Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-493/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-06
Teza: w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przewalutowania z EUR na PLN udzielonych pożyczek i otrzymania ich późniejszej spłaty w drodze kompensaty ze zobowiązaniem do wypłaty dywidendy oraz z tytułu kompensaty roszczenia o zwrot kaucji ze zobowiązaniem do wypłaty dywidendy
Słowa kluczowe: kaucja; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2012 r. (data wpływu 19.06.2012 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przewalutowania z EUR na PLN udzielonych pożyczek i otrzymania ich późniejszej spłaty w drodze kompensaty ze zobowiązaniem do wypłaty dywidendy oraz z tytułu kompensaty roszczenia o zwrot kaucji ze zobowiązaniem do wypłaty dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przewalutowania z EUR na PLN udzielonych pożyczek i otrzymania ich późniejszej spłaty w drodze kompensaty ze zobowiązaniem do wypłaty dywidendy oraz z tytułu kompensaty roszczenia o zwrot kaucji ze zobowiązaniem do wypłaty dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości oraz holdingową,

W dniu 31 maja 2011 r. Spółka udzieliła na rzecz jednego ze swoich udziałowców (spółki kapitałowej prawa holenderskiego - dalej: „Udziałowiec I”) pożyczki pieniężnej w walucie obcej (USD) – dalej: „Pożyczka”. W szczególności, zgodnie z zawartą umową Pożyczki, kwota Pożyczki została wyrażona w USD, udostępnienie środków Udziałowcowi nastąpiło w USD, jak również spłata przez Udziałowca I zadłużenia ma nastąpić w USD.

Termin spłaty kwoty głównej Pożyczki (wraz z naliczonymi i płatnymi z dołu odsetkami) został określony (na podstawie aneksu do umowy Pożyczki z dnia 1 czerwca 2012 r.) na dzień 31 maja 2013 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota główna pożyczki (wraz z odsetkami) nie została Spółce zwrócona przez Udziałowca I. Tym samym, Spółce przysługuje obecnie roszczenie (wierzytelność) wobec Udziałowca I o spłatę kwoty głównej Pożyczki wraz z należnymi odsetkami („Wierzytelność I”).

Obecnie Spółka rozważa dokonanie zmian w postanowieniach Umowy pożyczki zawartej z Udziałowcem I w zakresie spełnienia przez Udziałowca I świadczenia, tj. spłaty Pożyczki w walucie polskiej, stosownie do treści art. 358 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”), bez zmiany podstawy prawnej istniejącego zobowiązania pomiędzy Spółką a Udziałowcem 1. Zmiany te mają zostać wprowadzone na mocy aneksu do obowiązującej Umowy Pożyczki, który zostanie podpisany przez Spółkę i Udziałowca I (dalej: „Aneks 2”).

Na podstawie Aneksu 2 waluta Pożyczki zostanie zmieniona z USD na PLN (przewalutowanie umowy Pożyczki) a wartość zadłużenia w PLN zostanie ustalona według średniego kursu NBP z dnia podpisania Aneksu 2.

Strony wskażą ponadto (w treści Aneksu 2), że ich intencją jest tytko spełnienie świadczenia przez Udziałowca I w walucie polskiej, zgodnie z art. 358 § 1 Kodeksu Cywilnego, a nie spełnienie przez Udziałowca I nowego zobowiązania bądź tego samego zobowiązania, ale z innej podstawy prawnej, zatem nie będą spełnione przesłanki umowy odnowienia (w rozumieniu art. 506 Kodeksu Cywilnego) oraz, że poza powyższymi zmianami, brzmienie umowy Pożyczki nie ulega zmianie. W konsekwencji przewalutowania Udziałowiec I będzie zobowiązany do spłaty zobowiązania wobec Spółki z tytułu Pożyczki w PLN, a nie w USD.

Jednocześnie, zarząd Spółki rozważa podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy na rzecz udziałowców, w tym do Udziałowca I. W związku z powyższym możliwe jest zawarcie pomiędzy Spółką a Udziałowcem I umowy kompensaty, w wyniku której Udziałowiec I dokona spłaty zobowiązania wobec Spółki wynikającego z przewalutowanej Pożyczki (w PLN) poprzez potrącenie z zobowiązaniem Spółki do wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca I, do wartości wierzytelności o niższej wysokości (zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 21 stycznia 2011 r. (dalej: „Porozumienie”) pomiędzy Spółką a jednym z jej udziałowców będącym polską spółką kapitałową (dalej: „Udziałowiec II”), Spółka wyraziła zgodę na spłatę kredytów zaciągniętych przez Udziałowca II w R. z kaucji ustanowionych (w walucie obcej - USD) na depozytach bankowych Spółki, zgodnie z umowami kaucji zawartymi w dniu 16 stycznia 2008 r. oraz 18 grudnia 2008 r. Niniejsze kaucje zostały ustanowione tytułem zabezpieczenia spłaty kredytów udzielonych Udziałowcowi II.

Spłata kredytów zaciągniętych przez Udziałowca II z kaucji Spółki nastąpiła w dniu 28 stycznia 2011 r. (realizacja zabezpieczenia wierzytelności banku poprzez zajęcie środków z depozytów Spółki). Tym samym, po stronie Spółki powstało wymagalne roszczenie pieniężne (w USD) względem Udziałowca II o zwrot kwoty pobranych przez bank kaucji (dalej: Wierzytelność II).

Jednocześnie, na mocy Porozumienia Udziałowiec II zobowiązał się do spłaty Wierzytelności II na rzecz Spółki (wraz z naliczonymi od momentu zawarcia Porozumienia odsetkami), przy czym spłata ta (w USD) miałaby nastąpić poprzez potrącenie z zobowiązaniem Spółki do wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca II.

Obecnie Spółka rozważa dokonanie zmian w postanowieniach Porozumienia zawartego z Udziałowcem II w zakresie spełnienia przez Udziałowca II świadczenia (Wierzytelność II) w walucie polskiej, stosownie do treści art. 358 § 1 Kodeksu Cywilnego, bez zmiany podstawy prawnej istniejącego zobowiązania pomiędzy Spółką a Udziałowcem II.

Zmiany te mają zostać wprowadzone na mocy aneksu do Porozumienia, który zostanie podpisany przez Spółkę i Udziałowca II (dalej: „Aneks 2”). Na podstawie Aneksu 2 planowane jest przewalutowanie Wierzytelności II z USD na PLN, a wartość Wierzytelności II zostanie ustalona według średniego kursu NBP z dnia podpisania Aneksu 2. Strony wskażą ponadto (w treści Aneksu 2), że ich intencją jest tylko spełnienie świadczenia przez Udziałowca I w walucie polskiej, zgodnie z art. 358 § 1 k.c., a nie spełnienie przez Udziałowca I nowego zobowiązania bądź tego samego zobowiązania, ale z innej podstawy prawnej, zatem nie będą spełnione przesłanki umowy odnowienia (w rozumieniu art. 506 Kodeksu Cywilnego) oraz, że poza powyższymi zmianami, brzmienie Porozumienia nie ulega zmianie. W konsekwencji przewalutowania, Udziałowiec II będzie zobowiązany do spłaty zobowiązania wobec Spółki w PLN, a nie w USD.

W dalszej kolejności możliwe jest zawarcie pomiędzy Spółką a Udziałowcem II umowy kompensaty, w wyniku której Udziałowiec II dokona spłaty zobowiązania wobec Spółki wynikającego z kaucji (w PLN) poprzez potrącenie z wierzytelnością Udziałowca I wobec Spółki o wypłatę dywidendy, do wartości wierzytelności o niższej wysokości (zgodnie z art. 498 Kodeksu Cywilnego). Spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. Metody podatkowej (tj. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych według tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym przewalutowanie Wierzytelności I/Wierzytelności II z USD na PLN (poprzez zawarcie Aneksu 2 i Aneksu 2) będzie skutkować powstaniem różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przewalutowania (tj. zawarcia Aneksu 2/Aneksu 2) ?
2.  Czy w momencie spłaty zobowiązań Udziałowca I/Udziałowca II w PLN, powstałych w wyniku przewalutowania Wierzytelności I / Wierzytelności II, poprzez potrącenie ww. wierzytelności z wierzytelnościami odpowiednio Udziałowca I/Udziałowcami II względem Spółki o wypłatę dywidendy, powstanie obowiązek rozpoznania różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Niezależnie od odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 powyżej, czy w przypadku spłaty w USD zobowiązania Udziałowca 11 wobec Spółki (tj. bez uprzedniego przewalutowania Wierzytelności II) poprzez potrącenie Wierzytelności II z wierzytelnością Udziałowca I względem Spółki o wypłatę dywidendy, powstanie na moment dokonania ww. kompensaty obowiązek rozpoznania różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przewalutowanie Wierzytelności I / Wierzytelności II z USD na PLN (poprzez zawarcie Aneksu 2 i Aneksu 2) nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przewalutowania (tj. zawarcia Aneksu 2/Aneksu 2).

Uzasadnienie

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa CIT), przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Warunkiem zatem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Wobec powyższego, w myśl obowiązujących przepisów różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Ustawa CIT przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu. W szczególności, na podstawie przepisów art. 9b ust. 1 Ustawy CIT, podatnik ma możliwość wyboru pomiędzy stosowaniem zasad określonych w art. 15a Ustawy CIT (tzw. metoda podatkowa) oraz stosowaniem zasad wynikających z przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).

Ponieważ Spółka nie zdecydowała się na określanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, do określenia skutków podatkowych przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia różnic kursowych zastosowanie znajdą przepisy alt. 15a Ustawy CIT.

I tak, zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z przyjętą w doktrynie prawa podatkowego definicją, pod pojęciem „różnicy kursowej” należy rozumieć zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut (definicja ta znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-34/09-3/AS).

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) Ustawy CIT.

I tak, stosownie do art. 15a ust. 2 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków łub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych diii, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy Ustawy CIT wyraźnie określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

W ocenie Spółki, z analizy wyżej przytoczonych przepisów Ustawy CIT wynika, iż z różnicami kursowymi dla celów podatkowych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są równocześnie dwa warunki:

1.  dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia (w jakiejkolwiek formie) nastąpiła w walucie obcej

(stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-125/09-2/AS).

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zaplata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W ocenie Spółki, z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy CIT wynika zatem, że w przypadku pożyczek/kredytów udzielonych w walucie obcej (USD) różnice kursowe powstają dla celów podatkowych w sytuacji wystąpienia różnic między zastosowanym kursem waluty w dniu udzielenia pożyczek/kredytów a kursem w dniu uregulowania tychże pożyczek/kredytów w jakiekolwiek formie, tj. zarówno w postaci pieniężnej, jak i niepieniężnej (np. poprzez potrącenie/kompensatę).

Odnosząc powyższe regulacje w pierwszej kolejności do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego oznaczonego jako (1), tj. ewentualnego przewalutowania Pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Udziałowca I, należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej przewalutowanie pożyczki rozumiane jest jako zmiana waluty pożyczki na inną w trakcie trwania okresu pożyczki (kredytowania). Tym samym, rozważane (w wyniku zawarcia Aneksu 2 z Udziałowcem I) przewalutowanie Wierzytelności I polegać będzie jedynie na zmianie waluty, w jakiej wyrażona jest obecnie należność Spółki z tytułu umowy Pożyczki (z USD na PLN) przy jednoczesnym dalszym istnieniu stosunku zobowiązaniowego między Spółką a Udziałowcem I (wyrażonego od daty przewalutowania w PLN).

W związku z powyższym, w ramach opisanej operacji przewalutowania (w ramach podpisania Aneksu 2):

*   dojdzie do przeliczenia wartości kapitału postawionego Udziałowcowi I do dyspozycji w ramach umowy Pożyczki, czyli aktualizacji wartości zadłużenia w oparciu o przyjęty kurs wymiany waluty obcej (ustalony w Aneksie 1 jako średni kurs NBP z dnia jego podpisania);
*   zmieni się - obok waluty - wyłącznie wysokość kapitału głównego do spłaty;
*   nie nastąpi wypływ środków otrzymanych tytułem pożyczki, tj. nie dojdzie do zapłaty w walucie za zaciągnięte przez Udziałowca I zobowiązanie;
*   nie dojdzie do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie dotychczasowe zobowiązanie Udziałowca I względem Spółki będzie obwiązywać nadal, w zmienionej walucie.

Opisane powyżej przewalutowanie nie będzie zatem stanowić spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w USD i zaciągnięcia nowego zobowiązania w PLN. W konsekwencji, zdaniem Spółki, na gruncie przytoczonych wyżej regulacji art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 oraz ust. 7 Ustawy CIT należy stwierdzić, iż przedmiotowa operacja 1) przewalutowania Wierzytelności I nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie przewalutowania (tj. podpisania Aneksu 2).

Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych w myśl powołanych przepisów jest bowiem uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w przypadku dokonania przewalutowania zobowiązania z tytułu pożyczki nie dochodzi do jej spłaty, a jedynie do zmiany waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Tym samym, różnice w wysokości pożyczki udzielonej przez Spółkę powstaną na skutek przeliczenia zobowiązania z walutowego na złotówkowe i, choć mają wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania, nie będą stanowić różnic kursowych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, tzn. dodatnie nie zwiększą przychodu podatkowego, a ujemne nie zwiększą kosztów podatkowych Spółki.

Zdaniem Spółki, przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty w określonej walucie na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. W ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu i przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi też do zmiany tożsamości czy treści stosunku prawnego łączącego strony transakcji (poza postanowieniami dotyczącymi waluty).

W wyniku zawarcia Aneksu 2 nie dojdzie również do odnowienia (nowacji) zobowiązania Udziałowca I względem Spółki (w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego). Na gruncie ww. przepisu nowacja jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny cywilistycznej, zawarcie umowy odnowienia wymaga więc:

1.  wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i
2.  ustanowienia nowego zobowiązania (tzw. animus novandi).

Taki pogląd reprezentuje np. Edward Gniewek stwierdzając, iż „Konieczną przesłankę nowacji jest animus novandi, zamiar wygaszenia dawnego zobowiązania przez zaciągnięcie nowego” (w: Edward Gniewek, Prawo cywilne. Komentarz, CH. Beck Warszawa 2010, wyd. 4); identyczne stanowisko zajął również (w sprawie podatkowej) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Gl 642/10).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego, w wypadku wątpliwości należy przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi jego odnowienia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, że nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09).

W innym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że odnowienie, o którym jest mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zawarcie pomiędzy Spółką a Udziałowcem I Aneksu 2 (do umowy Pożyczki) nie może być utożsamiane z umową odnowienia, ponieważ:

*   w wyniku zawarcia Aneksu 2 Udziałowiec I nie będzie zobowiązany do spełnienia innego świadczenia względem Spółki niż świadczenie pieniężne przewidziane w zawartej uprzednio umowie Pożyczki (brak nowej istotnej treści);
*   przedmiotowy Aneks 2 nie będzie przewidywał zmian istotnych warunków (essentialia negotii) umowy Pożyczki, a jedynie zmianę warunków jej spłaty;
*   intencją stron Aneksu 2 nie jest ani wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania Udziałowca I ani ustanowienia nowego zobowiązania, a jedynie zmiana szczegółowych warunków jego uregulowania (poprzez przewalutowanie umowy Pożyczki z USD na PLN).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w wyniku przewalutowania Pożyczki z USD na PLN w związku z podpisaniem Aneksu 2 nie powstaną podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT, a Spółka nie będzie zobowiązana do podwyższenia przychodów podatkowych o dodatnie różnice kursowe lub podwyższenia kosztów podatkowych o ujemne różnice kursowe związane z przedmiotową operacją przewalutowania (w wyniku zawarcia Aneksu 2).

Spółka wskazuje nadto, iż przepis art. l5a Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których należy rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych. W związku z tym, zdaniem Spółki, w przypadku przewalutowania Wierzytelności I Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT, ponieważ czynność przewalutowania nie wypełnia dyspozycji ww. przepisu.

W opinii Spółki, powyższe stanowisko znajduje również w pełni zastosowanie do rozważanego przewalutowania z USD na PLN Wierzytelności II (w drodze podpisania Aneksu 2 do Porozumienia), wskutek którego należność Spółki względem Udziałowca II z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych przez Udziałowca II ze środków znajdujących się na depozytach bankowych Spółki (wskutek zawarcia umów kaucji między bankiem-kredytodawcą a Spółką) zostanie wyrażona w PLN. Podobnie bowiem jak w przypadku przewalutowania

Wierzytelności I, również i w tym przypadku należność Spółki względem Udziałowca II będzie nadal istnieć po zawarciu Aneksu 2, a Udziałowiec II będzie w dalszym ciągu zobowiązany do zwrotu kaucji (wraz z odsetkami) pobranych przez bank z depozytów należących do Spółki.

Zdaniem Spółki, w momencie przewalutowania wierzytelności (niezależnie od jej rodzaju) nie następuje zatem faktyczne otrzymanie należności, a powstałe dla celów zmiany waluty z USD na PLN (niezrealizowane) różnice kursowe nie mogą być uznane za przychód / koszt podatkowy na moment przewalutowania. Reasumując, w momencie przewalutowania z USD na PLN Wierzytelności I/Wierzytelności II nie dojdzie do powstania po stronie Spółki różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 412/10) oceniając skutki podatkowe operacji przewalutowania kredytu stwierdził iż „(…) taka operacja będzie neutralna pod względem podatkowym bowiem nie wywiera ona skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiąże się z faktycznym transferem środków pieniężnych, w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje kredytu. Operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. (…) przewalutowanie kwoty głównej kredytu (…) jest operacją wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu (…)”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 722/10) wskazał, iż „(…) przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy – powodują zwiększenie kwoty kredytu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielania, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r. nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-678a/11MK;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-682/11-2/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-206/11-2/ŁM;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-675/010-2/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. ILPB4/423-227/l0-2/MC;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-944/10/AP;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. IPPB5/423-288/08-2/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423- 617/08-2/HS oraz ILPB3/423-617/08-3/HS;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1425/08-2/ER.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe dla celów podatkowych nie powstaną po stronie Spółki również w momencie spłaty przewalutowanych z USD na PLN Wierzytelności I/Wierzytelności II, w tym również w przypadku gdy ich spłata nastąpi poprzez potrącenie z wierzytelnościami odpowiednio Udziałowca I/Udziałowca II względem Spółki o wypłatę dywidendy.

Uzasadnienie

W opinii Spółki, z przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT wynika, iż podatkowe różnice kursowe w związku ze zwrotem pożyczki powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest inna (wyższa/niższa) niż wartość tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Wprawdzie regulacje Ustawy CIT nie definiują pojęcia „zwrot pożyczki”, jednakże analogicznie do zawartej w art. 15a ust. 7 Ustawy CIT definicji „dnia zapłaty” można przyjąć, iż również z perspektywy pożyczkodawcy dyspozycją przepisów o podatkowych różnicach kursowych objęta jest sytuacja, gdy zwrot pożyczki nie następuje w formie pieniężnej, a np. w formie rozliczenia bezgotówkowego na zasadach potrącenia umownego/kompensaty).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka przewiduje, iż po dokonaniu przewalutowania Wierzytelności I/Wierzytelności II może nastąpić uregulowanie ww. wierzytelności nie w formie pieniężnej, ale w drodze ich potrącenia z wierzytelnościami Udziałowca I/Udziałowca II względem Spółki o wypłatę dywidendy (w wyniku zawarcia stosownych umów kompensaty). W zakresie dotyczącym przewalutowanej Wierzytelności I, wyżej wskazane regulacje Ustawy CIT jasno wskazują, że dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest, aby wystąpiła przesłanka spłaty i zwrotu pożyczki (kredytu) w walucie obcej. Tymczasem w przedmiotowym przypadku spłata Pożyczki na rzecz Spółki będzie dokonana w PLN, gdyż pożyczka udzielona przez Spółkę od momentu przewalutowania będzie wyrażona w PLN. W wyniku przewalutowania należności walutowej Spółki na PLN, należność ta stanie się bowiem należnością złotówkową, wobec czego zwrot Pożyczki (czy to w formie pieniężnej czy w formie kompensaty) nie nastąpi w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej, lecz w PLN.

Skoro zatem powstanie przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych od zwracanej pożyczki jest, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, uzależnione od spełnienia łącznie poniższych przesłanek:

*   udzielenia pożyczki w walucie obcej,
*   zwrotu tej pożyczki w walucie obcej oraz
*   wystąpienia różnic pomiędzy wartością tej pożyczki w przeliczeniu na PLN w dniu jej udzielenia i w dniu jej zwrotu,

\- to należy stwierdzić, że w przypadku spłaty przez Udziałowca I przedmiotowej Pożyczki w PLN (w wyniku wykonania zobowiązania wyrażanego już w PLN) nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu Ustawy CIT, niezależnie od tego czy spłata Pożyczki nastąpi w formie gotówkowej czy w drodze potrącenia z zobowiązaniem Spółki do wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca I.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady znajdą odpowiednie zastosowanie do spłaty Wierzytelności Ił przez Udziałowca II. W konsekwencji, jeżeli przewalutowanie Wierzytelności I/Wierzytelności II (w wyniku zawarcia Aneksu 2/Aneksu 2) spowoduje zwiększenie kwot należności, to spłata przez Udziałowca I/Udziałowca II wartości, o którą powiększą się w ten sposób wierzytelności, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Analogicznie, w przypadku, gdy na skutek przewalutowania Spółka będzie uprawniona do otrzymania mniejszej kwoty tytułem zwrotu Pożyczki (niż pierwotnie wypłaciła (po przeliczeniu na PLN) przy jej udzieleniu, to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością Pożyczki z dnia jej udzielenia, a jej wartością po przewalutowaniu nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów Ustawy CIT nie powstaną dla Spółki podatkowe różnice kursowe wynikające ze zwrotu przewalutowanej z USD na PLN Pożyczki (zaciągniętej przez Udziałowca I), zarówno w przypadku gdy splata Pożyczki nastąpi w gotówce, jak i wówczas gdy jej spłata zostanie dokonana w drodze potrącenia z wierzytelnością Udziałowca I o wypłatę dywidendy przez Spółkę.

Odpowiednio, w ocenie Spółki, nie powstaną po jej stronie podatkowe różnice kursowe wynikające z otrzymanej zapłaty za Wierzytelność II (po jej przewalutowaniu z USD na PLN), niezależnie od tego czy spłata Wierzytelności II nastąpi w gotówce, czy też jej spłata zostanie dokonana w drodze potrącenia z wierzytelnością Udziałowca II o wypłatę dywidendy przez Spółkę.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. IPPB5/423-1228/11-4/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1315/AK;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. IPPB5/423-408/11-2/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-675/010-2/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-462/10-3/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423- 617/08-4/HS oraz ILPB3/423-617/08-5/HS;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423- 1423/08-4/ER.

Reasumując, zdaniem Spółki, ani w momencie zawarcia Aneksu 2/Aneksu 2 z odpowiednio Udziałowcem I/ Udziałowcem II i przewalutowania przedmiotowych wierzytelności z USD na PLN, ani w momencie spłaty tych wierzytelności (w tym przez potrącenie z wierzytelnością udziałowców o wypłatę dywidendy) nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki różnic kursowych dla celów podatkowych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 powyżej, w przypadku spłaty w USD zobowiązania Udziałowca II wobec Spółki (tj. bez uprzedniego przewalutowania Wierzytelności II) poprzez potrącenie Wierzytelności II z wierzytelnością Udziałowca II względem Spółki o wypłatę dywidendy, nie dojdzie po stronie Spółki do powstania różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w wyniku spłaty zaciągniętych przez Udziałowca II kredytów ze środków zgromadzonych na depozytach walutowych Spółki (w USD) na podstawie wykonania umów kaucji - po stronie Spółki powstało wymagalne roszczenie pieniężne (w USD) względem Udziałowca II o zwrot kwoty pobranych przez bank kaucji (tj. Wierzytelność II). Roszczenie to zostało uznane przez dłużnika (tj. Udziałowca II) na podstawie Porozumienia, przy czym Udziałowiec II zobowiązał się do spłaty długu (wraz z odsetkami) na rzecz Spółki, jednocześnie wyrażając zgodę na potrącenie Wierzytelności II z przyszłą wierzytelnością względem Spółki o wypłatę dywidendy.

W opinii Spółki, w przypadku dokonania wyżej opisanej kompensaty wzajemnych wierzytelności Spółki i Udziałowca II nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki podatkowych różnic kursowych. W szczególności, w omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w zamkniętym katalogu zdarzeń ( zawartym w art. 15a ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT) powodujących powstanie podatkowych różnic kursowych.

Po pierwsze, z perspektywy cywilnoprawnej zajęcie środków pieniężnych zgromadzonych na depozytach Spółki przez bank-kredytodawcę Udziałowca II tytułem realizacji kaucji nie może być utożsamione z udzieleniem pożyczki przez Spółkę na rzecz udziałowca II. Zgodnie z definicją zawartą w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest zatem to, że jej przedmiot staje się własnością pożyczkobiorcy.

Pojęcie kaucji jest natomiast używane w sytuacji, gdy określona wpłata zabezpiecza interesy dającego pożyczkę, jednakże równocześnie strony przewidują zwrot tej należności. Ustanowienie kaucji jest w praktyce życia gospodarczego jedną z form zabezpieczenia interesów (np. kredytodawcy). Przepisy prawa w zasadzie nie definiują pojęcia kaucji, wobec czego zachodzi konieczność odwołania się do definicji słownikowej, zgodnie z którą poprzez kaucję należy rozumieć sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja (za: Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2005 r.).

W związku z powyższym, inaczej niż w przypadku pożyczki, w momencie złożenia kaucji nie dochodzi do przejścia własności rzeczy (środków pieniężnych) na przyjmującego kaucję. Nie można zatem traktować złożenia kaucji na równi z udzieleniem pożyczki. Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych od przejętej/złożonej kaucji w walucie obcej według zasad przewidzianych dla pożyczek/kredytów w walucie obcej, tj. w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy CIT.

W konsekwencji, także zwrot kaucji nie może zostać uznany za zwrot pożyczki, w rozumieniu ww. przepisów. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-413/07-3/JB).

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, zdaniem Spółki należy uznać, iż skoro w momencie przejęcia środków Spółki tytułem realizacji zabezpieczenia spłaty kredytu Udziałowca II (wykonania umów kaucji) nie doszło do przekazania na własność środków pieniężnych Spółki, również zwrot (spłata) Wierzytelności II przez Udziałowca II poprzez jej potrącenie z zobowiązaniem Spółki do wypłaty dywidendy nie może zostać uznany za zwrot pożyczki.

Omawiana sytuacja pozostaje zatem poza zakresem zastosowania art. ł5a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nawet gdyby potraktować fakt powstania Wierzytelności II na równi z udzieleniem oprocentowanej pożyczki na rzecz Udziałowca II, przedmiotowe potrącenie wierzytelności nie spełniałoby kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych. Aby w omawianym przypadku można było mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych zarówno pożyczka, jak i jej spłata powinny nastąpić w walucie obcej. Jeżeli zatem spłata Wierzytelności II nastąpiłaby w USD w wyniku potrącenia z wierzytelnością wyrażoną w PLN (o wypłatę dywidendy), to warunek zapłaty zobowiązania w walucie obcej nie zostałby spełniony, Tym samym, nie powstałyby również różnice kursowe dla celów podatkowych. Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-318/09-2/EK).

W kontekście powyższego, należy nadto zauważyć, iż kaucja jest świadczeniem całkowicie obojętnym podatkowo, tj. niestanowiącym ani przychodu podatkowego (dla przyjmującego kaucję), ani kosztu uzyskania przychodu (dla udzielającego kaucji). Wprawdzie fakt udzielenia kaucji może wpływać np. na okoliczność zawarcia określonej umowy gospodarczej (mając wpływ na uzyskanie przychodów), jednakże w ocenie Spółki udzielenie kaucji nie może być potraktowane jako poniesienie wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Wydatek poniesiony, o którym mowa w ww. przepisie, to taki wydatek, który jest definitywnie ponoszony kosztem aktywów danego podmiotu i nie podlega zwrotowi. Tymczasem, kaucja (podobnie jak np. depozyt) ma ze swej istoty charakter zwrotny (niedefinitywny), a zatem nie może zostać potraktowana jako wydatek poniesiony, a co za tym idzie - za koszt uzyskania przychodów. Zajęcie przez bank środków zgromadzonych na depozytach walutowych Spółki tytułem wykonania umów kaucji nie stanowiło definitywnego wyzbycia się majątku Spółki ani w sensie ekonomicznym, ani podatkowym; analogicznie, zwrot tych środków od Udziałowca II (w tym formie kompensaty) nie będzie stanowić żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać jako otrzymanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Spółka pragnie podkreślić, iż przychodem podatkowym (a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla Udziałowca II) związanym z realizacją przedmiotowego zabezpieczenia spłaty kredytu zaciągniętego przez Udziałowca II będą jedynie odsetki od Wierzytelności II, w momencie ich otrzymania od Udziałowca II (tj. w momencie kompensaty), należne Spółce zgodnie z postanowieniami Porozumienia.

W związku z powyższym, wymaga także podkreślenia, iż Wierzytelność II w momencie jej powstania nie spełniała kryterium „przychodu należnego” (w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT). Pomimo, iż od dnia spłaty kredytów zaciągniętych przez Udziałowca II (ze środków Spółki stanowiących kaucję) Spółce przysługuje wymagalne roszczenie cywilnoprawne od Udziałowca II o zwrot kwot kaucji, to w świetle przepisów Ustawy CIT trudno uznać, by w momencie realizacji umów kaucji doszło do powstania (zarachowania) po stronie Spółki przychodu należnego, z następujących przyczyn:

Po pierwsze, przedmiotowa wierzytelność nie kwalifikuje się do kategorii „zwróconych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne albo umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów” (o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT), gdyż Spółka nie zaliczyła Wierzytelności II do swoich kosztów podatkowych.

Ponadto, nawet gdyby uznać za przychód Spółki zwrot kwot kaucji zajętych przez bank tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez Udziałowca II (poprzez potrącenie z wierzytelnością Udziałowca II o wypłatę dywidendy przez Spółkę), to przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przychodu podatnika nie stanowią zwrócone wydatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy Ustawy CIT nie określają przy tym, jakiego rodzaju wydatki miałyby zostać zaliczone do powyższej kategorii, wskazując na jedno wyłączne kryterium, tj. wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, zdaniem Spółki, iż zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie został zaliczony przez niego do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 (z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem) albo na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu wymieniony w tym przepisie) nie powinien skutkować powstaniem przychodu po stronic podatnika otrzymującego taki zwrot.

Stanowisko takie zgodne jest z poglądem doktryny, wyrażonym przykładowo przez Wojciecha Dmocha w komentarzu do art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT (Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2012).

Przedstawioną powyżej wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT podzielają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji z dnia 13 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ) stwierdził, iż: „(…) jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1145/09/BG) uznał, iż: „Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego.”

Wobec powyższego, skoro zajęcie środków Spółki przez bank tytułem realizacji zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez Udziałowca II nie stanowiło dla Spółki wydatku stanowiącego jej koszt uzyskania przychodu (czy to ze względu na generalną neutralność podatkową kaucji jako wydatku niedefinitywnego o charakterze zwrotnym czy też z uwagi na fakt, iż wydatek ten nie był osiągnięty w celu uzyskania przychodu Spółki, ani też zabezpieczenia lub zachowania źródła jej przychodu), uregulowanie (spłata) Wierzytelności II/zwrot kaucji w drodze potrącenia z wierzytelnością Udziałowca II o wypłatę dywidendy nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, a w efekcie nie spowoduje także realizacji podatkowych różnic kursowych.

Dodatkowo, w związku ze zwrotem kaucji przez Udziałowca II (spłatą Wierzytelności II w drodze kompensaty) nie dojdzie też po stronie Spółki do powstania tzw. Różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT. W momencie zwrotu kaucji (spłaty Wierzytelności II) nie dojdzie bowiem do wypływu żadnych środków pieniężnych w walucie obcej ze Spółki. Ewentualne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zrealizowały się po stronie Spółki w momencie wypływu środków pieniężnych ze Spółki w związku z zajęciem przez bank jej depozytów walutowych tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez Udziałowca II.

Reasumując, w związku z przedmiotowym zwrotem kaucji (w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności między Spółką a Udziałowcem II) nie nastąpi żadne ze zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, z którymi ww. przepisy wiążą rozpoznanie różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.