Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-883/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Odliczenie podatku w pełnej wysokości z tytułu zakupów do sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu (odliczenie w związku ze zmianą przeznaczenia).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan m.in. usługi szkoleniowe, które dofinansowane są w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki stanowiące dofinansowanie, pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego. Na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, uzyskał Pan wsparcie dla projektu „C…” - dalej jako „Projekt”. Umowę w tym przedmiocie zawarł Pan z Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy - dalej „Instytucja Pośrednicząca”.

Na tej podstawie uzyskał wsparcie na realizację Projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 598.546,80 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt osiem tysięcy pięćset czterdzieści sześć złotych i osiemdziesiąt groszy), która stanowi nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, w tym: ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Społecznego) w kwocie 508.764,78 zł (słownie: pięćset osiem tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery złote i siedemdziesiąt osiem groszy) i z dotacji celowej z budżetu krajowego w kwocie 89.782,02 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa złote i dwa grosze). Kwoty wsparcia zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów zorganizowania Projektu, w szczególności: promocję; realizację szkoleń przez osoby, którym zostanie to zlecone za wynagrodzeniem; wynajem sali do prowadzenia szkoleń; catering; koszty prowadzenia biura Projektu i inne.

W ramach Projektu zobowiązał się Pan do zorganizowania 12 edycji szkoleń, łącznie dla 180 osób fizycznych (12 edycji x 15 osób w grupie w każdej edycji), w tym minimum dla 90 kobiet w wieku 18-64 lat, zamieszkujących tereny wiejskie, miejsko-wiejskie oraz miasta do 25.000 mieszkańców i/lub z wykształceniem co najwyżej średnim. Uczestnicy Projektu będą w nim brali udział z własnej inicjatywy. Szkolenia dla uczestników są całkowicie bezpłatne. Przy każdej z edycji szkolenia przeprowadzona będzie (przez osobę, której zostanie to przez Pana zlecone) rekrutacja uczestników. Poprzedzi ją kampania informacyjna (strony internetowe, plakaty, ulotki, informacja w urzędach pracy, powiatach, gminach i sołectwach). Następnie w dwóch etapach zostaną wyłonieni uczestnicy Projektu, którzy będą do niego aplikowali, poprzez złożenie stosownych formularzy aplikacyjnych. Zakwalifikowane będą osoby, które uzyskają najwyższą ilość punktów w zakresie kryteriów przyjętych przez organizatora Projektu - Pana, a zaakceptowanych w ramach umowy o dofinansowanie Projektu przez Instytucję Pośredniczącą - w szczególności: test weryfikujący kompetencje - im niższe, tym większa liczba punktów 0-10; inicjatywa podniesienia własnych kompetencji i rozwoju zawodowego - test – liczba punktów 0-10; status na rynku pracy - bezrobotny/nieaktywny zawodowo - liczba punktów + 3; wiek - osoby powyżej 50 roku życia + 3 punkty. Początkowo, po przyjęciu formularzy aplikacyjnych, nastąpi ich ocena formalna oraz będą przyznawane punkty. Dodatkowo prowadzona będzie analiza potrzeb szkoleniowych uczestników - rozmowa oraz ankieta wypełniana przez uczestnika Projektu. Do Projektu zakwalifikowane będą osoby z najwyższą punktacją.

Każda edycja Projektu będzie składała się z następujących części:

A. Szkolenie - 75 godzin (15 godzin na jeden moduł) prowadzone w dni tygodnia lub weekendy, w zależności od potrzeb. Taki program szkolenia jest wymagany przez Fundację. Po szkoleniu zostaną wydane Certyfikaty, które są formalnym potwierdzeniem uzyskanych kwalifikacji i są uznawane na całym świecie. Szkolenie podzielone będzie na poszczególne moduły. Tematyka poszczególnych modułów to:

*   Moduł 1. Sprzęt i oprogramowanie komputerowe (odpowiednik ECDL - M2): komputer i jego budowa; urządzenia peryferyjne; sieci komputerowe; system operacyjny; oprogramowanie;
*   Moduł 2. Edycja dokumentów (odpowiednik ECDL - M3): tworzenie zawartości; strukturyzowanie; formatowanie; zarządzanie dokumentami; dostosowanie edytora;
*   Moduł 6. Technologie informacyjno-komunikacyjne (odpowiednik ECDL – M7): przeglądarka internetowa; poczta elektroniczna; komunikator internetowy; rejestracja domen; hosting; grupy dyskusyjne, portale społecznościowe; czat; dokumenty w sieci; konfiguracja serwera pocztowego, www, ftp;
*   Moduł 7. Technologie mobilne (odpowiednik ECDL – M7): telefony komórkowe; sieci GSM; bezprzewodowe sieci komputerowe; oprogramowanie telefonów komórkowych; urządzenia przenośne; system nawigacji satelitarnej;
*   Moduł 8. Grafika biznesowa (odpowiednik ECDL - M6): formatowanie slajdów; kreatywna prezentacja; prezentacja interaktywna; dostosowanie prezentacji; współpraca Power Pointa z urządzeniami i programami.

B. Egzamin na poziomie A podstawowym (zalecany dla osób zagrożonych wykluczeniem cyfrowym). Po przeprowadzeniu szkolenia (części A Projektu opisanej powyżej) nastąpi weryfikacja umiejętności zdobytych w trakcie Projektu przez poszczególnych jego uczestników. Weryfikacji podlega przy tym około 15% możliwości, jakie daje technologia w danym obszarze. Czas trwania egzaminu może przekroczyć 30 minut. Uczestnik będzie zobowiązany do przystąpienia do 5 egzaminów na zakończenie każdego z modułów. Przeprowadzi je osoba spełniająca standardy - niezależna od Pana. Po egzaminie każdy uczestnik szkolenia otrzyma certyfikat z procentowym wynikiem z każdego egzaminu.

Dotacja przyznana Panu na realizację Projektu, pokrywająca koszty jego organizacji, jest skalkulowana na podstawie sporządzonego przez Pana budżetu. Większość kosztów Projektu jest skalkulowana realnie (tzn. będą one pokrywane dotacją na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, z tym że koszty zarządzania będą finansowane w wartości projektowej, która została przedstawiona przez Pana - jako urealniona wartość takich wydatków - w budżecie Projektu). Niektóre wydatki Projektu zostały natomiast określone tzw. ryczałtowo (określona kwota będzie przyznana Panu na realizację określonego skalkulowanego w budżecie kosztu Projektu, niezależnie od faktycznie poniesionej wysokości tego kosztu). Jedynymi wydatkami skalkulowanymi w sposób ryczałtowy są wydatki na realizację szkolenia (m.in. koszty zapewnienia sali wraz z wyposażeniem; koszty wynajęcia trenera; koszty materiałów dydaktycznych - w tym podręcznik dla uczestnika). Skalkulowana kwota ryczałtu przypadająca w tym wypadku na jednego uczestnika Projektu wynosi 1.270 zł (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt złotych).

Budżet Projektu został zaakceptowany przez Instytucję Pośredniczącą i na tej podstawie będzie następowało rozliczenie Projektu. Technicznie rozliczenie środków uzyskiwanych z dotacji będzie odbywało się w następujący sposób. Będzie Pan uzyskiwał od Instytucji Pośredniczącej środki z dotacji (w formie zaliczek) zgodnie z harmonogramem płatności określonym na podstawie zawartej umowy. W tym wypadku kolejne zaliczki będą wypłacane pod warunkiem wydatkowania przez Pana (zgodnie z określonym budżetem) 70% środków poprzedniej zaliczki. Wszelkie środki uzyskane z dotacji (zaliczek) będzie Pan gromadził na wyodrębnionym koncie bankowym. Jednocześnie, w ramach płatności zaliczkowych, będzie otrzymywał zarówno środki, które mają na celu sfinansowanie realnie skalkulowanych wydatków ponoszonych na Projekt - dofinansowane w wielkości faktycznie poniesionych wydatków, jak i środki na pokrycie wydatków skalkulowanych w sposób ryczałtowy (mające na celu zapewnienie realizacji szkolenia). W odniesieniu do wydatków rozliczanych realnie (na podstawie poniesionych wydatków) będzie Pan uzyskiwał niejako na bieżąco płatności w formie zaliczek, tj. po wydatkowaniu określonych kwot zgodnie z ich przeznaczeniem, przy założeniu, że poprzednia zaliczka będzie wykorzystana w co najmniej 70% Instytucja Pośrednicząca będzie przekazywała Panu kolejną zaliczkę. W odniesieniu do dotacji przyznanej na koszty Projektu skalkulowane ryczałtowo ma Pan dowolność przy jej wydatkowaniu (przy jej wykorzystaniu musi jednak zapewnić realizację celu, na który skalkulowany jest wydatek, tj. koszty zapewnienia sali wraz z wyposażeniem; koszty wynajęcia trenera; koszty materiałów dydaktycznych - w tym podręcznik dla uczestnika), przy czym następuje to w następujący sposób:

*   początkowo wydatkuje Pan własne środki na zapewnienie realizacji ww. celu;
*   następnie ustala Pan przysługujące z dotacji kwoty ryczałtu w oparciu o spełnienie określonych warunków formalnych. „Warunkiem formalnym przez spełnienie którego” przysługuje dotacja ryczałtowa za każdego uczestnika szkolenia jest obecność uczestnika na co najmniej 80% zajęć prowadzonych w ramach Projektu - etapu, w którym brał udział;
*   dopiero po spełnieniu powyższych warunków - tj. wcześniejszym samodzielnym finansowaniu wydatku ryczałtowego, następnie spełnieniu warunku formalnego przez uczestnika projektu, o czym mowa powyżej – uzyskuje Pan uprawnienie do pobrania kwoty dotacji (w części dotyczącej wydatków skalkulowanych ryczałtowo) z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki dotacji wypłacane Panu zaliczkowo.

Z drugiej strony, nie ma Pan gwarancji, że wszystkie osoby przyjęte na szkolenie je ukończą, a zatem nie ma gwarancji pokrycia zabudżetowanych kosztów. W oparciu o powyższe, z otrzymanych środków dotacji będzie Pan pokrywał kolejne wydatki Projektu, w tym m.in. ustalone ryczałtowo jednostkowe koszty szkolenia uczestnika. Możliwa jest sytuacja, w której z uzyskanej dotacji pokrywającej jednostkowe koszty ustalone ryczałtowo na jednego uczestnika szkolenia (1.270 zł) wydatkuje Pan faktycznie niższe kwoty niż te określone w budżecie (w budżecie przyjęto, że takie koszty ryczałtowe na organizację szkolenia dla jednego uczestnika to 1.270 zł). Niewydatkowane kwoty nie będą jednocześnie podlegały zwrotowi do Instytucji Pośredniczącej.

Szkolenia organizowane przez Pana w ramach Projektu mają na celu podnieść kwalifikacje zawodowe osób biorących w nich udział (zagrożonych wykluczeniem cyfrowym) m.in. poprzez zaznajomienie ich z obsługą komputera oraz urządzeń, którymi posługiwanie się obecnie jest pewnym standardem w zasadzie przy wykonywaniu każdej pracy. Dodatkowo rozważa Pan możliwość nabycia z własnych środków sprzętu komputerowego, niezbędnego do prowadzenia szkoleń uczestników w ramach Projektu. Nabycie komputerów może mieć formę czasową - np. leasing, gdzie nie dojdzie do przeniesienia ich własności na Pana rzecz. Rozważa Pan również zakup komputerów na własność. Komputery będą zaliczone do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkowa komputera wraz z systemem operacyjnym wynosi 1.279,59 zł netto. Dodatkowo do każdego komputera nabył Pan program biurowy (MS Office 2013) w kwocie 672 zł netto, który zostanie zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym drugim wypadku, początkowo nabyte komputery będą wykorzystywane na cele realizacji Projektu - prowadzenie szkoleń - następnie będzie Pan je wykorzystywał wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do innych niż komputery (wraz z oprogramowaniem) towarów i usług, które będą wykorzystane do Projektu oraz do potrzeb Pana działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, będą to wydatki wchodzące w pewnej części (nie można ustalić w jakiej) w koszty pośrednie omawianego Projektu:

*   księgowość,
*   sprzątanie,
*   środki czystości,
*   utrzymanie powierzchni biurowych (czynsz, opłaty administracyjne, media),
*   usługi telekomunikacyjne (telefony, Internet).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przysługuje Panu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów nabywanych zarówno do celów realizacji Projektu, jak i na potrzeby wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, w pełnym zakresie.

Ponownie wskazał Pan, że będzie nabywał niektóre towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów realizacji Projektu (w Pana ocenie czynności niepodlegających regulacji ustawy o podatku od towarów i usług), jak i do czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Będą to np. wydatki na utrzymanie biura; być może zakup komputerów, które pierwotnie będą wykorzystywane na prowadzenie szkoleń w ramach Projektu, a następnie będą wykorzystywane do Pana działalności gospodarczej; inne. Usługi i towary, o których mowa powyżej, nie będą wykorzystywane do żadnych innych czynności, tj. w szczególności do czynności podlegających regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, aczkolwiek zwolnionych na podstawie przepisów szczegółowych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził Pan, że w szczególny sposób ukształtowane zostało prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nabywane towary i usługi służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, po czym zacytował treść art. 90 ust. 1-3 ustawy. Podniósł, że wskazany sposób rozliczania podatku naliczonego znajdzie również zastosowanie do stanu faktycznego, w którym Pan się znajduje. Za wątpliwą uznał kwestię możliwości wliczenia do proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, także wartości czynności niepodlegających w ogóle regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, które – Pana zdaniem – niewątpliwie wykonuje realizując Projekt.

Zaznaczył Pan, że prawodawca wyraźnie wskazuje, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stwierdził, że określenie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Jeśli bowiem sama regulacja art. 90 odnosi się do kwestii odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć wyłącznie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Dlatego też przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia, na co wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/08).

Powoduje to, że wartość czynności nieobjętych zakresem ustawy, czyli w tym konkretnym przypadku czynności związanych z realizacją przez Pana Projektu nie wchodzi (nie jest brana pod uwagę przy dokonywaniu wyliczeń) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Pana zdaniem, prowadzi to do wniosku, że w przypadku gdy wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma faktycznie obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Proporcja ustalona w takim wypadku wyniesie 100% i świadczyć będzie o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, który wynika z nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i „niepodlegających VAT w ogólności”. Co prawda, w ustawie nie odnajdujemy ścisłej regulacji tego zagadnienia, tym niemniej odmienny od powyższego pogląd prowadziłby do sytuacji, w której podatnik pozbawiony zostałby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. To zaś powodowałoby naruszenie zasady neutralności VAT.

W Pana opinii, poprawność tego poglądu dodatkowo uzasadnia nieobowiązująca już regulacja art. 90 ust. 7 ustawy, zgodnie z którą do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. ustawy. Regulacja powyższa już nie obowiązuje, niemniej jednak wskazuje na fakt, że do obliczania wartości proporcji - zarówno w momencie obowiązywania przepisu art. 90 ust. 7 ustawy, jak i obecnie - nie powinna być uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazał Pan, że w przypadku, w którym podatnik nabywa towary i usługi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności nie objętych w ogóle regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony, który wynika z takich transakcji może być odliczony przez podatnika w całości. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Dodał Pan, że tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie TSUE (dawniej ETS). Przepisy art. 90 i następne ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację regulacji prawa Unii Europejskiej, a mianowicie art. 173 i następnych Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Niemniej jednak przy obliczaniu tej proporcji nie uwzględnia się kwot wynikających z transakcji nie objętych w ogóle zainteresowaniem przez system podatku od wartości dodanej. Stwierdził Pan, że stanowisko takie zaprezentowano m.in. w orzeczeniach ETS z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM.

Ponownie wyraził Pan stanowisko, że posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją ustawy o VAT (realizacja Projektu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ww. ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza cytowanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Według regulacji ust. 1 pkt 4 powyższego artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jak stanowi ust. 3a tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylona);

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony);
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  (uchylony);
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według ust. 3 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z regulacja ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do brzmienia ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie ust. 7b powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c omawianego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów oraz ww. uchwały NSA prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy dokonane przez Pana ogólne zakupy (usługi księgowe, środki czystości, utrzymanie powierzchni biurowych, usługi telekomunikacyjne), będą służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i rzeczywiście nie będzie Pan miał obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności (opodatkowanymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu) – jak słusznie Pan wskazał – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w chwili zakupu komputerów (wraz z oprogramowaniem) – wbrew Pana stanowisku – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż początkowo będą one wykorzystywane na cele realizacji projektu (prowadzenie szkoleń), a nie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli – jak wskazał Pan w treści wniosku – komputery po zakończeniu realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, która będzie Pana uprawniała do odliczenia podatku naliczonego, poprzez korektę nieodliczonego podatku w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi ta zmiana, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7c ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Pana całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że kwestia opodatkowania oraz wyłączenia z opodatkowania wykonywanych przez Pana czynności nie była przedmiotem analizy tut. organu, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.