Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-354/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług organizowania obozów.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; marża; opieka; opodatkowanie; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 2 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z 15 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług organizowania obozów – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług organizowania obozów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 15 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2008 roku, której przedmiotem jest m.in. organizowanie obozów sportowych dla dzieci i młodzieży, obejmujących swym zakresem zajęcia sportowe, rekreację oraz usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1. Zainteresowany świadczy usługi na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nie podlega systemowi oświaty) jednak w kontekście organizowanego obozu podlega przepisom oświaty zgodnie z:

*   art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.)
*   rozporządzeniem stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci młodzieży szkolnej, także zasad jego organizowania i nadzorowania).

Obóz sportowo-rekreacyjny dla dzieci i młodzieży w przedziale wiekowym 6-18 lat zostanie zorganizowany w dniach 21.07 - 31.07.2015 r. w J. Przedsięwzięcie realizowane będzie poprzez samą organizację obozu jak i inicjowanie w trakcie jego trwania wycieczek, zabaw, konkursów i zajęć integracyjnych. Dzieci dojadą do miejsca realizacji obozu wynajętym przez Zainteresowanego autokarem i przez cały czas trwania obozu przebywać będą pod opieką wychowawców na terenie profesjonalnie przygotowanej placówki w J. Podczas zajęć sportowych i rekreacyjnych dzieci oraz młodzież przebywać będą pod stałą opieką wykwalifikowanych instruktorów. Z tytułu uczestnictwa w obozie sportowym rodzice uiszczą opłatę za uczestnictwo, a organizator zapewni w ramach tego należytą opiekę wychowawców i instruktorów, zajęcia sportowe i edukacyjne przewidziane w programie oraz pełne wyżywienie. Wnioskodawca organizował dotychczas takie wyjazdy pięciokrotnie: w lipcu 2011 r., sierpniu 2012 r., lipcu i sierpniu 2013 r. oraz w 2014 r., za każdym razem realizując wymagania przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   świadczenia, które Wnioskodawca świadczy sam to:
    1.  usługa zorganizowania obozu, przeprowadzenia treningów, przeprowadzenia animacji, konkursów i turniejów,
    2.  organizacja i doszkolenie kadry obozowej,
    3.  kompleksowy dobór, zakup i obsługa sprzętu sportowego podczas obozu,
    4.  redagowanie bloga z wyjazdu oraz relacja foto/video z wydarzeń obozowych
*   świadczenia, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników to:
    1.  zakwaterowanie i wyżywienie,
    2.  ubezpieczenie uczestników obozu i kadry instruktorskiej,
    3.  przewóz autokarem na miejsce obozu i z powrotem,
    4.  zakup pamiątek obozowych, tj. trofeów, koszulek i nagród,
    5.  wynajem busa dostawczego w celu przewozu sprzętu obozowego.

Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi przyszłe w zakresie zorganizowania przez Zainteresowanego obozu sportowo-rekreacyjnego dla dzieci i młodzieży, na podstawie przepisów o systemie oświaty, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 24?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana usługa zorganizowania obozu sportowo-rekreacyjnego może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, gdyż:

*   będzie usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Istotą zorganizowania opisanego wyżej obozu jest to, że organizator sprawuje opiekę nad powierzonymi dziećmi i młodzieżą i będzie to jedno z jego podstawowych zadań w trakcie realizacji przedsięwzięcia. Rozporządzenie w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania, wydane na podstawie ustawy o systemie oświaty wskazuje, że organizator wypoczynku musi zapewnić właściwą opiekę oraz wskazuje szczegółowe warunki jej sprawowania. Stąd wynika, że usługa organizowania obozu polega na sprawowaniu opieki nad dziećmi i młodzieżą;
*   wykonywana będzie w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty - art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania), które wskazują formę i zasady, jakich Podatnik musi przestrzegać jako organizator obozu sportowo-rekreacyjnego.

Z tychże przepisów wynika szereg uregulowań wytycznych, wśród których wymienić należy:

*   obowiązek rejestrowania każdego turnusu obozu we właściwym kuratorium oświaty;
*   szczegółowe warunki sprawowania opieki nad dziećmi;
*   uprawnienia i niezbędne kwalifikacje osób zatrudnionych jako wychowawcy oraz kierownik obozu;
*   obowiązku organizatora obozu, wychowawców i kierownika obozu.

Tym samym, Wnioskodawca spełnia przy organizacji usług w zakresie opieki nad dziećmi wymagania rozporządzenia dotyczące form organizowania wypoczynku, zapewniając bezpieczne warunki obozu, właściwą opiekę wychowawczą i zatrudnienie odpowiedniej kadry pedagogicznej.

Na okoliczność zarejestrowania obozu sportowo-rekreacyjnego wystawiane jest z urzędu zaświadczenie o zgłoszeniu wypoczynku, a sam obóz podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty, w tym przypadku Kuratorium Oświaty, co potwierdza formę organizowania obozu sportowego spełniającą wymogi przepisów o systemie oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz.U. z 2015 poz. 736), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 ww. ustawy i obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    *   podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    *   gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    *   ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    *   artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a)placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

*   3b)placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  uchylony
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  uchylony
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

System oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania (art. 2a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 2 rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych - informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

W myśl § 12 rozporządzenia:

1.  Wychowawcą wypoczynku może być osoba, która:
    *   1) spełnia warunki, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 1-3;
    *   2) ukończyła kurs na wychowawcę wypoczynku.
    *   1a) Warunek, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 3, nie dotyczy instruktorów harcerskich w stopniu co najmniej przewodnika, pełniących funkcję wychowawcy w formach wypoczynku prowadzonych przez organizacje harcerskie.
    *   1b) Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie dotyczy nauczycieli, instruktorów harcerskich w stopniu co najmniej przewodnika, przodowników turystyki kwalifikowanej, instruktorów Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego oraz trenerów i instruktorów sportu.
2.  (uchylony).
3.  (uchylony).
4.  Do obowiązków wychowawcy należy w szczególności:
    1.  zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,
    2.  prowadzenie dziennika zajęć, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia,
    3.  opracowywanie planów pracy wychowawczej grupy,
    4.  organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,
    5.  sprawowanie opieki nad uczestnikami grupy w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,
    6.  zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom grupy,
    7.  prowadzenie innych zajęć zleconych przez kierownika wypoczynku.

Z analizy powołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Zatem powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do ww. usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot. Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na obóz u danego organizatora powoduje, że dziecko (młodzież) staje się wychowankiem podmiotu. Powołany wyżej przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek. Zatem usługi organizacji obozów dla innych dzieci (młodzieży) mają charakter usług turystycznych.

Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy o VAT. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 196 z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy o podatku VAT określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

W związku z tym, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizowania obozów dla dzieci i młodzieży będzie się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych wyjazdów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opieka wychowawców zatrudnionych przez Zainteresowanego jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych, w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Zainteresowanego, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2008 roku, której przedmiotem jest m.in. organizowanie obozów sportowych dla dzieci i młodzieży, obejmujących swym zakresem zajęcia sportowe, rekreację oraz usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą. Korzysta on ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1. Zainteresowany świadczy usługi na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nie podlega systemowi oświaty) jednak w kontekście organizowanego obozu podlega przepisom oświaty zgodnie z:

*   art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.)
*   rozporządzeniem stanowiącym wykonanie art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci młodzieży szkolnej, także zasad jego organizowania i nadzorowania).

Obóz sportowo-rekreacyjny dla dzieci i młodzieży w przedziale wiekowym 6-18 lat zostanie zorganizowany w dniach 21.07 - 31.07.2015 r. w J. Przedsięwzięcie realizowane będzie poprzez samą organizację obozu jak i inicjowanie w trakcie jego trwania wycieczek, zabaw, konkursów i zajęć integracyjnych. Dzieci dojadą do miejsca realizacji obozu wynajętym przez Podatnika autokarem i przez cały czas trwania obozu przebywać będą pod opieką wychowawców na terenie profesjonalnie przygotowanej placówki w J. Podczas zajęć sportowych i rekreacyjnych dzieci oraz młodzież przebywać będą pod stałą opieką wykwalifikowanych instruktorów. Z tytułu uczestnictwa w obozie sportowym rodzice uiszczą opłatę za uczestnictwo, a organizator zapewni w ramach tego należytą opiekę wychowawców i instruktorów, zajęcia sportowe i edukacyjne przewidziane w programie oraz pełne wyżywienie. Podatnik organizował dotychczas takie wyjazdy pięciokrotnie: w lipcu 2011 r., sierpniu 2012 r., lipcu i sierpniu 2013 r. oraz w 2014 r., za każdym razem realizując wymagania przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany wskazał, że świadczenia, które świadczy sam to:

1.  usługa zorganizowania obozu, przeprowadzenia treningów, przeprowadzenia animacji, konkursów i turniejów,
2.  organizacja i doszkolenie kadry obozowej,
3.  kompleksowy dobór, zakup i obsługa sprzętu sportowego podczas obozu,
4.  redagowanie bloga z wyjazdu oraz relacja foto/video z wydarzeń obozowych.

Natomiast świadczenia, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników:

1.  zakwaterowanie i wyżywienie,
2.  ubezpieczenie uczestników obozu i kadry instruktorskiej,
3.  przewóz autokarem na miejsce obozu i z powrotem,
4.  zakup pamiątek obozowych, tj. trofeów, koszulek i nagród,
5.  wynajem busa dostawczego w celu przewozu sprzętu obozowego.

Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że charakter świadczonych usług organizacji obozów dla dzieci i młodzieży sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie zatem marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy opisane usługi przyszłe w zakresie zorganizowania przez Zainteresowanego obozu sportowo-rekreacyjnego dla dzieci i młodzieży, na podstawie przepisów o systemie oświaty, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 24.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi i dostawy ściśle z tymi usługami związane, w całości korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Z powyższym twierdzeniem tut. Organ nie może się jednak zgodzić. Jak wskazano bowiem powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zatem w stosunku do usług organizowania obozu sportowo-rekreacyjnego zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi organizowania obozu sportowo-rekreacyjnego, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT – na który to przepis powołuje się Zainteresowany – są wyłącznie usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Natomiast w przypadku pozostałych usług organizowanych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – zakwaterowanie i wyżywienie, ubezpieczenie uczestników obozu i kadry instruktorskiej, przewóz autokarem na miejsce obozu i z powrotem, zakup pamiątek obozowych i wynajem busa dostawczego w celu przewozu sprzętu sportowego, które to usługi i towary Zainteresowany nabywa w całości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów. A zatem w przypadku świadczenia tych usług Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, a opisane świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, Zainteresowany winien opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi turystyki, tj. 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w przypadku pozostałych usług związanych z usługą organizowania obozu sportowo-rekreacyjnego (tj. w przypadku tzw. usług własnych), w tym m.in. w przypadku organizacja i doszkolenie kadry obozowej, przeprowadzenia treningów, animacji, konkursów turniejów, kompleksowy dobór i zakup oraz obsługa sprzętu sportowego podczas obozu – z uwagi na treść art. 119 ust. 5 ustawy – Zainteresowany winien je opodatkować stosując zasady ogólne, czyli stawki podatku od towarów i usług określone dla poszczególnych usług lub też stosując zwolnienie, jeśli wynika ono z przepisów.

Podsumowując należy stwierdzić, że organizowane przez Wnioskodawcę obozy dla dzieci i młodzieży stanowią usługi turystyki, a zatem podlegać będą opodatkowaniu według szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ustawy.

Z tym, że usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. W stosunku do pozostałych usług związanych z usługą organizowania obozu sportowo-rekreacyjnego (tj. w przypadku tzw. usług własnych) Zainteresowany winien je opodatkować stosując zasady ogólne, czyli stawki podatku od towarów i usług określone dla poszczególnych usług lub też stosując zwolnienie, jeśli wynika ono z przepisów. Tym samym tylko w odniesieniu do usługi organizacji obozu na rzecz dzieci i młodzieży Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wyłącznie w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.