Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-769/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Wartość początkową podlegającego amortyzacji budynku, w części w jakiej budynek ten stanowi współwłasność Wnioskodawczyni należy ustalić w oparciu o regulacje art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez stosowania powoływanej przez Wnioskodawczynię zasady FIFO. W rezultacie wartość początkową budynku stanowił będzie udział w wysokości 0,522525 w budynku nabyty w drodze spadku, który należy określić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia spadku oraz udział w wysokości 0,174175 w budynku nabyty odpłatnie, który należy określić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tj. według ceny nabycia w proporcji przypadającej na ten budynek. Przy czym wartość tę należy odnieść do udziału w budynku, który obecnie jest w rzeczywistości wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; podatek-podatek liniowy; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z tytułu najmu oraz wyboru indywidualnej stawki amortyzacji –**jest prawidłowe.**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z tytułu najmu, wyboru indywidualnej stawki amortyzacji oraz ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również „Zainteresowana”) jest obywatelką polską mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jest ona współwłaścicielką budynku (,,Budynek”), jak również użytkownikiem wieczystym udziału w gruncie, zabudowanym tym Budynkiem („Grunt”). Budynek ten, stosownie do art. 5 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Z 1945 r. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.; dalej "Dekret") stanowi odrębną od gruntu nieruchomość. Dotychczasowy właściciel Gruntu złożył wniosek przewidziany w art. 7 ust. 1 Dekretu, który jednakże został załatwiony odmownie: odnośnie do części nieruchomości - orzeczeniem administracyjnym Prezydenta miasta z 1949 r. („Orzeczenie administracyjne z 1949 r.”), odnośnie zaś do drugiej części nieruchomości - decyzją Naczelnika Dzielnicy z 1976 r. („Decyzja z 1976 r.”). Dotychczasowy właściciel, który nabył przedmiotową nieruchomość przed rokiem 1945, zmarł w roku 1990 r. („Były właściciel”) a spadek po nim nabyły: Zainteresowana w 3/4 części oraz druga spadkobierczyni („Druga spadkobierczyni”) w 1/4 części, zwane dalej łącznie „Następcami prawnymi".

Wskutek wniosku Następców prawnych, decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z roku 1996 - stwierdzono nieważność Orzeczenia administracyjnego z 1949 r. oraz Decyzji z 1976 r. W związku z tym, wniosek dawnego właściciela złożony na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu został rozpoznany decyzją Prezydenta miasta z 1998 r. („Decyzja Prezydenta miasta z 1998 r.”), mocą której orzeczono, że spełnia on warunki określone w art. 7 ust. 2 Dekretu, a tym samym o przyznaniu użytkowania wieczystego. Prezydent miasta ustalił w szczególności, że Następcom prawnym przysługuje współwłasność Budynku z udziałem wynoszącym 0,6960 jego części, wskutek nabycia spadku po poprzednim właścicielu. W związku z powyższym w sierpniu 2000 r. został podpisany protokół przekazania - przejęcia udziału 0,6960 w przedmiotowej nieruchomości pomiędzy Zarządem Domów Komunalnych a Następcami prawnymi. Z kolei 28 września 2000 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy dotyczącej oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, na mocy której ówczesna Gmina W. oddała w użytkowanie wieczyste udział wynoszący 0,6960 (jak się później okazało udział ten wynosił 0,6967) części Gruntu: na rzecz Zainteresowanej - w 3/4 części, co stanowiło 0,5220 (jak się później okazało stanowiło to 0,522525) części Gruntu oraz na rzecz Drugiej spadkobierczyni w 1/4 części, co stanowiło 0,1740 (jak się później okazało stanowiło to 0,174175) części Gruntu.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawczyni wyjaśnia, że oddany w użytkowanie wieczyste udział w Gruncie (z uwzględnieniem opisanych niżej zmian uwzględniających prawidłową wysokość ww. udziałów) odpowiadał przysługującym Zainteresowanej oraz Drugiej spadkobierczyni udziałom we współwłasności Budynku. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 5 kwietnia 2004 r. Zainteresowana nabyła odpłatnie przysługujący Drugiej spadkobierczyni udział we współwłasności Budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego udziału Gruntu („Nabycie od Drugiej spadkobierczyni”.

Umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 10 grudnia 2014 r. („Dzień darowizny”) Zainteresowana dokonała na rzecz każdej ze swoich dwóch córek darowizny w postaci udziału stanowiącego 0,167208 we współwłasności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego udziału w Gruncie.

Mocą decyzji Prezydenta miasta z 2015 r. zmieniono za zgodą stron ostateczną Decyzję Prezydenta miasta z 1998 r., którą orzeczono o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego w udziale wynoszącym 0,6960 części Gruntu na rzecz Zainteresowanej w udziale wynoszącym 3/4 części, oraz Drugiej spadkobierczyni w udziale wynoszącym 1/4 części. Jak bowiem wskazano, w Decyzji Prezydenta miasta z 1998 r. miał miejsce błąd, który skutkował ustaleniem, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego powinno dotyczyć udziału wynoszącego 0,6967 (a nie zaś, jak pierwotnie przyjęto 0,6970) części Gruntu. Tym samym dokonano zmiany poprzedniej decyzji tego organu poprzez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 0,6967 części Gruntu: na rzecz Zainteresowanej w udziale wynoszącym 0,522525 części oraz na rzecz Drugiej spadkobierczyni w udziale wynoszącym 0,174175 części.

W związku z powyższym dokonana została, w formie aktu notarialnego, zmiana umowy dotyczącej oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, jak również dokonano stosownych zmian skutkujących ujawnieniem w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości, że: (1) Zainteresowanej przysługuje udział 362284/1000000 we współwłasności Budynku jak również prawo użytkowania, wieczystego w ww. udziale części Gruntu, (2) każdej z dwóch córek Zainteresowanej przysługuje udział 167208/1000000 we współwłasności Budynku jak również prawo użytkowania wieczystego w ww. udziale części Gruntu.

Podsumowując:

1.  w okresie od dnia nabycia spadku po Byłym właścicielu do dnia Nabycia od Drugiej spadkobierczyni, tj. do dnia 5 kwietnia 2004 r. („I okres współwłasności”), Zainteresowanej przysługiwał udział we współwłasności Budynku stanowiący 0,522525,
2.  w okresie od dnia Nabycia od Drugiej spadkobierczyni (5 kwietnia 2004 r.) do dnia darowizny (10 grudnia 2014 r.), zwanym dalej „II okresem współwłasności”, Zainteresowanej przysługiwał udział we współwłasności Budynku wynoszący 0,6967, przy czym udział stanowiący 0,174175 został nabyty przez Zainteresowaną odpłatnie,
3.  od Dnia darowizny przysługuje Zainteresowanej przedmiotowy udział stanowiący 0,362284.

Zainteresowana od roku 2001 uzyskuje przychody z najmu części Budynku stosownie do przysługujących jej udziałów we współwłasności. Biorąc pod uwagę, że najem ten nie realizuje celu mieszkaniowego, a zatem nie jest objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Budynek ma charakter niemieszkalny (choć znajdują się w nim również lokale mieszkalne będące przedmiotem odrębnej własności osób trzecich) a lokale odpowiadające przysługującym Zainteresowanej udziałom we współwłasności Budynku są lokalami, wykorzystywanymi zgodnie z ich przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (przeznaczone do celów biurowych lub usługowych). Nie stanowią one jednakże odrębnej od Budynku własności.

Dla celów ustalenia wartości udziału we współwłasności w Budynku nabytego w drodze spadku, Zainteresowana uzyskała operat szacunkowy sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego („Operat”), na podstawie którego została określona wartość rynkowa z dnia zawarcia w formie aktu notarialnego wspomnianej umowy dotyczącej oddania gruntu Zainteresowanej i Drugiej spadkobierczyni w wieczyste użytkowanie (28 września 2000 r.). W ocenie Zainteresowanej, wycena ta odpowiada ówczesnej wartości rynkowej, tj. ówczesnej cenie rynkowej stosowanej w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zainteresowana dokonała wyboru opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych („Ryczał”), stosownie do przepisów art. 9 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, z późn.zm.).

Wnioskodawczyni rozważa sprofesjonalizowanie działalności w zakresie najmu. W takim przypadku zamierza w szczególności podejmować aktywne działania, osobiście lub przy pomocy osób trzecich wykonujących zawodowo tego typu czynności, mające na celu zachęcanie potencjalnych najemców do zawierania z Zainteresowaną umów najmu i pozyskiwanie najemców, udostępnianie lub rozpowszechnianie informacji o oferowanej powierzchni przeznaczonej do wynajęcia, prowadzenie negocjacji zmierzających do uzyskania możliwie najkorzystniejszych warunków najmu z punktu widzenia Wnioskodawczyni, a także prowadzić inne niezbędne działania w sposób zorganizowany (metodyczny, systematyczny i uporządkowany), w celu uzyskiwania przychodów z najmu w sposób możliwie stabilny i ciągły. Wówczas świadczenie usług w zakresie najmu odbywałoby się przez Zainteresowaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, po uprzednim dokonaniu wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzonej przez Ministra Gospodarki („CEIDG") i wskazaniu jako przedmiotu działalności gospodarczej wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

W odpowiednich terminach i w odpowiedniej formie Zainteresowana dokonana wyboru opodatkowania dochodów z tego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej) tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy PIT, tak by od początku prowadzonej działalności gospodarczej dochody te podlegały opodatkowaniu na takich zasadach.

Rozpoczynając działalność gospodarczą, w pierwszym jej miesiącu Wnioskodawczyni zaprowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja środków trwałych”) i wprowadzi do niej środek trwały w postaci Budynku będącego przedmiotem współwłasności, jako środek trwały o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywany przez Zainteresowaną na potrzeby związane z prowadzoną przez nią przedmiotową działalnością. Jako jego wartość początkową Wnioskodawczyni wskaże wartość obliczoną w następujący sposób.

Po pierwsze z braku możliwości ustalenia, który element aktywów był przedmiotem darowizn dokonanych na rzecz córek, Zainteresowana przyjmie w myśl zasady FIFO (ang. First in, first out; pierwsze weszło, pierwsze wyszło), że te aktywa, które nabyła ona najwcześniej były przedmiotem tych darowizn.

Po drugie, po uwzględnieniu wspomnianej zasady FIFO przyjmie, że na przysługujący jej udział we współwłasności Budynku („Udział w Budynku”) składają się:

*   udział stanowiący 0,188109 współwłasności Budynku, nabyty w drodze spadku w I okresie współwłasności („Udział z I okresu współwłasności”),
*   udział stanowiący 0,174175 współwłasności Budynku, który został nabyty odpłatnie w II okresie współwłasności („Udział z II okresu współwłasności").

Po trzecie, zostanie ustalona wartość Udziału w Budynku, w następujący sposób:

*   w zakresie Udziału z I okresu współwłasności (nabytego w drodze spadku) - stanowić ją będzie wartość rynkowa ustalona na podstawie Operatu,
*   w zakresie Udziału z II okresu współwłasności (nabytego odpłatnie na podstawie wspomnianej umowy sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2004 r.) - stanowić ją będzie cena uzgodniona w tej umowie, która odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, zwana dalej „Wartością udziału w Budynku”.

Zakładając Ewidencję środków trwałych Zainteresowana uwzględni w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie Ryczałtu.

Zainteresowana ustali indywidualnie stawkę amortyzacyjną dla wymienionego środka trwałego, która nie będzie niższa niż 0,01% i nie będzie wyższa niż 10%. Przedmiotowy środek trwały będzie amortyzowany począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wprowadzony do Ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W celu uniknięcia wątpliwości Zainteresowana wskazuje, że ww. środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku, jego wartość początkowa przekroczy 3.500 zł, a amortyzacji nie będzie podlegać prawo wieczystego użytkowania Gruntu. Ponadto, w przypadku podjęcia opisanej wyżej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, Zainteresowana jest w stanie wykazać, że pełna liczba lat, które upłynęły od dnia oddania po raz pierwszy Budynku do używania do dnia wprowadzenia przedmiotowego środka trwałego do Ewidencji środków trwałych wyniosła co najmniej 40.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przychody Zainteresowanej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza)?
2.  Czy Zainteresowanej służyć będzie prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów z tytułu usług najmu świadczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT, tj. tzw. podatkiem liniowym wynoszącym 19% podstawy obliczenia podatku?
3.  Czy wskazany przez Zainteresowaną sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy PIT?
4.  Czy Zainteresowana będzie uprawniona do ustalenia opisanej w zdarzeniu przyszłym indywidualnej stawki amortyzacyjnej i dokonywania amortyzacji opisanych środków trwałych z uwzględnieniem tej indywidualnej stawki amortyzacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym przychody Wnioskodawczyni powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Ad. 2

Wnioskodawczyni służyć będzie prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów z tytułu usług najmu świadczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT, tj. tzw. podatkiem liniowym wynoszącym 19% podstawy obliczenia podatku.

Ad.3

Wskazany przez Wnioskodawczynię sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy PIT.

Ad. 4

Wnioskodawczyni będzie uprawniona do ustalenia opisanej w zdarzeniu przyszłym indywidualnej stawki amortyzacyjnej i dokonywania amortyzacji opisanych środków trwałych z uwzględnieniem tych indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

UZASADNIENIE

Ad. 1

W świetle art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ustawa PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy PIT pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PU). Jednakże może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Co do zasady więc, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

Jednakże w myśl art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność gospodarcza w ustawie tej oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9”.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1337/14-2/MS1) „treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły”. Zdaniem organu podatkowego „zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O zorganizowanej działalności świadczyć może również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanej nieruchomości do wynajęcia. Co ważne, „decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu - jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko". (\`(...)\`) „Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu Wnioskodawczyni powinna zaliczyć do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów".

Zdaniem Wnioskodawczyni aprobując powyższy pogląd i biorąc to pod uwagę, w przypadku świadczenia usług najmu w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym i wskazaniu wymienionego w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotu działalności gospodarczej w CEIDG, przychody z najmu stanowiłyby przychody ze źródła wskazanego w art. 10 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawczyni jak stanowi art. 30c ust.1 ustawy PIT „podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7 (który jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie - przyp. autora wniosku), z zastrzeżeniem art. 29,30 i 30d (które jednak nie mają w niniejszej sprawie zastosowania - przyp. autora wniosku), wynosi 19% podstawy obliczenia podatku”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy PIT „podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu”.

Z kolei, jak stanowi ust. 3 powołanego artykułu ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy PIT, „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)”. Przy czym, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy PIT).

Ponadto, w świetle art. 7 obowiązującej umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w. zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.:

1.  Dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.
2.  Ustęp 1 będzie miał zastosowanie do dochodu powstałego z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości.”

Zdaniem Wnioskodawczyni analogiczne uregulowania zawiera również art. 6 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r., która oczekuje na dopełnienie stosownych procedur przez stronę amerykańską, warunkujących jej wejście wżycie.

Biorąc więc pod uwagę, że postanowienia ustawy PIT nie wyłączają możliwości wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 30c ust. 1 ustawy PIT przez osobę mającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy (tj. osoby, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy PIT), prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce i uzyskującą przychody z tego źródła przychodów, a w świetle powołanej umowy międzynarodowej przychody z najmu albo dzierżawy nieruchomości położonej w Polsce mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce (w związku z czym, nie była konieczna analiza przepisów wspomnianej umowy w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstwa prowadzącego działalność poprzez położony w Polsce zakład), Wnioskodawczyni w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym służyć będzie prawo dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT.

Ad. 3

1\. Przepisy prawa mające zastosowanie

Zdaniem Wnioskodawczyni w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, amortyzacji podlegają m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo m.in. oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, zwane środkami trwałymi (z zastrzeżeniem art. 22c, co jednak w niniejszej sprawie, poza obowiązkiem uwzględnienia, że amortyzacji nie podlegają prawa wieczystego użytkowania gruntów, nie ma znaczenia).

Oznacza to, że w niniejszej sprawie, w której lokale w Budynku, które są i będą wynajmowane nie stanowią odrębnej własności, za środek trwały powinien być uznany Budynek.

Ponadto, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, zaś w razie nabycia w drodze spadku - wartość rynkową z dnia nabycia. Przy czym w myśl ust. 16 powołanego artykułu, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych zgodnie m.in. z ust. 1 pkt 3, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak zaś stanowi art. 19 ust. 3 ustawy PIT „wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”.

Zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy PIT „w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że w niniejszej sprawie wartość początkowa środka trwałego w odniesieniu do udziału z I okresu współwłasności powinna zostać określona na podstawie Operatu, a więc przy uwzględnieniu jego wartości ówczesnej rynkowej (przy odpowiednim zastosowaniu art. 19 ustawy PIT), zaś w przypadku Udziału z II okresu współwłasności – cenie nabycia, która odpowiadała ówczesnej cenie rynkowej. Ponadto, biorąc pod uwagę, że środek trwały jest przedmiotem współwłasności, jego wartość początkową należy ustalić w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności tego składnika majątku.

2\. FIFO jako element ustalenia wartości początkowej.

Ustawa PIT, nie wskazuje wprost sposobu postępowania w sytuacjach takich jak omawiana, kiedy to źródłem udziału we współwłasności Budynku, w którym zlokalizowane są lokale będące środkami trwałymi, były różne zdarzenia prawne (nabycie w drodze spadku oraz nabycie odpłatne), zaś przed ujawnieniem w Ewidencji środków trwałych określona część tego udziału została przeniesiona na osobę trzecią (w niniejsze sprawie w drodze darowizn na rzecz córek Zainteresowanej).

Mając na względzie wykładnię celowościową art. 22g ust. 1 ustawy PIT zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie, prawidłowe ustalenie wartości początkowej poszczególnych lokali poprzedzić powinno ustalenie, które aktywa (w jakiej części są to aktywa nabyte w I okresie współwłasności, a więc w ramach spadku, a w jakiej części w II okresie współwłasności, a zatem nabyte odpłatnie) i o jakiej wartości (inna jest bowiem metoda ustalania wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze spadku, inna zaś w przypadku nabycia odpłatnego) składają się na Udział w Budynku. Pozwoli to na precyzyjne ustalenie wartości Udziału w Budynku, która z kolei stanowić będzie podstawę obliczenia wartości poszczególnych środków trwałych (lokali). Przemawiają za tym m.in. stosowane rozwiązania w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330, z późn. zm.), a także ustawie PIT.

W powołanej ustawie o rachunkowości umożliwiono dokonanie wyboru metody FIFO w przypadku rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych, w szczególności wskutek zużycia lub sprzedaży przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła). Ustawodawca przewidział również zastosowanie metody FIFO w art. 30a ust. 3 ustawy PIT, w przypadku ustalania dochodu z funduszy kapitałowych w przypadku zbycia niektórych instrumentów finansowych:

„jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO)”. Tym samym w sytuacji, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie unicestwianych tytułów uczestnictwa, w szczególności w funduszach inwestycyjnych, przyjęto fikcję prawną, że dotyczy to tych instrumentów finansowych, które nabyto najwcześniej. A zatem ustawodawca dopuścił stosowanie metody FIFO, w sytuacji w której konieczna jest identyfikacja jednorodnych aktywów dla celów podatkowych. Jak więc należy sądzić, w takiej sytuacji jak mająca miejsce w niniejszej sprawie, tj. ustalenia wartości początkowej środka trwałego składającego się z aktywów nabywanych przez Zainteresowaną w drodze nabycia spadku, jak również w drodze odpłatnego nabycia, mając na uwadze że w obu tych przypadkach wartość początkowa jest ustalana inaczej (art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy PIT) właściwe będzie wartości Udziału w Budynku w taki właśnie sposób, a zatem przyjmując, że przedmiotem darowizny uczynionej przez Wnioskodawczynię na rzecz córek były udziały we współwłasności Budynku, które nabyła ona w drodze spadku, a więc te które zostały nabyte najwcześniej. Dopiero w następnej kolejności zasadne będzie proporcjonalne przypisanie wartości Udziału w Budynku poszczególnym lokalom, w celu ustalenia ich wartości początkowej dla celów Ewidencji środków trwałych oraz ich amortyzacji.

3\. Prawidłowość ustalenie wartości początkowej środka trwałego przez Wnioskodawczynię.

Mając to wszystko na uwadze, wskazany przez Wnioskodawczynię sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego (Udziału w Budynku), polegający na:

1.  ustaleniu z zastosowaniem opisanej zasady FIFO, że na przysługujący jej udział we współwłasności Budynku (a więc Udział w Budynku) składają się Udziału z I okresu współwłasności, jak również Udziału z II okresu współwłasności,
2.  ustaleniu wartości rynkowej Udziału z I okresu współwłasności (nabytego w drodze spadku) na podstawie Operatu, zaś Udziału z II okresu współwłasności (nabytego odpłatnie na podstawie wspomnianej umowy sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2004 r.) na podstawie ceny wynikającej z umowy, odpowiadającej ówczesnej rynkowej wartości przedmiotu sprzedaży,
3.  przyjęciu wartości początkowej środka trwałego jako sumy wskazanych wyżej wartości rynkowej Udziału z I okresu współwłasności oraz Udziału z II okresu współwłasności, co spowoduje, że będzie ona ustalona również z uwzględnieniem proporcji jego wartości środka trwałego, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności tego składnika majątku, będzie zdaniem Wnioskodawczyni zgodny z przepisami ustawy PIT.

Wnioskodawczyni pragnie przy tym wskazać, odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 304/12), że nabycie zwracanej nieruchomości „dekretowej” (a zatem sytuacji, która miała miejsce w omawianej sprawie) następuje w wyniku ostatecznych decyzji o zwrocie budynku i ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Ad. 4

1\. Przepisy prawa mające zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni jak była już mowa w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 3 z treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy PIT wynika, że w przypadku budynków, w których lokale nie są odrębną własnością, amortyzacji podlegają budynki a nie tego rodzaju lokale, co oznacza, że w niniejszej sprawie za środek trwały powinien być uznany Budynek.

W myśl art. 22n. ust. 2 ustawy PIT, „podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3 (który jednak w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania - przyp. autora niniejszego wniosku), co najmniej:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
10.  zaktualizowaną wartość początkową;
11.  zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
12.  wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
13.  datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, „zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazaniaich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4”. Z kolei w myśl ust. 5 tego artykułu „W razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego". Zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy PIT „odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k (który nie ma jednak w niniejszej sprawie zastosowania - (przyp. autora wniosku), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e (który nie ma jednak w niniejszej sprawie zastosowania - (przyp. autora wniosku), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Ponadto, jak stanowi art. 22j ustawy PIT:

1.  Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l (który nie ma jednak w niniejszej sprawie zastosowania - przyp. autora wniosku), mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
    1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
        1.  24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
        2.  36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
        3.  60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
    2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
    3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:
        1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
        2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;
    4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% -40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
2.  Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:
    1.  używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub
    2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.
3.  Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
    1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
    2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 - okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że w przypadku budynków niemieszkalnych dla których (tak jak w niniejszej sprawie) stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, jeżeli pełna liczba lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do Ewidencji środków trwałych wyniosła 40, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne nie wyższe niż 10% (art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).

2\. Możliwość zastosowania stawki indywidualnej przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni jak była mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Budynek został nabyty przez Byłego właściciela przed rokiem 1945. Wnioskodawczyni jest więc w stanie wykazać, że od dnia jego oddania po raz pierwszy do używania do dnia nabycia udziałów we współwłasności Budynku, a tym samym również do dnia wprowadzenia go przez Zainteresowaną do Ewidencji środków trwałych, upłynęło więcej niż 40 pełnych lat. W związku z tym, w przypadku wprowadzenia przedmiotowego środka trwałego do Ewidencji środków trwałych spełnione zostaną przesłanki do zastosowania przez Zainteresowaną indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z tym zastrzeżeniem, że musi być ona ustalona w taki sposób, by okres amortyzacji nie był krótszy niż 10 lat. Ponadto Wnioskodawczyni uwzględnić powinna, że zakładając Ewidencję środków trwałych należy w niej uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie Ryczałtu.

Wnioskodawczyni podziela i przyjmuje za własne również następujące stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1096/14-3/KS): „(\`(...)\`) podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do czasu rezygnacji z tej formy opodatkowania, nie prowadzą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzą tylko podatnicy wykorzystujący środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym podatnicy uzyskujący przychody z najmu opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie mogą prowadzić ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu". W interpretacji tej organ podatkowy w odniesieniu do wnioskodawcy, który uzyskiwał przychody z najmu opodatkowane Ryczałtem, zaaprobował możliwość zastosowania na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy PIT indywidualnej stawki amortyzacyjnej w przypadku zmiany zasad opodatkowania na ogólne i wprowadzenia środka trwałego do Ewidencji środków trwałych. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2015r. {sygn. IBPBII/2/4511-122/15/MMa), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2014r. (sygn. ILPB1 /415-380/14-4/AMN).

Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę z tego, że powołane w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i tylko w tamtych sprawach są wiążące. Zostały one jednakże wskazane z uwagi na zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, jako - zdaniem Zainteresowanej - użyteczne i aktualne również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z tytułu najmu oraz wyboru indywidualnej stawki amortyzacji – **jest prawidłowe.**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej budynku będącego przedmiotem najmu, w którym Wnioskodawczyni posiada udział we współwłasności należy skorzystać z odpowiednich regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji.

Definicja amortyzacji została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana w pojęciem amortyzacji zaś zasady amortyzacji w tym ustalenie wartości początkowej zostały wskazane przez ustawodawcę tylko i wyłącznie według zasad określonych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 powoływanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści powyższych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące współwłasność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu.

Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c pkt 1 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów - choć jak wskazano powyżej nie podlegają amortyzacji, to jednak w sytuacji gdy są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podlegają wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak stanowi art. 22d ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy terminie wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niemterialnej i prawnej, o których mowa w art. 22b.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przy czym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyte lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym podatnik, który podejmie decyzję o amortyzacji budynku będącego środkiem trwałym musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia (pkt 1),
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22g ust. 11 powoływanej ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową, tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Natomiast w myśl art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości budynku lub lokalu.

W świetle powyższego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany z uwagi na sposób ich nabycia. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział innych sposobów ustalania wartości początkowej środka trwałego - w rozpatrywanym przypadku w postaci budynku będącego przedmiotem najmu niż wskazane w art. 22g ww. ustawy np. oparciu o powoływaną przez Wnioskodawcę zasadę FIFO.

W aspekcie powyższego stwierdzić należy, że wartość początkową budynku będącego przedmiotem najmu, w którym Wnioskodawczyni posiada udziały we współwłasności powinna zostać ustalić zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w zależności od sposobu nabycia udziału w budynku przez Wnioskodawczynię wartość początkową tego budynku należy ustalić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy a więc w zależności od sposobu nabycia udziałów w tym budynku.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 22n ust.5 updof w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy zakładają ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniając w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką budynku, jak również użytkownikiem wieczystym udziału w gruncie, zabudowanym tym budynkiem. Dotychczasowy właściciel, który nabył przedmiotową nieruchomość, zmarł a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni w 3/4 części oraz druga spadkobierczyni w ¼ części. Decyzją Prezydenta m.st. Warszawy z 1998 r. ustalił że następcom prawnym przysługuje współwłasność budynku z udziałem wynoszącym 0,6960 jego części, wskutek nabycia spadku po poprzednim właścicielu. Na mocy umowy sprzedaży w dniu 5 kwietnia 2004 r. Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie przysługujący drugiej spadkobierczyni udział we współwłasności budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego udziału gruntu. Umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 10 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała na rzecz każdej ze swoich dwóch córek darowizny w postaci udziału stanowiącego 0,167208 we współwłasności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie.

Mocą decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z 2015 r. zmieniono za zgodą stron ostateczną Decyzję Prezydenta m.st. Warszawy z 1998 r. Tym samym dokonano zmiany poprzedniej decyzji tego organu poprzez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 0,6967 części Gruntu: na rzecz Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 0,522525 części oraz na rzecz drugiej spadkobierczyni w udziale wynoszącym 0,174175 części.

Podsumowując:

1.  w okresie od dnia nabycia spadku po byłym właścicielu do dnia nabycia od drugiej spadkobierczyni, tj. do dnia 5 kwietnia 2004 r. („I okres współwłasności”), Wnioskodawczyni przysługiwał udział we współwłasności budynku stanowiący 0,522525,
2.  w okresie od dnia nabycia od drugiej spadkobierczyni (5 kwietnia 2004 r.) do dnia darowizny (10 grudnia 2014 r.), zwanym dalej „II okresem współwłasności”, Wnioskodawczyni przysługiwał udział we współwłasności budynku wynoszący 0,6967, przy czym udział stanowiący 0,174175 został nabyty przez Wnioskodawczynię odpłatnie,
3.  od dnia darowizny przysługuje Wnioskodawczyni przedmiotowy udział stanowiący 0,362284.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wartość początkową podlegającego amortyzacji budynku, w części w jakiej budynek ten stanowi współwłasność Wnioskodawczyni należy ustalić w oparciu o regulacje art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez stosowania powoływanej przez Wnioskodawczynię zasady FIFO. W rezultacie wartość początkową budynku stanowił będzie udział w wysokości 0,522525 w budynku nabyty w drodze spadku, który należy określić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia spadku oraz udział w wysokości 0,174175 w budynku nabyty odpłatnie, który należy określić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tj. według ceny nabycia w proporcji przypadającej na ten budynek. Przy czym wartość tę należy odnieść do udziału w budynku, który obecnie jest w rzeczywistości wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia sądu administracyjnego nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane orzeczenie sądu administracyjnego dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, i zostało wydane w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawach rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące, w związku z tym nie ma ono mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane orzeczenie sądu administracyjnego nie jest wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.