Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.104.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: skutki podatkowe sprzedaży altany ogrodowej i nasadzeń znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego
Słowa kluczowe: działki; obowiązek; ruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży altany ogrodowej i nasadzeń znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży altany ogrodowej i nasadzeń znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedać własność altany ogrodowej i nasadzeń znajdujących się na działce zlokalizowanej w ogrodzie działkowym. Grunt, na którym położony jest ogród jest własnością Gminy Miasta, a ogrodem zarządza Stowarzyszenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Stowarzyszenie użytkuje ogród na podstawie umowy użyczenia

z 31 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy Prezydentem Miasta jako użyczającym, a Polskim Związkiem Działkowców – Okręgowy Zarząd X – jako biorącym w użyczenie. Wnioskodawca wszedł w posiadanie działki nr 74 o pow. 500 m2 w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym na podstawie przydziału z 22 marca 2008 r. Od tego czasu Wnioskodawca sukcesywnie zagospodarowywał działkę do stanu obecnego. Zakupem własności (altany i nasadzeń) należących do Wnioskodawcy zainteresowane jest zarządzające ogrodem stowarzyszenie, które chce zlokalizować na tej działce swoją siedzibę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku zachodzić będzie sprzedaż prawa majątkowego, od czego na sprzedającym ciąży obowiązek rozliczenia podatku dochodowego, czy sprzedaż własności (ruchomości, urządzeń, obiektów i nasadzeń) wolnych od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z jego wiedzą, po rozpoznaniu sytuacji prawnej prezentowanej w internecie, w tym na stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Bd 526/16, w przypadku Wnioskodawcy będzie to sprzedaż własności (altany i nasadzeń) wolna od podatku, za wyjątkiem podatku od czynności cywilnoprawnych – 2%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest w posiadaniu działki znajdującej się na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, którą sukcesywnie od dnia przydziału, tj. od

22 marca 2008 r. zagospodarowywał. Nabyciem znajdujących się na działce altany ogrodowej i nasadzeń będących własnością Wnioskodawcy zainteresowane jest zarządzające ogrodem stowarzyszenie, które zamierza zlokalizować na tej działce swoją siedzibę.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opisu zdarzenia przyszłego istotna dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z planowaną sprzedażą altany ogrodowej i nasadzeń.

Rozpatrując sprawę pod kątem odpłatnego zbycia altany ogrodowej, nasadzeń podkreślić należy, że z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r.

poz. 459 ze zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (superficies solo cedit). Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Taką inną ustawą jest ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych

(t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 40 ze zm.).

Należy wyjaśnić, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (t.j. Dz.U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ww. ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1

ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r., prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się – w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia

13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – w prawo do działki w rozumieniu tej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ww. ustawy, ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ww. ustawy). Umowa ta może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez rodzinny ogród działkowy (art. 28 ust. 2 ww. ustawy) oraz jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 ww. ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony – odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 ww. ustawy działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ww. ustawy nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zasady zbywania prawa do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. W myśl tego przepisu działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

Z powołanych przepisów wynika, że grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego nie stanowią własności osoby uprawnionej do korzystania z działki (działkowca). Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik (działkowiec) jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Odwołując się do argumentu z przeciwieństwa (argumentum a contrario) należy zatem uznać, że działkowcowi nie przysługuje wynagrodzenie za przeniesienie „samego” prawa do korzystania z działki, bez nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. W rezultacie rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Omawiana altana ogrodowa i nasadzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że wynagrodzenie ze sprzedaży altany ogrodowej i nasadzeń posadowionych na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego powinno być klasyfikowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odpłatne zbycie ww. altany ogrodowej i nasadzeń nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, o ile dokonane zostanie po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność odpłatnego zbycia altany ogrodowej i nasadzeń nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe, jednakże pod warunkiem, że zbycie to nastąpi po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie każdej ze zbywanych rzeczy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy stwierdzić, mając na uwadze treść przepisu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1150), że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (nabywcy). W związku z powyższym tut. Organ odniósł się w niniejszej interpretacji do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzygnięcia we wniosku zagadnienia wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które wystąpią po stronie sprzedającego, tj. Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu wskazać należy, że dotyczy on tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.