Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-132/13-3/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-28
Teza: 1. Czy w przedstawionej sytuacji obciążenie kosztami stałymi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana przedstawiona czynność obciążenia kosztami stałymi? 3. W jakim momencie należy wykazywać w deklaracjach podatkowych przedstawioną czynność obciążenia kosztami stałymi (w jakim terminie powstaje obowiązek podatkowy)?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) uzupełnionym dnia 15 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów stałych produkcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów stałych produkcji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 15 maja 2013 r. o opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji systemów kanalizacyjnych oraz systemów zagospodarowania wód deszczowych i oczyszczania ścieków. Spółka zawarła porozumienia z podmiotami zagranicznymi, zwanymi dalej Kontrahentami, których przedmiotem będzie sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Kontrahentami, za dostarczane towary Spółka będzie obciążać Kontrahentów kwotą uzgodnionej ceny za towar. Cena ta kalkulowana będzie w oparciu o metodę koszt plus, tj. cena wyrobu będzie kalkulowana na bazie kosztów bezpośrednich (takich jak: koszty materiałów, energii, wynagrodzeń, konserwacji, amortyzacji) powiększonych o marżę oraz o koszty transportu i załadunku towarów. Oprócz obciążania Kontrahenta ceną za sprzedane wyroby, strony transakcji uzgodniły, że Spółka obciążać będzie Kontrahentów stałymi kosztami produkcji, które obejmują w szczególności koszty wynagrodzenia osób nadzorujących (np.: dyrektora produkcji, kierownika jakości), ochrony obiektu, oświetlenia, ogrzewania, amortyzacji hali, ubezpieczenia obiektu powiększone o marżę. Stałe koszty produkcji zostaną ustalone w wysokości ryczałtu, który będzie rozliczany z Kontrahentami w okresach miesięcznych. Ryczałt na każdego z Kontrahentów kalkulowany jest w proporcji do planowanego wolumenu sprzedaży. Obciążenie ryczałtem za stałe koszty produkcji ma być niezależne od ilości i wartości towarów nabytych przez Kontrahentów i ma zabezpieczyć Spółce zwrot poniesionych wydatków na przygotowanie i realizację produkcji w sytuacji, gdyby Kontrahenci dokonali zmiany wolumenu planowanych transakcji. Jeżeli jednak wolumen transakcji będzie się różnić od planowanego o ponad 20% może nastąpić rekalkulacja kwoty ryczałtu. Spółka w każdym miesiącu trwania umowy będzie wystawiała na Kontrahentów faktury o treści „obciążenie kosztami stałymi produkcji za zlecone podwykonawstwo/produkcję kształtek za miesiąc (…)”.

Kontrahenci mają siedzibę w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej i są tam podatnikami podatku VAT (m.in.: w Niemczech i Włoszech). Kontrahenci nie mają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Dostawy produkowanych towarów spełniają definicję wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, zgodnie z art. 41 ust. 3 ww. ustawy.

Strony transakcji oddzielnie określiły wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów i oddzielnie wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów stałych produkcji. Wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów będzie uzależnione od ilości faktycznie dostarczonych towarów. Natomiast wynagrodzenie z tytułu zwrotu stałych kosztów produkcji (którego wysokość była kalkulowana w oparciu o planowany wolumen dostaw towarów) będzie należne Spółce niezależnie od faktycznej ilości dostarczonych towarów. Jeżeliby nabywca towarów zmniejszył ilość nabywanych towarów lub w ogóle zrezygnował z nabyć, to i tak będzie przysługiwało jej prawo do obciążenia nabywcy stałymi kosztami produkcji. Ustalona kwota zwrotu kosztów produkcji jest zatem oczywiście związana z zamówionymi towarami, ale jej wysokość jest określona w sposób ryczałtowy i zabezpiecza przed ewentualnymi zmianami ilości zamówionego towaru.

Spółka będzie obciążała nabywcę kosztami stałymi produkcji (określonymi ryczałtowo) niezależnie od ustalonej ceny za towar. W ten sposób zapewnia sobie pewną stałą kwotę wynagrodzenia niezależnie od ilości dostarczonych towarów. Cena za towar kalkulowana jest przy uwzględnieniu kosztów bezpośrednich (wskazanych powyżej) + marża + koszty transportu i załadunku. W cenie nie uwzględniano kosztów stałych, którymi oddzielnie obciąża ona nabywcę. Gdyby strony nie ustaliły odrębnego wynagrodzenia za stałe koszty produkcji, to zapewne ich część byłaby uwzględniona w cenie za towar. Spółka jednakże zrezygnowała z takiej kalkulacji, bowiem nie miałaby gwarancji w zakresie otrzymania wynagrodzenia za stałe koszty produkcji. W przyjętym rozwiązaniu ma natomiast zapewniony zwrot stałych kosztów produkcji, których nie da się przypisać do konkretnej dostawy, bowiem nie ma pewności co do ilości tych dostaw.

Z tytułu czynności polegających na przygotowaniu i realizacji produkcji (zwrot stałych kosztów produkcji) ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Rozliczenia będą obejmowały okresy miesięczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej sytuacji obciążenie kosztami stałymi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana przedstawiona czynność obciążenia kosztami stałymi?
3.  W jakim momencie należy wykazywać w deklaracjach podatkowych przedstawioną czynność obciążenia kosztami stałymi (w jakim terminie powstaje obowiązek podatkowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Świadczenie usług zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Rozumie się przez nie każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które może składać się zarówno działanie, jaki zaniechanie. Powyższe jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania wynikającej z Dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie z którą wszelkie transakcje gospodarcze wykonane przez podatników powinny być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług musi istnieć bezpośredni odbiorca świadczenia, który odnosi korzyść majątkową. Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Ponadto świadczenie musi mieć charakter odpłatny, tzn. świadczeniodawca musi otrzymać wynagrodzenie za swoją usługę. Pomiędzy płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi istnieć bezpośredni związek wskazujący na to, że płatność następuje w zamian za świadczenie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia, w ocenie Spółki, mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Po pierwsze, czynność jest świadczona przez podmiot będący podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Po drugie, usługa stanowi działanie Spółki na rzecz Kontrahentów, a jednocześnie nie jest ona dostawą towarów. Przedmiotem usługi jest zorganizowanie szeregu działań związanych z realizacją przedmiotu umowy dla Kontrahentów, które składają się na koszty stałe. Usługa ta nie ma za przedmiot towaru i nie polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Uzasadnia to przyjęcie, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Po trzecie, istnieje umowa zobowiązaniowa między stronami stanowiąca podstawę świadczenia usług. Oprócz uzgodnień związanych z obciążeniem ceną towarów za przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, strony uzgodniły odrębne obciążanie Kontrahentów ryczałtem kalkulowanym w oparciu o planowane koszty stałe. Istnieje zatem podstawa prawna (stosunek zobowiązaniowy) w zakresie obciążania kontrahentów kosztami stałymi. Po czwarte, istnieją beneficjenci usług, jakimi są Kontrahenci. W związku z realizacją umowy otrzymują oni bowiem cały szereg świadczeń składających się na koszty stałe. Po piąte, Spółka otrzymuje od Kontrahentów zapłatę za usługę. Zapłata ta została przez strony ustalona w sposób ryczałtowy. Mamy zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi.

Reasumując, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji dokonywanie obciążenia Kontrahentów kosztami stałymi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka chciałaby wskazać, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-2109/08 -7/AK), gdzie wskazano: „Zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów: przystosowania maszyn do produkcji, transportu maszyn, niezbędnych tłumaczeń, szkolenia pracowników, jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczoną przez Spółkę B na rzecz Spółki A usługą jest produkcja wariantu, za co otrzymuje wynagrodzenie którego część, na podstawie mającej zostać zawartej umowy, stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Podatnika na uruchomienie produkcji. Natomiast Spółka A staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności; jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Natomiast zwrot kosztów dokonany przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Spółkę usługę. Świadczenie to winno być udokumentowane fakturą VAT”.

Ad. 2

Zgodnie z cytowanym już art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby zatem mówić o opodatkowaniu danego świadczenia usług oraz o właściwej stawce podatku należy określić miejsce świadczenia usługi.

Art. 28b ust. 1 ustawy wskazuje, że „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n”. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 „w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionego opisu, Kontrahenci mają siedziby w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Niemczech i we Włoszech. Zatem miejscem świadczenia usług na ich rzecz nie będzie terytorium Polski, ale terytorium Niemiec i Włoch. Nie znajdzie zastosowania także art. 28b ust. 2, ponieważ Kontrahenci nie mają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie ma także zastosowania żaden z przepisów określających szczególne miejsce świadczenia usług dla danej kategorii czynności (art. 28e i n ustawy).

Reasumując, wobec faktu, że miejsce świadczenia omawianej usługi nie znajduje się na terytorium Polski nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie można dla niej określić stawki podatku VAT.

Ad. 3

Mając na uwadze stanowisko dotyczące pytania drugiego, pomimo że czynność nie będzie opodatkowana w Polsce, Spółka będzie w takiej sytuacji zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej wykonaną czynność na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy oraz do wykazania obrotu w deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, do określania momentu wykazywania takiej transakcji, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b. Zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Stosując zatem odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a pkt 1 do określania momentu wykazywania usług niepodlegających w Polsce opodatkowaniu, należy uznać, że usługi te powinny zostać wykazane w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeń czyli w przedmiotowym przypadku w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który następuje obciążenie. Reasumując, w związku z tym, że strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe dla usługi, obowiązek wykazania usługi powstanie każdorazowo na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca) i w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka zobowiązana jest do ujęcia usługi w deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji systemów kanalizacyjnych oraz systemów zagospodarowania wód deszczowych i oczyszczania ścieków. Spółka zawarła porozumienia z podmiotami zagranicznymi, zwanymi dalej Kontrahentami, których przedmiotem będzie sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Kontrahentami, za dostarczane towary Spółka będzie obciążać Kontrahentów kwotą uzgodnionej ceny za towar. Cena ta kalkulowana będzie w oparciu o metodę koszt plus, tj. cena wyrobu będzie kalkulowana na bazie kosztów bezpośrednich (takich jak: koszty materiałów, energii, wynagrodzeń, konserwacji, amortyzacji) powiększonych o marżę oraz o koszty transportu i załadunku towarów. Oprócz obciążania Kontrahenta ceną za sprzedane wyroby, strony transakcji uzgodniły, że Spółka obciążać będzie kontrahentów stałymi kosztami produkcji, które obejmują w szczególności koszty wynagrodzenia osób nadzorujących (np.: dyrektora produkcji, kierownika jakości), ochrony obiektu, oświetlenia, ogrzewania, amortyzacji hali, ubezpieczenia obiektu powiększone o marżę. Stałe koszty produkcji zostaną ustalone w wysokości ryczałtu, który będzie rozliczany z Kontrahentami w okresach miesięcznych. Ryczałt na każdego z Kontrahentów kalkulowany jest w proporcji do planowanego wolumenu sprzedaży. Obciążenie ryczałtem za stałe koszty produkcji ma być niezależne od ilości i wartości towarów nabytych przez Kontrahentów i ma zabezpieczyć Spółce zwrot poniesionych wydatków na przygotowanie i realizację produkcji w sytuacji, gdyby Kontrahenci dokonali zmiany wolumenu planowanych transakcji. Jeżeli jednak wolumen transakcji będzie się różnić od planowanego o ponad 20% może nastąpić rekalkulacja kwoty ryczałtu. Spółka w każdym miesiącu trwania umowy będzie wystawiała na Kontrahentów faktury o treści: „obciążenie kosztami stałymi produkcji za zlecone podwykonawstwo/produkcję kształtek za miesiąc (…)”. Strony transakcji oddzielnie określiły wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów i oddzielnie wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów stałych produkcji. Wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów będzie uzależnione od ilości faktycznie dostarczonych towarów. Natomiast wynagrodzenie z tytułu zwrotu stałych kosztów produkcji (którego wysokość była kalkulowana w oparciu o planowany wolumen dostaw towarów) będzie należne Spółce niezależnie od faktycznej ilości dostarczonych towarów. Jeżeliby nabywca towarów zmniejszył ilość nabywanych towarów lub w ogóle zrezygnował z nabyć, to i tak będzie przysługiwało jej prawo do obciążenia nabywcy stałymi kosztami produkcji. Ustalona kwota zwrotu kosztów produkcji jest zatem oczywiście związana z zamówionymi towarami, ale jej wysokość jest określona w sposób ryczałtowy i zabezpiecza przed ewentualnymi zmianami ilości zamówionego towaru. Spółka będzie obciążała nabywcę kosztami stałymi produkcji (określonymi ryczałtowo) niezależnie od ustalonej ceny za towar. W ten sposób zapewnia sobie pewną stałą kwotę wynagrodzenia niezależnie od ilości dostarczonych towarów. Cena za towar kalkulowana jest przy uwzględnieniu kosztów bezpośrednich + marża + koszty transportu i załadunku. W cenie nie uwzględniano kosztów stałych, którymi oddzielnie obciąża ona nabywcę. Gdyby strony nie ustaliły odrębnego wynagrodzenia za stałe koszty produkcji, to zapewne ich część byłaby uwzględniona w cenie za towar. Spółka jednakże zrezygnowała z takiej kalkulacji, bowiem nie miałaby gwarancji w zakresie otrzymania wynagrodzenia za stałe koszty produkcji. W przyjętym rozwiązaniu ma natomiast zapewniony zwrot stałych kosztów produkcji, których nie da się przypisać do konkretnej dostawy, bowiem nie ma pewności co do ilości tych dostaw.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonywanymi czynnościami, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Strony transakcji oddzielnie określiły wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów i oddzielnie wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów stałych produkcji. Wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów będzie uzależnione od ilości faktycznie dostarczonych towarów. Natomiast wynagrodzenie z tytułu zwrotu stałych kosztów produkcji (którego wysokość była kalkulowana w oparciu o planowany wolumen dostaw towarów) będzie należne Spółce niezależnie od faktycznej ilości dostarczonych towarów. Spółka będzie obciążała nabywcę kosztami stałymi produkcji (określonymi ryczałtowo) niezależnie od ustalonej ceny za towar. W ten sposób zapewnia sobie pewną stała kwotę wynagrodzenia niezależnie od ilości dostarczonych towarów. Cena za towar kalkulowana jest przy uwzględnieniu kosztów bezpośrednich (wskazanych w stanie faktycznym wniosku) + marża + koszty transportu i załadunku. W cenie nie uwzględniano kosztów stałych, którymi oddzielnie Spółka obciąża nabywcę. Gdyby strony nie ustaliły odrębnego wynagrodzenia za stałe koszty produkcji, to zapewne ich część byłaby uwzględniona w cenie za towar. Spółka jednakże zrezygnowała z takiej kalkulacji, bowiem nie miałaby gwarancji w zakresie otrzymania wynagrodzenia za stałe koszty produkcji. W przyjętym rozwiązaniu ma natomiast zapewniony zwrot stałych kosztów produkcji, których nie da się przypisać do konkretnej dostawy, bowiem nie ma pewności co do ilości tych dostaw.

Z powyższego wynika zatem, że w związku z otrzymywaniem stałych kosztów produkcji Spółka nie będzie wykonywać żadnych czynności na rzecz swoich nabywców. Za takie nie można bowiem uznać obciążania Kontrahentów kosztami ogólnymi, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym zwrot stałych kosztów produkcji nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, zdefiniowanych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc po uwagę opis sprawy należy stwierdzić, co także wskazała Spółka, że ustalona kwota zwrotu kosztów produkcji będzie związana z zamówionymi towarami. Powyższe potwierdza fakt, iż ryczałt na każdego z Kontrahentów kalkulowany będzie w proporcji do planowanego wolumenu sprzedaży oraz to, że jeżeli wolumen transakcji będzie się różnić od planowanego o ponad 20%, może nastąpić rekalkulacja kwoty ryczałtu. W ten sposób Spółka zapewni sobie pewną stałą kwotę wynagrodzenia (cenę) niezależnie od ilości dostarczonych towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie i pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy koszty dodatkowe, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucony” jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei z regulacji art. 79 lit. c Dyrektywy wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Podatnik musi jednak dysponować dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistą kwotę kosztów i księgować je na koncie przejściowym oraz nie odliczyć podatku naliczonego (jeśli przy tych kosztach podatek ten wystąpił).

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Przepisy art. 73 i 78 Dyrektywy wyjaśniają, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymieniają przykładowo kilka rodzajów kosztów wchodzących do podstawy opodatkowania. Dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tymi regulacjami, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucany” jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 i 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec ogólnego określenia podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy, zapisy art. 73 i 78 Dyrektywy stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy, a więc należność za dostawę towarów, która obejmuje również w pierwszej kolejności koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Kontrahentami, za dostarczane towary Spółka będzie obciążać Kontrahentów kwotą uzgodnionej ceny za towar. Cena ta kalkulowana będzie w oparciu o metodę koszt plus, tj. cena wyrobu będzie kalkulowana na bazie kosztów bezpośrednich (takich, jak: koszty materiałów, energii, wynagrodzeń, konserwacji, amortyzacji) powiększonych o marżę oraz o koszty transportu i załadunku towarów. Oprócz obciążania Kontrahenta ceną za sprzedane wyroby, strony transakcji uzgodniły, że Spółka obciążać będzie kontrahentów stałymi kosztami produkcji, które obejmować będą w szczególności koszty wynagrodzenia osób nadzorujących (np. dyrektora produkcji, kierownika jakości), ochrony obiektu, oświetlenia, ogrzewania, amortyzacji hali, ubezpieczenia obiektu powiększone o marżę.

Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy oraz art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmie również koszty związane ze sprzedażą wyrobów oraz koszty stałej produkcji, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Z opisu sprawy wynika, że dostawy produkowanych przez Spółkę towarów spełniają definicję wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy.

W związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji podsumowujących.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono bowiem od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie może rodzić już obowiązku podatkowego).

I tak, przepis art. 20 ust. 1 ustawy wskazuje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. W przypadku wystawienia faktury przez podatnika przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka obciążać będzie kontrahentów stałymi kosztami produkcji, który będzie rozliczany z Kontrahentami w okresach miesięcznych. Ryczałt na każdego z Kontrahentów kalkulowany będzie w proporcji do planowanego wolumenu sprzedaży. Spółka będzie obciążała nabywcę kosztami stałymi produkcji (określonymi ryczałtowo) niezależnie od ustalonej ceny za towar. W ten sposób zapewni sobie pewną stałą kwotę wynagrodzenia niezależnie od ilości dostarczonych towarów. Cena za towar kalkulowana będzie przy uwzględnieniu kosztów bezpośrednich (wskazanych powyżej) + marża + koszty transportu i załadunku. W cenie nie uwzględni się kosztów stałych, którymi oddzielnie Spółka obciąży nabywcę. Gdyby strony nie ustaliły odrębnego wynagrodzenia za stałe koszty produkcji, to zapewne ich część byłaby uwzględniona w cenie za towar. Spółka jednakże zrezygnowała z takiej kalkulacji, bowiem nie miałaby gwarancji w zakresie otrzymania wynagrodzenia za stałe koszty produkcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż stałe koszty produkcji (kalkulowane w proporcji dla planowanego wolumenu sprzedaży) będą stanowiły zaliczki na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy, z tytułu ich otrzymania nie będzie powstawał obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.