Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.914.2020.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r., uzupełnionym w dniu 8 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową – jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej objęcia ww. stawką dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania wszystkich czynności składających się na tworzenie kodów źródłowych do oprogramowania oraz
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową, który został uzupełniony w dniu 8 lutego 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (wpis do CEIDG). W ramach działalności gospodarczej zajmuje się on świadczeniem usług związanych z oprogramowaniem komputerowym. Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego 19%, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców. Wnioskodawca ma zawartą umowę z podmiotem z siedzibą w … (dalej określanym jako „Zleceniodawca”). W ramach tej umowy, Wnioskodawca bierze udział w tworzeniu oprogramowania dla linii lotniczych, które umożliwia im oferowanie różnych produktów zarówno dla konsumentów, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wynikający z umowy zakres obowiązków Wnioskodawcy związany z oprogramowaniem obejmuje:

1.  analizę (tzw. analysis) – tj. zapoznanie się z dokumentacją, analizę tematu oraz ustalenie sposobu stworzenia kodów źródłowych,
2.  projektowanie (tzw. design) – tj. zaprojektowanie kodów źródłowych tak, żeby były zgodne z wymaganiami i standardami,
3.  programowanie (tzw. development) – tj. stworzenie (napisanie) kodów źródłowych,
4.  testowanie – tj. testowanie wytworzonych kodów źródłowych przed przekazaniem ich do repozytorium.

Z powyższego zakresu obowiązków wynika, że czynności związane z oprogramowaniem wykonywane przez Wnioskodawcę wiążą się z tworzeniem kodów źródłowych do oprogramowania. Tworzenie kodów źródłowych przez Wnioskodawcę stanowi przejaw twórczego wykorzystania zasobów jego wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych zastosowań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Umowa przewiduje, że jeśli w związku z jej wykonywaniem zostaną wytworzone utwory (w tym w szczególności kody źródłowe) objęte prawami autorskimi, to Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę wszystkie prawa autorskie do tych utworów. Kody źródłowe wytworzone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 5 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa przewiduje, że Wnioskodawcy przysługuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie określane według stawek godzinowych (za jedną godzinę pracy). Oznacza to, że Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za tworzenie kodów źródłowych (iloczyn godzin poświęconych na czynności wskazane w pkt a-d i stawki godzinowej) oraz wysokość wynagrodzenia należnego za pozostałe czynności (iloczyn godzin poświęconych na te czynności i stawki godzinowej).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty:

*   zakupu komputera (rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne),
*   zakupu samochodu (rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne),
*   nabycia usług dostępu do Internetu,
*   nabycia usług telefonicznych,
*   nabycia usług księgowych,
*   nabycia usług wirtualnego biura.

Koszty zakupu komputera oraz koszty nabycia usług dostępu do Internetu są ściśle związane z wytwarzaniem kodów źródłowych. Związek ten polega na tym, że bez komputera oraz bez dostępu do Internetu Wnioskodawca nie mógłby wytworzyć kodów źródłowych, a w konsekwencji przenieść praw autorskich do tych kodów źródłowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie ponosi kosztów:

*   nabycia od podmiotu niepowiązanego wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   nabycia od podmiotu powiązanego wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że podejmowana przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Efekt tej działalności może być w dalszej kolejności wykorzystywany przez Zleceniodawcę, w tym w ramach działalności badawczo-rozwojowej Zleceniodawcy. Kody źródłowe do oprogramowania powstające w wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy ze Zleceniodawcą zostały wytworzone w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności. Wymienienie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wśród przepisów stanowiących podstawę ochrony prawnej wytworzonych przez Wnioskodawcę kodów źródłowych oznacza, że każdy taki kod jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy.

Wnioskodawca prowadzi – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja ta jest przez Wnioskodawcę prowadzona na bieżąco od początku realizacji opisanej we wniosku działalności.

Jak wynika z uzupełnienia, w wynagrodzeniu należnym Wnioskodawcy od Zleceniodawcy za tworzenie kodów źródłowych mieści się wynagrodzenie za przeniesienie przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do kodów źródłowych. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy od Zleceniodawcy jest określane według stawek godzinowych (za jedną godzinę pracy). Wynagrodzenie za tworzenie kodów źródłowych stanowi iloczyn godzin poświęconych na czynności wskazane w pkt a-d i stawki godzinowej. Wynagrodzenie jest Wnioskodawcy należne za okresy miesięczne. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy jest zależna od ilości godzin poświęconych na wykonywanie czynności dla Zleceniodawcy (nie jest uzależniona od zakresu lub charakteru wykonywanych przez niego w danym okresie zadań). Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest należne za ukończenia określonych zadań (nie jest uzależnione od ich ukończenia).

Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych kodów źródłowych. W związku z tym, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z umowy zawartej ze Zleceniodawcą i opisanej we wniosku należy kwalifikować jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, dochodem tym jest całe wynagrodzenie za wykonywanie czynności wskazanych we wniosku w pkt a-d, ponieważ wszystkie te czynności wiążą się z wytworzeniem kodów źródłowych, a w konsekwencji z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do tych kodów źródłowych.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% kwalifikowanego dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w 2020 roku (w zeznaniu rocznym składanym za 2020 rok) oraz w latach następnych, jeśli stan faktyczny i prawny przedstawiony we wniosku nie ulegnie zmianie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w zakresie współpracy z podmiotem mającym siedzibę w … i świadczenia na rzecz tego podmiotu usług związanych z oprogramowaniem, wniosek dotyczy sytuacji faktycznej istniejącej w 2020 roku. W zakresie, w jakim wniosek dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box dotyczy on „zdarzenia przyszłego”, ponieważ skorzystanie z tej ulgi będzie możliwe dopiero w zeznaniu rocznym za 2020 rok, którego Wnioskodawca jeszcze nie złożył.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu opisanej we wniosku umowy względem Zleceniodawcy, natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi Zleceniodawca. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz nie są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Poza opisanymi we wniosku przychodami, Wnioskodawca uzyskał w 2020 roku również przychody co do których nie ma zastosowania ulga IP Box. Przedstawione we wniosku koszty uzyskania przychodów są związane zarówno z tymi przychodami, jak i z przychodami z umowy zawartej z podmiotem z …, co do których Wnioskodawca pyta o możliwość zastosowania ulgi IP Box. Były to koszty:

*   zakupu komputera (rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne),
*   zakupu samochodu (rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne),
*   nabycia usług dostępu do Internetu,
*   nabycia usług telefonicznych,
*   nabycia usług księgowych,
*   nabycia usług wirtualnego biura.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawa autorskie do wytwarzanych przez Wnioskodawcę kodów źródłowych będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności wskazanych w pkt a-d, podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kosztami faktycznie poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a wzoru) będą ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu komputera oraz koszty nabycia usług dostępu do Internetu, a w konsekwencji, czy koszty te będą uwzględniane przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej – w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a w konsekwencji zastosowania art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy przypisywać do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2016 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej w skrócie u.p.s.w.) stanowi, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Art. 4 ust. 3 u.p.s.w. stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że kwestie których dotyczy niniejsze pytanie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zwrócono na to uwagę w objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej określanej jako „objaśnienia MF”), gdzie czytamy: „W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej” (s. 32).

W opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego – dopisek organu w związku z wyjaśnieniem przez Wnioskodawcę przedmiotu wniosku) wskazano, jakiego rodzaju czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Zleceniodawcy oraz że wiążą się one z wytwarzaniem kodów źródłowych do oprogramowania. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy prawa autorskie do wytwarzanych kodów źródłowych będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) oraz czy w konsekwencji będzie on uprawniony do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności wskazanych w pkt a-d, podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do wytwarzanych przez niego kodów źródłowych będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskany z tytułu wykonywania czynności wskazanych w pkt a-d, może być opodatkowany podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania.

W objaśnieniach MF wskazano, że o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej można mówić, jeśli spełnia ono łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska (s. 8).

Pierwszym warunkiem jest wytwarzanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, będzie on prowadził działalność twórczą, a więc działalność polegającą na wytwarzaniu oryginalnych utworów, jakimi są kody źródłowe do oprogramowania. Po drugie, działalność ta będzie podejmowana w sposób systematyczny, a więc w sposób uporządkowany i zaplanowany zgodnie z zasadami współpracy łączącymi Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą. Po trzecie, działalność ta będzie podejmowana w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca będzie wykorzystywał swoją wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania. Po czwarte, działalność Wnioskodawcy będzie się wiązała z wykonywaniem prac rozwojowych. Będzie ona polegała na wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności do tworzenia i ulepszania nowych usług, jakimi są usługi świadczone przez Zleceniodawcę.

Drugim warunkiem uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest to, aby prawo to było wymienione w katalogu zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. W art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zostały wymienione prawa autorskie do programów komputerowych. W objaśnieniach MF wskazano: „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs” (s. 57). Odnosząc to do omawianego zdarzenia należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wytwarzał programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ będzie tworzył kody źródłowe do oprogramowania. Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa autorskie do tych kodów źródłowych. W konsekwencji, warunek drugi należy uznać za spełniony.

Trzecim warunkiem uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest podleganie ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska albo Unia Europejska. W opisie zdarzenia wskazano, że kody źródłowe wytworzone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 5 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, warunek trzeci należy uznać za spełniony.

Należy podkreślić, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jakimi są kody źródłowe, będzie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania czynności wskazanych w pkt a-d, czyli czynności w zakresie analizy, projektowania, programowania i testowania. Wszystkie te czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku, ponieważ wszystkie są nakierowane na stworzenie kodu źródłowego. Bez wcześniejszej analizy i projektowania nie byłoby możliwe programowanie, natomiast bez testowania nie byłoby możliwe sprawdzenie i ewentualne poprawienie kodu źródłowego. Wszystkie te czynności wiążą się zatem z tworzeniem kodów źródłowych, powstaniem praw autorskich do kodów źródłowych oraz uzyskaniem przychodu z przeniesienia tych praw autorskich na Zleceniodawcę.

Reasumując, prawa autorskie do wytwarzanych przez Wnioskodawcę kodów źródłowych będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Wnioskodawca – przy założeniu spełnienia pozostałych warunków – będzie uprawniony do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności wskazanych w pkt a-d, podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W opisie zdarzenia wskazano, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak koszty zakupu komputera oraz nabycia usług dostępu do Internetu. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy wskazane koszty uzyskania przychodów należy uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup komputera oraz nabycie usług dostępu do Internetu należy uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanowiskiem przestawionym w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca uważa, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Wydatki na zakup komputera oraz nabycie usług dostępu do Internetu są bezpośrednio powiązane z działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do kodów źródłowych. W opisie zdarzenia wskazano, że koszty zakupu komputera oraz koszty nabycia usług dostępu do Internetu są ściśle związane z wytwarzaniem kodów źródłowych. Związek ten polega na tym, że bez komputera oraz bez dostępu do Internetu Wnioskodawca nie mógłby wytworzyć kodów źródłowych, a w konsekwencji przenieść praw autorskich do tych kodów źródłowych. Tym samym, posiadanie komputera oraz dostęp do Internetu bezpośrednio warunkują możliwość wytwarzania kodów źródłowych oraz osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jakimi są kody źródłowe.

Podkreślić należy, że dokonując oceny, czy konkretne wydatki powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę kontekst działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (wpis do CEIDG), nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców. Głównym kapitałem Wnioskodawcy są jego wiedza i umiejętności w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. Należy zatem uznać, że koszty uzyskania przychodów, takie jak koszty zakupu komputera oraz nabycia usług dostępu do Internetu są wystarczające do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do wytwarzania kodów źródłowych. Jednocześnie, ze względu na specyfikę opisanego zdarzenia, czyli tworzenia kodów źródłowych dla Zleceniodawcy będącego podmiotem z siedzibą w …, koszty zakupu komputera oraz nabycia usług dostępu do Internetu są dla Wnioskodawcy niezbędne. Dodatkowo należy wskazać, że – zdaniem Wnioskodawcy –omawiane wydatki zakup komputera oraz na nabycie usług dostępu do Internetu nie są wydatkami o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. Omawiane wydatki nie są zbliżone do kosztów odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, a w konsekwencji powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Należy również podkreślić, że dla uwzględnienia wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów czy pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f. Potwierdzają objaśnienia MF, w których stwierdzono: „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT” (s. 49).

Reasumując, kosztami faktycznie poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (lit. a wzoru) będą ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu komputera oraz koszty nabycia usług dostępu do Internetu, a w konsekwencji koszty te będą uwzględniane przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wnioskodawca może ponosić koszty związane jednocześnie z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej (np. koszty nabycia usług księgowych). Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, w jaki sposób powinien przyporządkować wskazane koszty do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a w konsekwencji – w jaki sposób powinien określić dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez zastosowanie proporcji. Należy ustalić proporcję, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Tak określoną proporcję należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym. W ten sposób zostanie ustalona ta część kosztów uzyskania przychodów, która jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i będzie uwzględniana przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Za takim sposobem postępowania przemawia zawarte w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. odwołanie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ma wyglądać tak, jak ustalanie dochodu ze źródła przychodów, to tym samym uzasadnione będzie zastosowanie sposobu postępowania wskazanego w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje sposób postępowania w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z różnymi źródłami przychodów, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Analogicznie, wskazany w nim sposób postępowania powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na każdy z tych przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM), w której stwierdzono: „Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP. Reasumując – koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu”.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej – w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a w konsekwencji zastosowania art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy przypisywać do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej objęcia 5% stawką dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania wszystkich czynności składających się na tworzenie kodów źródłowych do oprogramowania oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy).

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano – prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak przy tym zaznaczono, każdy kod źródłowy do oprogramowania wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach opisanej działalności jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do takich kodów źródłowych – w zakresie, w jakim kody te stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – są kwalifikowanymi IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskimi prawami do programów komputerowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika ponadto, że w wynagrodzeniu należnym Wnioskodawcy za tworzenie kodów źródłowych mieści się wynagrodzenie za przeniesienie przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do takich kodów. Jak przy tym wskazano, Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochodem tym – w Jego opinii – jest wynagrodzenie za wykonywanie wszystkich czynności wskazanych we wniosku w pkt a-d (tj. obejmujących analizę, projektowanie, programowanie oraz testowanie), ponieważ wiążą się one z wytworzeniem kodów źródłowych, a w konsekwencji z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do takich kodów na Zleceniodawcę.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że dochód osiągany przez Wnioskodawcę z odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych kodów źródłowych kwalifikuje się do kategorii dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże – co stanowi podstawę uznania stanowiska Wnioskodawcy w tej części za nieprawidłowe – opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy podlega wyłącznie kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP, nie zaś dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania wszystkich czynności składających się na tworzenie kodów źródłowych oprogramowania.

Przy czym, dochód z kwalifikowanego IP ustala się przy uwzględnieniu funkcjonalnie związanych z przychodami osiąganymi z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kosztów uzyskania przychodów, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. W rozpatrywanej sprawie – jak wskazano – ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów są związane jednocześnie z przychodami z kwalifikowanych IP, których źródłem jest opisana we wniosku umowa, jak i z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej.

W celu alokowania poniesionych kosztów do przychodów z kwalifikowanych IP można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 22 ust. 3 ustawy). Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a). Przy czym, to podatnik zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP, koszty związane jednocześnie z przychodami z kwalifikowanych IP oraz z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej należy przypisać do przychodów z kwalifikowanych IP w proporcji, w jakiej przychody te pozostają do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Reasumując, koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych IP w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia takich praw, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z ich zbycia do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych IP w celu ustalenia dochodu z ww. praw.

Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%. Wyeksponować w tym miejscu należy, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP (w przypadku Wnioskodawcy – dochodu z odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych kodów źródłowych do oprogramowania) osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków będących przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP – art. 30ca ust. 4 ustawy) wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup komputera oraz na nabycie usług dostępu do Internetu w zakresie, w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy).

Końcowo należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że pomimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.