Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.764.2016.2.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-03
Teza: obowiązek stosowania prewspółczynnika
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 stycznia 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.764.2016.1.JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 11 stycznia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina S (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. 1 stycznia 2017 r. Gmina planuje utworzenie nowej jednostki budżetowej – Gminnego Ośrodka Sportu (dalej jako: „GOS”). GOS wykonywać będzie działania, które obecnie wykonywane były przez Gminny Zespół Oświaty i Sportu (w części dotyczącej działalności w zakresie związanym ze sportem i rekreacją). W szczególności do zadań GOS należeć będą:

1.  tworzenie warunków organizacyjno-prawnych i ekonomicznych dla rozwoju kultury fizycznej w gminie, koordynacja przedsięwzięć i działań w zakresie rozwoju sportu gminnego oraz rekreacji ruchowej i współzawodnictwa sportowego,
2.  opieka nad klubami sportowymi i uczniowskimi klubami sportowymi oraz obiektami sportowymi w gminie,
3.  zarządzanie i kierowanie halą sportową, w celu zapewnienia warunków jej funkcjonowania w zakresie spraw administracyjnych, ekonomiczno- finansowych,
4.  organizacja imprez sportowych.

GOS świadczyć będzie usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, Gminny Ośrodek Kultury posiadający osobowość prawną, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Jednostki organizacyjne”). GOS udostępniał będzie również nieodpłatnie część zarządzanej przez siebie infrastruktury sportowej na rzecz klubów działających na terenie Gminy.

Centralizacja dla celów VAT zostanie dokonana od stycznia 2017 r. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za usługi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki wyświadczone przez GOS, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina/GOS ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki to:

*   woda;
*   energia elektryczna;
*   energia cieplna;
*   ściek;
*   materiały, wyposażenie, urządzenia, pomoce naukowe, żywność, posiłki regeneracyjne;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   środki chemiczne;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe; itp.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości, czy po centralizacji VAT (od 1 stycznia 2017 r.) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę sportową zarządzaną przez GOS do różnych kategorii czynności, tj.

*   czynności opodatkowanych VAT (na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), np., odpłatne udostępnianie obiektów sportowych, oraz
*   czynności niepodlegających VAT (na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz klubów działających na terenie Gminy), np. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych.

Gmina, za pośrednictwem GOS, będzie świadczyła opisane we wniosku usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (odbiorcy zewnętrzni) odpłatnie.

GOS będzie świadczył usługi na rzecz placówek oświatowych z terenu Gminy (tj. przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, zespołów szkół), takich jak w szczególności Szkoła Podstawowa w S i Gimnazjum Publiczne w S.

GOS będzie świadczył na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy usługi w formie:

*   udostępniania obiektów sportowych na realizację zajęć wychowania fizycznego, sportowych zajęć pozalekcyjnych;
*   udostępniania obiektów sportowych na realizację rywalizacji sportowej; turniejów, meczów, rozgrywek sportowych;
*   udostępniania obiektów sportowych na realizację półkolonii, obozów sportowych.

Jednostki organizacyjne Gminy korzystające z usług GOS będą wykorzystywały nabyte od GOS usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w zakresie statutowej działalności oświatowej.

Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych nie jest realizowane dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej Gminy.

Efektem nieodpłatnego udostępnienia części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych nie jest (nie ma być) poszerzenie grona osób korzystających z odpłatnej oferty sportowej Gminy.

Gmina nie podejmuje nieodpłatnego udostępniania części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych w celach marketingowych i promocyjnych.

Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych realizowane jest dla celów działalności publicznoprawnej Gminy pozostającej poza zakresem działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Działalność Gminy w zakresie sportu, rekreacji i turystyki jest finansowana z dochodów własnych Gminy (w tym z wpływów podatkowych).

Udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych jest realizacją celów statutowych, służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina dokonując po centralizacji odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji VAT odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

„1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   zaistnienie samego świadczenia,
*   świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz,
*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługodawca (Gmina) świadczy usługi z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na rzecz Odbiorców zewnętrznych i swoich Jednostek organizacyjnych. Wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Tak jak zostało wskazane powyżej, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz Jednostek organizacyjnych nie stanowią świadczenia usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie opodatkowane VAT usługi w zakresie sportu, rekreacji i turystyki na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast świadczenie z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na rzecz Jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki mają związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512- 110/16/EJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-188/16/Asz.

Podsumowując przytoczoną argumentację oraz przykłady należy uznać, iż dokonując w trakcie 2016 r. odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę sportową zarządzaną przez GOS do różnych kategorii czynności, tj.

*   czynności opodatkowanych VAT (na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), np., odpłatne udostępnianie obiektów sportowych, oraz
*   czynności niepodlegających VAT (na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz klubów działających na terenie Gminy), np. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych.

GOS będzie świadczył usługi na rzecz placówek oświatowych z terenu Gminy (tj. przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, zespołów szkół), takich jak w szczególności Szkoła Podstawowa i Gimnazjum Publiczne.

GOS będzie świadczył na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy usługi w formie:

*   udostępniania obiektów sportowych na realizację zajęć wychowania fizycznego, sportowych zajęć pozalekcyjnych;
*   udostępniania obiektów sportowych na realizację rywalizacji sportowej; turniejów, meczów, rozgrywek sportowych;
*   udostępniania obiektów sportowych na realizację półkolonii, obozów sportowych.

Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych nie jest realizowane dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej Gminy.

Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych realizowane jest dla celów działalności publicznoprawnej Gminy pozostającej poza zakresem działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą uznania czy dokonując po centralizacji odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej nie będą związane z działalnością inną niż działalność gospodarza.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z treści wniosku, Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę sportową zarządzaną przez GOS do różnych kategorii czynności, tj. czynności opodatkowanych VAT (na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) oraz czynności niepodlegających VAT (na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz klubów działających na terenie Gminy).

Ponadto jak wynika z wniosku GOS świadczy usługi sportowo-rekreacyjne również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w tym Urzędu Gminy, jednostek budżetowych, klubów sportowych. Jednostki organizacyjne Gminy korzystające z usług GOS będą wykorzystywały nabyte od GOS usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w zakresie statutowej działalności oświatowej. Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych nie jest realizowane dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej Gminy. Nieodpłatne udostępnianie części zarządzanej przez Gminę infrastruktury sportowej na rzecz klubów sportowych realizowane jest dla celów działalności publicznoprawnej Gminy pozostającej poza zakresem działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, ze działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenie nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez GOS, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji zakupów związanych z działalnością obiektów sportowych (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu działalności sportowo-rekreacyjnej na rzecz tych jednostek. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą obiekty sportowe, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służą one także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. przede wszystkim działalności GOS, działalności jednostek organizacyjnych Gminy, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, zespołów szkół działających na terenie Gminy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, zakupy związane z działalnością sportowo-rekreacyjną, będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tum podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina dokonując odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, bowiem jak wynika z treści wniosku zakupy te będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.