Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.390.2018.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.
Słowa kluczowe: Czechy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zaliczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, oraz
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z 7 listopada 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.390.2018.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 listopada 2018 r., a w dniu 23 listopada 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej (dalej również jako Spółka), która posiada siedzibę na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych mebli oznaczona kodem PKD 2007 31.09.Z. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje również hurtowej i detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nawiązała współpracę z Kontrahentem, który posiada siedzibę na terytorium Czech (dalej jako: Kontrahent). W toku współpracy Spółka wystawiała na rzecz czeskiego kontrahenta faktury VAT. Niestety nie doszło do zapłaty na rzecz Spółki kwot wynikających z faktury, w związku z czym po stronie Spółki powstała od Kontrahenta nieuregulowana wierzytelność (dalej jako: Wierzytelność/ Wierzytelności).

Dnia 30 czerwca 2017 roku, w związku z powstaniem ryzyka nieotrzymania zapłaty, zgodnie z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Spółka utworzyła odpis aktualizujący w wysokości 100% wartości Wierzytelności.

Będące przedmiotem zapytania Wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Wynikające z faktur Wierzytelności zostały ujęte przez Spółkę jako przychód podatkowy.

Spółka otrzymała Postanowienie z dnia 16 czerwca 2018 r. w sprawie upadłości Kontrahenta (dalej jako: Postanowienie). W danym Postanowieniu wskazano, iż z dniem 16 czerwca 2018 r. Sąd Okręgowy (w Czechach) stwierdza bankructwo Kontrahenta i ogłasza jego upadłość, co oznacza formalne rozpoczęcie procesu upadłościowego.

Przy tym, według wiedzy Wnioskodawcy, regulacje prawne obowiązujące w Czechach nie przewidują wydawania przez Sąd Upadłościowy postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji w toku rozmów z prawnikiem prawa czeskiego wynika, iż postępowanie upadłościowe w Czechach kończy się w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   aktywa majątku upadłej firmy zostały zlikwidowane;
*   zarządca upadłości sporządził ostateczne rozliczenie majątku upadłego do podziału;
*   sąd ds. upadłości potwierdził ostateczne rozliczenie zarządcy upadłości na posiedzeniu sądowym;
*   dochody upadłego zostały wypłacone wierzycielom.

Jak wyżej wskazano w swoich rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca wykazał przychód podatkowy z tytułu ww. faktur. Jednocześnie, Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów podatkowych Wierzytelności.

Wnioskodawca nie wyklucza zdarzenia przyszłego, w którym to wyksięguje z ksiąg rachunkowych utworzony odpis aktualizujący i uzna Wierzytelność za nieściągalną, poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał, że posiada Postanowienie z dnia 16 sierpnia 2017 r., w którym Sąd ogłosił upadłość Kontrahenta.

Według wiedzy Wnioskodawcy, regulacje prawne obowiązujące w Czechach nie przewidują wydawania przez Sąd Upadłościowy postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, tak jak ma to miejsce w Polsce. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy posiadane przez niego Postanowienie o upadłości umożliwia uznanie, że w świetle prawa czeskiego postępowanie upadłościowe w Czechach zostało zakończone.

Tym samym, posiadane przez Wnioskodawcę Postanowienie o ogłoszeniu upadłości kontrahenta czeskiego dokumentuje nieściągalność wierzytelności w świetle art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w momencie przedstawienia stanu faktycznego dokonano błędu w opisie dokumentu. W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o sprostowanie informacji zawartych w stanie faktycznym.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że „Spółka otrzymała Postanowienie z dnia 16 czerwca 2018 r. w sprawie upadłości Kontrahenta. W danym Postanowieniu wskazano, iż z dniem 16 czerwca 2018 r. Sąd Okręgowy (w Czechach) stwierdza bankructwo Kontrahenta i ogłasza jego upadłość, co oznacza formalne rozpoczęcie procesu upadłościowego.”

Jednakże, Postanowienie Sądu Okręgowego (w Czechach) zostało wydane przez Sąd dnia 16 sierpnia 2017 roku. Z tym dniem Sąd stwierdził bankructwo i ogłosił upadłość Kontrahenta czeskiego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca prosi o dokonanie w opisie stanu faktycznego sprostowania daty wydania dokumentu poprzez wprowadzenie następującej zmiany: „Spółka otrzymała Postanowienie z dnia 16 sierpnia 2017 r. w sprawie upadłości Kontrahenta. W danym Postanowieniu wskazano, iż z dniem 16 sierpnia 2017 r., Sąd Okręgowy (w Czechach) stwierdza bankructwo Kontrahenta i ogłasza jego upadłość, co oznacza formalne rozpoczęcie procesu upadłościowego.”

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że Postanowienie z dnia 16 sierpnia 2017 r. w sprawie upadłości Kontrahenta zostało otrzymane przez Wnioskodawcę dopiero w 2018 roku.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 4, odnoszące się do roku, w którym otrzymano Postanowienie (co wyznacza moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nieściągalnej wierzytelności), zachowuje aktualność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

1.  Czy w zdarzeniu przyszłym po wyksięgowaniu odpisu aktualizującego z ksiąg rachunkowych i uznaniu Wierzytelności za nieściągalną, poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, Wnioskodawca na podstawie uzyskanego Postanowienia ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nieściągalnej Wierzytelności zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: Ustawa o PIT)?
2.  Czy jeżeli wartość nieściągalnej Wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, to w którym momencie można będzie ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie 1, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ Postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów Postępowania, lub
    2.  umorzeniu Postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu Postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 14 ustawy o PIT. Ponadto, w celu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności powinny być również odpisane jako nieściągalne (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT) i udokumentowane w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 23 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o PIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji zdarzenia przyszłego, tj. wyksięgowania z ksiąg rachunkowych odpisu aktualizującego i odpisania Wierzytelności jako nieściągalnej, Wierzytelność spełni pierwszą przesłankę umożliwiającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości Wierzytelności.

W zakresie spełnienia drugiej przesłanki Wnioskodawca wskazuje, iż z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy nie jest możliwe uzyskanie postanowienia sądu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, bowiem według wiedzy Wnioskodawcy, regulacje prawne obowiązujące w Czechach nie przewidują wydawania przez Sąd Upadłościowy postanowienia o zakończeniu Postępowania upadłościowego, a Postępowanie upadłościowe kończy się w przypadku spełnienia warunków wskazanych w stanie faktycznym.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. Istota regulacji sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny. W związku z powyższym, uzyskane przez Wnioskodawcę Postanowienie spełni drugą przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieściągalnej Wierzytelności.

Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym po wyksięgowania odpisu aktualizującego z ksiąg rachunkowych i uznaniu Wierzytelności za nieściągalną, poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, na podstawie uzyskanego Postanowienia Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nieściągalnej Wierzytelności zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie 2, co do zasady przepisy ustawy o PIT nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku należało stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna Wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

W analizowanym przypadku spełnienie obu powyższych warunków nastąpi w tym samym roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie nieściągalnych Wierzytelności do kosztów podatkowych powinno nastąpić w roku 2018, ponieważ w tym roku Wnioskodawca otrzymał Postanowienie oraz dokona odpisania wierzytelności jako nieściągalnej.

Jeżeli jednak, Wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna w 2019 roku, to zaliczenie nieściągalnych Wierzytelności do kosztów podatkowych powinno nastąpić w roku 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – wskutek odmienności czeskiego systemu prawnego, przepisy prawa czeskiego, na podstawie których Wnioskodawca dokona zaliczenia nieściąganych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie przewidują wydawania przez Sąd Upadłościowy postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2708/13: „Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. (…)”.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego (B. Brzeziński, H. Filipczak: Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 8/2010, str. 4-5) coraz częściej podnoszony jest postulat wykładni gospodarczej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2120/14). Podkreśla się również, że wykładnia gospodarcza powinna przeciwdziałać biurokratyzmowi stwarzającemu zbędne bariery administracyjne dla obywateli i przedsiębiorców oraz czynić prowadzenie działalności gospodarczej mniej uciążliwym (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/14).

Uwzględnienie realiów gospodarczych w postaci funkcjonowania wielu polskich przedsiębiorców na rynkach zagranicznych (w tym na jednolitym rynku UE) prowadzi do wniosku, że nieściągalne wierzytelności wobec kontrahenta zagranicznego mogą być udokumentowane również w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie ma obiektywnej możliwości uzyskania dokumentów wskazanych w ww. przepisach, jednakże z innych, posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że nastąpiło zakończenie postępowania upadłościowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 2 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 2 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna).

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli wierzytelność nie została odpisana jako nieściągalna.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym wierzytelność została odpisana jako nieściągalna, bowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które wcześniej zarachowano jako przychody należne zgodnie z art. 14 ustawy o PIT.

Zatem, wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  wierzytelność będzie odpisana jako nieściągalna, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być należycie udokumentowana.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nawiązała współpracę z Kontrahentem, który posiada siedzibę na terytorium Czech (dalej jako: Kontrahent). W toku współpracy Spółka wystawiała na rzecz czeskiego kontrahenta faktury VAT. Niestety nie doszło do zapłaty na rzecz Spółki kwot wynikających z faktury, w związku z czym po stronie Spółki powstała od Kontrahenta nieuregulowana wierzytelność (dalej jako: Wierzytelność/Wierzytelności). Wynikające z faktur Wierzytelności zostały ujęte przez Spółkę jako przychód podatkowy. Wnioskodawca, posiada Postanowienie z dnia 16 sierpnia 2017 r., w którym Sąd ogłosił upadłość Kontrahenta. Według wiedzy Wnioskodawcy, regulacje prawne obowiązujące w Czechach nie przewidują wydawania przez Sąd Upadłościowy postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, tak jak ma to miejsce w Polsce. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy posiadane przez niego Postanowienie o upadłości umożliwia uznanie, że w świetle prawa czeskiego postępowanie upadłościowe w Czechach zostało zakończone.

Zatem z uwagi na fakt, że przepisy prawa czeskiego nie przewidują wydawania przez Sąd upadłościowy postanowienia o zakończeniu postępowania, zaś zgodnie z prawem czeskim spełnione zostaną warunki z których wynika, że postępowanie upadłościowe w Czechach zostało zakończone, można uznać, że w świetle treści art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona.

W związku z tym, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, po wyksięgowaniu odpisu aktualizującego z ksiąg rachunkowych i uznaniu Wierzytelności za nieściągalną, poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, Wnioskodawca na podstawie uzyskanego Postanowienia ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nieściągalnej Wierzytelności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj. odpisania wierzytelność jako nieściągalnej oraz udokumentowania nieściągalności. Zaliczenie nieściągalnych Wierzytelności do kosztów podatkowych powinno nastąpić w roku 2018, ponieważ w tym roku Wnioskodawca otrzymał Postanowienie oraz dokona odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli jednak, Wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna w 2019 roku, to zaliczenie nieściągalnych Wierzytelności do kosztów podatkowych powinno nastąpić w roku 2019.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności tylko w wysokości proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zysku Spółki. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższą zasadę – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.