Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.148.2020.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Koszty uzyskania przychodów - czynsz najmu ponoszony na rzecz Wnioskodawcy (jako wynajmującego) przez spółkę jawną.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; przychód; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej (działalność biurowa). Jednocześnie jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i lokal ten stanowi środek trwały jednoosobowej firmy Wnioskodawcy.

W części lokalu Wnioskodawca prowadzi obecnie własną jednoosobową działalność gospodarczą, część lokalu wynajmuje osobie trzeciej, a część lokalu wynajmuje spółce jawnej w której jestem wspólnikiem posiadającym 50% udziału w zyskach i stratach. Przychód z najmu lokalu stanowi dla mnie przychód z działalności gospodarczej. Spółka jawna wykorzystuje przedmiot najmu na swoją siedzibę i prowadzi w nim działalność gospodarczą.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi wspólnik spółki jawnej, posiadający 50% udziału w zyskach i stratach, o której wyżej mowa, dotychczas opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, natomiast jeszcze nie upłynął termin do dokonania wyboru formy opodatkowania w bieżącym roku i Wnioskodawca nie wie jaką formę opodatkowania dochodów drugi wspólnik wybierze.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

1.  działalność gospodarczą prowadzi od 1.03.1997 r. aktualnie zgodnie z CEIDG jej przedmiotem są:
    1.  68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
    2.  64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,
    3.  64.91.Z Leasing finansowy,
    4.  64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,
    5.  68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
    6.  77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
2.  spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS (…) w dniu 13.01.2020 r., przedmiotem jej działalności są usługi prawnicze; każdy ze wspólników jest uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki jawnej,
3.  umowa najmu została zawarta od 14 stycznia 2020 r. na czas nieoznaczony, przy jej zawarciu spółka jawna nie była reprezentowana przez Wnioskodawcę,
4.  w kosztach uzyskania przychodu wspólników spółki jawnej ujmowane są wydatki ponoszone na wynajem przedmiotu najmu w pełnej wysokości, u każdego ze wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach spółki,
5.  oprócz czynszu najmu spółka jawna ponosi też opłaty za media bezpośrednio na rzecz dostawców mediów, na podstawie zawartych z nimi umów,
6.  przedmiotem najmu na rzecz spółki jawnej jest aktualnie 1 pokój oraz wydzielona ścianami część przedpokoju; ogółem w mieszkaniu są 4 pokoje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku czynsz najmu ponoszony na rzecz Wnioskodawcy (jako wynajmującego) przez spółkę jawną opisaną w poz. 74 (jako najemcę), w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy czynsz najmu ponoszony na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę jawną opisaną w poz. 74, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów podatkowych wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zwiększenia ich wysokości) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby wydatki mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, ich poniesienie musi mieć związek z prowadzoną działalnością, a ponadto nie mogą stanowić kosztów niepodatkowych, o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, iż powyższe warunki są spełnione, bowiem spółka jawna wynajmuje od Wnioskodawcy część lokalu w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów.

Spółka jawna jest tzw. ułomną osobą prawną i zgodnie z art. 8 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych ma zdolność nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań (zdolność prawną).

Powyższe oznacza, iż spółka jawna jest odrębnym w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem praw i obowiązków, a zawarcie umowy najmu z tą spółką nie może zostać uznane za zawarcie umowy z samym sobą.

Wobec braku wątpliwości formalnych dotyczących zawarcia umowy pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikiem, uznać należy, iż nie ma przeszkód do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej (najemcy), czynszu należnego Wnioskodawcy (wynajmującemu) od spółki jawnej proporcjonalnie do wysokości udziałów Wnioskodawcy w spółce jawnej.

Pogląd taki był wielokrotnie potwierdzany w indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. z 27-09-2016 znak 0115-KDIT3 4011.203.2018.1.DB oraz z 21.05.2018 znak 0115-KDIT3.4011.202.2018.1.DB i znak IBPB-1-1/4511-444/16-1/MJ), jak również w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145): przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym. Podstawą generowania przychodów z najmu jest zatem fakt zawarcia stosownej umowy pomiędzy stronami. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym powoduje powstanie przychodu.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu polegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, przychód przypadający na wspólnika spółki ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, wyłączając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, którego część wynajmuje spółce jawnej, której jest wspólnikiem. Najem lokalu odbywa się w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym.

Z powyższego wynika, że umowa najmu zostanie zawarta między dwoma odrębnymi podmiotami występującymi w stosunkach gospodarczych, tj. między Spółką jawną (najemcą), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz Wnioskodawcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (wynajmującym). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna świadczy usługi na rzecz spółki osobowej, a jest w niej również wspólnikiem. W świetle powyższego nie można zatem uznać, że jest to „świadczenie samemu sobie”. W związku z powyższym, poniesiony przez Spółkę wydatek (czynsz najmu), prawidłowo udokumentowany, stanowić będzie podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników Spółki jawnej (również dla Wnioskodawcy), proporcjonalnie do przysługującego udziału w zysku Spółki.

Należy jednak podkreślić, że podmioty prowadzące takie odrębne działalności gospodarcze, zawierające umowy między sobą, powinny mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Stosownie do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując wydatki ponoszone przez Spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, z tytułu najmu lokalu od Wnioskodawcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki, przy czym dla Wnioskodawcy ww. wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.