Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.190.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Brak prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w związku z importem usługi akredytacji oraz usługi członkowstwa w instytucji akredytującej.
Słowa kluczowe: import-import usług; szkoły-szkoła wyższa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w związku z importem usługi akredytacji oraz w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w związku z importem usługi członkowstwa w instytucji akredytującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w związku z importem usługi akredytacji oraz w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w związku z importem usługi członkowstwa w instytucji akredytującej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Uniwersytet (dalej także jako: Wnioskodawca lub Uczelnia) jest uczelnią publiczną działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2183 ze zm.; dalej: ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym realizuje podstawowe, powierzone mu ustawą zadania, tj. Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne na rzecz studentów w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Uniwersytet kupuje również od zagranicznych podmiotów z różnych krajów np. USA, Australii itp. usługi akredytacji dla kierunków studiów prowadzonych na Uniwersytecie. Akredytacja ta stanowi swoisty certyfikat jakości kształcenia na danym kierunku, jest potwierdzeniem spełnienia przez Uczelnię określonych wymogów dotyczących sprawnego funkcjonowania i wysokiego poziomu dydaktyki.

W związku z ubieganiem się o zagraniczną akredytację Uniwersytet otrzymuje finansowe wsparcie od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, pochodzące ze Środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Uniwersytet zobowiązany jest po uzyskaniu środków finansowych do opisywania dokumentacji księgowej oraz przedstawiania sprawozdań finansowo-rzeczowych z realizacji procedury uzyskiwania akredytacji zagranicznej.

W przypadku zakupu od zagranicznego podmiotu usługi akredytacyjnej mogą wystąpić w przypadku Uniwersytetu dwie sytuacje:

1.  Uczelnia zakupuje od zagranicznego podmiotu jedynie usługę akredytacji danego kierunku studiów lub akredytację całej Uczelni, jako instytucji, co potwierdzone zostaje fakturą zakupową, lub
2.  Uczelnia poza stricte usługą akredytacji nabywa również członkostwo w danej instytucji, które to uprawniają np. do:
    *   partycypacji w organizowanych przez instytucję konferencjach,
    *   dostępu do publikacji, oraz
    *   dostępu do bazy danych.

Uniwersytet nadmienia również, że zakup wyżej opisanej usługi wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia działalności dydaktycznej, naukowej na Uczelni (niepodlegającej regulacji VAT oraz korzystającej ze zwolnienia z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z importem usługi (nabycia związane z uzyskaniem akredytacji), o której mowa w opisie stanu faktycznego, Uniwersytet ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: ustawa o VAT), tj. wykazania importu usługi zwolnionej od VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy poza usługą akredytacji danego kierunku studiów lub akredytacją całej Uczelni, jako instytucji, Uniwersytet ponosząc koszt opłaty inicjacyjnej otrzymuje także członkostwo w instytucji akredytującej, które to uprawnia go np. do:
    *   partycypacji w organizowanych przez instytucję konferencjach,
    *   dostępu do publikacji, oraz
    *   dostępu do bazy danych,również ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z importem usługi akredytacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego, ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Na wstępie Uniwersytet zauważa, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w przedmiotowej sprawie, do nabywanej przez Uniwersytet usługi, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. A więc również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze wyżej przytoczony art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym usługi opodatkowuje usługobiorca, który to powiązany jest z art. 28b ust. 1 dotyczącym określenia miejsca świadczenia usług, Uniwersytet stwierdza, że usługa akredytacji opodatkowana będzie na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Po stronie Uniwersytetu leży zatem obowiązek samonaliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej usługi. Przy czym w jego ocenie usługa ta podlega jednak zwolnieniu z opodatkowania VAT. W tym zakresie będzie miało bowiem zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Uniwersytet uważa, że uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ zakup przez Uczelnię usługi akredytacji stanowi nabycie usługi przeznaczonej na cele edukacyjne ściśle związane z dydaktyką, tj. ściśle związane z usługami świadczonymi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym Uniwersytet nabywając usługę akredytacji kierunku studiów prowadzonych przez Uniwersytet lub akredytację całej Uczelni, jako instytucji, ma prawo do zwolnienia od podatku VAT, gdyż jako Uczelnia, która zajmuje się kształceniem na poziomie wyższym dokonała zakupu usług w celu ściśle związanym z usługą kształcenia, w celu podniesienia jakości tego kształcenia i prestiżu kierunku.

Dokonując zakupu Uniwersytet podkreśla, że nabycie usługi wiąże się wyłącznie z działalnością naukowo-badawczą. W związku z tym akredytacja niewątpliwie stanowi niejako narzędzie dydaktyczne, naukowe wykorzystywane w działalności edukacyjnej Uczelni świadczonej na rzecz studentów.

Ponadto potwierdzeniem tego, że usługa zostaje nabyta tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem działalności edukacyjnej, jest fakt iż środki przeznaczone na zakup tej usługi pochodzą z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a co się z tym wiąże, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Uniwersytet zobowiązany jest do szczegółowego udokumentowania realizacji procedury uzyskiwania akredytacji zagranicznej.

Reasumując, w opinii Uniwersytetu, usługa akredytacji nabyta od zagranicznej firmy stanowi import usług i podlega opodatkowaniu w Polsce. Z mocy przepisów ustawy o VAT Uczelnia jest zobowiązana do wewnętrznego rozliczenia importu. Z uwagi jednak na to, że nabyta usługa służy tylko i wyłącznie realizacji zadań w zakresie kształcenia, Uniwersytet ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy poza usługą akredytacji danego kierunku studiów lub akredytacją całej Uczelni, jako instytucji, ponosi on również koszt opłaty inicjacyjnej oraz otrzymuje także członkostwo w instytucji akredytującej, które to uprawnia go do:

*   partycypacji w organizowanych przez instytucję konferencjach,
*   dostępu do publikacji, oraz
*   dostępu do bazy danych,

Uniwersytet również ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Mając na względzie argumentację przedstawioną w pytaniu nr 1, Uniwersytet uważa, iż argumentacja będzie tożsama. Nie zmienia tego fakt, iż poza stricte usługą akredytacji prowadzonego na Uczelni kierunku studiów, otrzymuje on również członkostwo w instytucji akredytującej.

Jak Uniwersytet podkreślał już w pytaniu nr 1, usługa akredytacji niewątpliwie związana jest z wykonywaniem działalności edukacyjnej Uczelni.

Z kolei członkostwo w instytucji akredytującej, które wiąże się z szeregiem przywilejów opisanych w stanie faktycznym, również nie pozostaje bez znaczenia dla kształcenia na poziomie wyższym studentów Uniwersytetu. Dzięki dostępowi do bazy danych, różnych publikacji czy też możliwość udziału w konferencji dla studentów akredytowanego kierunku studiów, zyskują oni cenne narzędzia do pogłębiania i rozwijania zdobywanej w trakcie procesu kształcenia wiedzy.

Ponadto Uniwersytet nadmienia, iż powyższe członkostwo i co się z nim wiąże – dodatkowe przywileje, w przypadku podmiotów zagranicznych oferujących je Uniwersytetowi, są ze sobą ściśle powiązane. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, w przypadku tych podmiotów zagranicznych, usługi te nie funkcjonują w oderwaniu od siebie. Uniwersytet może od podmiotów zagranicznych, których dotyczy sytuacja nr 2 zakupić albo akredytację i członkostwo w instytucji, albo nie zakupić niczego. Nie ma możliwości wyboru tylko jednej usługi. Tym samym Uniwersytet uważa, iż całą usługę, na którą składa się zarówno uzyskanie akredytacji, jak i nabycie członkostwa w klubie, należy uznać za import usługi, podlegający opodatkowaniu w Polsce, ale korzystający ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia na poziomie wyższym.

Uniwersytet na potwierdzenie swojego stanowiska wskazuje również interpretację indywidualną z dnia 6 grudnia 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygnatura: IPTPP2/443-494/11-4/IR, w której Organ stwierdził, że: „nabycie kursów językowych z dodatkowymi usługami nierozerwalnie związanymi z organizacją kursów językowych należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla usług edukacyjnych na terenie kraju, zatem należy traktować jako usługi zwolnione z podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Uniwersytet jest uczelnią publiczną działającą w oparciu o ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne na rzecz studentów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Uniwersytet kupuje od zagranicznych podmiotów z różnych krajów np. USA, Australii usługi akredytacji dla kierunków studiów prowadzonych na Uniwersytecie. Akredytacja ta stanowi swoisty certyfikat jakości kształcenia na danym kierunku, jest potwierdzeniem spełnienia przez Uczelnię określonych wymogów dotyczących sprawnego funkcjonowania i wysokiego poziomu dydaktyki. W związku z ubieganiem się o zagraniczną akredytację Uniwersytet otrzymuje finansowe wsparcie od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, pochodzące ze Środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W przypadku zakupu od zagranicznego podmiotu usługi akredytacyjnej mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  Uczelnia zakupuje od zagranicznego podmiotu jedynie usługę akredytacji danego kierunku studiów lub akredytację całej Uczelni, jako instytucji, co potwierdzone zostaje fakturą zakupową, lub
2.  Uczelnia poza stricte usługą akredytacji nabywa również członkostwo w danej instytucji, które to uprawniają np. do:
    *   partycypacji w organizowanych przez instytucję konferencjach,
    *   dostępu do publikacji, oraz
    *   dostępu do bazy danych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy w związku z importem usługi akredytacji oraz usługi członkowstwa w instytucji akredytującej ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazana wyżej regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Podkreślić należy, że z treści powołanego przepisu wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`) Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20 i 35 wyroku).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują” (pkt 49). Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-57/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, wynika, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b, g, h, i, n, p szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Z przytoczonych uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, jak również przedmiotowym, tj. podmiot ten musi świadczyć odpowiednio usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, jaki podmiot nabywa te usługi i w jakim celu.

Zagraniczne podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługę akredytacji nie spełniają przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ z treści przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby były one jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk czy jednostkami badawczo-rozwojowymi. Podmioty te nie spełniają także przesłanek o charakterze przedmiotowym, tj. nie świadczą one usług w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, ponieważ usługę akredytacji nie można uznać za usługę w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, bowiem jej celem jest jedynie potwierdzenie, w formie certyfikatu, spełnienia określonych wymogów dotyczących sprawnego funkcjonowania i wysokiego poziomu dydaktyki.

Ponadto usługi członkowstwa w instytucji akredytującej świadczonej przez podmioty zagraniczne wraz z usługą akredytacji nie można zaklasyfikować jako usługę ściśle związaną z usługami kształcenia i wychowania lub kształcenia na poziomie wyższym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ ze zwolnienia korzystałaby ona tylko wtedy, jeżeli dokonywana byłaby przez podmioty, które świadczą usługi podstawowe, co wynika z art. 43 ust. 17a ustawy, a w przedmiotowym przypadku, jak już wyżej wyjaśniono, warunek taki nie jest spełniony.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi akredytacji jak i członkowska w instytucji akredytującej nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, ponieważ nie są spełnione warunki określone w tych przepisach, tj. ww. usługi nie są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie są świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk bądź jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Podsumowując, w związku z importem usługi (nabyciem związanym z uzyskaniem akredytacji), o której mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Również w przypadku, gdy poza usługą akredytacji danego kierunku studiów lub akredytacją całej Uczelni, jako instytucji, Wnioskodawca ponosząc koszt opłaty inicjacyjnej otrzymuje także członkostwo w instytucji akredytującej, które to uprawnia go np. do:

*   partycypacji w organizowanych przez instytucję konferencjach,
*   dostępu do publikacji, oraz
*   dostępu do bazy danych,

również nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.