Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-43/16/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-21
Teza: opodatkowanie usług najmu lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; najem; obrót; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 150/13 uprawomocnionym od dnia 22 października 2015r. (data wpływu uprawomocnionego wyroku – 21 stycznia 2016r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2015r. sygn. akt I FSK 1437/13, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2012r. (data wpływu do tut. organu 13 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2012r. (data wpływu 8 października 2012r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych wraz z dostawą mediów, tj. dostawą wody, prądu, gazu czy odprowadzaniem ścieków,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych wraz z usługą wywozu śmieci.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu wniosek, uzupełniony pismem z 5 października 2012r. (data wpływu 8 października 2012r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu lokali.

W przypadku lokali mieszkalnych podatnik zawiera umowy najmu, w których najemcy są zobowiązani odrębnie do dwóch płatności:

1.  z tytułu czynszu najmu,
2.  z tytułu zużycia tzw. mediów (prąd, gaz, woda, śmieci).

Należy podkreślić, że umowy najmu każdorazowo, w treści odrębnych paragrafów określają wysokość czynszu najmu oraz szczegółowy sposób rozliczenia mediów przez najemcę.

Zarówno sposób płatności czynszu najmu jak i płatności za zużycie mediów są określone i zaakceptowane przez strony w treści umowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż umowy o dostawę poszczególnych mediów (prąd, gaz, woda, śmieci) są zawierane pomiędzy Wynajmującym a konkretnymi dostawcami mediów. Najemcy nie podpisują z dostawcami mediów żadnych odrębnych umów.

Jak podniesiono w przedmiotowym wniosku Najemcy podpisują umowę najmu z Wynajmującym, w której zobowiązują się do uiszczania odrębnie dwóch płatności:

1.  z tytułu czynszu najmu
2.  z tytułu zużycia mediów

a kwoty powyższe są każdorazowo w treści umowy odrębnie określane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, iż stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie przez podatnika usług najmu należy uznać łącznie z zapewnieniem korzystania przez najemcę z mediów jako jedną usługę i opodatkować stawką VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w takiej sytuacji jest usługa najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami - właściwą usługą najmu oraz umożliwieniem najemcy korzystania z mediów. Wynika to z treści umowy najmu zawieranej przez podatnika z najemcami. Jeżeli bowiem strony umownie ustaliły dwa odrębne sposoby płatności za dane usługi, to mając na uwadze treść orzecznictwa NSA, w szczególności wyrok w sprawie do sygn. akt I FSK 740/10 należy uznać, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, które powinny być opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 12 października 2012 r. znak: IBPP2/443-743/12/AM uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 20 grudnia 2012r. wraz z uzupełnieniem skargi z 19 lutego 2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 17 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 150/13 uchylił interpretację indywidualną z 12 października 2012r. znak: IBPP2/443-743/12/AM.

Na ww. wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zadanych w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12 (C-42/14).

Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 14 maja 2015 r. postanowienie o jego podjęciu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2015r. I FSK 1437/13 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Niemniej jednak Sąd postanowił zmienić uzasadnienie odnośnie usług wywozu nieczystości.

W dniu 21 stycznia 2016r. do tut Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt. I SA/Kr 150/13 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Krakowie w wyroku z 17kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 150/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2015r. sygn. akt I FSK 1437/13, jak również stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych wraz z dostawą mediów, tj. dostawą wody, prądu, gazu czy odprowadzaniem ścieków,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych wraz z usługą wywozu śmieci.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37, w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.1, a w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Nad wątpliwościami dotyczącymi uznania odsprzedaży mediów za element usług najmu oraz stawki podatku dla odsprzedaży mediów w przedmiotowej sprawie, pochylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1437/13 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 150/13, że świadczenia dodatkowe związane z usługą najmu, tj. zużycie wody, prądu, gazu i odprowadzanie ścieków należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu skoro najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Co do usług wywozu nieczystości NSA uznał, że czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

O ile nie było wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. a dotyczącym przedmiotowej sprawy właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy na podstawie art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) pod warunkiem, że z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór odbiorcy nieczystości. Odmienna sytuacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2012r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2012r. doszło do zmiany stanu prawnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawą tą znowelizowano ustawę o czystości i wprowadzono szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym na podstawie art. 1 pkt 11 ustawy nowelizującej rozdziale 3a zatytułowanym "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Z przepisów ww. rozdziału wynika, że ustawa o czystości obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego; art. 6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza; art. 6d ust. 1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h ustawy o czystości właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2012r. przepisów ustawy o czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

NSA w ww. wyroku wskazał, że powiedziany przez Sąd pierwszej instancji pogląd w odniesieniu do dodatkowych świadczeń takich jak: dostawa wody, prądu, gazu czy odprowadzanie ścieków jest prawidłowy. Fakt zaś odmienności poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wywozu nieczystości nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 22 października 2015r. wskazał, że kluczowym dla wykładni powołanych przepisów w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnych jest wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229 w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaś zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Pierwsza sytuacja zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyroki TSUE w sprawie: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26; w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 41).

Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 22 października 2015r. podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15, publ. CBOSA zgodnie z którym art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

NSA zauważył też, że z uwagi na fakt, że wyrok TSUE został wydany w dniu 16 kwietnia 2015r. Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić tez w nim zawartych albowiem zaskarżony wyrok został wydany w dniu 29 kwietnia 2013r. Niemniej jednak poczynione w nim rozważania należy uznać zasadniczo za prawidłowe.

Zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy przedstawione przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej słusznie dowiedziono, że świadczenia dodatkowe związane z usługą najmu, tj. zużycie wody, prądu, gazu i odprowadzanie ścieków należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu skoro najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Co się zaś tyczy usług wywozu nieczystości to warto jest zauważyć, że czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2012r. przepisów ustawy o czystości, zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

Mając zatem na względzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a w konsekwencji mając na uwadze wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Kr 150/13 oraz NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1437/13, a także okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że świadczenia dodatkowe związane z usługą najmu, tj. zużycie wody, prądu, gazu i odprowadzanie ścieków należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu skoro najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast mając na względzie rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku NSA sygn. akt I FSK 1437/13, należy stwierdzić, że w przypadku wywozu nieczystości, w związku z uregulowaniami ustawy o utrzymaniu czystości, czynności te powinny być traktowane łącznie jako usługa najmu, ponieważ najemca w ocenie Sądu nie miał możliwości w 2012 r. dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Tym samym, opłaty te należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu usługi najmu lokali mieszkalnych i opodatkować je stawką właściwą dla usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.