Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/436-188/13/17-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ILPB2/436-188/13 -2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 28 listopada 2013 r. nr ILPB2/436W-17/13-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca wniósł skargę na interpretacji indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 października 2013 r. nr ILPB2/436-188/13-2/MK.

Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Po 188/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wnioskodawcy.

W związku z powyższym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15 Naczelny Sąd Administracyjny:

*   uchylił zaskarżony wyrok w całości;
*   uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2013 r. nr ILPB2/436-188/13-2/MK.

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 188/14 w sprawie zwrotu akt.

W swym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny – powołując się na wyroki: z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 i z 4 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 763/13 wskazał, że przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego, wniesionego przez akcjonariuszy. Dalej wyjaśnił, że kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego (por. także wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 639/14).

W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy). Wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1 ustawy). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. W art. 1 ust. 1 ustawy zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki, podlegają opodatkowaniu jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji „majątek spółki osobowej” w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125 K.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Ponieważ w kapitale zakładowym nie uwzględnia się wkładów na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wkładów przekazanych na kapitał zapasowy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej Spółka) planuje założenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (na dzień składania wniosku spółka ta jeszcze nie istnieje), zaś akcjonariuszem Spółka, przy następujących założeniach:

*   wkład komplementariusza do SKA stanowić będzie gotówka,
*   komplementariusz nie będzie dokonywał wniesienia wkładów na kapitał zakładowy SKA, zatem nie będzie jednocześnie akcjonariuszem,
*   akcjonariusz akcje w kapitale zakładowym obejmie za gotówkę w wysokości 12.500 zł oraz w postaci wkładu niepieniężnego w postaci części posiadanych środków trwałych oraz praw do zarejestrowanego znaku towarowego „A”,
*   aport akcjonariusza zostanie dokonany z agio, tj. część wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA,
*   akcjonariusz − „A” Sp. z o. o. nie będzie jednocześnie komplementariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych − PCC, w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) określa podstawę opodatkowania tym podatkiem, w przypadku zawarcia umowy spółki, jako wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 PCC). Skoro zatem oba te zdarzenia prawne związane z umową spółki osobowej skutkują opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wykładnia przepisów prawa regulujących obowiązki podatników w tych sytuacjach nie może być interpretowana jedynie literalnie, ale wg wykładni systemowej, czyli w relacji do innych przepisów tego aktu prawnego. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym − jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

W przypadku zmiany umowy spółki osobowej w art. 1 ust. 3 pkt 1 PCC, ustawodawca definiując zmianę umowy przy spółce osobowej (dla potrzeb tego podatku), posługuje się pojęciem: „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego”, przy czym oba te skutki podwyższenia wkładu w spółce osobowej są uznawane za zmianę umowy spółki osobowej.

Mając na względzie fakt, że ustawa o PCC specyficznie wymienia wartość kapitału zakładowego w kontekście spółek osobowych należy przyjąć, że w przypadku spółek osobowych posiadających kapitał zakładowy, czyli spółki komandytowo-akcyjnej, pod uwagę powinno być brane zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu komplementariusza (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki) oraz kapitał zakładowy oraz jego podwyższanie. Z brzmienia powyższego przepisu jasno wynika, że reguła opodatkowania wartości odnosząca się do zwiększenia majątku odnosi się tylko do wkładów (w naszym przypadku komplementariusza) oraz do podwyższenia kapitału zakładowego, bez wskazywania na podstawę opodatkowania również wartości agio odnoszonej na kapitał zapasowy.

Zawarcie umowy spółki komandytowe-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych − PCC (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k). Podstawę opodatkowania określa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) PCC, z którego literalnego brzmienia wynika, że „podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.”

Dokonując zatem wykładni systemowej tego przepisu należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego wnoszonego przez akcjonariuszy.

Powyższe przepisy stanowią bowiem wprost o kapitale zakładowym. W związku z tym, że brak jest ustawowej definicji kapitału zakładowego w ustawie o PCC, to instytucję kapitału zakładowego należy rozpatrywać przez pryzmat Kodeksu Spółek Handlowych. I tak w kontekście spółki komandytowo-akcyjnej o kapitale zakładowym stanowi zapis art. 126 § 2 KSH „Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych.” oraz art. 130 pkt 5 „Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać wysokość kapitału zakładowego (\`(...)\`)”.

Kapitał zakładowy stanowi iloczyn ilości wyemitowanych akcji oraz wartości nominalnej jednej akcji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wysokość (a zarazem wartość) kapitału zakładowego określa statut Spółki i ta wysokość (wartość) kapitału zakładowego wskazana w Statucie stanowi podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej (Statutu). Jak wynika z regulacji KSH (art.130 pkt 4 i 5) w kontekście spółki komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia z:

*   wkładem/mi komplementariuszy, oraz
*   z kapitałem zakładowym, który pokrywany jest przez akcjonariuszy (w tym akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami.

Biorąc pod uwagę racjonalność działania ustawodawcy, należy stwierdzić, że z całą pewnością wprowadzając podatek PCC od zawarcia umowy spółki (statutu) komandytowo-akcyjnej, ustawodawca nie miał na myśli opodatkowania wszystkich tworzonych w spółce kapitałów. Wynika, to z faktu, że nie zdefiniował on na potrzeby ustawy o PCC pojęcia kapitału zakładowego ani nie użył nigdzie w ustawie pojęcia kapitału zapasowego, rezerwowego itp. w kontekście opodatkowania zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie całości wkładów wnoszonych do spółki przez wspólników, w tym wkładów akcjonariuszy w części wnoszonej jako agio na kapitał zapasowy, to zupełnie zbędne legislacyjnie byłoby odrębne dodanie przy spółkach osobowych pojęcia „albo kapitał zakładowy”. Wówczas wystarczyłoby pojęcie „wartości wkładów wniesionych przez wspólników spółki”, które swoim zakresem objęłoby wkłady komplementariuszy, jak i całość wkładu akcjonariusza. Skoro ustawodawca świadomie wprowadził pojęcie „albo kapitał zakładowy” przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności zawarcia i zmiany umów spółek osobowych, to interpretacja tego pojęcia musi być ścisła i zgodna ze znaczeniem tego pojęcia w systemie prawa.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu (\`(...)\`) należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK1995/1 /23). Również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym SN stwierdził, że „fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie − rzecz jasna idealizujące − o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań” (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt l KZP 53/99).

Reasumując, w przypadku czynności cywilnoprawnej zawarcia umowy spółki komandytowo -akcyjnej, podstawę opodatkowania PCC będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego SKA oraz wartość wkładu wniesionego komplementariusza.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 840/11, który jasno i precyzyjnie orzekł wprost, że przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowi łącznie wartość wniesionych wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że: „W tej sytuacji zachodziła wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej w skrócie k.s.h., które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo-akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy-akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał.

Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.