Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.89.2017.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: brak obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wykonywaniu zadania publicznego powierzonego Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej, dokumentowanie fakturą VAT czynności polegającej na wykonywaniu zadania publicznego powierzonego Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej, brak obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokumentowania fakturą VAT otrzymywanych od Gminy dopłat, sposób dokumentowania otrzymywanych od Gminy dopłat.
Słowa kluczowe: dopłata; faktura; umowa-umowa cywilnoprawna; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2017r. (data wpływu 8 maja 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wykonywaniu zadania publicznego powierzonego Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej,

*   dokumentowania fakturą VAT czynności polegającej na wykonywaniu zadania publicznego powierzonego Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej,

*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokumentowania fakturą VAT otrzymywanych od Gminy dopłat,

*   sposobu dokumentowania otrzymywanych od Gminy dopłat,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wykonywaniu zadania publicznego powierzonego Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej,

*   dokumentowania fakturą VAT czynności polegającej na wykonywaniu zadania publicznego powierzonego Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej,

*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokumentowania fakturą VAT otrzymywanych od Gminy dopłat,

*   sposobu dokumentowania otrzymywanych od Gminy dopłat.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2017r. (data wpływu 8 maja 2017r.) informującym o rezygnacji z doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„…” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (Wnioskodawca), w której 100 - procent udziałów posiada Gmina …, która jest jej jedynym wspólnikiem.

Spółce powierzone zostało wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty Uchwałą Rady Gminy … nr … z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie wyboru sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej powierzono zadania Gminy w zakresie budowy, przebudowy, remontów, utrzymania i ochrony dróg, a także obiektów budowlanych, obiektów inżynierskich i urządzeń technicznych oraz zieleni przydrożnej zlokalizowanych w pasie drogowym.

Natomiast uchwałą Rady Gminy … nr … z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie reorganizacji „…” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … oraz zapewnienia tytułu prawnego do majątku składowiska odpadów w … włączone zostały do zakresu działalności Spółki prowadzenie składowiska odpadów oraz odzysk i unieszkodliwianie odpadów.

Z zakresu zadań własnych Gminy Spółka prowadzi również działalność związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

Wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka realizuje zadania z posiadanych środków. Na kompensatę kosztów związanych z budową, przebudową, remontami, utrzymaniem i ochroną dróg, a także obiektów budowlanych, obiektów inżynierskich i urządzeń technicznych oraz zieleni przydrożnej zlokalizowanych w pasie drogowym, Spółka otrzymuje dopłaty od jedynego wspólnika w trybie art. 178 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka i Gmina są odrębnymi od siebie podatnikami podatku od towarów i usług posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, bez zawierania umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy powinno być ono udokumentowane fakturą VAT?
3.  Czy dopłaty udzielane przez Gminę będącą jedynym wspólnikiem Spółki na pokrycie kosztów jej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy powinny być dokumentowane fakturą VAT?
4.  W razie negatywnej odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie, w jaki inny sposób powinny być dokumentowane dopłaty udzielane przez Gminę w przedstawionej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej gospodarka ta obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej decyzja o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej należy do kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek.

Jednostka samorządu terytorialnego może też, zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, powierzać wykonanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w drodze umowy na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych, lub odpowiednio przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku.

Spółka komunalna jest samorządową osobą prawną, faktycznie zależną od Gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym. Spółka realizując powierzone jej uchwałą Rady Gminy zadania własne gminy nie świadczy usług na rzecz Gminy.

Beneficjentem czynności Spółki są mieszkańcy Gminy. Tym samym nie można stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności spełniają definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy.

„W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Gmina, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prowadzi gospodarkę komunalną realizując zadania jej powierzone w różnych formach, m.in. tworząc spółkę bądź samorządowy zakład komunalny. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy spółka wykonuje powierzone przez gminę zadania, nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Spółka bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, że spółka świadczy usługi na rzecz gminy. Działania spółki w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane jest na zaspakajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej, zatem nie można uznać, że świadczy usługi, których odbiorcą, konsumentem jest gmina.” (Wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 232/12).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Odnosząc się również do zakresu działalności wykonywanej przez Spółkę wskazać należy, że w wyroku z 26 października 2012 r., I FSK 1906/11 Naczelny Sąd Administracyjny oceniał sytuację realizowania inwestycji o charakterze użyteczności publicznej wykonywanej poprzez niezależnych wykonawców i opłacanej przez gminę na podstawie otrzymywanych od nich faktur VAT. Sąd wywiódł w tym orzeczeniu, że „gmina budując drogę publiczną (gminną) nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych”; „nadal jest to sfera działań publicznoprawnych” (a więc poza systemem podatku od towarów usług).

W tym kontekście należy wskazać na analogię do sytuacji wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy, który świadczy usługi w imieniu jednostki samorządowej jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że taki stan faktyczny, mimo odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 VATu (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, CBOSA oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSA i WSA z 2013/6/96). Również skarżąca spółka działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy. Zarówno zakład, jak i spółka posiadają status podatnika VAT; nie powinny więc odgrywać roli różnice w reżimie prawnym obu form organizacyjnoprawnych (działalność pierwszej regulowana jest przez ustawę o finansach publicznych, drugiej zaś przez Kodeks spółek handlowych, w obu przypadkach w zw. z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej).

Należy każdorazowo brać pod uwagę podobieństwo statusu samorządowego zakładu budżetowego oraz komunalnej spółki prawa handlowego - przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe.

W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (wyrok w sprawie I FSK 1906/11).

Skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej) analogiczne i zbieżne powinny być kryteria oceny sytuacji prawnopodatkowej obydwu form prowadzenia przez gminy gospodarki komunalnej.

Zgodnie z powyższym więc należy uznać, że wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie powinno być wobec tego dokumentowane fakturą VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że dopłaty dokonywane przez Gminę jako jedynego udziałowca spółki nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenia usług przez spółkę (brak cechy odpłatności świadczenia).

Wykładnia dotyczących dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepisów art. 177 § 1 ksh, art. 178 § 1 ksh i art. 179 § 1 ksh oraz 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych pozwala na stwierdzenie, że dopłaty stanowią szczególny obowiązek wspólników wobec spółki, znajdujący swoje źródło w umowie spółki oraz uchwałach wspólników, a podstawową cechą tej instytucji jest jej czasowy charakter z uwagi na możliwość zwrotu wniesionych dopłat, co uniemożliwia potraktowanie tych świadczeń na rzecz Spółki jako wynagrodzenia za usługi przez nią świadczone.

Dopłaty wnoszone przez jedynego wspólnika - Gminę do Spółki mają za zadanie kompensowanie kosztów jej działalności w zakresie wykonywania zadań publicznych Gminy, wobec czego nie mogą być potraktowane jako wynagrodzenie za usługi. W tym wypadku nie ma mowy o wykonywaniu usług Spółki na rzecz Gminy.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14) w transakcjach, których stroną jest organ władzy publicznej (jednostka samorządu terytorialnego) należy zawsze badać, w jakim charakterze występuje. Sąd we wskazanym powyżej orzeczeniu wywiódł „Z uwag poczynionych w przywołanych orzeczeniach można wyprowadzić wniosek, że w sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy wymaga rozważenia, czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym z ww. wariantów świadczący charakter ponoszonych wydatków (w związku z nabyciem usługi przez podatnika VAT- gminę) nie powinien co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej sytuacji rozstrzygnąć ponadto należy, czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy, czy świadczenie jest niezależne.

Odpowiedź na powyższe pytania determinuje w ocenie składu orzekającego podatkową kwalifikację wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz odrębnych od niej podmiotów (podatników VAT). Jeżeli bowiem wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATu.”

Charakter, w jakim Gmina występuje w relacjach ze Spółką, dokonując dopłat o których mowa w art. 177 i n. KSH ma zasadnicze znaczenie dla ich podatkowo prawnej kwalifikacji w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w analizowanym przypadku nie można mówić o powstaniu stosunku prawnego analogicznego jak w przypadku niezależnego wykonawcy zadań gminnych, którego łączy z jednostką samorządu terytorialnego stosunek cywilnoprawny. Dopłaty dokonywane przez Gminę jako jedynego udziałowca, w trybie art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych, mają na celu pokrycie kosztów działalności Spółki, która wykonuje zadania własne Gminy z zakresu użyteczności publicznej, wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną między Spółką a Gminą. Zgodnie z wyrokiem WSA z 1 października 2015 r. sygn. akt III SA/GI 1444/15 „Gmina w relacji ze Spółką występuje jako organ władzy publicznej, który dokonuje powierzenia realizacji jej zadań własnych, które wykonywane będą nie na rzecz lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej. Nie jest zatem konsumentem (nabywcą usług), powierzonych zadań własnych, które scedowała na spółkę. A zatem niezależności organizacyjnoprawnej spółki nie towarzyszy niezależność w świadczeniu usług.”

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania, dróg, czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Te zadania własne Gmina w rozpatrywanej sprawie powierzyła Spółce komunalnej, w której jest jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów.

Na podstawie uchwały Rady Gminy Spółka przejęła zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powierzenie wykonywania tych zadań nastąpiło w trybie szczególnym, przewidzianym przepisami ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce komunalnej, co nie jest równoznaczne z zawarciem umowy cywilnoprawnej.

Spółka realizuje zadania powierzone jej uchwałą Rady Gminy, a Beneficjentem powierzonych czynności są mieszkańcy Gminy. Działalność Spółki jest finansowana dopłatami Gminy ustalanymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

*   działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego;

*   musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Obie przesłanki są w przypadku Spółki będącej Wnioskodawcą w niniejszej sprawie spełnione.

W zaistniałym stanie faktycznym, otrzymywane od Gminy środki (dopłaty) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a powierzone Spółce zadania własne Gminy są zależne od Gminy zarówno co do ich zakresu jak i finansowania przez Gminę jako jedynego wspólnika.

Wobec powyższego należy uznać, że otrzymywane od Gminy dopłaty udzielane Spółce w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają podatkowi od towarów i usług oraz nie powinny być dokumentowane fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w której 100% udziałów posiada Gmina …, która jest jej jedynym wspólnikiem. Spółce powierzone zostało wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy, przebudowy, remontów, utrzymania i ochrony dróg, a także obiektów budowlanych, obiektów inżynierskich i urządzeń technicznych oraz zieleni przydrożnej zlokalizowanych w pasie drogowym. Nadto włączone zostały do zakresu działalności Spółki prowadzenie składowiska odpadów oraz odzysk i unieszkodliwianie odpadów. Z zakresu zadań własnych Gminy Spółka prowadzi również działalność związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka realizuje zadania z posiadanych środków. Na kompensatę kosztów związanych z budową, przebudową, remontami, utrzymaniem i ochroną dróg, a także obiektów budowlanych, obiektów inżynierskich i urządzeń technicznych oraz zieleni przydrożnej zlokalizowanych w pasie drogowym, Spółka otrzymuje dopłaty od jedynego wspólnika w trybie art. 178 Kodeksu spółek handlowych. Spółka i Gmina są odrębnymi od siebie podatnikami podatku od towarów i usług posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy wykonywanie przez Spółkę zadań publicznych, powierzonych przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, bez zawierania umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturą oraz czy dopłaty, udzielane przez Gminę będącą jedynym wspólnikiem Spółki na pokrycie kosztów działalności Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

W oparciu o art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne obejmują m.in. sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573 z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią Spółka prawa handlowego – Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca jest Spółką, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Z uwagi na powołane przepisy i opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie zbiorowych potrzeb wspólnoty na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), zwanej dalej Ksh, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

W myśl § 2 ww. artykułu ustawy Ksh, dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Stosownie do art. 178 § 1 Ksh, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Na mocy art. 178 § 2 Ksh, jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Stosownie do art. 179 § 1 Ksh dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

W wypadku wniesienia dopłat, są one wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994r. ustawy o rachunkowości; (Dz. U. z 2016r. poz. 1047 z późn. zm.). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie zaliczona na wpłaty należne (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Ksh, LEX, 2008, wyd. VI.).

Z wniosku nie wynika, by Spółka za usługi wykonywane na podstawie zleceń od Gminy bez zawierania umowy cywilnoprawnej, pobierała wynagrodzenie od podmiotów trzecich. Dopłata stanowi, zatem wyłącznie źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy bez zawierania umowy cywilnoprawnej. Zatem z uwagi na charakter opisanej dopłaty, uznać należy że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi, wykonywane na podstawie zleceń, bez zawierania umowy cywilnoprawnej.

Tym samym z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT.

Podsumowując, wykonywanie zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, bez zawierania umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT. Zatem dopłaty udzielane przez Gminę będącą jedynym wspólnikiem Spółki na pokrycie kosztów jej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego, podnieść należy, że tut. Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Nie negując powołanych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie.

Wskazać również należy, że Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcia, potwierdzające jego stanowisko. Tut. Organ pragnie natomiast wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie odmienne poglądy. Przykładowo w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r. sygn. I FSK 1397/12 odnoszącego się do kwestii czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być udokumentowane fakturą VAT, NSA nie podzielił stanowiska zajętego w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 lipca 2012 r. o sygn. I SA/Po 232/12, który powołany został przez Wnioskodawcę. NSA wskazał, że „W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu to, że W.P.K. jako spółka prawa handlowego jest wyodrębnionym podmiotem, posiadającym osobowość prawną i że jest ono czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stopień zależności tej Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. Minister Finansów słusznie uznał, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje wynagrodzenie (na co wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji). W.P.K. w S. jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.”

Zatem wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza. Stawiając tezy orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez Spółkę na poparcie własnej argumentacji obok przytoczonej przez organ podatkowy należy stwierdzić, że świadczy to jedynie o podzieleniu i braku jednoznacznej wykładni prezentowanej przez Sądy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.