Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.78.2017.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: automat-automat do gier; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udostępniania osobom trzecim automatów do gier – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udostępniania osobom trzecim automatów do gier.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka z ograniczona odpowiedzialnością) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na udostępnianiu urządzeń do gier (automatów) osobom trzecim (graczom) w lokalach użytkowych poza kasynami gier, zawierając umowy z podmiotami dysponującymi tytułem prawnym do lokalu, w którym eksploatowane będzie urządzenie. Urządzenia nie są własnością Spółki, lecz na podstawie umów dzierżawy od innego podmiotu posiada do nich tytuł prawny. Użytkownicy mają możliwość korzystania z urządzeń do gier po dokonaniu zapłaty za grę w formie pieniężnej.

W chwili obecnej Wnioskodawca uzyskany obrót za świadczone usługi równy różnicy pomiędzy kwotą dokonanych wpłat lub wymiany żetonów do gry przez graczy a sumą wygranych wypłaconą dla uczestników w danym okresie rozliczeniowym opodatkowuje podatkiem od towarów i usług według stawki wynoszącej 23%.

Prowadzona przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, gdyż nie spełnia warunków regulowanych ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. dalej: u.g.h.), jako że usługi te nie są prowadzone w kasynie a urządzenia nie podlegają koncesjonowaniu przez uprawniony do tego organ. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowiący o tym, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry nie może być w tym przypadku stosowany ze względu na brak notyfikacji zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od gier.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym też:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, jak wyżej wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Odwołując się do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, Ustawodawca przewidział opodatkowaniu niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź też zwolnienie od podatku. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, działalność w zakresie gier na automatach podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie – ustawa o grach hazardowych.

Regulacja przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego prawa wspólnotowego. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich oraz aktów przyjętych przez jej instytucje interpretowanych w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwolnienie od podatku VAT dla działalności z gier zostało wprowadzone na podstawie regulacji Dyrektywy Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tzw. „Dyrektywa 112”. Jak wynika z art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Polski ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jedynie od działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, co dokonało podziału czynności gier hazardowych na urządzane zgodnie z ww. ustawą oraz urządzane wbrew tej ustawie.

Z definicji zasady neutralności podatku VAT wynika, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch identycznych lub podobnych usług z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs przeciwko The Rank Group PLC.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FSK 180/15 z dnia 28 czerwca 2016 r.: „(…) legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstawy na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu VAT”.

Opierając się na przytoczonych powyżej orzecznictwach Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi, polegające na udostępnianiu urządzeń do gier podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, bez względu na to, czy usługa jest urządzana przez podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, czy też podmiot działający na mocy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie posiadający koncesji, jak to ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41. ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z treści z art. 146a pkt 1 ustawy wynika,. że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Kwestie związane z warunkami urządzania i zasadami prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach zostały uregulowane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, z późn. zm.).

Z powyższego wynika, że ustawodawca w treści ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy ograniczył zwolnienie od podatku od towarów i usług jedynie do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, której specyfika została uregulowana ww. ustawą o grach hazardowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu urządzeń do gier (automatów) osobom trzecim (graczom) w lokalach użytkowych poza kasynami gier, zawierając umowy z podmiotami dysponującymi tytułem prawnym do lokalu, w którym eksploatowane będzie urządzenie. Urządzenia nie są własnością Spółki, lecz na podstawie umów dzierżawy od innego podmiotu posiadać będzie do nich tytuł prawny. Użytkownicy mają możliwość korzystania z urządzeń do gier po dokonaniu zapłaty za grę w formie pieniężnej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w powyższym zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, gdyż nie spełnia warunków regulowanych ustawą o grach hazardowych, jako że usługi te nie są prowadzone w kasynie, a urządzenia nie podlegają koncesjonowaniu przez uprawniony do tego organ.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku czynności udostępniania osobom trzecim automatów do gier.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy zostało ograniczone wyłącznie do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (której specyfika została uregulowana ustawą o grach hazardowych), a jak wskazała Spółka prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w powyższym zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, gdyż nie spełnia warunków regulowanych ustawą o grach hazardowych, to tym samym czynności udostępniania osobom trzecim automatów do gier nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie wykonuje działalności w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Podsumowując, świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona w uzasadnieniu stanowiska powołuje się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tematyki zasady neutralności podatku VAT. W ocenie tut. Organu podatkowego opodatkowanie podatkiem VAT usług opisanych we wniosku nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie dokonuje takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe.

W tym kontekście warto podkreślić, że zasada równego traktowania służy eliminowaniu zakłóceń konkurencji, wynikających z różnego traktowania w świetle opodatkowania podatkiem VAT takich samych transakcji. Zasada ta nie wymaga, aby czynności były identyczne. Nakazuje dokonać oceny różnic i podobieństw usług nie ograniczając się jedynie do ich fizycznego porównania, lecz uwzględnić również kontekst oraz warunki, w którym są one wykonywane.

W tym miejscu podkreślić należy, że konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy wpisuje się w cel zwolnienia od podatku VAT czynności opisanych w tym przepisie. Skoro poszczególne podmioty prowadzą działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, na którą uzyskali stosowne zezwolenia organów państwowych, to czynności te podlegają pod reżim prawny ustawy o grach hazardowych, która wprowadza określone warunki, czas, miejsce i sposób ich wykonywania. Tym samym siłą rzeczy czynności przez nich wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

Należy ponadto wskazać, że na ocenę prawidłowości ww. kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA, bowiem zapadł on w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko jemu stanowi faktycznemu. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca tego wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.