Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.242.2018.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 kwietnia 2018 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 3 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.242.2018.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 maja 2018 r. (data doręczenia 29 maja 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 czerwca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest lokatorem lokalu mieszkalnego należącego do Spółdzielni Mieszkaniowej. Mieszkanie posiada tytuł „spółdzielcze lokatorskie”, jest obciążone kredytem normatywnym zaciąganym przez Spółdzielnie Mieszkaniowe przed 1990 r. Od stycznia tego roku (na moment złożenia wniosku) jest możliwość umarzania tych kredytów. Wnioskodawca skorzystał z tej możliwości i wystąpił do banku z wnioskiem o umorzenie. Procedura jest w trakcie. Po umorzeniu, Wnioskodawca planuje wyodrębnić własność na tym lokalu i założyć księgę wieczystą. Następnie, Wnioskodawca chciałby sprzedać nieruchomość. Z chwilą wpisu do KW Wnioskodawca stanie się właścicielem i ewentualna sprzedaż przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zostanie dokonany wpis do księgi wieczystej będzie skutkowała wystąpieniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Proces zbycia nieruchomości Wnioskodawca chciałby podzielić na dwa etapy:

1.  umowa przedwstępna spisana notarialnie,
2.  akt notarialny przenoszący własność.

Przy podpisaniu umowy przedwstępnej Wnioskodawca oczekuje wpłaty zaliczki w kwocie 150 000 zł. Kwotę zaliczki Wnioskodawca chce przeznaczyć na wykończenie domu jednorodzinnego, którego budowę rozpoczął wraz z żoną w 2017 r. i aktualnie znajduje się w stanie surowym, tak aby po podpisaniu ostatecznego aktu przenoszącego własność móc zwolnić sprzedawane mieszkanie i jednocześnie mieć się gdzie przeprowadzić. Planowany termin podpisania umowy przedwstępnej to lipiec lub sierpień 2018 r., a planowany termin sporządzenia ostatecznego aktu to styczeń lub luty 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego zamierza dokonać niezwłocznie po umorzeniu kredytu ciążącego na ww. lokalu i w konsekwencji po przygotowaniu stosownych dokumentów przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Szacunkowo powinno to nastąpić w miesiącu czerwcu 2018 r. Dnia 24 maja 2018 r. Wnioskodawca otrzymał pismo ze Spółdzielni Mieszkaniowej z informacją, że kredyt został już umorzony. Lokal mieszkalny został nabyty w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu między Spółdzielnią a Wnioskodawcą i Jego żoną). Między Wnioskodawcą a Jego żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. 22 października 1994 r.

Grunt, na którym posadowiony jest dom jest majątkiem osobistym Wnioskodawcy, nabytym w drodze darowizny od matki, potwierdzonej aktem notarialnym i założoną KW nr …., a rozpoczęty dom jest wspólnością majątkową małżeńską. Pozwolenie na budowę wydane zostało dla obydwu małżonków. Otrzymana zaliczka w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie w całości wydatkowana na wykończenie domu jednorodzinnego przed ostateczną datą przeniesienia własności na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży. Wydatki przeznaczone na wykończenie domu jednorodzinnego finansowane z zaliczki będą udokumentowane fakturami VAT. W ww. domu Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie zostanie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota 150 000 zł, którą Wnioskodawca otrzyma jako zaliczkę przy zawarciu umowy przedwstępnej potwierdzonej notarialnie i która zostanie wydana przed datą ostatecznego aktu notarialnego, ale po dacie umowy przedwstępnej na wykończenie domu, a wydatkowanie tej kwoty zostanie potwierdzone dokumentami, może zostać zaliczona na poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe (zwolnione zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, pieniądze w formie zaliczki pochodzące z pierwszego etapu sprzedaży, jakim jest umowa przedwstępna są częścią całej transakcji zmierzającej do wyzbycia się własności, a przeznaczone zostaną na ten sam cel (wykończenie domu jednorodzinnego). Wydatkowanie środków przed terminem ostatecznego aktu jest podyktowane zapewnieniem sobie mieszkania, aby mieć gdzie się przeprowadzić po przeniesieniu własności na nabywcę w ostatecznym akcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zaliczki otrzymanej przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowanej na wykończenie domu jednorodzinnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zaliczki została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest lokatorem lokalu mieszkalnego należącego do Spółdzielni Mieszkaniowej. Mieszkanie posiada tytuł „spółdzielcze lokatorskie”, jest obciążone kredytem normatywnym zaciąganym przez Spółdzielnie Mieszkaniowe przed 1990 r. Od stycznia tego roku (na moment złożenia wniosku) jest możliwość umarzania tych kredytów. Wnioskodawca skorzystał z tej możliwości i wystąpił do banku z wnioskiem o umorzenie. Po umorzeniu, Wnioskodawca planuje wyodrębnić własność na tym lokalu i założyć księgę wieczystą. Następnie, Wnioskodawca chciałby sprzedać nieruchomość. Z chwilą wpisu do księgi wieczystej Wnioskodawca stanie się właścicielem i ewentualna sprzedaż przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zostanie dokonany wpis do księgi wieczystej będzie skutkowała wystąpieniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego zamierza dokonać niezwłocznie po umorzeniu kredytu ciążącego na ww. lokalu i w konsekwencji po przygotowaniu stosownych dokumentów przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Szacunkowo powinno to nastąpić w miesiącu czerwcu 2018 r. Dnia 24 maja 2018 r. Wnioskodawca otrzymał pismo ze Spółdzielni Mieszkaniowej z informacją, że kredyt został już umorzony. Lokal mieszkalny został nabyty w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu między Spółdzielnią a Wnioskodawcą i Jego żoną). Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie zostanie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka. Wskazać należy, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem.

W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu na rzecz członka spółdzielni. Nabycie prawa własności następuje zatem dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że dopiero zawarcie, jak wskazał Wnioskodawca, szacunkowo w czerwcu 2018 r. umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony będzie stanowić nabycie prawa własności do tego lokalu.

Zatem, zbycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, którego nabycie nastąpi w 2018 r., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że proces zbycia nieruchomości Wnioskodawca chciałby podzielić na dwa etapy, tj.: umowę przedwstępną spisaną notarialnie oraz akt notarialny przenoszący własność. Przy podpisaniu umowy przedwstępnej Wnioskodawca oczekuje wpłaty zaliczki w kwocie 150 000 zł. Kwotę zaliczki Wnioskodawca chce przeznaczyć na wykończenie domu jednorodzinnego, którego budowę rozpoczął wraz z żoną w 2017 r. i aktualnie znajduje się w stanie surowym, tak aby po podpisaniu ostatecznego aktu przenoszącego własność móc zwolnić sprzedawane mieszkanie i jednocześnie mieć się gdzie przeprowadzić. Planowany termin podpisania umowy przedwstępnej to lipiec lub sierpień 2018 r., a planowany termin sporządzenia ostatecznego aktu to styczeń lub luty 2019 r.

Między Wnioskodawcą a Jego żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. 22 października 1994 r. Grunt, na którym posadowiony jest dom jest majątkiem osobistym Wnioskodawcy, nabytym w drodze darowizny od matki, potwierdzonej aktem notarialnym i założoną KW, a rozpoczęty dom jest wspólnością majątkową małżeńską. Pozwolenie na budowę wydane zostało dla obydwu małżonków. Otrzymana zaliczka w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie w całości wydatkowana na wykończenie domu jednorodzinnego przed ostateczna datą przeniesienia własności na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży. Wydatki przeznaczone na wykończenie domu jednorodzinnego finansowane z zaliczki będą udokumentowane fakturami VAT. W ww. domu Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym, dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który został nabyty w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, zostałby przeznaczony na wykończenie domu jednorodzinnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, a grunt, na którym posadowiony jest dom należy do majątku osobistego Wnioskodawcy, to przychód mógłby korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże, w udziale przypadającym Wnioskodawcy we współwłasności lokalu mieszkalnego, tj.: 50% wartości uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, bowiem każdy ze współmałżonków musi odrębnie rozliczyć się z przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem tego lokalu.

Jednak, kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca chce otrzymaną zaliczkę w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości wydatkować na wykończenie domu jednorodzinnego przed ostateczną datą przeniesienia własności na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży.

Zauważyć należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 ustawy Kodeks cywilny:

*   W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);

*   W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2);

*   W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Zatem, jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży.

Powyższe oznacza, że zaliczka otrzymana w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, wydatkowana na wykończenie domu jednorodzinnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, nie wynika to z faktu, że organ podatkowy nie uznaje kwoty otrzymanej na poczet ceny sprzedaży za przychód z odpłatnego zbycia. Kwota otrzymana na poczet ceny sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia, ale zbycia, które nastąpiło w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca kwotę, którą otrzyma jako zaliczkę w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, chce przeznaczyć na wykończenie domu jednorodzinnego, a dopiero później zostanie zawarta ostateczna umowa sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że Wnioskodawca chce wydatkować ww. kwotę na wykończenie domu jednorodzinnego, zanim dokona odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność jest dniem odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wydatkowanie kwoty otrzymanej na poczet ceny sprzedaży (zaliczki) przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (sporządzenia ostatecznego aktu sprzedaży), nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Początkiem terminu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, od jakiego Wnioskodawca może ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest wyłącznie dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień, w którym zostanie zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przenosząca własność lokalu mieszkalnego na kupującego, a nie moment otrzymania środków (zaliczki), które Wnioskodawca otrzyma na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że wydatkowanie zaliczki uzyskanej przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego na wykończenie domu jednorodzinnego, nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca chce wydatkować środki pochodzące z zaliczki przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podatkowy zaznacza, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii umorzenia dla Wnioskodawcy kredytu, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie dotyczy innych osób, tj. żony Wnioskodawcy.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.