Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.707.2017.11.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: uznanie, iż Gmina w związku z usługami: pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową, korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; duplikat; przedszkole; stołówka-stołówka szkolna; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 41/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 04 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z usługami:

*   pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową,

*   korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych,

*   wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z usługami:

*   pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową,

*   korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych,

*   wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.707.2017.1.MSU w zakresie uznania, iż Gmina w związku z usługami:

*   pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową,

*   korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych,

*   wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-1.4012.707.2017.1.MSU złożył w dniu 14 grudnia 2017 r., (data wpływu do Organu 19 grudnia 2017 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 41/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.707.2017.1.MSU. Nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie wpłynął do Organu w dniu 13 kwietnia 2018 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 września 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 446 z późn. zm.), tj. edukacji publicznej - są to: Szkoła Podstawowa w ….. oraz Zespół Szkół w ……, obejmujący Szkołę Podstawową i Przedszkole, zwane w dalszej części interpretacji jednostkami oświatowymi.

Ich działalność reguluje ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 poz. 59 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 57 z 14 grudnia 2016 r ).

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 pkt 28 ustawy Prawo oświatowe zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej są zadaniami oświatowymi jednostek samorządu terytorialnego.

Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.:

1.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu.
2.  Prowadzenie stołówek szkolnych.
3.  Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

1.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu

Zgodnie z uchwałą nr …… Rady Miejskiej w …..z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ustalenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i w innych formach wychowania przedszkolnego, finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu w Zespole Szkół w …..przedstawia się następująco:

*   przedszkola, dla których organem prowadzącym jest Gmina ….., zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (§ 1 uchwały),

*   za każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Gminę ……, przekraczającą 5-godzinną podstawę programową, pobierana jest opłata w wysokości 1 zł.

Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego są pobierane od dnia 01 września 2017 r. i stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

1.  Prowadzenie stołówek szkolnych

Jednostki oświatowe prowadzą stołówki szkolne, z których korzystają uczniowie. Ze stołówek korzystają również uczniowie szkół niepublicznych, które nie mają możliwości zapewnienia posiłków swoim uczniom.

Rodzice uczniów i nauczyciele wnoszą opłaty z tytułu korzystania z wyżywienia. Wysokość stawki żywieniowej ustalają dyrektorzy jednostek oświatowych w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe (do dnia 31 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Uczniowie gminnych jednostek oświatowych oraz uczniowie szkół niepublicznych ponoszą opłatę skalkulowaną wyłącznie o koszt wsadu do kotła.

1.  Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

Jednostki oświatowe pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

Za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu (w przypadku dziecka niepełnosprawnego - równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu).

Od dnia 01 stycznia 2017 r. pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, posiłki w szkole i wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz comiesięcznych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną.

Gmina powzięła jednak wątpliwość, czy takie postępowanie jest prawidłowe, gdyż wprawdzie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wymienia usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane jako zwolnione od podatku, to jednak okoliczność, że jednostki oświatowe są jednostkami budżetowymi realizującymi zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa oraz fakt, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w powyższym zakresie przemawia za tym, że te usługi powinny być wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Gmina … wykonując zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i pobierając od rodziców opłaty za:

1.  każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Gminę ……., przekraczającą 5-godzinną podstawę programową,
2.  korzystanie przez uczniów ze stołówek szkolnych,
3.  wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych

działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Gminę …, poprzez jednostki oświatowe, zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmujące:

1.  pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,
2.  prowadzenie stołówek szkolnych,
3.  wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej określona jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dla poprawnego rozpoznania sprawy należy przytoczyć również orzecznictwo TSUE.

W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej warto odnotować dwa wyroki Trybunału:

1.  Wyrok Trybunału z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, w którym wyrażony został pogląd, że usługi pomocy prawnej świadczone przez radców prawnych zatrudnionych w państwowych biurach pomocy prawnej w Finlandii nie pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta pomocy, co nie pozwala uznać owego świadczenia za wynagrodzenie za usługi, a tym samym tych usług za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy VAT.
2.  Wyrok Trybunału z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele, w którym wyrażony został pogląd, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u. stanowi, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uważane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z regulacji tej wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

*   działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

*   musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11.

Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

1.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 2017 Prawo oświatowe (Dz.U z 2017 poz. 59 z późn. zm.) przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 57 z 14 grudnia 2016 r.) wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.)

Przytoczone przepisy ustaw wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), gdyż za takie należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie. Pobierana opłata w wysokości 1 zł za każdą godzinę pobytu przekraczającą 5-godzinną podstawę programową ma charakter zbliżony do daniny publicznej, a strony nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały Rady Miejskiej w ….. podjętej na mocy przepisów ustawy o systemie oświaty.

Reasumując, opłata przedstawia charakter symboliczny, nieekwiwalenty i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

1.  Prowadzenie stołówek szkolnych

Stosownie do treści art. 106 ustawy Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Prowadzenie stołówek szkolnych stanowi realizację zadania własnego gminy jakim jest dożywianie uczniów. Gmina ma obowiązek zapewnienia żywienia uczniów, który wynika z nałożenia na szkołę realizacji funkcji opiekuńczej. Funkcja opiekuńcza w szkole odnosi się do szczególnej opieki i troski nad dziećmi, które ze względu na wypełnienie obowiązku edukacji trafiły pod opiekę tej szkoły. Nie budzi więc wątpliwości, że pełnienie funkcji opiekuńczej szkoły polega na zaspokajaniu podstawowych potrzeb uczniów, którzy sami nie są w stanie ich sobie zapewnić. Funkcję tą spełnia się w szkołach, do czasu osiągnięcia przez uczniów pełnoletności, m.in. poprzez możliwość zjedzenia ciepłego posiłku.

Warto w tym miejscu przytoczyć uzasadnienie wyroku I OSK 567/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., w którym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Należy również podnieść, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Potwierdzają to wcześniej przytoczone wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE.

1.  Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893 ) określa w § 26 ust. 3, iż za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zatem, jak wynika z powyższego, szkoła pobierając ww. opłaty nie uzyskuje z tego tytułu żadnego zysku - wynagrodzenia, osiąganego na podstawie cywilnoprawnej swobody zawierania umów bowiem jest tutaj mowa o opłacie której wysokość określa ustawa.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że wykonywanie przez Gminę ….. zadań oświatowych takich jak

1.  pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,
2.  prowadzenie stołówek szkolnych.
3.  wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym, w analizowanym tu zakresie, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 41/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 41/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WSA w Lublinie podkreślił, iż wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 - CBOSA).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 stawy o VAT, zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Kr 312/17 CBOSA).

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe, są to: Szkoła Podstawowa w ….. oraz Zespół Szkół w ….., obejmujący Szkołę Podstawową i Przedszkole. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.: pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu, prowadzenie stołówek szkolnych, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu w Zespole Szkół w …. przedstawia się następująco:

*   przedszkola, dla których organem prowadzącym jest Gmina …., zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (§ 1 uchwały),

*   za każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Gminę ….., przekraczającą 5-godzinną podstawę programową, pobierana jest opłata w wysokości 1 zł.

Jednostki oświatowe prowadzą stołówki szkolne, z których korzystają uczniowie. Ze stołówek korzystają również uczniowie szkół niepublicznych, które nie mają możliwości zapewnienia posiłków swoim uczniom. Rodzice uczniów i nauczyciele wnoszą opłaty z tytułu korzystania z wyżywienia. Za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Od dnia 01 stycznia 2017r. pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, posiłki w szkole i wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz comiesięcznych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną.

Jak wskazał WSA w Lublinie, wykonywanie przez Gminę będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu kształcenia, wychowania, opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych i szkolnych, jak również wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia, podobnie jak i zapewnienie wyżywienia w placówkach szkolnych oraz wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Gmina nie ma przy tym swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

WSA w Lublinie wskazał również, iż wobec tego, że opisane w stanie faktycznym czynności stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego stopnia podstawowego, to w związku z tym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym.

Zgodnie z przepisami u.s.o., obowiązkiem rady gminy było, zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a), określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. W myśl art. 14 ust. 5 a) u.s.o., wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, jak również zapewnienie wyżywienia uczniom w stołówkach szkolnych, nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne, wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

WSA w Lublinie podkreślił, iż ww. czynności nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę przepisami u.s.o. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, których nie ma możliwości zaniechać. Poza tym, Gmina nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji, uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne. Działania te nie zakłócają także konkurencji.

Reasumując dotychczasowe rozważania WSA w Lublinie stwierdził, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, jak również prowadzenie stołówki szkolnej, mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, CBOSA).

WSA w Lublinie wskazał jednocześnie, iż podobne stanowisko należy zaprezentować także w ostatniej kwestii spornej, a mianowicie dotyczącej wydawania duplikatów świadectw i legitymacji.

Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa również jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa – w niniejszym przypadku z art. 11 ust. 1 u.s.o., które określają sposób i zakres ich wykonywania. Z mocy tego przepisu, dokumenty, o których w nim mowa (świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne) są dokumentami urzędowymi. Charakteryzują się one między innymi tym, że w razie ich utraty uprawniony podmiot ma prawo zwrócenia się o wydanie stosownego duplikatu, zaś zobowiązany do realizacji tego zadania powiat, nie ma możliwości odstąpienia od czynności jego wydania.

Dalej WSA w Lublinie wskazał, że wydanie duplikatów podlega z mocy ustawy opłacie odpowiadającej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa jest kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (§ 27 ust. 3 rozporządzenia MEN, wydanego z delegacji ustawowej art. 11 ust. 2 u.s.o.).

Z powyższego wynika, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę. Skoro wydawane dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych, w związku z tym czynność ich wydawania poddana jest zasadom, które w sposób zasadniczy różnią się od działalności komercyjnej.

We wszystkich omawianych przypadkach, opłaty pobierane w obu przypadkach mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia (por. wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Rz 51/18, z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Rz 38/18, WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Wr 648/17 oraz w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r., I SA/Sz 726/17, CBOSA).

Ponadto, WSA w Lublinie podkreślił, iż w rozpoznanej sprawie trzeba mieć na uwadze i to, że istotną rolę należy przypisać wykładni prounijnej, w której znaczenie odgrywa orzecznictwo TSUE.

W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej odnotować należy kilka wypowiedzi TSUE.

W wyroku z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, wyrażono pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. W innym wyroku z dnia 4 maja 2017r., w sprawie C-699/15, TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Tym samym, WSA w Lublinie w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że „z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku”.

Końcowo na poparcie powyższych wywodów WSA w Lublinie przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, iż „dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku, tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady, wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 41/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie usług pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinną podstawę programową, prowadzenia stołówek szkolnych oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 41/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.