Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1271/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Dostawa nieruchomości gruntowej, na której znajduje się infrastruktura kolejowa w trakcie budowy opodatkowana stawką 23%.
Słowa kluczowe: grunty; nakłady
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura kolejowa w trakcie budowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura kolejowa w trakcie budowy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo zamierza wnieść aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej \[dalej: Spółka\], której jest jedynym akcjonariuszem. Wspomniane nieruchomości zostały nabyte przez Województwo od Gminy w ramach realizacji regionalnej inwestycji. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Gminę, nieruchomości te nabyła z mocy prawa lub na podstawie umów sprzedaży od osób fizycznych. Niezależnie od sposobu nabycia tych nieruchomości przez Gminę, nabycie to w żadnym przypadku nie było obciążone podatkiem od towarów i usług. Również nabycie tych nieruchomości przez Województwo od Gminy nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Decyzją Wojewody, co do wszystkich nieruchomości (działek), przejętych od Gminy określono, że przeznaczone są pod budowę infrastruktury kolejowej w ramach inwestycji.

Obecnie w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi na wskazanych nieruchomościach część obiektów budowlanych (infrastruktura kolejowa) została już wykonana, a część jest dopiero w trakcie budowy. W chwili obecnej nieruchomości mające być przedmiotem aportu to zarówno (I) nieruchomości niezabudowane, (II) zabudowane jak i (III) nieruchomości, na których budowa obiektów budowlanych nadal jest w toku. Na wszystkich tych nieruchomościach na zlecenie Spółki prowadzone są prace budowlane w celu wzniesienia infrastruktury kolejowej.

Opisywane zdarzenie przyszłe i związane z nim podatkowe wątpliwości interpretacyjne dotyczą jednak tylko tej części nieruchomości, na których budowa nie została ukończona. W stosunku do aportu pozostałych nieruchomości, Województwo uprzednio uzyskało już interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy odpowiednio z dnia 12 i 25 lutego 2013 r. o nr xxxxx/xxx-xxxx/xx/xx i xxxxx/xxx-xxxx/xx/xx, dotyczące podobnych zdarzeń przyszłych, lecz zakładających wniesienie aportu w postaci działek (gruntów) niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę oraz działek już zabudowanych obiektami infrastruktury kolejowej. Minister Finansów w powyższych interpretacjach uznał za prawidłowe stanowisko Województwa, polegające na przyjęciu że:

1.  wniesienie aportem działek niezabudowanych a przeznaczonych pod zabudowę - będzie opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania,
2.  wniesienie aportem działek zabudowanych - będzie zwolnione od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: UVAT\]).

Mimo, że aktualnie nie ukończono budowy infrastruktury kolejowej na części nieruchomości będących potencjalnym wkładem niepieniężnym do Spółki, Województwo rozważa wniesienie ich na obecnym etapie aportem do Spółki, która ponosi i poniesie w przyszłości nakłady na wybudowanie infrastruktury kolejowej.

Zarówno Województwo jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT.

Obiekty budowlane składające się na infrastrukturę kolejową to (w podziale zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane):

1.  Budynki:
    1.  budynek lokalnego centrum sterowania,
    2.  budynek gospodarczy,
    3.  budynki trafostacji.
2.  Budowle (bez obiektów liniowych):
    1.  sieci uzbrojenia terenu (energetyczna, teletechniczna, wodociągowa, ciepłownicza, gazowa)
    2.  sieć systemu Sterowania Ruchem Kolejowym z urządzeniami sygnalizacyjnymi,
    3.  przepompownie ścieków, -wiadukty drogowe, -wiadukty kolejowe,
    4.  przejścia pod torami,
    5.  kładki dla pieszych,
    6.  mury i ściany oporowe,
    7.  przystanki wraz ze schodami, windami, wiatami przystankowymi, wiatami peronowymi, pomieszczeniami technicznymi,
    8.  urządzenia melioracyjne,
    9.  drenaż,
    10.  rowy odwodnieniowe,
    11.  urządzenia sygnalizacyjne SRK,
    12.  przepusty,
    13.  ogrodzenia, bramy, barierki ochronne, barieroporęcze, balustrady,
    14.  rozjazdy kolejowe,
    15.  kanalizacja deszczowa,
    16.  płotki naprowadzające dla zwierząt,
    17.  przejścia dla zwierząt,
    18.  ściany gabionowe,
    19.  ekrany akustyczne,
    20.  parkingi dla rowerów,
    21.  parkingi dla samochodów,
    22.  szlabany,
    23.  maszty radiowe GSM-R,
3.  Budowle - obiekty liniowe:
    1.  tory kolejowe, podtorze (w tym nasypy i wykopy),
    2.  sieć energetyczna,
    3.  sieć teletechniczna,
    4.  siec wodociągowa,
    5.  rowy odwodnieniowe,
    6.  drenaż liniowy,
    7.  sieć teletechniczna,
    8.  kanalizacja kablowa,
    9.  ciągi komunikacyjne (jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe i pieszo-rowerowe).



Wyżej wymienione obiekty stanowią budynki i budowle, w tym obiekty liniowe, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy aport nieruchomości, na których w momencie wniesienia wkładu budowa infrastruktury kolejowej jest nieukończona, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport do Spółki nieruchomości, na których infrastruktura kolejowa jest jeszcze w trakcie budowy, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT. Powyższe stanowisko wynika z następujących argumentów.

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 UVAT nakazuje opodatkować odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kobei w myśl art. 7 ust 1 UVAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wniesienie aportu w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować rożną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT. Zatem generalną zasadą jest opodatkowanie VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Do takich zresztą wniosków doszedł również Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wspomnianych w stanie faktycznym interpretacjach wydanych na rzecz Województwa.

Czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być z opodatkowania zwolniona. Taką możliwość, w zakresie, którego dotyczy wniosek, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a UVAT. Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 29a ust. 8 UVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt zatem będzie dzielić los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to w rezultacie, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a UVAT, bowiem, zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlega dostawa budowli i budynków w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT za pierwsze zasiedlenie rozumieć należy sytuację, w której dochodzi do oddania do użytkowaniu pierwszemu nabywcy po wybudowaniu. Ponieważ przedmiotowe budowle, jak wskazano w stanie faktycznym, są jeszcze w budowie, przepis ten nie może mieć zastosowania.

W analizowanej sprawie należy jednak przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) UVAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosi wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym stanie faktycznym, w stosunku do nieruchomości mających być przedmiotem aportu, na których budowa infrastruktury kolejowej nie została ukończona, Województwu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w trakcie użytkowania nieruchomości nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych nakładów na ich ulepszenie. Nakłady te ponosi wyłącznie Spółka, gdyż to ona zajmuje się budową przewidzianej na tych nieruchomościach infrastruktury kolejowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Województwa, aport do Spółki nieruchomości, na których budowa infrastruktury kolejowej nie została ukończona, zasadniczo spełnia warunki zastosowania zwolnienia wspomnianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a UVAT. W analizowanej sprawie kluczowym będzie jednak ustalenie, czy dokonanie, w drodze aportu, dostawy budowli będących jeszcze w trakcie realizacji, może zostać uznane za dostawę budowli, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

W obrocie prawnym znajdują się interpretacje indywidualne Ministra Finansów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2014 r. o nr ILPP5/443-54/14-4/PG), w których organ podatkowy uznaje rozpoczętą, lecz nieukończoną budowę (w trakcie której nastąpiła odpłatna dostawa nieruchomości) budynku mieszkalnego jednorodzinnego za budynek w określonym stopniu zawansowania robót budowlanych. W konsekwencji uznaje za zasadne opodatkować dostawę takiego towaru preferencyjną stawką 8%. W interpretacji tej stwierdzono: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek mieszkalny jednorodzinny (\`(...)\`) Przedmiotowy budynek na moment sprzedaży będzie w trakcie budowy, w stanie surowym zamkniętym. Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stawki podatku jaką powinien on zastosować do transakcji sprzedaży ww. budynku wraz z gruntem. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy w kontekście informacji wynikających z wniosku stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy budynek będzie budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m², sklasyfikowany w PKOB w grupie 111, to spełni on definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 2 pk 12 budynkiem (rozpoczętą inwestycją) w stanie surowym zamkniętym Spółka powinna zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT."

Piśmiennictwo organów podatkowych powołuje się także szeroko na pismo Głównego Urzędu Statystycznego o nr SR1-4-WSK-12-535/99 z dnia 19 kwietnia 1999 r., w którym stwierdzono, że „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych." Wspomniane pismo GUS wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r. o nr ITPP1/443-1477A/12/MS, wskazuje, że: „W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że o ile na wskazanym we wniosku etapie budowy domów mieszkalnych jednorodzinnych obiekty te można zakwalifikować na podstawie odrębnych przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki stałego zamieszkania mieszczące się w dziale 11, to ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%."

Podobnie (i z odwołaniem się do wskazanego pisma GUS) zinterpretowano przepisy prawa podatkowego w związku z odpłatną dostawą budynku w trakcie budowy - domu opieki (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. o nr IPPP2/443-1168/12-2/AK), gdzie uznano taką czynność za zwolnioną od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT. W interpretacji tej stwierdzono: „Z przedstawionych okoliczności wynika, iż przedmiotem dostawy będzie budynek - domu opieki, którego budowa nie została ukończona. Inwestycja ta prowadzona była przez Parafię w W., która zamierzała przedmiotowy budynek przeznaczyć na stałe zakwaterowanie osób starych, chorych i niepełnosprawnych. Z uwagi na powyższe, dostawa ww. budynku będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż inwestycja nie była jeszcze oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowego budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Stronie w stosunku do tego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa obiektu może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) cyt. ustawy. Reasumując, dostawa budynku - domu opieki, którego budowa nie została zakończona będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług."

Zdaniem Województwa, wspomniane interpretacje podatkowe wskazują wprost, że aport gruntów z trwającą na nich budową obiektów, traktować należy jako aport zabudowanych gruntów, korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a UVAT.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 889/11 doszedł do przekonania, w określonym stanie faktycznym, że mimo że nieruchomość była zabudowana tylko fundamentami (stan zerowy) powinno się wziąć pod uwagę przywoływane stanowisko GUS. W konsekwencji Sąd stwierdził: „sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego". Oznacza to, zdaniem NSA, że dostawa rozpoczętej inwestycji mieszkaniowej, której budowa ma być dalej kontynuowana przez nabywcę, podlegać winna opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT, na równi z budowami ukończonymi.

Podsumowując, zdaniem Województwa, aport do Spółki nieruchomości, na których budowa infrastruktury kolejowej jest w trakcie, spełnia wszelkie przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT. Nie ma wpływu na prawidłowość tego stanowiska fakt, że budowa infrastruktury na przedmiotowych nieruchomościach nie została jeszcze ukończona. Dostawa ta, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem oraz piśmiennictwem organów skarbowych, powinna być traktowana na równi z dostawą gruntów z zabudowanych obiektami już ukończonymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie ust. 1 pkt 9 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do dyspozycji art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Wobec powyższego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zawiera usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej.

Jednocześnie zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku/budowli jest tym budynkiem/budowlą w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że o ile etap budowy budynków i budowli składających się na infrastrukturę kolejową w momencie dokonania aportu pozwoli zakwalifikować je na podstawie odrębnych przepisów jako budynki lub budowle Województwo będzie miało prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż do dostawy dojdzie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a w odniesieniu do tych obiektów Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie. W konsekwencji, aport gruntu, na którym posadowione będą ww. obiekty – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W przeciwnym przypadku, kiedy etap budowy budynków i budowli składających się na infrastrukturę kolejową w momencie dokonania aportu nie pozwoli zakwalifikować ich jako budynki i budowle, aport przedmiotowej nieruchomości – jako terenu budowlanego, do którego nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku, będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.