Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.85.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykonywanych w ramach umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykonywanych w ramach umowy konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykonywanych w ramach umowy konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; obecnie z Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: VATU), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku oraz zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny.

W listopadzie 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z drugą firmą w celu określenia warunków współpracy w zakresie ubiegania się o zamówienie publiczne oraz zawarcia kontraktu z Zamawiającym.

W myśl wskazanej umowy, Wnioskodawcę ustanowiono Członkiem Konsorcjum, a drugą firmę - jej Liderem.

Lider Konsorcjum również jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 VATU i zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są to usługi o symbolu PKWiU 41.00.40.0.

W przypadku wygrania przetargu, uczestnicy konsorcjum zakres prac wykonywać będą na rzecz Zamawiającego. Strony ustaliły, że rozliczenia ze względów organizacyjnych przebiegałyby w następujący sposób: Wnioskodawca za wykonanie swoich prac dla Zamawiającego wystawiać będzie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider Konsorcjum fakturować je będzie na Zamawiającego. Lider Konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego dokona rozliczeń z Wnioskodawcą.

Oznacza to, że wszelkie płatności od Zamawiającego za realizację kontraktu ze względów organizacyjnych odbywać się będą za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od Zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum, tylko na rzecz Zamawiającego, zatem uznawany będzie jako Strona umowy.

Członek Konsorcjum mimo rozliczania się z Inwestorem za pomocą Lidera ponosić będzie pełną odpowiedzialność (solidarnie z Liderem) za wykonane prace i nie przysługuje mu ochrona jaka przysługuje podwykonawcom zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. można przypisać status podwykonawcy, czy też nie, a w konsekwencji - w sytuacji pozytywnej odpowiedzi - czy wobec Wnioskodawcy w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, aby Członek Konsorcjum był podwykonawcą Lidera Konsorcjum, nawet w sytuacji gdy to Lider prowadzi rozliczenia z Inwestorem (Zamawiającym), a co za tym idzie, rozliczenia pomiędzy uczestnikami nie powinny być dokonywane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. według zasady odwrotnego obciążenia. Członek Konsorcjum obowiązany jest wystawiać faktury zawierające należny podatek VAT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje na treść następujących przepisów:

Art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a VATU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5. wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z zapisami ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczy świadczenia niektórych usług budowlanych, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki (art. 17 ust 1 pkt 8):

1.  przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
2.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie przepis o odwrotnym obciążeniu w przypadku usług budowlanych stosowany będzie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy VAT oraz czy usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Rozważając swój status jako uczestnika konsorcjum, Wnioskodawca wskazuje, że Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 Kodeksu cywilnego, w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum, np. ze względów organizacyjnych na zewnątrz. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum było współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia, jednakże podatnikiem podatku o towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Wnioskodawca będzie świadczyć bezsprzecznie i jednoznacznie usługi w ramach ww. umowy bezpośrednio na zlecenie inwestora, co w konsekwencji wyklucza możliwość przypisania mu, w tym konkretnym stanie faktycznym, statusu podwykonawcy.

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3070/17) Członkowie Konsorcjum nie są podwykonawcami Lidera Konsorcjum w przypadku, gdy wspólnie dążyli do uzyskania zamówienia publicznego, a zatem nie muszą stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia. Lider Konsorcjum nie działa jako generalny wykonawca robót budowalnych. Stronami umowy o wykonanie robót są Członkowie Konsorcjum ubiegający się wspólnie o udzielenie zamówienia oraz Inwestor, a umowy zawierane wewnątrz Konsorcjum mają na celu rozliczenia wewnętrzne.

W ocenie WSA wszyscy Konsorcjanci są stronami umowy, w której w przypadku wygrania przetargu, zostaną określeni jako wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia. Jest to odzwierciedlenie regulacji dotyczących zamówień publicznych, które pozwalają konsorcjantom na wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia.

WSA wskazał również, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej podwykonawcy, wobec czego należy odwoływać się do języka potocznego. Podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Dlatego też. w przypadku, gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na rzecz Lidera Konsorcjum, lecz na zlecenie inwestora, to nie może być uznany za podwykonawcę.

Reasumując, w przestawionym stanie faktycznym, Lidera Konsorcjum nie można uznać za działającego w swoim imieniu Generalnego Wykonawcę, a więc Wnioskodawca nie może być uznany za podwykonawcę. Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjum dotyczą jedynie wewnętrznych rozliczeń w ramach Konsorcjum. Tym samym Wnioskodawca powinien wystawiać faktury z podatkiem VAT, który Lider Konsorcjum może następnie odliczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku jak również określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Natomiast Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację podaną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku oraz zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. W listopadzie 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z drugą firmą w celu określenia warunków współpracy w zakresie ubiegania się o zamówienie publiczne oraz zawarcia kontraktu z Zamawiającym. W myśl wskazanej umowy, Wnioskodawcę ustanowiono Członkiem Konsorcjum, a drugą firmę - jej Liderem. Lider Konsorcjum również jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 VATU i zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są to usługi o symbolu PKWiU 41.00.40.0. W przypadku wygrania przetargu, uczestnicy konsorcjum zakres prac wykonywać będą na rzecz Zamawiającego. Strony ustaliły, że rozliczenia ze względów organizacyjnych przebiegałyby w następujący sposób: Wnioskodawca za wykonanie swoich prac dla Zamawiającego wystawiać będzie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider Konsorcjum fakturować je będzie na Zamawiającego. Lider Konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego dokona rozliczeń z Wnioskodawcą. Wszelkie płatności od Zamawiającego za realizację kontraktu odbywać się będą za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od Zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz Wnioskodawcy. Członek Konsorcjum, mimo rozliczania się z Inwestorem za pomocą Lidera, ponosić będzie pełną odpowiedzialność (solidarnie z Liderem) za wykonane prace i nie przysługuje mu ochrona jaka przysługuje podwykonawcom zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółkę jako Członka Konsorcjum można uznać za podwykonawcę Lidera, a tym samym czy świadczone usługi budowlane powinny być rozliczone w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Członkiem Konsorcjum (Wnioskodawcą) jest wspólna realizacja usług na rzecz Zamawiającego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse chargé (odwrotnego obciążenia) dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę Konsorcjum z drugą firmą – jej Liderem. Zarówno Wnioskodawca będący Członkiem Konsorcjum jak i Lider Konsorcjum są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są to usługi o symbolu PKWiU 41.00.40.0, które znajdują się w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy VAT jako „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budowa nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”. Uczestnicy Konsorcjum będą wykonywać prace na rzecz Zamawiającego. Strony zaś ustaliły, że rozliczenia przebiegały będą w następujący sposób: Wnioskodawca za wykonanie swoich prac dla Zamawiającego wystawiać będzie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider Konsorcjum fakturować je będzie na Zamawiającego. Lider Konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego dokona rozliczeń z Wnioskodawcą.

Zatem, w przedstawionej sprawie należy uznać, że Członek Konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, Lidera Konsorcjum, działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Członka Konsorcjum prac budowlanych, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy, będzie ciążył na Liderze Konsorcjum.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca występujący w charakterze Członka Konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach Umowy konsorcjum usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. wystawienia na rzecz Lidera faktur VAT nie zawierających kwoty podatku z adnotacją odwrotne obciążenie.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania Lidera konsorcjum oraz Członka Konsorcjum za wykonawcę/wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać, czy w danym przypadku Lider Konsorcjum oraz Członek Konsorcjum jest wykonawcą czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W szczególności w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Członek Konsorcjum są wykonawcami/generalnymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że – jak wskazał Wnioskodawca Członek Konsorcjum ponosić będzie pełną odpowiedzialność (solidarnie z Liderem) za wykonane prace i nie przysługuje mu ochrona jaka przysługuje podwykonawcom zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych, Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. Zatem działając w ramach umowy konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania istotne znaczenie mają przedstawione przez Wnioskodawcę, wynikające z zawartej umowy Konsorcjum, okoliczności, przede wszystkim rola Lidera w realizacji przedmiotu postanowień umowy zawartej z Zamawiającym, a także sposób rozliczeń, z którego wynika, że Wnioskodawca za wykonanie swoich prac dla Zamawiającego wystawiać będzie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum a Lider Konsorcjum fakturować je będzie na Zamawiającego.

Faktury otrzymywane przez Lidera od Członka Konsorcjum dokumentują świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które są jednocześnie zafakturowane przez Lidera na Zamawiającego. Zatem, Lider Konsorcjum otrzymuje fakturę dotyczącą części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest Członek Konsorcjum, i to Lider dokonuje rozliczenia z Członkiem Konsorcjum za prace wykonane przez niego w celu realizacji umowy Konsorcjum. Jednocześnie, Lider Konsorcjum za zrealizowane czynności objęte umową Konsorcjum rozlicza się z Zamawiającym.

Tym samym, w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera – podmiotem, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu zamówienia jest Lider i to on wystawia faktury na Zamawiającego obejmujące wartość zamówienia. Lider Konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego dokonuje rozliczeń z Wnioskodawcą. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Członka Konsorcjum jest Lider.

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez Członka Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń (stanowiących usługi budowlane wymienione w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy). Wystawianie faktur przez Członka Konsorcjum na rzecz Lidera z tytułu wykonanego zakresu prac oraz „refakturowanie” tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego, potwierdza, że otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Członka Konsorcjum wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji zamówienia. Przy tym należy zauważyć, że faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych – czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. Podstawą przyjętego przez strony sposobu fakturowania jest określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy. W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Należy zatem uznać, że w analizowanej sprawie wystawianie faktur przez Członka Konsorcjum na rzecz Lidera za zrealizowane świadczenia, a następnie przez Lidera na rzecz Zamawiającego, nie wynika wyłącznie z obowiązków określonych w ramach funkcjonowania Konsorcjum, lecz przede wszystkim wynika z obowiązku dokumentowania każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku odsprzedaży poszczególnych świadczeń pomiędzy konsorcjantami.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem, skoro Wnioskodawca Członek Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane prace, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy, natomiast Lider Konsorcjum wystawia na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę faktury na rzecz Zamawiającego, to należy uznać, że Wnioskodawca w tej sytuacji występuje jako podwykonawca Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako główny wykonawca względem Zamawiającego.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca występując w charakterze Członka Konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego wyroku z 2 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1218/13, wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Ponadto należy zauważyć, że orzeczenie, na które powoływał się Wnioskodawca rozstrzygało w odmiennym stanie faktycznym niż ten, który był przedmiotem wniosku, gdzie nie zaistniały wszystkie okoliczności, które Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego. Wymienione orzeczenie organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogło mieć ono wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym orzeczenie to nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/17, przede wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu. Ponadto powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dlatego też wyrok przytoczony w złożonym wniosku na poparcie własnej argumentacji nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdzie w sprawie dodatkowo nie zaszły wszystkie te same okoliczności jakie mają miejsce w przedmiotowym przypadku.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.