Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-5/13-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie znaków akcyzy
Słowa kluczowe: banderola; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy.

Wniosek uzupełniono w dniu 21 stycznia 2013 r. w zakresie wydruku przelewu elektronicznego należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) zamierza sprowadzać do kraju w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby alkoholowe (wina i inne wyroby spirytusowe) podlegające wymogom oznaczania znakami akcyzy. W tym celu wystąpił on do organów podatkowych o wydanie zezwolenia na działanie w charakterze zarejestrowanego odbiorcy.

Przygotowując się do ww. przedsięwzięcia Spółka przystąpiła do opracowania m.in. instrukcji reklamacyjnych (norm wewnętrznych) mających na celu określenie wszystkich potencjalnych zachowań w sytuacjach ujawnienia rozbieżności jakościowych i ilościowych w przesyłkach.

W trakcie ww. prac pojawiły się jednak wątpliwości dotykające nie tyle sfery wyrobów akcyzowych, co rozliczenia banderol naniesionych na wspomniane towary. Objęły one przypadki postępowania ze znakami akcyzowymi przy tzw. stłuczkach, które to prowadzą do zniszczenia wyrób akcyzowych bez utraty banderol.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy postępować z banderolami w sytuacji zniszczenia wyrobu akcyzowego (tzw. stłuczki) nabywanego wewnątrzwspólnotowo, kiedy wspomniane banderole zachowują swoje cechy lub zostają uszkodzone albo zniszczone, tj. czy w tym przypadku należy:

1.  Wystąpić do organu o wydanie zgody na zdjęcie znaków i po jej uzyskaniu dokonać usunięcia tych znaków?
2.  Czy ww. banderole powinny zostać zniszczone oraz w jakim trybie?
3.  Czy fakt zniszczenia, uszkodzenia lub zachowania znaków akcyzy powinien być stwierdzony protokólarnie i czy wymagana jest w tym względzie asysta lub powiadomienie organów celnych?
4.  Czy wspomniane znaki akcyzy podlegają zwrotowi?
5.  W jaki sposób ująć i zapisać ww. kwestie w ewidencji banderol?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

1.  Występowanie znaków akcyzy na zniszczonych wyrobach akcyzowych (tzw. stłuczka) nie zobowiązuje zarejestrowanego odbiorcę lub inny podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy do ich zdejmowania.
2.  Banderole znajdujące się na opakowaniach ww. wyrobów nie wymagają niszczenia.
3.  Banderole uszkodzone, zniszczone lub zachowane w stanie niezmienionym powinny być odnotowane w protokole, przy czym jest to dokument wewnętrzny podmiotu zobowiązanego. Jednocześnie stwierdzenie tego faktu nie wymaga powiadomienia, czy też asysty organów podatkowych.
4.  Przedmiotowe znaki akcyzy nie podlegają zwrotowi do organu wydającego.
5.  Banderole uszkodzone należy wykazać w kolumnie 15 ewidencji wydanych, zużytych, uszkodzonych, utraconych, zwróconych oraz zniszczonych banderol podatkowych i legalizacyjnych, o której mowa w załączniku nr 14 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Banderole zniszczone zaś powinny być utrwalone w kolumnie 19, natomiast banderole nieuszkodzone powinny być ujęte w kolumnie 20 i 21 tej ewidencji.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zniszczenie wyrobów akcyzowych w trakcie transportu składającego się na przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe jest zdarzeniem losowym i jako takie winno być ujawnione w systemie E w formie zastrzeżeń definiowanych jako ubytki. Niemniej okoliczność ta nie musi się przekładać na podobne traktowanie naniesionych na te wyroby podatkowych znaków akcyzy. Znaki te bowiem mimo tzw. stłuczki mogą być zniszczone, mogą też zachować niezmieniony stan lub mogą ulec jedynie uszkodzeniu. W efekcie w niektórych przypadkach zachowując swój byt mogą być nawet ponownie użyte.

Mimo powyższego przepisy prawa nie przewidują obowiązku ich usuwania, ani też nie wymagają ubiegania się o zgodę na wykonanie tej czynności. W § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy taką ewentualność dedykuje się wyłącznie dwóm przypadkom (zwrot reklamacyjny lub eksport albo WDT) wśród których nie wymienia się okoliczności zniszczenia sprowadzanych wyrobów akcyzowych. Także treść wniosku o wydanie zgody na zdejmowanie banderol zawężają tylko do ww. przesłanek, pomijając znaki akcyzy znajdujące się na uszkodzonym wyrobie. Również dyspozycja art. 123 ustawy o podatku akcyzowym ogranicza powyższe działania do wyrobów, które nie będą sprzedawane w kraju, a wiec nolens volens wyrobów użytkowych. W efekcie norma ta nie przewiduje usuwania znaków akcyzy z opakowań nie zawierających wyrobu akcyzowego - z tzw. stłuczek.

Stanowiska tego nie może zmienić nawet zapis w ewidencji banderol wskazujący na obowiązek rozliczenia pozostałych znaków (kolumna 21) oraz zwrotu znaków uszkodzonych poza oznaczeniem (kolumna 26).

W ocenie Wnioskodawcy ww. operacje per se nie budują nakazu usuwania banderol a jedynie wprowadzają wymóg ich saldowania lub rozliczania także pod kątem ustalenia dopuszczalnych strat notabene mających zastosowanie wyłącznie w obrocie krajowym.

Ad 2.

Stosując analogiczną argumentację Wnioskodawca stwierdza, iż brak jest podstaw także do niszczenia wspomnianych banderol. Czynność ta bowiem, jak już sygnalizowano, pozwala ubiegać się o wydanie nowych znaków w miejsce uszkodzonych lub zniszczonych i ma zastosowanie wyłącznie do producentów krajowych (vide art. 138 ustawy o podatku akcyzowym). Przemawia za tym również systematyka zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Wszystkie bowiem zadania związane z rozliczeniem banderol wykorzystywanych w ramach WNT wyrobów akcyzowych, w tym banderol uszkodzonych w trakcie wykonywania tej procedury, zostały kompleksowo zapisane w § 12 cyt. aktu wykonawczego.

Zaś o zniszczeniu banderol mówi się w § 11 tego rozporządzenia. Owe rozgraniczenie a także kolejność występowania wspomnianych norm dowodzi, iż banderole wydane kontrahentowi zagranicznemu zostały wyłączone spod operacji niszczenia. Zgodnie z treścią art. 132 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podlegają one jedynie zwrotowi i tylko w układzie gdy nie zostały naniesione na wyroby akcyzowe. W rezultacie wykorzystane za granicą znaki akcyzy niezależnie od ich stanu i postaci wyrobu akcyzowego mogą być jedynie rozliczone jako uszkodzone, zniszczone, utracone lub pozostałe. Na pewno zaś są zwolnione z wymogu ich niszczenia.

Ad 3.

Banderole ujmowane w ewidencji i nanoszone przez kontrahenta zagranicznego są bilansowane na podstawie jego rozliczenia. Rozliczenie jest sporządzane w chwili wydania towaru i jest ono wiążące dla podatnika na co wskazują zapisy § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

W rezultacie, gdy po wydaniu wyrobów zachodzą nowe okoliczności (zniszczenie wyrobów akcyzowych jak i uszkodzenie lub zniszczenie znaków akcyzy podczas transportu) przedmiotowe rozliczenie powinno zostać skorygowane a wyniki tej operacji powinny zostać odzwierciedlone w ewidencji banderol.

W konsekwencji uszkodzenie lub zniszczenie banderol winno być potwierdzone odpowiednim protokołem. Retoryka § 11 cyt. rozporządzenia a dokładnie zamieszczone tam zapisy n/t obecności funkcjonariusza celnego przy zajściu zdarzeń prowadzących do zniszczenia bądź uszkodzenia banderol, w sytuacji ich użycia poza granicami kraju w ramach WNT, wykluczają konieczność sporządzania ww. protokołu w trybie i według wzoru określonego w przepisach akcyzowych. Zatem powinien być to dokument wewnętrzny a jego wytworzenie nie wymaga powiadomienia czy też obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Z ostrożności dodać należy, że raportowanie w systemie E dotyczy jedynie wyrobów akcyzowych a nie banderoli z tych przyczyn tam wprowadzone treści nie mogą stanowić automatycznej podstawy do zmiany zapisów w ewidencji banderol. Ponadto nie są one kompatybilne. Zniszczenie wyrobu nie musi oznaczać zniszczenia znaków akcyzy.

Analogiczne konkluzje należy wyprowadzić w stosunku do banderol nieuszkodzonych znajdujących się na stłuczkach. Ich szczególny charakter (naniesione na zniszczone wyroby) wymaga zauważenia nie tylko ze względu na stan faktyczny ale także z uwagi na reguły dotyczące prowadzenia ewidencji i spójność z systemem E.

Ad 4.

Wywód znajdujący się w pkt 1 powyżej zdaje się również wykluczać kolejną możliwość, o którą pyta Wnioskodawca, a mianowicie znosi on przymus zwrotu do organu podatkowego zniszczonych, uszkodzonych i nieuszkodzonych banderol znajdujących się na ww. stłuczkach. Skoro bowiem ww. banderole nie są objęte wymogiem ich usuwania to również ich zwrot do organu nie jest ani konieczny, ani potrzebny. Ponadto taka operacja byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Podatnik bowiem nie otrzyma stosownej rekompensaty pieniężnej jak i nie zostaną mu przyznane znaki zamienne. Operacja zwrotu miałaby na celu jedynie zabezpieczenie przed niepowołanym wykorzystaniem ww. znaków przez osoby trzecie. Jednakże wydaje się, że penalizacja takiego czynu na gruncie ustawy Kodeks Karny Skarbowy stanowi wystarczającą profilaktykę i ochronę w tym względzie, a fakt odzwierciedlenia takich zdarzeń w protokole i w ewidencji banderol tę ochronę wzmacnia.

Ad 5.

Przeprowadzone powyżej rozumowanie pokazuje, że wystarczającym jest aby banderole uszkodzone lub zniszczone w trakcie realizacji procedury WNT były rozliczane odpowiednio w kolumnie 15 lub 19 ewidencji banderol, o której mowa w załączniku nr 14 do powołanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego i wykazane jako „uszkodzone poza oznaczeniem” lub „zniszczone poza oznaczeniem”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretację o nr IPPP3/443-1608/11-8/JK.

Umieszczenie zapisów w sposób podany jak wyżej powinno korespondować z treścią zapisów w raporcie odbioru (zastrzeżenie dot. braku towarów w systemie E) oraz winno być potwierdzone protokołem wewnętrznym.

W odniesieniu zaś do znaków w stanie nienaruszonym powinny one być ujęte w kolumnach 20 i 21 jako banderole pozostałe czyli inne niż uszkodzone, zniszczone i utracone.

Wskazuje na to ich status. Jednocześnie ich wyłączenie z grupy banderol wykorzystanych do oznaczania (kolumna 13) ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasad zapisanych w art. 21 i art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalających na odliczanie wartości tych znaków od podatku akcyzowego i pomniejszanie o tą kwotę wpłat dziennych. Będą to bowiem znaki naniesione na stłuczki czyli na opakowania po zniszczonych lub nieistniejących wyrobach akcyzowych co wyklucza dopuszczalność wcześniej podanych operacji finansowych. Ponadto takie umiejscowienie tych znaków w ewidencji banderol stworzy możliwość odnalezienia tych faktów jak i porównania z zapisami w systemie E (wykaz stłuczek). Wydaje się też koniecznym potwierdzenie wspomnianych okoliczności w protokole wewnętrznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprowadzać do kraju w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby alkoholowe (wina i inne wyroby spirytusowe) podlegające wymogom oznaczania znakami akcyzy. W tym celu wystąpił on do organów podatkowych o wydanie zezwolenia na działanie w charakterze zarejestrowanego odbiorcy.

Wątpliwości Spółki dotyczą rozliczenia banderol naniesionych na wspomniane towary. Objęły one przypadki postępowania ze znakami akcyzowymi przy tzw. stłuczkach, które to prowadzą do zniszczenia wyrobów akcyzowych bez utraty banderol.

Pierwsze z zadanych pytań odnosi się do postępowania z banderolami w sytuacji zniszczenia wyrobu akcyzowego (tzw. stłuczki) nabywanego wewnątrzwspólnotowo, kiedy wspomniane banderole zachowują swoje cechy lub zostają uszkodzone albo zniszczone, tj. czy w tym przypadku należy wystąpić do organu o wydanie zgody na zdjęcie znaków i po jej uzyskaniu dokonać usunięcia tych znaków.

Wyjaśnić zatem należy, iż na gruncie akcyzy obowiązuje podstawowa zasada w świetle której opodatkowanie wyrobu akcyzowego (i w konsekwencji obowiązek nakładania znaków akcyzy) następuje w związku z dopuszczaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji.

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Przepis art. 117 ust. 1 ustawy stanowi, iż wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Przy czym art. 117 ust. 3 ustawy, wprowadza zakaz sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Powyższą regulację dopełnia przepis art. 123 ust. 1 ustawy, w świetle którego znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju.

Z powyższego wynika w szczególności, iż:

*   obowiązek oznaczania znakami dotyczy określonych wyrobów akcyzowych,
*   obowiązuje zakaz sprzedaży wyrobów nieprawidłowo oznaczonych,
*   istnieje możliwość zdejmowania znaków z wyrobów akcyzowych.

Celem oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest zapewnienie nad nimi kontroli w zakresie czynności uznanych przez prawodawcę za opodatkowane. Przy czym oznaczanie nie dotyczy innych rzeczy niż wyroby akcyzowe i obowiązuje de facto do momentu nabycia wyrobu, tj. szeroko rozumianej jego konsumpcji.

Z kolei znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, – jak wynika z art. 123 ust. 1 ustawy – jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju.

Zainteresowany ma wątpliwości odnośnie postępowania z tzw. „stłuczką”. Trafnie w tej kwestii wskazuje, iż norma prawna znajdująca zastosowanie do zniszczonych wyrobów akcyzowych nie przewiduje usuwania znaków akcyzy z opakowań nie zawierających wyrobu akcyzowego - z tzw. stłuczek.

Po pierwsze uwagę w przypadku stłuczki zwraca fakt, iż taki towar przestaje być de facto wyrobem akcyzowym. Wyroby akcyzowe wymienione bowiem zostały w złączniku nr 1 do ustawy - prawodawca jako wyrobu akcyzowego nie traktuje bowiem butelek o różnym stopniu uszkodzenia lecz co do zasady wyroby - np. alkohol etylowy - oznaczone określonym kodem CN.

Stąd jeśli ewentualne pozostałe wyroby akcyzowe nie są wprowadzane ponownie do obrotu to nie występuje obowiązek oznaczania znakami akcyzy. Z zasady jednak brak już wyrobu akcyzowego - pozostała wyłącznie stłuczka.

Przechodząc zatem do odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, iż w sytuacji zniszczenia wyrobu akcyzowego (tzw. stłuczki) nabywanego wewnątrzwspólnotowo, kiedy wspomniane banderole zachowują swoje cechy lub zostają uszkodzone albo zniszczone, Wnioskodawca nie ma obowiązku występować do organów podatkowych o wydanie zgody na zdjęcie znaków i po jej uzyskaniu dokonać usunięcia tych znaków.

Natomiast w kwestii pozostałych zagadnień stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe i nie wymaga uzupełnienia – działając zatem w trybie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstępuję od szczegółowego uzasadnienia prawnego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.v

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.