Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-595/14-6/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół akwenu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół akwenu w ramach projektu … – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół akwenu w ramach projektu …

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu nieruchomości gruntowych położonych wokół akwenu …(dalej: akwen) w…. Gmina ponosi wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów wokół akwenu. Gmina podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków w celu uatrakcyjnienia obszarów wokół akwenu ze względów estetycznych, w celu stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego, zachęcającego do licznych wizyt i spędzania wolnego czasu przez mieszkańców Gminy oraz innych osób. Obecnie na terenie wokół akwenu działają wypożyczalnie sprzętu wodnego, pole namiotowe i kempingowe zarządzane przez WOPR oraz ośrodek rekreacyjno-sportowy dysponujący kąpieliskiem, boiskiem do siatkówki plażowej, kortem tenisowym oraz parkingiem. Gmina nie uzyskuje wpływów z tytułu tych działalności. Teren wokół akwenu jest również udostępniany na rzecz Polskiego Związku Wędkarskiego (dalej: PZW). PZW w ramach możliwości użytkowania akwenu m.in zarybia go, wyznacza miejsca do kotwiczenia łodzi i sprzętu wodnego, organizuje miejsca do biwakowania oraz uiszcza opłaty na rzecz Wnioskodawcy. Gmina, za opłatą, sezonowo udostępnia także miejsce pod punkt gastronomiczny.

W 2010 r. Gmina przystąpiła do realizacji projektu … Zadanie współfinansowano z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, poddziałanie „wsparcie działań studyjno-koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych”.

Projekt zrealizowano udzielając trzech zamówień publicznych:

1.  zamówienie - umowa z 05-04-2011 do 20-06-2011 obejmująca następujący zakres: Wykonanie opracowania dotyczącego koncepcji zagospodarowania terenu, a w tym ocena stanu infrastruktury technicznej, analiza kosztów uzbrojenia, tj.:

*   opracowanie projektowe dotyczące zagospodarowania terenu wraz z uzyskaniem wstępnego zapewnienia dostawców mediów na potrzeby terenu objętego opracowaniem;
*   aktualizacja i ocena stanu infrastruktury technicznej w obrębie przedmiotowego terenu;
*   analiza planowanej infrastruktury technicznej pod kątem utworzenia strefy aktywności inwestycyjnej;
*   opracowanie koncepcji uzbrojenia terenu w infrastrukturę techniczną obejmującą kwestie związane z zaopatrzeniem w wodę, zasilanie w energię elektryczną i gaz, odbiorem wód opadowych i roztopowych, odbiorem ścieków, budową ciągów komunikacyjnych i dróg;
*   analiza kosztowa realizacji uzbrojenia terenu, tj.: opracowanie wskaźnikowe, zestawienia kosztów dla całego przedsięwzięcia, sporządzone w oparciu o rozwiązania przyjęte w koncepcji wraz z kosztami dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego.

1.  Wykonanie kompleksowych badań geotechnicznych uwzględniających warstwy geologiczne, nośność gruntu, także poziom wód gruntowych.

1.  zamówienie - umowa z 22-09-2011 do 12-12-2011 obejmująca następujący zakres:
    
    1.  Wykonanie opracowań studyjno-koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych, tj.:
    
    *   opracowanie studium wykonalności, w tym raportu o barierach inwestycyjnych;
    *   opracowanie informacji o klimacie inwestycyjnym dla danej lokalizacji;
    *   opracowanie harmonogramów procesu inwestycyjnego;
    *   raport o wpływie strefy jako całości na środowisko naturalne.

1.  Projekty doradczo-promocyjne, w tym działania rozpoznawcze w ocenie możliwości utworzenia terenu inwestycyjnego dla danej lokalizacji oraz opracowanie informacji o utworzonym terenie inwestycyjnym, tj.:

*   wykonanie tablicy informacyjnej dwustronnej wraz z konstrukcją i montażem;
*   wykonanie folderów (opracowanie i druk) w trzech językach: polskim, niemieckim i angielskim.

1.  zamówienie - umowa z 01-03-2012 do 20-06-2012 obejmująca następujący zakres:Mapy do celów projektowych;
    *   Projekt budowlany i wykonawczy drogowy;
    *   Projekt budowlany i wykonawczy sieci wodociągowej;
    *   Projekt budowlany i wykonawczy kanalizacji sanitarnej;
    *   Projekt budowlany i wykonawczy kanalizacji deszczowej;
    *   Projekt budowlany i wykonawczy zasilania w energię;
    *   Projekt budowlany i wykonawczy oświetlenia ulicznego;
    *   Kosztorysy inwestorskie wszystkich branż;
    *   Przedmiary robót wszystkich branż;
    *   Specyfikacje techniczne wykonania i odbioru.

Teren objęty projektem ma powierzchnię 78,0890 ha i jest własnością Gminy …. Teren obejmuje akwen wodny i tereny przyległe. Gmina realizując projekt wykonała dokumentację techniczną dla uzbrojenia terenu.

Gmina nie ma sprecyzowanych planów dotyczących późniejszego zagospodarowania terenów wokół akwenu. Możliwe, że tereny te zostaną oddane w nieodpłatne użyczenie na rzecz przyszłych inwestorów, sprzedane bądź też wydzierżawione im. Zamiarem Gminy było uatrakcyjnienie obszarów wokół akwenu, stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego oraz uspokojenie zbiorowych potrzeb ludności. Gmina nie zamierza jednak prowadzić samodzielnie działalności sportowej, rekreacyjnej, wypoczynkowej, gastronomicznej, et. Celem Gminy jest to, aby działalność ta była prowadzona przez inwestorów zewnętrznych.

Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Gmina była przekonana, że prawo takie jej nie przysługuje - niemniej jednak zamierza kwestię tę obecnie potwierdzić.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu realizacji inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, z terenów wokół akwenu mieszkańcy będą korzystać nieodpłatnie. Od samego początku realizacji, będącej przedmiotem wniosku, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z nią towary i usługi do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej tj. do czynności stanowiących działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zasadniczym celem realizacji przedmiotowej inwestycji jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina realizowałaby inwestycję, będącą przedmiotem wniosku, gdyby miała ona być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół akwenu w ramach powyższego projektu …?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół akwenu w ramach powyższego projektu ….

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają, się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w okresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi.

W każdym wypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Nie zawsze możliwym jest wskazanie powiązania podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Związek ten musi być jednak oczywisty w chwili dokonywania zakupów, a nabyte towary służyć muszą czynnościom opodatkowanym.

Zdaniem Gminy wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych, które mogą w przyszłości podlegać użyczeniu, dzierżawie lub sprzedaży, nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w takim stopniu, aby było możliwe odliczenie VAT od nich. Związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji związanej z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół akwenu, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, że inwestycja dotyczy terenów de facto ogólnodostępnych, z których użytkownicy korzystają i w większym stopniu będą korzystać nieodpłatnie z perspektywy Gminy.

O publicznym charakterze tego działania organów przesądza cel tego działania, tzn. że głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Inwestycja dotycząca akwenu służy bowiem wszystkim mieszkańcom Gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-602/13-5/JN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż: „Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.(\`(...)\`) W myśl przepisów o samorządzie gminnym zadania dotyczące m. in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Zatem, wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora mają/będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. (\`(...)\`) Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora. Fakt, iż ww. wydatki są pośrednio związane z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów dzierżawionych nie powoduje powstania związku podatku naliczonego dotyczącego ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe”.

Podobne stanowisko przyjął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 18 czerwca 2008 r. o sygn. IBPP1/443-803/08/MS, w którym przyznał, że: „Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego korzystała ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań własnych należących do zakresu zadań publicznych.”.

Dodatkowo Gmina zauważyła, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. I SA/Op 100/14, który wskazał, iż: „Dokonując oceny powyższej kwestii wskazać należy, że organ wydający interpretację słusznie wywiódł, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora Ś. i M..(\`(...)\`) W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz wskazano zakres spraw należących do tych zadań, przy czym ma on charakter otwartego katalogu. W punkcie 10 art. 7 ust. 1 wskazano, że do takich zadań należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nadto, co istotne, art. 166 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. (\`(...)\`) W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. (\`(...)\`) W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora S. i M.. Wydatki te zostały poniesione przez Gminę na realizację zadań użyteczności publicznej - zadań własnych obejmujących zaspokajane zbiorowych potrzeb wspólnoty związanych ze sprawami z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. (\`(...)\`) Reasumując, Gmina ponosząc wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów ogólnodostępnych wykonuje zadania własne obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, działa zatem na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. III SA/Wa 1341/13, który wskazał, iż: „Należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury (\`(...)\`). Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.”.

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż nie powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki poniesione na rozbudowę infrastruktury turystycznej na terenach położonych wokół akwenu. W tym przypadku Gmina udostępnia bowiem tereny ogólnodostępne wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy, do zadań własnych gminy należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu nieruchomości gruntowych położonych wokół akwenu. Gmina ponosi wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów wokół akwenu. Gmina podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków w celu uatrakcyjnienia obszarów wokół akwenu ze względów estetycznych, w celu stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego, zachęcającego do licznych wizyt i spędzania wolnego czasu przez mieszkańców Gminy oraz innych osób. Obecnie na terenie wokół akwenu działają wypożyczalnie sprzętu wodnego, pole namiotowe i kempingowe zarządzane przez WOPR oraz ośrodek rekreacyjno-sportowy dysponujący kąpieliskiem, boiskiem do siatkówki plażowej, kortem tenisowym oraz parkingiem. Gmina nie uzyskuje wpływów z tytułu tych działalności. Teren wokół akwenu jest również udostępniany na rzecz Polskiego Związku Wędkarskiego. PZW w ramach możliwości użytkowania akwenu m.in zarybia go, wyznacza miejsca do kotwiczenia łodzi i sprzętu wodnego, organizuje miejsca do biwakowania oraz uiszcza opłaty na rzecz Wnioskodawcy. Gmina, za opłatą, sezonowo udostępnia także miejsce pod punkt gastronomiczny.

W 2010 r. Gmina przystąpiła do realizacji projektu …Zadanie współfinansowano z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, poddziałanie „wsparcie działań studyjno-koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych”. Gmina nie ma sprecyzowanych planów dotyczących późniejszego zagospodarowania terenów wokół akwenu. Możliwe, że tereny te zostaną oddane w nieodpłatne użyczenie na rzecz przyszłych inwestorów, sprzedane bądź też wydzierżawione im. Zamiarem Gminy było uatrakcyjnienie obszarów wokół akwenu, stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego oraz uspokojenie zbiorowych potrzeb ludności. Gmina nie zamierza jednak prowadzić samodzielnie działalności sportowej, rekreacyjnej, wypoczynkowej, gastronomicznej, et. Celem Gminy jest to, aby działalność ta była prowadzona przez inwestorów zewnętrznych. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Gmina była przekonana, że prawo takie jej nie przysługuje - niemniej jednak zamierza kwestię tę obecnie potwierdzić.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu realizacji inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, z terenów wokół akwenu mieszkańcy będą korzystać nieodpłatnie. Od samego początku realizacji, będącej przedmiotem wniosku, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z nią towary i usługi do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej tj. do czynności stanowiących działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zasadniczym celem realizacji przedmiotowej inwestycji jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina realizowałaby inwestycję, będącą przedmiotem wniosku, gdyby miała ona być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, po zakończeniu realizacji inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, z terenów wokół akwenu mieszkańcy będą korzystać nieodpłatnie. Od samego początku realizacji, będącej przedmiotem wniosku, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z nią towary i usługi do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej tj. do czynności stanowiących działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym celem realizacji przedmiotowej inwestycji jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że z treści wniosku wynika, że Gmina nie ma sprecyzowanych planów dotyczących późniejszego zagospodarowania terenów wokół akwenu. Możliwe, że tereny te zostaną oddane w nieodpłatne użyczenie na rzecz przyszłych inwestorów, sprzedane bądź też wydzierżawione im.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowaną inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że zakupy dokonywane w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji mogą przyczynić się w przyszłości do uzyskania ewentualnej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. W okolicznościach sprawy nie można bezsprzecznie przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazaną inwestycją polegającą na poprawie infrastruktury turystycznej wokół akwenu, Wnioskodawca zamierza je wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do ewentualnej działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy, a w szczególności, iż – jak wskazał Wnioskodawca – zasadniczym celem realizacji przedmiotowej inwestycji jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, należy wskazać, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół akwenu w ramach projektu …

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.