Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-316/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Wskazanie, czy dokonana przez Wnioskodawcę płatność stanowić będzie zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy (tj. przedpłatę/zaliczkę) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego u Sprzedawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej ww. zaliczki przed nabyciem towaru.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedpłaty; towar; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dokonana przez Wnioskodawcę płatność stanowić będzie zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy (tj. przedpłatę/zaliczkę) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego u Sprzedawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej ww. zaliczki przed nabyciem towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dokonana przez Wnioskodawcę płatność stanowić będzie zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy (tj. przedpłatę/zaliczkę) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego u Sprzedawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej ww. zaliczki przed nabyciem towaru. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy dotyczące nabycia określonych towarów czy usług dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na skalę prowadzonej działalności, a tym samym zapotrzebowanie na dużą ilość towarów Spółka często jest zobowiązana po dokonaniu zamówienia, a przed jego realizacją, do dokonywania płatności na rzecz kontrahentów w formie różnego rodzaju zaliczek, przedpłat i zadatków.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka zawarła z kontrahentem (dalej: „Kontrahent” lub „Sprzedawca”) umowę dotyczącą nabycia określonej ilości towaru za ustaloną w umowie cenę. Zgodnie z ustaleniami stron, towar objęty umową wydawany będzie przedstawicielom Spółki sukcesywnie, w ustalonych miejscach oznaczonych znakiem towarowym Sprzedawcy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki.

Jak wynika z zawartej umowy ustalona cena towaru może ulec zmianie m.in. w zależności od miejsca i czasu wydania towaru. Z uwagi na potencjalną zmianę ceny, zgodnie z treścią umowy, również ostateczna ilość towaru nabywanego przez Spółkę, do pewnego stopnia może ulec odpowiedniej zmianie (np. w przypadku wydania towarów w ilości wskazanej w umowie przed wyczerpaniem kwoty zaliczki wpłaconej przez Spółkę, Sprzedawca sprzeda, a Spółka kupi – na warunkach przedmiotowej umowy – dodatkową ilość towarów w ilości odpowiedniej aż do wyczerpania zaliczki).

Jednocześnie, stosownie do treści zawartej umowy, Spółka przed dostawą towaru zobowiązana była do zapłaty Sprzedawcy zaliczki na poczet ceny za nabywane towary w ustalonej wysokości. Zgodnie z treścią umowy zaliczka, powiększona o należny podatek od towarów i usług, płatna była w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy, przy czym Sprzedawca udokumentował przedmiotową zaliczkę odpowiednią fakturą VAT.

Uiszczona przez Spółkę płatność została w całości zaliczona na poczet ceny. Płatność została zrealizowana przez Spółkę i otrzymana przez Sprzedawcę w marcu 2014 r. Jednocześnie Spółka również w marcu 2014 r. otrzymała fakturę wystawioną przez Sprzedawcę dokumentującą przedmiotową zaliczkę.

W przedstawionym stanie faktycznym zawarcie umowy z Kontrahentem przez Spółkę oraz nabycie wskazanych towarów pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana przez Spółkę, w przedstawionym stanie faktycznym, płatność stanowić będzie zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. przedpłatę/zaliczkę) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego u Sprzedawcy, a w konsekwencji dającą Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej omawianej zaliczki przed nabyciem towaru, na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana przez niego w przedstawionym stanie faktycznym płatność stanowić będzie zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 (zaliczkę) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego u Sprzedawcy, a w konsekwencji dającą Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej omawianej zaliczki przed nabyciem towaru, na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT, tj. w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej zaliczkę.

1.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Jednocześnie, jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co do zasady, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podobna regulacja dotycząca opodatkowania zaliczek znajduje się również w Dyrektywie Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”), jak bowiem wynika z treści art. 65 Dyrektywy, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów należy dojść do wniosku, że płatności nabywców na poczet towaru i usługi (w tym zaliczki) mogą rodzić obowiązek podatkowy w przypadku gdy:

*   podatnik otrzymał całość lub część zapłaty,
*   zapłata miała miejsce przed wykonaniem usługi/dokonaniem dostawy towarów.

Warto wskazać, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa nie podają definicji pojęcia zaliczki czy przedpłaty. Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności, a „przedpłatą” określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru.

Z powyższego wynika więc, że zaliczka, jak również przedpłata (czy np. zadatek), jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Analogiczne konkluzje wypływają z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C 419/02, Trybunał orzekł, że „w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą być znane, a zatem w szczególności (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

W opisywanej sytuacji, wpłata dokonywana przez Spółkę odnosi się do konkretnego, wskazanego rodzajowo towaru, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zawartej z Kontrahentem umowy. Jednocześnie przewidziana umową płatność (zaliczka) już w momencie jej dokonania podlega zaliczeniu na poczet ceny należnej z tytułu nabywanego towaru. W efekcie powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – dokonywana wpłata stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisów o VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym – w opinii Wnioskodawcy – na kwalifikację płatności jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, nie ma wpływu okoliczność, że ustalona cena towaru, a w konsekwencji ilość towaru nabywana przez Spółkę, może ulec zmianie. Jak wskazano powyżej w momencie zawarcia umowy i dokonywania przez Spółkę płatności ustalony jest przede wszystkim towar będący przedmiotem transakcji, przy czym ewentualna zmiana ustalonej ceny towaru (może ona ulec zmianie w zależności od miejsca i czasu wydania towaru, bowiem towar objęty umową wydawany będzie przedstawicielom Spółki sukcesywnie, zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki) nie powinna stanowić – w ocenie Spółki – okoliczności mającej wpływ na określenie obowiązku podatkowego na gruncie VAT. W szczególności – zdaniem Spółki – w momencie zawarcia umowy oraz na moment dokonania wpłaty, okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego są określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, znane są bowiem essentialia negotii umowy sprzedaży (dostawy towarów), a dokonana płatność nie ma charakteru niesprecyzowanego, zabezpieczającego, lecz jest związana z dostawą konkretnych towarów.

Zatem dokonana przez Spółkę płatność powinna zostać uznana za zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1244/12 „Sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego asfaltu będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy”.

Co więcej stanowisko wskazujące, że w danych okolicznościach mamy do czynienia z zaliczką powodującą powstanie obowiązku na gruncie VAT zajmowane jest przez organy podatkowe nawet w bardziej „dyskusyjnych” sytuacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-357/13-5/MH stwierdził, że: „Otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla świadczonej usługi. W przypadku, gdy faktycznie wykonana usługa jest inna, niż na etapie podpisania umowy, to zastosowana stawka dla zaliczki winna być skorygowana, by odpowiadała rzeczywiście wykonanej usłudze”.

Należy dodać, że wprawdzie wskazane powyżej rozstrzygnięcia dokonane zostały na gruncie nieobowiązującego już przepisu, tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tym niemniej konkluzje z nich wynikające powinny znaleźć zastosowanie również w obecnym stanie prawnym, w związku z faktem, że powyższy przepis zawiera analogiczne regulacje w porównaniu do obowiązującego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Konsekwentnie – w ocenie Spółki – dokonanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej płatności będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego po stronie Sprzedawcy w momencie jej otrzymania, a tym samym, w sytuacji gdy towary, do których odnosi się zaliczka będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej omawianej zaliczki przed nabyciem towaru, na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w analizowanym przypadku zawarcie umowy z Kontrahentem przez Spółkę oraz nabycie wskazanych towarów pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym – w opinii Spółki – powinna być ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury zaliczkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, w przypadku dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem w przypadku płatności zaliczkowych prawo do odliczenia VAT przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym u otrzymującego zaliczkę powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zaliczkę, która została wystawiona przez kontrahenta.

Jak wskazano powyżej z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku zaliczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym mając na uwadze fakt, że Spółka dokonała płatności zaliczkowej na poczet ceny nabywanych towarów na rzecz Kontrahenta w marcu 2014 r., a jednocześnie faktura potwierdzająca fakt otrzymania zaliczki przez Kontrahenta została Spółce doręczona w marcu 2014 r. Spółka powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury już w rozliczeniu za marzec 2014 r. zgodnie z ogólnymi przepisami obowiązującymi na gruncie VAT w tym okresie rozliczeniowym.

Z uwagi na powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy dotyczące nabycia określonych towarów czy usług dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na skalę prowadzonej działalności, a tym samym zapotrzebowanie na dużą ilość towarów Spółka często jest zobowiązana po dokonaniu zamówienia, a przed jego realizacją, do dokonywania płatności na rzecz kontrahentów w formie różnego rodzaju zaliczek, przedpłat i zadatków. W przypadku będącym przedmiotem niniejszej sprawy Spółka zawarła z Kontrahentem umowę dotyczącą nabycia określonej ilości towaru za ustaloną w umowie cenę. Zgodnie z ustaleniami stron, towar objęty umową wydawany będzie przedstawicielom Spółki sukcesywnie, w ustalonych miejscach oznaczonych znakiem towarowym Sprzedawcy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki. Jak wynika z zawartej umowy ustalona cena towaru może ulec zmianie m.in. w zależności od miejsca i czasu wydania towaru. Z uwagi na potencjalną zmianę ceny, zgodnie z treścią umowy, również ostateczna ilość towaru nabywanego przez Spółkę, do pewnego stopnia może ulec odpowiedniej zmianie (np. w przypadku wydania towarów w ilości wskazanej w umowie przed wyczerpaniem kwoty zaliczki wpłaconej przez Spółkę, Sprzedawca sprzeda, a Spółka kupi na warunkach przedmiotowej umowy dodatkową ilość towarów w ilości odpowiedniej aż do wyczerpania zaliczki). Jednocześnie, stosownie do treści zawartej umowy Spółka przed dostawą towaru zobowiązana była do zapłaty Sprzedawcy zaliczki na poczet ceny za nabywane towary w ustalonej wysokości. Zgodnie z treścią umowy zaliczka, powiększona o należny podatek od towarów i usług, płatna była w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy, przy czym Sprzedawca udokumentował przedmiotową zaliczkę odpowiednią fakturą VAT. Uiszczona przez Spółkę płatność została w całości zaliczona na poczet ceny. Płatność została zrealizowana przez Spółkę i otrzymana przez Sprzedawcę w marcu 2014 r. Jednocześnie Spółka również w marcu 2014 r. otrzymała fakturę wystawioną przez Sprzedawcę dokumentującą przedmiotową zaliczkę. W przedstawionym stanie faktycznym zawarcie umowy z Kontrahentem przez Spółkę oraz nabycie wskazanych towarów pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy dokonana przez Wnioskodawcę płatność stanowić będzie zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy (tj. przedpłatę/zaliczkę) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego u Sprzedawcy, a w konsekwencji dającą Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej omawianej zaliczki przed nabyciem towaru.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Powołany przepis ustawy jest zgodny z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy, określono, że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.) ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
*   nie później niż w momencie pobrania ceny;
*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Jednocześnie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów.

Zauważa się, że w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – Spółka zawarła z Kontrahentem umowę dotyczącą nabycia określonej ilości towaru za ustaloną w umowie cenę. Wobec tego wartość tego zamówienia, a co za tym idzie przedpłata wyliczona jest na moment składania zamówienia. Zatem Sprzedawca posiada informacje dotyczące rodzaju towaru oraz jego ilości w momencie złożenia zamówienia przez Spółkę, co oznacza, że w tym momencie wpłacona kwota stanie się przedpłatą na poczet przyszłej dostawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę przedpłat na poczet zamówienia, które zawiera jasno wymienione towary jakie Spółka zamawia, powstaje u Sprzedawcy obowiązek podatkowy.

Zatem należy uznać, że w chwili otrzymania kwoty pieniężnej na zamówienie, które zawiera jasno sprecyzowany przez Wnioskodawcę wykaz towarów z asortymentu Kontrahenta, czyli Sprzedawca wie, za jakie konkretnie towary otrzymuje ww. przedpłatę, obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w momencie jej otrzymania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy nadmienić, że z przytoczonych przepisów art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Jednak w przypadku, gdy podatnik wpłaca całość lub część należności w związku z nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, mamy do czynienia z sytuacją, w której spełnione zostają jedynie dwie z ww. przesłanek, ponieważ w przypadku zaliczki nie dochodzi do faktycznego nabycia towarów i usług.

W takiej sytuacji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, a mianowicie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu i podatnik otrzyma fakturę dokumentującą zaliczkę związaną z nabyciem towarów i usług na terytorium kraju.

W rozpatrywanym przypadku, otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej całość lub część zapłaty (zaliczkę) związanej z nabyciem towarów na terytorium kraju przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym w odniesieniu do wpłaconej zaliczki powstaje/będzie powstawał obowiązek podatkowy, uprawnia do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym powstaje/będzie powstawał obowiązek podatkowy, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – jak wskazał bowiem Wnioskodawca – zawarcie umowy z Kontrahentem przez Spółkę oraz nabycie wskazanych towarów pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej omawianej zaliczki.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dokonana przez Spółkę, w przedstawionym stanie faktycznym, płatność stanowić będzie zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy (tj. przedpłatę/zaliczkę) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego u Sprzedawcy, a w konsekwencji dającą Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dotyczącej omawianej zaliczki przed nabyciem towaru, na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.