Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-480/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-08
Teza: 1. W którym momencie Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki określone w punktach a) do c) powyżej, tj. wydatki ponoszone na wynagrodzenia Pracowników oraz składki od tych wynagrodzeń, podróże służbowe Pracowników oraz szkolenia Pracowników? 2. W którym momencie Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki wskazane w punkcie d) powyżej, tj. wydatki na nabycie programów w przypadku, gdy stanowią one na podstawie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne? 3. W którym momencie Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki określone w punktach d) do j) powyżej, tj. wydatki ponoszone na: - nabycie programów lub ich fragmentów, które nie stanowią na podstawie art. l6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialnych i prawnych, zakup usług od Podwykonawców, - doradztwo podatkowe i prawne, - uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych, - tłumaczenia, - marketing, w tym na zakup usług od agencji interaktywnych, - połączenia telefoniczne, opłaty utrzymaniowe?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; komputery-program komputerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; marketing; szkolenie; targi; tłumaczenie; usługi-usługi doradcze; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione

we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności opisanych we wniosku kosztów **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności opisanych we wniosku kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka H. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest dostawcą usług internetowych głównie dla małych i średnich przedsiębiorstw. Spółka specjalizuje się m.in. w rejestracji domen internetowych, hostingu serwisów WWW, utrzymywaniu kont poczty elektronicznej oraz udostępnianiu aplikacji biznesowych przez Internet.

W celu świadczenia powyższych usług Spółka m.in. zatrudnia na podstawie umowy o pracę informatyków, inżynierów oprogramowania, grafików komputerowych, administratorów systemów informatycznych (dalej: Informatycy). Do zadań Informatyków należy przede wszystkim tworzenie, dostosowywanie oraz modyfikowanie programów komputerowych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie świadczenia usług. Wyniki pracy Informatyków nie są więc sprzedawane klientom Spółki. Ponadto, Informatycy sprawują bieżący nadzór nad działaniem programów, dbają o ich prawidłowe funkcjonowanie i usuwanie ewentualnych błędów. Spółce jako pracodawcy przysługują majątkowe prawa autorskie do wyników prac wykonywanych przez Informatyków w ramach stosunku pracy.

Jednocześnie w proces świadczenia usług na rzecz klientów zewnętrznych zaangażowani są także pozostali pracownicy Wnioskodawcy, w tym osoby zatrudnione w dziale marketingu, sprzedaży oraz administracji (dalej łącznie z Informatykami: Pracownicy). W związku z tym, Spółka ponosi wydatki związane z działaniem takich osób m.in. wydatki marketingowe, w tym zakupu usług od agencji marketingowych, wydatki na doradztwo prawne i podatkowe, wydatki dotyczące uczestnictwa w targach i konferencjach branżowych, wydatki związane z utrzymaniem (w tym połączeń telefonicznych, tłumaczeń, itp.).

Dodatkowo Spółka korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które świadczą na rzecz Wnioskodawcy przede wszystkim usługi informatyczne (dalej: Podwykonawcy). W takim wypadku zawarte z Podwykonawcami umowy przewidują, iż ewentualne prawa autorskie powstałe w ramach świadczonych usług przysługują Spółce za wynagrodzeniem wypłacanym w ramach świadczenia usług. Zdarza się również, iż Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki inne usługi, np. handlowe.

Ponadto Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych fragmenty programów komputerowych lub gotowe programy. Programy lub ich fragmenty wykorzystywane są wyłącznie w celu świadczenia usług przez Spółkę, w związku z czym nie są sprzedawane klientom Spółki. Ze względu na unikalny system komputerowy funkcjonujący w Spółce nabyte programy lub ich fragmenty za każdym razem wymagają dostosowania lub bardziej gruntownej modyfikacji. Prace te wykonywane są przez Informatyków lub Podwykonawców. Spółka wraz z nabyciem programów lub ich fragmentów nabywa prawa umożliwiające ich odpowiednie wykorzystywanie w celu świadczenia usług.

Podkreślić należy, iż programy/modyfikacje programów, nabywane przez Spółkę lub powstające w wyniku prac Informatyków/Podwykonawców nie są wykorzystywane do wyświadczenia tylko jednej usługi, generującej jednorazową płatność, lecz są wykorzystywane do świadczenia nieograniczonej liczby usług, w konsekwencji Spółka nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować, jakie konkretne przychody zostaną wygenerowane dzięki nabyciu lub wytworzeniu programu modyfikacji programu.

W konsekwencji, w związku z procesem świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów ostatecznych Wnioskodawca może ponosić w szczególności wydatki na:

1.  wynagrodzenia Pracowników oraz składki od tych wynagrodzeń,
2.  podróże służbowe Pracowników,
3.  szkolenia Pracowników,
4.  nabycie programów lub ich fragmentów,
5.  zakup usług od Podwykonawców,
6.  doradztwo podatkowe i prawne,
7.  uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,
8.  tłumaczenia,
9.  marketing, w tym zakup usług od agencji interaktywnych,
10.  połączenia telefoniczne, opłaty utrzymaniowe.

Ze względów księgowych oraz w celach zarządczych, część z powyższych wydatków (te, które bezpośrednio dotyczą realizowanych projektów) może być rozpoznawana w ramach centrów kosztowych zwanych projektami (dalej: Projekty). W związku z tym „kwalifikowane” wydatki związane przykładowo z modyfikacją i wprowadzeniem nowej funkcjonalności w ramach oferowanej przez Spółkę usługi kumulowane są w ramach danego Projektu.

W przypadku, gdy Spółka udowodni, iż wydatki ponoszone w czasie trwania danego Projektu będą spełniały rachunkową definicję aktywa, wydatki takie są agregowane i po zakończeniu Projektu, jako wartości niematerialne i prawne, ujmowane są w koszty rachunkowe w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli dany Projekt nie spełnia rachunkowej definicji aktywa, nie zostanie zakończony lub jego wynik nie będzie dalej wykorzystywany przez Spółkę z uwagi na fakt, iż wyniki prac nie są dla Wnioskodawcy satysfakcjonujące, rachunkowo wydatki na niego poniesione są spisywane, tj. ujmowane są jako koszt w momencie powzięcia informacji o zaistnieniu jednego z powyższych zdarzeń.

Z uwagi na zakres prowadzonej przez Spółkę działalności, nie ma możliwości bezpośredniej identyfikacji i oceny konkretnych przychodów związanych ze sprzedażą usług świadczonych dzięki tym pracom. Z rachunkowego punktu widzenia składnik aktywów rozpoznany w ramach realizacji Projektu będzie wytwarzał korzyści ekonomiczne tylko w połączeniu z innymi aktywami, z którymi będzie tworzył ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne i zgodnie z MSR 36 będzie podlegał ocenie pod kątem utraty wartości w ramach tego ośrodka. Zdaniem Spółki plany finansowe na lata kolejne i zawarte w nich wzrosty przepływów pieniężnych są wystarczającym dowodem na potwierdzenie, na cele rachunkowe, generowania dodatkowych korzyści ekonomicznych z wykorzystania Projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki określone w punktach a) do c) powyżej, tj. wydatki ponoszone na wynagrodzenia Pracowników oraz składki od tych wynagrodzeń, podróże służbowe Pracowników oraz szkolenia Pracowników?
2.  W którym momencie Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki wskazane w punkcie d) powyżej, tj. wydatki na nabycie programów w przypadku, gdy stanowią one na podstawie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne?
3.  W którym momencie Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki określone w punktach d) do j) powyżej, tj. wydatki ponoszone na:
    1.  nabycie programów lub ich fragmentów, które nie stanowią na podstawie art. l6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  zakup usług od Podwykonawców,
    3.  doradztwo podatkowe i prawne,
    4.  uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,
    5.  tłumaczenia,
    6.  marketing, w tym na zakup usług od agencji interaktywnych,
    7.  połączenia telefoniczne, opłaty utrzymaniowe?

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki określone w punktach a) do c) powyżej, tj. wydatki ponoszone na wynagrodzenia Pracowników oraz składki od tych wynagrodzeń, podróże służbowe Pracowników oraz szkolenia Pracowników jako należności z tytułu stosunku pracy, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.
2.  Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia programów stanowiących na podstawie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne, wydatki na nabycie tych programów stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.
3.  Pozostałe wydatki, wskazane w punktach d) do j) powyżej, ponoszone w procesie świadczenia usług na rzecz klientów ostatecznych na:
    1.  nabycie programów lub ich fragmentów, które nie stanowią na podstawie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  zakup usług od Podwykonawców,
    3.  doradztwo podatkowe i prawne,
    4.  uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,
    5.  tłumaczenia,
    6.  marketing, w tym na zakup usług od agencji interaktywnych,
    7.  połączenia telefoniczne, opłaty utrzymaniowe,

*   jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż w tym wypadku za datę poniesienia kosztu należy uznać moment ujęcia tych wydatków jako koszty w księgach rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: ustawa o rachunkowości), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzasadnienie:

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów przytoczona powyżej ma charakter ogólny, więc każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowej. Z literalnego brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wynika, iż dla celów zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: (i) koszt musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, (ii) koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, (iii) koszt nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (iv) poniesienie kosztu musi zostać właściwie udokumentowane.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów ostatecznych określone w punktach od a) do j) spełniają wszystkie wymienione wyżej przesłanki. Koszty te są bowiem pokryte z zasobów majątkowych Spółki, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ich poniesienie jest we właściwy sposób udokumentowane i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych ustawowo z kosztów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest przede wszystkim od powiązania danego wydatku z działalnością podatnika. Konieczne jest zatem istnienie określonego związku przyczynowego pomiędzy czynionymi wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, ewentualnie nie dopuszczeniem do utraty źródła przychodów. Spółka pragnie przy tym wskazać na uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 czerwca 2007 r. o sygn. akt II FPS 8/06, zgodnie z którą „Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności miedzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego /podkr. Sądu/, poddającego się kwantyfikacji /mierzalnego/przychodu. (\`(...)\`). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem, zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu(\`(...)\`.). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.”

W każdym przypadku zatem należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą więc wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (nawet gdy ostatecznie nie dochodzi do ich osiągnięcia). Tak, więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ma na celu osiągnięcie przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle powyższego Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że wydatki przez nią ponoszone są racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia i uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia przychodów. Jednocześnie wydatki te należy, co do zasady uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), bowiem przychody, do których powstania mogą przyczynić się omawiane koszty, nie będą przychodami z jednego, konkretnego kontraktu (nie jest to bowiem np. jednorazowa odprzedaż wyniku wykonywanych prac; prace w ramach Projektów nie są również wykorzystywane do wyświadczenia tylko jednej usługi, generującej jednorazową płatność).

Jednocześnie zdarzają się przypadki, gdy prace nad Projektem zostają zakończone lub wyniki prac nie będą wykorzystywane przez Spółkę (z racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przyczyn). W opinii Spółki taka sytuacja nie powinna mieć jednak wpływu na kwalifikację podatkową przedstawionych wydatków, gdyż jak to wyżej wskazano istotne jest aby podejmując decyzję o poniesieniu wydatków Wnioskodawca działał w sposób racjonalny i celowy (tj. w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać, iż zasadniczo w przypadku programów komputerowych, z uwagi na fakt, iż zazwyczaj podatnik nie jest w stanie określić momentu zakończenia uzyskiwania przychodów z nimi związanych, niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów ich wytworzenia do konkretnych przychodów. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-115a/14/PS - „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia takiego programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`). Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania co do zasady uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.”

W opinii Spółki, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone przez Wnioskodawcę, poza wydatkami wskazanymi w punkcje d) (w przypadku nabycia programów stanowiących na podstawie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne), nie tworzą również co do zasady wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które mogłyby zostać amortyzowane dla celów podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 14 ustawy, wartość początkową praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw. Na podstawie cytowanego przepisu stwierdzić należy więc, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego jako wartości niematerialnej i prawnej.

Jedynie wydatki Spółki określone w punkcie d) na nabycie gotowych programów komputerowych, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych stanowią podstawę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę.

Wskazane stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. DPPB5/423-193/09-5/PS, w której wskazano, że „na gruncie powołanych przepisów stwierdzić należy, iż nie ma możliwości wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych.” Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przywołanej powyżej interpretacji z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-115a/14/PS: „inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.”

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Przytoczony przepis dotyczy wyłącznie środków trwałych, a zatem stwierdzić należy, iż wartości niematerialne i prawne nie zwiększają swej wartości początkowej w drodze ulepszenia. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 14 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2253/12: „Art.J6g ust.13 u.p.d.o.p. przewiduje jedynie możliwość zwiększenie wartości początkowej środków trwałych. Nie przewiduje natomiast takiej możliwości dla wartości materialnych i prawnych.”

W konsekwencji, w opinii Spółki ponoszone wydatki, nawet gdy prowadzą do powstania lub modyfikacji programów komputerowych nie mogą zostać uznane za koszty wytworzenia / ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Jedynie bowiem w przypadku, gdy Spółka nabywa programy komputerowe wskazane w punkcje d), stanowiące na podstawie art. 16b ustawy samodzielne wartości niematerialne prawne, wydatki związane z tym nabyciem będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Cytowany przepis zawiera przesłanki, których spełnienie wymagane jest dla zakwalifikowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jednocześnie pamiętać, że art. 6b ust. 2 pkt 3 ustawy jest wyjątkiem od zasady, iż na gruncie przepisów podatkowych wytworzone przez podatnika wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji. W związku z tym przesłanki wskazane w powyższym przepisie powinny zostać bezwzględnie spełnione.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie prowadzi szczegółowej dokumentacji dotyczącej tych prac, z której jednoznacznie i szczegółowo wynikałoby, iż koszty tych prac zostaną pokryte przychodami z ich sprzedaży lub zastosowania. Ponadto, prace wykonywane w ramach Projektów nie są sprzedawane ani stosowane bezpośrednio na rzecz klientów a jedynie wspierają świadczone przez Spółkę usługi. Jednocześnie, przewidywane korzyści zgodnie z MSR 36 Spółka będzie rozpatrywała jedynie w połączeniu z innymi aktywami co nie jest wystarczające z punktu widzenia przepisów podatkowych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny również zostać zakwalifikowane jako koszty prac rozwojowych.

W związku z powyższym należy uznać, iż wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektów co do zasady nie tworzą wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (poza opisanym powyżej wyjątkiem) ani nie stanowią kosztów prac rozwojowych. W związku z tym należy uznać, iż wydatki wskazane w punkcie d) (w przypadku nabycia programów lub ich fragmentów nie stanowiących na podstawie art. 16b ustawy wartości niematerialnych i prawnych) oraz w punkcie e) do j), stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do których zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 4d wskazanego aktu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy wynika natomiast, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, wydatki wskazane w punktach d) do j) podatkowo uznane za koszty pośrednie uzyskania przychodów, należy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy rozpoznać jako koszt podatkowy dopiero w momencie uznania ich za koszt księgowy z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w pismach organów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2010 r., sygn. ITPB3/423-109a/AW, w której organ wskazuje między innymi, iż pojęcie „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych” należy rozumieć w ten sposób, że „ nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-335/14/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach uznał, iż „regulacja art. 15 ust. 4e updop oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go, za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych.”

W konsekwencji, w przypadku wydatków wskazanych w punkcie d) (w przypadku nabycia programów nie stanowiących na podstawie art. 16b ustawy wartości niematerialnych i prawnych) oraz w punktach e) do j), wydatki te należy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie ujęcia ich w kosztach księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie, należy wskazać na art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których ustawodawca przewidział osobne, szczególne regulacje dotyczące sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających ze stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności. Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. ILPB4/423-39/13-2/ŁM): „w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń programistów pracujących przy tworzeniu programu komputerowego. Wydatki takie należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.”

Stosownie więc do art. 15 ust. 4g wskazanej ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z powyższych tytułów.

Na podstawie natomiast art. 15 ust. 4h cytowanej ustawy składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4 określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Powyższe oznacza, że co do zasady pracodawca, który terminowo dokonuje świadczeń wynikających ze stosunku pracy może zaliczyć ich wartość oraz wartość odpowiadających im składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który świadczenia te są należne. W przeciwnym wypadku, gdy wskazane należności zostaną wypłacone po terminie, pracodawca ma prawo zaliczyć wartość tych należności oraz związanych z nimi składek do kosztów podatkowych dopiero w momencie, w którym rzeczywiście je wypłacił (lub postawił do dyspozycji pracowników).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, w opinii Spółki wskazany powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF obejmuje swoim zakresem wszelkie świadczenia, które pracownik otrzymuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Do świadczeń tych zaliczyć należy świadczenia pieniężne takie jak wynagrodzenie lub diety, ale również świadczenia w naturze, jakie pracownik może otrzymywać np. w związku z podróżami służbowymi, czy też uczestnictwem w szkoleniach finansowanych przez pracodawcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-76/13/PC, w której organ stwierdził, iż; „wydatki na wynagrodzenia brutto i delegacje służbowe pracowników pracujących bezpośrednio przy projekcie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g updop w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-187/14/PH, zgodnie z którą: „gdy należności z tyt. podróży służbowych są wypłacane w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne.”

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki przez nią poniesione na wynagrodzenia pracowników oraz składki od tych wynagrodzeń, podróże służbowe Pracowników oraz szkolenia Pracowników, określone w punktach a) do c) stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy zostaną wypłacone postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o PDOP, tj. w miesiącu, za które są należne. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć wskazane wydatki do kosztów podatkowych dopiero momencie, w którym rzeczywiście je wypłacił (lub postawił do dyspozycji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zastrzec należy, że z uwagi na zakres przedmiotowy wniosku tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w części wykraczającej poza treść sformułowanych pytań.

Odnośnie kosztów związanych ze szkoleniem pracowników zaznaczenia wymaga więc, że art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie odnośnie takich wydatków, pod warunkiem uznania ich przez Spółkę za należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast powołanych wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.