Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.56.2018.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania po rozwiązaniu Umowy nakładów poniesionych w trakcie trwania Umowy, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; nakłady; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania po rozwiązaniu Umowy nakładów poniesionych w trakcie trwania Umowy – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 20 marca 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A oraz B łączy umowa koncesji (dalej: „Umowa”) na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy sieci szerokopasmowej (dalej: „Sieć”). Umowę zawarto w trybie ustawy o z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1834, ze zm.; dalej: „ustawa o PPP”). Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa. A jest właścicielem Sieci, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, słupy, maszty, wieże, osprzęt oraz urządzenia telekomunikacyjne. Sieć stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną.

Umowa została zawarta na czas oznaczony 7 lat. Jako właściciel Sieci, A, może nią samodzielnie rozporządzać i dysponować. W ramach Umowy, A (jako partner publiczny), przekazała wybudowaną Sieć do eksplBtacji B (jako partnerowi prywatnemu). B administruje Siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z Sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. Działalność B, jako użytkownika Sieci, podlega kontroli Prezesa na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. A samodzielnie lub wraz z Prezesem monitorują wypełnianie przez B zobowiązań określonych w Umowie.

B jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz A czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w Umowie, na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez A. Czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za zawarcie Umowy i udostępnienie Sieci. Składa się z dwóch podstawowych części, tj. czynszu gwarantowanego i czynszu zmiennego. Czynsz gwarantowany obejmuje składniki wyszczególnione w Umowie, jego wysokość jest ustalana w odniesieniu do roku kalendarzowego i podlega zapłacie z góry. Część zmienna czynszu stanowi określony procent przychodów B uzyskanych w związku z wykorzystaniem Sieci. Tak ustalony czynsz dzierżawny zostaje każdorazowo powiększony o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W okresie obowiązywania Umowy, B przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z Sieci, co nie zmienia faktu, że A pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 Kodeksu Cywilnego infrastruktury teleinformatycznej.

W zakresie administrowania Siecią B jest obowiązany do ponoszenia nakładów na Sieć (§ 12 ust. 3 lit. b Umowy). Zgodnie z § 14 ust. 5 Umowy, składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością A. W okresie trwania Umowy, A zachowuje zatem całość praw do Sieci. W zakresie stosunków prawnych pomiędzy A, a B, Umowa skutkuje wydzierżawieniem B składników majątkowych składających się na Sieć w części, w jakiej A dysponuje do niej tytułem własności, a w pozostałej części w jakiej A przysługuje inne prawo rzeczowe lub obligacyjne, ustanowienie na rzecz B dalszych praw rzeczowych lub zawarcie dalszych umów obligacyjnych (np. podnajem, poddzierżawa).

Zgodnie z § 2 ust. 22 Umowy, B zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy Sieci przez B o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub telekomunikacyjnym z zasobami własnymi B, dołączona infrastruktura wchodzi w skład Sieci i podlega wszystkim postanowieniom Umowy. Takie połączenie wymaga pisemnej zgody A, której nie można odmówić jeśli będzie zgodne z przepisami prawa i odnośną decyzją Komisji Europejskiej w sprawie pomocy publicznej. Ponadto, na podstawie § 7 pkt 2 Umowy, B zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia Sieci w nakłady konieczne do powstania na jej bazie sieci telekomunikacyjnej zgodnej z wymaganiami właściwych przepisów prawa oraz powszechnych praktyk obowiązujących na krajowym rynku telekomunikacyjnym.

B przewiduje, że ponoszone nakłady będą miały pokrycie w korzyściach, które uzyska ze składnika majątkowego dzierżawionego od A.

W Umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez B w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania Sieci oraz nakłady ponoszone za zgodą A w celu optymalizacji świadczenia usług w oparciu o Sieć, co obejmuje w szczególności przyłącza kablowe, rozbudowę urządzeń aktywnych, doposażenie węzłów w niezbędny osprzęt telekomunikacyjny. Nakłady konieczne nie obejmują zasobów własnych B, rozumianych jako wszelkie elementy infrastrukturalne, aktywne i pasywne, niestanowiące Sieci, do których B przysługuje prawo własności lub z których B może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego.

Zgodnie zaś z § 53 ust. 10 Umowy, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez B oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność A. W zakresie nakładów innego rodzaju A może, według swojego wyboru albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać B.

W myśl Umowy, wygasa ona na skutek rozwiązania za wypowiedzeniem przez jedną ze stron, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie może być dokonane wyłącznie z ważnych przyczyn wskazanych enumeratywnie w Umowie. Jak stanowi Umowa, jej rozwiązanie zobowiązuje A do rozliczenia z B wartości składników majątkowych. Jeżeli dany składnik stanowił nakład B, przysługuje jej zwrot wartości według stanu z chwili przekazania wskutek rozwiązania Umowy. Jeżeli nakład został poczyniony za zgodą A, B może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z powierzonego składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać dodatkowo o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili jego zwrotu. Poniesione przez B, w trakcie trwania Umowy, nakłady na utrzymanie, konserwację i bieżące naprawy nie podlegają zwrotowi.

Umowa może również zostać rozwiązana przez A w trybie natychmiastowym, w drodze jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu, w przypadku jej rażącego naruszenia przez B. W razie odstąpienia od Umowy, B nie przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów koniecznych, a jedynie o zwrot wartości innych niż konieczne nakładów, poniesionych w trakcie obowiązywania Umowy, zwiększających wartość Sieci w dniu odstąpienia, które nie mają pokrycia w zysku uzyskanym przez B z realizacji przedsięwzięcia.

Jednak podstawowym trybem wygaśnięcia Umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta (7 lat). Co istotne, w takim przypadku Umowa nie przewiduje sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez B w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia Umowy wyłączają zatem prawo B do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania.

Po wygaśnięciu Umowy władztwo nad Siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone A w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. Wydanie nastąpi w terminie do 3 miesięcy od daty rozwiązania Umowy, w oparciu o inwentaryzację i protokół odbioru podpisany przez strony (§ 53 ust. 11 umowy koncesji). Ponadto, B jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia Umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami sieci dostępowych na rzecz A.

W toku użytkowania Sieci, B dokonało rozbudowy Sieci o urządzenia mające charakter pasywny, jak i aktywny. W szczególności, przeprowadzono rozbudowę kanalizacji kablowych, studni i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze, sterowniki do klimatyzacji itd.

W oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka traktuje ponoszone nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość początkowa niektórych nakładów nie przekracza 15 000 zł, a w przypadku innych ta wartość jest wyższa niż 15 000 zł.

Na tym tle, istotne jest określenie prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących rozliczenia nakładów poniesionych przez B w szczególności w zakresie braku obowiązku naliczania VAT na przekazanych przez B na rzecz A nakładach, przy jednoczesnym braku konieczności korekty VAT naliczonego przez B.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 20 marca 2018 r. wynika, że:

1.  Nakłady poniesione przez Spółkę były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.
2.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.
3.  Spółka przewiduje, że nakłady mogą być ponoszone przez cały 7-letni okres obowiązywania Umowy zawartej ze spółką A Oznacza to, że:
    1.  w odniesieniu do niektórych nakładów upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia Umowy;
    2.  w odniesieniu do niektórych nakładów nie upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez B w trakcie trwania Umowy, dokonane po rozwiązaniu Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą B, a tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wszelkich nakładów poniesionych przez B w trakcie trwania Umowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotowe nakłady zostaną nieodpłatnie przekazane przez B na rzecz A po rozwiązaniu Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ogólne zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem VAT świadczeń nieodpłatnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie „towarów na potrzeby podatku od towarów i usług” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy świadczenie usług należy rozumieć jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podlegają, co do zasady, czynności wykonywane w sposób odpłatny. Jednocześnie, ustawodawca zrównał niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak bowiem stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika natomiast, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. W przypadku bowiem, gdy świadczenie pozostawać będzie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona. Taką okoliczność należy jednak rozpatrywać w kontekście każdego przypadku indywidualnie.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Nieodpłatne przekazanie nakładów koniecznych poniesionych przez B na A

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT oraz analizowany stan faktyczny, dla prawidłowej kwalifikacji nieodpłatnego przekazania nakładów koniecznych poniesionych przez B na A na potrzeby podatku VAT kluczowe będzie określenie co w rzeczywistości jest przedmiotem tego przekazania. Należy przy tym podkreślić, że analiza ta musi być dokonywana na moment przekazania przez Spółkę na rzecz B ekonomicznego władztwa nad składnikami stanowiącymi nakłady na Sieć, co nastąpi z chwilą rozwiązania Umowy, a nie z chwilą fizycznego wykonania poszczególnych nakładów. Dopiero wówczas można ewentualnie rozważać zaistnienie jakiejkolwiek czynności w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, na potrzeby podatku od towarów i usług towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Ze względu na brak definicji pojęcia „rzecz” na gruncie ustaw podatkowych, w celu interpretacji tego określenia warto odwołać się do interpretacji systemowej zewnętrznej. W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”) w art. 45 zostało wyjaśnione, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei zgodnie z art. 47 I Kodeksu Cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przekazanie nakładów koniecznych na rzecz A nie może zostać uznane za dostawę towarów, ponieważ nakłady te nie stanowią odrębnej rzeczy, będącej towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przedmioty te są nierozerwalnie związane z Siecią, a w związku z tym nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. W takiej sytuacji nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, bowiem w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz określonego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Potwierdzenie powyższych rozważań możemy znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 grudnia 2010 roku (sygn. I SA/Gd 1147/10), w którym to wskazano, że „sąd popiera zaprezentowany przez organ pogląd, że zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako „odrębny przedmiot własności”, ponieważ efekty tych nakładów stanowią nierozerwalna całość z nieruchomością już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT”.

Do podobnych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2006 roku (sygn. FSK 810/05), gdzie orzekł, że „nakładów na rzecz, trwale związaną z gruntem i stanowiącą jego część składową nie można uznać za rzecz ruchomą w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 45 w zw. z art. 47 § I Kc), a jedynie za część składową nieruchomości (art. 48 Kc). Nakłady te służyły bowiem, budowie budynku, trwale związanego z gruntem, nie stanowiącego odrębnego od niego przedmiotu własności. (\`(...)\`) czynność ta nie podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Warto również zauważyć, że nawet w sytuacji gdyby uznać przedmiotowe świadczenie za towary, to nie występuje przesłanka przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nie została dokonana dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem A zachował całość praw do Sieci to w odniesieniu do poniesionych przez Spółkę nakładów, nierozerwalnie związanych z Siecią, które stają się własnością A w momencie ich dokonania przez B, nie może być mowy o prawie do rozporządzania towarem jak właściciel (a w konsekwencji również o przeniesieniu tego prawa).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2017 roku (sygn. I FSK 1372/15) stwierdził, że „w sytuacji, gdy objęte umową budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu, to trudno przyjąć, by skarżąca mogła przedmioty objęte umową dalej zbyć innemu podmiotowi. Nie może więc być w tym przypadku mowy o swobodzie skarżącej w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę. Dla oceny spornej transakcji nie ma w związku z tym znaczenia treść art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, że nabywając „nakłady” na nieruchomości i następnie zawierając ze zbywcą tych „nakładów” umowę leasingu tych samych „nakładów” zachowywała się jak właściciel”.

Pogląd Wnioskodawcy został również potwierdzony w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 roku (IPPP3/4512-253/15-3/JŻ) orzekł, że „przekazania praw do nakładów poniesionych w związku ze zrealizowaną inwestycją drogową na rzecz Zarządcy, na gruncie nienależącym do Spółki, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Jak wskazano, na żadnym etapie inwestycji drogowej Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowana jest inwestycja drogowa. Zatem przekazania przez Spółkę infrastruktury drogowej Zarządcy gruntów nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Czynność ta stanowić będzie niewątpliwie świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi zaś na fakt, że opisane przez Spółkę przekazanie praw do nakładów poczynionych na inwestycję drogową nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy”.

Kolejnym z szeregu rozstrzygnięć o podobnym charakterze jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2016 roku (ILPP1/4512-1-182/16-2/HW). W przywołanej interpretacji organ stwierdził, że „w opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane są w przedmiocie najmu, który stanowi własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów w wynajmowanym lokalu użytkowym nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem nie stanowią one własności najemcy”.

Nieodpłatne świadczenie usług a opodatkowanie VAT

W przypadku gdy, jak zostało to udowodnione powyżej, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, taka usługa mogłaby zostać objęta podatkiem VAT jedynie w sytuacji, gdyby była świadczona na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że analizowane świadczenie będzie w pełni związane z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka nie miałaby możliwości korzystania z Sieci i pobierania pożytków, gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia nakładów na Sieć i ich nieodpłatnego przekazania po upływie okresu, na jaki została zawarta Umowa. Zawarcie Umowy nie byłoby w ogóle możliwe bez takiego zobowiązania. Należy bowiem pamiętać, że omawiany stosunek prawny ograniczony jest ramami narzuconymi przez przepisy ustawy o PPP. Ustawa ta narzuca pewne zasady współpracy podmiotu publicznego z prywatnym, które w istotny sposób ograniczają cywilnoprawną swobodę umów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PPP, przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego. Jak stanowi art. 9 ust. 3 tej ustawy, jeżeli składnik majątkowy był własnością partnera prywatnego, partnerowi prywatnemu przysługuje zwrot wartości składnika majątkowego według stanu z chwili przekazania. W innym przypadku, partner prywatny może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał ze składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili przekazania podmiotowi publicznemu. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której podmiot publiczny na piśmie zażądał przekazania lub dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o przekazanie, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych. W myśl zaś art. 11 ust. 1 ustawy o PPP, po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1, przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania, chyba że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym stanowi inaczej.

Zatem już z samej ustawy o PPP wynika, że Spółka jako partner prywatny jest zobligowana do ponoszenia nakładów koniecznych w celu realizacji przedsięwzięcia, a następnie do zwrotu składnika majątkowego wniesionego do przedsięwzięcia przez partnera publicznego (w tym wypadku – Sieci) bez prawa do otrzymania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia (zwrotu nakładów). Znajduje to również potwierdzenie w Umowie, która dodatkowo przewiduje brak prawa do zwrotu nakładów innych niż konieczne. Przy czym należy podkreślić, że Spółka będzie ponosić takie nakłady (inne niż konieczne, tj. prowadzące do ulepszenia i modernizacji Sieci), jeżeli będą uzasadnione gospodarczo – Spółka będzie bowiem dążyć do maksymalizacji zysków z odpłatnego udostępniania Sieci, a w tym celu niezbędne mogą okazać się ulepszenia i modernizacje wykraczające poza nakłady konieczne w rozumieniu przepisów ustawy o PPP (lepsza jakość/wydajność Sieci może przełożyć się na możliwość zwiększenia wynagrodzenia pobierane przez Spółkę od operatorów).

W praktyce oznacza to, że Spółka chcąc uzyskać możliwość korzystania z Sieci w celu świadczenia usług i generowania z tego tytułu przychodów, musiała zobowiązać się do ponoszenia na nią nakładów (w szczególności takich, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania Sieci), a następnie do nieodpłatnego ich przekazania. Przekazanie to będzie normalnym następstwem prawidłowego wykonania Umowy i jest wpisane w naturę tego typu stosunku prawnego. Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że zawarcie Umowy było w jej interesie gospodarczym – Spółka planuje bowiem generować zysk z wykorzystania Sieci do celów komercyjnych. Ponoszenie nakładów i ich nieodpłatne przekazanie po zakończeniu Umowy jest wkalkulowane w strategię biznesową Spółki związaną z uczestnictwem w takim przedsięwzięciu. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez Spółkę w zakresie przedmiotowych nakładów związane jest zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio, z jej działalnością gospodarczą.

Podobnie oceniane były analogiczne sytuacje w orzeczeniach organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 sierpnia 2017 roku (0111-KDIB3-2.4012.179.2017.2.MGO). Organ stwierdził, że „Należy jednak podkreślić, że zawarcie tych umów dzierżawy Miasto uzależniło jednak od zrzeczenia się przez Wnioskodawczynię roszczeń o zwrot wartości poczynionych przez Wnioskodawczynię nakładów oraz nieodpłatnego ich przekazania Miastu. Nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawczynię Miastu poniesionych nakładów nastąpi zatem w celu dalszego prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w zakresie usług pogrzebowo-cmentarnych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie ww. poniesione nakłady Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakładów związane będą z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą”.

Związek dokonywanych nakładów z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2016 roku (ILPP2/4512-1-912/l5-4/B). W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że „z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonując przebudowy infrastruktury energetycznej dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – przedmiotowa inwestycja jest realizowana z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawcy, jakim jest wybudowanie nowego magazynu drewna i tarcicy oraz placu manewrowego – mających służyć przede wszystkim do produkcji desek podłogowych. Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż z myślą na niespełnienie jednej z przesłanek, warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług – w przedmiotowej sprawie istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – ww. nieodpłatne przekazanie na rzecz zakładu energetycznego nakładów poniesionych na przebudowę linii energetycznej jako świadczenie usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji z 12 czerwca 2015 roku o sygnaturze IPTPP1/4512-147/15-6/AK, gdzie orzekł że „Jak wyniku z opisu sprawy, Wnioskodawca, realizuje inwestycję polegającą na budowie ronda na gruncie Gminy/Powiatu, która jest niezbędna do dokonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, tj. wynajmu powierzchni handlowych. Zatem infrastruktura ta służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca wykonując ww. inwestycję polegającą na budowie ronda dąży do zapewnienia sobie obrotu, który jest uzyskiwany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu budynku handlowo-usługowego (tj. czynności opodatkowanych)”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w wielu interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.493.2017.1.BW).

Mając powyższe na uwadze. w ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie poczynionych nakładów poniesionych przez B w trakcie trwania Umowy, dokonane po rozwiązaniu Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością B, a tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Ad.2

Ogólne zagadnienia dotyczące odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Jak zaś stanowi ust. 10 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje dodatkowo, iż w przypadkach gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązkowa korekta kwoty podatku naliczonego

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis ten wprowadza pewnego rodzaju dwuetapowe odliczenie podatku naliczonego, celem możliwie największego zbliżenia wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, do rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi, co do zasady, z chwilą zakupu a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej. Tym samym, opiera się ono na przewidywaniach podatnika, co do sposobu ich wykorzystania, a także założeniach opartych na danych finansowych z roku poprzedniego (w przypadku stosowania współczynnika proporcji). Art. 91 ustawy o VAT wprowadza zatem drugi etap odliczenia, polegający na tym, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia (wprowadzono środki trwałe do ewidencji), podatnik dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczenia w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie przedmiotowych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia bądź niedających takiego prawa.

Podstawową przesłanką dokonania przedmiotowej korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Jak bowiem wynika z ust. 7 cytowanego przepisu, przyjęte w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zasady korygowania kwoty podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie zaś z brzmieniem ust. 7a cytowanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowania nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi przez B w trakcie trwania Umowy

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, warunkiem sine qua non skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, iż ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie powszechnie wskazuje się zatem, iż związek ten może mieć charakter pośredni. Prawo do odliczenia może przysługiwać nawet w przypadku, gdy dany zakup wiąże się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz niezbędnej (lub choćby potrzebnej) do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W tym kontekście Wnioskodawca przytacza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 8 lutego 2007 r. (w sprawie C-435/05), w którym to stwierdzono, iż „prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż w zakresie nakładów poniesionych przez niego w trakcie trwania Umowy w celu uruchomienia oraz utrzymania Sieci, będzie on uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących przedmiotowe nabycia. Nakłady te będą bowiem nie tylko wykorzystywane bezpośrednio do świadczenia przez B usług (udostępniania Sieci dostawcom usług telekomunikacyjnych), ale także ich ponoszenie jest warunkiem koniecznym prawidłowego wykonania przedmiotowej Umowy z A.

Jest to związane ze wskazanym w opisie stanu faktycznego brzmieniem Umowy, zgodnie z którym B jest zobowiązany do ponoszenia nakładów koniecznych. Do ponoszenia innych nakładów Spółka wprawdzie nie jest zobligowana Umową, ale jest to uzasadnione gospodarczo – Spółka będzie bowiem dążyć do maksymalizacji zysków z odpłatnego udostępniania Sieci, a w tym celu niezbędne mogą okazać się ulepszenia i modernizacje wykraczające poza nakłady konieczne w rozumieniu przepisów ustawy o PPP (lepsza jakość/wydajność Sieci może przełożyć się na możliwość zwiększenia wynagrodzenia należnego od operatorów). W konsekwencji, skoro nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę służą bezpośrednio wykonywaniu usług podlegających opodatkowaniu, ale także warunkują dzierżawę Sieci od A, ich związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości. W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne rozwiązanie Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, w okresie korekty przewidzianym przepisami art. 91 dla któregokolwiek z poniesionych przez B nakładów, pozostanie bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego.

Jak bowiem wynika z przeprowadzonej powyżej analizy, wprowadzony przepisami art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego związany jest z faktem, iż pierwotne odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w oparciu o przewidywania podatnika co do sposobu wykorzystania zakupionych towarów lub usług (na potrzeby działalności, w związku z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź działalności niedającej takiego prawa). Podstawową przesłanką dokonania korekty jest zatem zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi.

W analizowanej zaś sprawie, skoro nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w okresie trwania Umowy związane są nie tylko bezpośrednio ze świadczonymi przez niego usługami, ale także warunkują dzierżawę Sieci od A, co jest kluczowe dla prowadzonej przez B działalności gospodarczej (podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu VAT), w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż taka zmiana przeznaczenia nie występuje. W szczególności, nabywane przez Spółkę towary i usługi (nakłady na Sieć), stanowiące dla Spółki inwestycje w obcym środku trwałym, będą wykorzystywane przez B przez cały okres ich przydatności, określony w momencie nabycia. Dokonując danego zakupu Spółka jest bowiem w stanie określić, że maksymalny okres wykorzystania danego składnika majątkowego wynosi tyle, ile pozostało do końca obowiązywania Umowy. Zaprzestanie wykorzystywania danego składnika majątkowo przez Spółkę będzie więc wynikać z obiektywnych i niezależnych od Spółki okoliczności, tj. upływ terminu, na jaki została zawarta Umowa.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. (w sprawie C-408/98), w którym Trybunał podkreślił, iż system odliczania podatku VAT w UE ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. System ten zapewnia w efekcie całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1010/08).

Możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami przekazywanymi następnie nieodpłatnie (a więc niewykorzystywanymi bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych) znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie Wnioskodawca przytacza choćby interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2016 r. (IPPP2/4512-386/16-2.MAO), czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.3.2017.1.EJ), w której to stwierdzono, iż „możliwość dokonania odliczeń, zgodnie z art. 86 ust. 1 jest odzwierciedleniem jednej z fundamentalnych reguł konstrukcji podatku VAT – zasady neutralności. Jej istota polega na zakazie obciążania działalności podatnika kosztem nieodliczalnego podatku VAT, naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) towarów i usług służących tej działalności. Nie istnieją zatem żadne ustawowe przeszkody, aby dokonać obniżenia podatku w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na budowę nieodpłatnie przekazywanej infrastruktury drogowej, która to usługa nie jest objęta podatkiem VAT”.

Zdaniem Spółki, na uwagę zasługują także orzeczenia TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. (w sprawie C37/95) oraz z dnia 29 lutego 1996 r. (w sprawie C-110/94). W tym pierwszym TSUE stwierdził, że w przypadku inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, a zaniechano jej z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. W drugim z przytoczonych wyroków TSUE uznał, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już podatnikowi nie przysługuje.

Przekładając powyższe konkluzje na realia niniejszej sprawy należy uznać, że sam fakt zakończenia wykorzystywania poniesionych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) bezpośrednio w działalności B z przyczyn od Spółki niezależnych (upływ okresu obowiązywania Umowy) nie może sam z siebie powodować uznania, że zmieniło się prawo Spółki do odliczenia VAT. W konsekwencji, Spółka nie powinna być zobowiązana do korekty VAT naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT po dokonaniu zwrotu Sieci do A.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz stan faktyczny w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającegoz nakładów poniesionych przez B w trakcie trwania Umowy, a następnie przekazanymi nieodpłatnie A po rozwiązaniu Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, związane jest zarówno bezpośrednio z usługami świadczonymi przy użyciu przedmiotowej Sieci, jak i pośrednio z całością działalności opodatkowanej Wnioskodawcy prowadzonej w tym zakresie. Tym samym, do odliczonego w tym zakresie podatku naliczonego nie będzie miała zastosowania korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania po rozwiązaniu Umowy nakładów poniesionych w trakcie trwania Umowy – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że A oraz B (Wnioskodawca) łączy umowa koncesji na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy sieci szerokopasmowej. Umowę zawarto w trybie ustawy o z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa. A jest właścicielem Sieci, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, słupy, maszty, wieże, osprzęt oraz urządzenia telekomunikacyjne. Sieć stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną.

Umowa została zawarta na czas oznaczony 7 lat. Jako właściciel Sieci, A, może nią samodzielnie rozporządzać i dysponować. W ramach Umowy, A (jako partner publiczny), przekazała wybudowaną Sieć do eksploatacji B (jako partnerowi prywatnemu). B administruje Siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z Sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. Działalność B, jako użytkownika Sieci, podlega kontroli Prezesa na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. A samodzielnie lub wraz z Prezesem monitorują wypełnianie przez B zobowiązań określonych w Umowie.

B jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz A czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w Umowie, na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez A. Czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za zawarcie Umowy i udostępnienie Sieci. Składa się z dwóch podstawowych części, tj. czynszu gwarantowanego i czynszu zmiennego. Czynsz gwarantowany obejmuje składniki wyszczególnione w Umowie, jego wysokość jest ustalana w odniesieniu do roku kalendarzowego i podlega zapłacie z góry. Część zmienna czynszu stanowi określony procent przychodów B uzyskanych w związku z wykorzystaniem Sieci. Tak ustalony czynsz dzierżawny zostaje każdorazowo powiększony o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W okresie obowiązywania Umowy, B przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z Sieci, co nie zmienia faktu, że A pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 Kodeksu Cywilnego infrastruktury teleinformatycznej.

W zakresie administrowania Siecią B jest obowiązany do ponoszenia nakładów na Sieć. Zgodnie z § 14 ust. 5 Umowy, składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością A. W okresie trwania Umowy, A zachowuje zatem całość praw do Sieci. W zakresie stosunków prawnych pomiędzy A, a B, Umowa skutkuje wydzierżawieniem B składników majątkowych składających się na Sieć w części, w jakiej A dysponuje do niej tytułem własności, a w pozostałej części w jakiej A przysługuje inne prawo rzeczowe lub obligacyjne, ustanowienie na rzecz B dalszych praw rzeczowych lub zawarcie dalszych umów obligacyjnych (np. podnajem, poddzierżawa).

Zgodnie z § 2 ust. 22 Umowy, B zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy Sieci przez B o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub telekomunikacyjnym z zasobami własnymi B, dołączona infrastruktura wchodzi w skład Sieci i podlega wszystkim postanowieniom Umowy. Takie połączenie wymaga pisemnej zgody A, której nie można odmówić jeśli będzie zgodne z przepisami prawa i odnośną decyzją Komisji Europejskiej w sprawie pomocy publicznej. Ponadto, na podstawie § 7 pkt 2 Umowy, B zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia Sieci w nakłady konieczne do powstania na jej bazie sieci telekomunikacyjnej zgodnej z wymaganiami właściwych przepisów prawa oraz powszechnych praktyk obowiązujących na krajowym rynku telekomunikacyjnym.

B przewiduje, że ponoszone nakłady będą miały pokrycie w korzyściach, które uzyska ze składnika majątkowego dzierżawionego od A.

W Umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez B w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania Sieci oraz nakłady ponoszone za zgodą A w celu optymalizacji świadczenia usług w oparciu o Sieć, co obejmuje w szczególności przyłącza kablowe, rozbudowę urządzeń aktywnych, doposażenie węzłów w niezbędny osprzęt telekomunikacyjny. Nakłady konieczne nie obejmują zasobów własnych B, rozumianych jako wszelkie elementy infrastrukturalne, aktywne i pasywne, niestanowiące Sieci, do których B przysługuje prawo własności lub z których B może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego.

Zgodnie zaś z § 53 ust. 10 Umowy, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez B oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność A. W zakresie nakładów innego rodzaju A może, według swojego wyboru albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać B.

Po wygaśnięciu Umowy władztwo nad Siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone A w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. Wydanie nastąpi w terminie do 3 miesięcy od daty rozwiązania Umowy, w oparciu o inwentaryzację i protokół odbioru podpisany przez strony (§ 53 ust. 11 umowy koncesji). Ponadto, B jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia Umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami sieci dostępowych na rzecz A.

W toku użytkowania Sieci, B dokonało rozbudowy Sieci o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, przeprowadzono rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze, sterowniki do klimatyzacji itd.

W oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka traktuje ponoszone nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość początkowa niektórych nakładów nie przekracza 15 000 zł, a w przypadku innych ta wartość jest wyższa niż 15 000 zł. Nakłady poniesione przez Spółkę były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów. Spółka przewiduje, że nakłady mogą być ponoszone przez cały 7-letni okres obowiązywania Umowy zawartej ze spółką A Oznacza to, że w odniesieniu do niektórych nakładów upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia Umowy oraz że w odniesieniu do niektórych nakładów nie upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia Umowy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez niego w trakcie trwania Umowy, dokonane po rozwiązaniu Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jego działalnością gospodarczą B, a tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT oraz czy w odniesieniu do wszelkich nakładów poniesionych przez niego w trakcie trwania Umowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotowe nakłady zostaną nieodpłatnie przekazane przez niego na rzecz A po rozwiązaniu Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta.

Aby wyjaśnić ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesione nakłady w zakresie administrowania Siecią w postaci rozbudowy kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze, sterowniki do klimatyzacji itd. – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Na podstawie art. 45 § 1 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Ponadto z art. 49 § 1 k.c. wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 49 § 2 k.c., osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Zaznaczyć należy, iż przesłanka wynikająca z art. 49 § 1 k.c. jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, iż Wnioskodawca w momencie nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów nie jest właścicielem przedmiotowej inwestycji, bowiem będzie ona już włączona do Sieci i będzie stanowiła jej część jako jedną całość. Tym samym, nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów na Sieć należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie całej Sieci.

Wskazać przy tym należy również, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostają łącznie następujące warunki:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bądź wykorzystaniu towarów związanych z tymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane były na przedmiocie dzierżawy – Sieć, która stanowi własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów (ulepszeń) nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najemcy.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach Umowy, A (jako partner publiczny), przekazała Wnioskodawcy (jako partnerowi prywatnemu) wybudowaną Sieć do eksploatacji. Zainteresowany administruje Siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z Sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. Poniesione przez niego nakłady były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca ponoszone nakłady będą miały pokrycie w korzyściach, które uzyska ze składnika majątkowego dzierżawionego od A.

Zatem, wszystko co wiąże się z przedmiotową Siecią, wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także z ustaniem dzierżawy.

Tym samym przedmiotowe nakłady były realizowane z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie został spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przekazania przez Wnioskodawcę poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela Sieci, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych w związku z administrowaniem Siecią, będącej własnością innego podmiotu, stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek, warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług – w przedmiotowej sprawie istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – ww. nieodpłatne przekazanie na rzecz A nakładów poniesionych na Sieć jako świadczenie usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w odniesieniu do wszelkich nakładów poniesionych przez B w trakcie trwania Umowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy, w sytuacji gdy przedmiotowe nakłady zostaną nieodpłatnie przekazane przez niego na rzecz A po rozwiązaniu Umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast w przypadku inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Jak wynika z opisu sprawy, w toku użytkowania Sieci, Wnioskodawca dokonał rozbudowy Sieci o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, przeprowadzono rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze, sterowniki do klimatyzacji itd. Wnioskodawca w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje ponoszone nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość początkowa niektórych nakładów nie przekracza 15.000 zł, a w przypadku innych ta wartość jest wyższa niż 15 000 zł. Jak wskazał Wnioskodawca nakłady poniesione przez Spółkę były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów. Zainteresowany przewiduje, że nakłady mogą być ponoszone przez cały 7-letni okres obowiązywania Umowy zawartej ze spółką A oznacza to, że w odniesieniu do niektórych nakładów upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia Umowy, a w odniesieniu do niektórych nakładów nie upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia Umowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej i nieprzekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

A zatem analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady na Sieć, ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji o wartości większej niż 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Sieć, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz A, po zakończeniu umowy, których wartość przekroczyła 15.000 zł w odniesieniu do których nie upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą wygaśnięcia umowy, zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów, bowiem nie minął jeszcze okres korekty.

Natomiast w odniesieniu do nakładów których wartość przekroczyła 15.000 zł, w odniesieniu do których upłynął już okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą wygaśnięcia umowy należy stwierdzić, że nie zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów, bowiem upłynął już okres korekty.

Odnosząc się natomiast do nakładów, których wartość nie przekracza 15.000 zł, korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania do momentu wygaśnięcia Umowy, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania nakładów w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Tym samym rozpatrując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów po zakończeniu okresu Umowy, należało całościowo ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.