Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-296/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-13
Teza: Czy w rozumieniu przepisów Konwencji przedstawiona sytuacja spowoduje powstanie zakładu o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 5 pkt 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 2 września 1991 r. ? Czy dochody osiągane ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ? Czy dochody osiągane z wynajmu nieruchomości, położonych w Polsce będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ? Czy koszty poniesione w Polsce (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) związane z transakcjami nabywania i sprzedaży nieruchomości będą pomniejszały dochód osiągnięty na sprzedaży tych nieruchomości podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? Czy koszty poniesione w Szwajcarii a dotyczące nieruchomości nabywanych i sprzedawanych w Polsce, będą pomniejszały dochód osiągnięty ze sprzedaży tych nieruchomości podlegający opodatkowaniu w Polsce ? Jaką ewidencję Spółka powinna prowadzić w celu ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce ? W jaki sposób Spółka powinna dokonać rozliczenia i zapłaty tego podatku i jaką oraz w jakim terminie złożyć deklarację ? Czy dochody z odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom w których będzie posiadała udziały będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce ? Czy dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez polskie spółki spółce szwajcarskiej będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce ? Czy dochody ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: deklaracje; dochód; dywidendy; konwencja; koszt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Szwajcaria; transakcja; udział; wynajem; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków i obowiązków podatkowych w przypadku dokonania transakcji przez szwajcarską Spółkę Akcyjną na terenie Polski z tytułu nabywania, sprzedaży i wynajmu nieruchomości położonych w Polsce; nabywania udziałów w polskich spółkach oraz udzielania pożyczek polskim spółkom, w których Spółka będzie posiadała udziały, w zakresie ustalenia:

1.  Czy w rozumieniu obowiązujących przepisów przedstawiona sytuacja spowoduje powstanie zakładu o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 5 pkt 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 2 września 1991 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  Czy dochody osiągane ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
3.  Czy dochody osiągane z wynajmu nieruchomości, położonych w Polsce będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
4.  Czy koszty poniesione w Polsce (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) związane z transakcjami nabywania i sprzedaży nieruchomości będą pomniejszały dochód osiągnięty na sprzedaży tych nieruchomości podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
5.  Czy koszty poniesione w Szwajcarii a dotyczące nieruchomości nabywanych i sprzedawanych w Polsce, będą pomniejszały dochód osiągnięty ze sprzedaży tych nieruchomości podlegający opodatkowaniu w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
6.  Jaką ewidencję Spółka powinna prowadzić w celu ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
7.  W jaki sposób Spółka powinna dokonać rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych i jaką oraz w jakim terminie złożyć deklarację (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
8.  Czy dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez polskie spółki spółce szwajcarskiej będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

*   **jest prawidłowe;**

9) Czy dochody z odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom w których będzie posiadała udziały będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);

10) Czy dochody ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków i obowiązków podatkowych w przypadku dokonania transakcji przez szwajcarską Spółkę Akcyjną na terenie Polski z tytułu nabywania, sprzedaży i wynajmu nieruchomości położonych w Polsce; nabywania udziałów w polskich spółkach oraz udzielania pożyczek polskim spółkom, w których Spółka będzie posiadała udziały jak w sentencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Szwajcarska Spółka Akcyjna zamierza na terenie Polski dokonywać transakcji polegających na:

*   nabywaniu, sprzedaży i wynajmie nieruchomości położonych w Polsce,
*   nabywaniu udziałów w polskich spółkach, przy czym ilość posiadanych w polskich spółkach udziałów przekraczać będzie 25% kapitału tych spółek,
*   udzielaniu pożyczek polskim spółkom, w których będzie posiadała udziały.

Spółka nie będzie miała w Polsce stałej placówki przez którą byłyby prowadzone te czynności, nie będzie również zatrudniała w Polsce pracowników (nie dojdzie do utworzenia oddziału w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej). Działań tych będą dokonywać bezpośrednio członkowie zarządu bądź pracownicy firmy szwajcarskiej. Ponadto Spółka będzie współpracowała z polskimi firmami zlecając im poszczególne rodzaje usług związanych ze swoją działalnością prowadzoną na terenie Polski. Do takich usług będą należeć przykładowo: usługi związane z transakcjami w zakresie przygotowania nieruchomości do sprzedaży (usługi projektowe, budowlane i inne), usługi doradcze i inne.

Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Spółka będzie osiągała następujące rodzaje dochodów:

*   dochody ze sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości położonych w Polsce,
*   dochody z odsetek od pożyczek udzielonych spółkom w których będzie posiadała udziały,
*   dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez polskie spółki,
*   dochody ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach.

W związku z tą działalnością spółka będzie ponosiła określone koszty w Polsce. Będą to głównie koszty związane z przygotowaniem nabytych nieruchomości do sprzedaży oraz inne koszty związane z nieruchomościami, których Spółka będzie właścicielem. Przykładowo mogą to być koszty zarządzania nieruchomościami, koszty ich utrzymania, podatki obciążające nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m. in następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu przepisów Konwencji przedstawiona sytuacja spowoduje powstanie zakładu o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 5 pkt 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 2 września 1991 r. ?
2.  Czy dochody osiągane ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ?
3.  Czy dochody osiągane z wynajmu nieruchomości, położonych w Polsce będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ?
4.  Czy koszty poniesione w Polsce (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) związane z transakcjami nabywania i sprzedaży nieruchomości będą pomniejszały dochód osiągnięty na sprzedaży tych nieruchomości podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?
5.  Czy koszty poniesione w Szwajcarii a dotyczące nieruchomości nabywanych i sprzedawanych w Polsce, będą pomniejszały dochód osiągnięty ze sprzedaży tych nieruchomości podlegający opodatkowaniu w Polsce ?
6.  Jaką ewidencję Spółka powinna prowadzić w celu ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce ?
7.  W jaki sposób Spółka powinna dokonać rozliczenia i zapłaty tego podatku i jaką oraz w jakim terminie złożyć deklarację ?
8.  Czy dochody z odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom w których będzie posiadała udziały będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce ?
9.  Czy dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez polskie spółki spółce szwajcarskiej będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce ?
10.  Czy dochody ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Spółki

1.  Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej. Zgodnie z tą ustawą na zasadzie wzajemności osoby zagraniczne mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski na takich samych zasadach jak przedsiębiorcy mający miejsce stałego pobytu lub siedzibę w Polsce.

Zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce poprzez utworzenie oddziału. Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjne część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności - zakładem głównym ( art. 4 pkt 6 Prawo działalności gospodarczej).

Z kolei definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust.1, 2 Konwencji z dnia 02 września 1991 r. pomiędzy Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje działalność przedsiębiorstwo (ust. 1).

Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wykonywania bogactw naturalnych, albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy (ust. 2).

Z ogólnej definicji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter tej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W świetle powyższych definicji, aby doszło do powstania oddziału, który jest zakładem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykonywana przez zagranicznego przedsiębiorcę działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej musi posiadać cechy wyodrębnionej i samodzielnej organizacyjnie części działalności gospodarczej (dysponować stałym adresem, być wpisana do rejestru przedsiębiorców, prowadzić działalność gospodarczą pod tym adresem).

Ponieważ żadna z wyżej opisanych przesłanek nie zaistnieje w opisanej sytuacji, Spółka uważa iż jej działania opisane w zdarzeniu przyszłym nie spowodują powstania zakładu w rozumieniu art. 5 polsko-szwajcarskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

1.  Zgodnie z art. 6 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r., zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia dochody wolne od podatku. Wspomniany przepis nie wskazuje jednak na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce a osiągniętego przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód osiągnięty na sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega więc opodatkowaniu w Polsce.

2\. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991r. dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony.

Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego. Postanowienia te stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia dochody wolne od podatku. Wspomniany przepis nie wskazuje jednak na zwolnienie z opodatkowania dochodu z wynajmu nieruchomości położonych w Polsce a osiągniętego przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód osiągnięty z wynajmu nieruchomości położonych w Polsce przez podatników, o których art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega więc opodatkowaniu w Polsce.

3\. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (z wyjątkiem przypadków, w których przedmiotem opodatkowania jest przychód).

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce przez szwajcarską spółkę podlega opodatkowaniu w Polsce i ustalany jest zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od prawnych. Dlatego też dotyczą go wyżej wspomniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie związane z nieruchomościami nabytymi i sprzedanymi w Polsce mogą więc pomniejszyć dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, osiągnięty na sprzedaży tychże nieruchomości.

4\. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wskazane wyżej przepisy dopuszczają ponoszenie kosztów w walutach obcych, pod warunkiem powiązania kosztu z osiągniętym przychodem. Zdaniem Spółki koszty poniesione przez siedzibę spółki w Szwajcarii a dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości i położonych w Polsce mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania osiągnięty w Polsce na ww. transakcjach.

5\. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznych osób prawnych, zagranicznych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz zagranicznych osób fizycznych, prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów. Z analizy treści przytoczonych przepisów wynika, iż przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się tylko dla zagranicznych osób prawnych, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają miejsce sprawowania zarządu bądź siedziby. Ponieważ Spółka nie będzie posiadała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności nie dotyczą jej ww. przepisy ustawy o rachunkowości. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, poza ww. przepisami ustawy o rachunkowości nie precyzuje zasad prowadzenia ewidencji podatkowej, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka uważa iż w opisanym przypadku nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości, zaś podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy ustalić w sposób zależny od podatnika, jednakże przy zachowaniu zasad określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7\. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania. W opisanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 25 ust. 1 i 1a dotyczące wpłat zaliczek na podatek dochodowy a także przepisy art. 27 ust. 1 regulującego zasady składania zeznania. Analizując treść wskazanych Spółka uważa iż:

będzie zobowiązana wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące,*   zaliczki te należy wpłacać do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc uiszczać w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

W terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego Spółka winna złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według określonego wzoru, o wysokości dochodu ( straty) osiągniętego w roku podatkowym oraz wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

8\. Zgodnie z art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991r. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Użyte w tym artykule określenie odsetki oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Postanowień tych nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki.

Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota odsetek mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 mówi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) , ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei w art. 21 ust. 3 w/w ustawy zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

3\. spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

4\. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 tej ustawy przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 w pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów Spółka uważa, iż w przedmiotowej sytuacji, po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 3 oraz pod warunkiem przedstawienia przez nią certyfikatu rezydencji podatkowej, przychody z odsetek od pożyczek udzielanych spółkom polskim, w których Spółka będzie posiadać min. 25% udziału w kapitale zakładowym będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

9 i 10. Zgodnie z art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%,
2.  15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. 

Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Użyte w tym artykule określenie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Postanowień tych nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym Państwie.

Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 22 ust. 1 mówi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W art. 22 ust. 4 ustawa zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

4c. Przepisy ust, 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003),
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.
3.  Przepisy ust. 4-4c stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4c mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Art. 22a. Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Analizując treść ww. przepisów Spółka uważa, iż zarówno dywidendy jak i zyski ze sprzedaży udziałów polskich spółek osiągane przez nią będą zwolnione w Polsce z opodatkowania pod warunkiem spełnienia warunków o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 1

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 powołanej ustawy pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 ww. Konwencji jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ww. Konwencji określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Art. 5 ust. 3 ww. Konwencji stanowi iż budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na powyższe postanowienia, nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, Konwencja polsko–szwajcarska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 Konwencji jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Konwencji jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie.

Interpretując przepisy zawarte w Konwencji polsko-szwajcarskiej należy mieć na względzie tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, dalej Komentarz). Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje „placówka działalności gospodarczej”, tj. pomieszczenia,

*   placówka musi mieć stały charakter, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza że osoby, które w taki czy inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie w którym stała placówka jest położona.

Oddział będzie uważany za zakład jeżeli placówka przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce spełnia wymienione wyżej warunki.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce określają przepisy art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka nie będzie miała w Polsce stałej placówki przez którą byłyby prowadzone transakcje na terenie Polski w zakresie nabywania, sprzedaży i wynajmu nieruchomości położonych w Polsce, nabywania udziałów w polskich spółkach oraz udzielania pożyczek polskim spółkom, w których będzie posiadała udziały. Spółka nie będzie zatrudniała pracowników jak również nie dojdzie do utworzenia oddziału.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Spółki na terenie Polski nie będzie stanowić zakładu na podstawie art. 5 pkt 1 i 2 ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z treści art. 7 ust. 1 w/w Konwencji wynika, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 7 ww. Konwencji, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach Konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Sprzedaż nieruchomości jest uregulowana odrębnie w art. 13 ust. 1 ww. Konwencji. Stosownie do jego zapisu zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Jak wynika z art. 6 ust. 2 ww. Konwencji określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowania mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwanego, przez osoby będące rezydentami innych państw.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przypadku gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie prowadzi na terenie drugiego państwa działalność za pośrednictwem zakładu lub stałej placówki która nie stanowi zakładu, uzyskując jednocześnie dochody z majątku nieruchomego usytuowanego w tym państwie to wówczas prawo państwa w którym majątek nieruchomy jest położony, do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany przez taką osobę z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Zasady opodatkowana dochodów ze sprzedaży majątku nieruchomego zostały określone w art. 13 ww. Konwencji, zgodnie z którym zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w którym majątek ten jest położony. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny, należy stwierdzić iż dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Zwraca się jednak uwagę że powołany przez Wnioskodawcę art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ad. 3

Z treści art. 7 ust. 1 ww. Konwencji wynika, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 7 ww. Konwencji, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach Konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. Konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksplatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Konwencji określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowania mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Sformułowanie, iż dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Art. 6 ust. 3 ww. Konwencji stanowi, iż postanowienia ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Wobec powyższego kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu najmu nieruchomości w świetle art. 6 ww. Konwencji stanowią dochód z majątku nieruchomego, a zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z tym przepisem przesłanką wystarczającą do poddania dochodów z nieruchomości opodatkowaniu w Polsce jest położenie przedmiotowej nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz osiąganie dochodu z tytułu najmu przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Zwraca się jednak uwagę, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 17 ustawy o pdop nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ad. 4 i 5

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w w/w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są to wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania źródła tych przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W kontekście powyższego, wydatki poniesione w Szwajcarii oraz w Polsce – przy spełnieniu wymienionych przesłanek – mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu w Polsce oraz w Szwajcarii, nie są objęte katalogiem art. 16 ust. 1 powołanej ustawy oraz zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane, podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu. Zatem koszty poniesione w Polsce i Szwajcarii związane z transakcjami nabywania i sprzedaży nieruchomości będą podlegały rozliczeniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nierezydenci podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zasady prowadzenia rachunkowości reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 2a tej ustawy w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, obowiązanych do prowadzenia ewidencji rachunkowej wymienionej w ust. 1, gdy określenie dochodu na ich podstawie nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:

1.  5% - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego,
2.  10% - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych,
3.  60% - z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji
4.  80% - z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa,
5.  20% - z pozostałych źródeł przychodów.

Przez działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego, o której mowa w ust. 2a pkt 1, wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, rozumie się odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy (art. 9 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisów ust. 2a i 2b nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, stanowi inaczej (art.9 ust. 2c ww. ustawy).

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na wszystkich podatników, a więc również na podatników nie mających na terenie Polski siedziby lub zarządu, obowiązek prowadzenia właściwej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiających rzetelne wypełnienie obowiązków podatkowych.

W rezultacie stanowisko Spółki w zakresie pytania 6 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Zgodnie z art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 25 ust. 1a zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 /ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - Dz. U. Nr 169, poz. 1419/, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (CIT-8).

Jednocześnie należy stwierdzić, że począwszy od 1 stycznia 2007 r. zniesiono obowiązek składania deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego (CIT-2). Zmiany tej dokonano ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7 należało uznać zatem za prawidłowe.

Ad.8

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o pdop przychody m. in. z tytułu odsetek podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności z tytułu odsetek jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności z tytułu odsetek, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym przychody z tytułu odsetek, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lubo której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
2.  podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25% udziałów (akcji),

4) odbiorcą należności z tytułu odsetek jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ww. ustawy przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 powołanej ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Ust. 7 tegoż artykułu stanowi, iż jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W tym załączniku odnośnie Konfederacji Szwajcarskiej wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa szwajcarskiego, określane jako: "société anonyme"/"Aktiengesellschaft"/"societá anonima", "société a responsibilité limitée"/"Gesellschaft mit beschränkter Haftung"/"societá a responsibilitálimitata", "société en commandite par actions"/"Kommanditaktiengesellschaft"/ "societá in accomandita per azioni". W związku z tym jeżeli Wnioskodawca - spółka szwajcarska jest jednym z podmiotów wskazanych w ww. załączniku to warunek ten należy uznać za spełniony.

Obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ww. ustawy zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 , poz. 2533), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

*   jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 22a ustawy o pdop m. in. przepis art. 21 ust. 3 powołanej ustawy do którego odsyła art. 6 w/w ustawy zmieniającej ustawę o pdop stosowany jest, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. Konwencji odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W art. 11 ust. 3 ww. Konwencji wyjaśniono, iż użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu postanowień ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. Konwencji uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Podkreślić jednak należy, iż stosownie do art. 11 ust. 6 ww. Konwencji jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota odsetek mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca siedziby podatnika uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy należy stwierdzić, iż należności z tytułu odsetek zgodnie z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są bezwarunkowo zwolnione z opodatkowania i podlegają opodatkowaniu na podstawie ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 9

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Przepis art. 22 ust. 4a ww. ustawy określa, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jednocześnie na podstawie art. 4c tej ustawy, przepisy ust, 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003),
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Ust. 6 tegoż artykułu stanowi, iż przepisy ust. 4-4c stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4c mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Jak stanowi art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 10 ust. 1 powołanej Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 przedmiotowej Konwencji dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 %,
2.  15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Przepis art. 10 ust. 3 ww. Konwencji definiuje określenie "dywidendy"; użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Na podstawie art. 10 ust. 4 ww. Konwencji postanowienia ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. Konwencji jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym Państwie.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż dochody z tytułu dywidend osiągane przez szwajcarską spółkę akcyjną zgodnie z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem spełnienia powyższych warunków podlegają zwolnieniu od opodatkowania.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania 9 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 10

Zgodnie z powołaną wyżej definicją zawartą w art. 10 ust. 3 przedmiotowej Konwencji pod pojęciem "dywidendy" należy rozumieć dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Kierując się wykładnią literalną i systemową powyższej normy prawnej należy stwierdzić, iż zbycie udziałów w polskiej spółce kapitałowej generalnie nie mieści się w zakresie analizowanej definicji.

Zaprezentowane wyżej stanowisko organu znajduje pełne potwierdzenie w treści Komentarza do art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji (określonego w odpowiedzi na pytanie 1) w sprawie podatku od dochodu i majątku, w którym uznano, iż zbycie udziałów w spółce kapitałowej należy zakwalifikować (dla potrzeb umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) jako zbycie majątku ruchomego.

Biorąc pod uwagę zarówno wykładnię powołanego art. 10 ust. 3 ww. Konwencji polsko - szwajcarskiej, jak i treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD należy stwierdzić, iż co do zasady kwestię opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej reguluje przepis art. 13 ust. 4 Konwencji polsko – szwajcarskiej.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 13 Konwencji:

1.  Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W rezultacie, stosownie do treści art. 13 ust. 4 powołanej Konwencji zyski z przeniesienia własności udziałów w polskich spółkach podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, czyli Państwie, w którym Wnioskodawca ma siedzibę.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż zbycie udziałów w polskich spółkach kapitałowych przez Spółkę będącą szwajcarskim rezydentem podatkowym i nie posiadającą „zakładu” w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 10 (uznające, iż przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów podlega zwolnieniu od opodatkowania) należy uznać za nieprawidłowe).

Należy przy tym zaznaczyć, iż odpowiedź w zakresie pytania 10 nie obejmuje oceny skutków podatkowych zbycia wkładów w polskich spółkach osobowych oraz zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej tej spółce w celu ich umorzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.