Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-243/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-02
Teza: Czy przedstawiona w opisie w zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki C w zamian za aport 100% udziałów w Spółkach A i B?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanej transakcji art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanej transakcji art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada obecnie 100% udziałów m.in. w następujących podmiotach:

*   Spółkach A i B – będącymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);
*   Spółce C – będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy.

Rozważane jest przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka wniesie aportem do Spółki C 100% posiadanych przez siebie udziałów w Spółkach A i B. w zamian za co Spółka C wyda Spółce własne udziały o wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych od Spółki udziałów Spółek A i B. Wskutek wniesienia do Spółki C aportem przez Spółkę jej udziałów w Spółkach A i B, w Spółce C zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach A i B.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie w zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki C w zamian za aport 100% udziałów w Spółkach A i B?

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy, a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki C w zamian za aport 100% udziałów w Spółkach A i B.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Art. 12 ust. 4d ww. ustawy, stanowi, iż:

„Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,
*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż transakcja wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d omawianej ustawy) jest jedną z operacji restrukturyzacyjnych, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310 s. 34, dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 2 lit. e) Dyrektywy, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przepisy art. 12 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8d i pkt 8e zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w drodze transpozycji postanowień Dyrektywy.

Odnosząc postanowienia powyższych przepisów do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że wszystkie warunki przewidziane w art. 12 ust. 4d ww. ustawy zostaną w ramach przedmiotowych transakcji spełnione, tj.:

*   Spółka dokona wniesienia aportem do Spółki C 100% udziałów posiadanych w Spółkach A i B, a w zamian za otrzymane udziały Spółka C wyda Spółce udziały własne, przy czym wartość nominalna wydanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Spółek A i B,
*   wymiana udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (w szczególności, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym zorganizowanym w formie spółki akcyjnej; Spółki A, B i C są polskimi rezydentami podatkowymi zorganizowanymi w formie spółek z o.o.);
*   w wyniku wymiany udziałów Spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach A i B.

W świetle powyższego uznać należy, że skoro przesłanki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną spełnione, to zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu przedmiotową transakcję (transakcje) należy uznać za wymianę udziałów. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę C w zamian za aport 100% udziałów w Spółkach A i B.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że na moment wymiany udziałów Spółka nie będzie także uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej transakcji.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W świetle powyższego, na moment dokonania transakcji wymiany udziałów Spółka nie powinna rozpoznać kosztu uzyskania przychodów z tytułu przekazania Spółce C udziałów Spółek A i B w drodze aportu. Obowiązek podatkowy Spółki jest odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce C w wyniku transakcji wymiany udziałów. Wówczas, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce C otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy. W rezultacie, na moment dokonania wymiany udziałów Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki C ani kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem udziałów Spółek A i B.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. (znak: IPTPB3/423-228/12-4/GG) organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy:

„(\`(...)\`) w przypadku, gdy aport będzie wnoszony do S. Polska, spółka ta będzie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. (\`(...)\`)

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce wymiana udziałów, o której traktuje art. 12 ust, 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, wartość otrzymanych udziałów/akcji w (\`(...)\`) S. Polska nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy”.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. (znak: IPPB3/423-872/10-2/AG) organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy:

„W zamian za zbywane udziały w X Sp. z o.o. otrzyma udziały w Y Sp. z o.o. Ponadto Y Sp. z o.o. (spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w X Sp. z o.o. (w spółce, której udziały są zbywane).

Wobec powyższego – w opinii Wnioskodawcy – zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., co oznacza że na moment transakcji zamiany udziałów 1. nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Y Sp. z o.o. Obowiązek podatkowy powstanie jednakże dla J. w przypadku dalszego odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku transakcji zamiany”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja odnosi się do kwestii poruszonej w pytaniu, w konsekwencji zagadnienie nie dotyczy stanowiska Wnioskodawcy sformułowanego w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowaną transakcją.

Podnieść bowiem należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy). Natomiast wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Granice szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem. Wnioskodawca, poprzez treść zadanego pytania, wnioskuje jedynie o możliwość zastosowania do przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów przepisu art. 12 ust. 4d, zatem zagadnienia dotyczące kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów nie stanowią zakresu przedmiotowego wydanej interpretacji oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.