Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.541.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Brak uznania otrzymanej dotacji za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania oraz prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację infrastruktury cieplno-elektrycznej.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania otrzymanej dotacji za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację infrastruktury cieplno-elektrycznej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania otrzymanej dotacji za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację infrastruktury cieplno-elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach planowanego modelu biznesowego ma zamiar realizować projekty w oparciu o jeden ze schematów partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: PPP), np. schemat zaprojektuj - wybuduj - sfinansuj - eksploatuj (dalej: model ZWSE).

Zadaniem Spółki będzie modernizacja a następnie obsługa infrastruktury cieplno-elektrycznej w budynkach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST), np. budynkach szkolnych, budynkach urzędu miasta/urzędu gminy. Modernizacja infrastruktury cieplno-elektrycznej wraz z jej obsługą będzie miała na celu uzyskanie korzyści ekonomicznych związanych ze zmniejszeniem zużycia mediów (energia elektryczna, ogrzewanie) w danym obiekcie. Wygenerowane oszczędności będą wpływały na wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od JST, tj. w przypadku nieosiągnięcia ustalonych w umowie z JST oszczędności, wynagrodzenie zostanie obniżone (może to nastąpić proporcjonalnie do nieosiągniętych przez JST oszczędności lub Spółka będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanych kar umownych - w zależności od konstrukcji umowy). W związku z powyższym, z punktu widzenia Spółki bardzo ważne jest skuteczne bieżące zarządzanie zużyciem mediów w celu zapewnienia optymalizacji ich wykorzystania, a tym samym zabezpieczenia wynagrodzenia wypłaconego Spółce przez JST.

Opisany projekt PPP będzie realizowany częściowo ze środków własnych Spółki oraz środków z kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę. Ponadto, JST będzie współfinansować część nakładów inwestycyjnych, np. przez przekazanie na rzecz Wnioskodawcy dotacji pozyskanej przez JST (jako beneficjenta) ze środków Unii Europejskiej (dalej: Dotacja), jako tzw. wkład własny JST w przedsięwzięcie, w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 696, dalej: Ustawa o PPP).

Całość projektu będzie realizowana w etapach. Zasadniczo należy wyróżnić etap budowy (etap związany z zaprojektowaniem oraz przeprowadzeniem prac modernizacyjnych) oraz etap eksploatacji (etap związany z efektywnym zarządzaniem stworzoną infrastrukturą).

Po zakończeniu etapu budowy, JST dokona wpłaty na rzecz Spółki wkładu własnego w wysokości proporcjonalnej do poniesionych przez Spółkę nakładów na modernizację infrastruktury (Wnioskodawca zakłada, że wkład własny JST będzie wynosił pomiędzy 40%, a 80% całości kosztów inwestycji). Wkładem własnym ma być uzyskana przez JST i w całości przekazana Spółce Dotacja. Konstrukcja programu, w ramach którego JST uzyska Dotację ze środków Unii Europejskiej przewiduje, że JST otrzyma Dotację dopiero po zakończeniu etapu budowy i wtedy też przekaże ją jako wkład własny Spółce.

Powyższy wkład własny JST otrzymany przez Wnioskodawcę zostanie wykorzystany wyłącznie na sfinansowanie poniesionych kosztów inwestycji. W części niepokrytej przez Dotację (wkład własny JST), koszty inwestycji zostaną uwzględnione w podstawie do wyliczania wynagrodzenia, które będzie należne Wnioskodawcy od JST w ostatnim etapie z tytułu usług związanych z eksploatacją i zarządzaniem infrastrukturą cieplno-elektryczną. Usługi te będą świadczone przez Wnioskodawcę w przyszłości w ramach etapu eksploatacji, tj. po zakończeniu okresu budowy i oddaniu infrastruktury do użytkowania.

W ramach etapu eksploatacji trwającego ok. 10 lat (Spółka nie wyklucza także dłuższych okresów eksploatacji), Wnioskodawca będzie zarządzać infrastrukturą cieplno-energetyczną i otrzymywać od JST wynagrodzenie, które będzie uwzględniać zakładany zysk Spółki, koszty obsługi, a także część poniesionych nakładów i koszty finansowania modernizacji infrastruktury, w części niepokrytej przez wkład własny JST. Należy zaznaczyć, że w przypadku braku uzyskiwania oszczędności przez JST, w okresie zarządzania zmodernizowaną infrastrukturą przez Spółkę, Spółka będzie obniżać powyżej wskazane wynagrodzenie. Nastąpi to poprzez jego proporcjonalne obniżenie lub poprzez zapłatę zryczałtowanych kar umownych. Tym samym ewentualne wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę uzależnione jest od generowania oszczędności poprzez zmodernizowaną infrastrukturę.

Z tytułu świadczonych usług w zakresie zarządzania infrastrukturą cieplno-energetyczną Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz JST faktury, opiewające na należną za dany okres rozliczeniowy (np. miesięczny, kwartalny) kwotę wynagrodzenia netto, podwyższonego o podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Dotacja stanowiąca wkład własny JST, nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację infrastruktury cieplno-elektrycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Dotacja stanowiąca wkład własny JST, nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację infrastruktury cieplno-elektrycznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat są odzwierciedleniem odpowiednich przepisów wspólnotowych: zgodnie z treścią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wymaga spełnienia określonych powyżej warunków.

W szczególności, włączenie dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem VAT ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, mająca bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Zatem do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie dostawy konkretnego towaru, czy też świadczenie konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc elementem podstawy opodatkowania z punktu widzenia ustawy o VAT ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podobnie, dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów działalności, chociaż może mieć w ostatecznym rozrachunku pośredni wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W okolicznościach przedmiotowego wniosku, środki z Dotacji pozyskanej przez JST a następnie przekazane na rzecz Wnioskodawcy jako wkład własny w przedsięwzięcie realizowane w ramach PPP, przeznaczone zostaną wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tego przedsięwzięcia. Kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez Spółkę jako partnera prywatnego w ramach współpracy opartej na modelu ZWSE.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, nie zostanie więc spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z Dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W tych okolicznościach, w opinii Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę Dotacja nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższego względu, przekazanie przez JST Dotacji na rzecz Wnioskodawcy nie powinno zostać obciążone podatkiem VAT.

Doktryna oraz praktyka organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie oraz w praktyce organów podatkowych. W literaturze jasno stwierdza się fakt, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Podobny pogląd, w kwestii rozliczenia dotacji przyznawanych w ramach PPP przedstawiła Beata Rogalska w artykule opublikowanym w nr. 7 Przeglądu Podatkowego z 2010 r., w którym wskazuje: Analiza powołanych przepisów prowadzi moim zdaniem do wniosku, że kwota przyznana podmiotowi prywatnemu na realizację projektu nie stanowi z tego tytułu kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Tego rodzaju dopłata nie jest bowiem przekazywana do swobodnej dyspozycji beneficjenta, lecz przeznaczona jest wyłącznie na współfinansowanie zamówienia. \[\`(...)\`\] w mojej ocenie środki budżetowe otrzymywane na pokrycie polskiego wkładu w realizację kontraktu (współfinansowanie) nie są zapłatą (wynagrodzeniem) w rozumieniu ustawy o VAT otrzymywanym za towary (usługi) nabyte od dostawcy/usługodawcy.\[\`(...)\`\].

Sam fakt przyznania środków budżetowych w formie dotacji (dopłaty) na realizację projektu w ramach programu operacyjnego nie jest zatem równoznaczny z wykonaniem czynności opodatkowanej. Do powyższego wniosku może prowadzić przede wszystkim treść przepisów wspólnotowych. Artykuł 11 VI Dyrektywy uznawał za podstawę opodatkowania „\[\`(...)\`\] wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną”, Natomiast w myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „\[\`(...)\`\] podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Partner prywatny nie otrzymuje dopłaty (dotacji) „na własność” czy też na realizację „własnych” zadań, lecz na wykonanie zadań o charakterze publicznym.

Analogiczne tezy zostały także zaprezentowane w komentarzu do art. 29a Ustawy o VAT, (opubl. LEX, 2015), w którym Adam Bartosiewicz stwierdza, że z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Należy wskazać, że również w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przyjął się przedstawiony powyżej pogląd, przykładowo:

1.  w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS wskazano, że: W konsekwencji, dotacja unijna pozyskiwana przez Miasto, a następnie przekazywana Wnioskodawcy na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia w ramach umowy partnerskiej, nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
2.  w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM wskazano, że: „Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu finansowanego z dotacji celowej ze środków EF5. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT”.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymana dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, poniżej Wnioskodawca wskazuje przykładowe interpretacje prawa podatkowego wydane w podobnych stanach faktycznych (Wnioskodawca ma świadomość, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników, niemniej powołuje je ze względu na tożsame z jego własnym stanowiskiem postrzeganie treści normy prawnej wypływającej z interpretowanych przepisów prawa podatkowego):

1.  Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-518/14/AD,
2.  Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-98/14/EB,
3.  Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-1472/13/UH,
4.  Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL,
5.  Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK,
6.  Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK,
7.  Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-1685/09/JP.

W zakresie zasad opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, gdzie Sąd orzekł: Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W podobnym sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08.

Powołane interpretacje oraz wyroki potwierdzają, że w analogicznych okolicznościach otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą oraz nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W sytuacji Wnioskodawcy Dotacja ma na celu jedynie pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją opisanego projektu w ramach PPP. Dopiero po zakończeniu inwestycji, na etapie eksploatacji Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz JST w zakresie zarządzania infrastrukturą, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT - wynagrodzenie za te usługi nie będzie jednak pokrywane z Dotacji.

Tym samym Dotacja, czyli kwoty otrzymane przez Spółkę jako wkład własny JST na pokrycie kosztów projektu PPP, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT o której mowa w art. 29a Ustawy o VAT, ponieważ nie jest bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
2.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ponadto w art. 88 ustawy o VAT określono listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Należy również zaznaczyć, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest natomiast intencja nabycia, jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy, w szczególności art. 88 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Należy również zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT, wielokrotnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, której odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. Zasada ta oznacza, że podatek VAT nie powinien obciążać podatnika prowadzącego działalności opodatkowaną VAT, gdyż jego koszt obciąża ostatecznego konsumenta.

Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych przez podatnika (Spółkę) towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację infrastruktury cieplno-energetycznej w obiektach należących do JST w całości będą poniesione w celu realizacji czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu przez Spółkę usług zarządzania zmodernizowaną infrastrukturą. Z tytułu świadczonych na rzecz JST usług Spółka będzie wystawiać faktury za ustalone okresy rozliczeniowe (miesięczne, kwartalne).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od JST za świadczone usługi będzie częściowo kalkulowane w oparciu o koszty związane z modernizacją infrastruktury cieplno-energetycznej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług zarządzania infrastrukturą cieplno-energetyczną. W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są bowiem wszystkie warunki do zrealizowania przez Spółkę prawa do odliczenia. Wydatki są ponoszone przez Spółkę jako podatnika VAT, a jednocześnie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych - usług zarządzania zmodernizowaną infrastrukturą. Nie występują jednocześnie negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.