Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.431.2020.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: W zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Prace fit-out.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 18 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy poniesione wydatki na wykonanie Prac fit-out należy zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też Wnioskodawca powinien uznać wydatki poniesione na Prace fit-out, jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – **jest prawidłowe,**
*   czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu –**jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Prace fit-out.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) z siedzibą w G podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich uzyskania.

Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20Z PKD).

W ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmuje powierzchne komercyjne w obiektach stanowiących jej własność (dalej: „Lokal”).

Spółka oraz najemcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej „Ustawa o CIT”).

Z uwagi na uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i konieczność konkurencyjnego dostosowania się do rynkowych standardów Spółka proponuje potencjalnym najemcom, jak również najemcom rozważającym przedłużenie dotychczasowych umów najmu zachęty, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności oferty Spółki, a jednocześnie zachęca potencjalnych najemców do podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności właśnie w lokalu należącym do Spółki (dalej: „Lokal”). Wspomniane zachęty mogą przybrać postać aranżacji lub wykończenia Lokalu zgodnie z wymogami każdorazowego najemcy (dalej: „Prace fit-out” lub „Prace adaptacyjne”).

Rozliczenia z tytułu Prac fit-out dokonywane były, są i będą w następujący sposób w zależności od indywidualnych ustaleń z najemcą:

1.  Koszt określonych w umowie najmu Prac fit-out ponoszony jest wyłącznie przez Wynajmującego w razie przedłużenia najmu przez najemcę;
2.  Koszt Prac fit-out jest z góry ustalany przez Spółkę i najemcę w wysokości konkretnej kwoty, którą Spółka płaci najemcy za wykonanie określonych Prac fit-out;
3.  Koszt Prac fit-out rozliczany jest poprzez zawarcie umowy zlecenia, której przedmiotem jest wykonanie przez najemcę określonych Prac fit-out, za z góry określonym wynagrodzeniem ze strony Wynajmującego;
4.  Koszt Prac fit-out nie wynika z postanowień umowy i jest ponoszony wyłącznie przez Wynajmującego.

Powyższe zasady rozliczeń - w zależności od postanowień zawartej umowy - były, są i będą wykonywane w jednym, kilku, albo wszystkich modelach biznesowych opisanych poniżej:

Model biznesowy nr 1

Umowa najmu zawarta na czas określony, z możliwością automatycznego przedłużenia umowy na kolejne okresy najmu. W przypadku przedłużenia okresu najmu Spółka na własny koszt oraz ryzyko wykona Prace fit-out. Zakres przedmiotowych Prac fit-out będzie określony w postanowieniach zawieranej umowy najmu. Celem Prac fit-out jest dostosowanie powierzchni Lokali do potrzeb najemców. Koszty Prac fit-out będą ponoszone przez Spółkę i nie będą bezpośrednio przenoszone na najemców, zatem całkowity koszt ich wykonania będzie ponoszony wyłącznie przez Spółkę.

Model biznesowy nr 2

Umowa najmu może obejmować postanowienia, zgodnie, z którymi koszt Prac fit-out związanych z zagospodarowaniem Lokalu, oraz wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem obciążają najemcę z zastrzeżeniem, że dla celów wykonania przez najemcę Prac adaptacyjnych w Lokalu, Spółka przeznaczy budżet w kwocie netto o określonej z góry wysokości, powiększony o podatek VAT na pokrycie kosztów związanych z Pracami adaptacyjnymi wykonanymi przez najemcę Lokalu. W tym przypadku koszt Prac adaptacyjnych jest z góry ustalany przez Spółkę i najemcę w wysokości konkretnej kwoty, którą Spółka zobowiązuje się przekazać najemcy, na poczet wykonanych przez niego Prac adaptacyjnych. Kwota, o której mowa powyżej zostanie zapłacona przez Spółkę w określonym terminie od dnia dostarczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury VAT, pod warunkiem doręczenia przez najemcę gwarancji bankowej ustanowionej na kwotę, wskazaną w umowie najmu, a także pod warunkiem faktycznego wykonania Prac fit-out przez najemcę, co zostanie potwierdzone protokołem odbioru prac oraz przedłożenia przez najemcę kosztorysu wykonanych Prac fit-out. Nakłady trwale związane z Lokalem będą stanowić własność Spółki, jednakże najemca będzie z nich korzystał w okresie najmu w ramach czynszu i będzie w tym okresie wyłącznie odpowiedzialny za ich utrzymanie, remonty oraz naprawy. Prace adaptacyjne, które zobowiązuje się wykonać najemca będą z góry określone w umowie najmu i mogą przykładowo dotyczyć - witryny wejściowej Lokalu wraz z drzwiami wejściowymi, rozprowadzenia instalacji klimatyzacji i wentylacji dostosowanej do aranżacji Lokalu, wykonania instalacji tryskaczy, systemu sygnalizacji pożaru (SSP), czy dźwiękowego systemu ostrzegawczego (DSO).

Model biznesowy nr 3

Obok zawartej umowy najmu zostanie zawarta między Spółką a najemcą umowa zlecenia, której przedmiotem będzie wykonanie w Lokalu określonych Prac adaptacyjnych przez najemcę. Zakres przedmiotowych Prac adaptacyjnych będzie określony w postanowieniach zawartej umowy zlecenia. Ich celem będzie dostosowanie powierzchni Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy. Spółka w ramach umowy zlecenia wypłaci określone w umowie wynagrodzenie, powiększone o podatek VAT.

Model biznesowy nr 4

Umowa najmu nie będzie zawierać postanowień dotyczących wykonania Prac adaptacyjnych. Spółka w ramach chęci uatrakcyjnienia swojej oferty we własnym zakresie będzie wykonywać Prace fit-out w wynajmowanych Lokalach. Przedmiotowe prace będą miały na celu przystosowanie Lokalu do wymogów każdorazowego najemcy, w celu umożliwienia mu użytkowania Lokalu w sposób określony w umowie najmu, a także zapewnienie zgodności Lokalu z obowiązującymi przepisami prawa. Koszty Prac fit-out są ponoszone przez Spółkę i nie będą bezpośrednio przenoszone na najemców.

Model biznesowy nr 5

Właściciel zleca wykonanie Prac adaptacyjnych o wartości w kwocie X, a najemca zwraca mu tę kwotę.

Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki na przeprowadzone Prace fit-out, powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych i poprzez odpisy amortyzacyjne traktować należy je, jako koszt uzyskania przychodu, czy też wydatki te powinny stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Spółka poniesione wydatki na wykonanie Prac fit-out (Wynajmujący wypłaci najemcy wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Spółkę Prace fit-out związane przystosowaniem do wymagań najemcy Lokalu) zamierza uznać za koszt uzyskania przychodów.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowy sposób rozliczania kosztów Prac fit-out na gruncie przepisów prawa podatkowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy poniesione wydatki na wykonanie Prac fit-out należy zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też Wnioskodawca powinien uznać wydatki poniesione na Prace fit-out, jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?
2.  W przypadku stwierdzenia, że Spółka w związku z poniesionymi wydatkami na Prace fit-out, może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia przedmiotowych kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Prace fit-out będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w każdorazowo koszt uzyskania przychodu w sposób bezpośredni.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne gospodarczo i ekonomicznie wydatki, poniesione w celu uzyskania przychodów. Niezależnie od kategorii, jaką określi podatnik cel, na który poniósł wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jeżeli jest możliwe wykazanie związku przyczynowego wydatku z uzyskanym przychodem. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z tym, jako koszty należy traktować zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dodatkowo, przywołany przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że aby wydatek mógł zostać uznany, jako koszt uzyskania przychodów nie może znaleźć się w katalogu wyłączeń ustanowionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższa regulacja w ust. 1 pkt 1 wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że katalog zawarty w treści art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zawierający wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia w swojej treści kosztów z tytułu wydatków poniesionych na Prace fit-out. Taka kategoria wydatków nie mieści się w żadnym ze wskazanych przypadków wskazanych w przywołanym katalogu wyłączeń.

W tym miejscu należy pochylić się nad analizą wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego Prace fit-out nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość początkową Lokalu w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego należy uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Wspomniany art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, zawiera regulacje określające sposób powiększania wartości początkowej środków trwałych w przypadku dokonania ulepszeń. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, z tak nakreślonej treści przepisu można wywodzić, że do uznania przeprowadzonych Prac adaptacyjnych za ulepszenie skutkujące podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego konieczne jest łącznie spełnienie następujących warunków:

1.  ulepszenie środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz
2.  suma wydatków poniesionych na ulepszenie musi przekroczyć 10 000 PLN w roku podatkowym oraz
3.  efektem ulepszenia musi być wzrost wartości środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Co istotne w rozważanej kwestii zakres oraz charakter Prac fit-out jest w pełni podyktowany oczekiwaniami oraz specyfiką działalności danego najemcy i nie stanowi w żadnym wypadku ulepszenia środka trwałego i nie ma na celu zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Wykonywane Prace adaptacyjne obejmują swoją specyfiką adaptację Lokalu do potrzeb wyłącznie konkretnego każdorazowego najemcy, co sprawia, że dla potrzeb innego najemcy dana adaptacja powierzchni nie będzie akceptowalna. Dodatkowo, podkreślić należy, że zarówno całkowity, jak i częściowy udział Spółki w kosztach Prac fit-out wykonywanych w wynajmowanym Lokalu wpływa na fakt osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu najmu.

W związku z powyższym Prace fit-out przeprowadzane przez Wnioskodawcę we wskazanym w stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”) zakresie nie mogą zostać uznane za prace w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o Ustawy o CIT i w konsekwencji za ulepszenie środka trwałego.

Dodatkowo, analizując przedstawiony stan faktyczny (winno być: „stan faktyczny/zdarzenie przyszłe”) w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego od wartości z dnia jego przyjęcia do używania, Wnioskodawca zauważa, że wartość Lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych Prac adaptacyjnych nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek wartości dla Spółki, a co więcej powodują, że w dany Lokal, w którym je wykonano, ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowi jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy. A zatem wartość Lokalu nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia wskazanych w stanie faktycznym Prac fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja (dostosowanie Lokalu do wymogów nowego najemcy) są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

Spółka wskazuje również, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. M. Wilk w artykule „Wydatki na przystosowanie lokali użytkowych do potrzeb najemcy jako koszty uzyskania przychodów” (Przegląd Podatkowy, nr 255, lipiec 2012, s. 24-28), stwierdził: Mimo, że stan faktyczny winien podlegać indywidualnej ocenie, analiza konsekwencji podatkowych w tym zakresie powinna uwzględniać dwa zasadnicze kryteria o charakterze generalnym. (\`(...)\`) Aranżacje wnętrz dokonywane bez wprowadzania zmian w przeznaczeniu lokalu (np. zmiana układu ścianek działowych lokalu biurowego) zazwyczaj nie będą prowadzić do nadania lokalowi nowych cech użytkowych, co wyłącza możliwość uznania, że prace będą miały charakter adaptacyjny w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Nierzadko wątpliwe będzie także przy tym również przypisanie takim pracom skutku w postaci zwiększenia wartości użytkowej lokalu. Wydatki ponoszone na prace budowlane w tym zakresie będą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem autora: Dla uznania tego rodzaju robót budowlanych za ulepszenie lokalu bądź budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowałoby koniecznością ich rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne, konieczne byłoby przy tym, aby zwiększenie wartości użytkowej miało charakter obiektywny, zewnętrzny. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przytoczone stanowisko w praktyce interpretacyjnej spotkało się z aprobatą organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r., sygn. ITPB3/423-556/14/AW.

Zgodnie z powyższym, w przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania Lokalu do wymagań konkretnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość. Zatem jeśli nie dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, to Spółka będzie mogła przedmiotowy wydatek zakwalifikować, jako koszt uzyskania przychodu.

Kolejno, w odniesieniu do kwalifikacji przedmiotowego wydatku w kontekście art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione z tytułu wypłaty najemcy wynagrodzenia za wykonane przez niego Prace adaptacyjne Lokalu do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy, niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Jak już wspomniano, celem poniesienia wydatków jest pozyskanie nowych najemców, a co za tym idzie zawarcie kolejnych umów najmu, które to generują przychody dla Spółki. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oferowanym przez najemców są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy, co sprawia, że niemożliwym jest ich ponowne wykorzystanie w przypadku zawarcia kolejnej umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia modelu biznesowego tj. przypadku, w którym to całość Prac adaptacyjnych jest wykonywana przez Wynajmującego oraz wyłącznie na jego koszt, czy też przedmiotowe Prace adaptacyjne są wykonywane przez najemcę Lokalu, za określonym wynagrodzeniem ryczałtowym ze strony Wynajmującego, za wykonane prace związane z dostosowaniem Lokalu do stanu odpowiadającego jego oczekiwaniom - w kwestii kwalifikacji poniesionych przez Spółkę przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, pozostaje bez znaczenia. Przedmiotowe wydatki niezależnie od formy ich poniesienia przez Spółkę, nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego oraz będą poniesione przez Spółkę w związku z uzyskiwanymi przychodami z konkretnej umowy najmu.

Podsumowując, uzasadnienie stanowiska Spółki w tym zakresie, trzeba wskazać, że poniesiony wydatek na zwrot kosztów Prac fit-out zostanie poniesiony w celu nawiązania potencjalnych umów najmu, tj.:

1.  celem jest osiągnięcie przychodu w postaci czynszu z tytułu najmu;
2.  wydatek zostanie udokumentowany w sposób wskazany w zawartej umowie najmu;
3.  poniesienie tego kosztu jest gospodarczo uzasadnione i racjonalne, ponieważ ma ono na celu zwiększenie konkurencyjności oferty Spółki, a co za tym idzie pozyskanie nowych najemców.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Prace adaptacyjne, jako koszt mający wpływ na uzyskiwane przychody z najmu stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, który to koszt Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać każdorazowo w sposób bezpośredni, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 2

Wydatki poniesione przez Spółkę na Prace fit-out, będą zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami z tytułu konkretnych umów najmu, a zatem mogą być przez Spółkę rozpoznane proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Wydatki ponoszone na wykonanie Prac adaptacyjnych wynikają z postanowień zawartej umowy najmu

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w treści art. 15 Ustawy o CIT, nie zdefiniował pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. W związku z tym, w odniesieniu do tych pojęć należy posługiwać się ich znaczeniem językowym (na co wskazuje dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów podatkowych m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-236/16-2/AD, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.532.2018.2.MT). A zatem, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że można przyporządkować ponoszone wydatki z tytułu udziału Spółki w kosztach Prac fit-out wykonywanych w wynajmowanym Lokalu do konkretnych umów najmu, z tego względu należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) każdorazowy wydatek z tytułu wykonania przez Wynajmującego prac lub udziału w kosztach Prac fit-out będzie dotyczył adaptacji Lokalu, do wymogów konkretnego najemcy, uwzględniając jego oczekiwania, podyktowane rodzajem i specyfiką działalności, którą prowadzi. Z tego względu, dokonane Prace adaptacyjne mogą okazać się nieakceptowalne dla kolejnych najemców, zatem będą one ponoszone w związku z konkretną umową najmu, która generuje przychody dla Wnioskodawcy.

Koszty bezpośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Jednolite stanowisko organów interpretacyjnych w tym zakresie stanowi, iż wskazując, że w przypadku kosztów związanych z przychodami uzyskiwanymi w okresie dłuższym niż rok podatkowy, koszty takie należy rozliczać proporcjonalnie do okresu trwania umowy (czyli analogicznie jak w sytuacji uznania tych kosztów za pośrednie). Zatem, jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku koszty Prac adaptacyjnych związane z daną umową najmu należy rozliczać proporcjonalnie do okresu jej trwania.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków na Prace fit-out proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, której dotyczą.

Wydatki ponoszone na wykonanie Prac adaptacyjnych, które nie wynikają z zawartych umów najmu

Jak nakreślono w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) w ramach Modelu Biznesowego nr 4, Wnioskodawca będzie wykonywał Prace adaptacyjne na własny koszt, także wówczas, gdy nie wynika to bezpośrednio z zapisów zawartej umowy najmu.

W ocenie Spółki, wydatek związany z wykonaniem Prac adaptacyjnych zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy, warunkuje możliwość zawarcia potencjalnej umowy najmu, gdyż w przypadku braku zaadaptowania Lokalu do specyfiki działalności prowadzonej przez najemcę, nie będzie on zainteresowany zawarciem umowy, której przedmiotem będzie Lokal z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności bezużyteczny. Wnioskodawca nie mógłby doprowadzić do zawarcia umów najmu, gdyby nie zaadaptowanie lokalu zgodnie z oczekiwaniami każdorazowego najemcy. Zdaniem Spółki, analiza przedstawionego stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) oraz argumentacji w odniesieniu do tego wątku wskazuje, że istnieje nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace fit-out (również w sytuacji, gdy wykonanie ich nie wynika z postanowień zwartej umowy najmu), a uzyskiwanymi przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Analizując przedmiotowe wydatki w kontekście ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy ocenić przedmiotowe wydatki, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem stanowiącym wynagrodzenie za realizację konkretnej umowy.

W wyroku z 10 kwietnia 2009 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 515/09, skład orzekający zauważył, że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że można przyporządkować ponoszone wydatki z tytułu wykonania Prac adaptacyjnych przez Spółkę z konkretnymi umowami najmu, stanowiącymi źródło przychodu. Z tego względu przedmiotowe wydatki należy kwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Z tego względu analogicznie, do sytuacji, w której to Prace adaptacyjne wykonywane przez Wynajmującego wynikają z zawartych umów najmu, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, której dotyczą.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 updop, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni. Spółka proponuje potencjalnym najemcom, jak również najemcom rozważającym przedłużenie dotychczasowych umów najmu zachęty, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności oferty Spółki, a jednocześnie zachęca potencjalnych najemców do podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności właśnie w Lokalu. Zachęty mogą przybrać postać aranżacji lub wykończenia Lokalu zgodnie z wymogami każdorazowego najemcy (dalej: „Prace fit out” lub „Prace adaptacyjne”). Rozliczenia z tytułu Prac fit-out dokonywane były, są i będą w zależności od indywidualnych ustaleń z najemcą i w zależności od postanowień zawartej umowy - były, są i będą wykonywane w jednym, kilku, albo wszystkich modelach biznesowych opisanych we wniosku.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na wykonanie Prac fit-out nie mieszczą się w kategorii kosztów związanych z modernizacją środków trwałych a w związku z tym winny zostać zaliczone bezpośrednio w koszy uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, wskazać należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione na Prace fit-out, należy zaliczyć do kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych i wykończeniowych ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d upodp, w dacie poniesienia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy poniesione wydatki na wykonanie Prac fit-out należy zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też Wnioskodawca powinien uznać wydatki poniesione na Prace fit-out, jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jest prawidłowe,
*   czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****