Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.885.2022.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-13
Teza: Nieopodatkowanie czynności przeniesienia tokenów NFT w zamian za kryptowalutę.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieopodatkowania czynności przeniesienia tokenów NFT w zamian za kryptowalutę. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (REGON: \`(...)\`, NIP: \`(...)\`, KRS: \`(...)\`; zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, a także „Zainteresowanym”) jest spółką prawa handlowego, zajmującą się głównie tworzeniem nowego oprogramowania. Działalność przeważająca Spółki, sklasyfikowana została zgodnie z PKD jako działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`), a jednym ze wspólników Spółki jest spółka akcyjna notowana na \`(...)\`, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pozostałymi wspólnikami są obywatele polscy, posiadający rezydencję również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza emitować (wytwarzać oraz udostępniać) niewymienialne tokeny NFT (ang. non-fungible token). Tokeny NFT stanowią treść cyfrową, więc nie są rzeczami w rozumieniu art. 45 KC. Ponadto, transakcja udostępnienia tokenów NFT będzie następowała na podstawie umowy nienazwanej, której ekonomiczny charakter zbliżony będzie do umowy sprzedaży. Tokeny NFT nie są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wyjaśnić należy, że tokeny NFT oparte są na technologii blockchain, są unikalnym elementem kodu blockchain. Tokeny NFT są oparte na sieci blockchain, ale nie są kryptowalutą, ponieważ są niewymienialne. NFT to cyfrowe zapisy, które przedstawiają daną wartość i mogą być jedynie kupione i sprzedane na blockchainie określonych kryptowalut. Tokeny NFT reprezentują jednostkę danych, która jest przechowywana na blockchainie. Tokeny NFT to unikatowa cyfrowa wartość, która reprezentuje konkretną jednostkę danych. Dzięki temu, że tokeny NFT są przypisane do kodu na sieci blockchain gwarantują unikalność kopii danego dzieła i służą jako cyfrowy certyfikat własności.

Spółka planuje wyemitować tokeny NFT stanowiące cyfrowy certyfikat własności poszczególnych dzieł (graficznych przedstawień samochodów). Użytkownik będzie miał prawo używać elementu graficznego samochodu w grze.

W celu realizacji rozważanego przedsięwzięcia w pierwszej kolejności dojdzie do wytworzenia tokenów NFT, czyli ich wyemitowaniu poprzez „zmintowanie” (ang. minting) i ich dalszego przeniesienia na nabywców. Zainteresowany będzie przenosił własność tokenów NFT, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie, jak usługi lub prawa majątkowe. Wnioskodawca będzie emitował tokeny NFT na adres anonimowego użytkownika. Na chwilę obecną Spółka rozważa mintowanie z wykorzystaniem giełdy, ale także poprzez narzędzia bezpośrednie, dostępne aktualnie na rynku.

Tokeny NFT zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty. Przeniesienie prawa własności tokenu NFT na użytkownika nastąpi w momencie przesłania tokenu NFT na portfel elektroniczny użytkownika. Nabywcą tokena może być dowolna osoba fizyczna, osoba prawna lub osoba niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy tą osobowość prawną nadają z Polski, krajów UE lub innych krajów, która może, lecz nie musi, być zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce lub UE. Zainteresowany nie będzie przyjmował od nabywców walut fiducjarnych. Wyjaśnić bowiem należy, że jedynym sposobem zapłaty za przeniesienie tokenów NFT będzie zapłata w kryptowalutach.

Na moment składania wniosku Wnioskodawca planuje przyjmowanie zapłaty w szczególności w formie kryptowaluty … oraz …, stanowiących rodzime kryptowaluty na publicznych platformach blockchain odpowiednio \`(...)\` oraz \`(...)\`.

Wnioskodawca, po otrzymaniu środków (kryptowalut) za sprzedaż tokenów NFT, otrzymuje je na swój portfel. Portfel daje użytkownikowi dostęp do posiadanych przez niego kryptowalut. Spółka może następnie otrzymane środki w postaci kryptowaluty wymienić lub sprzedać oraz zamienić na inną kryptowalutę lub na walutę fiducjarną.

Tokeny NFT spełniają definicję pojęcia „pieniądza elektronicznego” w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2360). Stosownie bowiem do art. 2 pkt 21a ww. ustawy pieniądz elektroniczny stanowi wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Pieniądzem elektronicznym jest pieniądz sieciowy, który jest przechowywany na nośnikach informacji takich jak np. karty płatnicze. Pieniądz elektroniczny posiada określoną wartość pieniężną, jest przechowywany elektronicznie oraz wydawany przez podmioty, które uzyskały pozwolenie na prowadzenie tego typu działalności i jest akceptowany również przez podmioty inne niż wydawca pieniądza elektronicznego.

Nie sposób tracić z pola uwagi faktu, że token NFT - w odróżnieniu od pieniądza elektronicznego - ma unikalną wartość i nie podlega wymianie tak jak kryptowaluty. Token NFT jest oparty na sieci blockchain, ale nie jest kryptowalutą - jest bowiem niewymienialny, co jest kluczowe dla sprawy. Token NFT nie jest walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W związku z tym nie można stwierdzić, że token NFT jest pieniądzem elektronicznym.

Odnotować także należy, że kryptowaluta jest cyfrowym odwzorowaniem wartości. Ponadto kryptowaluta jest wymienialna na prawne środki płatnicze i zgodnie z definicją może być przechowywana cyfrowo oraz uznawana za przedmiot handlu elektronicznego. Tymczasem tokeny NFT stanowią niewymienialne tokeny oparte na technologii blockchain, które są unikalnym elementem kodu blockchain. Token NFT jest niewymienialny, tj. nie ma ustalonego kursu wymiany tokenów NFT na inne aktywa, token NFT jest oparty na sieci blockchain, ale nie jest kryptowalutą, ponieważ jest niewymienialny.

Tokeny NFT to cyfrowe zapisy, które przedstawiają daną wartość i mogą być jedynie kupione i sprzedane na blockchainie danej kryptowaluty, którą to krytpowalutą użytkownicy protokołu mogą między sobą handlować.

Token NFT mintowany przez prywatną firmę i sprzedawany anonimowym użytkownikom głównie w celach kolekcjonerskich nie jest również międzynarodową jednostką rozrachunkową. W opinii Wnioskodawcy, token NFT nie jest instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500, ze zm.). Wskazać przy tym należy, że jeśli dane prawo podmiotowe nie zostało zakwalifikowane jako kategoria instrumentów finansowych przez prawodawcę unijnego, to nie może również mieć takiego charakteru w świetle prawa krajowego państw członkowskich Unii Europejskiej.

Z uwagi na specyficzną, a przede wszystkim odrębną koncepcję instytucji tokenu NFT, należy go traktować jako dowód nabycia egzemplarza oryginalnego utworu, który ma wartość kolekcjonerską. Sam transfer tokenów NFT nie implikuje przeniesienia żadnych praw własności intelektualnej do aktywa, które może stanowić przedmiot własności intelektualnej. Nie daje też licencji na korzystanie z takiego utworu - aktywa. Podkreślić należy, iż umowy przenoszące prawa autorskie wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, a co za tym idzie przeniesienie praw autorskich na podstawie zamierzonego przeniesienia tokenów NFT w zamian za kryptowalutę - nie jest możliwe. Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów prawa, tokeny NFT nie mieszczą się w jednej, zdefiniowanej kategorii prawnej, stąd nie znajduje żadnego uzasadnienia przypisywanie czynnościom przeniesienia tokenów NFT skutków podatkowych wynikających z przeniesienia innych rzeczy / praw / praw majątkowych / zobowiązań, itd. - na zasadzie per analogiam. Byłaby to niedopuszczalna, rozszerzająca wykładnia przepisów prawa.

W konsekwencji powyższego, skonstatować zatem należy, iż token NFT nie jest prawnym środkiem płatniczym.

W momencie emisji tokenu NFT Spółka nie będzie dysponować informacją co do tożsamości nabywcy. Wnioskodawca będzie emitował token na adres anonimowego użytkownika, więc tożsamość, siedziba działalności czy miejsce zamieszkania nabywcy nie będą znane Zainteresowanemu.

### Pytanie

Czy czynność przeniesienia tokenów NFT w zamian za kryptowalutę będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, czynność przeniesienia tokenów NFT w zamian za kryptowalutę nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; zwanej dalej „uVAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli są wykonywane przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 ust. 22 uVAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei, po myśli art. 8 ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oznacza to zatem, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Aby świadczenie - jako usługa - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uVAT wymaga, aby łącznie spełnione zostały następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) winien być bezpośrednim beneficjentem świadczenia (dalej jako „Warunek 1”);

· musi wystąpić wynagrodzenie (element odpłatności), tj. świadczonej usłudze winno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (dalej jako „Warunek 2”).

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument (Warunek 1), tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub winien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

W świetle powyższego, mając na uwadze cytowany wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, stwierdzić należy, iż Warunek 2 zostanie spełniony, gdy z zawartej przez strony umowy wynikać będzie obowiązek zapłaty (przesłanka odpłatności).

W opinii Wnioskodawcy, w realiach badanej sprawy, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem, gdyż kryptowaluty nie są prawnym środkiem płatniczym, towarem, usługą czy prawem majątkowym. Skoro tak, to nie znajduje żadnego uzasadnienia wiązanie z czynnością przeniesienia tokenów NFT skutków podatkowych odpowiadających przeniesieniu innych rzeczy / praw w tym praw majątkowych / zobowiązań, itd. - na zasadzie per analogiam.

Obecnie obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na przyjęcie kryptowaluty jako prawnego środka płatniczego w Polsce.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o \`(...)\` (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2025; zwanej dalej „uNBP”), NBP przysługuje wyłączne prawo emitowania znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 31 uNBP, znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Ponadto zgodnie z art. 32 ww. ustawy znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższymi przepisami traktowanie określonego środka płatniczego jako prawnego środka płatniczego uzależnione jest od jego emisji przez Narodowy Bank Polski. Wytworzenie i obrót kryptowalut odbywa się poza jakimikolwiek oficjalnymi strukturami publicznymi, w szczególności poza bankami centralnymi, a co za tym idzie nie może ona zostać uznana za prawny środek płatniczy.

Kryptowaluta nie spełnia również wymogów na gruncie prawa polskiego do uznania jej za walutę obcą, nie jest ona bowiem uznawana za prawny środek płatniczy w Polsce i poza jej granicami.

Zgodnie z komunikatem Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z 7 lipca 2017 r. „«waluty» wirtualne nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności punktach handlowo-usługowych. «Waluty» wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 9 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.”

Zgodnie z definicją określoną w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, waluta wirtualna to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem oraz jest wymienialna w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowana jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywana lub przeniesiona albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle powyższego, wyemitowanie tokenów NFT w zamian za kryptowaluty nie może być uznane za odpłatne przyjęcie w rozliczeniu waluty wirtualnej stanowiącej cyfrowe odwzorowanie wartości, która nie stanowi środka płatniczego, usługi czy też towaru.

Nie sposób pomijać faktu, że tokeny NFT są niewymienialne. Bazują one na technologii blockchain - są unikalnym elementem kodu blockchain. Token NFT jest oparty na sieci blockchain, ale nie jest kryptowalutą, ponieważ jest niewymienialny. Zatem, choć tokeny NFT również bazują na technologii blockchain, z której korzystają kryptowaluty, istnieje pomiędzy nimi podstawowa różnica. Wyjaśnić bowiem należy, że każda jednostka danej kryptowaluty ma tę samą wartość (posiada kurs wymiany), zaś w obrocie występują jednostki tego samego rodzaju. Natomiast każdy token NFT jest unikatowy, tj. ma własną wartość oraz nie ma dla nich identycznego odpowiednika. Ponadto, kryptowaluty są oznaczone co do gatunku, a nie co do tożsamości. Taka wymiana w przypadku NFT nie jest możliwa, gdyż poza danym konkretnym tokenem NFT nie istnieje jego analogiczna kopia (NFT jest unikalne).

Co istotne, NFT to cyfrowe zapisy, które przedstawiają daną wartość i mogą być jedynie kupione i sprzedane na blockchainie danej kryptowaluty, którą użytkownicy protokołu mogą między sobą handlować. Tokeny NFT reprezentują jednostkę danych, która jest przechowywana na blockchainie. Tokeny NFT to unikatowa cyfrowa wartość, która reprezentuje konkretną jednostkę danych. Dzięki temu, że token NFT jest przypisany do kodu na sieci blockchain gwarantuje unikalność kopii danego dzieła (utworu) i służy jako cyfrowy certyfikat własności. Co prawda kryptowaluta jest nośnikiem pewnej wartości, jednakże z treści przepisów podatkowych odnoszących się wprost do walut wirtualnych wynika, że moment powstania zobowiązania podatkowego należy rozpoznać dopiero w chwili jej wymiany kryptowalut na dobro „konwencjonalne”.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w realiach badanej sprawy, nie zostanie spełniony Warunek 2 - odnoszący się do przesłanki odpłatności - czynność przeniesienia tokenów NFT w zamian za kryptowalutę nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT. Jak bowiem zostało to wykazane powyżej, w analizowanym przypadku sprzedaż tokenów NFT w zamian za kryptowaluty nie może być uznana za świadczenie za wynagrodzeniem, z uwagi na fakt, iż kryptowaluty nie są prawnym środkiem płatniczym, towarem, usługą czy też prawem majątkowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Zajmujecie się głównie tworzeniem nowego oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności zamierzacie Państwo emitować (wytwarzać oraz udostępniać) niewymienialne tokeny NFT. Transakcja udostępnienia tokenów NFT będzie następowała na podstawie umowy nienazwanej, której ekonomiczny charakter zbliżony będzie do umowy sprzedaży. Tokeny NFT nie są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.Tokeny NFT oparte są na technologii blockchain, są unikalnym elementem kodu blockchain. Tokeny NFT nie są kryptowalutą, ponieważ są niewymienialne. Tokeny NFT reprezentują jednostkę danych, która jest przechowywana na blockchainie. Tokeny NFT to unikatowa cyfrowa wartość, która reprezentuje konkretną jednostkę danych. Dzięki temu, że tokeny NFT są przypisane do kodu na sieci blockchain gwarantują unikalność kopii danego dzieła i służą jako cyfrowy certyfikat własności.

Planujecie Państwo wyemitować tokeny NFT stanowiące cyfrowy certyfikat własności poszczególnych dzieł (graficznych przedstawień samochodów). Użytkownik będzie miał prawo używać elementu graficznego samochodu w grze. W celu realizacji rozważanego przedsięwzięcia w pierwszej kolejności dojdzie do wytworzenia tokenów NFT, czyli ich wyemitowaniu poprzez „zmintowanie” i ich dalszego przeniesienia na nabywców. Będziecie Państwo przenosić własność tokenów NFT, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie, jak usługi lub prawa majątkowe. Będziecie Państwo emitować tokeny NFT na adres anonimowego użytkownika. Na chwilę obecną rozważacie Państwo mintowanie z wykorzystaniem giełdy, ale także poprzez narzędzia bezpośrednie, dostępne aktualnie na rynku.

Tokeny NFT zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty. Przeniesienie prawa własności tokenu NFT na użytkownika nastąpi w momencie przesłania tokenu NFT na portfel elektroniczny użytkownika. Nabywcą tokena może być dowolna osoba fizyczna, osoba prawna lub osoba niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy tą osobowość prawną nadają z Polski, krajów UE lub innych krajów, która może, lecz nie musi być zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce lub UE. Jedynym sposobem zapłaty za przeniesienie tokenów NFT będzie zapłata w kryptowalutach. Po otrzymaniu środków (kryptowalut) za sprzedaż tokenów NFT, otrzymujecie je Państwo na swój portfel. Portfel daje użytkownikowi dostęp do posiadanych przez niego kryptowalut. Możecie Państwo następnie otrzymane środki w postaci kryptowaluty wymienić lub sprzedać oraz zamienić na inną kryptowalutę lub na walutę fiducjarną.

Analiza okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do czynności przeniesienia tokenów NFT na nabywców będziecie Państwo działać jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tej sprawie Państwo bowiem będziecie wykonywać czynności polegające na wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działania podejmowane przez Państwa w celu przeniesienia tokenów NFT na nabywców, a także ich zarobkowy charakter, wypełniają przesłanki do uznania, że będziecie Państwo działać w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Wskazać należy, że czynność przeniesienia tokenów NFT nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu tokeny NFT nie będą stanowić towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Opisane przez Państwa czynności polegające na przeniesieniu tokenów NFT w zamian za kryptowalutę wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku przeniesienia tokenów NFT na nabywców w zamian za kryptowalutę będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem – usługi za usługę. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Barter jest transakcją dwustronną, czyli zamianą towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Jak już wskazano w zamian za przeniesienie tokenów NFT, która to czynność jest świadczeniem usług przez Państwa, otrzymacie Państwo kryptowalutę, która to czynność również jest świadczeniem usług, przy czym w tym przypadku świadczonych na rzecz Państwa.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność przeniesienia tokenów NFT w zamian za kryptowalutę – w sytuacji, gdy miejscem ww. świadczenie będzie terytorium kraju – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).