Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.585.2021.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: Brak uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w Nieruchomościach i Urządzeniach
Słowa kluczowe: majątek-majątek osobisty; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rozwód; sprzedaż-sprzedaż działek; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w Nieruchomościach i Urządzeniach – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w Nieruchomościach i Urządzeniach.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 25 października 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Na podstawie aktu notarialnego repertorium „A” numer …, w dniu 11 lipca 2003 r. Zbywcy nabyli nieruchomości położone w:

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

• …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

• …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

• …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

• …, w gminie …, w powiecie …, w województwie ..,

• …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

• …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …

(dalej łącznie jako: „Nieruchomości”).

Część działek wchodzących w skład Nieruchomości nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywców w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomości zostały nabyte celem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Nieruchomości przez cały okres ich posiadania przez Zbywców nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię, a jedynie były wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego przez W. W związku z zawartym rozwodem, każdy ze Zbywców stał się współwłaścicielem Nieruchomości w udziałach wynoszących po jednej drugiej (1/2) części.

W skład Nieruchomości wchodzą następujące niezabudowane i zabudowane rodzajów gruntów:

• grunty orne, oznaczone symbolem - R,

• łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

• pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

• grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,

• grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,

• nieużytki, oznaczone symbolem - N,

• grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

• lasy, oznaczone symbolem - Ls,

• grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz,

• tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,

• zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp,

• drogi, oznaczone symbolem - Dr.

Od dnia nabycia Nieruchomości, W prowadzi na nich gospodarstwo rolne pod nazwą „…”. Użytki rolne wchodzące w skład Nieruchomości stanowią obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 hektar. Z tytułu prowadzonej działalności W posiada status podatnika VAT czynnego.

Zbywcy są właścicielami maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej (maszyny i urządzenia będą dalej zwane: „Urządzeniami”). Część Urządzeń została nabyta przez W po rozwodzie, natomiast część Urządzeń została nabyta do majątku wspólnego Zbywców przed zawartym rozwodem. Nadto, na Nieruchomościach znajduje się także budynek, który został wzniesiony przez W po zawartym rozwodzie (konsekwencje podatkowe sprzedaży tego budynku nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej działającej w sektorze deweloperskim, która posiada status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nieruchomości będące przedmiotem współwłasności Zbywców nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w ramach jakiekolwiek działalności gospodarczej - od momentu ich nabycia, Wnioskodawczyni zaliczała Nieruchomości do swojego majątku prywatnego.

W ramach zarządu majątkiem prywatnym Zbywcy planują dokonanie sprzedaży Nieruchomości oraz Urządzeń (dalej również jako: „Transakcja”). Sprzedaż Nieruchomości należących do Zbywców oraz Urządzeń zostanie dokonana na rzecz czterech nabywców będących spółkami kapitałowymi powiązanymi w stosunku do Zbywców (dalej: „Nabywcy”). Nabywcy posiadać będą status podatników VAT czynnych. Sprzedaż Nieruchomości i Urządzeń ma na celu uporządkowanie relacji majątkowych Zbywców związanych z rozwodem zawartym pomiędzy Zbywcami. Sprzedaż zostanie dokonana odpowiednio po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w przypadku Nieruchomości oraz po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie - w przypadku Urządzeń. Nabywcy będą użytkować Nieruchomości w sposób tożsamy z ich aktualnym przeznaczeniem. Powyższe znajdzie odzwierciedlenie w treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Nabywców.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zbywcy nie prowadzili działań mających na celu przygotowywanie Nieruchomości do sprzedaży, które miałyby znamiona działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W szczególności, Zbywcy nie dokonywali uzbrojenia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, jak również nie podejmowali jakichkolwiek działań reklamowych mających na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowali ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, czy też nie wywieszali banerów z informacją o planowanej sprzedaży Nieruchomości (informacja o planowanej sprzedaży Nieruchomości została zamieszczona jedynie na portalu przeznaczonym do publikacji ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych, co miało na celu dopełnienie obowiązków formalnoprawnych związanych ze zbywaniem nieruchomości rolnych).

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiedzi na pytania Organu.

1\. Jakie Urządzenia są objęte zakresem postawionego we wniosku pytania?

Odp. Zakresem postawionego we wniosku pytania objęte są maszyny i urządzenia wykorzystywane w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez byłego małżonka Wnioskodawczyni, tj. W, który prowadzi gospodarstwo rolne pod nazwą „…”. Jako przykłady takich urządzeń można wskazać:

• brony talerzowe,

• prasy do bel,

• rozrzutniki,

• ciągniki rolnicze,

• rozsiewacze,

• agregat uprawno-siewny,

• siewnik do kukurydzy,

• pługi.

2\. Czy przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek oraz Urządzeń, o których mowa we wniosku? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odp. W zakresie Nieruchomości objętych zakresem wniosku należy wskazać, że ich sprzedaż dokonana na rzecz A i W nie podlegała opodatkowaniu VAT (poza nieruchomością położoną w …, składającą się z działek gruntu o numerze …, … i …). W związku z tym, iż część Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię nie była opodatkowana VAT, jak również w związku z tym, iż Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności opodatkowanej VAT, której miałyby służyć nabyte Nieruchomości, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego z tytułu ich nabycia. W zakresie Urządzeń objętych zakresem wniosku należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia nie przysługiwało Wnioskodawczyni. Urządzenia, które objęte były ustawową wspólnością majątkową A i W (Urządzenia nabyte przez zawartym rozwodem), zostały nabyte w celu wykorzystywania ich przez W w gospodarstwie rolnym „…”, z tytułu prowadzenia którego, W posiada status podatnika VAT czynnego. W konsekwencji w zakresie w jakim nabycie Urządzeń podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Urządzeń przysługiwało W.

3\. Czy działki mająca być przedmiotem sprzedaży były do dnia rozwodu przedmiotem najmu lub dzierżawy, jeśli tak, to w jakim okresie oraz jakie pożytki czerpała Pani z tego tytułu?

Odp. Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie były do dnia rozwodu przedmiotem najmu lub dzierżawy.

4\. Czy poczyniła Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości sprzedawanych działek, tj. dokonała jej uatrakcyjnienia np. wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu?

Odp. Wnioskodawczyni nie podejmowała działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych działek, celem dokonania ich uatrakcyjnienia np. podziału działek, które ukierunkowane byłyby na planowaną sprzedaż działek. W trakcie kilkunastoletniego korzystania z Nieruchomości wykonywane były jedynie standardowe czynności mające na celu zachowanie należytego stanu Nieruchomości, które wykorzystywane były w działalności rolniczej prowadzonej przez W. W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła działań mających na celu przygotowywanie Nieruchomości do sprzedaży, które miałyby znamiona działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie podjęła się uzbrojenia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, nie podejmowała jakichkolwiek działań reklamowych mających na celu ich sprzedaż (tj. nie korzystała z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowała ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, czy też nie wywieszała banerów z informacją o planowanej sprzedaży). Jak zostało wskazane w treści wniosku o interpretację, informacja o planowanej sprzedaży Nieruchomości została zamieszczona jedynie na portalu przeznaczonym do publikacji ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych, co miało na celu dopełnienie obowiązków formalnoprawnych związanych ze zbywaniem nieruchomości rolnych.

5\. Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości.

5.1. Jakie to nieruchomości?

Odp. Wnioskodawczyni dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości innych niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazane nieruchomości to:

a) Lokal mieszkalny znajdujący się w … (dalej: „Lokal w …”);

b) Dom mieszkalny jednorodzinny wolnostojący z garażem i wiatą położony w … (dalej: „Dom w …”);

c) Działka zabudowana położona w miejscowości … (dalej: „Działka w …”);

d) Działka niezabudowana położona w miejscowości … (dalej: „Działka w …”).

5.2. Kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

Odp. Wskazane w pkt 5.1 nieruchomości zostały przez Wnioskodawczynię nabyte w następującym czasie i w następujący sposób:

a) Lokal w … został nabyty przez Wnioskodawczynię w dniu 16 sierpnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawczynią a … i …;

b) Dom w … został zakupiony przez A i W w dniu 20 marca 1984 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy A i W a Skarbem Państwa;

c) Działka w … została nabyta przez A i W w dniu 21 kwietnia 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego;

d) Działka w … została nabyta przez A i W w dniu 11 lipca 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

5.3. W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią?

Odp. Opisywane nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w następujących celach:

a) Lokal w … - został nabyty przez Wnioskodawczynię w celach rekreacyjnych;

b) Dom w … - został nabyty przez Wnioskodawczynię i W w celach mieszkaniowych;

c) Działka w … - została nabyta w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego w …, prowadzonego przez W;

d) Działka w .. - została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej przez W.

5.4. W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

a) Lokal w … - był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w celach rekreacyjnych;

b) Dom w … - był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię i W w celach mieszkaniowych;

c) Działka w … - była wykorzystywana przez W w prowadzonej działalności rolniczej oraz dzierżawiona na rzecz … S.A.;

d) Działka w … - była wykorzystywana przez W w prowadzonej działalności rolniczej.

5.5. Kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

a) Lokal w … - został sprzedany przez Wnioskodawczynię w ramach zarządu majątkiem prywatnym w dniu 27 czerwca 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawczynią a …;

b) Dom w … - został sprzedany przez Wnioskodawczynię w dniu 24 maja 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy A i W a … Spółka Akcyjna. Przyczyną sprzedaży było uporządkowanie kwestii majątkowych pomiędzy Wnioskodawczynią a W w związku z zawartym rozwodem;

c) Działka w … - została sprzedana przez Wnioskodawczynię w dniu 11 marca 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy A i W a … Spółka Akcyjna. Przyczyną sprzedaży było uporządkowanie kwestii majątkowych pomiędzy Wnioskodawczynią a W w związku z zawartym rozwodem;

d) Działka w … - została sprzedaną przez Wnioskodawczynię w dniu 19 stycznia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy A i W a … Spółka Akcyjna. Przyczyną sprzedaży było zgłoszenie przez … Spółka Akcyjna chęci nabycia tej nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez … Spółka Akcyjna, co umożliwiło także dalsze porządkowanie kwestii majątkowych pomiędzy Wnioskodawczynią a W w związku z zawartym rozwodem.

5.6. Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

Odp. Mając na uwadze odpowiedzi na ww. pytania Wnioskodawczyni wskazuje, że dokonała sprzedaży działek wyszczególnionych poniżej.

Jako działki zabudowane należy wskazać:

a) Dom w … będący nieruchomością mieszkalną (położony na działce o numerze ewidencyjnym …);

b) Działkę w … będącą nieruchomością użytkową (działka o numerze ewidencyjnym …).

Działką niezabudowaną była Działka w … (działka o numerze ewidencyjnym … stanowiąca grunty orne).

Jednocześnie należy wskazać, że Lokal w … stanowi nieruchomość mieszkalną.

5.7. Czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzała Pani podatek VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

a) Lokal w … - Wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości;

b) Dom w … - Wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości;

c) Działka w … - Wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości;

d) Działka w … - Wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie składała deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

6\. Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to ile i jakie?

Odp. Wnioskodawczyni posiada lokal mieszkalny położony w Warszawie, który zamierza sprzedać w najbliższym czasie. Jednocześnie, w nawiązaniu do części II Wezwania, wskazuję, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanego we wniosku pytania nie uległo zmianie w związku z udzieleniem odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania, ani nie przestało ono korespondować z opisem sprawy i zakresem zadanego pytania. Tym samym brak jest podstaw dla jego zmiany lub uzupełnienia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Wnioskodawczyni w ramach sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż w odniesieniu do Wnioskodawczyni Transakcja stanowić będzie sprzedaż majątku prywatnego pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń Wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż w odniesieniu do Wnioskodawczyni Transakcja stanowić będzie sprzedaż majątku prywatnego pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary zostały zdefiniowane jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, sprzedaż zaś - w treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nadto, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT została z kolei zdefiniowana w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, że Nieruchomości i Urządzenia będące przedmiotem Transakcji bez wątpienia wpisują się w definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, sama zaś Transakcja wypełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że aby dana sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być ona dokonana przez podatnika VAT w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla wskazania, że na gruncie konkretnej transakcji dany podmiot występuje jako podatnik VAT jest określenie czy podejmowane przez niego czynności wpisują się w definicję działalności gospodarczej ujętą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli wymieniony warunek zostanie spełniony, do podmiotu działającego w ramach danej transakcji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, że aby sprzedaż towarów (w tym nieruchomości) podlegała opodatkowaniu VAT, powinna:

a) być dokonana przez podatnika VAT,

b) być dokonana w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

W zakresie pierwszej przesłanki należy wskazać, że współwłaściciele nieruchomości/ruchomości nie zostali wymienieni w ustawie o VAT jako odrębna kategoria podatników. W sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest przez współwłaścicieli przyjąć należy, że podatnikiem VAT będzie ten z nich, który wykonuje daną czynność samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek. Status podatnika VAT może uzyskać jeden ze współwłaścicieli, jak i obaj, tj. każdy z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować współwłaścicieli jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Tak sformułowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej również: „NSA”) i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

· Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 143/12) wskazał, że: „zauważyć należy, że istotnie regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”;

· Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 332/08) podniósł, że: „dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia kwestia osiągnięcia jakichkolwiek dochodów, a tym bardziej podziału tych dochodów w ustroju małżeńskim, lecz istotny jest fakt dokonania czynności wymienionych w ustawie VAT. Przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikiem natomiast jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2019 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.282.2019.2.PM) wskazał, że: „należy uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`) Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy (\`(...)\`) pomimo zakupu składników majątku w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, składniki te były przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jednego z małżonków) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”.

W treści przywołanych wyżej wyroków oraz interpretacji mowa jest o małżonkach, niemniej istotą poszczególnych stanów faktycznych była okoliczność, iż dwoje małżonków pozostawało w ustroju współwłasności ustawowej. Zasadne było wówczas określić który z dwóch współwłaścicieli faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zestawiając powyższe twierdzenie z analizowanym zdarzeniem przyszłym należy wskazać, że Nieruchomości należą do Zbywców w udziałach wynoszących po 1/2 części. W konsekwencji, status podatnika VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, jak również Urządzeń powinien być ustalony indywidualnie w odniesieniu do każdego ze Zbywców.

W świetle powyższego należy wskazać, że pomimo faktu, iż Zbywcy są współwłaścicielami Nieruchomości w udziałach wynoszących po 1/2 części, to brak jest podstaw dla przyjęcia, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, w ramach planowanej sprzedaży będą występować jako jeden podatnik. W konsekwencji, skutki podatkowe w wymienionym zakresie będą rozpatrywane odrębnie dla każdego ze Zbywców, a dla statusu Wnioskodawczyni jako podatnika VAT w odniesieniu do Transakcji determinujący będzie fakt czy Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Należy jednocześnie wskazać, że formalne posiadanie statusu podatnika VAT czynnego przez dany podmiot nie jest okolicznością, która przesądzać będzie o tym, że jest on podatnikiem VAT na gruncie danej transakcji.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07): „sam formalny status podmiotu dokonującego dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania, że podmiot ten jest podatnikiem w odniesieniu do konkretnej transakcji. ”

W zakresie drugiej z ww. przesłanek determinujących objęcie danej transakcji przepisami ustawy o VAT Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że od momentu nabycia Nieruchomości, Wnioskodawczyni traktowała Nieruchomości jako swój majątek prywatny, który nigdy nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazuje się, że o możliwości uznania danych składników za wchodzące w zakres majątku prywatnego przesądza całokształt czynności, które podejmowane są przez dany podmiot w stosunku do tych składników:

· Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10, Jarosław Słaby v. Minister Finansów) podniósł, że: „jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.”;

· NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) podniósł, że: „majątek prywatny nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. ”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.205.2019.3.KK) sformułował stanowisko, zgodnie z którym: „takie okoliczności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W konsekwencji, można uznać sprzedającego za podatnika VAT, ponieważ takie działania, prowadzą do konkluzji, że sprzedający działa jak osoba prowadząca działalność gospodarczą.”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2020 r. (znak 0114-KDIP4-3.4012.264.2020.1.IG) sformułował twierdzenie, że: „sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należącej do majątku prywatnego nie będzie co do zasady czynnością opodatkowaną, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W przypadku natomiast, gdy osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w tę działalność środki typowe dla handlowców lub usługodawców, można uznać, że osoba taka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT. Jednak każdorazowo od okoliczności sprawy zależy, czy faktycznie występuje zarząd majątkiem prywatnym, czy sprzedaż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2018 r. (znak 0113-KDIPT1-2.4012.606.2018.3.SM) wskazał, że: „w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”.

Jak wynika zatem z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży majątku prywatnego, w tym nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu należy uznać za objętą VAT, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia np. gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie takie nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu VAT a mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko zbywa majątek osobisty. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problematyką w zakresie podlegania majątku prywatnego przepisom ustawy o VAT zajął się również TSUE w wyroku z dnia 4 października 1995 r. (C-291/92, Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) konstatując, że: „jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.164.2019.3.JG) podnosząc, że: „celem uznania sprzedaży gruntu za podlegającą przepisom ustawy o VAT, nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach osobistych.”

Znamienne jest w tym miejscu również wskazać, że sprzedaży Nieruchomości dokonywanej w ramach Transakcji nie można wiązać z działalnością spółki cywilnej, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni. Poprzez spółkę cywilną prowadzona jest profesjonalna działalność gospodarcza związana z obrotem nieruchomościami, podczas gdy na gruncie Transakcji dojdzie do sprzedaży Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedaż zostanie przeprowadzana po 18 latach od daty nabycia Nieruchomości i z perspektywy Zbywców jest ukierunkowana na uporządkowanie kwestii majątkowych Zbywców po zawartym rozwodzie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że obie przesłanki, które determinują o tym, że sprzedaż Nieruchomości oraz Urządzeń w odniesieniu do Wnioskodawczyni miałaby podlegać opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. W szczególności, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zbywcy nie prowadzili działań mających na celu przygotowywanie Nieruchomości do sprzedaży, które miałyby znamiona działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W szczególności także, Zbywcy nie dokonywali uzbrojenia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, jak również nie podejmowali jakichkolwiek działań reklamowych mających na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowali ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, czy też nie wywieszali banerów z informacją o planowanej sprzedaży Nieruchomości. Informacja o planowanej sprzedaży Nieruchomości została zamieszczona jedynie na portalu przeznaczonym do publikacji ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych, co miało na celu dopełnienie obowiązków formalnoprawnych związanych ze zbywaniem nieruchomości rolnych i zdaniem Wnioskodawczyni nie wpisuje się w żaden sposób w zakres wyżej opisanych czynności.

Podobnie również w zakresie sprzedaży Urządzeń w części należącej do Wnioskodawczyni należy wskazać, że sprzedaż nie będzie przeprowadzona w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, ma ona natomiast na celu uporządkowanie relacji majątkowych Zbywców związanych z rozwodem zawartym pomiędzy Zbywcami.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawczyni w ramach sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń Wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż w odniesieniu do Wnioskodawczyni Transakcja stanowić będzie sprzedaż majątku prywatnego pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl zatem ww. przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwanej dalej K.R.O., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.R.O., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast w myśl art. 36 § 3 K.R.O., przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Jednak w myśl § 2 ww. przepisu, umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, itp. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni z mężem nabyła Nieruchomości. Nieruchomości zostały nabyte w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej celem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Nieruchomości przez cały okres ich posiadania nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię, a jedynie były wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego przez W. W związku z zawartym rozwodem, każdy ze Zbywców stał się współwłaścicielem Nieruchomości w udziałach wynoszących po jednej drugiej części. Od dnia nabycia Nieruchomości, W prowadzi na nich gospodarstwo rolne pod nazwą „…”. Z tytułu prowadzonej działalności W posiada status podatnika VAT czynnego. Zbywcy są właścicielami maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej (maszyny i urządzenia będą dalej zwane: „Urządzeniami”). Część Urządzeń została nabyta przez W po rozwodzie, natomiast część Urządzeń została nabyta do majątku wspólnego Zbywców przed zawartym rozwodem. Nadto, na Nieruchomościach znajduje się także budynek, który został wzniesiony przez W po zawartym rozwodzie. Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nieruchomości będące przedmiotem współwłasności Zbywców nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w ramach jakiekolwiek działalności gospodarczej - od momentu ich nabycia, Wnioskodawczyni zaliczała Nieruchomości do swojego majątku prywatnego. W zakresie Urządzeń objętych zakresem wniosku należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia nie przysługiwało Wnioskodawczyni. Urządzenia, które objęte były ustawową wspólnością majątkową A i W (Urządzenia nabyte przez zawartym rozwodem), zostały nabyte w celu wykorzystywania ich przez W w gospodarstwie rolnym „…”, z tytułu prowadzenia którego, W posiada status podatnika VAT czynnego. W konsekwencji w zakresie w jakim nabycie Urządzeń podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Urządzeń przysługiwało W. Wnioskodawczyni nie podejmowała działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych działek, celem dokonania ich uatrakcyjnienia np. podziału działek, które ukierunkowane byłyby na planowaną sprzedaż działek. W trakcie kilkunastoletniego korzystania z Nieruchomości wykonywane były jedynie standardowe czynności mające na celu zachowanie należytego stanu Nieruchomości, które wykorzystywane były w działalności rolniczej prowadzonej przez W. W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła działań mających na celu przygotowywanie Nieruchomości do sprzedaży, które miałyby znamiona działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie podjęła się uzbrojenia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, nie podejmowała jakichkolwiek działań reklamowych mających na celu ich sprzedaż (tj. nie korzystała z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowała ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, czy też nie wywieszała banerów z informacją o planowanej sprzedaży). Jak zostało wskazane w treści wniosku o interpretację, informacja o planowanej sprzedaży Nieruchomości została zamieszczona jedynie na portalu przeznaczonym do publikacji ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych, co miało na celu dopełnienie obowiązków formalnoprawnych związanych ze zbywaniem nieruchomości rolnych.

Jak wskazano wyżej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że Nieruchomości i Urządzenia zostały nabyte przez Zbywców w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej to były wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego przez byłego męża Wnioskodawczyni. Ponadto byłemu mężowi Wnioskodawczyni z tytułu nabycia Urządzeń przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że to były mąż Zainteresowanej miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Należy zauważyć, że w wyniku orzeczonego rozwodu małżonków, majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej byłego męża Wnioskodawczyni, w odniesieniu do którego działał on jako podatnik VAT, nie uległ zmianie. Na gruncie podatku od towarów i usług nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. składnikami majątku. W wyniku orzeczonego rozwodu małżonków, majątek byłego męża Wnioskodawczyni, jako podatnika VAT, nie uległ powiększeniu lub zmniejszeniu. Zmianie uległa tylko forma własności na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Skoro przedmiotowe Nieruchomości i Urządzenia były przeznaczone przez byłego męża Wnioskodawczyni do prowadzonej przez Niego działalności, to należy stwierdzić, że to On w sensie ekonomicznym jest właścicielem tej nieruchomości i to On dokona w efekcie dostawy tych Nieruchomości i Urządzeń – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że to były mąż Wnioskodawczyni jako prowadzący działalność gospodarczą, dokonując sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji dostawa tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości i urządzeń, stanowiących składnik majątkowy przedsiębiorstwa byłego męża Wnioskodawczyni oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w literaturze również podkreśla się, iż zasadnicze znaczenie dla oceny skutków podatkowych ma istnienie tzw. majątku podatkowego przedsiębiorcy, tj. składników, które tworzą przedsiębiorstwo w postaci środków trwałych, towarów handlowych, surowców i materiałów. W sytuacji, gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. To przedsiębiorca w sensie ekonomicznym kontroluje nieruchomość, którą nabył z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ważne na gruncie podatku od towarów i usług są zatem skutki ekonomiczne, czynności faktyczne, nie zaś relacje majątkowe funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w przypadku zakupu przez przedsiębiorcę danego składnika majątkowego, wchodzi on do majątku wspólnego małżonków. Jego sprzedaż jednak nie podlega opodatkowaniu przez tego z małżonków, który działalności gospodarczej nie prowadzi. W takich przypadkach, w sensie podatkowym, nabycia oraz zbycia dokonuje wyłącznie przedsiębiorca. (S. Brzeszczyńska, Optymalizacja VAT sposobu nabycia nieruchomości ze względu na osobę zbywcy, ABC - komentarz praktyczny).

Tym samym, w przypadku sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez byłego męża Zainteresowanej (nieruchomości należącej do byłych małżonków będących jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych z uwagi na orzeczony rozwód), za zbywcę (stronę transakcji – czynności opodatkowanej dostawy) należy uznać wyłącznie byłego męża, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanych Nieruchomości i Urządzeń, czy też uprawnienia do rozporządzania tymi Nieruchomościami i Urządzeniami, nie mają znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie znaczenie mają bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do Wnioskodawczyni należy udział w Nieruchomościach i Urządzeniach.

W takiej sytuacji należy uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będą Nieruchomości i Urządzenia stanowiące składnik majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez byłego męża Zainteresowanej.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że Zainteresowana nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że to po stronie byłego męża Wnioskodawczyni będzie występował obowiązek ewentualnego opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości i Urządzeń. Innymi słowy, to były mąż z tytułu całej transakcji sprzedaży będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to sprzedaż udziału w Nieruchomościach i Urządzeniach nie będzie podlegała – po stronie Wnioskodawczyni – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.