Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-904a/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-09
Teza: W jaki sposób postanowienie Sądu w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku, uwzględniające nakład z majątku osobistego spadkodawczyni na majątek wspólny w postaci mieszkania, wpływa na sposób obliczenia podatku od przychodu z jego ewentualnej sprzedaży w latach 2009-2012 (zdarzenie przyszłe) i możliwość skorzystania z ulg i zwolnień? Z jakich w związku z tym ulg i zwolnień w podatku od przychodu ze sprzedaży owego mieszkania Wnioskodawczyni może skorzystać?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przychód-źródła przychodu; spadek; spadek-dział spadku; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu – 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziałów nabytych w 1999 r. i 2008 r. w drodze spadku oraz w 2009 r. w drodze działu spadku – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 r. w drodze spadku, jaki przypada na prawo użytkowania wieczystego gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani ojciec zmarł w dniu 27 maja 1999 r., w związku z czym spadek po nim nabyła Pani, brat i matka (każde w udziale wynoszącym 1/3 części masy spadkowej), co zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy w B. w prawomocnym postanowieniu z dnia 10 stycznia 2002 r.

Natomiast w dniu 18 maja 2008 r. zmarła matka, spadek po której nabyła Pani w udziale wynoszącym 268271/271271 części masy spadkowej oraz córka (wnuczka spadkodawczyni) – 3000/271271. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia 8 kwietnia 2009 r.

Podatek od spadku po ojcu został zapłacony, a w sprawie podatku od spadku po matce zostały przez Panią i córkę złożone w wymaganym terminie zeznania SD-Z2.

Natomiast w prawomocnym postanowieniu z dnia 22 września 2009 r., wydanym w sprawie o dział spadku i podział majątku wspólnego, Sąd postanowił:

1.  ustalić, że w skład majątku wspólnego zmarłych rodziców wchodzi: odrębna własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 1360/47200 części w prawie użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem geodezyjnym 45/5 o powierzchni 4 a 72 m2 oraz udziałem 1360/47200 wspólnych części budynku przeznaczonych do korzystania przez ogół mieszkańców - o wartości 268 271 zł;
2.  ustalić, że w skład spadku po zmarłym ojcu wchodzi udział w 1/2 części w majątku opisanego w punkcie l postanowienia;
3.  ustalić, że w skład spadku po zmarłej matce wchodzi udział w 1/2 części w majątku opisanym w punkcie I postanowienia oraz oszczędności w kwocie 5 900 zł;
4.  ustalić, że Pani matka poczyniła nakład z majątku osobistego na majątek wspólny w kwocie 268 271 zł;
5.  okonać podziału majątku wspólnego zmarłych rodziców oraz działów spadku po nich w ten sposób, że na Pani wyłączną własność przyznać majątek opisany w punkcie l, ll i llI postanowienia;
6.  zasądzić od Pani na rzecz Jej córki tytułem spłaty kwotę 3 032 zł płatną w terminie czterech miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia, ustalając przy tym 13% odsetek w stosunku rocznym na wypadek zwłoki w terminie płatności.

Z tytułu zasądzonej spłaty zapłaciła Pani podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od kwoty spłaty, czyli od 3 032 zł.

Z powodu tego, że Sąd w postępowaniu działowym uwzględnił poczyniony przez matkę nakład z majątku osobistego na majątek wspólny wzrosła, w porównaniu do wartości zgłoszonych w zeznaniu SD-Z2, wartość udziałów w nieruchomości należących do Pani i córki.

W wyżej wymienionym mieszkaniu była Pani zameldowana na pobyt stały nieprzerwanie w okresie od 1962 r. do 1974 r.

Obecnie planuje Pani w latach 2009-2012 sprzedaż wyżej opisanego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powyższe postanowienie Sądu w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku uwzględniające nakład z majątku osobistego spadkodawczyni na majątek wspólny w postaci mieszkania wpływa na sposób obliczenia podatku od przychodu z jego ewentualnej sprzedaży w latach 2009-2012 (zdarzenie przyszłe) i możliwość skorzystania z ulg i zwolnień? Z jakich w związku z tym ulg i zwolnień w podatku od przychodu ze sprzedaży owego mieszkania może Pani skorzystać?

Pani zdaniem, Sąd w postępowaniu działowym ustalił, że w skład spadku po zmarłym ojcu wchodziła 1/2 część mieszkania opisanego powyżej, a w skład spadku po matce 1/2 część owego mieszkania. Jednocześnie Sąd ustalił, że spadkodawczyni poczyniła nakład z majątku osobistego na majątek wspólny co, przy zachowaniu tych samych udziałów spadkowych jakie zostały ustalone w wyniku postępowania w sprawie o nabycie spadku (Pani nadal posiada udział wynoszący 268271/271271 części w masie spadkowej, zaś córka – 3000/271271), sprawiło, że zwiększyła się wartość udziałów w nieruchomości. Uważa Pani, że zwiększenie wartości udziałów nie wyniknęło z wzajemnych rozliczeń między spadkobiercami, ale z uwzględnienia przez Sąd nakładów poniesionych przez spadkodawczynię z majątku osobistego na majątek wspólny, a zatem sądzi Pani, że w stosunku do owej części nieruchomości jako pochodzącej z majątku osobistego matki powinny mieć również zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu jej śmierci, czyli w 2008 r.

Według Pani wynika z tego, że w przypadku sprzedaży wyżej opisanego mieszkania w 2009 r. lub później, ale przed upływem 5 lat od daty nabycia, czyli dnia śmierci spadkodawczyni (matki) i po upływie 5 lat od daty śmierci spadkodawcy (ojca):

1.  części 1073084/1627626 (= 2/3 x 268271/271271) udziału w całkowitej wartości nieruchomości (zgodnie ze złożonym zeznaniem SD-Z2 z 22 maja 2009 r. jest to udział spadkowy po matce) obowiązują Panią przepisy z daty śmierci spadkodawczyni, zatem może skorzystać ze zwolnienia z płacenia podatku od przychodu ze sprzedaży z tytułu ulgi meldunkowej - nieprzerwane zameldowanie na pobyt stały w latach 1962-1974;
2.  od 1/6 części wartości nieruchomości (nabytej z tytułu spadku po ojcu) nie zapłaci Pani podatku od przychodu ze sprzedaży, gdyż upłynął 5 letni okres od daty nabycia (ojciec zmarł w dniu 27 maja 1999 r.);
3.  w części 18000/1627626 (= 3000/271271 – udział należący uprzednio do córki) za datę nabycia należy przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia o dziale spadku czyli 13 października 2009 r., zatem mogłaby Pani skorzystać jedynie ze zwolnienia pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia i wydatkowania całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży części nieruchomości odpowiadającej temu udziałowi na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie, a w przeciwnym wypadku powinna zapłacić 19% podatku od różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży owego udziału w nieruchomości, a kosztem nabycia wynoszącym (18000/1627626) x 268 271 zł = 2 967 zł;
4.  w części 265271/1627626 (jest to wartość, o jaką zwiększył się Pani udział w nieruchomości w wyniku uwzględnienia przez Sąd w dziale spadku nakładów poniesionych przez spadkodawczynię na majątek wspólny względem wartości wynikającej z udziałów spadkowych po obojgu rodzicach i pomniejszeniu o część nabytą od córki) sądzi Pani, że obowiązują ją przepisy z daty śmierci spadkodawczyni, zatem może skorzystać ze zwolnienia z płacenia podatku od przychodu ze sprzedaży z tytułu ulgi meldunkowej - nieprzerwane zameldowanie na pobyt stały w latach 1962-1974. Gdyby tak nie było, to mogłaby Pani skorzystać jedynie ze zwolnienia pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia i wydatkowania całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej części nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziałów nabytych w 1999 r. i 2008 r. w drodze spadku oraz w 2009 r. w drodze działu spadku za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 r. w drodze spadku, jaki przypada na prawo użytkowania wieczystego gruntu za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci każdego ze spadkodawców. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy), przy czym sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek, jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 1).

Również w zakresie postępowania w sprawach o dział spadku \[ art. 680-689 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)\] należy odnotować brak samodzielnej i wyczerpującej regulacji tej problematyki, co skutkuje odesłaniem w myśl art. 688 do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących zniesienia współwłasności (art. 617-625 Kodeksu), a w szczególności art. 618 § 2 i § 3. Podkreślić przy tym należy, iż stosowanie do działu spadku przepisów o współwłasności musi być odpowiednie, czyli uwzględniające jego odrębność.

Natomiast w wypadku gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie lub dokonane jednocześnie z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba że zapadł już prawomocny wyrok rozstrzygający o żądaniu nierównych udziałów majątku małżonków w majątku wspólnym oraz o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny, albo że częściowy dział spadku nie dotyczy udziału spadkodawcy w majątku wspólnym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1972 r., sygn. akt III CZP 100/71; LEX nr 1379).

Skoro spadek stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego i otwiera się on z chwilą śmierci spadkodawcy, to według tej daty określa się stan spadku i według tego stanu nabywa spadkobierca spadek. Tak ustalony stan spadku stanowi przedmiot działu. Zmiany w tym stanie (w okresie między otwarciem spadku a jego działem) podlegają w chwili działu stosownemu uwzględnieniu i ewentualnemu rozliczeniu, np. w razie sprzedaży przedmiotu spadkowego przez jednego lub wszystkich spadkobierców, utraty wartości rzeczy lub wzrostu tej wartości itp. Wobec tego w dziale spadku na podstawie art. 1035 i nast. Kodeksu cywilnego stan spadku ustala się według otwarcia spadku, jego zaś wartość - według cen z chwili dokonania działu.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w spadku po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku ani nie jest równoznaczne z darowizną, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Z analizy zdarzenia przyszłego wynika, że w 1999 r. po śmierci ojca nabyła Pani, jako jeden ze spadkobierców, udział wynoszący 1/3 części masy spadkowej. Następnie w 2008 r. w drodze spadku po zmarłej matce nabyła Pani udział wynoszący 268271/271271 części masy spadkowej.

Natomiast na mocy postanowienia z dnia 22 września 2009 r. (wydanego w sprawie o podział majątku wspólnego zmarłych rodziców oraz o dział spadków po nich) na skutek podziału majątku wspólnego zmarłych rodziców, w wyniku którego sąd ustalił, że Pani matka poczyniła nakład z majątku osobistego na majątek wspólny w kwocie 268 271 zł, nie uległ zwiększeniu Pani udział w spadku (nabyty w drodze spadku po zmarłej matce), a jedynie jego wartość, zaś na skutek działu spadku przyznano na Pani wyłączną własność odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w częściach wspólnych budynku, w którym znajduje się ww. lokal, oraz oszczędności w kwocie 5 900 zł z jednoczesnym zasądzeniem na rzecz córki tytułem spłaty kwoty 3 032 zł płatnej w terminie czterech miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia z uwzględnieniem na wypadek zwłoki w terminie płatności 13% odsetek w stosunku rocznym.

Obecnie planuje Pani sprzedaż odziedziczonego lokalu mieszkalnego, co ma mieć miejsce w latach 2009-2012.

Udziały w opisanej nieruchomości zostały nabyte w 1999 r. i 2008 r. w drodze spadków po zmarłym ojcu i zmarłej matce, w związku z czym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Oznacza to, iż dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1999 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do planowanej sprzedaży upłynęło już 5 lat. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku po zmarłej matce, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.

Odrębną kwestię stanowi dokonane w toku postępowania o podział majątku po zmarłych rodzicach oraz o dział spadku po nich zaliczenie nakładu z majątku osobistego matki, co przyczyniło się do wzrostu wartości Pani udziału w masie spadkowej po zmarłej (jak wskazano we wniosku wielkość udziału pozostała niezmieniona, natomiast zwiększyła się jego wartość), którego nie można traktować w kategorii przysporzenia, bowiem dokonany przez sąd podział majątku wspólnego zmarłych rodziców nie miał wpływu na zwiększenie Pani udziału w masie spadkowej po zmarłej matce, a jedynie na wzrost jego wartości ekonomicznej, tym samym udział w nieruchomości nie przekroczył wartości udziału w spadku.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż nabyty przez Panią w 2009 r. w drodze działu spadku udział należący do córki, należy traktować w kategorii przysporzenia, ponieważ przypadający Pani udział uległ powiększeniu. Ponadto, jak uprzednio wykazano, nabycie to nie może być uznane za nabycie w drodze spadku, ani w drodze darowizny.

Do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w tej części będą miały zatem zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Nadto potrzeba wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego w opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym była Pani zameldowana na pobyt stały nieprzerwanie w okresie od 1962 r. do 1974 r., a zatem w świetle powyższego został spełniony określony w ww. przepisie warunek zameldowania na pobyt stały.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia – wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Panią z odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. matce będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa), jedynie w części przypadającej na budynek mieszkalny, natomiast w przypadku gruntu – podlega on opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Natomiast w części dotyczącej udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze działu spadku w 2009 r. (należącego uprzednio do córki) będzie miał zastosowanie również art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednakże w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

4.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

7.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku przeznaczenia na ww. cele mieszkaniowe przychoduchodu uzyskanego ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w drodze działu spadku w 2009 r. (należącego uprzednio do córki), planowana sprzedaż będzie w ww. zakresie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, jeśli spełnione zostaną wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również przypadającego na ten udział w opisanej nieruchomości udziału w gruncie.

Reasumując:

*   przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1999 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do planowanej sprzedaży upłynęło już 5 lat;
*   przychód uzyskany przez Panią z odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. matce będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego (z uwzględnieniem wzrostu jego wartości na skutek podziału majątku wspólnego), określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa), jedynie w części przypadającej na lokal mieszkalny, natomiast w przypadku gruntu – podlega on opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy;
*   dochód uzyskany ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w drodze działu spadku w 2009 r. (należącego uprzednio do córki) zwolniony będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jeśli spełnione zostaną wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również przypadającego na ten udział w opisanej nieruchomości udziału w gruncie.

Należy wskazać, iż prawidłowość dokonanych przez Panią we wniosku wyliczeń udziałów w masie spadkowej po zmarłych rodzicach nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji, bowiem tutejszy organ nie może rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.