Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-785/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Stawka podatku dla opłat pobieranych od słuchaczy Uniwersytetu Trzeciego Wieku.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy dla usług świadczonych w ramach Uniwersytetu Trzeciego Wieku, tj.:

*   organizacji zajęć plastycznych, origami, terapii tańcem, fotograficznych oraz zapewnienia udziału w imprezach okolicznościowych, wykładach, konferencjach w dziedzinie kultury – **jest prawidłowe**,
*   organizacji zajęć komputerowych, kursów języków obcych, zajęć ruchowych, wycieczek oraz zapewnienia udziału w imprezach okolicznościowych, wykładach, konferencjach w dziedzinie medycyny, ekonomii, informatyki i historii – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy dla świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca organizuje działalność Uniwersytetu Trzeciego Wieku. W ramach tej działalności organizowane będą dla uczestników Uniwersytetu wykłady tematyczne, zajęcia plastyczne, fotograficzne, komputerowe, języków obcych, origami, terapii tańcem, usprawniające, jogi, na basenie, wyjazdy na spektakle teatralne, filmowe. Uczestnicy zajęć wnosić będą opłaty za ww. zajęcia, partycypując w ten sposób częściowo w ponoszonych kosztach. Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Instytucji Kultury Urzędu Miasta M.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował przedstawione okoliczności o następujące informacje.

Uniwersytet Trzeciego Wieku został powołany do aktywizacji w zakresie edukacji, kultury, rekreacji i turystyki osób w wieku powyżej 55 lat.

Na podstawie Regulaminu Organizacyjnego słuchacze będą wnosić opłaty:

1.  Wpisowe – wpłacają osoby nowo przyjęte jednorazowo,
2.  Semestralne.
W ramach ww. opłat słuchacz będzie mógł uczestniczyć w imprezach okolicznościowych, wykładach, konferencjach z różnych dziedzin wiedzy (medycyna, ekonomia, informatyka, historia, kultura). Środki te będą częściowo przeznaczane też na zakup materiałów promocyjnych oraz dopłaty do transportu na zajęcia, które odbywać się będą poza granicami miasta M.3.  Opłaty za zajęcia fakultatywne:

1.  Zajęcia plastyczne, fotograficzne;

Zajęcia plastyczne prowadzone będą w Powiatowym Ognisku Plastycznym przez pracowników POP. Placówka za zajęcia wystawiać będzie rachunek. Uczestnicy pokrywać będą całość kosztów – proporcjonalnie w przeliczeniu na jedną osobę.

Zajęcia fotograficzne prowadzone będą przez osobę zatrudnioną do tego celu na umowę zlecenie. Część kosztów umowy zlecenia pokrywać będą uczestnicy zajęć oraz ze środków pozyskanych z opłat semestralnych – proporcjonalnie w przeliczeniu na jedną osobę.

*   Zajęcia komputerowe;

Zajęcia prowadzone będą w sali Biblioteki Miejskiej przez pracowników Biblioteki. Część kosztów pokrywać będą uczestnicy zajęć, a część opłacana będzie ze środków pozyskanych z opłat semestralnych.

*   Zajęcia z języków obcych;

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zajęcia prowadzone będą przez lektora, prowadzącego działalność gospodarczą oraz na podstawie umów zleceń. Koszty zajęć pokrywać będą częściowo uczestnicy, a część opłacana będzie ze środków pozyskanych z opłat semestralnych na podstawie wystawionego rachunku przeliczonego proporcjonalnie na jedną osobę.

*   Prowadzenie terapii tańcem – choreoterapia;

Zajęcia prowadzone będą w siedzibie Wnioskodawcy przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Za zajęcia osoba do tego celu zatrudniona wystawiać będzie rachunek. Koszty w części pokrywać będą uczestnicy zajęć oraz z opłat semestralnych proporcjonalnie w przeliczeniu na jedną osobę.

*   Prowadzenie zajęć usprawniających – gimnastyka, joga, basen;

Gimnastyka prowadzona jest w siedzibie Wnioskodawcy i przez jego pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Uczestnicy zajęć opłacać będą zajęcia na podstawie ustalonej opłaty wprowadzonej Zarządzeniem Dyrektora. Zajęcia jogi prowadzone będą w siedzibie Wnioskodawcy przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Osoba prowadząca zajęcia wystawiać będzie rachunek. Koszty pokrywać będą w części uczestnicy zajęć proporcjonalnie do liczy osób oraz z opłat semestralnych.

Zajęcia na basenie prowadzone będą na basenie Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych. Za korzystanie z basenu ZSP wystawiać będzie fakturę. Koszty częściowo opłacane będą przez uczestników korzystających z basenu oraz z opłaty semestralnej.

*   Organizacja wyjazdów na spektakle teatralne, filmowe, turystyczno-krajobrazowe, których celem jest poznawanie ciekawych miejsc, jak również zaspakajanie potrzeb kulturalnych słuchaczy. Wnioskodawca zabezpiecza transport, wyżywienie, nocleg, bilety wstępu, ubezpieczenie, nabywając te usługi od podmiotów zewnętrznych. Koszty pokrywać będą w całości uczestnicy wyjazdów po dokonaniu rozliczenia na podstawie otrzymanych faktur, rachunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku należy zastosować od wpłat przyjmowanych od uczestników?

Zdaniem Wnioskodawcy działalność Uniwersytetu Trzeciego Wieku podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy dla świadczonych usług organizacji zajęć plastycznych, origami, terapii tańcem, fotograficznych oraz zapewnienia udziału w imprezach okolicznościowych, wykładach, konferencjach w dziedzinie kultury,
*   za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy dla świadczonych usług organizacji zajęć komputerowych, kursów języków obcych, zajęć ruchowych, wycieczek oraz imprez okolicznościowych, wykładów, konferencji w dziedzinie medycyny, ekonomii, informatyki i historii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Kultury Urzędu Miasta M. W ramach działalności statutowej prowadzi Uniwersytet Trzeciego Wieku dla osób w wieku powyżej 55 lat jako forma aktywizacji w zakresie edukacji, kultury, rekreacji i turystyki. Słuchacze uiszczają opłaty wpisowe – jednorazowe, opłaty semestralne oraz opłaty za zajęcia fakultatywne, tj. zajęcia plastyczne, fotograficzne, origami, terapii tańcem, kursy języków obcych, wyjazdy do teatru, do kina, turystyczno-krajobrazowe oraz zajęcia ruchowe – joga, gimnastyka i basen.

Zajęcia fakultatywne pokrywane są przez uczestników oraz z opłat semestralnych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie wynika z treści wniosku, aby był klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Organizowanie ww. zajęć przez Wnioskodawcę, za które ich uczestnicy ponoszą opłaty wpisowe, semestralne oraz fakultatywne stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust.1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:

1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

4.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
5.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
6.  działalności agencji informacyjnych;
7.  usług wydawniczych;
8.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
9.  usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług kulturalnych jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Podmiotem mogącym świadczyć usługi kulturalne korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym pod warunkiem, że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Z kolei spełnienie warunku przedmiotowego odnosi się do wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ustawy o działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1). Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i 2).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Wnioskodawca jest podmiotem, o jakim mowa w tym przepisie, jest bowiem wpisany do Rejestru Instytucji Kultury Urzędu Miasta M.

Jednakże w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji imprez okolicznościowych, wykładów, konferencji z różnych dziedzin wiedzy, tj. medycyna, ekonomia, informatyka, czy historia, za które Wnioskodawca pobiera opłaty wpisowe i semestralne stwierdzić należy, że nie stanowią one usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy. Skoro zatem nie została spełniona przesłanka przedmiotowa ww. zwolnienia, świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, bowiem dla ww. opłat przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują obniżonej stawki opodatkowania.

Wyjątek stanowi organizacja ww. imprez, wykładów i konferencji w dziedzinie kultury. W tym przypadku do czynienia mamy ze spełnieniem zarówno przesłanki przedmiotowej i podmiotowej zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy. Wobec powyższego usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W zakresie świadczenia usług organizacji zajęć fakultatywnych, takich jak: zajęcia plastyczne, origami, fotograficzne, terapii tańcem, prowadzonych w siedzibie Wnioskodawcy lub innych instytucjach (POP), za które pobiera opłaty od ich uczestników, kierując się powyższą charakterystyką terminu „kultura”, należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że organizacja w formie warsztatów tematycznych zajęć plastycznych, origami, fotograficznych, terapii tańcem wiąże się z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z kulturą, wypełniając definicję „usług kulturalnych”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi kulturalne, tj. zajęcia plastyczne, fotograficzne, origami, taneczne korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, bowiem Wnioskodawca spełnia w tym przypadku warunki, o których mowa w tym przepisie.

W odniesieniu natomiast do organizacji przez Wnioskodawcę zajęć nauki języków obcych, prowadzonych przez lektora zatrudnionego na umowę zlecenie, bądź prowadzącego działalność gospodarczą, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że usług te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 26 ust. 1 lit. a) ustawy. Niemniej jednak zajęcia z nauki języków obcych dla słuchaczy UTW będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, a nie jak wskazano we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W zakresie opłat pobieranych od uczestników za udział w zajęciach komputerowych prowadzonych w sali Biblioteki Miejskiej należy powołać art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy kursy komputerowe świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku prowadzony przez Wnioskodawcę Uniwersytet Trzeciego Wieku jest aktywizacja osób w wieku powyżej 55 lat w zakresie edukacji, kultury, rekreacji i turystyki.

Z tak przedstawionych okoliczności wynika, że prowadzone zajęcia komputerowe nie mają na celu zdobycia nowych uprawnień zawodowych w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych lub dokonania przekwalifikowania zawodowego. Prowadzone ww. zajęć dotyczy grupy osób, które generalnie nie są aktywne zawodowo, a ponadto celem szkolenia jest poszerzenie lub zdobycie nowych umiejętności przez jego uczestników, które służącą zaspokajaniu potrzeb indywidualnych tych osób. Tym samym więc w przypadku prowadzenia ww. zajęć komputerowych nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani tym bardziej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. W konsekwencji powyższego pobierane przez Wnioskodawcę opłaty od uczestników kursu komputerowego nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na fakt, iż dla tego rodzaju usług w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy nie przewidziano obniżonych stawek podatku, zatem w stosunku do opłat za uczestnictwo w kursie komputerowym należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowym będzie zastosowanie zwolnienia od podatku w odniesieniu do zajęć ruchowych, tj. gimnastyka, joga i basen. Celem tych zajęć jest rozwój aktywności ruchowej uczestników UTW i tym samym nie są to usługi kulturalne. Ww. zajęcia stanowią usługi związane z rekreacją lub sportem.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na symbol PKWiU wskazane zostały pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu jako opodatkowane obniżoną stawką podatku 8%.

Należy wskazać, że ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną stawką podatku. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „wstęp” to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Ponadto, w celu dalszej analizy tego pojęcia, warto powołać obowiązujące od 1 lipca 2011 r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 ust. 1 wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Należy wyjaśnić, iż wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia „wstęp”, zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Następnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 96 powołanej powyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). W załączniku III wymieniony został m.in. wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7), wstęp na imprezy sportowe (pkt 13), korzystanie z obiektów sportowych (pkt 14).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż użyte określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” dotyczy opłat pobieranych za wstęp, a nie udziału w zajęciach. Jak wskazał Wnioskodawca za przedmiotowe zajęcia pobierane są od uczestników opłaty. Zatem skoro poniesiona opłata wiąże się z opłatą upoważniającą osobę dokonującą płatności do korzystania (uczestnictwa) z zajęć typu gimnastyka, joga, basen to pobierane opłaty nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz za możliwość czynnego korzystania z tych zajęć. Zatem pobierane opłaty upoważniające do wejścia na przedmiotowe zajęcia nie uprawniają korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie (uczestnictwo) z zajęć. Z tych też względów Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wskazać należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie z cyt. powyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby Wnioskodawca był klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Wobec tego nie spełnia kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Usługi te są więc opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

W odniesieniu natomiast do organizacji przez Wnioskodawcę wyjazdów na spektakle teatralne, filmowe, wycieczek turystyczno-krajobrazowych, których celem jest poznawanie ciekawych miejsc, jak również zaspakajanie potrzeb kulturalnych słuchaczy, a Wnioskodawca zabezpiecza transport, wyżywienie, nocleg, bilety wstępu, ubezpieczenie, nabywając te usługi od podmiotów zewnętrznych należy stwierdzić, że w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy, dotyczące procedury opodatkowania marżą.

Przepis art. 119 ustawy określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  /uchylony/;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Wnioskodawca organizując wycieczki turystyczno-krajobrazowe oraz do teatrów, kin będzie nabywał od podmiotów zewnętrznych usługi transportu, wyżywienia, noclegów, biletów wstępu, ubezpieczenie, które bezsprzecznie stanowią usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, w celu zrealizowania świadczenia kompleksowego, które należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy uznać należy, iż charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność opodatkowania przedmiotowych usług organizacji ww. wycieczek według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem uzyskana na danej usłudze marża będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, usługi organizacji wycieczek turystyczno-krajobrazowe oraz do teatrów i kin Wnioskodawca powinien traktować jako usługi turystyki i opodatkować - o ile wystąpi marża - według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, stosując do całości usługi stawkę 23%.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.