Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-359/14-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-15
Teza: WNT oraz importu usług – obowiązek podatkowy i termin realizacji prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na budowie instalacji do produkcji kwasu monochlorooctowego (MCAA). Instalacja będzie wykorzystywana w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których dokonuje nabycia towarów służących do realizowania przez Spółkę czynności opodatkowanych (przykładowo są to: maszyny, instalacje, urządzenia lub ich elementy składowe itp.). Przedmiotowe umowy są zawierane z podmiotami, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (dalej: Dostawcy). Dostawcy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, ale są podatnikami podatku do wartości dodanej zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w innych państwach członkowskich.

Przedmiot dostawy

Towary będące przedmiotem transakcji realizowanych przez Spółkę są w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Po dostarczeniu towarów do Polski dokonywany jest ich montaż lub instalacja w zakładzie produkcyjnym Spółki. Montaż tych towarów jest „fizycznie” realizowany przez Spółkę lub przez podmiot działający w jej imieniu.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Dostawcami, Spółka ma możliwość skorzystania ze wsparcia Dostawców polegającego na zapewnieniu nadzoru nad montażem realizowanego przez Dostawcę w zakresie, w jakim uzna to za niezbędne. Decyzja w zakresie tego, czy i w jakim zakresie udział Dostawcy w procesie instalacyjnym będzie konieczny podejmowana jest przez Spółkę przed rozpoczęciem prac montażowych/instalacyjnych danego urządzenia.

Spółka ocenia, że nadzór Dostawcy nad montażem nie jest niezbędny dla dokonania prawidłowej instalacji nabytych towarów. W szczególności, Spółka może dokonać montażu bez konieczności sprawowania nadzoru przez Dostawcę, gdyż samodzielne działanie Spółki w tym zakresie nie powinno zasadniczo skutkować powstaniem szkód wynikających z niewłaściwego wykonania montażu. Zaangażowanie Dostawców w proces nadzoru nad montażem powoduje jednak usprawnienie tego procesu, umożliwiając zakończenie go w krótszym terminie aniżeli w przypadkach, gdy montaż realizowany jest przez Spółkę samodzielnie.

Jeżeli Spółka zdecyduje się na skorzystanie z usług Dostawcy w zakresie sprawowania nadzoru nad montażem, działania realizowane w tym zakresie mogą obejmować przykładowo: bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Spółce instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. Niemniej jednak, rola Dostawcy w tym zakresie ma charakter doradczy, tj. zalecenia Dostawcy przekazywane w toku nadzoru nie są dla Spółki wiążące.

Wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację nadzoru nad montażem kalkulowane jest odrębnie od wynagrodzenia należnego za dostawę towaru. Wynagrodzenie to jest oparte o liczbę godzin spędzonych przez pracowników Dostawcy na sprawowaniu nadzoru. Możliwe jest również ustanowienie przez strony ryczałtu za określoną liczbę godzin nadzoru nad montażem (w przypadku, gdy Spółka przewiduje znaczne zaangażowanie Dostawcy w tym zakresie).

Sposób rozliczeniu zakupu

Zgodnie z uregulowaniami umów zawieranych przez Spółkę z Dostawcami, jest ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz Dostawcy zaliczek na poczet dostawy towarów (maszyn i urządzeń). Zaliczki należne są przed dostawą towarów i opiewają na określoną procentowo część kwoty należnej z tytułu jego zakupu. Zaliczki dokumentowane są za pomocą faktur wystawionych przez Dostawcę, opiewających na wartość zaliczki (dalej: faktury zaliczkowe).

Faktury zaliczkowe są wystawiane w umownie określonych terminach. W niektórych przypadkach następuje to przed dokonaniem przez Spółkę płatności. Wówczas, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca nie wystawia na rzecz Spółki faktur potwierdzających otrzymanie przez niego poszczególnych części należności. Niemniej możliwe są również sytuacje, w których przed uiszczeniem przez Spółkę płatności otrzymywana jest faktura pro forma wzywająca do zapłaty zaliczki. W takich przypadkach, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę zaliczkową potwierdzającą jej otrzymanie.

Po dostawie towaru do Polski i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę, Dostawca wystawia fakturę na pozostałą część należności z tytułu dostawy danego towaru. Faktura ta nie zawiera odniesienia do wcześniej wystawionych faktur  wskazuje ona nazwę towaru, numer (sygnaturę umowy) a także informację odnośnie kwoty należnej od Spółki (po uwzględnieniu zapłaconych wcześniej zaliczek). W niektórych przypadkach po dostawie towaru wystawione są dwie faktury, które łącznie opiewają na pozostałą do zapłaty część kwoty należnej (w takim przypadku druga ze wspomnianych faktur opiewa na kwotę, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej na usunięcie przez Dostawcę ewentualnych wad lub usterek).

Po zakończeniu procesu montażu/instalacji, Dostawcy wystawiają fakturę z tytułu nadzoru nad tym procesem (w przypadkach gdy Spółka zdecydowała się skorzystać ze wsparcia Dostawców w tym zakresie).

Przykładowo, rozliczenie opisywanych powyżej świadczeń może zostać dokonane poprzez wystawienie na rzecz Spółki następujących dokumentów:

*   pierwsza faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   druga faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   trzecia faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   faktura opiewająca na 15% (lub  gdy faktura nr (v) nie jest wystawiona  25%) kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (również płatność uiszczona jest po dokonaniu dostawy towaru),
*   faktura opiewająca na 10% kwoty z tytułu zakupu towaru, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej (tj. również po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel),
*   faktura opiewająca na kwotę należną z tytułu świadczenia usług nadzoru nad montażem (faktura wystawiana w przypadkach w których Dostawca nadzorował montaż/instalację).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy  należy w omawianym przypadku interpretować w ten sposób, że zawarty w nim wymóg otrzymania faktury zostanie spełniony w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT Spółka otrzyma faktury zaliczkowe oraz faktury wystawione po dokonaniu danej dostawy (tj. wszystkie faktury dotyczące dostawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy  należy w omawianym przypadku interpretować w taki sposób, że zawarty w nim wymóg otrzymania faktury zostanie spełniony w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT Spółka otrzyma faktury zaliczkowe oraz faktury wystawione po dokonaniu danej dostawy (tj. wszystkie faktury dotyczące dostawy).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku należnym pod warunkiem otrzymania w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy  faktury dokumentującej dostawę towaru. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku dostawa towarów udokumentowana jest fakturami zaliczkowymi oraz fakturą (lub fakturami) wystawioną po dokonaniu dostawy (które łącznie potwierdzają fakt dokonania dostawy i całość kwoty należnej z jej tytułu), warunek wskazany w powołanym przepisie zostanie spełniony w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT Spółka otrzyma wszystkie faktury dokumentujące daną dostawę.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (…)”. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie wykorzystywać towary będące przedmiotem WNT do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT należy uznać za spełniony.

Dalsze przepisy zamieszczone w art. 86 ustawy o VAT precyzują moment, w którym podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego. W przypadku WNT zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT momentem tym jest moment, w którym VAT należny z tytułu WNT staje się należny (w omawianym przypadku, jest to zasadniczo moment wystawienia przez Dostawcę pierwszej faktury po dokonaniu dostawy). Jednakże w przypadku WNT, skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym właśnie okresie uzależnione jest od spełnienia dodatkowego warunku w postaci otrzymania w odpowiednim terminie faktury dokumentującej dostawę towarów będących przedmiotem WNT.

I tak, przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT precyzuje, że „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…) powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, (…)”.

W analizowanej sytuacji przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dokumentowane jest fakturą (względnie  fakturami) wystawioną po dokonaniu dostawy, co może nasuwać wniosek, że jej otrzymanie w przeciągu 3 miesięcy oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w zacytowanym powyżej przepisie. Jednakże należy mieć na uwadze, że w okresie wskazanym w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w WNT będzie po stronie Spółki powstawał w odniesieniu do całej kwoty należnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (a nie tylko w odniesieniu do należności wynikającej z pierwszej faktury wystawionej po dokonaniu dostawy). W takim samym zakresie, tj. w odniesieniu do kwoty VAT naliczonego równej kwocie VAT należnego od wskazanego WNT Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Spółki, prawo to podobnie jak w przypadku zakupów krajowych w odniesieniu do których podatnik zobowiązany jest posiadać faktury VAT, z których wynika kwota VAT naliczonego podlegająca odliczeniu powinno być odpowiednio udokumentowane. Mając to na uwadze, w ocenie Spółki, warunek posiadania faktury określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT obejmuje w analizowanej sytuacji nie tylko obowiązek posiadania przez Spółkę faktur wystawionych po dokonaniu dostawy, opiewających na część należności, która nie została pokryta zapłaconymi uprzednio zaliczkami, ale również faktur zaliczkowych. Pomimo tego, że ich wystawienie nie powodowało po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w WNT, dokumentują one fakt dokonania przez Spółkę płatności, z tytułu których obowiązek podatkowy powstanie w terminie określonym w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Innymi słowy, w przeciągu 3 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT Spółka jest zobowiązana do posiadania wszystkich faktur dotyczących danej dostawy (w tym również faktur zaliczkowych) opiewających na kwoty objęte tym obowiązkiem podatkowym.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że zostanie on spełniony w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT Spółka otrzyma faktury zaliczkowe oraz faktury dokumentujące daną dostawę (tj. wszystkie faktury dotyczące dostawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 9 ust. l ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. az zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt l lit. a.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na budowie instalacji do produkcji kwasu monochlorooctowego (MCAA). Instalacja będzie wykorzystywana w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których dokonuje nabycia towarów służących do realizowania przez Spółkę czynności opodatkowanych (przykładowo są to: maszyny, instalacje, urządzenia lub ich elementy składowe itp.). Przedmiotowe umowy są zawierane z podmiotami, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (Dostawcy). Dostawcy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, ale są podatnikami podatku do wartości dodanej zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w innych państwach członkowskich.

Towary będące przedmiotem transakcji realizowanych przez Spółkę są w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Po dostarczeniu towarów do Polski dokonywany jest ich montaż lub instalacja w zakładzie produkcyjnym Spółki. Montaż tych towarów jest „fizycznie” realizowany przez Spółkę lub przez podmiot działający w jej imieniu.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Dostawcami, Spółka ma możliwość skorzystania ze wsparcia Dostawców polegającego na zapewnieniu nadzoru nad montażem realizowanego przez Dostawcę w zakresie, w jakim uzna to za niezbędne. Decyzja w zakresie tego, czy i w jakim zakresie udział Dostawcy w procesie instalacyjnym będzie konieczny podejmowana jest przez Spółkę przed rozpoczęciem prac montażowych/instalacyjnych danego urządzenia.

Spółka ocenia, że nadzór Dostawcy nad montażem nie jest niezbędny dla dokonania prawidłowej instalacji nabytych towarów. W szczególności, Spółka może dokonać montażu bez konieczności sprawowania nadzoru przez Dostawcę, gdyż samodzielne działanie Spółki w tym zakresie nie powinno zasadniczo skutkować powstaniem szkód wynikających z niewłaściwego wykonania montażu. Zaangażowanie Dostawców w proces nadzoru nad montażem powoduje jednak usprawnienie tego procesu, umożliwiając zakończenie go w krótszym terminie aniżeli w przypadkach, gdy montaż realizowany jest przez Spółkę samodzielnie.

Jeżeli Spółka zdecyduje się na skorzystanie z usług Dostawcy w zakresie sprawowania nadzoru nad montażem, działania realizowane w tym zakresie mogą obejmować przykładowo: bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Spółce instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. Niemniej jednak, rola Dostawcy w tym zakresie ma charakter doradczy, tj. zalecenia Dostawcy przekazywane w toku nadzoru nie są dla Spółki wiążące.

Wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację nadzoru nad montażem kalkulowane jest odrębnie od wynagrodzenia należnego za dostawę towaru. Wynagrodzenie to jest oparte o liczbę godzin spędzonych przez pracowników Dostawcy na sprawowaniu nadzoru. Możliwe jest również ustanowienie przez strony ryczałtu za określoną liczbę godzin nadzoru nad montażem (w przypadku, gdy Spółka przewiduje znaczne zaangażowanie Dostawcy w tym zakresie).

Zgodnie z uregulowaniami umów zawieranych przez Spółkę z Dostawcami, jest ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz Dostawcy zaliczek na poczet dostawy towarów (maszyn i urządzeń). Zaliczki należne są przed dostawą towarów i opiewają na określoną procentowo część kwoty należnej z tytułu jego zakupu. Zaliczki dokumentowane są za pomocą faktur wystawionych przez Dostawcę, opiewających na wartość zaliczki (dalej: faktury zaliczkowe).

Faktury zaliczkowe są wystawiane w umownie określonych terminach. W niektórych przypadkach następuje to przed dokonaniem przez Spółkę płatności. Wówczas, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca nie wystawia na rzecz Spółki faktur potwierdzających otrzymanie przez niego poszczególnych części należności. Niemniej możliwe są również sytuacje, w których przed uiszczeniem przez Spółkę płatności otrzymywana jest faktura pro forma wzywająca do zapłaty zaliczki. W takich przypadkach, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę zaliczkową potwierdzającą jej otrzymanie.

Po dostawie towaru do Polski i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę, Dostawca wystawia fakturę na pozostałą część należności z tytułu dostawy danego towaru. Faktura ta nie zawiera odniesienia do wcześniej wystawionych faktur wskazuje ona nazwę towaru, numer (sygnaturę umowy) a także informację odnośnie kwoty należnej od Spółki (po uwzględnieniu zapłaconych wcześniej zaliczek). W niektórych przypadkach po dostawie towaru wystawione są dwie faktury, które łącznie opiewają na pozostałą do zapłaty część kwoty należnej (w takim przypadku druga ze wspomnianych faktur opiewa na kwotę, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej na usunięcie przez Dostawcę ewentualnych wad lub usterek).

Po zakończeniu procesu montażu/instalacji, Dostawcy wystawiają fakturę z tytułu nadzoru nad tym procesem (w przypadkach gdy Spółka zdecydowała się skorzystać ze wsparcia Dostawców w tym zakresie).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że w ramach umów zawieranych z podatnikami zagranicznymi Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (maszyn, instalacji, urządzeń lub ich elementów składowych itp.) oraz importu usługi nadzoru nad montażem, które stanowią dwa odrębne świadczenia wykonywane na rzecz Spółki przez Dostawcę.

Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów może zostać dokonane poprzez wystawienie na rzecz Spółki następujących dokumentów:

*   pierwsza faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   druga faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   trzecia faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   faktura opiewająca na 15% (lub  gdy faktura nr (v) nie jest wystawiona  25%) kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (również płatność uiszczona jest po dokonaniu dostawy towaru),
*   faktura opiewająca na 10% kwoty z tytułu zakupu towaru, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej (tj. również po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka nabywa od Dostawców towary służące do realizowania przez nią czynności opodatkowanych. Tym samym spełniony jest warunek dotyczący związku dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego), umożliwiający Spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy – do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Zatem określając podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów należy zastosować zasady ogólne przewidziane w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w momencie wystawienia faktury przez Dostawcę, dokumentującej dokonaną na rzecz Spółki dostawę (iv), Spółka posiada wiedzę, jaka kwota stanowi zapłatę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na tej podstawie jest w stanie określić podstawę opodatkowania tej transakcji, zgodnie z art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Spółka winna wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – w odniesieniu do całej kwoty należnej z tytułu dostawy towaru – z chwilą wystawienia przez Dostawcę pierwszej faktury wystawionej po dokonaniu dostawy (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy), dokumentującej dokonaną dostawę (iv).

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że nabywca:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, oraz
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek.

Na gruncie przepisów ustawy, powstanie prawa do odliczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, zależy od spełnienia dwóch przesłanek – podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W przedmiotowej sprawie obowiązek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia przez Dostawcę pierwszej faktury wystawionej po dokonaniu dostawy (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy), dokumentującej dokonaną dostawę (iv). Spółka otrzyma wszystkie faktury związane z danym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy za słuszne zatem należy uznać stanowisko Spółki, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy należy w omawianym przypadku interpretować w taki sposób, że zawarty w nim wymóg otrzymania faktury zostanie spełniony w sytuacji, gdy w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Spółka otrzymała/otrzyma faktury zaliczkowe oraz faktury wystawione przez Dostawcę po dokonaniu danej dostawy (tj. wszystkie faktury dotyczące dostawy).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Natomiast w dniu 15 października 2014 r. wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne:

ILPP4/443-359/14-2/EWW w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług jako dwóch odrębnych transakcji;

ILPP4/443-359/14-3/EWW w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów;

ILPP4/443-359/14-4/EWW w zakresie momentu powstania obowiązku z tytułu importu usługi nadzoru nad montażem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.