Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-39/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Spółka w opisanym stanie faktycznym w części nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest dużą rolniczą spółdzielnią produkcyjną prowadzącą działalność rolniczą, przetwórczą i handlową. Prowadzi uprawę zbóż, rzepaku, buraków, kukurydzy na kiszonkę, użytkuje „kośnie” i pod wypas łąki i pastwiska. Prowadzona jest także hodowla i chów bydła, trzody, drobiu i zwierząt futerkowych. Produkcja roślinna jest ukierunkowana głównie na zabezpieczenie pasz dla produkcji zwierzęcej. Z kolei produkcja zwierzęca ma za zadanie zapewnić własny surowiec do uboju dla prowadzonej przetwórni mięsa i drobiu. Następnie mięso, wędliny i drób są sprzedawane we własnej sieci sklepów i hurtowni.

1.  W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi między innymi uprawę zbóż i rzepaku. Zebrane zboża są w większości przeznaczane do produkcji pasz zużywanych na fermach bydła, trzody i drobiu należących do Wnioskodawcy. W latach o wyższych plonach zbóż występujące nadwyżki zboża są sprzedawane odbiorcom zewnętrznym. Zboże bezpośrednio po skoszeniu jest poddawane analizie wilgotności. W przypadku przekroczenia określonego poziomu wilgotności zboże jest kierowane do instalacji suszarniczej zlokalizowanej w należącym do Wnioskodawcy kompleksie magazynowo-suszarniczym. W wymienionym kompleksie są dwie instalacje suszarnicze, które są opalane m.in. gazem ziemnym. Zebrany z pola rzepak także jest poddawany analizie wilgotności i w razie potrzeby, podobnie jak zboża, kierowany do suszenia. Suszenie rzepaku odbywa się na tych samych instalacjach co suszenie zboża. Większość rzepaku jest po pewnym czasie sprzedawana, a pozostały jest przerabiany w należącej do Wnioskodawcy tłoczni oleju. Uzyskany w tłoczni olej i wytłok są następnie w całości przeznaczane do produkcji pasz zużywanych na fermach bydła, trzody i drobiu należących do Wnioskodawcy.
2.  W opisanym powyżej kompleksie magazynowo-suszarniczym posiada także dwie linie produkcji mieszanek paszowych. Produkowane są na nich mieszanki paszowe przeznaczane wyłącznie dla zwierząt należących do Wnioskodawcy. Część mieszanek paszowych poddawana jest procesowi granulacji. Proces ten odbywa się przy wykorzystaniu pary uzyskanej z kotła opalanego gazem ziemnym.
3.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności rolniczej posiada także fermy trzody chlewnej oraz drobiu nieśnego i rzeźnego. Część chlewni i kurników jest ogrzewana przy użyciu gazu ziemnego. Trzoda chlewna jest produkowana w cyklu zamkniętym, to znaczy od urodzenia do odstawy do ubojni. Drób rzeźny pochodzi niemal w całości z wylęgarni należącej do Wnioskodawcy. Tylko w sytuacjach wyjątkowych jest nabywany od zewnętrznego dostawcy. Po uzyskaniu odpowiedniej wagi kurczaki są dostarczane do ubojni. Kury nioski pochodzą z piskląt jednodniowych nabywanych od zewnętrznego dostawcy. W pierwszym etapie są one odchowywane, a następnie są przenoszone do należących do Wnioskodawcy kurników produkcyjnych, gdzie produkują jaja konsumpcyjne.
4.  W ramach prowadzonej fermy kur niosek funkcjonuje zakład pakowania jaj. Jest to budynek wyposażony w zespół urządzeń, które służą do sortowania jaj zebranych wyłącznie w fermie należącej do Spółdzielni, ich znakowania i pakowania w opakowania jednostkowe i zbiorcze, a także ich przechowywania do czasu przewiezienia do placówek handlowych lub innych odbiorców. Procesy te mogą być wykonywane wyłącznie w pewnym zakresie temperatur.
5.  W części obiektów wymienionych w punktach 2, 3, 4 niewielka część gazu ziemnego jest zużywana do ogrzewania pomieszczeń socjalnych i biurowych przeznaczonych wyłącznie dla osób zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji pasz, hodowli drobiu i trzody oraz sortowaniu jaj, a także osób sprawujących bezpośredni nadzór nad tymi pracami (kierownicy, zootechnicy, brygadziści).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zużycie gazu ziemnego do suszenia zbóż i rzepaku jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w pracach rolniczych i jako takie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
2.  Czy zużycie gazu ziemnego do wytwarzania pary niezbędnej w procesie produkcji mieszanek paszowych zużywanych wyłącznie przez należące do Wnioskodawcy zwierzęta jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w pracach rolniczych i jako takie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy?
3.  Czy zużycie gazu ziemnego do ogrzewania kurników i chlewni jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w pracach rolniczych i jako takie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy?
4.  Czy zużycie gazu ziemnego do ogrzewania sortowni i pakowni jaj jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w pracach rolniczych i jako takie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy?
5.  Czy zużycie gazu ziemnego do ogrzewania pomieszczeń socjalnych i biurowych przeznaczonych wyłącznie dla osób zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji pasz, hodowli drobiu i trzody oraz sortowaniu jaj a także osób sprawujących bezpośredni nadzór nad tymi pracami (kierownicy, zootechnicy, brygadziści) jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w pracach rolniczych i jako takie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Zainteresowanego, zużycie gazu ziemnego do suszenia zbóż i rzepaku, przygotowywania mieszanek paszowych, ogrzewania kurników i chlewni, ogrzewania sortowni i pakowni jaj jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w pracach rolniczych i jako takie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska.

Wskazana ustawa zawiera katalog czynności przy wykonywaniu których zużycie gazu do celów opałowych jest zwolnione z podatku akcyzowego. Jedną z takich czynności jest zużycie gazu do celów opałowych w pracach rolniczych. Ustawa nie podaje definicji ani w żaden sposób nie precyzuje określenia „prace rolnicze”. W takiej sytuacji należy posłużyć się definicją słownikową. Mały słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r.) definiuje, iż rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem. Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Natomiast praca to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych. Z kolei, Współczesny słownik języka polskiego, Langencheidt, Warszawa 2007, definiuje: „rolniczy” to odnoszący się do rolnictwa, rolnika; zajmujący się rolnictwem, mający zastosowanie w rolnictwie. „Rolnictwo” to dziedzina gospodarki, obejmująca uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich . W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że „prace rolnicze” to takie prace, które związane są z działalnością gospodarczą, obejmującą uprawę roślin oraz chów i hodowlę zwierząt gospodarskich. Prace rolnicze należy więc rozumieć jako działalność związaną z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zdefiniowania pojęcia prac rolniczych można posłużyć się także wykładnią systemową zewnętrzną. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych definiują działalność rolniczą jako działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb. Z kolei, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (\`(...)\`). W powszechnym rozumieniu rolnictwo jest jednym z działów gospodarki, którego głównym zadaniem jest dostarczenie płodów rolnych. Rolnictwo uzyskuje produkty roślinne i zwierzęce dzięki uprawie ziemi oraz chowie i hodowli zwierząt. Prace rolnicze są natomiast powszechnie rozumiane jako działania mające na celu wytworzenie przez ludzi nieprzetworzonych produktów rolniczych.

1.  W ocenie Zainteresowanego, proces suszenia ziarna zboża lub rzepaku w suszarniach jest niewątpliwie elementem prac rolniczych. Posiadanie suszarni ziarna daje Wnioskodawcy możliwość szybszego dokonywania zbioru ziarna, które na skutek złych warunków pogodowych posiada jeszcze zbyt wysoki poziom wilgotności. Jeżeli ziarno o zbyt wysokiej wilgotności nie przejdzie procesu suszenia nie będzie można go przechowywać. W przypadku sprzedaży ziarna o zbyt wysokim poziomie wilgotności podmioty dokonujące skupu oferują rolnikom niższe ceny, uznając, że jest to ziarno w pewnym sensie niepełnowartościowe. Wnioskodawca w swojej suszarni suszy wyłącznie zboże pochodzące z własnych upraw i nie świadczy w tym zakresie usług dla innych producentów rolnych. Wobec powyższego należy uznać, że dokonywany proces suszenia zbóż i rzepaku jest elementem prac rolniczych co powoduje, że zużycie w jego trakcie gazu do celów opałowych jest zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy.
2.  Jedną z najważniejszych czynności w chowie i hodowli zwierząt jest przygotowywanie i dostarczanie paszy. Wnioskodawca dla poszczególnych gatunków zwierząt przygotowuje różne rodzaje pasz w tym mieszanki paszowe. Przygotowuje mieszanki paszowe oparte na ziarnie zbóż i śrutach roślin białkowych z dodatkiem specjalistycznych dodatków. Ze względu na wysokie wymagania jakościowe stawiane obecnie mieszankom paszowym ich wytwarzanie zostało w Spółdzielni scentralizowane do jednej lokalizacji, w której mieszanki są produkowane na dwóch liniach mieszalniczych. Część mieszanek w końcowym procesie produkcji jest poddawana procesowi granulacji. Proces ten wymaga dostarczenia pary wodnej. Para ta jest wytwarzana w kotle opalanym gazem ziemnym. Mieszanki paszowe produkowane przez Spółdzielnię są zużywane wyłącznie do żywienia zwierząt będących własnością Spółdzielni. Wobec powyższego należy uznać, że dokonywany w Spółdzielni proces przygotowywania mieszanek paszowych jest elementem prac rolniczych co powoduje, że zużycie w jego trakcie gazu do celów opałowych jest zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy.
3.  Zużycie gazu ziemnego do ogrzewania kurników i chlewni jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w celu wytworzenia produktów zwierzęcych (żywych zwierząt), które następnie są przeznaczane do dalszej produkcji (produkcja jaj, rozród) lub jako „żywiec” kierowane do ubojni. Część współcześnie hodowanych zwierząt ma precyzyjnie określone wymagania co do temperatury i w klimacie Polski nie jest możliwy ich chów i hodowla bez ogrzewania budynków inwentarskich. Zapewnienie odpowiedniej temperatury jest w hodowli tych zwierząt jedną z najważniejszych prac jakie wykonują hodowcy. Wobec powyższego należy uznać, że zużycie gazu ziemnego do ogrzewania kurników i chlewni jest elementem prac rolniczych co powoduje, że jest zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy.
4.  Proces sortowania i pakowania jaj w zlokalizowanym na terenie fermy niosek zakładzie pakowania jaj należy uznać, podobnie jak inne czynności zmierzające do uzyskania produktu finalnego jakim są jajka konsumpcyjne, za element prac rolniczych. Produkcja jaj w stanie surowym jest z całą pewnością dziedziną rolnictwa. Ostatnim etapem w produkcji jaj jest ich zbiór, sortowanie mające na celu eliminacje jaj uszkodzonych oraz ich podział na klasy wagowe. Ze względu na swoją delikatność jaja surowe muszą być składowane i transportowane w specjalnych opakowaniach tzw. wytłaczankach. Pomimo posortowania i zapakowania jajka nadal są produktami nieprzetworzonymi. Także naniesienie na jajka wymaganego przepisami oznaczenia weterynaryjnego nie zmienia tego stanu. Mając na uwadze, że działalność rolnicza jest definiowana jako działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym należy uznać, że proces sortowania, znakowania i pakowania jaj mieści się w definicji prac rolniczych w związku z czym, zużycie gazu ziemnego do ogrzewania sortowni i pakowni jaj jest zużyciem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w pracach rolniczych i jako takie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy.
5.  Jeżeli zostało wykazane, że zużycie gazu do celów opałowych w pracach wymienionych w punktach 2, 3 ,4 jest zużyciem w pracach rolniczych to także za takie należy uznać zużycie gazu ziemnego do ogrzewania pomieszczeń socjalnych i biurowych przeznaczonych wyłącznie dla osób zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji pasz, hodowli drobiu i trzody oraz sortowaniu jaj, a także osób sprawujących bezpośredni nadzór nad tymi pracami (kierownicy, zootechnicy, brygadziści). Przepisy prawa dość szczegółowo określają warunki pracy ludzi w tym także pracy w rolnictwie. Spółdzielnia podlega także szczególnym przepisom weterynaryjnym i sanitarnym, które określają m.in. jakie pomieszczenia powinny być zapewnione obsłudze ferm. W zasadzie na każdej fermie zwierząt powinny być zapewnione szatnie/przebieralnia, łazienki, jadalnie, itp. pomieszczenia. Jest to obecnie element niezbędny dla funkcjonowania fermy zwierząt. Jeżeli powyższe pomieszczenia socjalne są przeznaczone wyłącznie dla osób zatrudnionych przy pracach rolniczych to należy uznać, że zużycie gazu ziemnego do ogrzewania tych pomieszczeń także korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli zostało wykazane, że zużycie gazu do celów opałowych w pracach wymienionych w punktach 2, 3, 4 jest zużyciem w pracach rolniczych, to także za takie należy uznać zużycie gazu ziemnego do ogrzewania pomieszczeń przeznaczonych dla osób sprawujących bezpośredni nadzór nad tymi pracami (kierownicy, zootechnicy, brygadziści). Są to więc osoby, które także wykonują prace rolnicze z tą tylko różnicą, że nie wykonują typowych prac fizycznych lecz kierują pracą innych osób, mogą wykonywać zabiegi zootechniczne, sprawują nadzór oraz dostarczają fachową wiedzę dotyczącą np. hodowli danego gatunku zwierząt. Do wykonywania swojej pracy osoby te muszą posiadać pomieszczenia biurowe. Ponieważ ich działania są nakierowane na wytworzenie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym należy uznać że zużycie gazu ziemnego do ogrzewania tych pomieszczeń także korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu do uzupełnienia elementów stanu faktycznego Spółdzielnia wskazuje, że działalność przedstawioną w punktach 1-4 złożonego wniosku ORD-IN należy klasyfikować do kodu PKD 01.50.Z, tj. jako uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Zużywa gaz ziemny w różnych działalnościach, jednak wniosek ORD-IN dotyczy tylko zużycia gazu w ww. procesach, co do których Spółdzielnia ma wątpliwości odnośnie możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zużycie opisane we wniosku w punkcie 1 dotyczy wyłącznie suszenia rzepaku i zbóż pochodzących z własnych upraw. Spółdzielnia nie świadczy w tym zakresie usług dla innych podmiotów, ani nie suszy w przedmiotowych suszarniach płodów rolnych zakupionych od innego producenta. Zużycie opisane we wniosku w punkcie 2 dotyczy wyłącznie przygotowywania mieszanek paszowych zużywanych następnie przez własny chów i hodowlę zwierząt. Spółdzielnia nie sprzedaje wyprodukowanych w tym procesie pasz ani nie świadczy usług polegających na przygotowywaniu mieszanek paszowych dla podmiotów zewnętrznych. W zakresie swojej działalności posiada także działalność oznaczoną kodem PKD 10.91.Z − „Produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich” jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku sprzedaży paszy na zewnątrz jej produkcję należy uznać za element prac związanych z chowem i hodowlą zwierząt. Zużycie opisane we wniosku w punkcie 3 dotyczy wyłącznie ogrzewania pomieszczeń, w których Spółdzielnia prowadzi własny chów i hodowlę zwierząt. Spółdzielnia nie udostępnia tych pomieszczeń innym podmiotom ani nie utrzymuje w nich zwierząt należących do innych podmiotów. Zużycie opisane we wniosku w punkcie 4 dotyczy wyłącznie ogrzewania pomieszczeń, w których dokonywane jest sortowanie jaj zebranych wyłącznie na fermie należącej do Spółdzielni, ich znakowanie i pakowanie w opakowania jednostkowe i zbiorcze, a także ich przechowywanie do czasu przewiezienia do placówek handlowych lub innych odbiorców. Budynek, w którym dokonywane są powyższe czynności (tzw. zakład pakowania jaj) jest posadowiony na terenie fermy kur niosek. Spółdzielnia nie udostępnia tych pomieszczeń innym podmiotom ani nie świadczy usług dla zewnętrznych podmiotów, a także nie wprowadza na teren ww. pomieszczeń jaj wyprodukowanych przez innego hodowcę. W prowadzonej przez Wnioskodawcę wielokierunkowej produkcji rolniczej (uprawy polowe, bydło mleczne, bydło mięsne, trzoda chlewna, drób nieśny, drób mięsny) żaden kierunek nie posiada pozycji dominującej, należy więc tą część działalności Spółdzielni klasyfikować pod kodem PKD 01.50.Z. Przedstawiony we wniosku „gaz ziemny” oznacza gaz sklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej pod kodem CN 2711 21 00.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa
2.  niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

1.  będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

4.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
5.  będący przedstawicielem podatkowym;
6.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
7.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
8.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
9.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
10.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
11.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
12.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
13.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
14.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że przedmiotowy gaz ziemny wykorzystywany w opisanych we wniosku pracach rolniczych (opisanych w punktach 1-4), klasyfikowanych przez Spółdzielnię do kodu (podklasy) PKD 01.50.Z − jest zwolniony od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy, przy wypełnieniu warunku zwolnienia określonego w art. 31b ust. 5.

Zatem przedmiotowe zwolnienie od akcyzy dotyczy wykorzystania gazu ziemnego do celów opałowych w ramach wskazanych przez Spółdzielnię czynności: suszenia we własnej suszarni zboża i rzepaku pochodzącego z własnych upraw; przygotowywania mieszanek paszowych z własnych upraw dla hodowanych przez Spółdzielnię zwierząt, a także ogrzewania kurników i chlewni oraz w procesie sortowania i pakowania jaj w zlokalizowanym na terenie fermy niosek zakładzie.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Spółdzielni w zakresie punktu 5 wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Ponadto wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Dla jego zastosowania zwolnienia od akcyzy − w opisanym stanie faktycznym − konieczne jest jednakże spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. wykorzystanie wyrobów gazowych do celów opałowych w pracach rolniczych. Spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wykorzystanie przedmiotowego gazu do celów opałowych bezpośrednim związku z tymi pracami, np. przy uprawie zbóż, czy też hodowli bydła.

Natomiast zużycie przedmiotowych wyrobów gazowych do ogrzewania pomieszczeń socjalnych i biurowych przeznaczonych dla osób zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji pasz, hodowli drobiu i trzody oraz sortowaniu jaj a także osób sprawujących bezpośredni nadzór nad tymi pracami (kierownicy, zootechnicy, brygadziści) nie jest zużyciem tych wyrobów bezpośrednio w pracach rolniczych.

W tym zakresie Spółdzielnia działa jak zwykła ciepłownia, zatem zużycie wyrobów gazowych przez ciepłownię do wytworzenia ciepła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest zużyciem wyrobów gazowych w pracach rolniczych. Tym bardziej, że – jak wynika to z opisu stanu faktycznego – Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą, która nie jest klasyfikowana do kodu PKD 01.50.Z, tj. do kodu PKD 10.91.Z − „Produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich”. Zatem wskazane pomieszczenia wykorzystywane są także w związku z produkcją i sprzedażą paszy na zewnątrz – z przetwórstwem przemysłowym, a nie wyłącznie z pracami rolniczymi. W związku z powyższym, w zakresie zużycia gazu w sposób opisany w punkcie 5, Spółdzielnia nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy. Zużywany w tym zakresie gaz (wyroby gazowe) powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych.

Reasumując, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółdzielni w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.