Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-455/16-1/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-14
Teza: W zakresie uznania usług świadczonych przez opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty oraz uwzględnienia w podstawie opodatkowania – marży – wypłacanych Zleceniobiorcom diet i ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; turystyka; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia za usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty – **jest prawidłowe;**
2.  uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży wypłacanych Zleceniobiorcom diet – **jest prawidłowe;**
3.  uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia za usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży wypłacanych Zleceniobiorcom diet oraz uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia.

Wniosek został przekazany do tut. Organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za pismem z 13 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i organizuje odpłatne imprezy turystyczne. Usługi turystyczne są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. Z tego też względu Wnioskodawca na podstawie art. 119 ustawy o podatku VAT rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża.

Na potrzeby świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek, zwane dalej Zleceniobiorcami.

Wnioskodawca zamierza podpisywać ze Zleceniobiorcami umowy zlecenia według nowego wzoru. W umowach tych będzie zawarte każdorazowo oświadczenie Zleceniobiorcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie czynności, objętych przedmiotem umowy zlecenie zawieranej z Wnioskodawcą.

Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie Zleceniobiorców ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Przedmiotowe umowy zlecenia będą przewidywać także karę umowną na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy zlecenia przez Zleceniobiorcę. Wysokość takiej kary umownej będzie zależna od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym Wnioskodawca będzie miał prawo dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdyby szkoda Wnioskodawcy przewyższała wysokość kary umownej. Ponadto z umowy zlecenia będzie wynikać, że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności określonych w umowie zlecenie względem osób trzecich, nieuczestniczących w wykonywaniu usług, objętych przedmiotem umowy. Odpowiedzialność ta dotyczyć będzie przede wszystkim szkód, wyrządzonych przy wykonywaniu powierzonych czynności, spowodowanych nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa związanych z ochroną przeciwpożarową oraz bezpieczeństwa i higieny. Umowa zlecenie nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej względem osób trzecich.

Ponadto z umowy zlecenie będzie wynikać, że Zleceniobiorca będzie dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług będzie się przejawiać tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorca będzie zobowiązany m.in. do:

1.  opracowania trasy oraz planu wycieczki, wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę,
2.  opracowania regulaminu wycieczki,
3.  opracowania planów pracy z grupą, wynikających z programu i powierzonych zadań,
4.  opracowania regulaminu obozu.

Zleceniobiorca będzie uprawniony do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie i długości wolnego czasu, spędzanego przez uczestników imprezy turystycznej lub obozu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia (zawartych na warunkach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powinien (może) zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy koszty umów zlecenia (zawartych na warunkach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego), w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Wnioskodawcę oraz diety, pomniejszają marżę, stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, zawartych na zasadach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy zaklasyfikować do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych umów zlecenia powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży, będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 tego przepisu.

Przez marżę, stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponieważ ustawa o podatku VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie zawierają definicji legalnej usług turystyki, w doktrynie podatkowej przyjmuje się, że usługa turystyki to świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz turysty, które obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 roku, sygn. IPPP2/443-1114/14-4/DG). Podobnie słownikowa definicja tego wyrażenia wskazuje, że turystyka to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp.

Wyjazdy turystyczne, organizowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, spełniają kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Z samej konstrukcji marży, opisanej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, wynikają określone warunki, uprawniające do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania. Znajduje ona zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary i usługi muszą być skierowane do turystów tzn. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej. Wnioskodawca widzi bezpośredni związek nabywanych od Zleceniobiorców usług w zakresie opieki, przewodnictwa i pilotażu z potrzebami uczestników wyjazdów turystycznych. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości, czy usługi nabywane od Zleceniobiorców można uznać za usługi nabyte od innych podatników, a to w związku z treścią art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Warunkiem bowiem ujęcia kosztów umów zlecenia zawartych ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zleceniobiorcy będą każdorazowo składać Wnioskodawcy oświadczenie, że nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednak na potrzeby ustalenia statusu podatkowego Zleceniobiorców zastosowanie powinna znaleźć definicja legalna pojęcia działalność gospodarcza zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Różni się ona w sposób istotny od definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Opisując definicję działalności gospodarczej ustawa o VAT odwołuje się do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę. Znajduje to swój wyraz w treści art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, który wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby wykonujące czynności w ramach stosunku pracy, a także z tytułu umów zlecenia, jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym a wykonującym, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego wynika więc, że nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT te czynności, które są wykonywane przez podmiot nieponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia. Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 roku, sygn. IBPP1/443-1293/14/ES, stwierdzając, że nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku VAT działanie usługodawcy, odbywające się poza warunkami ryzyka gospodarczego, bez ponoszenia odpowiedzialności za wykonane usługi.

Wnioskodawca uważa, że określone w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym warunki wykonywania przez Zleceniobiorców czynności na zlecenie Wnioskodawcy, spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej, wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, natomiast wyłączenia zawarte w art. 15 ust. 3 tejże ustawy nie znajdą w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym Zleceniobiorców należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przemawia za tym:

*   ustalanie wynagrodzenia ze Zleceniobiorcą na zasadzie negocjacji,
*   ryzyko ekonomiczne wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności, wynikające z określenia w umowach zlecenia kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Zleceniobiorcę,
*   odpowiedzialność Zleceniobiorcy za wykonywane czynności względem osób trzecich tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w umowie zlecenie,
*   samodzielność i niezależność w działaniu Zleceniobiorcy.

Wnioskodawca jest zdania, że czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na podstawie umów, których warunki opisano w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako składnik świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej, a tym samym koszty nabycia tych usług od Zleceniobiorców (w tym składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Wnioskodawcę oraz diety) pomniejszają marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2013 roku, sygn. IBPP1/443-899/13/MS,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2014 roku, sygn. IPPP2/443-633/14-4/BH,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 roku, sygn. IBPP1/443-1293/14/ES,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 roku, sygn. IPPP2/4512-475/15-2/DG,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2016 roku, sygn. IBPP1/4612-12/16/AW,
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2016 roku, sygn. ITPP2/4512-140/16/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie uznania usług świadczonych przez opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty;
2.  **prawidłowe** – w zakresie uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży wypłacanych Zleceniobiorcom diet;
3.  **ieprawidłowe** – w zakresie uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 tej ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Przy czym zaznaczyć należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystyki usług własnych, Wnioskodawca powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności na gruncie ustawy o VAT, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że usługi opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów – jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem VAT i organizuje odpłatne imprezy turystyczne. Usługi turystyczne są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. Z tego też względu Wnioskodawca na podstawie art. 119 ustawy o podatku VAT rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża.

Na potrzeby świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek, zwane dalej Zleceniobiorcami.

W umowach tych będzie zawarte każdorazowo oświadczenie Zleceniobiorcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie czynności, objętych przedmiotem umowy zlecenie zawieranej z Wnioskodawcą.

Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie Zleceniobiorców ustalane będzie na zasadzie negocjacji.

Ponadto z umowy zlecenia będzie wynikać, że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności określonych w umowie zlecenie względem osób trzecich, nieuczestniczących w wykonywaniu usług, objętych przedmiotem umowy. Odpowiedzialność ta dotyczyć będzie przede wszystkim szkód, wyrządzonych przy wykonywaniu powierzonych czynności, spowodowanych nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa związanych z ochroną przeciwpożarową oraz bezpieczeństwa i higieny. Umowa zlecenie nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej względem osób trzecich.

Ponadto z umowy zlecenie będzie wynikać, że Zleceniobiorca będzie dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług będzie się przejawiać tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorca będzie zobowiązany m.in. do:

1.  opracowania trasy oraz planu wycieczki, wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę,
2.  opracowania regulaminu wycieczki,
3.  opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań,
4.  opracowania regulaminu obozu.

Zleceniobiorca będzie uprawniony do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie i długości wolnego czasu, spędzanego przez uczestników imprezy turystycznej lub obozu.

Z powyższego wynika, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów na podstawie zawartych umów zlecenie wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników usługi opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym należy je uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na podstawie umów, których warunki opisano w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako składnik świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej – należało uznać za prawidłowe.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W tym przepisie ustawodawca wymienił w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie – zatem jest to katalog otwarty.

W tym miejscu należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane od m.in. osoby prawnej na podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców diety stanowiące zwrot kosztów podróży (wyliczane i wypłacane na podstawie odpowiednich przepisów regulujących te kwestie) na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego od Wnioskodawcy.

Również na gruncie ustawy o VAT, w świetle powołanego art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług. Jeżeli zatem diety osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, pełniących rolę opiekunów, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, z tytułu wykonywanych czynności, które na gruncie ustawy o VAT spełniają definicję wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, to należy je uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku VAT marża. Diety te, jako element wynagrodzenia za nabywane od innych podatników usługi opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek, na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy o VAT podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i jako składnik usługi turystycznej podlegają rozliczeniu według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie – należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie finansowanych przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez Zleceniobiorców, zatem nie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Finansowane przez Wnioskodawcę składki (obciążające Wnioskodawcę) należy potraktować jako ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym finansowane składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględnione przy ustaleniu marży – podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie – należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży wypłacanych Zleceniobiorcom diet oraz ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia, tj. do kwestii które Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wymienił, natomiast nie odnosi się do innych kosztów umów zlecenia niewymienionych przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.