Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-726/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały o ratalnej wypłacie zysku.
Słowa kluczowe: dywidendy; przychód; rata; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik-uchwała wspólników; zyski; zyski-podział zysku; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5.07.2013 r. (data wpływu 11.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały o ratalnej wypłacie zysku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały o ratalnej wypłacie zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa jako osoba fizyczna przystąpienie do spółki jawnej już działającej. W przypadku przystąpienia do tej spółki spółka przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną. W przekształconej spółce Wnioskodawca przyjmie status komplementariusza. Przywołana spółka jawna wypracowała w kolejnych latach podatkowych zysk, którego nie podzieliła pomiędzy wspólników. Przy zatwierdzaniu kolejnych sprawozdań finansowych wspólnicy pozostawiali część wypracowanego zysku do dyspozycji Spółki (zyski niepodzielone z lat ubiegłych). Ponieważ wspólnikami spółki jawnej były osoby fizyczno, będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, podmioty te opodatkowywały wypracowany zysk na zasadach ogólnych właściwych dla działalności gospodarczej.

Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawca przystąpi do spółki, w której zostanie zmieniona forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej i spółka zostanie przekształcona z funkcjonującej spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami przekształcona spółka jest w pełnym zakresie sukcesorem praw i obowiązków dotychczasowej spółki jawnej.

Mając na uwadze istniejący, niewypłacony dotychczas zysk, wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę o podziale i wypłacie wypracowanego przez spółkę zysku przed przystąpieniem Wnioskodawcy i przekształceniem formy prawnej. Zamierzona uchwała będzie postanawiała o wypłacie wspólnikom zysku w ratach rozłożonych na kilka lat. Decyzja taka jest podyktowana potrzebą zapewnienia spółce odpowiedniego finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i będzie dokonana zgodnie z postanowieniami prawa korporacyjnego. Spółka, co prawda dysponuje środkami finansowymi koniecznymi do wypłaty dywidendy, jednak jednorazowa wypłata znacząco zachwiałaby płynnością spółki oraz uniemożliwiła jej rozwój i utrzymanie pozycji rynkowej. Podstawą podjęcia uchwały o wypłacie, opodatkowanego już przez wspólników zysku, w kolejnych z góry ustalonych terminach będą przepisy kodeksu spółek handlowych.

Istotnym elementem stanu faktycznego jest niezmienne ustalenie w uchwale daty i wysokości kolejnej transzy wypłacanej z wypracowanego zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy uchwała o wypłacie zysku w stanie faktycznym jak powyżej (kolejne transze w ustalonych datach), rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie nieodpłatnego przychodu z tytułu korzystania z pozostawionego do czasu wypłaty kapitału w wysokości wartości rynkowej odsetek, a jeżeli tak to jak należy ten przychód przypisać wspólnikom, w tym także dla Wnioskodawcy?
2.  Czy uchwała o wypłacie zysku w stanie faktycznym jak powyżej na dzień przekształcenia w SKA podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tego powodu, że jest traktowana jak pożyczka lub depozyt nieprawidłowy?

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego jej wspólnicy są tymi podatnikami. W tym przypadku osoby fizyczne będące podatnikami podatku dochodowego odprowadziły podatek od wypracowanego zysku z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki jawnej mają prawo do podziału wypracowanego zysku, mogą również ustalić dzień wypłaty na dowolnie wybranym terminie. Wspólnicy mają również prawo dokonać wypłaty zysku w ratach. Okres w jakim ma być wypłacony zysk nie podlega żadnym formalnoprawnym ograniczeniom, ani co do terminu, ani co do wielkości rat.

Uchwała, co do podziału zysku jest czynnością prawa korporacyjnego i podlega regulacjom Kodeksu spółek handlowych i innych przepisów prawa handlowego. W szczególności taka czynność nie jest czynnością cywilnoprawną. Czynność taka jest dokonywana przez wspólników spółki jawnej i nie jest czynnością pomiędzy spółką, a wspólnikami.

Ponieważ wspólnicy mają prawo dowolnie ustalić dzień wypłaty zysku nie można zatem uznać, że uchwała o wypłacie zysku w odroczonych terminach, czy też na raty, stanowi o nieodpłatnym przychodzie opodatkowanym podatkiem dochodowym. Odnosi się to zarówno do dotychczasowych wspólników, jak i nowo przystępującego.

O tych skutkach można dopiero mówić w przypadku wprowadzania zmian do takiej uchwały, kiedy prawa i obowiązki z jednej strony spółki z drugiej wspólników uległyby modyfikacji np. odraczając ustalony wcześniej termin wypłaty transzy, czyjej wysokość. Czynność taka mogłaby być uznana za czynność cywilnoprawną i spowodować rozważane skutki podatkowe.

Warto w tym zakresie przywołać interpretacje sądowe i interpretacje organów podatkowych i tak:

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2848/03, stwierdził:

W przypadku określenia, w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o., daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę właśnie datę, a nie dzień podjęcia uchwały.

Pozostawienie zysku w spółce do tej daty nie rodzi roszczeń cywilnoprawnych wspólników, a więc tym bardziej nieuprawnionym jest pogląd o otrzymaniu przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń

(…)

Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, których istota sprowadza się do uznania czy zasadnie organy podatkowe przypisały skarżącej spółce z o.o. °D” przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy wypłata dywidendy nastąpiła w terminie określonym w uchwale Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku za 2000 r.

(…)

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Uchwały ZW w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz przeznaczenia zysku za 2000 rok zostały podjęte w dniu 29.03.2001 r., a więc pod rządami nowych regulacji.

Jakkolwiek organy przywołały nowe regulacje, to jednak ocena skutków zachowania się Skarżącej została dokonana bez uwzględnienia istotnych różnic jakie owe regulacje przyniosły w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego poprzednio (w K.h.) w zakresie podziału zysku. Świadczę o tym nie tylko wywiedzione w zaskarżonej decyzji wnioski, ale także fakt przywołania na ich uzasadnienie orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale odnoszącego się do działań podjętych jeszcze na gruncie Kodeksu handlowego. Wprowadzone w Kodeksie spółek handlowych zmiany, są z punktu widzenia omawianego zagadnienia - znaczące.

Kodeks spółek handlowych odmiennie od Kodeksu handlowego przyznaje prawo do dysponowania zyskiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgromadzeniu wspólników (art. 101 § 1 K.s.h.). Pod rządami K.h. uchwała o podziale zysku w spółce z o.o. mogła zapaść tylko wtedy gdy umowa spółki przyznawała wyraźną kompetencję zgromadzeniu wspólników. Jeżeli umowa nie zawierała takich regulacji, wówczas czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników, na zasadach określonych w umowie spółki, a w razie ich braku proporcjonalnie do udziałów. Tym samym jeśli umowa nie wyłączyła zysku od podziału był on należny z chwilą zatwierdzenia bilansu. W świetle nowych regulacji w przypadku braku umownych regulacji, wspólnicy uczestniczą w podziale zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w odniesieniu do tej części zysku, która uchwalą zgromadzenia wspólników została przeznaczona do podziału. Wynika to wprost z regulacji art. 191 K.s.h., zgodnie z którym:

§ 1 Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziale uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1.

§ 2. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

§ 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.”

Oznacza to, iż dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały co do zadysponowania zyskiem, wiadomym się staje, czy będzie on przynależny wspólnikom, czy też zostanie przeznaczony także na inne cele np. na inwestycje czy dodatkowe fundusze fakultatywne. Decyzja o podziale zysku jest uzależniona tylko od woli zgromadzenia wspólników. Jednocześnie podobnie jak w poprzednim słanie prawnym Ksh nie określa terminu w jakim winna nastąpić wypłata „zysku” w postaci dywidendy.

W literaturze (na którą powołują się obie strony sporu) przyjmie się, że „winno to nastąpić bez zbędnej zwłoki nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku” (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych Komentarz T. II wyd. CH. Beck Warszawa 2002 s. 304). Ta sama publikacja wskazuje także, iż „roszczenie o wypłatę zysku staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia wspólników jako dzień wypłaty dywidendy” (op. cit. s. 312.).

Podobny pogląd został wyrażony w komentarzu pod red. Prof. Strzępki (J. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, Orzecznictwo wyd. C.H. Beck Warszawa 2003 s. 540) „Przepisy Ksh nie określają terminu wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy. W związku z tym możliwe jest określenie terminu wypłaty dywidendy w uchwale o przeznaczeniu zysku do podziału. W tym przypadku początek biegu wymagalności roszczenia rozpoczyna się w dniu określonym w uchwale. (\`(...)\`). Jeśli termin wypłaty nie został określony w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału to w braku odpowiednich postanowień w tej sprawie zastosowanie znajdą ogólne reguły z art. 455 k.c., zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania”. Akceptując w pełni powyższe poglądy, należy przyjęć, że w przypadku określenia w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o. – daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę właśnie datę. a nie dzień podjęcia uchwały.

Jedynie w braku wskazania w uchwale daty wypłaty dywidendy, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę można przyjąć inny dzień przypadający po dacie uchwały, uwzględniając czas konieczny na przygotowanie jej wypłaty.

Jakkolwiek prawo do udziału w zyskach jest podstawowym uprawnieniem udziałowców spółek kapitałowych i wszelkie ograniczanie ich (również co do terminu wypłaty dywidendy) nie mogą być kształtowane dowolnie to za przyjęciem stanowiska honorującego dzień wskazany w uchwale zgromadzenia wspólników jako dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, przemawia zdaniem Sądu ratio legis analizowanych przepisów. Pogląd taki ma swoje oparcie w zasadzie wnioskowania prawniczego maiori ad minus, skoro bowiem zgromadzenie wspólników może nawet w ogóle nie przeznaczyć żadnej części zysku rocznego do podziału, to tym bardziej może ustalić termin wypłaty dywidendy za dany rok, mając na uwadze np. aktualnie trudną sytuację finansową lub inne względy ważne dla spółki. Negowanie autonomii uprawnionych organów spółki w kształtowaniu jej korporacyjnych i majątkowych praw (w granicach określonych ustawą), stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w swobodę działalności gospodarczej podmiotów i byłoby przejawem nadmiernego interwencjonizmu państwowego. Ponadto, pamiętając o skutkowym charakterze prawa podatkowego, które z założenia nie kształtuje sytuacji podmiotów w sferze prawa cywilnego, ale ocenia konsekwencje podatkowe podejmowanych przez nie działań, wywodzenie przez organy skutków podatkowych z dowolnego (bo pomijającego uchwałę uprawnionego organu spółki) przyjęcia terminu wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy wydaje się nieuprawnione. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji wadliwie przyjęły moment wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, pierwszy na dzień podjęcia uchwały (29.03.2001 r.), drugi zaś na dzień 30.06.2001 r. tj. z uwzględnieniem czasu koniecznego do przygotowania jej wypłaty, gdy tymczasem uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. „D” z dnia 29.03.2001 r. o podziale zysku - określała dzień wypłaty dywidendy „do 29.11.2001 r.”, a faktyczna jej wypłata nastąpiła przed tym dniem. Organy pomijając fakt określenia w uchwale terminu wypłaty dywidendy, wadliwie przyjęły termin wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, co skutkowało przyjęciem, że spółka dysponowała „zatrzymanym zyskiem”, a zatem uzyskała z tego tytułu korzyść, którą organy podatkowe potraktowały jako otrzymanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro jednak wspólnik uzyskał roszczenie o wypłatę dywidendy i mógł się jej domagać dopiero po dniu 29.11.2001 r., to do tej daty „zysk” był jedynie zapisem księgowym w bilansie spółki, a nie wierzytelnością jej wspólników. Pozostawienie go w spółce do tej daty nie rodziło roszczeń cywilnoprawnych wspólników, a więc tym bardziej nieuprawnionym jest pogląd o otrzymaniu przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Podobny pogląd w tej kwestii został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2004 r. sygn. akt FSK 780/04 (M. Pod. 2004/11/2), który Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w odniesieniu do poniżej zacytowanej tezy: „Jeżeli zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej określiło dzień wypłaty dywidendy, to przed tym dniem dywidenda nie była należna. Dlatego nie można twierdzić, że zatrzymanie dywidendy w okresie poprzedzającym ten dzień oznaczało, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie.” Jakkolwiek rozważania podjęte w przywołanym tu orzeczeniu odnoszą się do regulacji dotyczącej Kodeksu handlowego to należy wskazać, iż dotyczą spółki akcyjnej, zaś obecne regulacje K.s.h. odnoszące się do spornego zagadnienia w odniesieniu do spółki z o.o. zostały oparte na tej samej zasadzie.

Odnosząc się do przywoływanego przez organy podatkowe orzecznictwa stwierdzić należy, iż w znakomitej mierze (w omawianym powyżej zakresie dotyczącym wymagalności dywidendy) nie może być ono odnoszono do rozpatrywanego stanu faktycznego, bowiem zapadło na tle odmiennego w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanu prawnego, opartego jeszcze na regulacji Kodeksu handlowego.

W konkluzji poczynionych wyżej wywodów, trzeba zgodzić się z zarzutami skargi, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przypisania spółce z o.o. „D.” przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń już z tego tylko powodu, że wspólnicy, którym nie przysługiwało roszczenie o wypłatę dywidendy przed dniem określonym w uchwale ZW, nie mogli nią zadysponować, co wyklucza świadczenie przez nich na rzecz spółki. Logicznym jest zatem, że za przychód w spółce - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 udop nie może być uznana każda korzyść powstała w wyniku zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie, lecz tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia.

Należy podkreślić, że honorując zasady przyjęte w państwie prawa, nie można dokonywać wykładni przepisów (w tym podatkowych) w sprzeczności z treścią nona konstytucyjnych. Zgodnie więc z zasadami przyjętymi w Konstytucji RP (szczególności jej art. 84 i art. 217) -nakładanie obowiązków publicznoprawnych i określanie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy. Przedmiot opodatkowania jest jednym z tych elementów, zatem związanego z nim obowiązku podatkowego nie można domniemywać, ani wyprowadzać go z rozszerzającej wykładni przepisów prawa, a na taki tryb postępowania wskazuje stanowisko organów podatkowych przyjęte w rozpatrywanej sprawie.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updup, którego organy wywodzą skutki podatkowe stanowi, że przychodem jest także wartość „otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”. Odnosząc tak określony przez ustawodawcę stan podatkowoprawny zarówno do analizowanej sytuacji (wypłaty dywidendy w terminie określonym w uchwale Z W„ jak przypadku, gdy dywidenda wypłacana jest po tym terminie lub gdy uchwalanie określono daty jej wypłaty, nie można zignorować wątpliwości jakie w tej relacji budzi spełnienie określonych normą prawną przesłanek, odnoszących się zarówno do pojęcia „otrzymania” wyprowadzonego z zatrzymania dywidendy (na jakiś czas) w spółce, jak i pojęcia „świadczenia” co do którego wątpliwym jest zarówno kto komu, jak i czy i co świadczy?

Jak trafnie zauważył prof. B. Brzeziński w glosie do uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 18.11.2002 r. (PPS 9/02), opublikowanej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego (z 2004 r. nr 1, s. 14) „nie ma w polskim prawie, w tym też podatkowym definicji świadczenia, zaś intuicje języka powszechnego są takie, że świadczenie otrzymuje beneficjent od świadczeniodawcy, a samo świadczenie jest rezultatem wcześniejszego aktu woli, powzięcia zamiaru świadczenia na czyjąś rzecz, akceptowane przez beneficjenta”. Decydujące znaczenie ma zatem prawidłowa ocena zakresu znaczeniowego terminów: „świadczenie” i „otrzymanie”. Tymczasem, pozostawienie „zysku” w spółce jest następstwem woli zgromadzenia wspólników, które jednak nie ma do niego żadnych praw majątkowych. Nie może w konsekwencji dokonać świadczenia na rzecz spółki, może jedynie wyeliminować w sposób prawnie skuteczny możliwość powstania wierzytelności wspólników wobec spółki z tytułu osiągnięcia przez nią zysku. Jak podkreśla prof. B. Brzeziński „w polskim prawie nie jest znane pojęcie świadczenia kosztem cudzego majątku”. Wspólnik zaś, będąc uprawnionym majątkowo, nie może tym prawem zadysponować (do chwili gdy nabędzie roszczenie, tu do dnia określonego w uchwale ZW jako dzień wypłaty dywidendy), gdyż jego uprawnienia w tym względzie skutecznie wyłączyła uchwała zgromadzenia wspólników, zaś po tym terminie, gdy mógłby już być świadczącym, nie przejawia on woli świadczenia a jedynie oczekuje na realizację swojego roszczenia przez spółkę. Świadczenie zaś - jak podkreślają M. Jarocki i M. Panek (Świadczenia cywilnoprawne aspekty podatkowe, Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, s. 14 i nast.), musi być działaniem zamierzonym ze strony świadczeniodawcy i akceptowanym przez beneficjenta. Nie można go zatem wywodzić ani z powstrzymania się wierzyciela w dochodzeniu należnych mu roszczeń, ani ze zwłoki dłużnika, polegającej na braku realizacji zobowiązania przez spółkę. Stąd, nie każda korzyść majątkowa jaką uzyskuje spółka, w tym również „zatrzymanie” przez nie, zysku, nie oznacza w żadnym razie, że spółka „otrzymuje nieodpłatne świadczenie”. Odwołując się raz jeszcze do autorytetu prof. B. Brzezińskiego i wyrażonego przez Niego poglądu w przywołanej wcześniej glosie (do uchwały FPS 9/02) zaistnienie przysporzenia majątkowego nie jest równoznaczne z otrzymaniem świadczenia przez podmiot, którego majątek doznał przysporzenia”. Reasumując powyższe rozważania, należy opowiedzieć się za tezą, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do uznania za przychód z „otrzymania nieodpłatnych świadczeń” - korzyści uzyskanej z każdego zdarzenia, którego skutkiem jest przysporzenie majątku spółki, w tym także korzyści, jakie mogły powstać z dysponowania przez nią „zatrzymaną” dywidendą do terminu wskazanego w uchwale zgromadzenia wspólników, jak i po tak określonej dacie jej wypłaty. Podstawę do przyjęcia u podatnika przychodu z „otrzymania nieodpłatnych świadczeń” może stanowić jedynie taki stosunek prawny (causa), który wyczerpuje wszystkie przesłanki określone w normie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wracając na grunt analizowanej sprawy, gdzie wyplata dywidendy nastąpiła przed dniem określonym w uchwale ZW, należy zakwestionować trafność przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia opartego na powstaniu w spółce przychodu z „otrzymania nieodpłatnego świadczenia”. W tej sytuacji, również podniesiony w skardze zarzut wadliwego sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia i naruszenia tym samym normy art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stał się bezprzedmiotowy.

Błędne założenie, że uzyskanie przez skarżącą Spółkę z o.o. korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy spełniało przesłanki określone w normie prawnej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rodziło powstanie w spółce przychodu z „otrzymania nieodpłatnego świadczenia”, skutkowało wadliwym zastosowaniem ww. przepisu ustawy.(\`(...)\`)

Przedmiotowy wyrok dotyczy co prawa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale istotne w sprawie regulacje K.s.h. są analogiczne w treści normatywnej.

Pismo z dnia 4 stycznia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, Sygn. I.ISI/1/4231/12/2007, gdzie stwierdzono:

„Nieodpłatne świadczenie a niewypłacanie dywidendy przez spółkę. Niewypłacenie wspólnikom spółki dywidendy stanowi przychód spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń dopiero w momencie, kiedy roszczenie o wypłatę dywidendy stanie się wymagalne.

(\`(...)\`)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do okoliczności kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez sformułowanie „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy, sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń wg ich przedmiotowego charakteru. W powołanej ustawie brak również definicji pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Stosując zasady wykładni gramatycznej „odpłacać” to „oddawać komuś coś w zamian”. „odpłatny” zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2002). A contrario „nieodpłatny” to nie wymagający zapłacenia, ponoszenia lub zwrotu kosztów. Zatem przez nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarczo, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Do zdarzeń tych należy zaliczyć również niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziału w przeznaczonym do podziału zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki - jeśli z tego tytułu spółka nie ponosi żadnych kosztów wobec udziałowców. Stan taki powoduje po stronie spółki korzyść, a więc przychód, którego wielkość odpowiada wysokości nie wypłaconych odsetek.

Koniecznym w niniejszej sprawie jest również odniesienie się do unormowań, dotyczących prawa do dywidendy przysługującej udziałowcom, zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 10371 późn. zm.), W myśl art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z treścią ad. 193 § 1 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Oznacza to, że w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Do powstania roszczenia o wypłatę dywidendy konieczne jest jednak kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: osiągnięcie przez spółkę zysku, stwierdzenie tej okoliczności w sprawozdaniu finansowym spółki oraz podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. W razie ziszczenia się ww. przesłanek, po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Wymagalność tego roszczenia uzależniona jest od nadejścia terminu spełnienia świadczenia, tj. terminu wypłaty dywidendy. Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę o podziale zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. może również określić termin jego wypłaty. W przypadku określenia w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o. daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę właśnie datę. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną np. w wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 585/07 (niepublikowanym). Na uwagę zasługuje również fakt, że data wypłaty dywidendy wspólnikom może być także wskazana w umowie spółki.

Z powyższego wynika zatem, że dywidenda nie wypłacona wspólnikom stanowi - co do zasady - przychód spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód z tego tytułu powstaje jednak dopiero w momencie, kiedy roszczenie o wypłatę dywidendy stanie się wymagalne. Z kolei roszczenie to staje się wymagalne w terminie zakreślonym bądź to w umowie spółki bądź w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników.

Na podstawie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku z dnia 28 maja 2007 r. ustalono, że jakkolwiek Zgromadzenie Wspólników H. Spółka z o.o. podjęło uchwałę o podziale zysku za 2006 r. i przeznaczeniu jego części na wypłatę dywidendy, niemniej umowa spółki ani uchwała Zgromadzenia Wspólników nie określają terminu wypłaty dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku roszczenie o wypłatę dywidendy nie stało się wymagalne, a co za tym idzie, Spółka nie uzyskała w zaprezentowanym stanie faktycznym przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nie wypłaceniem dywidendy wspólnikom. Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero wówczas, gdy nie dojdzie do wypłaty dywidendy po terminie jej wymagalności. Wobec tego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w opisanej sytuacji „osiąga przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń”, zaś momentem uzyskania tego przychodu jest „dzień następny po dniu dywidendy”. Podkreślić przy tym należy, że „dnia dywidendy”, o którym mowa w art. 193 Kodeksu spółek handlowych ile można utożsamiać z dniem (terminem) wypłaty dywidendy. bowiem „dzień dywidendy” to dzień odniesienia, na który ustała się listy wspólników uprawnionych do dywidendy za dany tok obrotowy.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. znak US II/423-4/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku z dnia 28 Sierpnia 2007 r.‚ stwierdzając, że „do momentu wypłaty dywidendy, środki pieniężne pozostają w dyspozycji spółki (są jej własnością) a wspólnicy posiadają jedynie roszczenie o ich wypłatę. Tym samym spółka nie korzysta z kapitału będącego własnością wspólników. (..„) wypłata przez spółkę dywidendy z opóźnieniem nie powinna być kwalifikowana jako otrzymanie przez spółkę od jej wspólników nieodpłatnego świadczenia. Jedynym przychodem, jaki spółka mogłaby w powyższej sytuacji otrzymać mógłby być tylko przychód wynikający z wyraźnego zrzeczenia się przez wspólników należnych im odsetek za zwłokę”. Jak z powyższego wynika dokonana przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu weryfikowanego postanowienia ocena prawna stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku jest prawidłowa, aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż te, które zostały wywiedzione i wskazane w treści tego postanowienia.”

Pismo z dnia 20 czerwca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, sygn. USPD/423-X/2007

Ratalna wypłata dywidendy. Ratalna wypłata dywidendy zgodnie z terminami ustalonymi w uchwale wspólników nie stanowi dla spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń i nie rodzi dodatkowego obowiązku podatkowego.

„(\`(...)\`) Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza Uchwalą Zwyczajnego Zgromadzenia wspólników wypracowany za 2006 rok zysk w części przeznaczyć do podziału dla wspólników tytułem wypłaty dywidendy. W uchwale będzie określone, że wypłata dywidendy nastąpi w równych kwotach, w terminach ustalonych na podstawie uchwały Zarządu. Wskazany będzie również ostateczny termin wypłaty dywidendy tj. 31 grudnia 2007 r., natomiast terminy oraz kwoty wypłat poszczególnych rat nie będą ustalone. Wypłata dywidendy będzie następowała w najdogodniejszym dla spółki czasie bez konieczności przyjmowania ryzyka utraty w płynności finansowej Spółki.

Spółka pyta „czy ratalna wypłata dywidendy zgodnie z terminami ustalonymi w uchwale wspólników stanowi dla spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy opisana sytuacja rodzi dodatkowe zobowiązania podatkowe obciążające Spółkę”. (\`(...)\`)

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku nr 94, poz. 1037 ze zm.) art. 191 § 1, art. 193 § 1, § 3. Stosownie do art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W myśl art. 193 1 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z art. 193 § 3 K.s.h, wynika, że dzień dywidendy wyznacza się w ciągu 2 miesięcy od dnia powzięcia uchwały o której mowa w 191 § 1 K.s.h. Dywidenda jest płatna w terminie wyznaczonym przez umowę spółki lub uchwalę wspólników. Jeżeli brak odpowiedniego zapisu, należy przyjąć, że świadczenie jest natychmiast wymagalne, po powzięciu uchwały o podziale zysku. W rozpatrywanej sprawie wspólnicy podejmą uchwałę, iż dywidenda zostanie wypłacona każdemu ze wspólników w równych częściach, w kwotach i terminach ustalonych na podstawie uchwały zarządu, jednak nie później niż do końca roku 2007. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w ratach oznacza, że staje się ona należna w terminie wypłaty poszczególnych rat. Dopiero w przypadku gdy rata dywidendy nie zostanie wypłacona w terminie, dochodzi do sytuacji w której spółka staje się z tego tytułu dłużnikiem, a wspólnicy wierzycielami. W świetle prawa cywilnego wierzyciel z tytułu zwłoki w zapłacie może żądać odsetek. W sytuacji gdy dochodzi do wypłaty dywidendy lub jej raty wraz z odsetkami za zwłokę nie może być mowy o otrzymaniu przez spółkę nieodpłatnych świadczeń (pożyczki od swoich udziałowców). Tak więc do dnia 31 grudnia 2007 r., dywidenda za 2006 r. nie jest wspólnikom należna, wobec tego opisana przez spółkę sytuacja nie rodzi dodatkowego obowiązku podatkowego. Dopiero wypłacenie dywidendy po dniu 31 grudnia 2007 r., skutkowałoby, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654 z 2000 r., ze zm.), osiągnięciem przez spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń za otrzymanie kapitału, w wysokości odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić w warunkach rynkowych za pozyskane kapitału odpowiadającego kwocie niewypłaconych dywidend, do czasu ich wypłat. (\`(...)\`)”

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uchwała o wypłacie zysku w kolejnych ratach nie może być traktowana jako nieodpłatne pozostawienie spółce kapitału.

Należy zwrócić uwagę, że konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego rozważane powyżej, mogą się pojawić w przypadku zmiany uchwały o wypłacie zysku np. przedłużającej terminy wypłaty, czy zmieniającej wysokość poszczególnych rat. W takim bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia ze skutkami analogicznymi, jak umowa zawartą pomiędzy spółką, a wspólnikami taka umowa mogłaby być potraktowana, jako umowa o nieodpłatnym udostępnieniu kapitału. W takiej sytuacji nie mielibyśmy bowiem do czynienia z uchwałą wspólników, jako czynnością korporacyjną dokonywaną na podstawie prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W świetle cytowanych przepisów, zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki, w której zostanie zmieniona forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej i spółka zostanie przekształcona z funkcjonującej spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Mając na uwadze istniejący, niewypłacony dotychczas zysk, wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę o podziale i wypłacie wypracowanego przez spółkę zysku przed przystąpieniem Wnioskodawcy i przekształceniem formy prawnej w ratach rozłożonych na kilka lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw aby uznać, że po stronie Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej - powstaje nieodpłatne świadczenie w sytuacji podjęcia uchwały o wypłacie zysku w ratach rozłożonych na kilka lat. Zauważyć należy, że na skutek powyższych czynności po stronie wspólnika spółki nie następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Reasumując ratalna wypłata zysku nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.