Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1011/11/12-S1/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 193/12 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia części podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dotyczącym przyjętej metody ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego oraz przyjętej metody ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 września 2011 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana (w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Zadania te Gmina co do zasady wykonuje w oparciu o reżim publiczno-prawny, a dotyczą one np. takich zagadnień jak drogi gminne, oświata, kultura, pomoc społeczna, ochrona środowiska, etc.

Niemniej jednak, Gmina w pewnym zakresie swojej działalności wykonuje również określone czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, tj. przykładowo dokonuje sprzedaży nieruchomości, zawiera umowy dzierżawy, etc. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, tj. Gmina dokumentuje je fakturami VAT i odprowadza od nich podatek należny (względnie korzystają ze zwolnienia od podatku).

W zakresie przywołanych powyżej umów cywilnoprawnych, Gmina m. in. wynajmuje za wynagrodzeniem lokal użytkowy znajdujący się w budynku Urzędu Gminy na rzecz podmiotu trzeciego, tj. Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Komendant Wojewódzki Policji (dalej: Najemca). W lokalu tym znajduje się posterunek Policji. Lokal posiada własne wejście do budynku.

Powierzchnia całego budynku wynosi ponad 1000 m 2, z czego blisko 160 m 2 jest użytkowane przez Najemcę. Innymi słowy, udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni budynku wynosi około 16% (dalej: proporcja powierzchniowa).

Gmina pragnie podkreślić, iż dysponuje dokładnymi danymi obu przywołanych powierzchni i tym samym jest w stanie precyzyjnie określić udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni budynku, tj. proporcję powierzchniową. Na precyzyjne ustalenia w tym zakresie pozwala Gminie w szczególności odpowiednia dokumentacja budynku oraz wyniki pomiarów. Ponieważ niniejszy wniosek dotyczy zasady rozliczeń, a nie konkretnych wielkości, Gmina przedstawia na obecnym etapie dane w przybliżeniu, tj. właśnie wielkości 1000 m 2, 160 m 2 oraz 16%.

Gmina ponosi szereg nakładów związanych z utrzymaniem należącego do niej budynku Urzędu Gminy. Przede wszystkim są to wydatki związane tylko i wyłącznie z częścią budynku zajmowaną przez samą Gminę, tj. np. remonty tych pomieszczeń, zakup mebli i urządzeń, pobór energii ele ktrycznej, etc. (podobne wydatki ponosi Najemca w odniesieniu do zajmowanego lokalu).

Niemniej jednak, część wydatków, które ponosi Gmina, dotyczy całego budynku, tj. zarówno pomieszczeń Gminy, jak i lokalu wynajmowanego Najemcy (dalej: wydatki ogólne). Wydatki ogólne obejmują w szczególności remonty elewacji zewnętrznej i dachu, ogrzewanie, termomodernizację. Wydatków ogólnych, ze względu na ich charakter, nie sposób w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń Gminy czy też do lokalu zajmowanego przez Najemcę.

Powyższe wydatki ogólne nie są przez Gminę refakturowane na rzecz Najemcy, ani też nie są odrębnie wykazywane na fakturze za najem. Tego typu wydatki ogólne są natomiast wkalkulowane w kwotę czynszu.

Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania kilkadziesiąt lat temu. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 września 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak również niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Dodatkowo Gmina wskazała przykłady wykonywanych czynności należących do poszczególnych grup.
    1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
        *   sprzedaż działek pod zabudowę;
        *   wynajem lokali użytkowych;
        *   refaktury mediów;
        *   dzierżawa kanalizacji sanitarnej.
    2.  Czynności zwolnione z opodatkowania VAT
        *   sprzedaż „starszych” nieruchomości podlegających zwolnieniu od VAT;
        *   wynajem lokali mieszkalnych.
    3.  Czynności niepodlegające VAT
        *   wydawanie decyzji administracyjnych;
        *   budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, takiej jak chodniki czy drogi gminne;
        *   działalność społeczna;
        *   pobieranie opłat i podatków lokalnych.
2.  Gmina wskazała, że budynek Urzędu Gminy w części wynajmowanej na rzecz podmiotu trzeciego służy wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT, tj. właśnie usługi najmu. Natomiast w części zajętej przez samą Gminę przedmiotowy budynek służy czynnościom wskazanym w punkcie 1., tj. czynnościom podlegającym VAT, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT. W pomieszczeniach tych na co dzień wykonują swoje obowiązki pracownicy, odpowiedzialni właśnie za powyższe zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ogólnych?
2.  Czy w celu odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ogólnych Gmina będzie mogła posłużyć się proporcją powierzchniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ogólnych, a w celu odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ogólnych Gmina będzie mogła posłużyć się proporcją powierzchniową.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zawarta przez Gminę umowa najmu jest umową cywilnoprawną, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie i odprowadza VAT należny.

Zdaniem Gminy, występuje ona zatem w powyższym zakresie w charakterze podatnika VAT, a ponoszone przez nią wydatki ogólne są niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz są ponoszone w celu ich wykonywania.

Świadczy o tym w szczególności przesłanka, że w sytuacji, gdyby Gmina nie ponosiła wydatków ogólnych, świadczenie usług najmu mogłoby być niemożliwe. Nie sposób bowiem pozyskać (względnie utrzymać) najemcę, w sytuacji, gdy dany obiekt nie spełnia odpowiednich standardów jakościowych, wizualnych, bezpieczeństwa, etc.

Mając wybór lokali w pobliskiej okolicy, w powyższym hipotetycznym przypadku, Najemca mógłby postanowić rozwiązać umowę najmu z Gminą i wybrać inną lokalizację dla posterunku Policji.

Zdaniem Gminy z pewnością nie sposób byłoby Najemcy zaakceptować, że posterunek Policji, tj. instytucji powszechnie szanownej, miałby się znajdować w budynku, w którym np. przeciekałby dach.

Reasumując, przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek z czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie istnieje w zakresie części ponoszonych przez Gminę wydatków ogólnych. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ogólnych.

Stanowisko odmienne byłoby ewidentnie niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, utrwaloną w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Skoro bowiem Gmina jest zobowiązana uiszczać VAT należny od usług najmu, musi mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które świadczenie tych usług umożliwiają.

Ad. 2.

W świetle wniosku przedstawionego w powyższym pkt Ad. 1., zdaniem Gminy, w dalszej kolejności należy określić, w jakiej części Gmina może zrealizować prawo od odliczenia podatku od wydatków ogólnych.

Zdaniem Gminy należy w tym zakresie posłużyć się proporcją powierzchniową, która jest obiektywna, miarodajna oraz ekonomicznie uzasadniona. Proporcja ta oddaje związek wydatków ogólnych zarówno z częścią budynku zajmowaną przez Gminę, jak i z lokalem zajmowanym przez Najemcę.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko takie znajduje uzasadnienie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Stanowisko takie potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443-1695/08-4/ASi/KG „Z uwagi na fakt, iż jak Zainteresowany wskazuje, część budynku została przeznaczona na cele mieszkaniowe (piętro budynku), konieczne jest ustalenie proporcji, w jakiej przedmiotowy budynek służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Całkowita powierzchnia budynku wynosi 269 m 2, z czego 139 m 2 wykorzystywanych jest na cele działalności gospodarczej. Zatem prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przysługuje Stronie w takiej części w jakiej budynek ten służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. przy uwzględnieniu proporcji pomiędzy powierzchnią budynku i powierzchnią jego części wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-189/11-4/PR „Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż wydatki związane z przedmiotowym remontem budynku, udokumentowane fakturami VAT, nie służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki tylko w takim zakresie, w jakim będą związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z remontem budynku, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować jako związanych z częścią wynajmowaną w ramach prowadzonej działalności czy też mieszkalną, może być rozliczony współczynnikiem powierzchni przeznaczonej na wynajem do powierzchni całego budynku. Reasumując, jeżeli jak to wskazał Wnioskodawca we wniosku, udział powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku wynosi 38%, to w takiej części Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi z tytułu przeprowadzonego remontu.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-112/11-2/IB „Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabywanej nieruchomości w części odpowiadającej procentowemu udziałowi powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni mieszkania, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1312/10-2/AW „Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez Dewelopera w części odpowiadającej proporcjonalnie powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie biura w stosunku do całkowitej powierzchni mieszkania. Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej procentowemu udziałowi powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni mieszkania.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1049/09/MD „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 90 ust. 1 tej ustawy, należy zauważyć, iż zastosowanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z budową budynku handlowo-usługowego według tzw. klucza powierzchniowego, będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywnie odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, tj. działalność zwolniona od opodatkowania oraz opodatkowana. Mając na uwadze fakt, iż określona część wybudowanego budynku (22,3% powierzchni użytkowej ogółem) będzie służyła wykonywaniu obu z ww. kategorii działalności, Spółka będzie zobowiązana (przy założeniu, że zdecyduje się na dokonywanie odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie) do realizowania tego odliczenia, poprzez stosowanie proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG „Wnioskodawca zamierza przeprowadzić remont obejmujący m. in. następujące czynności: remont dachu, instalacji, elewacji. Faktura za roboty remontowe dotyczyć będzie remontu w całości za dany budynek. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 października 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1011/11-5/MS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia części podatku naliczonego,
*   nieprawidłowe – w zakresie dotyczącym przyjętej metody ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej.

W ocenie tut. Organu, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych w szczególności z remontem elewacji zewnętrznej i dachu, ogrzewaniem oraz termomodernizacją przedmiotowego budynku, stanowiących tzw. wydatki ogólne, w części, którą będzie mógł przypisać czynnościom, w stosunku do których będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku, tj. czynnościom opodatkowanym – na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 90 i art. 91 ustawy.

W celu wyliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ogólnych Gmina nie będzie mogła na żadnym etapie posłużyć się przedstawioną we wniosku proporcją powierzchniową, gdyż nie uwzględnia ona całej powierzchni budynku służącej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie część budynku będącą przedmiotem opodatkowanego najmu.

Pismem z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. nr ILPP1/443-1011/11-5/MS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. nr ILPP1/443/W -121/11-2/HMW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 12 stycznia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 193/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 193/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia części podatku naliczonego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dotyczącym przyjętej metody ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Według art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku VAT skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, w myśl którego podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Ponadto jednostki samorządu terytorialnego w zakresie niektórych czynności są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Zasady najmu określa ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 659 – art. 679. Przez umowę najmu, zgodnie z art. 659 § 1, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W związku z powyższym wskazać należy, iż Wnioskodawca świadcząc usług najmu lokali użytkowych na podstawie zawieranych umów najmu, rozumianych jako umowy cywilnoprawne, nie może być objęty zwolnieniem od podatku wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zwanej dalej zmianą ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest więc w pierwszej kolejności do przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu).

Zauważyć również należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym ww. zmianą ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w świetle art. 8 powołanej wyżej zmiany ustawy, przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Niemniej jednak, Gmina w pewnym zakresie swojej działalności wykonuje również określone czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, tj. Gmina dokumentuje je fakturami VAT i odprowadza od nich podatek należny (względnie korzystają ze zwolnienia od podatku). W zakresie przywołanych powyżej umów cywilnoprawnych, Gmina m. in. wynajmuje za wynagrodzeniem lokal użytkowy znajdujący się w budynku Urzędu Gminy na rzecz podmiotu trzeciego, tj. Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Komendant Wojewódzki Policji. W lokalu tym znajduje się posterunek Policji. Lokal posiada własne wejście do budynku. Powierzchnia całego budynku wynosi ponad 1000 m 2, z czego blisko 160 m 2 jest użytkowane przez Najemcę. Innymi słowy, udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni budynku wynosi około 16%.

Gmina podkreśla, iż dysponuje dokładnymi danymi obu przywołanych powierzchni i tym samym jest w stanie precyzyjnie określić udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni budynku, tj. proporcję powierzchniową. Na precyzyjne ustalenia w tym zakresie pozwala Gminie w szczególności odpowiednia dokumentacja budynku oraz wyniki pomiarów. Ponieważ niniejszy wniosek dotyczy zasady rozliczeń, a nie konkretnych wielkości, Gmina przedstawia na obecnym etapie dane w przybliżeniu, tj. właśnie wielkości 1000 m 22, 160 m 2 oraz 16%.

Gmina ponosi szereg nakładów związanych z utrzymaniem należącego do niej budynku Urzędu Gminy. Przede wszystkim są to wydatki związane tylko i wyłącznie z częścią budynku zajmowaną przez samą Gminę, tj. np. remonty tych pomieszczeń, zakup mebli i urządzeń, pobór energii elektrycznej, etc. (podobne wydatki ponosi Najemca w odniesieniu do zajmowanego lokalu). Niemniej jednak, część wydatków, które ponosi Gmina dotyczy całego budynku, tj. zarówno pomieszczeń Gminy, jak i lokalu wynajmowanego Najemcy (dalej: wydatki ogólne). Wydatki ogólne obejmują w szczególności remonty elewacji zewnętrznej i dachu, ogrzewanie, termomodernizację. Wydatków ogólnych, ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń Gminy czy też do lokalu zajmowanego przez Najemcę. Powyższe wydatki ogólne nie są przez Gminę refakturowane na rzecz Najemcy ani też nie są odrębnie wykazywane na fakturze za najem. Tego typu wydatki ogólne są natomiast wkalkulowane w kwotę czynszu.

Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane (sprzedaż działek pod zabudowę; wynajem lokali użytkowych; refaktury mediów; dzierżawa kanalizacji sanitarnej), zwolnione (sprzedaż „starszych” nieruchomości podlegających zwolnieniu od VAT; wynajem lokali mieszkalnych), jak również niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wydawanie decyzji administracyjnych; budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, takiej jak chodniki czy drogi gminne; działalność społeczna; pobieranie opłat i podatków lokalnych).

Gmina wskazała, że budynek Urzędu Gminy w części wynajmowanej na rzecz podmiotu trzeciego służy wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT, tj. właśnie usługi najmu. Natomiast w części zajętej przez samą Gminę przedmiotowy budynek służy czynnościom podlegającym VAT, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż jeśli przedmiotowy budynek będzie służył częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnych ww. budynku.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Należy zauważyć, iż zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W oparciu o powyższe skoro przedmiotowe wydatki ogólne, takie jak remonty elewacji zewnętrznej i dachu, ogrzewanie, termomodernizacja, udokumentowane fakturami, od których Wnioskodawca chce dokonać odliczenia podatku, dotyczą części wspólnych budynku, a zatem zarówno pomieszczeń zajmowanych przez Wnioskodawcę, służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, jak i pomieszczeń będących przedmiotem opodatkowanego najmu, zdaniem tut. Organu nie będzie możliwym dokonanie bezpośredniego wyodrębnienia podatku dla konkretnych kategorii czynności.

W omawianej sprawie bezsprzecznie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie wykorzystywał mienie powstałe w efekcie zakupu towarów i usług stanowiących tzw. „wydatki ogólne” jednocześnie do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych od tego podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, przy czym nie będzie możliwe precyzyjne przypisanie dokonywanych zakupów do konkretnej kategorii działalności, tj. odrębnie dla czynności opodatkowanych oraz odrębnie dla czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Tak więc, w ocenie tut. Organu, nabywane towary i usługi będą związane równocześnie z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Rozpatrując przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 193/12 wskazał na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSP 9/10, zgodnie z którą „w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W ocenie Sądu, wskazanie w zaskarżonej interpretacji, że Gmina winna opracować „uzasadniony klucz podziału” kwoty podatku naliczonego od wydatków (zakupów) ogólnych na kwotę związane z działalnością opodatkowaną i działalnością, która nie jest w sferze działania podatku od towarów i usług, i dopiero po dokonaniu tego podziału z części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wyliczyć, według zasad wskazanych w art. 90 ust. 3 ustawy, tę część podatku naliczonego od wydatków ogólnych, o którą można obniżyć podatek należny, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa i jako takie musi być uznane za nieprawidłowe.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, w rozpoznawanej sprawie Gmina winna do tzw. wydatków ogólnych, które związane są zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu (opodatkowaną i zwolnioną) oraz z działalnością, która opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle nie podlega, zastosować przewidziany w art. 90 ust. 3 ustawy tryb podziału między działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku, bez uwzględnienia obrotów z działalności będącej poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Sąd zgodził się z tut. Organem, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zastosowanie do podziału podatku naliczonego od wydatków ogólnych, wskazanej we wniosku, proporcji powierzchniowej. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołanie się w tym zakresie przez Gminę do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest właściwe. WSA zaznaczył, iż z faktu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia, nie pozwala jednak na wprowadzanie innych niż przewidziane przepisami ustawy reguł tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, powołany wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 193/12 oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony obliczony wg struktury zgodnie z art. 90 ustawy.

W celu wyliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ogólnych Gmina nie będzie mogła zatem posłużyć się przedstawioną we wniosku proporcją powierzchniową. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia części podatku naliczonego oraz przyjętej metody ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie, został załatwiony interpretacją z dnia 19 października 2012 r. nr ILPP1/443-1011/11/12-S/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-1011/11-5/MS, tj. w dniu 20 października 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.