Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.801.2022.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-11
Teza: Nieuwzględnianie przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; kredyt; obrót; pożyczka; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

… sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem renomowanych marek pojazdów samochodowych w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu.

Mając na uwadze praktykę rynkową zakładającą jednoczesne oferowanie usługi ubezpieczeniowej samochodu wraz z jego sprzedażą Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych oraz pożyczek konsumenckich na zakup pojazdów samochodowych. Wnioskodawca zatrudnia 4 osoby zajmujące się pośrednictwem ubezpieczeniowym na ogólną liczbę 240 pracowników Spółki. Wartość sprzedaży z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowi 0,64% ogólnej wartości sprzedaży Spółki za 2021 r. Wartość kosztów zatrudnienia pracowników zajmujących się pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowiło 2,45% ogólnych kosztów zatrudnienia wszystkich pracowników Spółki (dane za 2021 r.). Koszty działu pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowiły 1,3% wszystkich kosztów Spółki (dane za 2021 r., z wyłączeniem kosztów zakupu towarów handlowych i kosztów sprzedaży).

W zakresie sprzedaży usług pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych roczna sprzedaż Spółki z tego tytułu wynosi ok. 100 000 zł rocznie. W przypadku świadczenia usług pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych nie istnieje odrębny dział w ramach Spółki, gdyż usługi te realizowane są przez pracowników działów sprzedaży pojazdów samochodowych oraz serwisu dodatkowo do realizowanych przez nich podstawowych obowiązków. W konsekwencji, świadczenie ww. usług implikuje minimalne koszty takie jak koszt papieru i wydruku umów.

**Pytania**

1) Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. pośrednictwa ubezpieczeniowego jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1-2 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanej sprawie).

Powyższy przepis prawny stanowi generalną zasadę regulującą możliwość odliczenia podatku naliczonego, która została uzupełniona w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Co istotne, jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT przewiduje jednak wyjątki w zakresie czynności uwzględnianych przy kalkulacji ww. proporcji. Przepisy ustawy o VAT określają, jakie transakcje nie powinny być brane do obliczenia proporcji sprzedaży podatnika.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu rocznego uzyskanego z tytułu czynności w związku, z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie wlicza się obrotu uzyskanego ze świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, jeżeli te usługi mają charakter pomocniczy.

Podobnie na mocy art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu m.in. z tytułu pomocniczych transakcji finansowych.

W celu ustalenia, które z usług objętych wyłączeniem mają charakter pomocniczy należy przede wszystkim odwołać się do znaczenia językowego słowa „pomocniczy”. W znaczeniu językowym słowo „pomocniczy” oznacza coś (kogoś) wspierający, wspomagający, uzupełniający. Przez to „coś” (kogoś) należy rozumieć w tym przypadku prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym charakter pomocniczy mogą mieć takie usługi, które nie stanowią głównej (zasadniczej) działalności gospodarczej, ale uzupełniają, wspomagają tą działalność, jako całość prowadzonego biznesu. Natomiast z wykładni celowościowej tego przepisu wynika, że wyłączenie niektórych rodzajów usług spełniających kryterium pomocniczości ma na celu wykluczenie takich transakcji, które nie mają istotnego znaczenia dla prowadzonej działalności, jako całości a ich ujęcie przy kalkulacji proporcji doprowadziłoby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też podatnik nie powinien ujmować w kalkulacji współczynnika proporcji określonych usług podlegających zwolnieniu od podatku, jeżeli nie są one istotne w prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie są uzupełniającym jej elementem nawet, gdy ich wartość i ilość byłaby znaczna.

W celu dokonania prawidłowej interpretacji wskazanej regulacji, w ocenie Spółki, należy wziąć pod uwagę także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego tejże Dyrektywy. Przepis Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. c) stanowi jedynie, że określone usługi finansowe nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, jeżeli są to transakcje pomocnicze (w wersji angielskiej „incydentalne”). Dyrektywa nie wskazuje, co należy rozumieć przez transakcje pomocnicze (incydentalne) w związku z tym należy rozumieć je zgodnie z regułami interpretacyjnymi uwzględniając wydane w tym przedmiocie wyroki TSUE.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał UE stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) Wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menadżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

W związku z powyższym w celu uznania, że transakcja ma charakter pomocniczy powinny wystąpić łącznie następujące okoliczności:

1) transakcja wspiera, uzupełnia działalność zasadniczą, ale nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności gospodarczej,

2) transakcja nie jest istotna z punktu widzenia całości prowadzonej działalności gospodarczej,

3) stopień zaangażowania majątku (aktywów) i zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT do wykonania tej transakcji jest nieznaczący.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika.

Podkreśla się także, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście akcentuje się w judykaturze, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19).

W wyroku z 20 lutego 2020 r. (I FSK 1693/17) także odnoszącym się do problematyki stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, NSA stwierdził m.in., że termin „sporadyczne”, jak i obecnie obowiązujący termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. Zdaniem NSA, dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Przepis ten stanowi, bowiem konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

Odwołując się do analizowanego już orzecznictwa TSUE (m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15) NSA zauważył, że Trybunał każdorazowo orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje tym orzeczeniom charakter kazuistyczny. Dlatego też - w ocenie NSA - nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie Trybunału ustalona w sposób jednoznaczny.

W przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mają charakter pomocniczy, co można wywnioskować z okoliczności, w jakich dochodzi do ich wykonania. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów. W związku z tym usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. O pomocniczym charakterze świadczy fakt, że przedmiotowe usługi są konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży pojazdów samochodowych. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego powinny stanowić usługi pomocnicze, ponieważ nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, ponieważ nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania, jak również usługi te są od siebie niezależne, a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych.

Podsumowując, argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mają charakter pomocniczy są:

\- niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego;

\- nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego Spółki;

\- zaangażowanie stosunkowo niewielkiej ilości pracowników w proporcji do ogólnej ilości pracowników Spółki.

W związku z powyższym, wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowią, iż usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi pośrednictwa kredytowego oraz w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych mają charakter pomocniczy są:

\- bardzo niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (koszt papieru do wydrukowania umów, tuszu do drukarek oraz energii elektrycznej zużytej przez drukarkę);

\- nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego Spółki;

\- zaangażowanie pracowników dodatkowo do wykonywanych obowiązków w ramach działu sprzedaży pojazdów samochodowych/działu serwisu.

W przypadku usług pośrednictwa kredytowego oraz w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia tych usług wskazują, że usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jesteście Państwo autoryzowanym dealerem renomowanych marek pojazdów samochodowych w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Mając na uwadze praktykę rynkową zakładającą jednoczesne oferowanie usługi ubezpieczeniowej samochodu wraz z jego sprzedażą świadczycie Państwo usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych oraz pożyczek konsumenckich na zakup pojazdów samochodowych. Zatrudniacie Państwo 4 osoby zajmujące się pośrednictwem ubezpieczeniowym na ogólną liczbę 240 pracowników Spółki. Wartość sprzedaży z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowi 0,64% ogólnej wartości sprzedaży Spółki za 2021 r. Wartość kosztów zatrudnienia pracowników zajmujących się pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowiło 2,45% ogólnych kosztów zatrudnienia wszystkich pracowników Spółki (dane za 2021 r.). Koszty działu pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowiły 1,3% wszystkich kosztów Spółki (dane za 2021 r., z wyłączeniem kosztów zakupu towarów handlowych i kosztów sprzedaży). W zakresie sprzedaży usług pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych roczna sprzedaż Państwa z tego tytułu wynosi ok. 100 000 zł rocznie. W przypadku świadczenia usług pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych nie istnieje odrębny dział w ramach Spółki, gdyż usługi te realizowane są przez pracowników działów sprzedaży pojazdów samochodowych oraz serwisu dodatkowo do realizowanych przez nich podstawowych obowiązków. W konsekwencji, świadczenie ww. usług implikuje minimalne koszty takie jak koszt papieru i wydruku umów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy – wbrew Państwa stanowisku – prowadzi do wniosku, że działalność polegająca na świadczeniu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych na zakup pojazdów samochodowych nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Wskazaliście Państwo, że świadczycie ww. usługi mając na uwadze praktykę rynkową zakładającą jednoczesne oferowanie usługi ubezpieczeniowej samochodu wraz z jego sprzedażą. Z treści wniosku wynika, że świadczyliście Państwo już usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych, jak również w przyszłości planują Państwo świadczyć te usługi. Zatem już od dłuższego czasu świadczycie Państwo ww. usługi w sposób regularny i nadal zamierzacie je świadczyć. Należy stwierdzić, że jest i nadal będzie to działalność zaplanowana, a nie przypadkowa. Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych jest jednym z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i wpisuje się jednoznacznie w strategię prowadzonej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług będzie stanowić rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej, charakteryzując się przy tym planowaną powtarzalnością świadczonych usług, co wyklucza uznanie tych czynności za czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Państwa działalność jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Co więcej, wpisuje się w jeden z zakresów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zdaniem Organu w opisanej sytuacji nie jest przekonujący i wystarczający argument o małym zaangażowaniu zasobów rzeczowych i ludzkich, bowiem okoliczność ta nie odgrywa decydującego znaczenia dla samego faktu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych. Państwo świadcząc ww. usługi będziecie wykonywać czynności, które będą miały wpływ na całokształt działalności gospodarczej.

Podsumowując, wykonywane przez Państwa zamierzone i celowe czynności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Państwa z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Państwa. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa wyroków NSA wyjaśniam, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wyroki sądów administracyjnych nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).