracowana w wyniku nabycia i wykorzystania dostępnie aktualnej wiedzy i umiejętności u Wnioskodawcy, w tym w wyniku zapoznania z korzystaniem z zakupionej aparatury pomiarowo-badawczej i infrastruktury laboratoryjnej. Ponadto, jej opracowanie wymagało od Wnioskodawcy i jego pracowników kreatywności - Wnioskodawca opracował własny sposób wykorzystania aparatury pomiarowo-badawczej i infrastruktury laboratoryjnej w celu wykonywania pomiarów i prac optymalizacyjnych.

W ocenie tut. Organu, opisane we wniosku prace w ramach ww. projektu, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 2 stwierdzić należy, że stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT, mogą być objęte odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k uCIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 uCIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 uCIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe, bowiem urządzenia których dotyczy pytanie nr 2 składają się na utworzone przez Wnioskodawcę laboratorium badawcze, które jest efektem działalności badawczo-rozwojowej i dzięki któremu świadczy on usługi pomiarowe.

Zatem, odpisy amortyzacyjne od tych urządzeń stanowiących dla Wnioskodawcy środki trwałe nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT.

W art. 18d ust. 3 uCIT, jest mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych będących efektem działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym środków trwałych, tj.: analizator gazów, analizator do pomiaru zanieczyszczeń w tym amoniaku z zastosowaniem metody FTIR, analizator masowego ogólnego gazowego węgla organicznego TVOC, pyłomierz, aspirator, przepływomierz, zestaw do pobierania metali ciężkich, sonda tytanowa, waga analityczna, waga techniczna, suszarka laboratoryjna, zestaw do pobierania dioksyn i furanów, mieszalnik gazów, zestaw do pomiaru trójtlenku siarki, reduktory przeznaczone do gazów specjalnych, błonkowy elektryczny miernik przepływu, sondy aspiracyjne niegrzane, wzorce mas, pH-metr, komplet sit do analizy sitowej wraz ze wstrząsarką, gęstościomierze oraz od samochodów dostawczych Peuget Boxer (Mobilne Laboratorium), nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana w stanie faktycznym realizacja projektu pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze” stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT jest prawidłowe,
*   odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.