Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-30/12-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-29
Teza: Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 może znaleźć zastosowanie art. 14 ust 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przez organ podatkowy?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 19.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia wysokości przychodu jaki rozpozna Wnioskodawca w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały nowoutworzonej spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe,**

*   braku możliwości ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiada nieruchomości gruntowe, które planuje przenieść do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w Spółce.

Mając na uwadze uwarunkowania ekonomiczne i prawne, Wnioskodawca rozważa rozliczenie operacji wniesienia aportu nieruchomości gruntowych w ten sposób, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości. Powyższe oznacza, iż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego i związanego z nim podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca obejmie udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki i tym samym, łączna wartość przekazana na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Wskazany powyżej sposób podziału wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę pomiędzy kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy dyktowany jest istotnymi względami ekonomicznymi oraz prawnymi związanymi z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Głównym celem takiej alokacji wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu jest zasilenie kapitałowe Spółki. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego Spółka posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności ze środków własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. W tym miejscu należy podkreślić, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy, będącego jedynym udziałowcem Spółki, nie jest istotne odzwierciedlenie pełnej wartości wkładów w nominalnej wysokości kapitału zakładowego. Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki, zachowa bowiem 100% praw głosów w Spółce oraz 100% praw do dywidendy. Warto wskazać, iż również w przypadku, gdyby w przyszłości Spółka posiadała więcej niż jednego wspólnika, nie jest niezbędnym, aby dokonywane przez nich wkłady w pełni odzwierciedlały nominalną wartość przyznanych w zamian udziałów, Prawa do głosu oraz prawo do dywidendy będzie bowiem przysługiwało proporcjonalnie do wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników na kapitał zakładowy i zapasowy.

Ponadto, alokacja istotnej części wkładu Wnioskodawcy na kapitał zapasowy Spółki ma również znaczenie z punktu widzenia możliwości kontynuacji prowadzenia przez Spółkę działalności w przypadku wystąpienia ewentualnych strat. Powyższe wynika z faktu, iż stosownie do kodeksu spółek handlowych, z pokryciem strat z kapitału zakładowego wiąże się konieczność jego formalnego obniżenia, a zatem konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, ogłoszenie o obniżeniu kapitału zakładowego oraz rejestracja obniżenia przez sąd, co jest procesem czasochłonnym. W sytuacji natomiast, gdy strata jest pokrywana z kapitału zapasowego, Spółka nie musi stosować powyższej procedury. W konsekwencji, zwiększenie kwot przekazanych na kapitał zapasowy może usprawnić funkcjonowanie Spółki. Dodatkowo, w przypadku, gdyby ewentualna strata poniesiona przez Spółkę została pokryta z kapitału zakładowego poprzez jego obniżenie, mogłoby to wpłynąć na obniżenie wiarygodności Spółki w sytuacji, gdyby starała się ona o uzyskanie finansowania zewnętrznego (np. w formie pożyczki bądź kredytu bankowego). Zatem przeznaczenie mniejszej części wkładu na kapitał zakładowy redukować będzie ryzyko obniżenia wiarygodności Spółki i jej zdolności kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 może znaleźć zastosowanie art. 14 ust 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przez organ podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powołanego powyżej przepisu. Oznacza to, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowych, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce.

Tożsamy do powyższego pogląd wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacjach z dnia 19 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-753/11-4/LS) oraz z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-109/11-2/AG).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOP, tj. określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przez organ podatkowy.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem ż odpłatnego zbycia rzeczy oraz praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty z odpłatnego zbycia; jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, odpowiednie zastosowanie przepisu art. 14 ustawy PDOP oznacza uwzględnienie go jedynie w zakresie możliwym do pogodzenia z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Oznacza to, iż w przypadku ustalania wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PODP zastosowanie znajdzie wyłącznie zdanie pierwsze przepisu art. 14 tej ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż ustawodawca, wskazując w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOP metodę określenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, nie dopuścił możliwości ustalania tego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, iż wartość nominalna obejmowanych udziałów nie odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów, jak również o jej obniżeniu może być podjęta w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jedynie przez zgromadzenie wspólników tej spółki.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wartość nominalna udziałów” wskazuje, że wykluczona jest możliwość ustalania wartości udziałów w oparciu o ceny rynkowe przedmiotu wkładu. W konsekwencji, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych; organy podatkowe nie będą uprawnione do oszacowania przychodu Wnioskodawcy w - oparciu o wartość rynkową wnoszonych nieruchomości.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/2005), odwołując się do tożsamych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pakt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

Tożsamy pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1691/09) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Po 637/11).

Wskazane powyżej stanowisko podzielone zostało również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który m.in. w interpretacji z dnia 19 listopada 2011 r. (sygn. IPPB2/415-753/11-5/LS) wskazał co następuje: „Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić ż charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w. wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład (…) Organy podatkowe nie mogą zatem na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu”.

Tożsamy pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-109/11-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca planuje posiadane nieruchomości gruntowe wnieść do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w tej spółce. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego i związanego z nim podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o., Wnioskodawca obejmie udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy sp. zo.o. i tym samym, łączna wartość przekazana na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem aportu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa zasady określenia jej przychodu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych oraz szereg interpretacji indywidualnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka stwierdziła, że wartość emisyjna udziałów w spółce z o.o. (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów sp. z o.o., na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygnaturze IPPB3/423-109/11-2/AG wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy wskazać, że nie zanegowano w niej możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym, niż przedstawiony przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.