Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.118.2017.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.118.2017.1 (skutecznie doręczone w dniu 12 czerwca 2017.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży lokali – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży lokali. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.118.2017.1 (skutecznie doręczone w dniu 12 czerwca 2017.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada nieruchomość gruntową zabudowaną. W skład tej nieruchomości wchodzi działka gruntu nr 108/1 i 124/1 o łącznej powierzchni 0,1385 ha będąca w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Właścicielem działek gruntu nr 108/1 i 124/1 jest Skarb Państwa, którego współużytkownikiem wieczystym w udziale 402/1000 jest Wnioskodawca.

Nieruchomość posiada w Sądzie Rejonowym Wydział Ksiąg Wieczystych księgę wieczystą. Dział III i IV jest wolny od wpisów. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło na podstawie Decyzji uwłaszczeniowej z dnia 24 listopada 1993 r.

W Akcie Przekazania z dnia 15 czerwca 1992 r. nie wpisano użytkowania na rzecz T. S.A. obecnie O. S.A.

Działki nr 108/1 i 124/1 na podstawie zaświadczenia z dnia 26 stycznia 2017 r. leżą na terenie, który nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, przedmiotowa działka jest to obszar mieszkalnictwa o średniej intensywności z przewagą zabudowy wielorodzinnej. Zgodnie z wypisem z rejestru budynków, budynek został wybudowany w 1949 roku.

Sprzedaży podlegać będą niżej wymienione lokale:

1.  Lokal mieszkalny nr 42/18a o powierzchni użytkowej 45,36 m2 składający się z 5 pomieszczeń usytuowany na parterze mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w tymże budynku pomieszczenie w piwnicy powierzchni użytkowej 5,63 m2, wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 13/1000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal wykorzystywany był jako pokoje gościnne od lat 90 do 2010 r. Lokal obecnie jest pustostanem. Z uwagi na planowaną sprzedaż lokalu nie podejmowano prób wynajmu.
2.  Lokal niemieszkalny nr 44/31 o powierzchni użytkowej 89,48 m2 składający się z 10 pomieszczeń usytuowany na parterze w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w tymże budynku pomieszczenie w piwnicy o powierzchni użytkowej 3,26 m2, wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 24/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Pokoje te wykorzystywane są także na potrzeby pobytu delegacyjnego pracowników Wnioskodawcy. W lokalu tym nadal prowadzony jest wynajem pokoi gościnnych. Za pobyt są wystawiane faktury.
3.  Lokal niemieszkalny nr 7C o powierzchni użytkowej 56,22m2 składający się z 8 pomieszczeń usytuowany na poddaszu w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w tymże budynku pomieszczenie na poddaszu o powierzchni użytkowej 32,20 m2, wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 23/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
4.  Lokal niemieszkalny nr 7D o powierzchni użytkowej 61,39 m2 składający się z 7 pomieszczeń usytuowany na poddaszu w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w tym budynku pomieszczenie na poddaszu o powierzchni użytkowej 26,20 m2, oraz w piwnicy o powierzchni użytkowej 4,27 m2 wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 24/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W latach 80-tych pokoje znajdujące się w lokalu 7C i 7D były wynajmowane pracownikom Wnioskodawcy. W lokalach tych nie była prowadzona działalność statutowa, a obecnie są pustostanami. Z uwagi na planowaną sprzedaż lokali nie podejmowano prób wynajmu.

Lokale 7C i 7D powstały w kwietniu 2016 roku na podstawie zaświadczeń o samodzielności lokali. Oprócz lokali 7C i 7D powstały także lokale niemieszkalne 7A, 7B i 7E. Lokale te powstały w wyniku przeznaczenia poddasza budynku wielomieszkalnego (blok mieszkalny) do sprzedaży i z koniecznością ich wydzielenia z całości poddasza, tak by mogły spełniać rolę samodzielnych lokali, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przed uzyskaniem zaświadczeń o samodzielności w 2016 r. na ww. lokale tj. 7A, 7B, 7C, 7D, 7E, przedmiotowe poddasze stanowiło jednolitą całość, znajdowały się tam pokoje dla pracowników, które były wykorzystywane pod cele socjalne do końca lat 80. Do dnia dzisiejszego na podstawie umowy najmu w lokalach 7A, 7B i 7E wynajmowane są pokoje przeznaczone na cele socjalne. W przeciągu ostatnich 10 lat nie były przeprowadzane remonty w przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Ponadto w uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   na lokal nr 42/18a nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
*   na lokal 44/31 nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
*   na lokal 7C nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
*   na lokal 7D nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości opisanej w stanie faktycznym korzystała będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy budynku jeżeli:

1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do zabudowanej nieruchomości gruntowej, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Lokal niemieszkalny nr 44/31 wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal ten służył jako miejsce noclegowe dla pracowników Wnioskodawcy w trakcie delegacji, tj. spotkań służbowych. W odniesieniu do tych pomieszczeń w momencie ich użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia, a datą sprzedaży minął okres dłuższy niż dwa lata. Na nieruchomości prowadzony jest również krótkotrwały wynajem pokoi gościnnych. Wnioskodawca jako właściciel budynku służącego do krótkotrwałego wynajmu pokoi gościnnych jest użytkownikiem tego obiektu, gdyż to on jako podmiot władający nieruchomością wykorzystuje ten budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pokoje gościnne były oddane do odpłatnego używania (najem) osobom trzecim, a więc były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minęły co najmniej 2 lata.

Dodatkowo Wnioskodawca nie poniosła żadnych wydatków w przeciągu ostatnich 10 lat na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości w zakresie lokalu 44/31 będzie również korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015r. o sygn. I FSK 382/14, stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Sąd uznał, że warunek oddania nieruchomości do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, niezasadnie i sztucznie różnicuje sytuację podatkową podatnika, który po wybudowaniu budynku oddał jego część w najem, a część użytkował sam. NSA wskazał, że w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Dokonując zatem wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT Sąd stwierdził, że; „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się (…) użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. (\`(...)\`) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`)”.

Jak zatem wynika z przedmiotowego wyroku, jeżeli podatnik wybudował lub nabył budynek, budowlę, który wykorzystywał ponad dwa lata w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to ten budynek, budowla został zasiedlony i jego dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym w odniesieniu także do pomieszczeń, przeznaczonych do sprzedaży, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa całej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 roku nr IPPP1/4512-123/16-2/JL: „lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy przy tym wskazać, że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu dochodziło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie wymienionego lokalu - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast po dokonaniu ulepszeń lokalu przewyższających 30% jego wartości początkowej – w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia Umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości w Olsztynie. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwana dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Zwrócić należy uwagę, że definicję pojęcia „mieszkania” zawiera również § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem „pomieszczenia mieszkalnego” – zgodnie z § 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia – należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca posiada nieruchomość gruntową zabudowaną w O., w skład której wchodzi działka gruntu nr 108/1 i 124/1 o łącznej powierzchni 0,1385 ha będąca w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Właścicielem działek gruntu nr 108/1 i 124/1 jest Skarb Państwa, którego współużytkownikiem wieczystym w udziale 402/1000 jest Wnioskodawca. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło na podstawie Decyzji uwłaszczeniowej z dnia 24 listopada 1993 r. Działki nr 108/1 i 124/1 położone są na terenie, który nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wypisem z rejestru budynków, budynek został wybudowany w 1949 roku. Sprzedaży podlegać będą niżej wymienione lokale:

1.  Lokal mieszkalny nr 42/18a wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal wykorzystywany był jako pokoje gościnne od lat 90 do 2010 r. Lokal obecnie jest pustostanem. Z uwagi na planowaną sprzedaż lokalu nie podejmowano prób wynajmu.
2.  Lokal niemieszkalny nr 44/31 wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Pokoje te wykorzystywane są także na potrzeby pobytu delegacyjnego pracowników Wnioskodawcy. W lokalu tym nadal prowadzony jest wynajem pokoi gościnnych. Za pobyt są wystawiane faktury.
3.  Lokal niemieszkalny nr 7C wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
4.  Lokal niemieszkalny nr 7D wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W latach 80-tych pokoje znajdujące się w lokalu 7C i 7D były wynajmowane pracownikom Wnioskodawcy. W lokalach tych nie była prowadzona działalność statutowa, a obecnie są pustostanami. Z uwagi na planowaną sprzedaż lokali nie podejmowano prób wynajmu.

Lokale 7C i 7D powstały w kwietniu 2016 roku na podstawie zaświadczeń o samodzielności lokali. Lokale te powstały w wyniku przeznaczenia poddasza budynku wielomieszkalnego (blok mieszkalny) do sprzedaży i z koniecznością ich wydzielenia z całości poddasza, tak by mogły spełniać rolę samodzielnych lokali, zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa. Przed uzyskaniem zaświadczeń o samodzielności w 2016 r. na ww. lokale tj. 7A, 7B, 7C, 7D, 7E, przedmiotowe poddasze stanowiło jednolitą całość, znajdowały się tam pokoje dla pracowników, które były wykorzystywane pod cele socjalne do końca lat 80. Do dnia dzisiejszego na podstawie umowy najmu w lokalach 7A, 7B i 7E wynajmowane są pokoje przeznaczone na cele socjalne. W przeciągu ostatnich 10 lat nie były przeprowadzane remonty w przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na lokal nr 42/18a, nr 44/31, nr 7C, nr 7D nie poniesiono wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponieważ przepisy prawa krajowego winny być interpretowane w świetle treści i celów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w taki sposób aby ich interpretacja, w najszerszym możliwym zakresie, była zbieżna z celami Dyrektywy, tzw. prounijna wykładnia przepisów prawa krajowego (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04, wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04, wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07), należy przyjąć, iż przez „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", o którym mowa w definicji pierwszego zasiedlenia, rozumie się również zajęcie przez podatnika nieruchomości po jej wybudowaniu lub nabyciu na cele prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Potwierdza to zarówno wykładnia językowa, systematyczna, jak i celowościowa przepisów wspólnotowych regulujących opodatkowanie dostawy nieruchomości podatkiem od wartości dodanej.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanych lokali mieszkalnych nr 42/18a, 44/31 jak 7C oraz 7D, które zostały wydzielonych z całości poddasza – nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do ww. obiektów nastąpiło ich pierwsze zajęcie. Lokal mieszkalny nr 42/18a wykorzystywany był jako pokoje gościnne od lat 90 do 2010 r, lokal niemieszkalny nr 44/31 wykorzystywany był na potrzeby pobytu delegacyjnego pracowników Wnioskodawcy, w lokalu tym nadal prowadzony jest wynajem pokoi gościnnych. Lokale niemieszkalne nr 7C i 7D, które powstały z wydzielenia z całości poddasza, które przed podziałem stanowiło jednolitą całość i znajdowały się tam pokoje dla pracowników, były wykorzystywane na cele socjalne do końca lat 80-tych.

W istocie w odniesieniu wszystkich wyżej wymienionych lokali doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, jak wynika z wniosku pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto jak wynika z opisu analizowanej sprawy Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie lokali nr 42/18a, nr 44/31, nr 7C, nr 7D, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji powyższego dla dostawy wskazanych lokali, spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zaznaczyć, że zwolnienie będzie miało zastosowanie do całej transakcji, a więc obejmie również sprzedaż udziału w części wspólnej oraz w gruncie, stosownie do zapisu art. 29a ust. 8. ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca i nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania transakcji według stawki podatku VAT 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.