Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1032/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Zwolnienie z podatku VAT wykonywanych zabiegów świadczonych przez fizjoterapeutę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rehabilitacja; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi rehabilitacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wykonywanych zabiegów świadczonych przez fizjoterapeutę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wykonywanych zabiegów świadczonych przez fizjoterapeutę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma S. planuje prowadzić działalność w zakresie fizjoterapii. W chwili obecnej firma zajmuje się organizacją zajęć sportowych na pływalniach. Planowana działalność nie będzie wykonywana w formie zakładu opieki zdrowotnej. Podmiotem formalnie świadczącym usługi będzie firma S. natomiast zabiegi fizjoterapeutyczne wykonywane będą bezpośrednio przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje zawodowe, pozostające z firmą S. w stosunku pracy lub będący jego zleceniobiorcami.

Zabiegi o charakterze medycznym prowadzone przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów oparte będą na metodzie Hallwick, która jest ceniona i uważana przez wielu specjalistów na całym świecie jako jedna z najlepszych form hydroterapii. Zabiegi hydroterapii odbywać się będą na pływalniach i są przeznaczone dla osób w każdym wieku zarówno niepełnosprawnych jak i zdrowych. Metoda Hallwick opiera się na znanych zasadach fizyki, a w szczególności hydrostatyki, hydrodynamiki i mechaniki ciała, określa podstawy nauki ruchu w wodzie biorąc pod uwagę aspekty fizyczne, społeczne, psychologiczne i rekreacyjne. Metoda ta prowadzi do osiągnięcia jak największej niezależności w wodzie oraz absolutnego poczucia bezpieczeństwa, które oparte jest na szczegółowej znajomości środowiska wodnego i zdolności swobodnego kontrolowania w nim swoich ruchów. Istotę metody Hallwick stanowi 10-cio punktowy program terapii. Obejmuję on wszystkie sfery życia człowieka wpływając na rozwój fizyczny, personalny, społeczny, poznawczy i językowy. Proces terapii odbywa się w powolnym, logicznym porządku w tempie dostosowanym dla wszystkich uczestników grupy. W programie tym zaobserwować można proces rozwoju przez trzy fazy takie jak: przystosowanie psychiczne, kontrola równowagi i poruszanie się. Terapia obejmuje techniki prawidłowego wchodzenia do basenu i opuszczania go. Uczy osiągania tzw. pozycji bezpiecznego oddychania, różnych sposobów zmian pozycji z wykorzystaniem technik rotacyjnych, kontroli wydechu, nawet wtedy, gdy twarz znajduje się pod wodą, jak również kontroli równowagi. W trakcie hydroterapii możliwe jest odkrycie i uruchomienie nowego potencjału ruchowego, niejednokrotnie większego w środowisku wodnym niż w warunkach tzw. normalnych na lądzie. Fizjoterapeuta w toku terapii wykorzystuje środowisko wodne które wywiera na organizmie pacjenta mnogość różnorakich bodźców. Dzięki temu możliwe jest rozwijanie receptorów dotyku, ucisku, temperatury oraz zachowania równowagi, co przekłada się na lepszą koordynację ruchową i utrzymanie równowagi na lądzie. Środowisko wodne pozwala na wykonywanie ruchów wolnych od działania siły ciężkości, dzięki temu terapia prowadzona w wodzie daje możliwość ruchu odciążającego pracę mięśni, kości i stawów, co jest bardzo ważne podczas wykonywania ćwiczeń przez pacjenta. Prowadzone przez fizjoterapeutów ćwiczenia oddechowe wykorzystujące ciśnienie, które woda wywiera na klatkę piersiową powodują wzmocnienie mięśni oddechowych, przez co oddech staje się dłuższy i głębszy, co pośrednio zwiększa pojemność płuc. Zabiegi mające na celu utrzymanie pozycji leżącej na wodzie aktywizują układ mięśniowy do stabilizacji tułowia, dzięki czemu można osiągnąć większą aktywność pracy rąk i nóg. Natomiast asymetryczna ich praca rozwija myślenie i koordynację ruchową. Hydroterapia dla układu kostno-stawowego oraz mięśni jest czynnikiem stymulującym do wzrostu co zapewnia harmonijny i proporcjonalny przyrost ciała.

Hydroterapia wpływa korzystnie na rozwój intelektualny, ponieważ wymusza na uczestniku zajęć nowe sytuacje, stawia przed nim nowe wyzwania przez co doskonałe wpływa na rozwój psychomotoryczny. Kolejną sferą kształtowaną podczas hydroterapii jest rozwój psychiczny. Woda bowiem to środowisko, które wymaga od pacjenta umiejętności pokonywania trudnych sytuacji związanych ze stresem, i zmęczeniem. Pacjent oswaja się z porażkami i sukcesami związanymi z trudem przechodzenia kolejnych etapów terapii. Mobilizacja w trakcie i kompensacja po terapii w wodzie sprawia, że pacjent staje się silniejszy, bardziej otwarty i łatwiej podejmuje próby odkrywania wyzwań które stawia mu świat. Te wszystkie sytuacje pomagają pacjentowi w zdobywaniu zdolności adaptacyjnych do zmieniających się bodźców psychicznych i emocjonalnych.

Nadrzędnym celem prowadzonej hydroterapii jest maksymalne wykorzystanie środowiska wodnego do prawidłowego rozwoju pacjenta. Pacjent korzystający z usług fizjoterapeuty prowadzącego hydroterapię wykorzystuje aktywność ze środowiska wodnego do warunków pełnego działania siły ciężkości, zachowując pamięć tej aktywności i prawidłową koordynację nerwowo - ruchową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych za pomocą metody Hallwick, świadczone przez podmiot niebędący podmiotem leczniczym „za pomocą” fizjoterapeuty z uprawnieniami do wykonywania zawodu medycznego (posiadającego odpowiednie kwalifikacje) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zwolnieniu podlegają bowiem usługi medyczne świadczone przez osoby uprawnione zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
    4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl obowiązującego do dnia 30 czerwca 2011 r. art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Usługa zabiegów fizjoterapeutycznych za pomocą metody Hallwick spełnia zatem przesłankę przedmiotową zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - stanowiąc element rehabilitacji leczniczej przez którą rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem wszelkie działania podejmowane w ramach rehabilitacji leczniczej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę fakt, że zabiegi fizjoterapeutyczne za pomocą metody Hallwick są wykonywane przez fizjoterapeutów posiadających odpowiednie uprawnienia. Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto jest objęty kształceniem wyższym (w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich).

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2010 r. Nr 82 poz. 537 ze zm.) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

W rezultacie zabiegi fizjoterapeutyczne za pomocą metody Hallwick świadczone przez fizjoterapeutę będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z poźn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi. Przy czym forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d pozostaje bez znaczenia, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00, że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c Dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje prowadzić działalność w zakresie fizjoterapii. W chwili obecnej firma zajmuje się organizacją zajęć sportowych na pływalniach. Planowana działalność nie będzie wykonywana w formie zakładu opieki zdrowotnej. Świadczone zabiegi fizjoterapeutyczne wykonywane będą bezpośrednio przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje zawodowe, pozostające z Wnioskodawcą w stosunku pracy lub będący jego zleceniobiorcami. Zabiegi o charakterze medycznym prowadzone przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów oparte będą na metodzie Hallwick, która jest ceniona i uważana przez wielu specjalistów na całym świecie jako jedna z najlepszych form hydroterapii. Zabiegi hydroterapii odbywać się będą na pływalniach i są przeznaczone dla osób w każdym wieku zarówno niepełnosprawnych jak i zdrowych. Nadrzędnym celem prowadzonej hydroterapii jest maksymalne wykorzystanie środowiska wodnego do prawidłowego rozwoju pacjenta. Pacjent korzystający z usług fizjoterapeuty prowadzącego hydroterapię wykorzystuje aktywność ze środowiska wodnego do warunków pełnego działania siły ciężkości, zachowując pamięć tej aktywności i prawidłową koordynację nerwowo – ruchową.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych za pomocą metody Hallwick, świadczone przez podmiot niebędący podmiotem leczniczym „za pomocą” fizjoterapeuty z uprawnieniami do wykonywania zawodu medycznego (posiadającego odpowiednie kwalifikacje) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2013 r. , poz. 217).

W myśl w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta.

Zatem, stwierdzić należy, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług w zakresie fizjoterapii.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca planuje prowadzić działalność w zakresie fizjoterapii, w ramach których Strona świadczyć będzie zabiegi fizjoterapeutyczne wykonywane bezpośrednio przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje zawodowe. Zabiegi te oparte będą na metodzie Hallwick, która jest jedną z form hydroterapii i zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawca zabiegi te posiadają charakter medyczny.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługa zabiegów fizjoterapeutycznych stanowi element rehabilitacji leczniczej, przez którą rozumie się proces leczenia który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane przez Stronę w ramach fizjoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec tego uznać należy, że usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych wykonywane za pomocą metody Hallwick, świadczone przez fizjoterapeutę uprawnionego do wykonywania zawodu medycznego (posiadającego odpowiednie kwalifikacje) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Tym samym stanowisk Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.