Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.608.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: w stosunku do planowanej sprzedaży działki nie znajdą zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to sprzedaż części działki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki
Słowa kluczowe: działki; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; pełnomocnictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., data nadania 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.608.2020.1.PS (doręczone w dniu 28 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części działki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części działki.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., data nadania 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.608.2020.1.PS.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pan J.H.

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią D.G.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana P.G.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D.G., J.H. (rodzeństwo) oraz P.G. (syn D.G.) są współwłaścicielami niezabudowanej, nieogrodzonej, nieuzbrojonej i posiadającej bezpośredni dostęp do drogi publicznej działki położonej w (…). Przedmiotowa działka ma powierzchnię 1 0038 ha i jest oznaczona w księgach wieczystych numerem (…).

Współwłaściciele przedmiotową działkę nabyli częściowo w spadku po rodzicach D.G. oraz J.H. (w 1991 r.), częściowo zaś w spadku po J.T. będącego synem D.G. oraz J.H. oraz bratem P.G. Udziały poszczególnych współwłaścicieli we współwłasności przedmiotowej działki wynoszą:

1.  D.G. - 5/8,
2.  J.H.-1/4,
3.  P.G.-1/8,

We wrześniu 2020 r. współwłaściciele zawarli przedwstępną umowę sprzedaży części przedmiotowej działki o obszarze 6 050 m2 ze spółką z o.o. Ta część działki objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a wynikające z tego planu przeznaczenie tej części działki to przeznaczenie pod zabudowę.

W ramach umowy przedwstępnej współwłaściciele udzielili spółce z o.o. pełnomocnictw do uzyskiwania decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę, warunków technicznych mediów, decyzji na wyłączenie z produkcji rolniczej, podziałów itp. w zakresie sprzedawanej działki, jak również udzielili prawa do dysponowania tą działką na cele budowalne w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Strony przewidują, że umowa przenosząca własność przedmiotowej części działki zostanie zawarta na koniec stycznia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawców jako współwłaścicieli wskazanej części działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawców:

Planowana sprzedaż części wskazanej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają przede wszystkim odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), o ile czynności te są dokonywane przez podatników, którzy działają w charakterze podatników (zob. art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.).

W świetle powyższego czynnościom wykonywanym przez osoby fizyczne w charakterze podatników VAT przeciwstawić należy czynności dokonywane prywatnie. Takie czynności - jako dokonywane przez osoby fizyczne, które nie działają w charakterze podatników - znajdują się poza zakresem stosowania przepisów VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Do czynności prywatnych należą, między innymi, czynności związane z wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaż nieruchomości. Czynności takie same z siebie nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94).

Dotyczy to również transakcji sprzedaży o dużej liczbie czy znacznej wartości (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2012 r. - sygn. I FSK 1809/11). Jak można przeczytać w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży me może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (\`(...)\`). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

W drodze wyjątku od powyższego sprzedaż nieruchomości (w tym działek) przez osoby fizyczne stanowi jednak działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, jeżeli osoby te podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przypadek taki ma miejsce również, jeżeli tego typu działania podejmowane są w imieniu podatnika przez jego pełnomocnika, w tym na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przyszłemu nabywcy na podstawie umowy przedwstępnej. Potwierdzały to wielokrotnie w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładami mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.767.2018.2.MWJ), z dnia 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.749.2018.1.MT) oraz z dnia 22 sierpnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.388.2019.1.MG).

Taki właśnie przypadek ma miejsce w sytuacji Wnioskodawców, gdyż na podstawie udzielonych pełnomocnictw spółka z o.o. podejmuje działania mające na celu uzyskanie decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę, warunków technicznych mediów, decyzji na wyłączenie z produkcji rolniczej, podziałów itp. w zakresie sprzedawanej działki, jak również dysponuje działką na cele budowalne w celu uzyskania pozwolenia na budowę. W konsekwencji, z tytułu planowanej sprzedaży części przedmiotowej działki, Wnioskodawcy będą podatnikami VAT, a w konsekwencji sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów.

Dostawa ta nie będzie przy tym korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż przedmiotowa część działki objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a wynikające z tego planu przeznaczenie tej części działki to przeznaczenie pod zabudowę. W konsekwencji ta część działki stanowi teren budowlany w rozumieniu VAT (zob. art. 2 pkt 33 u.p.t.u.) i jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji (zważywszy na brak możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. - zob. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. e u.p.t.u.) planowana przez Wnioskodawców sprzedaż części przedmiotowej działki będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży części działki istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży działki podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są współwłaścicielami niezabudowanej, nieogrodzonej, nieuzbrojonej i posiadającej bezpośredni dostęp do drogi publicznej działki. Współwłaściciele przedmiotową działkę nabyli częściowo w spadku po rodzicach D.G. oraz J.H. (w 1991 r.), częściowo zaś w spadku po J.T. będących synem D.G. oraz J.H. oraz bratem P.G. We wrześniu 2020 r. współwłaściciele zawarli przedwstępną umowę sprzedaży części przedmiotowej działki o obszarze 6 050 m2 ze spółką z o.o.. Ta część działki objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a wynikające z tego planu przeznaczenie tej części działki to przeznaczenie pod zabudowę.

W ramach umowy przedwstępnej współwłaściciele udzielili spółce z o.o. pełnomocnictw do uzyskiwania decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę, warunków technicznych mediów, decyzji na wyłączenie z produkcji rolniczej, podziałów itp. w zakresie sprzedawanej działki, jak również udzielili prawa do dysponowania tą działką na cele budowalne w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Strony przewidują, że umowa przenosząca własność przedmiotowej części działki zostanie zawarta na koniec stycznia 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży części działki.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych, dostawa towarów, w tym nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na aktywność Wnioskodawców, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpi ciąg zdarzeń, z którego wynika aktywność Wnioskodawców w zakresie obrotu nieruchomościami. Decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawców w celu sprzedaży części działki.

Wnioskodawcy podejmują w stosunku do nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak czynności mających umożliwić sprzedaż nieruchomości w celu jej zabudowy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby - mocodawcy, na mocy którego inna osoba – pełnomocnik, staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wnioskodawcy udzielili przyszłemu nabywcy pełnomocnictw do uzyskiwania decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę, warunków technicznych mediów, decyzji na wyłączenie z produkcji rolniczej, podziałów itp. w zakresie sprzedawanej działki, jak również udzielili prawa do dysponowania tą działką na cele budowalne w celu uzyskania pozwolenia na budowę.

Z wcześniej cytowanych przepisów wynika, że stroną podejmowanych czynności są Wnioskodawcy, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawców, nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Wnioskodawców, bez względu na to, kto poniesie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami. Wobec tego działania w postaci uzyskania decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę, warunków technicznych mediów, decyzji na wyłączenie z produkcji rolniczej, podziałów, pomimo że nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawców, ale przez osoby trzecie – pełnomocnika (Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawców. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców jako mocodawców. Zatem osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą nadal własnością Wnioskodawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i przyczynią się do realizacji umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy, podejmując ww. czynności, angażują środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, wykazują aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W niniejszej sprawie, występują więc przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie zbycia opisanej we wniosku części działki, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (stały i zorganizowany charakter takiej działalności). Wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż części przedmiotowej działki wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawcy podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Działania podejmowane przez Wnioskodawców nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przedstawione okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o korzystaniu z przysługującego Wnioskodawcom prawa do rozporządzania własnym majątkiem (która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej), do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Podjęte przez Wnioskodawców działania w celu przygotowania działki dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy działają jako podatnicy tego podatku. Zatem sprzedaż części przedmiotowej działki przez Wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z wniosku wynika, że przeznaczona do sprzedaży część działki objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Zatem, w świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że część działki będzie spełniać definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT (tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

*   w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy otrzymali przedmiotowe części działki w spadku. Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawców. Nie można tym samym uznać, że Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej sprzedaży działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawców części działki będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy uzyskają status podatników podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, skoro w stosunku do planowanej sprzedaży działki nie znajdą zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to sprzedaż części działki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Tym samym sprzedaż części działki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania sprzedaży części działki, natomiast w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży części działki zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.