Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.387.2017.3.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: Skutki podatkowe udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: lokal; pracodawca; pracownik; przychód; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika w części dotyczącej powstania przychodu pracownika – **jest prawidłowe,** natomiast w części dotyczącej ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jako najemca, na podstawie umowy najmu („Umowa Najmu”), najmuje lokal mieszkalny („Lokal”). Wynajmującym („Wynajmujący”) jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która przekazała Wnioskodawcy w najem Lokal w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z Umowy Najmu wynika m.in., iż:

i. Wynajmujący oddaje Wnioskodawcy Lokal do używania z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkalne, a Wnioskodawca Lokal przyjmuje i zobowiązuje się płacić umówiony czynsz;

ii. Wnioskodawca oświadcza, że Lokal będzie przekazany przez Wnioskodawcę pracownikowi („Pracownik”) Wnioskodawcy (imiennie wskazanemu) do używania w ramach umowy o pracę;

iii. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wynajmującego określonej kwoty złotych netto (plus podatek VAT) tytułem czynszu najmu miesięcznie za dany miesiąc oraz kwotę opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem Lokalu udokumentowaną wg załączonych do faktury za czynsz: rozliczeń ze wspólnoty mieszkaniowej, faktur za energię elektryczną oraz inne media (m.in. Internet, telewizja);

Zgodnie z Umową Najmu, co miesiąc, Wnioskodawca z tytułu najmu Lokalu otrzymuje od Wynajmującego fakturę, zgodnie z którą:

i. opłata za najem (poz. 1 faktury „za wynajem — zgodnie z \[Umową Najmu\]”) - opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT, a

ii. opłata z tytułu opłat eksploatacyjnych (poz. 2 faktury „Opłaty eksploatacyjne") - opodatkowana jest stawką 23% VAT.

Lokal został udostępniony w ramach umowy o pracę przez Wnioskodawcę Pracownikowi na podstawie umowy użyczenia („Umowa Użyczenia”). Z Umowy Użyczenia wynika m.in., iż:

i. Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrywania czynszu najmu Lokalu w określonej kwocie złotych miesięcznie i opłat wynikających z eksploatacji Lokalu (tj. opłat stałych i opłat zmiennych). Zgodnie z załącznikiem do Umowy Użyczenia, opłaty stałe związane z nieruchomością pokrywane przez Wnioskodawcę to m.in: czynsz (tzw. odstępne) dla Wynajmującego, zarządzanie nieruchomością i administrowanie, utrzymanie i konserwacja nieruchomości, fundusz remontowy, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne, ochrona, wywóz nieczystości itp.;

ii. Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrycia różnicy w wysokości czynszu należnego wspólnocie w przypadku udokumentowania zwiększenia opłat zgodnie z Umową Najmu;

iii. Pracownik zobowiązuje się do pokrywania Wnioskodawcy należności z tytułu opłat zmiennych związanych z eksploatacją Lokalu. Przez opłaty zmienne rozumie się opłaty za zużycie: wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej, gazu oraz internetu i telefonu stacjonarnego ponad abonament.

Z umowy o pracę („Umowa o Pracę”) zawartej przez Wnioskodawcę z Pracownikiem wynika m.in., że Wnioskodawca będzie pokrywać koszty najmu mieszkania dla Pracownika, tj. opłatę stałą wynikającą z Umowy Najmu. Wnioskodawca pokrywać będzie także opłaty zmienne eksploatacyjne z jednoczesnym potrąceniem kwoty opłaty zmiennej z wynagrodzenia Pracownika, w miesiącu otrzymania rachunku lub faktury VAT.

Innymi słowy zgodnie z Umową o Pracę, udostępnienie Lokalu na rzecz Pracownika stanowi dodatkową część wynagrodzenia Pracownika.

Wnioskodawca odlicza cały podatek naliczony (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT przekracza 99 % całości sprzedaży Wnioskodawcy).

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Wynajmujący obciąża/będzie obciążał Wnioskodawcę tytułem zużycia „mediów” (energii elektrycznej, gazu, wody, ścieków) na podstawie wskazań liczników przynależnych do danego mieszkania. Energia elektryczna i gaz jest/będzie fakturowana przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie faktur otrzymywanych od firm dokonujących dostaw energii i gazu (gdzie widnieje każdorazowy odczyt licznika). Woda, ścieki, ogrzewanie jest/będzie fakturowana przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie comiesięcznych rozliczeń (wg wskazań urządzeń pomiarowych) wystawianych przez administratora budynku, w którym znajduje się mieszkanie.

Wnioskodawca udostępnia/będzie udostępniać Pracownikowi Lokal mieszkalny wyłącznie w celu wykorzystywania go do celów mieszkaniowych. Stanowi o tym Umowa Użyczenia zawierana przez Wnioskodawcę z Pracownikiem, która zawiera klauzulę o następującej treści: „Pracownik jest uprawniony do korzystania z lokalu wraz z wyposażeniem na cele mieszkalne”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca występując jako najemca Lokalu oraz otrzymując z tego tytułu faktury VAT (z podatkiem VAT) jest uprawniony do odliczenia całego podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur ze względu na to, że wydatki ponoszone na podstawie tych faktur są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (jako wydatki mające wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), samo zaś udostępnianie lokalu Pracownikowi nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem jest świadczeniem które wynika wprost z Umowy o Pracę z Pracownikiem, a więc w takim przypadku jest rodzajem ekwiwalentu za świadczoną pracę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Pracownik z tytułu udostępniania mu Lokalu przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o Pracę na podstawie Umowy Użyczenia, osiągnie przychód, a Wnioskodawca jako płatnik będzie zobligowany do pobrania podatku PIT, przy czym podstawą opodatkowania będzie kwota netto z faktury wystawianej przez Wynajmującego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Pracownik z tytułu udostępniania mu Lokalu przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o Pracę na podstawie Umowy Użyczenia, osiągnie przychód, a Wnioskodawca jako płatnik będzie zobligowany do pobrania podatku PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na Źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego. czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Stosownie do ww. przepisu, za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia Lokalu w ramach Umowy o Pracę, po stronie Pracownika powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wartość osiągniętego przychodu przez Pracownika to kwota netto z faktury wystawianej przez Wynajmującego. Jest to wartość kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę. Dodatkowo należy wskazać, że dla Pracownika kwotą rynkową jest wartość, po której Pracownik mógłby wynająć mieszkanie, co w tym przypadku oznacza kwotę bez podatku VAT (usługi wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT „osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Z powyższej regulacji wynika, że Wnioskodawca jako osoba prawna obowiązany jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek PIT od przychodów Pracownika, które uzyskuje w ramach stosunku pracy z Umowy o Pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej powstania przychodu pracownika jest prawidłowe, natomiast w części ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z wniosku w szczególności wynika, że Wnioskodawca jako najemca, na podstawie umowy najmu („Umowa Najmu”), najmuje lokal mieszkalny („Lokal”). Wynajmującym („Wynajmujący”) jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która przekazała Wnioskodawcy w najem Lokal w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z Umowy Najmu wynika m.in., iż:

i. Wynajmujący oddaje Wnioskodawcy Lokal do używania z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkalne, a Wnioskodawca Lokal przyjmuje i zobowiązuje się płacić umówiony czynsz;

ii. Wnioskodawca oświadcza, że Lokal będzie przekazany przez Wnioskodawcę pracownikowi („Pracownik”) Wnioskodawcy (imiennie wskazanemu) do używania w ramach umowy o pracę;

iii. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wynajmującego określonej kwoty złotych netto (plus podatek VAT) tytułem czynszu najmu miesięcznie za dany miesiąc oraz kwotę opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem Lokalu udokumentowaną wg załączonych do faktury za czynsz: rozliczeń ze wspólnoty mieszkaniowej, faktur za energię elektryczną oraz inne media (m.in. Internet, telewizja).

Zgodnie z Umową Najmu, co miesiąc, Wnioskodawca z tytułu najmu Lokalu otrzymuje od Wynajmującego fakturę, zgodnie z którą opłata za najem opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT, a opłata z tytułu opłat eksploatacyjnych opodatkowana jest stawką 23% VAT.

Lokal został udostępniony w ramach umowy o pracę przez Wnioskodawcę Pracownikowi na podstawie umowy użyczenia („Umowa Użyczenia”). Z Umowy Użyczenia wynika m.in., iż:

i. Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrywania czynszu najmu Lokalu w określonej kwocie złotych miesięcznie i opłat wynikających z eksploatacji Lokalu (tj. opłat stałych i opłat zmiennych). Zgodnie z załącznikiem do Umowy Użyczenia, opłaty stałe związane z nieruchomością pokrywane przez Wnioskodawcę to m.in: czynsz (tzw. odstępne) dla Wynajmującego, zarządzanie nieruchomością i administrowanie, utrzymanie i konserwacja nieruchomości, fundusz remontowy, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne, ochrona, wywóz nieczystości itp.;

ii. Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrycia różnicy w wysokości czynszu należnego wspólnocie w przypadku udokumentowania zwiększenia opłat zgodnie z Umową Najmu;

iii. Pracownik zobowiązuje się do pokrywania Wnioskodawcy należności z tytułu opłat zmiennych związanych z eksploatacją Lokalu. Przez opłaty zmienne rozumie się opłaty za zużycie: wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej, gazu oraz internetu i telefonu stacjonarnego ponad abonament.

Z umowy o pracę („Umowa o Pracę”) zawartej przez Wnioskodawcę z Pracownikiem wynika m.in., że Wnioskodawca będzie pokrywać koszty najmu mieszkania dla Pracownika, tj. opłatę stałą wynikającą z Umowy Najmu. Wnioskodawca pokrywać będzie także opłaty zmienne eksploatacyjne z jednoczesnym potrąceniem kwoty opłaty zmiennej z wynagrodzenia Pracownika, w miesiącu otrzymania rachunku lub faktury VAT. Innymi słowy zgodnie z Umową o Pracę, udostępnienie Lokalu na rzecz Pracownika stanowi dodatkową część wynagrodzenia Pracownika.

Wynajmujący obciąża/będzie obciążał Wnioskodawcę tytułem zużycia „mediów” (energii elektrycznej, gazu, wody, ścieków) na podstawie wskazań liczników przynależnych do danego mieszkania. Energia elektryczna i gaz jest/będzie fakturowana przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie faktur otrzymywanych od firm dokonujących dostaw energii i gazu (gdzie widnieje każdorazowy odczyt licznika). Woda, ścieki, ogrzewanie jest/będzie fakturowana przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie comiesięcznych rozliczeń (wg wskazań urządzeń pomiarowych) wystawianych przez administratora budynku, w którym znajduje się mieszkanie.

Wnioskodawca udostępnia/będzie udostępniać Pracownikowi Lokal mieszkalny wyłącznie w celu wykorzystywania go do celów mieszkaniowych. Stanowi o tym Umowa Użyczenia zawierana przez Wnioskodawcę z Pracownikiem, która zawiera klauzulę o następującej treści: „Pracownik jest uprawniony do korzystania z lokalu wraz z wyposażeniem na cele mieszkalne”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, iż w przypadku udostępniania przez Wnioskodawcę Pracownikowi Lokalu na podstawie Umowy Użyczenia, spełnione są warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny. W konsekwencji, z chwilą otrzymania przez Pracownika ww. świadczenia po stronie Pracownika powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koniecznym jest zatem ustalenie przez Wnioskodawcę wartości tego świadczenia dla Pracownika, który je otrzymał, a następnie uwzględnienie jego wartości dla potrzeb obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy ciążą więc obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że o sposobie określenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń stanowi przepis art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ta ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia. W przypadku udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego, jego przychód ustalić należy według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy, tj. według równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Określenie równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu, o którym mowa w art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z istoty rzeczy ma szacunkowy charakter.

Przepisy ustawy nie określają bliżej sposobu ustalania równowartości przysługującego hipotetycznie czynszu. Stąd też przy ustalaniu wysokości czynszu należy odwoływać się do przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Ustalenie wartości przychodu na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju daje możliwość ustalenia tej wartości w wysokości najbardziej zbliżonej do hipotetycznej wysokości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy odpłatnej.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z nieodpłatnych świadczeń związanych z udostępnieniem Pracownikowi lokalu na cele mieszkalne jest/będzie stanowiła wartość w kwocie netto z faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego. Przychód ten dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalić bowiem należy według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.