Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-349/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-27
Teza: W którym momencie należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu świadczenia Usług Serwisowych (Maintenance) w następujących przypadkach: 1) w przypadku umowy zawartej na rok lub dłuższy okres, przy miesięcznym, dwumiesięcznym lub kwartalnym fakturowaniu odpowiednich części ustalonego z góry wynagrodzenia? 2) w przypadku umowy zawartej na rok lub okres dłuższy niż rok, przy jednorazowym fakturowaniu z góry za cały okres umowy ustalonego z góry wynagrodzenia? 3) w przypadku otrzymania wpłaty przed wystawieniem faktury na odpowiednią część lub całość ustalonego z góry wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: przychód; umowa; umowa-umowa licencyjna; usługi-usługi serwisowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2010 r. (data wpływu 20.05.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 06.08.2010 r. (data nadania 06.08.2010 r., data wpływu 09.08.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29.07.2010 r. Nr IPPB5/423-349/10-2/PS (data nadania 29.07.2010 r., data doręczenia 03.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług serwisowych:

1.  w odniesieniu do pierwszego pytania wniosku - **jest nieprawidłowe,**
2.  w odniesieniu do drugiego pytania wniosku - **jest prawidłowe,**
3.  w odniesieniu do trzeciego pytania wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług serwisowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „S.”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie opracowywania, licencjonowania oraz wdrażania komputerowego oprogramowania biznesowego dla podmiotów z różnych branż gospodarki. Większość klientów używających rozwiązań informatycznych S. na podstawie zawartych umów licencyjnych korzysta także z usług świadczonych przez Spółkę w zakresie serwisowania licencjonowanego oprogramowania (dalej: „Usługi Serwisowe” lub „Maintenance”).

Usługi Serwisowe obejmują w szczególności następujące świadczenia:

1.  Stale ulepszanie i rozwój (ciągła optymalizacja oprogramowania), w tym (i) Dostarczanie nowych wersji Oprogramowania będącego przedmiotem licencji oraz narzędzi i procedur używanych przy zmianie wersji na nowszą; (ii) Dostarczanie pakietów korekcyjnych; (iii) Aktualizacje technologii mające na celu wsparcie systemów; (iv) Dostarczanie narzędzi wspierających zarządzania zmianą w oprogramowaniu.
2.  Globalne zaplecze serwisowe, w tym: (i) Portal stanowiący bazę danych wiedzy S. oraz zewnętrzny portal służący do wymiany wiedzy z Klientami, w których Spółka zamieszcza informacje i usługi dostępne dla Klientów i partnerów; (ii) Noty serwisowe dostępne na portalu zawierające informacje o błędach w Oprogramowaniu oraz sposobach ich usunięcia, uniknięcia oraz obejścia. Noty mogą zawierać kody korygujące błędy, które Klient może wdrożyć do swojego Systemu; (iii) Note Assistant - narzędzie wspierające administratorów technicznych we wprowadzaniu określonych korekt oraz ulepszeń do komponentów systemu.
3.  Wsparcie operacji o krytycznym znaczeniu, w tym: (i) Stała kontrola jakości; (ii) Globalne przetwarzanie zgłoszeń serwisowych odnoszących się do Oprogramowania wraz z definicją gwarantowanych czasów reakcji oraz czasów naprawy; (iii) Globalnie dostępna analiza problemów 24 godziny na dobę wraz z odpowiednimi procedurami eskalacyjnymi.
4.  Pozostałe, w tym: (i) Komponenty monitorujące systemy pod względem optymalizacji dostępnych zasobów w ramach procesu wczesnego ostrzegania; (ii) Narzędzia diagnostyczne Oprogramowania; (iii) Procedury i narzędzia dodatkowe mające na celu obniżenie kosztu eksploatacji i zwiększenie wydajności; (iv) Dostęp do informacji (za pomocą portalu) na temat procesów wdrożenia i procedur standardowych oraz informacji wpływających na obniżenie ryzyka wystąpienia błędów; (v) Uczestnictwo Klientów i Partnerów w Społeczności S. (za pomocą portalu) oraz dostęp do informacji dotyczących najlepszych praktyk biznesowych, ofert serwisowych, itp. W przypadku zgłoszenia usterek przez Klienta, S. wspiera Klienta w ramach procesu rozwiązywania problemu poprzez informowanie Klienta o sposobie usunięcia, uniknięcia i obejścia błędów. Takie wsparcie odbywa się za pomocą dedykowanej infrastruktury wsparcia, którą zapewnia S.. Klient może przesłać komunikat o błędzie w każdym czasie. W wyjątkowych sytuacjach, Klient może kontaktować się z S. telefonicznie.

Pierwsza umowa serwisowa z danym klientem jest zazwyczaj zawierana na okres dwóch lat, po czym jest automatycznie przedłużana na kolejny rok, o ile żadna ze stron nie wypowie umowy w uzgodnionym terminie. Możliwe jest, że również pierwsza umowa serwisowa z danym klientem zostanie zawarta na okres jednego roku (kalendarzowego albo 12 kolejnych miesięcy) i będzie automatycznie przedłużana na kolejne lata. W pewnych sytuacjach może dochodzić do zawarcia umowy serwisowej na okresy dłuższe lub krótsze niż jeden rok.

Co do zasady, jest ustalane wynagrodzenie roczne za Usługi Serwisowe. Wynagrodzenie roczne z tytułu świadczenia Usług Serwisowych jest o obliczane jako iloczyn właściwej stawki procentowej oraz podstawy naliczania opłaty (co do zasady, wartości nabytych licencji).

Opłaty serwisowe są z reguły uiszczane kwartalnie z góry w terminie 30 dni od wystawienia faktury (faktura jest wystawiana na początku danego kwartału). W niektórych przypadkach, na życzenie klienta, opłaty serwisowe są uiszczane w okresach miesięcznych lub dwumiesięcznych (faktury wystawiane są na początku danego miesiąca/pierwszego z dwóch miesięcy) lub za. cały rok kalendarzowy z góry (faktura wystawiana jest na początku danego roku). W niewielkiej części sytuacji faktura jest wystawiana nie na początku danego przedziału fakturowania, lecz pod jego koniec, np. w ostatnim miesiącu roku, na który została zawarta umowa. W wyjątkowych sytuacjach umowa jest podpisywana na dłuższe okresy (np. 20 miesięcy, 2 lata, 3 lata), a opłaty serwisowe są uiszczane za cały taki okres z góry (faktura wystawiana jest na początku pierwszego roku usługi).

Co do zasady, wynagrodzenie za dany okres trwania umowy serwisowej jest stałe i znane z góry, a tylko w wyjątkowych sytuacjach może być nieznacznie zmniejszone (do 5%) jeżeli w danym okresie (np. kwartale) poziom wykonanych w uzgodnionych terminach reakcji S. na zgłoszenia serwisowe klienta spadnie poniżej określonego progu.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym momencie należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu świadczenia Usług Serwisowych (Maintenance) w następujących przypadkach:

1.  w przypadku umowy zawartej na rok lub dłuższy okres, przy miesięcznym, dwumiesięcznym lub kwartalnym fakturowaniu odpowiednich części ustalonego z góry wynagrodzenia?
2.  w przypadku umowy zawartej na rok lub okres dłuższy niż rok, przy jednorazowym fakturowaniu z góry za cały okres umowy ustalonego z góry wynagrodzenia?
3.  w przypadku otrzymania wpłaty przed wystawieniem faktury na odpowiednią część lub całość ustalonego z góry wynagrodzenia?

Stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustęp 3a tego artykułu przewiduje, że za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu należnego, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Usługi Serwisowe polegają na określonych działaniach i świadczeniach ze strony S. (zapewnienie klientom dostępu do określonych baz, informacji itp., gotowość pomocy ze strony specjalistów S., przesyłanie określonych materiałów i informacji itd.) trwających bez przerwy przez uzgodniony czas, np. przez rok kalendarzowy. Zatem zarówno początkiem, jak i końcem trwania Usługi Serwisowej dla danego klienta są określone momenty w czasie, uzgodnione umownie przez strony. W takich ramach czasowych klient ma nieprzerwany dostęp do określonych zasobów pozostawianych do dyspozycji przez S., a także może prosić S. o aktywną pomoc.

Zapłata za Usługi Serwisowe świadczone w danym okresie jest dokonywana niekiedy w całości z góry, lecz zazwyczaj w częściach miesięcznych, dwumiesięcznych lub kwartalnych.

W tej sytuacji można rozważać dwa sposoby rozpoznawania przychodów z tytułu świadczenia Usług Serwisowych.

Po pierwsze, stosując art. 12 ust. 3a updop, należałoby ustalić moment wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi albo - wcześniejszy od wykonania (lub częściowego wykonania) usługi - moment wystawienia przez Spółkę faktury lub uregulowania przez klienta należności. W opisanym stanie faktycznym należy stwierdzić, że nie da się wyznaczyć momentów częściowego wykonywania Usług Serwisowych, gdyż przez czas trwania umowy klient ma ciągłą możliwość (24 godziny na dobę przez cały rok) korzystania z baz, narzędzi i informacji udostępnianych przez S. oraz może dokonywać zgłoszeń serwisowych. Dlatego możliwe jest jedynie wskazanie umownej daty zakończenia wykonywania usługi, którą jest upływ ostatniego dnia danego okresu serwisowego (przy czym z reguły Umowa Serwisowa jest przedłużana na kolejny okres, niekiedy automatycznie).

Jednak wcześniejszymi od zakończenia usługi zdarzeniami są: (i) wystawienie przez Spółkę faktury (faktur) oraz następujące po wystawieniu faktur otrzymanie zapłaty należności albo, sporadycznie, (ii) otrzymanie przez Spółkę zapłaty należności na podstawie dokumentu księgowego (faktura pro-forma) poprzedzające wystawienie faktury VAT.

Dlatego, stosując art. 12 ust. 3a updop, przychód należałoby rozpoznawać:

*   w dacie wystawienia faktury na całość (lub część) wynagrodzenia należnego Spółce albo
*   w dacie otrzymania przez Spółkę zapłaty, gdyby nastąpiło to przed wystawieniem faktury VAT.

Alternatywnym sposobem rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia Usług Serwisowych byłoby zastosowanie art. 12 ust. 3c updop, o ile usługi te należałoby potraktować jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. W takiej sytuacji przychód z tytułu świadczenia usług serwisowych powstawałby ostatniego dnia uzgodnionego w danym przypadku okresu rozliczeniowego, tj.

*   ostatni dzień miesiąca I okresu dwumiesięcznego / kwartału - w przypadku fakturowania rocznej (lub przypadającej za dłuższy okres) opłaty za usługi serwisowe w takich właśnie częściach,
*   ostatni dzień roku lub dłuższego okresu, na który podpisano umowę (np. 20 miesięcy, 3 lata itd.) - w przypadku jednorazowego fakturowania całej opłaty za usługi serwisowe.

Przy czym art. 12 ust. 3c updop wskazuje, że przychód z tego rodzaju usług powstaje nie rzadziej niż raz w roku. Oznacza to, zdaniem Spółki, że jeżeli przyjęty przez strony czas trwania umowy serwisowej byłby dłuższy niż 1 rok (12 miesięcy), to odpowiednią (proporcjonalną) część przychodu należałoby rozpoznać z upływem roku (12 miesięcy) od rozpoczęcia umowy serwisowej, zaś pozostałą część na koniec trwania umowy serwisowej (albo z upływem kolejnego roku, o ile okres trwania umowy jest odpowiednio długi).

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznawać przychody z tytułu świadczenia Usiug Serwisowych w oparciu o art. 12 ust. 3a updop. W konsekwencji przychód powinien być rozpoznawany następująco:

1.  w przypadku umowy zawartej na rok lub dłuższy okres, przy miesięcznym, dwumiesięcznym lub kwartalnym fakturowaniu odpowiednich części ustalonego z góry wynagrodzenia - w dacie wystawienia faktury na odpowiednią część wynagrodzenia;
2.  w przypadku umowy zawartej na rok lub dłuższy okres, przy jednorazowym fakturowaniu za cały okres umowy ustalonego ż góry wynagrodzenia - w dacie wystawienia faktury na całość wynagrodzenia;
3.  w przypadku otrzymania wpłaty przed wystawieniem faktury na odpowiednią część lub całość ustalonego z góry wynagrodzenia - w dacie otrzymania zapłaty poprzedzającej datę wystawienia faktury.

Zdaniem Spółki, do przychodów ze świadczenia Usług Serwisowych nie ma bowiem zastosowania art. 12 ust. 3c updop. Często można spotkać się z poglądem, że art. 12 ust. 3c updop reguluje opodatkowanie tzw. usług o charakterze ciągłym. Jednocześnie za usługi o charakterze ciągłym uznaje się usługi świadczone przez dłuższy czas w jednakowy lub podobny sposób, w sposób stały i powtarzalny, gdzie trudno jest precyzyjnie wyodrębnić etapy ich wykonania. Można zgodzić się, że Usługi Serwisowe (Maintenance) są usługami o charakterze ciągłym w znaczeniu powyższej definicji. Nie oznacza to jednak automatycznie, że przychody z tytułu świadczenia Usług Serwisowych należy rozpoznawać na podstawie art. 12 ust. 3c updop. Przepis ten nie mówi bowiem o usługach ciągłych (o charakterze ciągłym), lecz o usługach, w stosunku do których strony ustaliły, iż będą one rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Usługi ciągłe to nie są pojęciem tożsamym z usługami rozliczanymi okresowo. Istnieją także takie usługi ciągłe, które nie są rozliczane okresowo. Słowniki języka polskiego definiują zwrot „rozliczać się” w następujący sposób: 1) załatwić / uregulować! z kimś sprawy finansowe, 2) podsumować czyjąś I swoją działalność. Dokonanie rozliczenia nie oznacza zatem wyłącznie dokonania płatności, lecz szerzej rozumiane podsumowanie i uregulowanie określonych działań. Innymi słowy, należy dojść do wniosku, że okres rozliczeniowy to coś więcej, niż tylko termin płatności części lub całości wynagrodzenia. Okres rozliczeniowy oznacza bowiem przedział czasu, który w określonym momencie zostaje podsumowany w uzgodniony przez strony sposób, czego konsekwencją będzie obliczenie wynagrodzenia za ten okres. Okres rozliczeniowy nie jest okresem, na który rozłożono zapłatę ceny na raty.

Potwierdza to także brzmienie art. 12 ust. 3d updop, który wymienia przykładowe usługi rozliczane w przyjętych okresach (dostawy energii, gazu). W tych sytuacjach uzgodnienie okresów rozliczeniowych potrzebne jest po to, by w jakimś momencie świadczenia usługi ciągłej obliczyć wartość wykonanych usług w oparciu o takie cechy jak zużycie zasobów, wielkość dostaw, wielkość sprzedaży itd. Tej cechy nie posiadają natomiast Usługi Serwisowe, gdyż ich wartość jest znana w momencie zawierania umowy na dany okres. W przypadku Usług Serwisowych ustalenie kilku terminów płatności w ramach danej umowy serwisowej służy nie rozliczaniu tych usług, a zwyczajnemu rozłożeniu płatności w czasie w sposób akceptowalny przez klienta z punktu widzenia jego interesów ekonomicznych.

Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 3c updop powinien mieć zastosowanie właśnie do tych sytuacji, kiedy przyjęcie określonych momentów w trakcie świadczenia usługi ciągłej jest potrzebne po to, by rozliczyć usługę, w a w konsekwencji obliczyć wielkość wynagrodzenia należnego za dany okres. Jednak w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest z góry ustalone, nie dochodzi do rozliczania usługi, zaś przyjęcie takiej albo innej formuły fakturowania jest de facto jedynie rozłożeniem zapłaty na części, a nie rozliczaniem usługi.

Dlatego rozpoznawanie przychodu z tytułu świadczenia Usług Serwisowych w dacie wystawienia faktury (lub uprzedniego otrzymania zapłaty za dany okres), na podstawie art. 12 ust. 3a updop jest rozwiązaniem uzasadnionym w świetle przepisów updop i prowadzącym do opodatkowania faktycznych przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez Spółkę, w terminach ich występowania. W przeciwnym razie, gdyby zastosować art. 12 ust. 3c updop, doszłoby do sytuacji, w której Spółka opodatkowywałaby przychody kilka, a nawet kilkanaście czy kilkadziesiąt miesięcy po ich faktycznym uzyskaniu. W skrajnych przypadkach, faktycznie występujących w działalności Spółki, dochodziłoby do opodatkowania rzeczywiście uzyskanych wpływów dopiero w następnym albo jeszcze kolejnym roku podatkowym (bowiem w części przypadków Umowy Serwisowe są zawierane na okresy 12 miesięcy, niepokrywające się z rokiem podatkowym S.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

1.  **za nieprawidłowe** w odniesieniu do pierwszego pytania wniosku.
2.  **za prawidłowe** w odniesieniu do drugiego pytania wniosku.
3.  **za nieprawidłowe** w odniesieniu do trzeciego pytania wniosku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej oraz usługi serwisowe.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy jednakże zauważyć, że:

1.  dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
3.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
4.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5.  przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
6.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż z danym klientem Spółka zawiera umowę serwisową zazwyczaj na okres dwóch lat, po czym jest ona automatycznie przedłużana na kolejny rok, o ile żadna ze stron nie wypowie umowy w uzgodnionym terminie. Możliwe jest, również, że pierwsza umowa serwisowa z danym klientem zostanie zawarta przez Spółkę na okres jednego roku (kalendarzowego albo 12 kolejnych miesięcy) i będzie automatycznie przedłużana na kolejne lata. W pewnych sytuacjach może dochodzić do zawarcia umowy serwisowej na okresy dłuższe lub krótsze niż jeden rok.

Co do zasady, jest ustalane wynagrodzenie roczne za usługi serwisowe. Wynagrodzenie roczne z tytułu świadczenia usług serwisowych jest o obliczane jako iloczyn właściwej stawki procentowej oraz podstawy naliczania opłaty (co do zasady, wartości nabytych licencji).

Opłaty serwisowe są z reguły uiszczane kwartalnie z góry w terminie 30 dni od wystawienia faktury (faktura jest wystawiana na początku danego kwartału). W niektórych przypadkach, na życzenie klienta, opłaty serwisowe są uiszczane w okresach miesięcznych lub dwumiesięcznych (faktury wystawiane są na początku danego miesiąca/pierwszego z dwóch miesięcy) lub za. cały rok kalendarzowy z góry (faktura wystawiana jest na początku danego roku). W niewielkiej części sytuacji faktura jest wystawiana nie na początku danego przedziału fakturowania, lecz pod jego koniec, np. w ostatnim miesiącu roku, na który została zawarta umowa. W wyjątkowych sytuacjach umowa jest podpisywana na dłuższe okresy (np. 20 miesięcy, 2 lata, 3 lata), a opłaty serwisowe są uiszczane za cały taki okres z góry (faktura wystawiana jest na początku pierwszego roku usługi).

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, którego ocena prawna jest przedmiotem niniejszej interpretacji tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż:

1.  w sprawie opisanej w pierwszym pytaniu wniosku, strony umowy przyjęły odpowiednio miesięczny, dwumiesięczny lub kwartalny sposób rozliczenia usługi serwisowej. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze, bez względu na termin płatności czy też datę wystawienia faktury. Termin płatności oraz data wystawienia faktury nie decydują o terminie powstania przychodu. Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowy zawarte między Wnioskodawcą i jego klientami przewidują, że regulowanie należności związanych z wykonywaniem usług serwisowych obejmuje odpowiednio okresy miesięczne, dwumiesięczne lub kwartalne. Niniejsze wskazuje na ustalenie przez Wnioskodawcę miesięcznych, dwumiesięcznych lub kwartalnych okresów rozliczeniowych. Mając na względzie powyższe należy podkreślić, iż w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
2.  w sprawie opisanej w drugim pytaniu wniosku, strony umowy przewidują, że całkowita płatność z tytułu świadczenia usługi serwisowej dokonywana jest jednorazowo przed jej wykonaniem. Ponadto strony umowy nie ustalają w umowie okresów rozliczeniowych. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę za cały okres umowy ustalonego z góry wynagrodzenia. Zdaniem organu podatkowego w przypadku jednorazowego zawarcia umowy na czas określony, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych przychód powinien być wykazany na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeśli zostania zostanie dokonana płatność za taką usługę lub zostanie wystawiona faktura to w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy, który stanowi, iż zasadą jest, iż przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności (przychód powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego w wymienionych zderzeń). Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia przedmiotowej usługi należy stwierdzić, iż przychód powstanie w dacie wystawienia faktury. Rozwiązania dotyczące usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych w takim przypadku nie mogą być brane pod uwagę, albowiem przedmiotowa usługa jest rozliczana jednorazowo. Stanowi zatem płatność za wykonanie usługi.
3.  w sprawie opisanej w trzecim pytaniu wniosku, otrzymanie wpłaty następuje przed wystawieniem faktury na odpowiednią część lub całość ustalonego z góry wynagrodzenia. W takim przypadku należy wyodrębnić dwie sytuacje. Jeżeli strony umowy przewidują, iż usługa jest płatna z góry za cały okres wybrany przy zawarciu umowy bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych wówczas będziemy mieli do czynienia z usługą świadczoną przez określony czas, za którą jest pobierana jednorazowa opłata. Z chwilą dokonania zapłaty przez klienta Spółka dokonuje sprzedaży usługi. W takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak strony umowy nie dokonają jednorazowej zapłaty (wystawienia faktury) za taką usługę, lecz postanawiają, iż jest ona rozliczana sukcesywnie w miarę jej wykonania, a więc w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych wówczas należy odwołać się do postanowień art. 12 ust. 3c ustawy z zastrzeżeniem, iż przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.