Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1045/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-13
Teza: Przyporządkowanie transportu w transakcji łańcuchowej oraz możliwość zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych
Słowa kluczowe: dostawa; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyporządkowania transportu w transakcji łańcuchowej oraz możliwości zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyporządkowania transportu w transakcji łańcuchowej oraz możliwości zastosowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem z siedzibą na Cyprze prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zarejestrowana jest na Cyprze jako podatnik VAT, nie jest natomiast zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza uczestniczyć w transakcjach łańcuchowych dokonywanych pomiędzy trzema podmiotami, które zarejestrowane są na potrzeby VAT w trzech różnych krajach należących do Unii Europejskiej. Spółka będzie nabywać towary od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w innym niż Cypr i Polska kraju Unii Europejskiej, w którym też położona jest siedziba tego kontrahenta (dalej: „Dostawca”). Następnie Spółka dokonuje dostawy nabytych paliw płynnych na rzecz kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, gdzie położona jest jego siedziba (dalej: „Odbiorca”). Tym samym, Spółka będzie środkowym podmiotem w łańcuchu dostaw.

Dostawa towaru realizowana będzie w taki sposób, że towar będący przedmiotem transakcji trójstronnej wydawany będzie przez Dostawcę bezpośrednio do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (znajdującego się na terytorium Polski), z pominięciem Spółki.

Dostawa towarów realizowana będzie przy zachowaniu wszystkich warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 2, w art. 135 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 136 i 138 ustawy o VAT, ustanawiających warunki do stosowania tzw. procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych.

Generalnie, podmiotem odpowiedzialnym za organizowanie transportu w ramach opisanej transakcji będzie Spółka. Może się jednak zdarzyć, że ze względów logistycznych lub organizacyjnych transport towarów wyjątkowo zleci Odbiorca, przy czym będzie on w takim wypadku działał na rzecz Spółki. Ze względu na fakt, iż podmiotem ostatecznie odpowiedzialnym za transport towarów będzie zawsze Spółka, koszt transportu ponoszony wstępnie przez Odbiorcę będzie mu w takim przypadku rekompensowany przez Spółkę poprzez odpowiednie obniżenie całkowitej kwoty należności z tytułu danej dostawy.

Powyższe postanowienia znajdą się w treści odpowiedniego pisemnego porozumienia pomiędzy Odbiorcą a Spółką, które będzie określało warunki dostaw towarów realizowanych przez te podmioty ramach omawianych transakcji łańcuchowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transport towarów należy przyporządkować dostawie pomiędzy Dostawcą a Spółką (tj. pierwszej z dostaw w ramach transakcji trójstronnej), a tym samym miejscem dostawy towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą (tj. drugiej z dostaw w ramach transakcji trójstronnej) będzie terytorium Polski?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonywane przez Spółkę transakcje stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W przypadku transakcji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, transport towarów należy przyporządkować dostawie pomiędzy Dostawcą a Spółką (tj. pierwszej z dostaw w ramach transakcji trójstronnej), a tym samym miejscem dostawy towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą (tj. drugiej z dostaw w ramach transakcji trójstronnej) będzie terytorium Polski.

Ad. 2. Transakcje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których Spółka może zastosować procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Przyporządkowanie transportu do dostawy towarów pomiędzy Dostawcą a Spółką

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast dostawę towarów następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, w sytuacji gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, kluczową kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż w analizowanym przypadku towar będzie wysyłany bezpośrednio od Dostawcy zlokalizowanego na terytorium jednego z państw UE (innego niż Cypr i Polska) do Odbiorcy znajdującego się na terytorium Polski. Generalnie, podmiotem odpowiedzialnym za organizowanie transportu w ramach opisanej transakcji będzie Spółka. Mogą się jednak zdarzyć wyjątkowe sytuacje, gdy ze względów logistycznych i operacyjnych transport towarów zleci Odbiorca, przy czyni będzie on w takim wypadku działał każdorazowo na rzecz Spółki. Ze względu na fakt, iż podmiotem ostatecznie odpowiedzialnym za transport towarów będzie zawsze Spółka, w omawianej sytuacji, koszt transportu ponoszony wstępnie przez Odbiorcę będzie mu rekompensowany przez Spółkę poprzez odpowiednie obniżenie całkowitej kwoty należności z tytułu danej dostawy.

Z powyższego wynika, że to Spółka, jako faktyczny organizator transportu, będzie ponosić efektywny koszt transportu (poprzez odpowiednie obniżenie całkowitej kwoty należności z tytułu dostawy na rzecz Odbiorcy), Powyższe ustalenia zostaną uwzględnione w treści odpowiedniego pisemnego porozumienia pomiędzy Odbiorcą a Spółką dotyczącego warunków dostawy.

Mając na względzie, iż zgodnie z zawartymi warunkami dostawy, transport będzie organizowany na rzecz Spółki (a więc na rzecz drugiego w kolejności podmiotu w łańcuchu dostaw), to Spółka będzie każdorazowo faktycznym organizatorem transportu w ramach analizowanej transakcji. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawą, do której należy przyporządkować transport będzie dostawa dokonywana przez Dostawcę na rzecz Spółki (dostawa ruchoma).

Miejsce dostawy towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą

Należy zwrócić uwagę, iż w analizowanej transakcji będą miały miejsce de facto dwie odrębne dostawy towarów z punktu widzenia rozliczeń VAT, tj.:

Dostawa towarów pomiędzy Dostawcą a Spółką,

Dostawa towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą.

Jak wykazano powyżej, zgodnie z zawartymi warunkami dostawy, transport będzie organizowany na rzecz Spółki (a więc na rzecz drugiego w kolejności podmiotu w łańcuchu dostaw), a zatem, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawą, do której należy przyporządkować transport będzie dostawa dokonywana przez Dostawcę na rzecz Spółki (dostawa ruchoma). W konsekwencji, w świetle treści art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz Odbiorcy będzie dokonana w miejscu zakończenia wysyłki towarów (tj. w Polsce), co oznacza, że będzie podlegała polskim przepisom w zakresie opodatkowania VAT, w tym w zakresie możliwości zastosowania procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych.

Pytanie 2

Jak wykazano powyżej, w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji łańcuchowej, miejscem dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy będzie terytorium Polski. W konsekwencji, dla określenia zasad rozliczenia ww. transakcji zastosowanie znajdą przepisy polskiej ustawy o VAT, w tym przepisy regulujące możliwość skorzystania z uproszczonej procedury rozliczania transakcji trójstronnych.

Zgodnie z art. 135 ustawy o VAT, aby wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna mogła zostać rozliczona zgodnie z procedurą uproszczoną, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności.
2.  Przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
3.  Dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT.
4.  Drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.
5.  Drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka.
6.  Ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.
7.  Ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa towarów będąca przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację realizowana będzie przy zachowaniu wszystkich warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 2, art. 135 ust. 1 pkt 4 oraz art. 136 i 138 ustawy o VAT, które zostały również wskazane w punktach 1 — 7 powyżej.

Należy zauważyć, iż spełnienie kryteriów, o których mowa w punktach 2 i 3 powyżej, uzależnione jest w głównej mierze od warunków dostawy ustalonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w analizowanej transakcji trójstronnej.

Uzasadnienie dla spełnienia kryterium wskazanego w punkcie 2

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego warunków dostawy spełniony będzie warunek określony w punkcie 2. Towar transportowany będzie z jednego państwa członkowskiego (innego niż Cypr i Polska) na terytorium Polski (kraju Odbiorcy). Zdaniem Spółki nie ma tutaj znaczenia, iż transport, w wyjątkowych przypadkach, będzie fizycznie zlecany i opłacany przez Odbiorcę (a więc ostatniego w kolejności podatnika VAT), skoro będzie działał on w tym zakresie na rzecz Spółki (czyli drugiego w kolejności podatnika VAT). W ocenie Spółki, kluczowe w tym zakresie jest brzmienie art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym transport może być wykonywany przez pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji lub „na ich rzecz”. Warto przy tym podkreślić, iż stosowne ustalenia w powyższym zakresie znajdą się w pisemnym porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką a Odbiorcą, które będzie regulowało warunki dostaw towarów w ramach realizowanych transakcji trójstronnych.

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 194/03). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd odwołał się do cywilistycznej definicji umowy dostawy. Sąd stwierdził tym samym, iż „skoro dla przepisu nie jest istotne „dzierżenie” towaru, lecz jedynie strona formalnoprawna, umowa stron, to również mniejsze znaczenie ma fizyczne dzierżenie towaru w transporcie. Ważne jest jedynie, aby towar został odebrany przez ostatecznego odbiorcę, który w ten sposób potwierdzi trójstronną transakcję i ostatecznie rozliczy podatek VAT. W takim rozumieniu obojętne dla przepisu jest to, czy towar transportuje dostawca - pierwszy podatnik, czy drugi podatnik, czy też osoba trzecia, spedytor, czy przewoźnik - istotne jest oby ta osoba działała na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika. Taki warunek stawia bowiem przepis ustawy o VAT”.

(.„.) Nie ulega więc kwestii, że o ile ustawa o VAT posługuje się terminem „na rzecz” to kryje się za nim umowne działanie osoby trzeciej w celu przysporzenia podatnikowi. Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich, to również dopuszcza, że tą osobą trzecia może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika. Nie jest więc istotne dla bytu przepisu ar. 135 ust. 1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest, czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika.

(„..) W ocenie Sądu interpretacja art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy a VAT wskazana w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu, narusza omawiany przepis, wprowadzając do jego znamion dodatkowy warunek konieczności dokonywania transportu towaru, tylko i wyłącznie przez pierwszego lub drugiego podatnika. Skora takiego zapisu przepis ten nie zawiera, a wręcz przeciwnie wskazuje na uczestnictwo w trójstronnym obrocie i osób trzecich, to osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz pierwszego i drugiego podatnika”.

Podobne stanowisko do powyższego prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1397/11/AF) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał w analogicznym stanie faktycznym, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść po powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w przypadku przedmiotowych transakcji spełniane są łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem — jak wynika z opisu statuą faktycznego - organizujący transport ostateczny odbiorca działa na rzecz drugiego w kolejności podatnika (Spółki). W konsekwencji transakcje, w których Spółko uczestniczy mogą korzystać z procedury uproszczonej rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.”

Podobny pogląd wyraziły organy również w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 11 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1127/12- 2/KC),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443- 284/13-4/IR),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-791/10-2/KC),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1049/08-2/MN),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP2/443- 915a/09/RS).

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty oraz fakt, iż zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Odbiorcą a Spółką, w przypadkach gdy Odbiorca, zlecając transport towarów będzie każdorazowo działał na rzecz Spółki, warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Uzasadnienie dla spełnienia kryterium wskazanego w punkcie 3

W ocenie Spółki, spełniony będzie również warunek określony w punkcie 3 powyżej, zgodnie z którym dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT powinna być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak wykazano powyżej, z warunków dostawy wynikających z porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Odbiorcą wynikać będzie, iż transport towarów będzie zawsze wykonywany na rzecz Spółki (a więc na rzecz drugiego w kolejności podmiotu w łańcuchu dostaw). Spółka będzie każdorazowo faktycznym organizatorem transportu w ramach analizowanej transakcji, przy czym mogą się zdarzyć sytuacje, gdy to Odbiorca będzie fizycznie zlecał i opłacał transport towarów w ramach omawianej transakcji trójstronnej. W każdym przypadku, Odbiorca ten będzie jednak działał na rzecz Spółki (tj. na rzecz podmiotu faktycznie odpowiedzialnego za transport), co będzie wynikało z treści porozumienia zawartego pomiędzy Odbiorcą a Spółką.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawą, do której należy przyporządkować transport będzie dostawa dokonywana przez Dostawcę na rzecz Spółki (dostawa ruchoma). W konsekwencji, dostawa wykonywana przez Dostawcę na rzecz Spółki będzie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z perspektywy Spółki. W ramach omawianej dostawy Spółka niewątpliwie nabywa bowiem prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary te natomiast będą wysyłane na rzecz Spółki na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W konsekwencji, z całą pewnością uznać należy, iż spełniony zostanie warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym dla zastosowanie uproszczonej procedury w ramach transakcji trójstronnej niezbędne jest, aby dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT powinna być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT.

Podsumowanie

Jak wykazano powyżej, w ramach analizowanej transakcji łańcuchowej spełnione zostaną warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa towarów będąca przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację realizowana będzie również przy zachowaniu wszystkich pozostałych kryteriów określonych w art. 135 ust. 1 pkt 2, art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 136 i 138 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona będzie do rozliczenia przedmiotowych transakcji trójstronnych w ramach tzw. procedury uproszczonej, na zasadach określonych w art. 135 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem z siedzibą na Cyprze prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zarejestrowana jest na Cyprze jako podatnik VAT, nie jest natomiast zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza uczestniczyć w transakcjach łańcuchowych dokonywanych pomiędzy trzema podmiotami, które zarejestrowane są na potrzeby VAT w trzech różnych krajach należących do Unii Europejskiej. Spółka będzie nabywać towary od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w innym niż Cypr i Polska kraju Unii Europejskiej, w którym też położona jest siedziba tego Dostawcy. Następnie Spółka dokonuje dostawy nabytych paliw płynnych na rzecz kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, gdzie położona jest jego siedziba (dalej: „Odbiorca”). Tym samym, Spółka będzie środkowym podmiotem w łańcuchu dostaw. Dostawa towaru realizowana będzie w taki sposób, że towar będący przedmiotem transakcji trójstronnej wydawany będzie przez Dostawcę bezpośrednio do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (znajdującego się na terytorium Polski), z pominięciem Spółki. Podmiotem odpowiedzialnym za organizowanie transportu w ramach opisanej transakcji będzie Spółka. Może się jednak zdarzyć, że ze względów logistycznych lub organizacyjnych transport towarów wyjątkowo zleci Odbiorca, przy czym będzie on w takim wypadku działał na rzecz Spółki. Powyższe postanowienia znajdą się w treści odpowiedniego pisemnego porozumienia pomiędzy Odbiorcą a Spółką, które będzie określało warunki dostaw towarów realizowanych przez te podmioty ramach omawianych transakcji łańcuchowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transport towarów należy przyporządkować dostawie pomiędzy Dostawcą a Spółką (tj. pierwszej z dostaw w ramach transakcji trójstronnej), a tym samym miejscem dostawy towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą (tj. drugiej z dostaw w ramach transakcji trójstronnej) będzie terytorium Polski.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas „dostawą ruchomą” (w tym przypadku wewnątrzwspólnotową). W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, w więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc dostawami nieruchomymi.

Jak wynika z informacji wskazanych we wniosku Spółka będzie dokonywać nabycia towarów od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w innym niż Cypr i Polska kraju Unii Europejskiej. Następnie towary te zostaną sprzedane na rzecz kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, gdzie położona jest jego siedziba. Spółka będzie środkowym podmiotem w łańcuchu dostaw. Podmiotem odpowiedzialnym za organizowanie transportu w ramach opisanej transakcji będzie Spółka. Dostawa towaru realizowana będzie w taki sposób, że towar będący przedmiotem transakcji wydawany będzie przez Dostawcę bezpośrednio do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (znajdującego się na terytorium Polski), z pominięciem Spółki.

Po analizie wyżej wskazanych przepisów w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji transport towarów powinien zostać przypisany pierwszej dostawie. Zatem transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej na rzecz Spółki przez kontrahenta z terytorium Unii Europejskiej zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że dostawa realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a finalnym Odbiorcą jest dostawą „nieruchomą”, a miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy. Dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy następować będzie po transporcie, zatem miejscem opodatkowania będzie miejsce zakończenia transportu towaru tj. Polska.

Odnosząc się do pytania dotyczącego czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonywane przez Spółkę transakcje stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT zauważyć należy że w przypadku gdy w transakcji łańcuchowej uczestniczą podatnicy z różnych państw członkowskich, zastosowanie znajdzie - po spełnieniu określonych przepisami warunków - tzw. procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych. W wyniku jej zastosowania dojdzie do wyeliminowania rozpoznawania przez podmiot środkowy w łańcuchu (Spółkę) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju ich przeznaczenia.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy ilekroć w jest mowa o:

1.  VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;

1.  wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz;
2.  procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W art. 136 ust. 1 ustawy wskazuje się, że w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury (art. 136 ust. 3)

Powyższe przepisy ustalają specjalną procedurę, tzw. procedurę uproszczoną, dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych, przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji. Uproszczenia te wprowadzone zostały na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie przez transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, należy rozumieć transakcje, w ramach której podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim A dokonuje dostawy towaru na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie B, a ten z kolei dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu z siedziba w państwie C, gdzie towar wysyłany jest bezpośrednio z państwa A do państwa C. Uproszczenia polegają na tym, o ile spełnione są warunki, że drugi podmiot w państwie B rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a nie w państwie C oraz dostawę wewnątrzwspólnotową. Natomiast podmiot z kraju C rozpozna w swoim kraju również wewnątrzwspólnotowe nabycie, tj. będzie uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu dostawy zrealizowanej na jego rzecz.

Podobnie w polskiej ustawie, powyższa procedura pozwala na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

*   uznaniu, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, mimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z uwagi na powyższe, transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki: uczestnikami są trzej podatnicy, z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru odbywa się miedzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu podatnikowi w łańcuchu dostaw. Spełnienie łączne tych warunków w ramach transakcji trójstronnej powoduje, że rozliczenie VAT podlega tzw. uproszczonej procedurze.

W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że w planowanej transakcji dostawy paliwa będą brali udział trzej podatnicy, zidentyfikowani na potrzeby VAT w trzech różnych państwach członkowskich. Towar będzie wysłany od pierwszego podatnika i trafiać będzie bezpośrednio do odbiorcy, choć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel następuje pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem, oraz między drugim i trzecim podatnikiem. Dostawa towarów realizowana będzie przy zachowaniu wszystkich warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 2, w art. 135 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 136 i 138 ustawy o VAT, ustanawiających warunki do stosowania tzw. procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych.

Z uwagi na powyższe regulacje, planowana transakcja Spółki stanowić będzie wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji Spółka będzie mogła rozliczyć ją z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.