Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.232.2021.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji, opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i własnych jednostek).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz., 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) uzupełniony pismem z dnia 29 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Wniosek został uzupełniony pismem z 29 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 11 października 2021 r. znak 0112–KDIL3.4012.232.2021.1.MBN.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności

Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (…).

Gmina ponosi koszty eksploatacji istniejącej infrastruktury oraz jej rozbudowy. Gmina obecnie planuje inwestycje w postaci:

a) budowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz

b) budowy stacji uzdatniania wody.

Ad a) Przedmiotem inwestycji jest budowa i przebudowa oczyszczalni ścieków wraz z obiektami towarzyszącymi w celu zwiększenia przepustowości oraz usprawnienia technicznego obsługi oczyszczalni. Do oczyszczalni doprowadzane są i dowożone ścieki bytowe powstające na terenie gminy (…).

Ad b) Przedsięwzięcie polega na budowie obiektów budowlanych związanych ze Stacją Uzdatniania Wody (SUW) zlokalizowaną w gminie (…). Stacja będzie produkować i transportować wodę do sieci wodociągowej.

Po zakończeniu wszystkich inwestycji, zostaną one przekazane do Zakładu (jednostki organizacyjnej Gminy (…)). Zadania Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji wykonuje bowiem Zakład (część podatnika VAT Gminy). Z tytułu świadczonych w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody usług Gmina wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Część odbioru ścieków i dostarczania wody realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy np. szkół czy przedszkoli. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Ponoszone wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przedszkola, OPS oraz szkoły wykonują czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jest to głównie działalność z zakresu edukacji publicznej i pomocy społecznej. Jednostki organizacyjne przyłączone do sieci wykonują zatem działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków na funkcjonowanie infrastruktury wodno–kanalizacyjnej, o które Gmina pyta w niniejszym wniosku, w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Są to wydatki z kategorii mieszanych, których Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy poza VAT.

Gmina wskazuje, że u odbiorców zamontowane są liczniki wskazujące dokładną ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Zamontowane u odbiorców liczniki, przy użyciu których dokonywany jest pomiar, spełniają wymagane warunki techniczne, tj.: posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania. Aparatura pomiarowa (zamontowane u odbiorców liczniki) umożliwia dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Gmina natomiast jest w stanie przyporządkować wydatki, o które pyta w przedmiotowym wniosku, wyłącznie do działalności związanej z gospodarką wodno–kanalizacyjną. Wszystkie bowiem wydatki, o które Gmina pyta są związane:

1) z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków na rzecz mieszkańców i odbiorców komercyjnych oraz

2) z dostarczaniem wody i z odbiorem ścieków od jednostek organizacyjnych samej Gminy.

Przyporządkowanie powyższe wynika z analizy umowy z dostawcą lub wykonawcą oraz z opisu na fakturze zakupu dokonywanej przez osobę dekretującą daną fakturę. Osoba dokonująca tej analizy posiada wystarczającą wiedzę o tej aktywności Gminy aby dokonać właściwego przyporządkowania.

Gmina wyliczy wskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok):

*   LICZNIK: roczny obrót z transakcji opodatkowanych VAT (wyliczony na bazie wystawionych przez Gminę faktur VAT dokumentujących świadczone usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i odbiorców komercyjnych)
*   MIANOWNIK: Całkowity obrót roczny Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (wyliczony jako suma rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT tj. kwoty z licznika niniejszej proporcji oraz rocznego obrotu z transakcji wewnętrznych w Gminie tj. wyliczonego na bazie wystawionych w roku przez Gminę na jednostki organizacyjne not obciążeniowych za dostarczanie wody i odprowadzone ścieki).

Analiza porównawcza.

Prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia, wynosi w przypadku Zakładu 76%.

lp miesiąc zwolnione opod. stawką 7/8 opod. stawką 22/23 pod.8% pod.23% 1. styczeń (…) 2. luty (…) 3. marzec (…) 4. kwiecień (…) 5. maj (…) 6. czerwiec (…) 7. lipiec (…) 8. sierpień (…) 9. wrzesień (…) 10. październik (…) 11. listopad (…) 12. grudzień (…) licznik 6345737,02 mianownik 6772276,15 współczynnik 94% przychody wg rozdziałów 0840 – 40001 doch. z tyt. sprzedaży – kotłownia (…) 4002 wodociągi (…) 0830 doch. Z tyt. usług (…) 0840 doch. Z tyt. sprzedaży (…) 70001 budynki mieszkalne (…) 0750 najem lokali mieszkalnych (…) 0830 doch. Z tyt. usług (…) 0840 doch. Z tyt. sprzedaży (…) 90001 oczyszczalnia (…) 0830 doch. Z tyt. usług (…) 0840 doch. Z tyt. sprzedaży (…) 90002 – 0830 składowisko odpadów (…) 90003 – 0830 oczyszczanie miasta (…) 90004 – 0830 utrzymanie zieleni (…) 90095 pozostała działalność (…)0830 doch. Z tyt. usług (…) 0840 doch. Z tyt. sprzedaży (…) 0920 odsetki (…) 0921 odsetki zapłacone (…) 6210 dotacje (…) ciągnik i beczka (…) wodociągi (…) modernizacja i remont budynku (…) odpisy amortyzacyjne (…) przychody (…) odsetki (…) pomniejszenia odpisy amortyzacyjne (…) dotacje (…) ciągnik i beczka (…) wodociągi (…) modernizacja i remont budynku (…) 8 925 (…) licznik 6 772 276,15 mianownik 8 925 793,6 prewspółczynnik 0,758730983 ZAOKR. 76 %

Gmina przyjęła dane dla ostatniego zakończonego roku 2020.

Metoda Gminy: WODA NETTO VAT BRUTTO NOTY (…) FAKTURY (…) SUMA (…) WODA WSPÓŁCZYNNIK LICZNIK 2 622 893,40 MIANOWNIK 2 639 994,40 WSPÓŁCZYNNIK 99,35% ŚCIEKI NETTO VAT BRUTTO NOTA (…) FAKTURY (…) SUMA (…) ŚCIEKI WSPÓŁCZYNNIK LICZNIK 2 847 704,23 MIANOWNIK 2 875 667,06 WSPÓŁCZYNNIK 99,03%

Współczynnik indywidualny wynosi zatem i dla odbioru ścieków i dostawy wody 100 %. U wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki). Zamontowane u odbiorców liczniki, przy użyciu których dokonywany jest pomiar, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania. Aparatura pomiarowa (zamontowane u odbiorców liczniki) umożliwia dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Dodatkowo Wnioskodawca w piśmie z 29 października 2021 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku odpowiadając na poniższe pytania:

1\. Przesłanki, jakimi kierują się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, gdyż uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Gminę i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (tj. kanalizacją i wodociągami).

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków i dostarczanej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Wnioskodawca zaznacza, iż koszty o które pyta we wniosku dotyczą aktywności w obszarze kanalizacji i wodociągów (więc sposób obliczania proporcji oparty jest raz na ilości ścieków a dwa na ilości wody – w podziale na dostarczane/odbierane od odbiorców komercyjnych i zużywane na własne potrzeby urzędu i jednostek). Są to jasne i obiektywne kryteria.

Dodatkową przesłanką wspierającą stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno–kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Dlatego też przedstawiona we wniosku metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż inne. Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

2\. Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

O ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności samorządów w obszarze wodociągów i kanalizacji. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Gmina podała we wniosku konkretne dane liczbowe potwierdzające, iż opracowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż wynikająca z rozporządzenia (opisana detalicznie we wniosku analiza porównawcza).

Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Gminę i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (tj. kanalizacją i wodociągami).

Dlatego też przedstawiona powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z rozporządzenia. Potwierdza to liczne zacytowane we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA. Sposób kalkulacji prewspółczynnika jaki zamierza liczyć Gmina celem odliczenia podatku VAT jest identyczny jak w powołanym orzecznictwie.

3\. Czy przedmiotowa Inwestycja służy w jakiejś części celom przeciwpożarowym? Jeśli tak, to w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody/odbioru ścieków na cele przeciwpożarowe? Czy urządzenia te pozwalają na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody pobranej na cele przeciwpożarowe? Jeśli pomiar wody/ścieków na cele przeciwpożarowe nie jest dokonywany przez Państwa, prosimy o wskazanie, kto dokonuje tego pomiaru?

Tak, przedmiotowa Inwestycja służy w jakiejś części celom przeciwpożarowym (woda na cele przeciwpożarowe). Wnioskodawca wprowadził w Gminie metodę dokonywania pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe. Gmina dokonuje pomiaru za pomocą aparatury pomiarowej (tj. pojemności zbiornika na wodę wozu bojowego straży pożarnej, określonej w sposób precyzyjny i bardzo dokładny, wóz posiada stosowną homologację). Pomiaru dokonuje członek Ochotniczej Straży Pożarnej, dokumentując pomiar w raportach składanych do Urzędu Gminy. Gmina posiada dokładny pomiar ilości m3 zużytej wody na potrzeby przeciwpożarowe. Wnioskodawca dodaje, że jest to zużycie nieznaczne w stosunku do zużycia pozostałego (mieszkańców, firm, jednostek organizacyjnych).

4\. Czy przedmiotowa Inwestycja jest wykorzystywana dla celów technologicznych? Jeśli tak, to w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody na cele technologiczne? Czy pomiar zużycia wody na cele technologiczne opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach?

Sama stacja uzdatniania wody i oczyszczalnia ścieków nie są bezpośrednio wykorzystywane do „celów technologicznych”. Natomiast, w samej instalacji wodociągowej oczywiście, woda na cele technologiczne jest zużywana. Jest to głównie woda służąca do „płukania instalacji” oraz napraw instalacji. Gmina dokonuje jej pomiaru dla celów raportowania do GUS. Pomiar dokonywany jest przy użyciu wodomierzy (liczony jako wodomierz centralny minus wodomierze indywidualne użytkowników wewnętrznych i zewnętrznych). Pomiar zużycia wody na cele technologiczne opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach.

5\. Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych oraz technologicznych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji? Jeśli tak, to prosimy wskazać w jaki sposób (czy zwiększa licznik/mianownik proporcji lub czy ich nie zwiększa).

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji (celem dokonania odliczenia VAT). Wnioskodawca przyporządkowuje powyższe zużycie do czynności poza VAT, niedających prawa do odliczenia (zwiększa tym samym mianownik proporcji, nie jest uwzględniana w liczniku proporcji – oznacza to, że matematycznie woda ta zmniejsza wysokość % prewspółczynnika odliczenia).

Wnioskodawca dodaje, że jest to zużycie nieznaczne w stosunku do zużycia pozostałego (mieszkańców, firm, jednostek organizacyjnych) zatem realnie nie wpływa na ostateczny % prewspółczynnika (który jest zaokrąglany w górę do liczby całkowitej).

Natomiast, woda zużywana do celów technologicznych, nie jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastruktura ogółem.

Jest to postępowanie zgodne z dotychczasowymi interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. Pismo z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. 0111–KDIB3–2.4012.757.2019.1.AZ., gdzie stanowisko Gminy co do odliczania VAT według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, uznano za prawidłowe. W interpretacji tej Dyrektor KIS stwierdza: „Gmina zaznacza, iż na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego pomija się dokonywane w ramach zużycia własnego Gminy wykorzystanie wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastruktura ogółem. (\`(...)\`) Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w zakresie odprowadzania ścieków również pomijane jest ich ewentualne zużycie na cele technologiczne (analogicznie jak w zakresie wykorzystania wody)”.

6\. Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Tak, sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę – wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji – zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

7\. Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak, w ocenie wnioskodawcy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Wnioskodawca zaznacza, iż koszty o które pyta we wniosku dotyczą aktywności w obszarze kanalizacji i wodociągów (więc sposób obliczania proporcji oparty jest raz na ilości ścieków a dwa na ilości wody – w podziale na dostarczane/odbierane od odbiorców komercyjnych i zużywane na własne potrzeby urzędu i jednostek). Są to jasne i obiektywne kryteria.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Gminę i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (tj. kanalizacją i wodociągami).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub/i prewskaznik. W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);

2) zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT). Na mocy art. 86a ust. 2a – 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d–2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Na mocy § 3 ust 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tam konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności jednostki (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

W § 3 ust. 3 Minister sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej samorządu terytorialnego.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez Gminę (Jednostkę) opłaty ustalane są na podstawie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”.

Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy.

W ocenie Gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku.

Konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika potwierdzają, iż sposób Gminy lepiej odzwierciedla naturę usług z zakresu wodociągów i kanalizacji i zakres odliczenia.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę – wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji – będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki objęte zakresem wniosku, będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno–kanalizacyjną. Wszystkie bowiem wydatki, o które Gmina pyta są związane:

1) z odbiorem ścieków i dostarczaniem wody na rzecz mieszkańców i odbiorców komercyjnych oraz

2) z odbiorem ścieków i dostarczaniem wody od jednostek organizacyjnych samej Gminy.

Przyporządkowanie powyższe wynika z analizy umowy z dostawcą lub wykonawcą oraz z opisu na fakturze zakupu dokonywanej przez osobę dekretującą daną fakturę. Faktura jest przyporządkowywana do gospodarki wodno–kanalizacyjnej jeżeli dotyczy jej konserwacji, modernizacji czy innych czynności niezbędnych do jej bieżącego funkcjonowania. Osoba dokonująca tej analizy posiada wystarczającą wiedzę o tej aktywności Gminy aby dokonać właściwego przyporządkowania.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

O ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności samorządów w obszarze wodociągów i kanalizacji.

Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno–kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Dlatego też przedstawiona powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z rozporządzenia.

Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Gminę i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (tj. kanalizacją i wodociągami).

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w wyroku z 26 czerwca 2018r. NSA (sygn. I FSK 219/18), gdzie sąd zajmował się identycznym jak w Gminie stanem faktycznym, Gmina zadała identyczne pytanie jak Skarżąca oraz udzieliła na nie identycznej odpowiedzi oraz identycznie ją uzasadniła. NSA argumentuje: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, (\`(...)\`) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Co więcej, NSA uznał, że „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98–99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno–kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (…) Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”.

W tym samym wyroku Sąd zaznaczył, iż prewspółczynnik z rozporządzenia nie może mieć zastosowania do podmiotów takich jak Wnioskodawca tj. świadczących jako Gmina usługi wodno–kanalizacyjne: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno–kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno–kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno–kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno–kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno–kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”. Prawidłowość podejścia Gminy potwierdzają ponadto następujące bardzo liczne orzeczenia (ukształtowała się już zatem jednolita linia orzecznicza):

1\. I FSK 411/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. Sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno–kanalizacyjnej. Wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno–kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno–kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno–kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych.

2\. I FSK 1019/18, Prewspółczynnik dla poszczególnych rodzajów działalności gminy. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a–2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

3\. I FSK 1448/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego vat przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r. Działalność wodno–kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

4\. I FSK 1532/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego vat przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno–kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno–kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

5\. I FSK 425/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego vat przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno–kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno–kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

6\. I FSK 795/18, Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

7\. I FSK 715/18, Prawo do odliczenia podatku naliczonego vat przez gminę. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno–kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

8\. I SA/Rz 251/19, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a–2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

9\. I SA/Go 562/18, Sposób określenia proporcji. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

10\. I SA/Łd 73/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.

11\. I SA/Ol 279/19, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r. Formułowane przez organ obawy, że proponowana przez gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za zasadne. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika można też ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik w zależności od rodzaju działalności.

12\. I SA/Go 166/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno–prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów.

13\. I SA/Go 135/19, Obliczanie podatku VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

14\. I SA/Łd 49/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z dnia 7 maja 2019 r. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno–kanalizacyjnej.

15\. I SA/Łd 74/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z dnia 26 kwietnia 2019 r. W sytuacji gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. na potrzeby zewnętrzne jak i na własne potrzeby), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych.

16\. I SA/Rz 180/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrok z dnia 25 kwietnia 2019 r. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych odebranych ścieków, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT swojego zakładu budżetowego.

17\. III SA/Gl 18/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrok z dnia 24 kwietnia 2019 r. o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki tej działalności w zakresie gospodarki wodno–kanalizacyjnej.

18\. I SA/Ke 104/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrok z dnia 18 kwietnia 2019 r. Proponowany przez podatnika prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych nabyć w związku z tą działalnością.

19\. I SA/Bk 106/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. Nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiskazgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć

20\. I SA/Bd 82/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. Określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

21\. VIII SA/Wa 141/19, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie gminy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

22\. I SA/Lu 89/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrok z dnia 12 kwietnia 2019 r. Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu kryteriów z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej (źródeł finansowania) jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

23\. I SA/Go 75/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

24\. I SA/Po 204/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. Działalność wodno–kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Jest to na tyle specyficzna działalność Gminy, która winna być wyodrębniona, aby zagwarantować podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w takim samym zakresie jakie mają podmioty gospodarcze.

25\. I SA/Kr 171/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. Specyfika działalności kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy.

26\. I SA/Go 43/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 10 kwietnia 2019 r. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno–kanalizacyjnej.

27\. I SA/Łd 831/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z dnia 9 kwietnia 2019 r. Z żadnego uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Skoro prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to niewątpliwie jest to możliwe przy założeniu stosowania różnych prewspółczynników w zależności od rodzaju prowadzonej działalności.

28\. I SA/Rz 70/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrok z dnia 9 kwietnia 2019 r. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT swojego zakładu budżetowego. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłania nią wody i odbierania ścieków.

29\. I SA/Go 123/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r. Należy zagwarantować równe zasady odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno–kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

30\. I SA/Łd 812/18, Uzasadnienie indywidualnej interpretacji podatkowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z dnia 3 kwietnia 2019 r. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

31\. I SA/Go 107/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną

32\. I SA/Rz 69/19, Proporcje odliczenia podatku naliczonego. Uwzględnienie specyfiki działalności gminy jako podatnika VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrok z dnia 21 marca 2019 r. Podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież – w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT – finalni konsumenci. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga u.p.t.u., odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Upatrywanie wyłącznego kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań gminy, a tym samym jej jednostek organizacyjnych, za pośrednictwem których te zadania są realizowane, nie jest prawidłowe, gdyż to nie świadczy tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu.

33\. I SA/Ke 38/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r. Nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile stanowi reprezentatywny sposób określenia proporcji.

34\. I SA/Po 1045/18, Dopuszczalność stosowania przez gminę różnych prewspółczynników. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r. Wymóg aby wszelka prowadzona przez gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach u.p.t.u. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla wyboru sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinien być bowiem konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika.

35\. I SA/Po 7/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r. Specyfika działalności wodno–kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

36\. I SA/Op 409/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2019 r. Sposób obliczenia prewspółczynnika proponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej oraz odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) obrazujących specyfikę działalności gminy i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

37\. I SA/Kr 1245/18, Prewspółczynnik dla działalności wodnokanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrok z dnia 7 marca 2019 r. Wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzonych scieków i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

38\. I SA/Op 404/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrok z dnia 6 marca 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie w zasadzie jednolicie aprobuje się argumentację przedstawianą przez gminy, tj. proponowanie metody ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodociągowej według tzw. kryterium metrażowego.

39\. I SA/Op 22/19, Rozliczanie podatku vat przez gminę na zasadzie proporcji. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrok z dnia 6 marca 2019 r. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

40\. I SA/Ke 15/19, Prewspółczynnik dla działalności wodnokanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrok z dnia 28 lutego 2019 r. Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie, że wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a sposób określania proporcji, przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

41\. I SA/Łd 811/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, iż Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Poza tym, przy doborze prewspółczynnika, organ pominął rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

42\. I SA/Bd 17/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r. Gmina podała, że można zastosować inne niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona poprzez zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). Skarżąca podała również, że w zakresie tej działalności dostawa wody/odbiór ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Zdaniem Gminy więc, takie wyliczenie jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z infrastruktura wodno–kanalizacyjną. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe.

43\. I SA/Łd 810/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków.

44\. I SA/Rz 1211/18, Prewspółczynnik dla działalności wodnokanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

45\. I SA/Po 988/18, Zasada stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r. Uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

46\. I SA/Łd 716/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2019 r. Sąd za zasadne uznaje racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno–kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno–kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno–kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

47\. I SA/Lu 826/18, Prewspółczynnik dla działalności wodnokanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r. Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

48\. I SA/Po 932/18, Dopuszczalność odstępstwa do sposobu obliczania proporcji podatku naliczonego. – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r. Prewspółczynnik oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji, jeśli odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a–2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

49\. I SA/Bd 973/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r. Gmina w złożonym wniosku wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno–kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno–kanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków do/z jednostek budżetowych Gminy - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak Gmina bowiem podała, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy.

50\. III SA/Gl 968/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrok z dnia 4 lutego 2019 r. Nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

51\. I SA/Go 562/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r. Możliwe jest stosowanie odrębnych współczynników do konkretnych rodzajów działalności na podstawie samych przepisów u.p.t.u. Przez rodzaj działalności (sektor działalności jak mowa w Dyrektywie 112/2006) należy jednak rozumieć wyodrębniony przedmiotowo i skonkretyzowany zakres działalności. W rozpoznawanej sprawie zatem musiała by to być działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i/lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Skarżąca gmina natomiast proponuje stosowanie prewspółczynników w odniesieniu do określonych przedmiotowo wydatków, a nie działalności (sektora działalności). Poszczególne prewspółczynniki chciałaby stosować bowiem w szczególności dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej oraz wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynikało, że wśród zadań Zakładu, Gmina wymieniła m.in. działania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. To zatem zadanie musi być uznane za wyodrębniony przedmiotowo sektor działalności. I to dla rozliczenia VAT od danego sektora działalności dopuszczalne jest wprowadzenie odrębnego, indywidualnego prewspółczynnika, który stosowany będzie w tej sytuacji do wszystkich wydatków związanych z tą działalnością. Wydatki dotyczące infrastruktury dotyczą wycinka działalności przedmiotowo węższego niż sektor działalności i stąd, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niemożliwe jest przyjęcie w ich przypadku indywidualnego prewspółczynnika.

52\. I SA/Op 405/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrok z dnia 30 stycznia 2019 r. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno–kanalizacyjnej.

53\. III SA/Gl 981/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrok z dnia 29 stycznia 2019 r. Nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

54\. I SA/Op 364/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 stycznia 2019 r. Należy zaaprobować metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno–kanalizacyjnej gminy według tzw. kryterium metrażowego.

55\. I SA/Bk 681/18, Stosowanie prewspółczynnika w podatku vat. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2019 r. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

56\. I SA/Łd 649/18, Prewspółczynnik dla działalności wodnokanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy.

57\. I SA/Bd 790/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2019 r. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodno–kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Gmina wskazała, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby 11%, natomiast według metody wskazanej przez nią – 99%. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Gminą, że powyższa metoda jest najbardziej miarodajną metodą wyliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Sposób wyodrębnienia kwot, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków, najlepiej odzwierciedla stan rzeczywisty. Wybrany sposób określenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje wynikające z tego rozporządzenia wynosi 11%. Skutkuje to znacznie mniejszym zakresem odliczenia podatku naliczonego i nie zapewnia realizacji zasady neutralności systemu VAT. Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna.

58\. VIII SA/Wa 809/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (13%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98%), nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno–kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

59\. I SA/Po 771/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrok z dnia 13 grudnia 2018 r. Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno–kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

60\. I SA/Bd 759/18, Odliczanie przez gminę VAT od wydatków na sieć wodno–kanalizacyjną. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2018 r. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodociągowej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) z podmiotami trzecimi (tj. mieszkańcami oraz osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje podatkiem VAT wykonywane przez siebie czynności) w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie wodociągów (czyli z tytułu transakcji do podmiotów trzecich oraz do jednostek organizacyjnych Gminy). Skarżąca podała również, że w zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Zdaniem Gminy może ona zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie, zdaniem Gminy, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody (odprowadzaniem ścieków) oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u.

61\. I SA/Po 730/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. Działalność wodno–kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

62\. I SA/Po 234/17, Współczynnik preproporcji w odniesieniu do hali sportowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2018 r. Gmina w swoim stanowisku przedstawiła sposób określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej, posługując się tzw. kluczem czasowym, tj. stosunkiem godzin, w których hala wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do sumy tych godzin oraz godzin wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz czasowy stosuje bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu MF.

63\. I SA/Po 724/18, Określanie prewspółczynnika przez gminę. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrok z dnia 7 grudnia 2018 r. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

64\. I SA/Ol 578/18, Stosowanie klucza powierzchniowego przy określaniu prewspółczynnika VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrok z dnia 5 grudnia 2018 r. Klucz powierzchniowy stosowany jest często w praktyce podczas rozliczania opłat kosztów eksploatowania pomieszczeń udostępnianych w ramach najmu lub dzierżawy. Przykładowo, dla rozliczania opłat eksploatacyjnych w sytuacjach, gdy nie dokonuje się opomiarowania zużycia ogrzewania bądź prądu czy wody, obciąża się najemcę opłatą według stawki przyjętej dla 1 m2 powierzchni najmu. Zatem przyjęcie kryterium "powierzchniowego", typowego dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

65\. I SA/Go 383/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r. Działalność wodno–kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

66\. I SA/Go 419/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (12%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (95%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

67\. I SA/Op 329/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r. Dopuszczalna jest metoda ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno–kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego.

68\. I SA/Op 308/18, Ustalanie przez gminę prewspółczynnika według klucza powierzchniowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r. Zgodzić się należy ze stanowiskiem gminy, iż wskazywany przez nią współczynnik proporcji, oparty o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, ukazuje, w przypadku usług dzierżawy, w większym stopniu strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią i jest wynikiem precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.

69\. I SA/Łd 204/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z dnia 28 maja 2019 r. Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

70\. I SA/Gd 488/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 28 maja 2019 r. Proporcja dochodowa/przychodowa nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w sferze wodno–kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

71\. I SA/Rz 218/19, Określanie odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów działalności gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrok z dnia 23 maja 2019 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a–2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

72\. I SA/Po 223/19, Prewspółczynnik dla gminnego obiektu sportowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrok z dnia 23 maja 2019 r. Przy świadczeniu usług w ramach obiektu sportowego „proporcja ilościowa” uzupełniona przez kryterium powierzchniowe może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

73\. I SA/Op 52/19, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrok z dnia 22 maja 2019 r. Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

74\. III SA/Wa 2757/18, Prewspółczynnik dla działalności wodno–kanalizacyjnej gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrok z dnia 15 maja 2019 r. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza, że ponosi i planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także dostarczaniu wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, w ramach potrzeb własnych Gminy, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (metrów sześciennych) wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (metrów sześciennych) dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

75\. I SA/Go 171/19, Możliwość zastosowania kilku prewspółczynników przez gminę. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrok z dnia 8 maja 2019 r. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania

czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie

podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej

odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do

obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może,

w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników

i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanej dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:


| X = | A x 100 |  
| P 

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,

stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a–2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno–kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno–kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno–kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy.

Gmina ponosi koszty eksploatacji istniejącej infrastruktury oraz jej rozbudowy. Gmina obecnie planuje inwestycje w postaci:

a) budowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz

b) budowy stacji uzdatniania wody.

Po zakończeniu wszystkich inwestycji, zostaną one przekazane do Zakładu - jednostki organizacyjnej Gminy, który wykonuje zadania Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Część odbioru ścieków i dostarczania wody realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy np. szkół czy przedszkoli. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Ponoszone wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przedszkola, OPS oraz szkoły wykonują czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jest to głównie działalność z zakresu edukacji publicznej i pomocy społecznej. Jednostki organizacyjne przyłączone do sieci wykonują zatem działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina zamierza dokonywać odliczeń podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Gmina nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków na funkcjonowanie infrastruktury wodno–kanalizacyjnej, o które Gmina pyta w niniejszym wniosku, w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Są to wydatki z kategorii mieszanych, których Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy poza VAT.

Gmina wskazuje, że u odbiorców zamontowane są liczniki wskazujące dokładną ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Zamontowane u odbiorców liczniki, przy użyciu których dokonywany jest pomiar, spełniają wymagane warunki techniczne, tj.: posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania. Aparatura pomiarowa (zamontowane u odbiorców liczniki) umożliwia dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Gmina natomiast jest w stanie przyporządkować wydatki, o które pyta w przedmiotowym wniosku, wyłącznie do działalności związanej z gospodarką wodno–kanalizacyjną. Wszystkie bowiem wydatki, o które Gmina pyta są związane:

1) z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków na rzecz mieszkańców i odbiorców komercyjnych oraz

2) z dostarczaniem wody i z odbiorem ścieków od jednostek organizacyjnych samej Gminy.

Przyporządkowanie powyższe wynika z analizy umowy z dostawcą lub wykonawcą oraz z opisu na fakturze zakupu dokonywanej przez osobę dekretującą daną fakturę. Osoba dokonująca tej analizy posiada wystarczającą wiedzę o tej aktywności Gminy aby dokonać właściwego przyporządkowania.

Przedmiotowa inwestycja służy w jakiejś części celom przeciwpożarowym (woda na cele przeciwpożarowe). Wnioskodawca wprowadził w Gminie metodę dokonywania pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe. Gmina dokonuje pomiaru za pomocą aparatury pomiarowej (tj. pojemności zbiornika na wodę wozu bojowego straży pożarnej, określonej w sposób precyzyjny i bardzo dokładny, wóz posiada stosowną homologację). Pomiaru dokonuje członek Ochotniczej Straży Pożarnej, dokumentując pomiar w raportach składanych do Urzędu Gminy. Gmina posiada dokładny pomiar ilości m3 zużytej wody na potrzeby przeciwpożarowe. Wnioskodawca dodaje, że jest to zużycie nieznaczne w stosunku do zużycia pozostałego (mieszkańców, firm, jednostek organizacyjnych).

Gmina w drodze uzupełnienia wskazała, że sama stacja uzdatniania wody i oczyszczalnia ścieków nie są bezpośrednio wykorzystywane do „celów technologicznych”. Natomiast, w samej instalacji wodociągowej oczywiście, woda na cele technologiczne jest zużywana. Jest to głównie woda służąca do „płukania instalacji” oraz napraw instalacji. Gmina dokonuje jej pomiaru dla celów raportowania do GUS. Pomiar dokonywany jest przy użyciu wodomierzy (liczony jako wodomierz centralny minus wodomierze indywidualne użytkowników wewnętrznych i zewnętrznych). Pomiar zużycia wody na cele technologiczne opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach.

Gmina wyliczy wskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok):

• LICZNIK: roczny obrót z transakcji opodatkowanych VAT (wyliczony na bazie wystawionych przez Gminę faktur VAT dokumentujących świadczone usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i odbiorców komercyjnych)

• MIANOWNIK: Całkowity obrót roczny Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (wyliczony jako suma rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT tj. kwoty z licznika niniejszej proporcji oraz rocznego obrotu z transakcji wewnętrznych w Gminie tj. wyliczonego na bazie wystawionych w roku przez Gminę na jednostki organizacyjne not obciążeniowych za dostarczanie wody i odprowadzone ścieki).

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Wnioskodawca przyporządkowuje powyższe zużycie do czynności poza VAT, niedających prawa do odliczenia (zwiększa tym samym mianownik proporcji, nie jest uwzględniana w liczniku proporcji – oznacza to, że matematycznie woda ta zmniejsza wysokość % prewspółczynnika odliczenia).

Natomiast, woda zużywana do celów technologicznych, nie jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastruktura ogółem.

Współczynnik indywidualny wynosi zatem i dla odbioru ścieków i dostawy wody 100 %.

Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, gdyż uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Gminę i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (tj. kanalizacją i wodociągami).

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków i dostarczanej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Są to jasne i obiektywne kryteria.

Dodatkową przesłanką wspierającą stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno–kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodno–ściekową, należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę metody.

Wskazany sposób będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-ściekową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zużycie wody oraz odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, tj. liczniki, które spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno–ściekowa będzie wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie Organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

**Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji, opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i własnych jednostek).**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przy czym w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.