Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.299.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w przypadku nabycia dwóch lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) na wezwanie z dnia 25 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.299.2017.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w części dotyczącej:

*   wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie pierwszego lokalu mieszkalnego, jego wynajem i późniejsze zamieszkiwanie w nim przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

*   wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego, służącemu pod wynajem i realizację celów mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w przypadku nabycia dwóch lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Data śmierci Spadkodawcy - 13 września 2015 roku. W 2015 roku Michał P. odziedziczył razem z bratem Łukaszem P. oraz mamą Grażyną P. w udziałach po 1/3 nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, po zmarłym ojcu. Spadkobiercy noszą się z zamiarem sprzedaży nieruchomości za kwotę 3-3,5 mln PLN. Aktualna sytuacja mieszkaniowa Michała P.: współwłasność w 1/2 nieruchomości zabudowanej. Sprzedaż odziedziczonej nieruchomości może nastąpić przed upływem 5 lat od daty dziedziczenia. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży 1/3 dziedziczonej po zmarłym ojcu nieruchomości Michał P. chce przeznaczyć na zakup dwóch lokali mieszkaniowych, które na początku zostaną przeznaczone pod wynajem, a w przyszłości będą przeznaczone na cele mieszkaniowe Michała P. i jego dzieci.

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości będą wydatkowane przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, spełniając tym samym warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowane wykorzystanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości obejmuje zakup 2 lokali mieszkaniowych.

Wnioskodawca zakłada, że lokale mieszkaniowe będą wynajmowane do czasu usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca sam zamieszka w jednym z nich, gdy obecnie zajmowany lokal stanie się zbędny. W związku z nabyciem 2 lokali mieszkaniowych, Wnioskodawca zakłada realizację własnych celów mieszkaniowych, tj. zamiar zamieszkania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, tj. pośrednictwo sprzedaży polis ubezpieczenia na życie.

Wspomniana nieruchomość nie była sprzedana i jest wykorzystywana jako siedziba prowadzenia działalności. Ewentualna sprzedaż nieruchomości nie będzie związana w żaden sposób z działalnością gospodarczą, nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej i będzie miała charakter prywatny.

Ponadto w piśmie z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 9 października ) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 25 września 2017 r. Nr 0114-KDIP301.4011.299.2017.1.MJ Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dwa lokale mieszkaniowe będą zakupione w celu zamieszkania w nich przez Wnioskodawcę oraz dzieci wnioskodawcy. Wnioskodawca zakłada, że jeden lokal będzie wynajmowany do czasu usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy a drugi lokal będzie wynajmowany do czasu gdy obecny lokal, w którym zamieszkuje Wnioskodawca stanie się zbędny.
2.  Wnioskodawca będzie realizował swoje cele mieszkaniowe w jednym z zakupionych lokali, w drugim będą zamieszkiwały dzieci Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe w jednym z zakupionych lokali, w drugim realizować własne cele mieszkaniowe będą dzieci Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zakup więcej niż jednej nieruchomości za pieniądze uzyskane ze sprzedaży dziedziczonej po zmarłym ojcu nieruchomości spełnia warunek realizacji celu mieszkaniowego, szczególnie jeżeli zakupione nieruchomości zostaną w najbliższej przyszłości przeznaczone pod wynajem na cele mieszkaniowe a w dalszej przyszłości na cele mieszkaniowe Michała P. i jego dzieci?
2.  Czy w związku z powyższym zakup więcej niż jednej nieruchomości za pieniądze uzyskane ze sprzedaży odziedziczonej po zmarłym ojcu nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy stan, w którym pierwszy z nabytych lokali mieszkaniowych będzie przejściowo wynajmowany do czasu zamieszkania w nim przez Wnioskodawcę, a drugi z lokali mieszkaniowych będzie przejściowo wynajmowany do czasu zamieszkania w nim przez dzieci Wnioskodawcy, a także fakt że w drugim z nich Wnioskodawca prawdopodobnie nigdy nie będzie mieszkał, pozostaje bez związku prawnego z możliwością skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dla zaistnienia przesłanek przewidzianych w ww. przepisie i uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na późniejszy sposób ich wykorzystania.

Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie.

Właśnie takie wydatki planuje poczynić Wnioskodawca za pieniądze uzyskane ze sprzedaży swojego udziału w zabudowanej nieruchomości otrzymanej w spadku. Ustawodawca nie określił w przepisach ustawy, że podatnik może za pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabyć tylko jedną kolejną nieruchomość. Można w tym miejscu przytoczyć na poparcie stanowiska Wnioskodawcy uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 23.06.2003 (FPS 1/03) w której NSA wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a PDOFizU - obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU - jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie dochodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Również w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1028/14, Sąd stwierdził iż: „W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. (\`(...)\`) Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie - dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego.”

W związku z powyższą opinią Sądu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnia wymogi do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PDOFizU pomimo że podatnik przez pewien okres czasu zamierza wynajmować zakupione mieszkania. Zdaniem Sądu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. W opinii Sądu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie "własne cele mieszkaniowe", należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W rezultacie jeżeli nawet mieszkanie kupione za środki uzyskane ze sprzedaży innego lokum zostanie wynajęte, podatnik ma prawo do ulgi podatkowej. Podobne stanowisko przedstawił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 roku, sygn. akt IPPB1/415-1218/13-2/ES oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt ITPB2/415-1168/13/DSZ

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że matka Wnioskodawcy - Grażyna P. oraz brat Wnioskodawcy - Łukasz P. otrzymali już pozytywną opinię US na zakup więcej niż jednego mieszkania z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie pierwszego lokalu mieszkalnego, jego wynajem i późniejsze zamieszkiwanie w nim przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego, służącemu pod wynajem i realizację celów mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8):
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia,nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosujesię odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe zbycie nieruchomości mieszkalnej powoduje uzyskanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpłatne zbycie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2015 roku odziedziczył razem z bratem oraz mamą w udziałach po 1/3 nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, po zmarłym ojcu. Sprzedaż odziedziczonej nieruchomości może nastąpić przed upływem 5 lat od daty dziedziczenia. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży 1/3 dziedziczonej po zmarłym ojcu nieruchomości Wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup dwóch lokali mieszkalnych, które na początku zostaną przeznaczone pod wynajem, a w przyszłości będą przeznaczone na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego dzieci.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dwa lokale mieszkaniowe będą zakupione w celu zamieszkania w nich przez Wnioskodawcę oraz dzieci wnioskodawcy. Wnioskodawca zakłada, że jeden lokal będzie wynajmowany do czasu usamodzielnienia się dzieci Wnioskodawcy a drugi lokal będzie wynajmowany do czasu gdy obecny lokal, w którym zamieszkuje Wnioskodawca stanie się zbędny.

Wnioskodawca będzie realizował swoje cele mieszkaniowe w jednym z zakupionych lokali, w drugim będą zamieszkiwały dzieci Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe w jednym z zakupionych lokali, w drugim realizować własne cele mieszkaniowe będą dzieci Wnioskodawcy.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala,kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie należy uznać więc, że Wnioskodawca udział w nieruchomości nabył w 2015 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu.

Biorąc więc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeśli sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2015 r. w drodze spadku, nastąpi po dniu 31 grudnia 2020 r. - nie będzie stanowić źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast, jeśli sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5-letniego terminu zawartego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nastąpi przed dniem 1 stycznia 2021 r. - będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3,i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy,że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup dwóch lokali mieszkalnych, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości. Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe w jednym z zakupionych lokali, w drugim realizować własne cele mieszkaniowe będą dzieci Wnioskodawcy.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku nabycia pierwszego lokalu mieszkalnego, jego wynajem i późniejsze zamieszkiwanie w nim przez Wnioskodawcę, pozwala uznać, że pomimo początkowego wynajęcia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, został on nabyty przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe. Zatem przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, przeznaczony na nabycie powyższego lokalu, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast drugi lokal mieszkalny, który najpierw ma być wynajmowany a następnie ma służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy, nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej i takiego wydatkowania środków aprobować nie można. Skoro Wnioskodawca zamierza nabyć dwa lokale mieszkalne, wówczas aby realizować „własne cele mieszkaniowe”, powinien osobiście zamieszkiwać w obydwu z nich.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a w przyszłości na zamieszkanie przez dzieci Wnioskodawcy, nie uprawnia do zwolnienia przedmiotowego, w związku z czym dochód w tej części będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie pierwszego lokalu mieszkalnego, jego wynajem i późniejsze zamieszkiwanie w nim przez Wnioskodawcę jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego, służącemu pod wynajem i realizację celów mieszkaniowych dzieci Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.