Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-858/15-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: 1. Czy w związku z wydaniem przez Spółkę Osobową w ramach jej likwidacji i otrzymaniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności handlowych Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności handlowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej wierzytelności handlowych oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności - **jest prawidłowe,**

*   uzasadnienia dotyczącego wierzytelności handlowych pochodzących ze spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności handlowych w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Marek (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa.

Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w polskiej spółce kapitałowej (dalej: Polska Spółka Kapitałowa). Polska Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: Spółka Osobowa). Spółka Osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Po pewnym czasie w celu uproszczenia struktury kapitałowej może nastąpić likwidacja Spółki Osobowej. W takim przypadku majątek likwidowanej Spółki Osobowej zostanie przekazany Wnioskodawcy (oraz pozostałym wspólnikom).

Przekazywany majątek stanowić mogą wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych dokonanej przez Polską Spółkę Kapitałową lub już przekształconą Spółkę Osobową, w szczególności ze sprzedaży udziałów / akcji w polskich spółkach kapitałowych (dalej: Wierzytelności handlowe). Od Wierzytelności handlowych mogą być naliczane odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wydaniem przez Spółkę Osobową w ramach jej likwidacji i otrzymaniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności handlowych Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności handlowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę Osobową w ramach jej likwidacji i otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności handlowych nie będzie kreowało obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy.

Na gruncie ustawy o PDOF kwestię przychodów wspólnika powstałych na skutek otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną regulują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16-17 oraz ust. 3 pkt 10-12, jak również art. 24 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PDOF do przychodów zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 z przychodu tego wyłączony jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustawa o PDOF zakłada zatem zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od formy, w jakiej majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej lub niepieniężnej. W sytuacji otrzymania przez wspólnika:

*   środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10; Przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu.
*   innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia danego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji, należy wskazać, że przychód nie powstaje na moment otrzymania przez wspólnika niepieniężnych składników majątku w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, lecz może powstać dopiero w momencie ich zbycia przez wspólnika.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Zatem, do wierzytelności będą miały zastosowanie te same przepisy, co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na moment likwidacji Spółki Osobowej.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku tej Spółki w postaci Wierzytelności handlowych, w momencie likwidacji Spółki Osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podatkowy. Z brzmienia przepisów, w tym zwłaszcza art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF, jednoznacznie wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie dopiero odpłatne zbycie tych Wierzytelności handlowych przez Wnioskodawcę, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wprawdzie w wyniku likwidacji Spółki Osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela Wierzytelności handlowych, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik Spółki Osobowej otrzyma określoną ilość aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w Spółce Osobowej. Zatem przekazanie Wierzytelności handlowych z majątku Spółki Osobowej do majątku osobistego Wnioskodawcy nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, gdyż poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego, a nastąpi jedynie przesunięcie prawa własności. Zatem na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

W nawiązaniu do pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłata na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności handlowych, otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle brzmienia przepisów ustawy o PDOF spłata wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela, z wyjątkiem sytuacji określonych wprost w ustawie (na przykład art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o PDOF).

Takiego stanowisko znajduje również uzasadnienie w brzmieniu przepisów wskazanych już w uzasadnieniu Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, zgodnie z którymi wierzytelności, otrzymane w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wiążą się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy PDOF. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych wierzytelności, z zastrzeżeniem, że dochodem w takiej sytuacji jest wartość odpowiadająca różnicy między wartością otrzymanego przysporzenia z tytułu zbycia składnika majątkowego a wydatkami poniesionymi w przeszłości na nabycie danego składnika majątkowego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której w ramach likwidacji Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika, zostaną wydane Wierzytelności handlowe. W tym miejscu należy zauważyć, że już samo powstanie Wierzytelności handlowych w Polskiej Spółce Kapitałowej / Spółce Osobowej będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Polskiej Spółki Kapitałowej, bądź wspólników Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawcy. Zatem należy uznać, że późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest już zdarzeniem rodzącym skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (niezależnie od tego kto taką płatność otrzyma). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, raz na moment powstania wierzytelności, a drugi raz na moment spłaty, co jest niedopuszczalne na gruncie przepisów ustawy o PDOF. Opodatkowana może zostać natomiast kwota uregulowanych na rzecz Wnioskodawcy odsetek naliczonych od Wierzytelności handlowych, które wcześniej (jako odsetki naliczone) nie podlegały opodatkowaniu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, spłata Wierzytelności handlowych powinna zostać potraktowana analogicznie do otrzymania środków pieniężnych na skutek likwidacji Spółki Osobowej, które zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Otrzymane na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Wierzytelności handlowe z chwilą ich spłaty przekształcą się bowiem w środki pieniężne.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności handlowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast kwota uregulowanych na rzecz Wnioskodawcy odsetek naliczonych od Wierzytelności handlowych.

Powyżej przedstawione stanowisko w zakresie zadanych pytań znajduje całkowite potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 503/14) Sąd ten stwierdził: „W przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika — ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.f. Powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu.

W tymże wyroku Sąd również wskazał: „Zdaniem Sądu nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust 1 u.p.d.f, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 12/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał: „Wierzytelności zatem, które otrzyma skarżący po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Także w tym przypadku w momencie otrzymywania tego majątku u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. ”

Powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w doktrynie. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez R. Mastalskiego w publikacji pt. „Prawo podatkowe” (Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138) regulacje ustawy o PDOF nie pozwalają uznać, że przejście na wspólnika wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Jak twierdzi autor, ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego i nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej wierzytelności handlowych oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności - **jest prawidłowe,**

*   uzasadnienia dotyczącego wierzytelności handlowych pochodzących ze spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ks.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych.

Nadmienić należy, (mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że zlikwidowana/rozwiązana spółka osobowa powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej), że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki osobowej, w szczególności takie jak:

*   wierzytelności handlowe wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub świadczonych usług;

*   inne wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży praw majątkowych dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności handlowe wynikające z transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych dokonanych przez Spółkę kapitałową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej wierzytelności handlowych wynikających, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę kapitałową, oraz wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie wierzytelności wynikających z transakcji dokonanych przez Spółkę osobową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku wierzytelności pochodzące z transakcji dokonanych przez Spółkę kapitałową, w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12b.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że w przypadku otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych dokonanych przez Spółkę osobową korzystają z wyłączenia zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 10 i pkt 12. Jednak jak wskazano powyżej, otrzymanie powyższych wierzytelności nie rodzi po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 powoływanej ustawy.

W niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy wyrażało się w stwierdzeniu, że czynności wskazane we wniosku nie spowodują powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zadaniem Organu jest dokonanie oceny tego stanowiska i w przypadku stwierdzenia, że jest ono zgodne z przepisami prawa stwierdzenie, że jest to stanowisko prawidłowe. W przypadku błędnego uzasadnienia tego stanowiska przez podatnika we wniosku Organ w uzasadnieniu interpretacji wykazuje prawidłowe uzasadnienie stanowiska podatnika. Zatem powołanie się przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu prawidłowego stanowiska na przepisy, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania prowadzi do uznania stanowiska w zakresie uzasadnienia za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sytuacji, gdy Wnioskodawca po dokonaniu likwidacji spółki osobowej otrzyma spłatę wierzytelności, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez Spółkę osobową spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca po dokonaniu likwidacji Spółki osobowej otrzyma spłatę wierzytelności z tytułu transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych.

Jeżeli będą to „wierzytelności ze sprzedaży” (w rozumieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – wierzytelności ze sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych), wówczas spłata takich wierzytelności nie będzie stanowić przychodu. Zauważyć należy, że przychód ze sprzedaży składników, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wspólników spółki osobowej, zaliczany jest do przychodów z działalności gospodarczej i powstaje w momencie, gdy staje się należny (art. 14 ust. 1 ustawy), a nie otrzymany. W konsekwencji tego należy stwierdzić, iż spłata wierzytelności jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie gdy stał się on należny.

Wynika to z faktu, iż spłata wierzytelności stanowi wyłącznie kasową realizację wartości przychodu, który został już wcześniej uwzględniony jako przychód podatkowy (wartość wierzytelności została zarachowana jako przychód należny) podlegający opodatkowaniu: (i) podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową lub (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową. Tym samym, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową towarów, usług i praw majątkowych będzie stanowiło tylko techniczny przepływ środków pieniężnych (już opodatkowanych), a nie kolejne zdarzenie generujące powstanie przychodu podatkowego. W sytuacji, gdyby uznać inaczej, nastąpiłoby podwójne opodatkowanie tych samych środków pieniężnych, które powstały z tej samej transakcji gospodarczej (sprzedaż towarów, usług i praw majątkowych) - pierwszy raz w momencie zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, a drugi raz w momencie jej spłaty.

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej spłaty wierzytelności handlowych w wyniku likwidacji tej spółki – nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności handlowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej należało uznać za prawidłowe.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami, ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności. Organ nie odniósł się więc do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy odsetek naliczonych od wierzytelności, ponieważ nie były one przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.