Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.20.2024.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-13
Teza: Czy w przypadku wypowiedzenia, rozwiązania, wygaśnięcia umowy najmu lub podjęcia decyzji o rezygnacji z części Wynajmowanej Powierzchni, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną podatkowo część wartości początkowej pozostawionych nieodpłatnie u Wynajmującego Środków Trwałych, jeżeli kontynuować będzie w niezmienionym zakresie prowadzoną działalność gospodarczą.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem-najem na cele działalności 
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w przypadku wypowiedzenia, rozwiązania, wygaśnięcia umowy najmu lub podjęcia decyzji o rezygnacji z części Wynajmowanej Powierzchni, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną podatkowo część wartości początkowej pozostawionych nieodpłatnie u Wynajmującego Środków Trwałych, jeżeli kontynuować będzie w niezmienionym zakresie prowadzoną działalność gospodarczą.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w (\`(...)\`), Finlandia.

Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział (dalej: „Oddział”, „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”), którego zasady funkcjonowania są obecnie uregulowane w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Wnioskodawcy zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”), jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE, jak i poza nią. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że działalność w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem infrastruktury technicznej i zasobów personalnych, zorganizowanych w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania powyżej wskazanych czynności. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje m.in. powierzchnie biurowe w kilku lokalizacjach w Polsce wraz z miejscami parkingowymi (dalej: „Wynajmowana Powierzchnia” lub „Powierzchnia”), które to są przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy Spółką (najemcą) a innymi podmiotami (dalej: „Wynajmującymi”). Spółka i Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Koszty z tytułu najmu związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością i uzyskiwanymi przez nią przychodami i spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu.

Aby móc wykorzystywać Wynajmowaną Powierzchnię dla celów opisanej powyżej działalności, konieczne jest dokonywanie niezbędnych inwestycji (nakładów), takich jak np. przeprowadzenie prac wykończeniowych i aranżacyjnych związanych z przystosowaniem pomieszczeń oraz parkingów (np. konstrukcja do przechowywania rowerów/hulajnóg) na potrzeby Spółki, wykonanie instalacji teletechnicznej i elektrycznej wewnątrz Powierzchni, czy montaż kafli lub podłóg. Zakres prac może być różny, ale wspólnym ich mianownikiem jest dostosowanie Wynajmowanych Powierzchni do potrzeb Spółki. Za przeprowadzenie tych prac odpowiada, co do zasady Wnioskodawca. W takim układzie inwestycje finansowane są przez Spółkę, która dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktuje je jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym i wprowadza je do ewidencji środków trwałych oraz uwzględnia w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Mogą zdarzać się również przypadki, w których Spółka nabywa aktywa, które zostają przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji jako środki trwałe, a które to znajdują się oraz są użytkowane w Wynajmowanych Powierzchniach. Takie nabycia również są dokonywane w celu dostosowania Powierzchni, lecz nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Głównym przeznaczeniem zarówno odrębnych środków trwałych, jak i inwestycji w obcym środku trwałym (dalej nazywanych łącznie: „Środkami Trwałymi”) jest dostosowanie Wynajmowanej Powierzchni w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania swojej działalności operacyjnej.

Po zakończeniu umowy najmu niektóre Środki Trwałe (np. instalacja alarmowa, drzwi do kuchni, meble w zabudowie) były i w przyszłości mogą pozostać u Wynajmujących bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenia pieniężnego lub jakiegokolwiek zwrotu nakładów rzeczowych poniesionych przez Wnioskodawcę. Za każdym jednak razem postanowienia umowne w tym zakresie są negocjowane z Wynajmującym i ostateczne ustalenie odpłatności lub jej braku jest kwestią wspólnych ustaleń z Wynajmującym. Możliwa jest także sytuacja, kiedy to Wynajmujący wyraźnie zażąda usunięcia przez Wnioskodawcę poczynionych nakładów oraz przywrócenia Wynajmowanej Powierzchni do stanu pierwotnego. Przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której Spółka pozostawia Środki Trwałe w Wynajmowanej Powierzchni i nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

W momencie zakończenia najmu pozostawione bez wynagrodzenia Środki Trwałe mogą nie być jeszcze w pełni zamortyzowane podatkowo, tj. mogą mieć nie w pełni umorzoną podatkową wartość początkową (tzw. wartość netto). Po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej na konkretnej Wynajmowanej Powierzchni, Wnioskodawca będzie prowadził nadal w tym samym zakresie działalność gospodarczą w pozostałych lokalizacjach – w szczególności głównym przedmiotem działalności Oddziału wciąż będzie wspieranie procesów Spółki, jak i innych Oddziałów zlokalizowanych w innych krajach UE z tą różnicą, że czynności te będą wykonywane w innym miejscu lub na zmniejszonej powierzchni.

Umowy najmu Powierzchni, w których Spółka dokonuje lub zamierza dokonać nakładów, mogą być zawierane zarówno na czas określony, jak i nieokreślony. Zatem, umowy te mogą ulegać rozwiązaniu zarówno po upływie czasu, na jaki zostały zawarte lub w wyniku działań stron, w szczególności w rezultacie wypowiedzenia umowy przez jedną ze stron. Z uprawnienia do wypowiedzenia umowy może skorzystać zarówno Wynajmujący, jak i Spółka jako najemca. Umowy najmu mogą również zawierać postanowienia o ewentualnej możliwości zmniejszenia Wynajmowanej Powierzchni (rezygnacja z części Wynajmowanej Powierzchni).

Ewentualna decyzja Spółki w kwestii wypowiedzenia umowy najmu bądź zmniejszenia powierzchni biurowej jest decyzją racjonalną, uzasadnioną z finansowego lub biznesowego punktu widzenia. W przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na wypowiedzenie umowy, to będzie to wynikiem wewnętrznej oceny, z której będzie wynikało, że jest to działanie korzystne i opłacalne dla Spółki. Przyczyny takiej opłacalności były i mogą być bardzo różnorodne, np. konieczność zmniejszenia powierzchni ze względu na pandemię COVID-19, delegowanie pracowników do wykonywania pracy zdalnej. Po podjęciu decyzji w sprawie wypowiedzenia umowy najmu bądź zmniejszenia Wynajmowanej Powierzchni Spółka nie będzie dokonywała fizycznej likwidacji Środków trwałych.

### Pytanie

Czy w przypadku wypowiedzenia, rozwiązania, wygaśnięcia umowy najmu lub podjęcia decyzji o rezygnacji z części Wynajmowanej Powierzchni, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną podatkowo część wartości początkowej pozostawionych nieodpłatnie u Wynajmującego Środków Trwałych, jeżeli kontynuować będzie w niezmienionym zakresie prowadzoną działalność gospodarczą?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypowiedzenia, rozwiązania, wygaśnięcia umowy najmu lub podjęcia decyzji o rezygnacji z części Wynajmowanej Powierzchni, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej pozostawionych nieodpłatnie u Wynajmującego Środków Trwałych, jeżeli kontynuować będzie w niezmienionym zakresie prowadzoną działalność gospodarczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że składniki majątku mogą być wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

\- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

\- maszyny, urządzenia i środki transportu,

\- inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Natomiast według art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c:

\- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych

\- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

\- składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, inwestycje w obcym środku trwałym należy również kwalifikować dla celów CIT jako środki trwałe. Wydatki na utworzenie lub nabycie tych inwestycji nie mogą być bezpośrednio rozliczane w kosztach uzyskania przychodów. Takie rozliczenie następuje za pomocą odpisów amortyzacyjnych, będących efektem prowadzonej amortyzacji podatkowej inwestycji lub nakładów.

W efekcie, do takich inwestycji należy stosować wszystkie regulacje odnoszące się do sposobu postępowania i rozliczenia kosztów nabycia środków trwałych.

Do takiej regulacji należy zaliczyć art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zatem, po zastosowaniu metody wykładni a contrario, trzeba uznać, że dane zdarzenie może być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jeżeli:

a) spełnia materialne, pozytywne przesłanki uznania za koszt, wynikające z art. 15 ust. 1 oraz

b) nie zachodzą okoliczności wyłączające z katalogu kosztów, określone w art. 16 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie podstawowy warunek zaliczenia niezamortyzowanej podatkowo wartości pozostawionych bez wynagrodzenia Środków Trwałych do kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Likwidacja Środka Trwałego (rozumiana jako wyksięgowanie go przez Wnioskodawcę z ksiąg rachunkowych oraz zaprzestania jego dalszej amortyzacji) w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy najmu może być nieunikniona, ponieważ w sytuacji dokonania nakładów na Wynajmowanej Powierzchni, są one najczęściej dostosowane do konkretnej Powierzchni, jej planu, specyfiki budowlanej oraz celu, któremu ta nieruchomość ze Środkami Trwałymi ma służyć. Przeniesienie Środków Trwałych na inną Powierzchnię w wielu przypadkach jest bezcelowe, a niekiedy niemożliwe, ponieważ wiązałoby się z koniecznością zniszczenia danego Środka Trwałego a nawet uszkodzenia Powierzchni.

Sama konieczność wcześniejszego zakończenia najmu albo będzie decyzją Wynajmującego, na którą Oddział nie będzie miał wpływu i do której będzie się musiał dostosować, albo będzie wynikiem wewnętrznej oceny Spółki, z której będzie wynikało, że będzie to działanie korzystne i opłacalne dla Spółki. Jeśli decyzja o wcześniejszym zakończeniu stosunku najmu zostanie podjęta przez Wnioskodawcę, to zawsze jej celem będzie optymalizacja potencjału biznesowego, tj. np. dostrzeżenie szansy na obniżenie kosztów przy wykorzystaniu innych środków (np. innej Powierzchni). Okoliczności te wprost spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Oddział nie zawsze jest w stanie zagwarantować sobie możliwość otrzymania wynagrodzenia za pozostawienie nakładów. Jest to postanowienie, na które bardzo często Wynajmujący się nie zgadzają. Powodem niechęci Wynajmujących do zapłaty wynagrodzenia jest fakt, że często nanoszone nakłady nie stanowią realnego przysporzenia dla Wynajmującego, gdyż inwestycje w obcych środkach trwałych przyjmujące charakter prac dostosowawczych rzadko są przydatne innym potencjalnym najemcom lub samym Wynajmującym.

W zakresie możliwości uznania straty powstałej w związku z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt II FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r.:

„Jednakże należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego nakładów z przychodami czy - ogólnie rzecz ujmując - z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 p.d.p. jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 p.d.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. na obiekt będący przedmiotem najmu), stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 maja 2011 r., II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu będzie takie tylko wyzbycie się tych środków, które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i które będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. sformułowanie „utraciły przydatność gospodarczą”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo nadal istniejącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów, uwarunkowanych np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz generuje straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 p.d.p., więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Jak już wspomniano, w świetle treści art. 15 ust. 1 p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w których ramach czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty – jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.”.

Należy więc uznać, że ogólna przesłanka pozwalająca na zaliczenie kosztów analizowanego zdarzenia do kosztów uzyskania przychodów będzie w tym przypadku spełniona. Likwidacja Środka Trwałego, będzie racjonalną i uzasadnioną ekonomicznie oraz biznesowo decyzją. Każda tego rodzaju decyzja będzie ukierunkowana na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów – co w konsekwencji powinno prowadzić do uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Do takiej konkluzji doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.40.2023.2.AND, w której wskazał:

„Odnosząc przedstawione we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, skoro art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”

Aby móc zaliczyć wartość nie w pełni umorzonych podatkowo Środków Trwałych konieczne jest spełnienie także drugiego z warunków, a zatem nie powinny zajść okoliczności wyłączające z katalogu kosztów, określone w art. 16 ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W sytuacji zatem gdy likwidacja środka trwałego nie jest wynikiem sytuacji, w której środek trwały utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, strata powstała w związku z taką likwidacją nie powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W celu analizy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, należy dokonać wykładni pojęcia „strata” oraz „likwidacja”. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., w której wskazał:

„Tak więc wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p., czyli jako niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy, mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

Pojęcie „likwidacja” również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, przystępując do analizy jego znaczenia, należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia „likwidacja” wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacja” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami nie ma również przekonujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na której podstawie podatnik korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też - generalnie rzecz biorąc – zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem, decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym bez wątpliwości dojdzie do likwidacji Środków Trwałych. Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej uchwałę NSA, efektem likwidacji jest powstanie straty w ujęciu podatkowym. Za taką stratę należy uznać m.in. brak możliwości standardowego, dalszego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Natomiast sama likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, unicestwienia czy zdemontowania przedmiotu inwestycji. W przypadku wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych, w wyniku podjęcia decyzji o zaprzestaniu korzystania z niego i trwałego wyzbycia się władztwa nad przedmiotem tej inwestycji poprzez pozostawienie nieodpłatnie Środków Trwałych (tj. zarówno odrębnych środków trwałych jak i inwestycji w obcym środku trwałym) u Wynajmującego dojdzie do ich likwidacji. Z przepisów nie wynika obowiązek fizycznej likwidacji środka trwałego, która mogłaby być w wielu przypadkach nieracjonalnym działaniem, generującym dla podatnika jedynie większe koszty.

Dodatkowo, przyczyną likwidacji nie będzie zmiana rodzaju działalności, ponieważ Oddział wciąż będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w tym samym zakresie (tj. nadal będzie wspierał procesy operacyjne Spółki oraz innych jednostek organizacyjnych powiązanych ze Spółką). Zmianie ulegną jedynie środki, za pomocą których będzie tę działalność prowadził. Przykładowo, jedna Powierzchnia zostanie zastąpiona drugą lub też zmniejszy się jej wielkość. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2023 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.129.2023.1.KM, DKIS wskazał:

„Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawca, że Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości magazynów w momencie ich likwidacji.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego należy oceniać zarówno przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotny jest również fakt, czy likwidacja nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Likwidacja Magazynów Spółki zostało przeprowadzone ze względów ekonomicznych. Jak zostało zawarte w opisie sprawy, dalsze utrzymywanie Magazynów nie miało uzasadnienia ekonomicznego, gdyż generowało koszty, które Spółka postanowiła ograniczyć. Rozbiórka budynków była podyktowana również względami bezpieczeństwa, gdyż budynki były w złym stanie technicznym, który wciąż się pogarszał. Wnioskodawca wskazuje również, że likwidacja środka trwałego nie nastąpiła w związku ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że skoro Magazyny uległy likwidacji, która została uzasadniona biznesowo, a nie została podyktowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, niezamortyzowanej wartości Magazynów – w momencie ich likwidacji”.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacji z dnia 27 stycznia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.494.2021.1.BKD, w której DKIS wskazał:

„Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, należy oceniać zarówno przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotny jest również fakt, czy likwidacja nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka po zakończeniu inwestycji polegającej na budowie Centrum Samorządowego będzie kontynuowała w nowym obiekcie działalność, którą prowadziła w budynkach poddanych rozbiórce, w tym m.in. będzie wynajmowała pomieszczenia w nowym obiekcie w odpowiedniej części na działalność biblioteki gminnej oraz ochotniczej straży pożarnej”.

W związku z powyższym, przesłanki wynikające z ustawy o CIT zostaną spełnione w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Dojdzie zatem do likwidacji nie w pełni umorzonego podatkowo Środka Trwałego, w efekcie czego powstanie strata (brak możliwości dalszego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych). Sama likwidacja zaś nie będzie spowodowana zmianą rodzaju działalności.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypowiedzenia, rozwiązania, wygaśnięcia umowy najmu, a także podjęcia decyzji o zmniejszeniu Wynajmowanej Powierzchni, będzie on mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej pozostawionych nieodpłatnie u Wynajmującego Środków Trwałych – jeżeli kontynuować będzie w niezmienionym zakresie prowadzoną działalność gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Tak, wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku wypowiedzenia, rozwiązania, wygaśnięcia umowy najmu lub podjęcia decyzji o rezygnacji z części Wynajmowanej Powierzchni, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną podatkowo część wartości początkowej pozostawionych nieodpłatnie u Wynajmującego Środków Trwałych, jeżeli kontynuować będzie w niezmienionym zakresie prowadzoną działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywana dotychczas w działalności Spółki inwestycja w obcym środku trwałym uległa likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy tzn. również jako pozostawienie poniesionych nakładów u wynajmującego), a ich likwidacja, jak wskazał Wnioskodawca jest decyzja racjonalną, uzasadnioną z finansowego lub biznesowego punktu widzenia, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalność. Ponadto, w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na wypowiedzenie umowy, będzie to wynikiem wewnętrznej oceny, z której będzie wynikało, że jest to działanie korzystne i opłacalne dla Spółki. Zatem, Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Nie można jednak zgodzić się z Państwem, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odrębne środki trwałe (a ściślej rzecz ujmując – nieumorzoną wartość początkową tych środków trwałych). Z wniosku wynika, że ponieśli Państwo także wydatki na nabycie środków trwałych, które znajdują się oraz są użytkowane w wynajmowanych powierzchniach (w budynkach należących do wynajmującego), jednak nie stanowią one inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem są odrębnymi środkami trwałymi. Te środki trwałe pozostawią Państwo u Wynajmujących bez otrzymania przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenia pieniężnego lub jakiegokolwiek zwrotu nakładów rzeczowych poniesionych przez Państwa.

Skoro stanowią one odrębne środki trwałe to nie można uznać, że utraciły one przydatność gospodarczą ze względu na rozwiązanie (wypowiedzenie, rozwiązanie, wygaśniecie, decyzje o rezygnacji z części powierzchni) umowy najmu budynku. Jak wskazano w związku z takim rozwiązaniem umowy najmu Spółka nie otrzymała od Wynajmujących wynagrodzenia ani zwrotu poniesionych wydatków na własne środki trwałe. Pozostawienie przez Państwa odrębnych środków trwałych w budynkach (niebędących własnością Spółki) stanowi więc nieodpłatne przekazanie ich na rzecz wynajmujących.

W konsekwencji nieodpłatne pozostawienie środków trwałych w budynku stanowi nieodpłatne zbycie środków trwałych na rzecz wynajmujących.

Zatem odnosząc powyższe do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie odrębnych środków trwałych (a dokładniej - nieumorzonej wartości początkowej tych środków trwałych, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne) wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycie tych środków trwałych.

W związku z powyższym, skoro Spółka nieodpłatnie zbyła (pozostawiła w budynku) środki trwałe na rzecz wynajmującego, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie odrębnych środków trwałych (pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne), a więc niezamortyzowanej części tych odrębnych środków trwałych, ponieważ nie dokonała ich odpłatnego zbycia.

Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka nie będzie miała prawa zaliczenia nieumorzonej (niezamortyzowanej) wartości wydatków poniesionych na odrębne środki trwałe zamontowane w obcym środku trwałym w związku z wypowiedzeniem, rozwiązaniem, wygaśnięciem umowy najmu lub podjęciem decyzji o rezygnacji z części wynajmowanej powierzchni, bowiem przekazanie Wynajmującemu własnych środków trwałych ma charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wskazanych we wniosku:

\- inwestycji w obcym środków trwałym – jest prawidłowe,

\- odrębnych środków trwałych – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).