Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-488/16-4/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem skoro dla Nieruchomości 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to tym samym przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa niniejszej nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. pkt 9 ustawy. Jednocześnie względem niniejszej Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. pkt 2 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że niniejsza Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; teren-teren budowlany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Nieruchomości 1 za grunt zabudowany i opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 oraz opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości. Wniosek uzupełniony został w dniu 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz usługami w zakresie utrzymywania czystości.

Opis nieruchomości, które mają być przedmiotem sprzedaży

Spółka na podstawie umowy sprzedaży, planuje zbyć dwie ogrodzone nieruchomości z przyłączem do wody, prądu i kanalizacją sanitarną, które wykorzystywane były dotychczas do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W skład nieruchomości wchodzą:

1.  w przypadku nieruchomości, dla której to Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość 1):
    1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 48/2 o obszarze 31.289 m2 (dalej: Działka 1),
    2.  prawo własności posadowionego na Działce 1 dwukondygnacyjnego budynku z lat 60 XX w. o przeznaczeniu „budynek administracyjno-socjalny”, o powierzchni użytkowej 624 m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej: Budynek),
    3.  drogi, place, pola posuwnicowe, płyty fundamentowe, posadzki wraz z fundamentami (pozostałości po dawnych budynkach) oraz pozostałości po rampie przeładunkowej i ścianach oporowych (dalej: Budowle);
2.  w przypadku nieruchomości przy ul. A\`(...)\`, dla której to Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, prawo własności niezabudowanego gruntu, stanowiącego działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 47 o obszarze 2.112 m2 (dalej: „Działka 2”, lub „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1

Nieruchomość 1 stanowiła zorganizowaną część mienia po zlikwidowanym Miejskim Przedsiębiorstwie Produkcji Materiałów Budowlanych. Nabyta została od miasta w dniu 3 kwietnia 2000 r., w drodze „umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i sprzedaży budynków i innych urządzeń oraz umowy sprzedaży”, zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa), przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „A.” Spółka z o.o., które następnie połączyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych z przedsiębiorstwem „A.” Spółka z o.o. (przyjmując nazwę „A.”), a później zmieniając nazwę na „X.” Spółka z o.o. Następnie, ponownie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, „X.” Spółka z o.o. połączyła się ze Spółką poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej („X.” Spółka z o.o.) na spółkę przejmującą (Spółka). W ten sposób nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków na Spółkę, w tym prawa własności Nieruchomości.

Od dnia nabycia Budynku i Budowli, nie były dokonywane wydatki na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowych Budynków lub Budowli.

Pomieszczenia produkcyjne Budynku były przedmiotem najmu przez firmę „F.”, na podstawie umowy z dnia 11 września 1998 r.

W Umowie ustalono oddzielnie cenę za nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i innych urządzeń usytuowanych na Działce 1. W Umowie wskazano, że „Tomasz S. oraz Maria A. reprezentujący miasto oświadczyli, że sprzedawane budynki i inne urządzenia oraz maszyny i urządzenia są towarami używanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz, że w stosunku do nich nie przysługiwało miastu prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony – zatem ich sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy”.

Nieruchomość 2

Z kolei prawo własności Nieruchomości 2 nabyła spółka „A.” Spółka z o.o. od Gminy na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 listopada 2001 r. (spółka „A.” Sp. z o.o., to zmieniona nazwa spółki „A.” Sp. z o.o. opisanej w odniesieniu do wyżej wskazanej transakcji nabycia Nieruchomości 1). Jak wspomniano powyżej, wskazana spółka zmieniła następnie nazwę na „X.” Sp. z o.o., która z kolei została połączona ze Spółką. Nabycie Nieruchomości 2 nie było obciążone podatkiem VAT, ponieważ transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT (sprzedaż gruntu niezabudowanego). Spółka nabyła natomiast własność przedmiotowej nieruchomości wskutek połączenia spółek (sukcesja generalna).

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 i 2

W dniu 3 czerwca 2016 r. Spółka zawarła z przyszłym nabywcą nieruchomości (dalej: Nabywca) przedwstępną umowa sprzedaży, w której strony zobowiązały się do zawarcia finalnej umowy dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy magazynów i wynajmowania powierzchni magazynowej na rzecz klientów. Intencją Nabywcy jest wykorzystanie całej nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) dla celów zrealizowania na niej nowej inwestycji polegającej na budowie powierzchni magazynowej. Dlatego też, istniejące na Działce 1 Budynek i Budowle, które zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu, w innej technologii i w innych celach gospodarczych, zostaną wyburzone. Teren Działki 1 zostanie wyrównany i przygotowany dla nowej inwestycji magazynowej.

Wartość Nieruchomości 1 zostanie ustalona pomiędzy stronami wyłącznie w oparciu o wartość Działki 1. Cena nie będzie zatem wyodrębniać osobnej wartości Budynku i Budowli, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia ich wartość nie ma żadnego znaczenia dla Nabywcy. W związku z tym, w przedwstępnej umowie sprzedaży Spółka zobowiązała się, że w terminie 3 miesięcy od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1 na Nabywcę usunie – na swój koszt i własnym staraniem – z Nieruchomości 1 Budynek i Budowle oraz wyrówna teren Działki 1, zaś po usunięciu Budynku i Budowli z Działki 1 uzupełni powstałe zagłębienia gruntem nośnym do poziomu terenu przylegającego do powstałego zagłębienia, natomiast Nabywca zobowiązał się do udostępnienia terenu Działki 1 do wykonania powyższych prac. Spółka ma również obowiązek uzyskać – na swój koszt i własnym staraniem – wymagane prawem decyzje zezwalające na dokonanie rozbiórki lub dokonać wymaganych prawem zgłoszeń celem usunięcia z Działki 1 istniejących na niej obiektów.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym w dniu 11 maja 2016 r. z upoważnienia Zarządu Dzielnicy, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś określenie przeznaczenia tych nieruchomości odbywa się w drodze decyzji o warunkach zabudowy, którą winien uzyskać zainteresowany lub inwestor.

Wnioskodawca wskazuje, iż dla Działki 1 i dla Działki 2 w dniu 31 grudnia 2003 r. z upoważnienia Prezydenta miasta została wydana Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W decyzji tej ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na realizacji:

*   budynku biurowo-socjalnego

*   budynku napraw i obsługi samochodów, magazynów zimowego utrzymania dróg

*   przesypowni i sortowni odpadów

*   stacji transformatorowej

*   miejsc składowania, pól i boksów magazynowych

*   wagi samochodowej, brodzika dezynfekcyjnego

*   chodników, dróg, parkingów

*   zbiornika retencyjnego i do wód p-poż.

*   placów, dróg, sieci infrastruktury technicznej.

W przypadku uznania na podstawie niniejszego wniosku, że sprzedaż Nieruchomości 1 podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.: dalej: ustawa o VAT) Spółka razem z Nabywcą złoży przed dokonaniem dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży stawką podstawową VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z wnioskiem w sprawie tej samej transakcji wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie również Nabywca.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał iż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) znajdujące się na Nieruchomości 1 drogi, place, pola posuwnicowe, płyty fundamentowe, posadzki, posadzki wraz z fundamentami tj. pozostałości po dawnych budynkach oraz pozostałości po rampie przeładunkowej i ścianach mieszczą się w zakresie ww. definicji, tj. stanowią budowle. Nieruchomość 1 wraz z budynkiem i budowlami była przedmiotem „umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i sprzedaży budynków i innych urządzeń” zawartej w formie aktu notarialnego. Na podstawie par. 11 ww. umowy transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z budynkiem i budowlami była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Sprzedaż Nieruchomości 1 miała miejsce 3 kwietnia 2000 r. Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości 1 w ww. terminie, nie były ponoszone wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynków lub budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku albo danej budowli. Wszelkie zbywane obecnie przez Spółkę budynki i budowle były od początku ich nabycia (czyli już ponad 2 lata) wykorzystywane przez nią do działalności gospodarczej. W momencie dostawy (sprzedaży) Nieruchomości 1 przez Zbywcę nie będą jeszcze rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynku i budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawę Nieruchomości 1 należy traktować jako dostawę Budynków i Budowli opodatkowaną VAT w przypadku, gdy Spółka jak i Nabywca złożą przed dokonaniem ich dostawy stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży stawką podstawową VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czy też będzie to dostawa nieruchomości niezabudowanej o charakterze budowlanym, opodatkowana VAT ze stawką podstawową?
2.  Czy dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana VAT ze stawką podstawową?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki dostawa Nieruchomości 1 jak i Nieruchomości 2 będzie opodatkowana VAT.

1.  W przypadku Nieruchomości 1 doszło do jej pierwszego zasiedlenia (transakcja powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), a Spółka oraz Nabywca planują złożyć stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Nieruchomość 2 stanowi teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę na podstawie Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowania nie znajdzie w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o VAT przewidział jednak określone zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kolejne zwolnienia z podatku VAT wskazane są w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Stosownie do pierwszego z tych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak natomiast wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Opodatkowanie Nieruchomości 1

1.  Analiza przepisów dotyczących pierwszego zasiedlenia

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że na podstawie Umowy, Budynki i Budowle zostały oddane do użytkowania Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu „A.” Spółka z o.o., której sukcesorem generalnym stała się Spółka, już w 2000 r. Zgodnie z Umową oraz oświadczeniem osób reprezentujących miasto (sprzedający), ich nabycie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru, zwolnioną z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.).

Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że przez sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych” można rozumieć zarówno sprzedaż, jak i najem czy również dzierżawę uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść również przed nabyciem Nieruchomości 1 przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „A.” Spółka z o.o., gdyż Budynek był również wynajmowany firmie „F.” na podstawie umowy najmu z dnia 11 września 1998 r. oraz Aneksu nr 1 do tej umowy z dnia 11 września 1998 r.

Powyższe stanowisko, dotyczące czynności mogących stanowić pierwsze zasiedlenie, potwierdzał Minister Finansów w analogicznych sprawach w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 23 maja 2014 r., nr IPPP1/443-450/14-2/MP, w odniesieniu do budynku wybudowanego przed stu laty Minister Finansów odnosząc się do definicji pierwszego zasiedlenia wskazał, iż „z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (…) Pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Takie samo stanowisko przedstawił Minister Finansów również w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-69/16-2/RM, w odniesieniu do budynku, który był wynajmowany w latach 90 XX w.

Na uwagę zasługuje również analiza celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), które stanowiły podstawę implementacji do przepisów krajowych pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Celem wprowadzenia powyższego pojęcia, było umożliwienie zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji obejmujących dostawę budynków i budowli, które co do zasady były wykorzystywane do działalności gospodarczej lub przy wybudowaniu (ulepszeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać natomiast powinny generalnie nowe budynki i budowle i dlatego przyjmuje się, że zwolnieniem z opodatkowania VAT powinny zostać objęte używane obiekty budowlane.

Jak wskazał w opinii do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie C-346/95 Elisabeth Blasi, Rzecznik Generalny F.G. Jakobs „na podstawie (dyrektywy 2006/112) dostawa nieruchomości i ich najem są co do zasady zwolnione od podatku. Zwolnienie to odzwierciedla szczególne trudności, które wynikają z poboru podatku przy takich przedmiotach transakcji. Inaczej niż zwykłe towary, używane nieruchomości nie pochodzą często z procesu produkcji. Ponadto raz wybudowane budynki w trakcie ich użytkowania często zmieniają właściciela, często bez związku z innymi (dalszymi) gospodarczymi czynnościami. Zgodnie z (dyrektywą 2006/112) pobór podatku od wartości dodanej jest więc ograniczony jedynie do gruntów budowlanych i do nowych budynków oraz związanego z nimi gruntu. Późniejsze powtarzające się opodatkowanie nieruchomości przy każdej sprzedaży nie byłoby zgodne z założeniami (dyrektywy 2006/112). To samo dotyczy najmu nieruchomości, przy którym w normalnych przypadkach chodzi o czynności o charakterze pasywnym, z których nie powstaje żaden znaczący przyrost wartości”. Podobnie stwierdził Rzecznik Generalny w opinii z 14 października 2004 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn. Założenie że stare (używane) obiekty budowlane powinny być zwolnione z VAT, jako objęte pierwszym zasiedleniem, wynika zatem ewidentnie z celów Dyrektywy VAT.

Ponadto, w przypadku Spółki do pierwszego zasiedlenia mogło również dojść poprzez fakt, iż Nieruchomość 1 od początku jej nabycia wykorzystywana była przez Spółkę do prowadzenia jej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Taką możliwość interpretacji sformułowania oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” potwierdza również niedawno wydana interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD. Minister Finansów stwierdził w niej, że „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że »wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT«. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”. Powyższe potwierdza zatem, że również wykorzystując Nieruchomość 1 do prowadzenia działalności gospodarczej mogło dojść do pierwszego zasiedlenia.

Niezależnie zatem od momentu, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia, według opisanych powyżej sytuacji, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości równej lub przekraczającej 30% wartości początkowej, co eliminuje problem rozpatrywania ponownego „pierwszego zasiedlenia”.

Podsumowując, uznać należy, że znajdujące się na Działce 1 Budynki i Budowle podlegały pierwszemu zasiedleniu i upłynął już okres 2 lat od tego zasiedlenia. Z tego też powodu ich dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem nie wyodrębnia się natomiast z podstawy opodatkowania wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Zatem, transakcja dostawy Nieruchomości 1 będzie mogła zostać opodatkowana VAT ze stawką podstawową, jeżeli Spółka jak i Nabywca, przed dokonaniem dostawy Budynków i Budowli, złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

1.  Ekonomiczny cel transakcji

Przy czym, jeżeli Minister Finansów nie zgodziłby się z prawidłowością powyższego stanowiska, zgodnie z którym doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1, to w ocenie Spółki transakcja sprzedaży tej nieruchomości i tak powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka pragnie zauważyć, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przy sprzedaży nieruchomości należy uwzględniać również ekonomiczny cel transakcji. Z uwagi na poniżej opisane argumenty, można by uznać, że sprzedaż Nieruchomości 1 stanowi dostawę niezabudowanego gruntu o charakterze budowlanym.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, celem Nabywcy w odniesieniu do zakupu Nieruchomości 1 jest faktycznie pozyskanie Działki 1, a nie Budynku i Budowli znajdujących się na gruncie, do których wyburzenia zobowiązała się Spółka. Nabywca prowadzi działalność w zakresie budowy magazynów i wynajmowania powierzchni magazynowej na rzecz klientów. Dlatego też, intencją Nabywcy jest wykorzystanie Działki 1 dla celów zrealizowania na niej nowej inwestycji polegającej na budowie powierzchni magazynowej. W umowie przedwstępnej zawartej pomiędzy Spółką i Nabywcą z dnia 3 czerwca 2016 r. Spółka zobowiązała się, że w terminie 3 miesięcy od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1 na Nabywcę do usunięcia – na swój koszt i własnym staraniem – z Nieruchomości 1 Budynek i Infrastrukturę oraz do wyrównania terenu Działki 1, zaś po usunięciu Budynku i Budowli z Działki 1 uzupełni powstałe zagłębienia gruntem nośnym do poziomu terenu przylegającego do powstałego zagłębienia.

Z uwagi na fakt, iż Budynek i Budowle mają zostać rozebrane, wartość Nieruchomości 1 zostanie ustalona pomiędzy stronami wyłącznie w oparciu o wartość Działki 1. Cena nie będzie zatem wyodrębniać osobnej wartości Budynku i Budowli, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia ich wartość nie ma żadnego znaczenia dla Nabywcy. Co więcej, Budynek oraz Budowla stanowią dla nabywcy raczej przeszkodę przy realizacji zamierzonej inwestycji, z tego też powodu Spółka zobowiązała się do usunięcia tej przeszkody na swój koszt, co wskazuje, że z perspektywy ekonomicznej przedmiotem transakcji jest tak naprawę sam grunt, a nie Budynek lub Budowla.

Mając na uwadze powyższe, pomimo tego, że w sensie cywilnoprawnym sprzedaż ww. nieruchomości obejmować będzie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki 1 oraz prawa własności Budynku i Budowli, będących odrębnymi od Działki 1 przedmiotami własności, to dla celów podatku VAT transakcja ich sprzedaży może zostać uznana za dostawę terenu niezabudowanego, o charakterze budowlanym. W tym bowiem przypadku pierwszeństwo należy przyznać ekonomicznej naturze transakcji, a nie jej kwalifikacji prawnej.

Zasadność powyższego stanowiska wynika bezpośrednio z orzecznictwa TSUE, w szczególności z orzeczenia w sprawie C-461/08 Don Bosco, w którym TSUE wskazał:

„Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W innej podobnej sprawie C-543/11 Woningstichting Maasdriel, wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. TSUE orzekł, iż „ Art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, iż w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego”.

Konkluzja Spółki, iż sprzedaż Nieruchomości 1 stanowić może dla celów opodatkowania VAT dostawę terenu niezabudowanego, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Dobrym przykładem jest tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11), który dotyczył stanu faktycznego zbliżonego do planowanej transakcji sprzedaży objętej niniejszym wnioskiem. W wyroku tym NSA przyznał rację organom podatkowym i stwierdził: „Wskazać też należy, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C - 185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. /…/

W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego (\`(...)\`) grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków z 2 lutego 1998 r., to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności nie można podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by przyjęcie w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że celem umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT”.

Powyższe stanowisko przedstawione przez NSA jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji orzekający w tej samej sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2011, sygn. akt III SA/Wa 2464/10). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także w wyroku tego samego sądu z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa), który również dotyczył sytuacji, w której istniejące na gruncie w dniu sprzedaży budynki miały zostać rozebrane przez sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, uznać należy, że sprzedaż Nieruchomości 1 może podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów niezabudowanych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla Działki 1 została wydana w dniu 31 grudnia 2003 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, Nabywca zamierza wystąpić również o nową decyzję w sprawie warunków zabudowy, celem dostosowania jej dla potrzeb planowanej inwestycji w zakresie budowy powierzchni magazynowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Działka 1 spełnia definicję terenu budowlanego, która zawarta jest w art. 2 pkt 33) ustawy o VAT. Zważywszy bowiem na brak obowiązującego planu zagospodarowania terenu dla Działki 1, przeznaczenie tego gruntu pod zabudowę potwierdzone jest w decyzji o warunkach jego zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, dostawa Nieruchomości 1, w przypadku przyjęcia koncepcji celu gospodarczego transakcji, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, ponieważ nie będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dotyczące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane).

Opodatkowanie Nieruchomości 2

Nieruchomość 2 składa się z Działki 2, która jest niezabudowana. Sprzedaż Nieruchomości 2 stanowić więc będzie dla celów podatku VAT dostawę terenu niezabudowanego. Dla przedmiotowej nieruchomości została wydana w dniu 31 grudnia 2003 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, Nabywca zamierza wystąpić również o nową decyzję w sprawie warunków zabudowy, celem dostosowania jej dla potrzeb planowanej inwestycji w zakresie budowy powierzchni magazynowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Nieruchomość 2 spełnia definicję terenu budowlanego, która zawarta jest w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Zważywszy bowiem na brak obowiązującego planu zagospodarowania terenu dla Działki 2, przeznaczenie tego gruntu pod zabudowę potwierdzone jest w decyzji o warunkach jego zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, ponieważ nie będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dotyczące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Nieruchomości 1 za grunt zabudowany i opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 oraz opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt zabudowany jak i niezabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w powoływanym również przez Wnioskodawcę wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbyć dwie ogrodzone nieruchomości z przyłączem do wody, prądu i kanalizacją sanitarną, które wykorzystywane były dotychczas do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W skład nieruchomości wchodzą: prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 48/2 o obszarze 31.289 m2 („Działka 1”), wraz z prawem własności posadowionego na Działce 1 dwukondygnacyjnego budynku z lat 60 XX w. o przeznaczeniu „budynek administracyjno-socjalny”, o powierzchni użytkowej 624 m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (Budynek), oraz drogi, place, pola posuwnicowe, płyty fundamentowe, posadzki wraz z fundamentami (pozostałości po dawnych budynkach) oraz pozostałości po rampie przeładunkowej i ścianach oporowych (Budowle), a także prawo własności niezabudowanego gruntu, stanowiącego działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 47 o obszarze 2.112 m2 („Działka 2”, lub „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 stanowiła zorganizowaną część mienia po zlikwidowanym Miejskim Przedsiębiorstwie Produkcji Materiałów Budowlanych. Nabyta została od miasta w dniu 3 kwietnia 2000 r., w drodze „umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i sprzedaży budynków i innych urządzeń oraz umowy sprzedaży”, zawartej w formie aktu notarialnego, przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „A.” Spółka z o.o., które następnie połączyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych z przedsiębiorstwem „A.” Spółka z o.o. (przyjmując nazwę „A.”), a później zmieniając nazwę na „X.” Spółka z o.o. Następnie, ponownie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, „X.” Spółka z o.o. połączyła się ze Spółką poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej („X.” Spółka z o.o.) na spółkę przejmującą (Spółka). W ten sposób nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków na Spółkę, w tym prawa własności Nieruchomości. Od dnia nabycia Budynku i Budowli, nie były dokonywane wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowych Budynków lub Budowli. Pomieszczenia produkcyjne Budynku były przedmiotem najmu przez firmę „F.”, na podstawie umowy z dnia 11 września 1998 r.

Z kolei prawo własności Nieruchomości 2 nabyła spółka „A.” Spółka z o.o. od Gminy na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 28 listopada 2001 r. (spółka „A.” Sp. z o.o., to zmieniona nazwa spółki „A.” Sp. z o.o. opisanej w odniesieniu do wyżej wskazanej transakcji nabycia Nieruchomości 1). Jak wspomniano powyżej, wskazana spółka zmieniła następnie nazwę na „X.” Sp. z o.o., która z kolei została połączona ze Spółką. Nabycie Nieruchomości 2 nie było obciążone podatkiem VAT, ponieważ transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT (sprzedaż gruntu niezabudowanego). Spółka nabyła natomiast własność przedmiotowej nieruchomości wskutek połączenia spółek (sukcesja generalna).

W dniu 3 czerwca 2016 r. Spółka zawarła z przyszłym nabywcą nieruchomości przedwstępną umowa sprzedaży, w której strony zobowiązały się do zawarcia finalnej umowy dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy magazynów i wynajmowania powierzchni magazynowej na rzecz klientów. Intencją Nabywcy jest wykorzystanie całej nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) dla celów zrealizowania na niej nowej inwestycji polegającej na budowie powierzchni magazynowej. Dlatego też, istniejące na Działce 1 Budynek i Budowle, które zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu, w innej technologii i w innych celach gospodarczych, zostaną wyburzone. Teren Działki 1 zostanie wyrównany i przygotowany dla nowej inwestycji magazynowej.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym w dniu 11 maja 2016 r. z upoważnienia Zarządu Dzielnicy, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla Działki 1 i dla Działki 2 w dniu 31 grudnia 2003 r. z upoważnienia Prezydenta miasta została wydana Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Nieruchomości 1

W przypadku Nieruchomości 1 mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy ustalić czy Nieruchomość 1 stanowi grunt zabudowany czy też grunt niezabudowany.

Jak wynika z opisu sprawy na moment sprzedaży nie będą rozpoczęte prace związane z rozbiórką Budynków i Budowli posadowionych na działce stanowiącej Nieruchomość 1, a Budynki i Budowle stanowią obiekty budowlane zgodnie z ustawą Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) zatem przedmiotem dostawy w analizowanym przypadku będzie grunt zabudowany.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie jedno z ww. zwolnień należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku i Budowli, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do przedmiotowego Budynku oraz Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, Budynek i Budowle zostały oddane do użytkowania Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu „A.” Spółka z o.o., której sukcesorem generalnym stała się Spółka w 2000 r. Zgodnie z Umową oraz oświadczeniem osób reprezentujących miasto (sprzedający), ich nabycie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru, zwolnioną z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto, Nieruchomość 1 od początku jej nabycia wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Jednocześnie co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. Budynku i Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Tym samym dostawa przedmiotowego Budynku i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa Budynku oraz Budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione. Zatem sprzedaż Nieruchomości 1 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w stosunku do dostawy Nieruchomości 1, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji stawką podstawową w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Nieruchomości 1 za grunt zabudowany i opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 stawką VAT w wysokości 23% w przypadku złożenia oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Nieruchomości 2

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 2 jest terenem niezabudowanym - nie są na niej zlokalizowane żadne budynki ani budowle. Ponadto, przedmiotowa działka znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego natomiast została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem skoro dla Nieruchomości 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to tym samym przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa niniejszej nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. pkt 9 ustawy. Jednocześnie względem niniejszej Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. pkt 2 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że niniejsza Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym dostawa Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie opodatkowania Nieruchomości 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 846).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.