Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.131.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportu w postaci Nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportu w postaci Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportu w postaci Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej.

Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka nabyła od innego podmiotu z grupy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste (dalej jako: „Nieruchomość”). Nabycie przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło w ramach procesu restrukturyzacji nieruchomości posiadanych przez Grupę Kapitałową, na podstawie której poszczególne nieruchomości alokowane zostały do nowo utworzonych spółek celowych, powołanych m.in. do realizacji projektów inwestycyjnych.

Spółka, na podstawie uzyskanej w dniu 4 września 2017 r. odpowiedniej zgody Rady Nadzorczej realizuje na Nieruchomości inwestycję, polegającą na budowie obiektu biurowego składającego się z dwóch niezależnych budynków biurowych z uzupełniającą częścią usługową w parterach i na poziomie -1, parkingiem podziemnym oraz ogólnodostępnym dziedzińcem o łącznej powierzchni około 40,5 tys. GLA (dalej jako: „Inwestycja”).

Z uwagi na fakt, iż w momencie przystępowania do realizacji Inwestycji Nieruchomość zabudowana była budynkiem biurowym, który do końca 1 półrocza 2017 r. był wynajmowany na cele biurowo-usługowe, proces inwestycyjny rozpoczął się od prac rozbiórkowych. Prace rozbiórkowe podjęte zostały we wrześniu 2017 r. i są obecnie na znacznym poziomie zaawansowania. Planowane zakończenie tych prac zaplanowane zostało na koniec I półrocza 2019r.

W ramach Grupy Kapitałowej podjęta została decyzja o przekazaniu realizacji Inwestycji innemu podmiotowi z grupy, który w tym celu powołany zostanie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana nazwa tej spółki celowej to (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Celowa” lub „SPV”).

Na dzień składania niniejszego wniosku prace rozbiórkowe na Nieruchomości nie zostały zakończone. Spółka nie dokonała zatem jeszcze likwidacji środka trwałego znajdującego się na Nieruchomości. Nowo utworzona Spółka Celowa, do której wniesiony zostałby aport będzie odpowiedzialna za zakończenie prac rozbiórkowych oraz dalsze prowadzenie Inwestycji. Tym samym, na dzień wnoszenia aportu, od strony formalnej, w księgach Wnioskodawcy jako środki trwałe znajdować będą się zarówno grunt, jak i budynek.

W związku z zaawansowaną fazą prac rozbiórkowych, budynek został już praktycznie wyburzony a na gruncie pozostały wyłącznie pewne naniesienia. Oznacza to, iż de facto, przedmiotem aportu, jaki wskazany zostanie w treści aktu notarialnego będzie wyłącznie grunt – bez budynku.

Z uwagi na pierwotne wykorzystywanie budynku posadowionego na Nieruchomości na cele wynajmu komercyjnego, Spółka prawidłowo rozpoznała budynek jako środek trwały i dokonywała od niego odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak, w związku z przystąpieniem do prac rozbiórkowych budynek nie został w pełni zamortyzowany. Spółka nie dokonuje już obecnie dalszych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku.

Jednocześnie, Spółka ponosi obecnie także inne nakłady inwestycyjne w związku z realizacją Inwestycji związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych oraz przygotowaniem Inwestycji. Uwzględniając fakt planowanej transakcji, Spółka zleciła wykonanie wyceny Nieruchomości. Stosownie do treści opinii rzeczoznawcy, wyłączna wartość Nieruchomości pochodzi z wyceny gruntu. Ze względu na planowaną realizację inwestycji grunt posiada tę samą wartość niezależnie od tego, czy posadowiony jest na nim budynek, czy też nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Celowej w zamian za udziały w tej spółce oraz rozpoznaniem z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, należącego do przychodów ze źródła „zyski kapitałowe”, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu, o których mowa w art. 15 ust. lj ustawy o PDOP: (i) wydatki na nabycie gruntu, (ii) niezamortyzowaną wartość budynku oraz (iii) poniesione nakłady inwestycyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z planowaną transakcją wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Celowej w zamian za udziały w tej spółce oraz rozpoznaniem z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, należącego do przychodów ze źródła „zyski kapitałowe”, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu, o których mowa w art. 15 ust. lj ustawy o PDOP: (i) wydatki na nabycie gruntu, (ii) niezamortyzowaną wartość budynku oraz (iii) poniesione nakłady inwestycyjne.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodami podatnika w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jednocześnie, jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio.

Przychód ten, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP uznawany jest za przychód z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 15 ust. lj ustawy o PDOP, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni, na dzień objęcia tych udziałów, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
    3.  określonej zgodnie z art. 15 ust. lk ustawy o PDOP, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);
4.  wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;
5.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w art. 15 ust. lj pkt l-2b ustawy o PDOP składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
6.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych -jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z punktu widzenia niniejszego wniosku o interpretację, znaczenie dla rozstrzygnięcia będzie mieć także treść art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ponadto, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Uwzględniając przytoczone powyżej regulacje, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w ocenie Spółki zbycie w formie wkładu niepieniężnego gruntu wraz z budynkiem znajdującym się w zaawansowanej fazie rozbiórki ma związek z osiąganym przez Spółkę przychodem. Związek ten przejawia się na gruncie analizowanego stanu faktycznego, nie tylko w postaci objęcia udziałów w SPV, lecz także może zostać uznany za związek normatywny. Istnieje bowiem wyraźna podstawa prawna pozwalająca na powiązanie przychodu z tytułu objęcia udziałów z wydatkami poniesionymi na nabycie przedmiotu aportu.

W świetle powyższego należy uznać, iż co do zasady, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów w obrębie źródła przychody z zysków kapitałowych co najmniej wydatków poniesionych na nabycie gruntu oraz innych rzeczywiście poniesionych nakładów poczynionych na rozpoczętą Inwestycję.

W ocenie Wnioskodawcy, do kosztów tych należy zaliczyć także niezamortyzowaną część środka trwałego w postaci budynku. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż główna wątpliwość Spółki w związku z którą kierowany jest niniejszy wniosek wynika z faktu, że prace rozbiórkowe budynku znajdują się obecnie na znacznie zaawansowanym etapie i docelowo zakończą się likwidacją budynku.

Modelowy przypadek, przewidziany przepisami ustawy o PDOP, zakłada w takich sytuacjach, iż na zakończenie likwidacji środka trwałego prowadzący ją podmiot sporządza protokół likwidacji, stanowiący podstawę do wykreślenia środka trwałego z ewidencji księgowej. Niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego, o ile likwidacja nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, jest następnie ujmowana w kosztach uzyskania przychodów.

Oznacza to, iż gdyby Spółka zakończyła prace rozbiórkowe miałaby ona prawo do zaliczenia straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. Likwidacja budynku nie wynika bowiem ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, warunkuje ona realizację Inwestycji na gruncie.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z planowaną transakcją oraz decyzją o przekazaniu realizacji Inwestycji do innego podmiotu, aport Nieruchomości dokonany będzie jeszcze przed zakończeniem prac rozbiórkowych. W związku z powyższym, modelowa sytuacja przewidziana przepisami prawa nie znajdzie w sprawie zastosowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy ma on co do zasady prawo do rozpoznania niezamortyzowanej części budynku jako kosztu uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na jego nabycie spełniają bowiem podstawowy warunek istnienia związku z uzyskaniem przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) oraz nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, koszty te mogłyby być w ocenie Spółki, co do zasady, zakwalifikowane jako koszty zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP i potrącone w dacie zbycia lub zaniechania inwestycji, tj. wniesienia Nieruchomości aportem do SPV.

Kwalifikacji tej nie stoi bowiem na przeszkodzie formalny brak likwidacji środka trwałego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1318/14, „Likwidacja powinna być rozumiana szeroko i odnosić się przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiana jako fizyczna likwidacja danej inwestycji".

Pogląd ten reprezentowany jest w judykaturze szeroko i choć odnoszony jest, co do zasady, do likwidacji inwestycji o niematerialnym charakterze, w ocenie Wnioskodawcy znajduje pełne zastosowanie na gruncie omawianego stanu faktycznego. Jeżeli bowiem decydujące znaczenie na gruncie omawianego przepisu nadać należy zamiarowi podatnika, który odstępuje od realizacji inwestycji, możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację tej inwestycji nie powinna być determinowana np. zakończeniem rozbiórki budynku i udokumentowaniem tego faktu protokołem likwidacyjnym.

W świetle powyższego, uzasadnionym zdaje się być ujęcie niezamortyzowanej części wartości początkowej budynku w kosztach uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości istnieją w zakresie prawidłowego sposobu ujęcia tych kosztów, tj. jako koszt zaniechanej inwestycji, czy też jako koszty związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. lj ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, za właściwe należy uznać podejście drugie, tj. rozpoznanie tych kosztów, obok wydatków na nabycie gruntu oraz innych nakładów inwestycyjnych, jako wartość wnoszonego do SPV wkładu niepieniężnego.

Nie ulega wątpliwości, iż w związku z zaawansowanym etapem prac rozbiórkowych, od strony formalnej przedmiotem aportu będzie grunt (bez budynku, który de facto już nie istnieje a na gruncie poczynione są wyłącznie pewne naniesienia). W szczególności, Spółka Celowa obejmująca aport nie rozpozna środka trwałego w postaci budynku. Nie będzie on bowiem kompletny, zdatny do użytku, czy też jego przewidywany okres używalności nie będzie dłuższy niż rok. Co więcej, pozostałości budynku nie prezentują obecnie żadnej wartości ekonomicznej.

Niemniej jednak, sytuacja prezentuje się odmiennie z punktu widzenia ksiąg podatkowych Spółki. Księgi te wciąż wykazują bowiem istnienie dwóch środków trwałych (budynku, jak i gruntu), z czego oba będą przedmiotem aportu do SPV.

Pomimo iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, w której stosowanie zasad podstawowych dla innych gałęzi prawa nie może być automatyczne, nie sposób w ocenie niniejszej transakcji pominąć jednej z podstawowych norm prawa cywilnego, zgodnie z którą budynek posadowiony na nieruchomości gruntowej dzieli w przypadku zbycia tej nieruchomości jej los, jako część składowa gruntu (superficies solo cedit).

Art. 48 Kodeksu cywilnego nie ogranicza przy tym tej zasady wyłącznie do budynków kompletnych i zdatnych do użytku, posługując się zwrotem „do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane”. Zasadnym jest zatem uznanie, że rozpoczęte prace rozbiórkowe, tj. pozostałości budynku znajdujące się na gruncie w chwili dokonania aportu będą przedmiotem czynności prawnej, jako cześć składowa tego gruntu. Przenosząc tę uwagę na grunt omawianego stanu faktycznego, za uzasadniony należy uznać wniosek, zgodnie z którym rozpoczęte a niezakończone prace likwidacyjne świadczą o tym, że budynek powinien zostać uznany za objęty aportem. Opis gruntu, jaki wskazany zostanie w akcie notarialnym, jak np. „grunt niezabudowany” pozostaje tu bez znaczenia dla pozostałych naniesień i części składowych gruntu.

Jeżeli zatem przyjmiemy, że aport obejmować będzie także budynek, to konsekwentnie koszt uzyskania przychodu związany z objęciem udziałów w SPV stanowić będzie jego wartość początkowa, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, jeżeli zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku uznać należy za koszt uzyskania przychodu, to powinien on zostać powiązany z konkretnym przychodem. Na gruncie omawianego stanu faktycznego będzie to właśnie, przychód związany z objęciem udziałów w SPV.

Jeżeli zatem zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek, a de facto jego pozostałości wynikające z zaawansowanego stanu prac rozbiórkowych, powinny zostać uznane za przedmiot aportu, to koszty uzyskania przychodów określone zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP, obejmować będą w ocenie Wnioskodawcy zarówno:

1.  wydatki na nabycie gruntu;
2.  niezamortyzowaną wartość budynku, jak i
3.  poniesione nakłady inwestycyjne.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei art. 15 ust. 1j stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu); 2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza w drodze aportu wnieść do innej spółki („Spółka Celowa”) Nieruchomość. W księgach Wnioskodawcy środki trwałe wchodzące w skład Nieruchomości obejmują zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek. Wnioskodawca prowadzi prace rozbiórkowe budynku. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że przedmiotem aportu, jaki wskazany zostanie w treści aktu notarialnego, będzie wyłącznie grunt – bez budynku.

Wątpliwości przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną transakcją wniesienia aportu w formie Nieruchomości, stosownie do art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1j updop, są: wydatki na nabycie gruntu, niezamortyzowana wartość budynku oraz poniesione nakłady inwestycyjne.

Z przywołanego przez organ przepisu art. 15 ust. 1j updop wynika, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Powołany powyżej przepis stanowi wyraźnie, że w przypadku dokonania aportu środków trwałych, gdzie wkład nie jest kwalifikowany jako przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, na dzień objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z art. 16c pkt 1 updop, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji.

Zatem w niniejszej sprawie, ze względu na fakt, że przedmiotem aportu do Spółki Celowej jest środek trwały w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1, będzie wartość początkowa tego gruntu.

Nie ma podstaw, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na moment wniesienia aportu również niezamortyzowanej wartości budynku oraz poniesionych nakładów inwestycyjnych na budynek (kosztów prac rozbiórkowych). Art. 15 ust. 1j updop odnosi się bowiem wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem przez podatnika aportu. Skoro przedmiotem aportu jest wyłącznie grunt, to na moment wniesienia aportu należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z aportem gruntu. Natomiast zarówno niezamortyzowana wartość budynku, jak i poniesione nakłady inwestycyjne nie mają związku z opisanym we wniosku aportem.

Art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 15 ust. 1j updop ustala się więc wysokość kosztów uzyskania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie przychodem będzie jedynie wartość wnoszonego gruntu określona w statucie lub umowie spółki (lub w innym dokumencie), nie niższa od wartości rynkowej, to kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość początkowa wnoszonego aportem gruntu.

Niezamortyzowana wartość budynku oraz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach procesu inwestycyjnego nie są natomiast wydatkami związanymi z aportem gruntu, lecz z procesem inwestycyjnym, który nie został zakończony, zatem nie jest zasadne uznawanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodu związane z aportem gruntu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.