Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1055.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-22
Teza: odnośnie skutków podatkowych konwersji wierzytelności pożyczkowych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania tego przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; pożyczka; przychód; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych konwersji wierzytelności pożyczkowych w zakresie:

*   przychodu podatkowego (pytanie numer 1) – **jest prawidłowe;**
*   kosztów uzyskania tego przychodu (pytanie numer 2) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych konwersji wierzytelności pożyczkowych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania tego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M. SA (dalej zwaną Spółką) prowadzi działalność pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Swoją działalność opiera na sieci biur franczyzowych. W kwietniu 2016 roku Spółka stała się częścią holdingu D. z siedzibą w Budapeszcie. M. SA jest właścicielem 100% akcji spółki W. SA, dla której w okresie 06.04.2014 do dnia 31.10.2016 M. SA udzieliło pożyczek na łączną kwotę 2.995.836,23 zł, nie jest to kwota ostateczna. Spółka planuje udzielić kolejnych pożyczek. W dniu złożenia wniosku o interpretację indywidualną Spółka nie zna kwoty przyszłych pożyczek dla pożyczkobiorcy W. SA.

W. SA planuje w 2017 roku podwyższyć kwotę kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, które obejmie w całości objąć M. SA. Zobowiązanie M. SA powstałe w wyniku objęcia akcji W. oraz wierzytelność M. tytułem udzielonych Spółce W., M. chce poddać konwersji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z objęciem nowo wyemitowanych akcji W. w i zamian za wkład niepieniężny, M. rozpozna przychód w wartości nominalnej objętych akcji. W M. SA powstanie zobowiązanie wobec W. tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za objęte akcje, w wartości nominalnej objętych akcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych akcji ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12. ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Wnioskodawca planuje rozpoznać koszty uzyskania przychodu w kwocie kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, skonwertowanych na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiona, przyszła transakcja wywoła skutki w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z:
    *   konwersją wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki na kapitał zakładowy;
    *   konwersją wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki na kapitał zakładowy ?
2.  Czy Spółka M. postąpi poprawnie rozpoznając jako podatkowy koszt uzyskania przychodu kwotę skonwertowanego na kapitał zakładowy kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Transakcja polegająca na konwersji wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki na kapitał zakładowy spowoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w Spółce M. SA (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad.2.

Kwota skonwertowanego na udziały (akcje) kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki będzie podatkowym kosztem uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Poza sporem w niniejszej sprawie objętej zakresem pytania numer 2, jest okoliczność (będąca przedmiotem pytania numer 1), że Wnioskodawca (Spółka) w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment konwersji wierzytelności pożyczkowych (z tytułu kapitału i odsetek) wobec W. SA z wierzytelnością tejże wobec Spółki o wniesienie na kapitał zakładowy - w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności pożyczkowych. Przedmiotem pytania drugiego jest natomiast kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem własnych wierzytelności pożyczkowych do W. SA i ta kwestia pozostaje do rozpatrzenia.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku udzielanych (również w przyszłości) W. SA pożyczek, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały (lub powstaną) po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielania przez niego finansowania W. SA (w postaci pożyczek). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Zdaniem organu podatkowego, chociaż wskazany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku, to nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 stanowi o „faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki”. W tym miejscu należy zauważyć, iż analizowany przepis zawiera określenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku (stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że przedmiotem wkładu do W. SA będą wierzytelności powstałe w wyniku udzielania tej spółce finansowania (w postaci pożyczek), które to wierzytelności stanowią „wierzytelności własne”. Zdaniem organu podatkowego w wyniku udzielania opisanych we wniosku form finansowania nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy (kwota pieniędzy wydatkowana na jego rzecz w postaci pożyczki) oraz kwota odsetek. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej składników majątkowych (wierzytelności własnych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość kwota kapitału udzielonych pożyczek, oraz kwota odsetek od tych pożyczek stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” ewentualnie „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Wracając do tematu wyjaśnić należy, że do powstania wierzytelności, przykładowo z tytułu pożyczki, niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. Podobnie jest przy innych formach finansowania. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez pożyczkobiorcę (W. SA) o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie pożyczki kwoty wraz z odsetkami. Z pewnością takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania w postaci pożyczki do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (pożyczkobiorcy, klienta, kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Wnioskodawca wytworzył przedmiotowe prawa.

W zakresie ustalenia czy wydatki związane z pojawieniem się w majątku wierzyciela „wierzytelności własnych” mogą być uznane za wydatki na ich „wytworzenie” można powołać potwierdzający stanowisko tutejszego organu prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1798/14), w którym to wyroku Sąd stwierdza: „Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowych), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek), gdyż nie poniosła wydatków, o których mowa w powyższych przepisach.”

Reasumując, kwota pieniędzy wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczek W. SA (kwota kapitału tych pożyczek), a tym bardziej kwota odsetek od tych pożyczek nie mogą zostać uznane za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakimi są własne wierzytelności pożyczkowe) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot głównych udzielonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.