Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-849/14-4/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-04
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

*   braku obowiązku stosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT i dla celów transakcji objętych podatkiem VAT posługuje się nadanym numerem NIP.

Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Powiat na podstawie umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje lub może dokonywać:

1.  Zarówno czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – w szczególności jest to dzierżawa budynków, działek z przeznaczeniem na umieszczenie tablic reklamowych, działek z przeznaczeniem na postawienie garaży metalowych, jak również najem lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, wynagrodzenie za pobór opłaty skarbowej w formie inkasa. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami oraz dokumentami wewnętrznymi i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami lub dokumentami wewnętrznymi ze stawką „zw“ oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.
3.  Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwoty VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako „Odwrotne obciążenie”.
4.  Natomiast po stronie Powiatu występują również zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności dochody z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów, etc., udział w podatkach dochodowych. (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).
5.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe spoza zakresu opodatkowania VAT (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (1), Powiat korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.). W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (2 i 3) oraz zdarzeniami (4 i 5) podatek naliczony nie jest odliczany przez Powiat.

Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Niemniej jednak, Powiat w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: „wydatki wspólne”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń w sprzęt komputerowy, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, promocyjno - reprezentacyjne. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Powiat towary, jak i usługi.

Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi. Innymi słowy, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, przy pomocy tych samych materiałów, urządzeń, mogą przygotowywać umowy dzierżawy, brać udział w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, wystawiać fakturę za najem lub dzierżawę czy księgować wpływy z podatków, dochodów z dzierżawy lub najmu lub opłat komunikacyjnych.

Podobna sytuacja ma miejsce ze środkami trwałymi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających VAT. Przykładowo ma to miejsce w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Starostwa Powiatowego. Budynek Starostwa Powiatowego stanowi bowiem centrum funkcjonowania i Zarządu Powiatu, jako organu samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości wydzielenia z całego budynku części związanych z poszczególnym rodzajem działań prowadzonych przez Powiat. Dotyczy to w szczególności wydatków na utrzymanie w stanie zdatnym do użytku budynku, tj. wydatki na remonty, koszty mediów, utrzymania czystości.

Ponadto Powiat złożył dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację, mający na celu potwierdzenie, czy w przypadku, gdy Powiat będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, jest zobowiązany do skorygowania faktur zakupu i sprzedaży wystawionych na Starostwo Powiatowe oraz dokonać korekt deklaracji VAT składanych przez Starostwo Powiatowe zgodnie z art. 106j oraz art. 106K ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Powiat również złożył dodatkowy wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wliczenia do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z dostaw towarów i usług oraz świadczenia usług przez Powiat oraz obrotów podległych jednostek.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż wydatki ponoszone na remonty dotyczące budynku Starostwa Powiatowego, o których mowa we wniosku, nie były, nie są i nie będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Do wydatków tych w szczególności Wnioskodawca zalicza wydatki na bieżące naprawy zaistniałe w związku z funkcjonowaniem Starostwa, tj.: naprawa windy, dachu, odmalowanie pomieszczeń, naprawa aparatury hydraulicznej, itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków wspólnych, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków wspólnych, jest również zobowiązany do zastosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to, w jaki sposób Powiat powinien ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków wspólnych, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków wspólnych, nie jest zobowiązanych do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinien być ona traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Powiat wydatki mieszane mają niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, Powiatowi powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Powiat odliczany.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Powiat w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności zwolnionych z podatku VAT oraz zdarzeń niepodlegających ustawie VAT.

Niemniej jednak, jak wskazano również w stanie faktycznym, w odniesieniu do ponoszonych przez Zainteresowanego wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych kategorii.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Powiatu, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków wspólnych, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Powiat wydatki wspólne (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracji Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, ciepło, wywóz nieczystości, woda, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, promocja Powiatu) są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT

Powiat dodatkowo wskazał, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów dla innych powiatów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 r. sygn. ILPP1/44-3-1127/12-4/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że „Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy (w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na analogicznej zasadzie przez gminy, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP2/443-86/14-2/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r. sygn. IPTPP/443-793/13-4/JM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-595/13-4/BM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443/696/13/MK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 października 2013 r. sygn. IPTPP2/443-697/13-2/AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-697/13-4/MG.

Reasumując, w opinii Powiatu, w odniesieniu do wydatków mieszanych, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również z innymi zdarzeniami (np. spoza zakresu VAT), w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.). Tak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA. Stwierdził on, iż „w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością (polegającą zarówno na zawieraniu zakładów wzajemnych jak i sprzedaży gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie opodatkowanej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności.”

W opinii Powiatu powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, oprócz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma potrzeby kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o jakiekolwiek inne wartości. W szczególności Powiat nie musi dokonywać pomniejszenia proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT o jakiekolwiek wartości. W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest prawidłowe, z uwagi na następujące argumenty:

1.  Brak podstawy prawnej do takiego działania.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż prawodawca w przepisach ustawy o podatku VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczenia podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc.

Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie niedawno wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma ona zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Powiatu, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powiat nie powinien uwzględniać w kalkulacji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT (4 i 5).

1.  Brak możliwości „praktycznego” zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych.

Jak Powiat wskazał w stanie faktycznym, wydatki wspólne są jednocześnie związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (1), zwolnionymi z VAT (2) polegającym na sprzedaży odpadów przetwarzalnych wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 11 do ustawy (3) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (4 i 5 ). Zdaniem Powiatu nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymanie budynku Starostwa Powiatowego. np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT, promocja Powiatu.

Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności (1, 2 i 3) i występujące po jej stronie zdarzenia (4 i 5) są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze opłaty za wydanie prawa jazdy,

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Nie da się bowiem określić, w jakim dokładnie stopniu każda z czynności (1, 2, 3) oraz zdarzenia (4 - 5) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w budynku Starostwa Powiatowego, dachówek i rynien na budynku urzędu, atramentu w długopisach pracowników etc.

Przykładem są tu wydatki ponoszone na utrzymanie i funkcjonowanie budynku, którym znajduje się Starostwo Powiatowe. Budynek ten stanowi całość, która nie posiada np. wydzielonych liczników na poszczególne pomieszczenia. co uniemożliwia dokładne wskazanie, jaka część opłat za media dotyczy poszczególnych lokali, natomiast w przypadku pomieszczeń wykorzystywanych do kompleksowej działalności Powiatu (tj. podlegającej VAT i niepodlegającej VAT) jakiekolwiek wydzielenie nie byłoby możliwe.

Brak możliwości wydzielenia z ogółu wydatków części, którą można by przyporządkować do konkretnej działalności dotyczy także wydatków na ogólne remonty budynku. Te, bowiem wykonywane są okresowo bądź na bieżąco w zależności od potrzeb i dotyczą konstrukcji budynku, jako całości bez możliwości wydzielenia jakiejkolwiek ich części. Ich poniesienie nie jest uzależnione od działalności prowadzonej w danym okresie w budynku (działalność ta może się zmieniać), lecz od względów technicznych. Nawet, jeżeli ogólne prace remontowe wykonywane były lub będą w części budynku, w której prowadzona jest działalność niepodlegająca VAT i tak nie można uznać, że wydatki te związane są z tą działalnością. Są one bowiem ponoszone w celu umożliwienia korzystania z budynku jako całości, a zatem w celu prowadzenia w nim działalności zarówno podlegającej VAT, jak i niepodlegającej VAT.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc.).

Zdaniem Powiatu, w jego przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT (1, 2, 3), oraz

*   zdarzeń (4-5) pozostających, zdaniem Powiatu, poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (1, 2, 3) i zdarzenia (4-5) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Powiatu nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, czyli zdarzenia (5 - budowa drogi powiatowej), nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Powiat jakichkolwiek wpływów.

1.  Orzecznictwo.

Powiat zaznaczył, iż ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których prawidłowość stosowania takiego rozwiązania była negowana.

W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. Sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczyła Stowarzyszenia, które prowadziło działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polegała m.in. na umieszczaniu reklam w magazynie, na portalu, w innych wydawnictwach, czy podczas imprez lub innych przedsięwzięć organizowanych przez Stowarzyszenie. Natomiast koszty wydawania magazynu, prowadzenia portalu oraz innych inicjatyw prowadzonych przez Stowarzyszenie były pokrywane z uzyskanych przychodów oraz środków publicznych. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywało towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko pojętej działalności statutowej.

WSA w Warszawie dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stwierdził, że „Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest ″wymyślanie″ sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania.”

Kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa „przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.”

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że „Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie ″miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego″ nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać.”

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Powiat był zobligowany do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, etc.

1.  Uchwała NSA w składzie 7 sędziów.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Powiat zwraca szczególną uwagę na przywoływaną uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Powiatu.

Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że „w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że ″Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu″. Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do ″czynności niepodlegających opodatkowaniu″.

Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że ″Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1″ (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony). Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.”

NSA wskazał, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia″ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku″ należy zatem rozumieć jako ″czynności zwolnione od podatku″ oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

NSA potwierdził jednoznacznie stanowisko Powiatu stwierdzając, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Mając na uwadze historię uchwalenia przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że „Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie ″czynności niepodlegających opodatkowaniu″, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję”.

Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. „Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.”

„Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W szczególności zatem, w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Powiat stoi na stanowisku, iż w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

1.  Stanowisko Ministra Finansów.

Powiat zwraca szczególną uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`).”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP2/443-86/14-2/SJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z 17 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-338/12-5/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP2/443-672/12-2/MN;
    
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa.
    
    Zdaniem Powiatu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza, podziału, współczynnika, proporcji etc.).
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
    
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    
    Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    
    Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.
    
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    
    Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    
    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    
    W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
    
    Według przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.
    
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności powiatu należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.
    
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Powiat jest czynnym podatnikiem VAT i dla celów transakcji objętych podatkiem VAT posługuje się nadanym numerem NIP. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Powiat na podstawie umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT.
    
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje lub może dokonywać:
    
    1.  Zarówno czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – w szczególności jest to dzierżawa budynków, działek z przeznaczeniem na umieszczenie tablic reklamowych, działek z przeznaczeniem na postawienie garaży metalowych, jak również najem lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, wynagrodzenie za pobór opłaty skarbowej w formie inkasa. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami oraz dokumentami wewnętrznymi i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
    2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami lub dokumentami wewnętrznymi ze stawką „zw“ oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.
    3.  Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwoty VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako „Odwrotne obciążenie”.
    4.  Natomiast po stronie Powiatu występują również zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności dochody z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów, etc., udział w podatkach dochodowych. (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).
    5.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe spoza zakresu opodatkowania VAT (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).
    
    W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (1), Powiat korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (2 i 3) oraz zdarzeniami (4 i 5) podatek naliczony nie jest odliczany przez Powiat. Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.
    
    Niemniej jednak, Powiat w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: „wydatki wspólne”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń w sprzęt komputerowy, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, promocyjno - reprezentacyjne. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Powiat towary, jak i usługi. Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi. Podobna sytuacja ma miejsce ze środkami trwałymi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających VAT. Przykładowo ma to miejsce w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Starostwa Powiatowego. Budynek Starostwa Powiatowego stanowi bowiem centrum funkcjonowania i Zarządu Powiatu, jako organu samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości wydzielenia z całego budynku części związanych z poszczególnym rodzajem działań prowadzonych przez Powiat. Dotyczy to w szczególności wydatków na utrzymanie w stanie zdatnym do użytku budynku, tj. wydatki na remonty, koszty mediów, utrzymania czystości.
    
    Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wydatki ponoszone na remonty dotyczące budynku Starostwa Powiatowego, o których mowa we wniosku, nie były, nie są i nie będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług
    
    Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz obowiązku stosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
    
    W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    
    Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.
    
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    
    Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    
    Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    
    Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    
    W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
    
    Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:
    
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    
    Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
    
    Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    
    Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    
    Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
    
    1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
    2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    
    Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).
    
    W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.
    
    Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.
    
    Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
    
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    
    W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
    
    Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”
    
    Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).
    
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.
    
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    
    Zatem ustalając współczynnik proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.
    
    Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
    
    Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
    
    W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
    
    W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).
    
    W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.
    
    Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.
    
    Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).
    
    Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.
    
    W związku z tym uznać należy, że Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.
    
    Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    
    W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.
    
    Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Zaznacza się także, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów. Ocena zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
    
    Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    
    Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.