Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-422/14/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo traktując, iż wypłacone pracownikom diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca zaliczek na ten podatek z tego tytułu ?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. organu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z firmami mającymi siedzibę w Belgii umowy ramowe, których przedmiotem jest wykonanie jednorazowo krótkotrwałych prac budowlanych w zakresie remontu lub częściowej budowy, np. wykonanie ocieplenia budynku, wymiana stolarki, tynkowanie, kładzenie kafelek itd.

W opinii Wnioskodawcy nie posiada On stałego zakładu w Belgii w rozumieniu przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 roku (Dz.U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139).

Wnioskodawca zawarł z pracownikami umowy o pracę, w których podano, że miejscem wykonywania pracy jest teren Unii Europejskiej.

Podczas podpisania umowy o pracę strony z góry nie ustaliły w jakich konkretnie okresach i na jaki czas pracownik będzie wyjeżdżał do pracy, uzależnionej od pozyskiwanych zleceń na wykonanie konkretnej budowy na terenie Belgii. Te informacje pracownik uzyskuje dopiero przed konkretnymi wyjazdami, a w przerwach pomiędzy nimi pozostaje w swoim miejscu zamieszkania w Polsce w gotowości do świadczenia pracy.

W trakcie pozostawania w gotowości do świadczenia pracy Wnioskodawca (pracodawca) wydaje pracownikom polecenie służbowe wyjazdu do Belgii wskazując konkretne miejsce budowy, termin wyjazdu, środek lokomocji dojazdu do miejsca wykonywania zadania służbowego, przybliżony czas wykonania zadania służbowego gdzie pracownik będzie świadczył umówioną pracę. Za pozostawanie w gotowości do świadczenia pracy pracownicy otrzymują wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

Pracownicy nie mają stałego miejsca pracy zarówno na terytorium Polski, jak i Belgii. Praca wykonywana jest bowiem zawsze w różnych niepowtarzających się miejscach pracy (budów), trwa średnio od jednego do kilku tygodni. Wnioskodawca zapewnia pracownikom narzędzia niezbędne do wykonywania prac, które są do dyspozycji pracowników każdorazowo w nowym miejscu pracy (nowym placu budowy). Natomiast materiały budowlane do wykonywania prac (zakontraktowanych przez pracodawcę usług) dostarcza kontrahent belgijski. Po wykonaniu prac budowlanych reprezentant firmy belgijskiej każdorazowo dokonuje ich odbioru.

Wykonując polecenie służbowe pracownik wyjeżdża do wskazanego miejsca pracy między innymi własnym samochodem (na używanie samochodu prywatnego do celów służbowych zawarł stosowną umowę z pracodawcą) i na miejscu sam organizuje na własne ryzyko i koszt noclegi oraz wyżywienie.

Pracownik, który do pracy do Belgii pojechał własnym samochodem, po powrocie do kraju przekazuje wnioskodawcy (pracodawcy) informacje o godzinie i dacie wyjazdu z miejsca zamieszkania lub z miejsca siedziby firmy, jeśli z niej wyjechał do Belgii, ilości przejechanych kilometrów do miejsca wykonania pracy, następnie godzinę i datę wyjazdu powrotnego z Belgii do Polski i ilość przejechanych kilometrów. Podaje również datę i godzinę przekroczenia granicy w obie strony. Następnie na prośbę pracowników budowlanych pracodawca przygotowuje w oparciu o powyższe dane dokumenty dotyczące podróży służbowej, które pracownik po sprawdzeniu podpisuje i oddaje pracodawcy a trzeba tu dodać, iż pracownicy ci nie mają umiejętności praktycznych sporządzania i wypełniania takich dokumentów z powodu braku wykształcenia, a także zamieszkiwania w małych miejscowościach, gdzie występuje duże bezrobocie. Wnioskodawca za czas podróży służbowej w Polsce i za granicą wypłaca pracownikom diety, zwraca koszty podróży według kilometrówki lub w oparciu o bilety komunikacji, a ponadto ryczałt za noclegi - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wnioskodawca traktuje, iż wypłacone diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Swoboda w ustalaniu miejsca świadczenia pracy zezwala na takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy, by obejmowało ono pewien obszar geograficzny, a nie stały punkt czy stałe punkty. Interpretacja przeciwna - zgodnie z którą nie byłoby możliwości określenia miejsca świadczenia pracy na zasadzie określenia obszaru, na którym wykonuje swą pracę pracownik mobilny - prowadziłaby do sytuacji, kiedy pracownicy mobilni nie mieliby w ogóle oznaczonego miejsca pracy, co dyskryminowałoby tę grupę pracujących.

W konsekwencji, punktem odniesienia jest miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Należy przyjąć, że podróż służbowa dochodzi do skutku, gdy pracownik opuszcza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a więc udaje się poza administracyjne granice miasta lub gminy.

Mając na uwadze powyższe uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wypłacone diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownikom, którzy wykonują zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - są wolne od podatku dochodowego na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo traktując, iż wypłacone pracownikom diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca zaliczek na ten podatek z tego tytułu ?

Zdaniem Wnioskodawcy wyjazd pracowników budowlanych do pracy w Belgii spełnia ustawowe kryteria podróży służbowej. Wypłacone pracownikom diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - są wolne od podatku dochodowego na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca zaliczek na ten podatek z tego tytułu.

Analizę omawianego problemu należy rozpocząć od konstatacji, że żaden z obowiązujących przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec pracowników budowlanych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Przepis art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy (t. j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ani wydane na jego podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, czy w końcu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają grupy zawodowej pracowników budowlanych zatrudnionych na umowę o pracę z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a) p.d.o.f.

Nie można również a priori założyć, iż wyłącznie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Praca wykonywana przez pracowników budowlanych ma taki sam charakter jak praca kierowców - należą oni do grupy zawodowej tzw. pracowników mobilnych. Zmieniająca się gospodarka wolnorynkowa wymaga w dzisiejszych czasach tzw. mobilności zawodowej, tj. umiejętności dostosowania się pracownika do wymogów rynku pracy. Pracownicy nie powinni z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji, a wręcz przeciwnie - ustawodawcy powinni wspierać taką grupę pracowników.

Zarówno praca kierowcy, jak i pracownika budowlanego, jest wykonywana poza stałym miejscem zamieszkania i polega na jej wykonywaniu każdorazowo i ciągle w nowych miejscach. Polega na przemieszczaniu się zgodnie z poleceniem wyjazdu służbowego wydawanym przez pracodawcę. Taki pracownik nie ma stałego miejsca pracy w rozumieniu przepisów. Zarówno kierowcy, jak i pracownicy budowlani ze względu na podobieństwo, a wręcz tożsamość charakteru wykonywanej pracy powinni mieć jednakowe prawo do świadczeń kompensacyjnych związanych z pracą, której charakter wymaga nieustannej zmiany miejsca jej wykonywania. Z tych to też powodów, pomimo braku regulacji odnoszących się bezpośrednio do pracowników budowanych (nie wymienia się tej grupy zawodowej w ustawie) a także braku wyraźnego zakazu stosowania uregulowań prawnych w zakresie podróży służbowej konieczne jest ich stosowanie w stosunku do wszystkich pracowników mobilnych, w tym pracowników budowlanych.

Odnośnie kierowców, ustawodawca przewidział w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców, że podróżą służbową jest każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy: a) przewozu drogowego poza siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddział, lub b) wyjazdu poza powyżej określoną miejscowość w celu wykonania przewozu drogowego.

Z mocy art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 k.p.

Zatem kierowcy mogą odbywać podróże służbowe i mają prawo do wynikających z tego tytułu świadczeń kompensacyjnych

Niezgodne z Konstytucją byłoby nierówne traktowanie tzw. pracowników mobilnych. W uzasadnieniu do poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz o zmianie innych ustaw (druk sejmowy nr 2401) wskazano, iż praca kierowców polega na prawie stałym pobycie poza domem, zwłaszcza kierowców wykonujących przewozy międzynarodowe. Taka sytuacja ma wpływ na koszty socjalne, w tym wydatki na utrzymanie (posiłki, noclegi). Koszty wykonywania pracy i pobytu poza domem są zawsze wyższe od nakładów poniesionych na utrzymanie, gdy praca jest wykonywana w miejscu zamieszkania. Ustawodawca za konieczne uznał takie uregulowanie opisanej kwestii, aby kierowcy, którzy w związku ze specyfiką zawodu są w permanentnej podróży nie byli pozbawieni prawa do diety.

Praca zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników budowlanych, która jest uzależniona od otrzymania zleceń przez Wnioskodawcę w różnych miejscach na terenie Belgii - podobnie jak praca kierowców - polega na pobycie poza domem, co ma wpływ na koszty socjalne, w tym wydatki na utrzymanie. Celem diet z tytułu podróży służbowych nie jest przysporzenie pracownikowi dodatkowych korzyści, a jedynie zrekompensowanie poniesionych dodatkowych wydatków, a także - do pewnego stopnia - i utrudnień życiowych związanych z pobytem poza miejscem zamieszkania.

W świetle powyższych rozważań uzasadniona jest konkluzja, iż nie można a priori pozbawiać pracowników budowlanych prawa do świadczeń wynikających wyłącznie z pracy wykonywanej w podróży służbowej.

Sprzeczne bowiem z art. 2 Konstytucji RP, Kodeksem pracy, a także ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby wyłączanie całej grupy zawodowej pracowników budowlanych zatrudnionych na umowę o pracę z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt l6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją wykonywania pracy w podróży służbowej przez pracownika budowlanego jest natomiast obowiązek pokrycia przez jego pracodawcę kosztów związanych z tą podróżą na mocy stosownych przepisów Kodeksu pracy. W dalszej kolejności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 13.

Za bezpodstawne należałoby uznać ograniczanie zakresu stosowania przepisu art. 21 ust. l pkt l6 lit. a) ustawy w drodze jego wykładni systemowej, odwołującej się wprost do przepisu art. 775 Kodeksu pracy.

Wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia podróży służbowej w prawie podatkowym, przepis art. 775 Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie.

Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, którą znamionuje szereg cech normatywnych całkowicie odmiennych od cech właściwych innym dziedzinom prawa. W szczególności dotyczy to obszaru prawa prywatnego, do którego zalicza się prawo pracy, który odróżnia od prawa podatkowego całkowicie odmienna metoda regulacji. W związku z tym fundamentalnym założeniem na podkreślenie zasługuje fakt, iż pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają znaczenie w prawie podatkowym i są w nim stosowane tylko i wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie czy też samodzielnie z mocy prawa prywatnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób.

W obowiązującym stanie prawnym brak jest wyraźnego postanowienia ustawodawcy, które by nakazywało, by przy wykładni pojęcia podróży służbowej pracownika należało posługiwać się wprost terminami ustanowionymi w przepisach prawa pracy. Dlatego dokonując rekonstrukcji normy podatkowej w przedmiotowym zakresie należy uwzględniać regulacje wskazanej gałęzi prawa z dużą ostrożnością oraz z poszanowaniem reguł obowiązujących w obszarze prawnopodatkowym, w tym zwłaszcza zasad nullum tributum sine lege oraz in dubio pro tributario.

Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r. (sygn. I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika mobilnego przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Mając na uwadze powyższe uzasadnione jest stwierdzenie, iż każdorazowe wykonywanie przez pracowników budowlanych Wnioskodawcy zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez nich dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do określonej wysokości).

W dalszej kolejności należy podnieść, iż nawet gdyby ograniczyć się jedynie do wąskiego pojęcia „podróży służbowej" określonego w przepisie art. 775 Kodeksu pracy, określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy nie musi mieć cechy stałości i wtedy punktem odniesienia w przypadku rozstrzygnięcia dotyczącego polecenia podróży służbowej jest miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy (w rozpatrywanym przypadku miejscowość w Polsce). W świetle powołanego przepisu prawo do należności na pokrycie kosztów podróży służbowej przysługuje pracownikowi, jeżeli wykonywał zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem swojej pracy i wykonywanie tego zadania było skutkiem polecenia pracodawcy. Pracownik odbywa taką podróż wówczas, gdy otrzymał od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ww. ustawy jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi diety oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych.

W przepisie art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) ustawodawca określił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Jednocześnie, w świetle art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzję o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy.

W myśl art. 775 § 2 ww. ustawy minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Na podstawie § 2 wydanego w oparciu o art. 775 § 2 Kodeksu pracy oraz powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. (…).

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 ww. rozporządzenia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że Wnioskodawca (pracodawca) wydaje pracownikom polecenie służbowe wyjazdu do Belgii wskazując konkretne miejsce budowy, termin wyjazdu, środek lokomocji dojazdu do miejsca wykonywania zadania służbowego, przybliżony czas wykonania zadania służbowego gdzie pracownik będzie świadczył umówioną pracę. Wnioskodawca za czas podróży służbowej w Polsce i za granicą wypłaca pracownikom diety, zwraca koszty podróży według kilometrówki lub w oparciu o bilety komunikacji, a ponadto ryczałt za noclegi - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że jeżeli pracownik wykonuje czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu powołanego art. 775 Kodeksu pracy, to w odniesieniu do diet i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych pracownikom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem wypłaty ww. świadczeń do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, świadczenia te w całości są zwolnione z opodatkowania i w konsekwencji z tego tytułu na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą stanowiły podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Jednocześnie jednak zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest rozstrzygnięcie czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróż służbową oraz czy z tytułu tych podróży przysługują im świadczenia opisane we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji obejmuje zatem jedynie przepisy prawa podatkowego, natomiast nie obejmuje przepisów prawa pracy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.