Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.208.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części i akcesoriów samochodowych w ramach międzynarodowej Grupy „Z” (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umowy (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy przez podmioty z Grupy (dalej: „Licencjodawca” lub „Licencjodawcy”) licencji na znaki towarowe (dalej: „Umowa”).

Licencjodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z Umową, licencja jest udzielana na marketing, dystrybucję oraz sprzedaż komponentów i części samochodowych oraz usług oznaczonych lub sygnowanych znakami towarowymi (dalej: „Produkty”). Ponadto, Spółka nabywa prawo do używania licencjonowanych znaków towarowych Grupy (dalej łącznie: „Znaki Towarowe”) na wszystkich materiałach korporacyjnych i handlowych, korzystania z materiałów reklamowych i promocyjnych wytworzonych w ramach Grupy oraz korzystania z marketingowego know-how wytworzonego w ramach Grupy, które obejmuje wiedzę z zakresu marketingu, reklamy, promocji, PR oraz komunikacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych (dalej: „Opłaty”). W myśl postanowień Umowy wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Ponadto, zgodnie z Umową, Licencjodawca ma prawo do sprawowania kontroli nad jakością Produktów oznaczanych Znakami Towarowymi pod względem ich zgodności z grupowymi standardami.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że (\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przestawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że strategia biznesowa Spółki jako podmiotu należącego do Grupy, polega na kreowaniu i utrzymaniu na rynku pozycji Znaków Towarowych jako grupowych marek części i akcesoriów samochodowych sprzedawanych na rynkach międzynarodowych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy. Rozpoznawalność marki prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji Produktów przez potencjalnych klientów. Wykorzystywanie przez Spółkę marek Grupy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę systemów zabezpieczeń pasażerów i ich komponentów. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na te Produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe. W szczególności, specyfika branży motoryzacyjnej (m.in. intensywna konkurencja, globalizacja i konsolidacja producentów, przewaga dużych podmiotów gospodarczych) powoduje, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. W rezultacie, Znaki Towarowe wprost dotyczą wytwarzania przez Spółkę towarów, gdyż stanowią element Produktu, które wpływają na jego wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji ich potencjał sprzedaży.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat z wytworzeniem Produktów przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Znaków Towarowych warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi Produktów. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów markami Grupy, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku motoryzacyjnym.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów ze sprzedaży ściśle określonych Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi Produktami również zachodzi bezpośredni związek.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w Produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ponoszone Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania kosztu, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością i wartością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłat ma przy tym kluczowy wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży Produktów oraz pozycję Spółki na rynku motoryzacyjnym. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Dodatkowo, odpowiadające przykładowym wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu licencji obejmującej „umieszczanie znaku na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu (\`(...)\`), a także posługiwanie się nim w (\`(...)\`) celach reklamowych, marketingowych, wystawienniczych i innych” zostały wyłączone z ograniczeń w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym również opłat licencyjnych), podobny model rozliczeń wynagrodzenia został w ramach interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za czynnik determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. We wskazanej interpretacji, bezpośredni związek kosztów licencji na znaki towarowe również przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych. Zgodnie z przedstawioną argumentacją fakt, że „(\`(...)\`) wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów” oraz „(\`(...)\`) cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową” stanowi „niewątpliwie (\`(...)\`) wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami”. Ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów jako przejaw bezpośredniości związku ponoszonych kosztów z wytwarzanymi towarami potwierdziła także interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS odnosząca się do opłat licencyjnych ponoszonych z tytułu nabywanego know-how.

Przedmiotowy bezpośredni związek opłat z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot analizy w innej interpretacji indywidualnej, wydanej w zbieżnym stanie faktycznym. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, dotyczącej opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu licencji produkcyjnej, że w przypadku, gdy „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki” oraz „opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów (\`(...)\`) nie byłoby możliwe (\`(...)\`) koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższa kwestia została także poruszona w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192. 2017.1.BK, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska, iż: „Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. (\`(...)\`), albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu”. Takie stanowisko zostało powielone dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG.

W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG, który za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przyjął „przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniające (\`(...)\`) wysokość (Opłat) od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że opłaty z tytułu nabywanego know-how „stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji”, „należne w zależności od wielkości produkcji”, których „obowiązek uiszczenia (\`(...)\`) jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu” stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Powyżej przywołane orzecznictwo organów podatkowych powinno stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których pomiędzy kosztami z tytułu opłat licencyjnych a przychodami ze sprzedaży sprecyzowanych towarów zachodzi ścisłe powiązanie. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób wynagradzania z tytułu Licencji przesądza o objęciu Opłat wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz wykazany przez Spółkę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z wytworzeniem Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi i sprzedawanych przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części i akcesoriów samochodowych w ramach międzynarodowej Grupy. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umowy (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy przez podmioty z Grupy licencji na znaki towarowe. Licencjodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z Umową, licencja jest udzielana na marketing, dystrybucję oraz sprzedaż komponentów i części samochodowych oraz usług oznaczonych lub sygnowanych znakami towarowymi. Ponadto, Spółka nabywa prawo do używania licencjonowanych znaków towarowych Grupy na wszystkich materiałach korporacyjnych i handlowych, korzystania z materiałów reklamowych i promocyjnych wytworzonych w ramach Grupy oraz korzystania z marketingowego know-how wytworzonego w ramach Grupy, które obejmuje wiedzę z zakresu marketingu, reklamy, promocji, PR oraz komunikacji. Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych. W myśl postanowień Umowy wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty, za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej tj. intensywnej konkurencji, globalizacji i konsolidacji producentów, przewagi dużych podmiotów gospodarczych. Czynniki te powodują, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu  ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę znaków towarowych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi produktów. Zauważyć również należy, że wysokość ww. Opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych ustalana jest o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów również wysokość opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej podmiotom powiązanym.

W związku z powyższym, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjonodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Opłat za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.