Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.6.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 grudnia 2017 r. o potwierdzenie dokonania opłaty za wydanie interpretacji i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, z dnia 19 stycznia 2018 r. o przesłanie Uchwały o powołaniu nowego składu Zarządu Spółki oraz z dnia 5 lutego 2018 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego (nabyte od Skarbu Państwa) nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o nr ew. 160, stanowiącą działkę rekreacyjną ze stawem rybnym z wyspą, część grobli, otoczony roślinnością leśną. Nieruchomość gruntowa położona jest na terenie uzbrojonym w sieć elektryczną, wodną, gazową elektryczną.

Zgodnie z planem miejscowym nieruchomość położona jest w terenach:

wód powierzchniowo stojących, zadrzewień, dróg i ulic publicznych (lokalne).

Oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków: działka nr 160, Rodzaj użytków: grunty pod stawami, grunty zadrzewione i zakrzewione, pastwiska trwałe.

Obecnie działka użytkowana jest jako działka rekreacyjna ze stawem rybnym, teren do wędkowania. Staw nie jest stawem hodowlanym. Stawy rybne stanowią nieruchomości gruntowe zaliczane do użytków rolnych. Działka nie jest ogrodzona, jest uzbrojona w sieć energetyczną. Staw jest jedynym elementem obiektu stawowego, który stanowi kompleks dwóch stawów przedzielonych groblą, z wewnętrznymi drogami gruntowymi. Do tego obiektu stawowego jako integralna całość należą tereny przyległe.

Teren zadrzewiony tworzy naturalną skarpę dla stawu. Do tej części działki prowadzi droga gruntowa utwardzona, z jej drugiej strony leży działka uprawiana rolniczo. W lesie, nad brzegiem stawu stoi murowany, obity blachą mały budynek gospodarczy, przykryty drewnianym dachem i blachą. Budynek jest bardzo mocno zdewastowany, nie nadaje się do użytkowania, bez okien. Na środku stawu jest wyspa z drewnianą, rozwaloną wiatą i nieczynną latarnią (brak linii napowietrznej elektrycznej). Z dwóch stron stawu, nad wodą rozmieszczone są stare, rozwalone małe budki wędkarskie.

Dla działki gruntu nr 160 sporządzono plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka gruntu położona jest w terenach oznaczonych:

*   tereny wód powierzchniowo stojących. Ustala się utrzymanie zespołów stawów hodowlanych ryb słodkowodnych z możliwością renowacji, przebudowy i rozbudowy; utrzymanie i realizacje zieleni wokół stawów; rozbudowa i przebudowa wałów przeciwpowodziowych. Zakaz wszelkiej działalności powodującej zanieczyszczenie wód, niszczenie zieleni i degradacje stawów. – teren zadrzewień. Przeznaczenie podstawowe: zadrzewienia. Przeznaczenie dopuszczalne: wody powierzchniowe oraz drogi wewnętrzne. W terenach zakazuje się lokalizacji obiektów budowlanych.
*   tereny dróg i ulic publicznych (lokalne).

Część działki zajmują wody powierzchniowe ,nieruchomość znajduje się w strefie otwartych ciągów dolin/pasma ekologiczne/oraz tereny cenne pod względem przyrodniczo-krajobrazowym.

Względem tej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto w piśmie z dnia 5 lutego 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nieruchomość nie była udostępniania osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).
2.  Nieruchomość nie jest/nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki.
3.  Spółka nie planuje do dnia zbycia wyburzenia zdewastowanych obiektów położonych na nieruchomości objętej wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową.
4.  Przed planowaną dostawą nieruchomości nie zostały rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie położonych tam obiektów.
5.  Na moment sprzedaży:
    *   obity blachą mały budynek gospodarczy, przykryty drewnianym dachem i blachą,
    *   rozwalona wiata,
    *   nieczynna latarnia,
    *   stare, rozwalone małe budki wędkarskie,nie stanowią budynków w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., Nr 1332, z późn. zm.), nie posiadają fundamentów. Mogą stanowić budowle.
6.  Objęta wnioskiem działka nie była i nie jest wykorzystywana przez Spółkę, w tym nie była przez Spółkę wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.
7.  Na terenie nieruchomości nie ma sieci elektrycznej, gazowej i wodnej. Znajduje się jedynie sieć elektryczna wewnętrzna 230V plus oświetlenie – 1 lampa. Nie nastąpiło jej przekazanie.
8.  Nakłady na wybudowanie wewnętrznej sieci elektrycznej ponosiła Spółka w latach 80-tych.
9.  Przed dokonaniem sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów.
10.  Spółka wybudowała mały budynek gospodarczy z blachy, wiatę drewnianą, latarnię w latach 80-tych razem z pracownikami. Budynek gospodarczy z blachy nie posiada fundamentów, nie jest więc na trwałe związany z gruntem. Wiata drewniana posiada trzy ściany drewniane i zadaszenie. Nie posiada fundamentów. Natomiast stare, drewniane budki wędkarskie osadzone na palach przy brzegu stawu wykonane były w latach 80-tych przez pracowników z własnych środków korzystających rekreacyjnie z łowiska.
11.  Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem:
    *   murowanego, obitego blachą małego budynku gospodarczego, przykrytego drewnianym dachem i blachą,
    *   rozwalonej wiaty,
    *   nieczynnej latarni,
    *   starych, drewnianych, rozwalonych, małych budek wędkarskich.
12.  Jeżeli na moment sprzedaży będzie dostawa nieruchomości zabudowanej nieruchomościami budynkami lub/i budowlami, to w stosunku do:
    
    1.  obitego blachą małego budynku gospodarczego, przykrytego drewnianym dachem i blachą,
    2.  rozwalonej wiaty,
    3.  nieczynnej latarni,
    4.  starych, drewnianych, rozwalonych małych budek wędkarskich
    
    *   nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie korzystała z tych obiektów. Użytkownikami byli pracownicy.
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z budynkami i budowlami, czy też będzie to sprzedaż użytkowania wieczystego jako działki niezabudowanej?
2.  Jaką stawką należy opodatkować tę transakcję czy też należy zastosować zwolnienie od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, na której faktycznie nie znajdują się budynki ani budowle, a jedynie pozostałości dawnych budynków i budowli, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż użytkowania wieczystego jako działki niezabudowanej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Uzasadnienie.

Ad. 1

Przedmiotem transakcji jest wprawdzie dostawa terenów faktycznie niezabudowanych. Sensem ekonomicznym transakcji jest bowiem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie zaś pozostałości po budynkach i innych naniesieniach. Znajdujące się na działce budowle i budynki stanowią jedynie pozostałości tych naniesień bez żadnej wartości ekonomicznej lub funkcjonalnej (zdewastowane, bez okien, z dziurawymi, zgniłymi dachami z blachy). Z kolei budki wędkarskie są małe, zdewastowane, dziurawe. Wobec powyższego z punktu widzenia podatku od towarów i usług nastąpi faktyczna dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego. Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który akcentuje sens ekonomiczny transakcji. TSUE w podobnej sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, stwierdza, że do określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego, decydujące znaczenie ma sens ekonomiczny transakcji. W opisywanej sprawie TSUE stwierdził, że „w konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą, uważać należy w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”.

Ad. 2

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta sprzedaż (oraz zrównane z nią czynności) gruntów, które nie mają oznaczenia jako przeznaczone pod zabudowę:

*   w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a gdy go brak (bo plan przykładowo wygasł lub dla tego terenu w ogóle nie było planu),
*   w wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, przy jego sprzedaży przysługuje zwolnienie od podatku VAT.

W świetle art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT termin „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Teren stawu oraz teren położony wokół jest terenem niezabudowanym, który nie jest jednocześnie terenem budowlanym, lecz gruntem rolnym. Stawy rybne stanowią nieruchomości gruntowe zaliczane do użytków rolnych.

Z kolei nieruchomość gruntowa to obszar powierzchni ziemskiej stanowiący wyodrębnioną całość i będący samoistnym przedmiotem własności. Z uwagi na gospodarcze przeznaczenie grunty niezabudowane można podzielić na:

1.  grunty budowlane (przeznaczone pod zabudowę),
2.  grunty rolne oraz
3.  grunty leśne.

Grunty rolne to nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, w zakresie produkcji roślinnej, zwierzęcej, ogrodniczej, sadowniczej i rybnej (art. 46 k.c.), czyli m.in.: grunty orne, sady, łąki i pastwiska, grunty pod wodami, stawami rybnymi. Grunty leśne to przede wszystkim lasy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. W związku z powyższym przedmiotowa nieruchomość nie jest gruntem budowlanym.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zakazano lokalizacji obiektów budowlanych. Dopuszcza się jedynie drogi wewnętrzne i lokalne. Niemniej przeważająca część działki (jest to jedna działka) objęta jest terenem stawów oraz zakazem budowy obiektów budowlanych. W związku z powyższym, na gruncie ustawy o VAT należy odnieść się do sposobu w jaki opodatkowane są tzw. świadczenia złożone. Dwa świadczenia można uznać za złożone, gdy nie da się ich wydzielić lub podział miałby charakter sztuczny. Ponadto muszą one być ze sobą bezpośrednio związane w taki sposób, że jedno nie może istnieć bez drugiego. Przez pryzmat opodatkowania VAT, oba świadczenia traktowane są jako jedno. Jedna będzie też stawka podatkowa VAT dla tych czynności, która jest równa stawce dla czynności podstawowej. Powyższe potwierdzają wyroki TSUE m.in. wyroki z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd, Levob Verzekeringen i OV Bank oraz NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13 (wyrok ten choć został wydany w poprzednio obowiązującym stanie prawnym to jednak swoją aktualność ma na gruncie obecnie obowiązujących przepisów).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa niezabudowana będąca prawem wieczystego użytkowania gruntu, o dominującym przeznaczeniu rolnym, pod zieleń, która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej czy niezabudowanej.

Istotne zatem w omawianej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej, czy jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał wprost , że „na moment sprzedaży: obity blachą mały budynek gospodarczy, przykryty drewnianym dachem i blachą; rozwalona wiata; nieczynna latarnia; stare, rozwalone małe budki wędkarskie nie stanowią budynków w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., Nr 1332, z późn. zm.), nie posiadają fundamentów. Mogą stanowić budowle”.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Zainteresowany wskazał wprost, że ww. obiekty nie stanowią budynków i mogą stanowić budowle należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży będzie dostawa nieruchomości zabudowanej budowlami. Zgodnie bowiem z ww. ustawą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Ponadto, Wnioskodawca nie planuje do dnia zbycia, wyburzenia „zdewastowanych” obiektów położonych na przedmiotowej nieruchomości, jak również nie rozpoczął prac rozbiórkowych mających na celu wyburzenie ww. obiektów. W związku z powyższym należy ponownie stwierdzić, że przedmiotem dostawy nie będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, ale nieruchomość z posadowionymi na niej budowlami. Dla powyższego rozstrzygnięcia bowiem nie jest istotny stan techniczny obiektu, a samo stwierdzenie przez Spółkę, że obiekty są „zdewastowane”, nie skutkuje – w świetle powołanych przepisów – uznaniem, że dostawa dotyczyć będzie wyłącznie gruntu.

Ad. 1

Podsumowując, przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budowlami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu czy też należy zastosować zwolnienie od podatku VAT.

W świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana podstawową bądź obniżoną stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Skoro – jak wykazano powyżej – przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, które dotyczy jedynie terenów niezabudowanych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej budowlami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę obiektów, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, tj.: obitego blachą małego budynku gospodarczego, przykrytego drewnianym dachem i blachą; rozwalonej wiaty; nieczynnej latarni; starych, drewnianych oraz rozwalonych, małych budek wędkarskich, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, Spółka nie korzystała z tych obiektów, tylko pracownicy. Zatem w odniesieniu do sprzedaży ww. budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym w analizowanej sprawie należy zbadać, czy w powyższych okolicznościach wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy omawianej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem: murowanego, obitego blachą małego budynku gospodarczego, przykrytego drewnianym dachem i blachą; rozwalonej wiaty; nieczynnej latarni i starych, drewnianych, rozwalonych, małych budek wędkarskich oraz nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Zatem w przypadku dostawy przedmiotowych budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 2

Podsumowując, transakcja sprzedaży budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości zabudowanej korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ze wskazanego zwolnienia od podatku VAT korzystać będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać również za nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że Zainteresowany wywiódł co prawda prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jednakże swoje stanowisko oparł na innych argumentach niż tut. Organ. Wnioskodawca wskazał bowiem, że: „(…) sprzedaż użytkowania wieczystego jako działki niezabudowanej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…)”. Z kolei tut. Organ rozstrzygnął, że działka stanowi teren zabudowany i spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Końcowo należy również zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni prounijnej, tj. w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie przedmiotowych budowli przez oddanie do pierwszego użytkowania budowli przez pracowników Spółki, to ta dostawa, bez względu na jej termin, będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.