Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.219.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: Przychód z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przeznaczony w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie nieruchomości wspólnie z mężem (udziału w nieruchomości) oraz na wymienione we wniosku wydatki które będą poniesione ewentualnie na remont tej nieruchomości - uprawnia do zwolnienia dochodu uzyskanego z tego tytułu z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku obejmuje tylko taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe (na nabycie udziału w nieruchomości i jej remont) w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast, pozostała część dochodu uzyskana z odpłatnego zbycia ww. udziału, przypadająca na przychód niewydatkowany na własne cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; remonty; udział; wydatek; zakup; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2014 roku w drodze zakupu Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. W czerwcu 2015 roku zawarła związek małżeński, na skutek którego pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem powstał ustrój wspólności majątkowej. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z małżonkiem w mieszkaniu, do którego przysługuje jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wchodzące w skład Wnioskodawczyni majątku odrębnego.

W najbliższej przyszłości, jednakże przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawczyni planuje sprzedać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Co do przeznaczenia kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego rozważane są dwa warianty:

1.  przeznaczenie całej kwoty otrzymanej z jego odpłatnego zbycia na zakup mieszkania (własność lokalu i własność udziału w gruncie wspólnym na którym posadowiony jest budynek lub własność lokalu mieszkalnego i udział w prawie do użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek - dalej „lokal mieszkalny”) lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w zależności od wybranej oferty, które wchodziłoby w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe lub
2.  przeznaczenie części kwoty otrzymanej z jego odpłatnego zbycia na zakup mieszkania (własność lokalu i własność udziału w gruncie wspólnym na którym posadowiony jest budynek lub własność lokalu mieszkalnego i udział w prawie do użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek - dalej „lokal mieszkalny”) lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w zależności od wybranej oferty, które wchodziłoby w skład majątku wspólnego, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, natomiast pozostała część przeznaczona byłaby na adaptację nabytego lokalu (jeżeli w momencie nabycia byłby on w stanie deweloperskim) poprzez takie działania jak m.in. - położenie płytek, podłóg, nabycie i podłączenie sanitariatów, osadzenie gniazdek elektrycznych lub remont - w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego z rynku wtórnego, który polegałby m.in. na wymianie podłóg, płytek, nabyciu i podłączeniu sanitariatów - w zależności od zapotrzebowania.

Planowane odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będzie następować w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeznaczenie całości środków uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiącego Wnioskodawczyni majątek odrębny i przeznaczenie ich w całości na zakup lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych, wchodzącego w skład majątku wspólnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. z art. 21 ust. 25 pkt a) lub b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej „u.p.d.o.f.”?
2.  Czy przeznaczenie części kwoty otrzymanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na zakup lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w zależności od wybranej oferty, które wchodziłoby w skład Wnioskodawczyni i jej męża majątku wspólnego, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, natomiast pozostałą część przeznaczona byłaby na adaptację nabytego na własne cele mieszkaniowe lokalu (jeżeli w momencie nabycia byłby on w stanie deweloperskim) poprzez takie działania jak m.in. - położenie płytek, podłóg, nabycie i podłączenie sanitariatów, osadzenie gniazdek elektrycznych lub remont - w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego z rynku wtórnego, który polegałby m.in. na wymianie podłóg, płytek, nabyciu i podłączeniu sanitariatów - w zależności od zapotrzebowania, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt a) lub b) u.p.d.o.f. - jeżeli chodzi o pierwszą część oraz ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt d) u.p.d.o.f. - jeżeli chodzi o drugą część wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sposób opisany w pytaniu numer 1 uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje zasadę, zgodnie z którą sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym jeżeli sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.o.f. - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Niemniej jednak, jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, o czym stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). z zastrzeżeniem ust. 6d. uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.- wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analizując wskazane powyżej przepisy u.p.d.o.f., podkreślić należy, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów odpłatnego zbycia, wobec czego należy posłużyć się językowym rozumieniem tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki, konieczne do dokonania transakcji, tj. udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania

Koszty nabycia nieruchomości poza ceną zakupu obejmują również inne wydatki związane ich nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o. f. (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 u p d of. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu za rok podatkowy, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., tj. na formularzu PIT-39 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, co wynika z art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw z art. 45 ust. 1a u p d.o.f. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131. uważa się wydatki poniesione na :

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131. grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 po uprzednim zadeklarowaniu, iż kwotę uzyskaną z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczy się na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Odsetki powyższe nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie, zgodnie z treścią art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.

Jak wynika z powyższej analizy, podstawową kwestią decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym lokalem, przy jednoczesnym niespełnieniu negatywnych przesłanek wymienionych w ust. 28-30 u.p.d.o.f. Analizując wskazany w treści niniejszego wniosku stan faktyczny, regulacje powyższe należy rozważyć również w kontekście uregulowań zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm), dalej k.r.o.. dotyczących ustrojów majątkowych małżeńskich.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie z art. 33 pkt 1 k.r.o. - do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej.

Należy podkreślić, że przedmioty, zawarte w katalogu art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (m.in. przedmioty nabyte przed powstaniem ustrojem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka.

Innymi słowy okoliczność istnienia ustroju ustawowej wspólności majątkowej, nie czyni małżonków współwłaścicielami wzajemnych majątków osobistych.

Ustrój majątkowej wspólności ustawowej obejmuje dorobek obojga małżonków i jest współwłasnością łączną, bezudziałową. Bezudziałowość wspólności majątkowej małżonków oznacza, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, a zatem nie mogą zbywać, obciążać, ani w inny sposób rozporządzać swoją częścią w majątku.

W świetle powyższych rozważań i uwzględniając specyfikę ustawowej wspólności majątkowej małżonków, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, którą jeden z małżonków nabył przed zawarciem związku małżeńskiego - a więc pochodzącej z majątku odrębnego - zostanie wydatkowany na nabycie nieruchomości (zakup lokalu mieszkalnego) objętej współwłasnością małżeńską, to przychód ten może w całości korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zauważyć należy, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające dla możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u p.d.o.f - jest przede wszystkim przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Co więcej, ustawodawca określił ramy czasowe, w trakcie których środki uzyskane z odpłatnego zbycia, powinny zostać wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Okres ten trwa począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Poprzedzenie wyrażenie cele mieszkaniowe przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tytko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota zwolnienia sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie przez wnioskodawcę wydatku na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie będzie świadczyć jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot, przy uwzględnieniu funkcji jaką ten przedmiot pełni dla podatnika - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Jeżeli zatem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało odpłatnie zbyte, stanowiło Wnioskodawczyni majątek odrębny, a uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przychód przeznaczy w przyszłości, ale przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup nowego lokalu mieszkalnego, którego będzie współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej i w nowo nabytym lokalu będzie zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe, to w tej sytuacji nie ma powodów, aby przychód ten nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Co więcej, podkreślić należy, iż cel mieszkaniowy o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, gdyż w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego dokonany wspólnie z jej małżonkiem, bowiem czynność ta będzie mieć miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i istnienia pomiędzy Wnioskodawczynią, a jej małżonkiem ustawowej wspólności majątkowej.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2014 r., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. Jednakże środki uzyskane ze sprzedaży powyższego prawa stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni, wydatkowane w ciągu dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na zakup lokalu mieszkalnego należącego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jego małżonka, o ile Wnioskodawczyni będzie w nim realizować własne cele mieszkaniowe, będą w całości podlegały uwzględnieniu przy obliczaniu zwolnienia od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, w jakim kwota uzyskana z odpłatnego zbycia zostanie przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w zależności od wybranej oferty, które wchodziłoby w skład ich majątku wspólnego, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe zostało przedstawione w zakresie pytania numer 1, stąd Wnioskodawczyni ogranicza się do analizy wydatkowania pozostałej części przeznaczonej na adaptację nabytego na własne cele mieszkaniowe lokalu (jeżeli w momencie nabycia byłby on w stanie deweloperskim) poprzez takie działania jak m.in. - położenie płytek, podłóg, nabycie i podłączenie sanitariatów, osadzenie gniazdek elektrycznych lub remont - w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego z rynku wtórnego, który polegałby m.in. na wymianie podłóg, płytek, nabyciu i podłączeniu sanitariatów - w zależności od zapotrzebowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na sposoby opisane w pytaniu numer 2 uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż wydatki przeznaczona na wykończenie lokalu w stanie deweloperskim, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem kwalifikowane są jako wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt d) u.p.d.o.f

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA Bk 542/09 budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie developerskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny.

Przy interpretacji pojęcia wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego, trzeba mieć na uwadze, iż jak wskazuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. chodzi o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jest to jedna z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania. (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP)

Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W konsekwencji są one wydatkami na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku, gdy przychód uzyskany z tego tytułu został wydatkowany na wykończenie lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co więcej, wydatki poniesione na takie działania jak wymiana podłóg, płytek, nabycie i podłączenie sanitariatów - wyczerpują (zdaniem Wnioskodawczyni) definicję remontu – w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego z rynku wtórnego również uprawniają do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt d) u.p.d.o.f.

U.p.d.o.f. nie zawiera definicji remontu, zatem posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89. poz 414 ze zm.; dalej „Pb.”.)

Zgodnie z art. 3 pkt 8 P.b. - przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu zostało również wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 1998 r.. sygn. akt I SA/Gd 886/96, w którym stwierdzono, iż za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracili w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, wówczas cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. kodeksu z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą natomiast m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (art. 33 pkt 1 ww. ustawy), ale też przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 33 pkt 10 ww. ustawy). Z tego ostatniego przepisu wynika tzw. zasada surogacji. Surogacja polega na tym, że ze środków uzyskanych w zamian za przedmioty wchodzące pierwotnie w skład określonego majątku nabywane są inne przedmioty, które wchodzą niejako w ich miejsce. Skutek surogacji następuje z mocy samego prawa. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że działanie surogacji może być zmodyfikowane wolą małżonka, na którego rzecz surogacja ma nastąpić. Mianowicie, małżonek ten może postanowić, że nabyty przedmiot wejdzie w skład majątku wspólnego (postanowienie Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt II Ca 23/11).

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podstawową okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest bowiem przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Innymi słowy, realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik musi faktycznie takie cele realizować.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości jedynie w chwili jej nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem nieruchomość ma stanowić ośrodek zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania. Nie chodzi bowiem o wykorzystywanie nieruchomości tylko okresowo, podczas wypoczynku, urlopów, dni wolnych itp. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy (wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych). W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspakaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych jej losów. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że wydatek jaki Wnioskodawczyni poniesie na nabycie wspólnie z mężem do majątku wspólnego lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jeżeli ten lokal mieszkalny będzie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni – mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym stwierdzić, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na ww. cel, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawczyni zostały wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża.

Jednocześnie jednak należy podkreślić, że zwolnieniem objęta będzie taka część uzyskanego przez Wnioskodawczynię dochodu jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na ww. własny cel mieszkaniowy w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Przechodząc z kolei do wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na remont zakupionej nieruchomości, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, w związku z czym właściwe jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast, jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane).

Z kolei, w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). Ponadto, nie istnieje akt prawny lub przepis prawa, który zawiera wykaz usług oraz materiałów remontowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej. Niemniej ma to być remont lokalu, a nie jego wyposażenie.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z adaptacją lokalu (jeżeli byłby w stanie deweloperskim) poprzez takie działania jak m.in. położenie płytek, podłóg, nabycie i podłączenie sanitariów, osadzenie gniazdek elektrycznych lub remont, a w przypadku adaptacji lokalu mieszkalnego z rynku wtórnego, który podlegałby m.in. na wymianie podłóg, płytek, nabyciu i podłączeniu sanitariów – w zależności od zapotrzebowania nieruchomości, w której Wnioskodawczyni będzie realizować własne potrzeby mieszkaniowe, poniesionych z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, że ww. wymienione wydatki spełniają dyspozycję zwolnienia ustawowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawczynię jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, ale tylko w tej części, w jakiej zostały one sfinansowane z przychodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Reasumując, przychód z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przeznaczony w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie nieruchomości wspólnie z mężem (udziału w nieruchomości) oraz na wymienione we wniosku wydatki które będą poniesione ewentualnie na remont tej nieruchomości - uprawnia do zwolnienia dochodu uzyskanego z tego tytułu z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku obejmuje tylko taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe (na nabycie udziału w nieruchomości i jej remont) w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast, pozostała część dochodu uzyskana z odpłatnego zbycia ww. udziału, przypadająca na przychód niewydatkowany na własne cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo raz jeszcze wskazać należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Tę okoliczność Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających. Wówczas Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać, że nabycie nieruchomości służyć miało zaspokojeniu Jej własnych potrzeb mieszkaniowych rozumianych jako zaspokajanie potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania i tam Jej potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.