Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-603/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-22
Teza: 1. Czy w opisanej powyżej sytuacji, kwota jednorazowo wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę w wysokości wynagrodzenia, jakie pracownik otrzymałby w okresie wypowiedzenia, gdyby umowa została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem, stanowi po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu? 2. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę wypłaconą pracownikowi w miesiącu jej faktycznej wypłaty? 3. Czy kwota wypłaconego pracownikowi odszkodowania w wysokości określonej w umowie o pracę, którego obowiązek wypłaty pracownikowi powstaje w przypadku rozwiązania z tym pracownikiem umowy o pracę, stanowi po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu? 4. Czy kwota wypłaconego pracownikowi odszkodowania na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników stanowi u podatnika koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odprawy; odszkodowania; prawo-prawo pracy; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę; wypadek; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby w okresie 12 - miesięcznego wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem (pytanie nr 1),
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania, o którym mowa w pytaniu nr 1 (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie i w wysokości określonej w umowie o pracę (pytanie nr 3),
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odprawy wypłaconej pracownikowi na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (pytanie nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby w okresie 12 - miesięcznego wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem (pytanie nr 1),
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania, o którym mowa w pytaniu nr 1 (pytanie nr 2),
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie i w wysokości określonej w umowie o pracę (pytanie nr 3),
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odprawy wypłaconej pracownikowi na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (pytanie nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest polskim rezydentem i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych przychodów.

Podatnik z dniem 31.08.2011 r. zlikwidował jedno ze stanowisk pracy (doradcy do spraw strategicznych) i w związku z tym rozwiązał umowę o pracę z pracownikiem zatrudnionym na tym stanowisku. Likwidacja stanowiska pracy nastąpiła z uwagi na fakt, iż stanowisko to miało specyficzny charakter i utraciło obecnie dla podatnika znaczenie gospodarcze wobec zmiany sposobu podejmowania decyzji strategicznych dla rozwoju przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, iż to podatnik (pracodawca) samodzielnie decyduje o strukturze zatrudnienia, organizacji oraz likwidacji odpowiednich stanowisk pracy, dostosowanych do specyfiki modelu działalności zakładu pracy – brak jest w tym zakresie wytycznych ustawowych (czy innych uregulowań prawnych) dotyczących obowiązku powołania czy likwidacji stanowiska pracy, w szczególności doradcy do spraw strategicznych. Na marginesie należy tylko dodać, iż zatrudniony na tym stanowisku przez ponad 10 lat pracownik znakomicie wypełnił swoje zadanie. To m. in. dzięki jego dużemu zaangażowaniu w tworzenie strategii rozwoju przedsiębiorstwa, podatnik osiągnął wiodącą pozycję na polskim rynku producentów opakowań szklanych, w szczególności opakowań dla wysokoprocentowych napojów alkoholowych; cieszy się też renomą na rynku europejskim. Niemniej jednak warunki gospodarcze ulegają stałej zmianie i obecnie podatnik postanowił zmienić sposób tworzenia strategii rozwoju, co spowodowało, iż utrzymywanie stanowiska doradcy do spraw strategicznych stało się nieuzasadnione ekonomicznie i z tego względu zostało ono zlikwidowane.

Umowa z pracownikiem zatrudnionym na tym stanowisku zawarta została 29 grudnia 2000 r. Przewidywała ona 12 - miesięczny okres wypowiedzenia umowy o pracę, a także obowiązek wypłaty pracownikowi odszkodowania na wypadek rozwiązania umowy. Postanowienie umowy o pracę brzmiało w tym zakresie następująco:

„W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej umowy Pracownikowi albo jego spadkobiercom przysługuje odszkodowanie w wysokości pięciokrotności sum ubezpieczenia przysługujących Pracownikowi z umów ubezpieczenia określonych w Załączniku nr 3 do niniejszej umowy, stanowiącym jej integralną część. Wypłata odszkodowania ustalonego w sposób wyżej określony nastąpi najpóźniej w terminie 30 dni od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej umowy”.

Należy zauważyć, iż przewidziane w Kodeksie pracy okresy wypowiedzenia umowy o pracę stanowią normy semiimperatywne, tzn. chroniące pracownika. Normy te, o ile nie naruszają słusznych interesów pracownika, mogą być modyfikowane w umowie o pracę czy zastępowane przez postanowienia korzystniejsze dla pracownika aniżeli postanowienia Kodeksu pracy. Możliwość ta znajduje oparcie w art. 300 Kodeksu pracy, który odsyła do odpowiedniego zastosowania norm Kodeksu cywilnego i art. 353(1) Kodeksu cywilnego, wyrażającego zasadę swobody umów.

Na tej samej podstawie prawnej możliwe było wprowadzenie do umowy o pracę zapisu stanowiącego o odszkodowaniu, tj. swego rodzaju odprawie dla pracownika na wypadek rozwiązania umowy o pracę. Zawarcie w umowie o pracę postanowienia o odszkodowaniu (odprawie) wypłacanym w przypadku rozwiązania umowy o pracę jest niezależne od odprawy wypłaconej na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stanowisko to potwierdza m. in. orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 7.01.2010 r. (I SA/Ol 768/09) oraz orzeczenia Sądu Najwyższego.

W związku z likwidacją stanowiska pracy, podatnik zawarł 5.08.2011 r. z pracownikiem zatrudnionym na tym stanowisku porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę ze skutkiem na 31.08.2011 r. Możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron przewiduje art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Zawarcie porozumienia możliwe było tylko dzięki zapewnieniu pracownikowi warunków rozwiązania umowy o pracę nie gorszych, aniżeli przewidywały to postanowienia wiążącej go umowy o pracę. W związku z tym, strony uzgodniły, iż stosunek pracy ulegnie rozwiązaniu z dniem 31.08.2011 r., a pracownikowi zostaną wypłacone jednorazowo dwa odszkodowania:

*   w wysokości wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby w okresie 12 - miesięcznego wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem oraz
*   w wysokości wskazanej w umowie na wypadek rozwiązania umowy o pracę.

Ten sposób rozwiązania umowy o pracę uzasadniał interes ekonomiczny podatnika, przejawiający się w potrzebie zmiany sposobu tworzenia strategii rozwoju przedsiębiorstwa podatnika. Uzasadniony był ponadto ogromnymi zasługami pracownika dla rozwoju przedsiębiorstwa podatnika i osiąganymi przez podatnika, także dzięki temu pracownikowi, przychodami. Uzasadniony był też nakazem zabezpieczenia źródła przychodów poprzez unikanie zbędnych ciężarów, jakie podatnik poniósłby w związku z dalszym zatrudnianiem pracownika na stanowisku, które wobec zmiany strategii okazało się zbędne.

Ponadto, w związku z faktem, iż podatnik zatrudnia ponad 20 pracowników, a likwidacja stanowiska pracy (doradcy do spraw strategicznych) nastąpiła z przyczyn niezależnych od pracownika, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, podatnik zobowiązany był do wypłaty pracownikowi także odprawy pieniężnej; w wysokości 3 - miesięcznego wynagrodzenia, ograniczonej do 15 - krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę.

Reasumując, w związku z rozwiązaniem z pracownikiem umowy o pracę za porozumieniem stron, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę, podatnik wypłacił pracownikowi jednorazowo:

*   odszkodowanie równe wynagrodzeniu, jakie pracownik otrzymałby w okresie wypowiedzenia, zgodnie z umową o pracę,
*   odszkodowanie przewidziane w zawartej z pracownikiem umowie o pracę, obowiązek wypłaty którego powstał w związku z rozwiązaniem z pracownikiem umowy o pracę, a także
*   odprawę w wysokości 3 - miesięcznego wynagrodzenia, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ograniczoną do 15 - krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 8 ust. 4 tejże ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej powyżej sytuacji, kwota jednorazowo wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę w wysokości wynagrodzenia, jakie pracownik otrzymałby w okresie wypowiedzenia, gdyby umowa została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem, stanowi po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę wypłaconą pracownikowi w miesiącu jej faktycznej wypłaty?
3.  Czy kwota wypłaconego pracownikowi odszkodowania w wysokości określonej w umowie o pracę, którego obowiązek wypłaty pracownikowi powstaje w przypadku rozwiązania z tym pracownikiem umowy o pracę, stanowi po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy kwota wypłaconego pracownikowi odszkodowania na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, stanowi u podatnika koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tzn. kwota jednorazowo wypłaconego pracownikowi, na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, jakie uzyskałby on w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby została ona wypowiedziana przez podatnika, stanowi po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone (…). Z kolei, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Art. 12 ust. 1 stanowi zatem o wszelkiego rodzaju wypłatach pieniężnych dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika z tytułu stosunku pracy bez względu na źródło ich finansowania. Wskazane w tym przepisie wyliczenie rodzajów świadczeń wobec użycia sformułowania w szczególności ma jedynie charakter przykładowy.

Podobnie jak koszty wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, także koszty poniesione przez podatnika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę stanowią w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu, wobec braku ich wyłączenia w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatrudnianie pracowników jest bowiem nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów, a także zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie, zawierając umowy o pracę, podatnik zobowiązany jest respektować przepisy prawa pracy, a także postanowienia zawartych umów. Okoliczność, iż postanowienia umowy o pracę korzystniejsze dla pracownika aniżeli postanowienia Kodeksu pracy, jako uzasadniająca słuszne interesy pracownika, jest dopuszczalna i często stosowana w praktyce, w szczególności w stosunku do pracowników zatrudnianych na bardzo istotnych z punktu widzenia pracodawcy stanowiskach. Znajduje także podstawę w art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, koszty poniesione przez pracodawcę w celu rozwiązania umowy o pracę także stanowią element prowadzonej działalności służącej osiąganiu przychodów. W zakresie oszczędności (przyszłych), jakie wiążą się z likwidacją zbędnego stanowiska pracy, koszty związane z rozwiązaniem umowy o pracę ponoszone są w celu minimalizacji obciążeń podatnika w przyszłości i jako takie należy je także zakwalifikować jako wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jak słusznie bowiem zwrócił uwagę NSA w wyroku z 18.06.2007 r. (II FPS 8/06), „Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na drugie pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tzn. odszkodowanie wypłacone jednorazowo przez podatnika pracownikowi w wysokości wynagrodzenia jakie pracownik uzyskałby w okresie wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została wypowiedziana przez pracodawcę, stanowi po stronie pracodawcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu faktycznej wypłaty tego odszkodowania pracownikowi.

Wynika to z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone (\`(...)\`).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, na trzecie pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tzn. odszkodowanie wypłacone pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie i w wysokości określonej w umowie o pracę stanowi po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie w tym przypadku jest analogiczne jak dla uzasadnienia twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, albowiem jest to koszt ponoszony przez pracodawcę w celu rozwiązania umowy o pracę, wynikający bezpośrednio z postanowień umowy o pracę, które z woli stron (na podstawie art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353(1) Kodeksu cywilnego) mogą być korzystniejsze dla pracownika aniżeli postanowienia Kodeksu pracy. Wydatek ten, zdaniem Spółki, stanowi jednocześnie wydatek poniesiony w związku z osiąganymi przychodami –działalność gospodarcza prowadzona jest w oparciu o zatrudnianych pracowników, a zarazem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów – minimalizuje bowiem wydatki, które podatnik musiałby ponieść w przyszłości na utrzymanie stanowiska pracy, które utraciło dla niego znaczenie gospodarcze. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż podatnik może w umowie z pracownikiem przewidzieć odszkodowanie na wypadek rozwiązania umowy o pracę niezależnie od postanowień ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Stanowisko to wielokrotnie potwierdził Sąd Najwyższy, a także m. in. WSA w Olsztynie w orzeczeniu z 7.01.2010 r. (I SA/Ol 768/09).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, na czwarte pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tzn. odprawa wypłacona pracownikowi w związku z rozwiązaniem z nim umowy o pracę z przyczyn nieleżących po jego stronie, wypłacona na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, stanowi po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu.

W przypadku gdy podatnik zatrudnia ponad 20 osób (tak jak Wnioskodawca) i rozwiązuje z pracownikiem umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, to zobowiązany jest do wypłacenia temu pracownikowi stosownej odprawy. Odprawa ta jest nieodłącznie związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (prowadzoną w oparciu o zatrudnionych pracowników) – źródłem uzyskiwanych przychodów, a także zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów (minimalizacja przyszłych obciążeń). Ponadto, obowiązek jej wypłaty wynika wprost z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Tym samym, stanowi ona koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby w okresie 12 - miesięcznego wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem (pytanie nr 1),
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania, o którym mowa w pytaniu nr 1 (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie i w wysokości określonej w umowie o pracę (pytanie nr 3),
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odprawy wypłaconej pracownikowi na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z dniem 31.08.2011 r. zlikwidowała jedno ze stanowisk pracy i w związku z tym rozwiązała umowę o pracę z pracownikiem zatrudnionym na tym stanowisku. Likwidacja stanowiska nastąpiła z uwagi na fakt, iż stanowisko to utraciło obecnie dla Spółki znaczenie gospodarcze. Umowa z pracownikiem zatrudnionym na tym stanowisku zawarta została 29 grudnia 2000 r. i przewidywała ona 12 - miesięczny okres wypowiedzenia umowy o pracę, a także obowiązek wypłaty pracownikowi odszkodowania na wypadek rozwiązania umowy.

W związku z likwidacją stanowiska pracy, Wnioskodawca zawarł 05.08.2011 r. z pracownikiem zatrudnionym na tym stanowisku porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę ze skutkiem na 31.08.2011 r. Możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron przewiduje art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Strony uzgodniły, iż stosunek pracy ulegnie rozwiązaniu z dniem 31.08.2011 r., a pracownikowi zostaną wypłacone jednorazowo dwa odszkodowania:

*   w wysokości wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby w okresie 12 - miesięcznego wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem oraz
*   w wysokości wskazanej w umowie na wypadek rozwiązania umowy o pracę.

Ponadto, w związku z faktem, iż Spółka zatrudnia ponad 70 pracowników, a likwidacja stanowiska pracy nastąpiła z przyczyn niezależnych od pracownika, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, podatnik zobowiązany był do wypłaty pracownikowi także odprawy pieniężnej w wysokości 3 - miesięcznego wynagrodzenia, ograniczonej do 15 - krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę.

W tym miejscu należy wskazać, iż tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodu. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia Organu prawa do oceny czy wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w przedmiotowej sprawie w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, zawarta pomiędzy stronami umowa o pracę przewidywała obowiązek wypłaty pracownikowi odszkodowania na wypadek rozwiązania umowy o pracę.

Z przedstawionych informacji wynika natomiast, iż oprócz odszkodowania wynikającego z zawartej umowy o pracę, Spółka wypłaciła także odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby w okresie 12 - miesięcznego wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem.

Przechodząc do analizy wydatków zaprezentowanych w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że wypłata odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, jakie pracownik otrzymałby w okresie wypowiedzenia, zgodnie z umową o pracę, nie wynikają z realizacji zapisów umowy o pracę. Z umowy tej wynika bowiem tylko obowiązek wypłaty pracownikowi odszkodowania na wypadek rozwiązania tej umowy. W tym miejscu wskazać należy, iż przestrzeganie zapisów umów o pracę jest jednym z elementów funkcjonowania podatnika jako przedsiębiorcy i pracodawcy w ten sposób realizuje się zasady wynikające z przepisów prawa pracy. Wydatki związane z realizacją umów o pracę są wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodu i związane z są utrzymaniem źródła przychodu. Wydatkom tym nie można postawić zarzutu nieracjonalności. Wydatki te pomimo tego, że dotyczą osób niebędących już pracownikami podatnika to jednak wynegocjonowane zostały w ramach umów pracowniczych i związane są generalnie rzecz ujmując z kosztami pracy. Ponadto wydatki te nie zostały zaliczone do katalogu wydatków, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż wypłacone przez Spółkę odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia, jakie pracownik uzyskałby w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby ta została wypowiedziana przez Spółkę, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, jakie pracownik otrzymałby w okresie wypowiedzenia, w celu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, to nie można uznać, że kwota wypłaconego odszkodowania ma związek z prowadzoną działalnością i osiąganym nadal przychodem. Tut. Organ nie kwestionuje faktu, iż koszty związane z rozwiązaniem umowy o pracę ponoszone są w celu minimalizacji obciążeń podatnika w przyszłości, lecz stwierdza, że zapłacone przez Spółkę odszkodowanie nie tylko nie przyniosą przychodu, ale wręcz zmniejsza stan posiadania, co wpłynie na obniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym podatku. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jeśli zatem, rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom (lub zmniejszenie straty), to kwestia ta dotyczy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Dodatkowo, w ocenie tut. Organu, argumentacja, iż „zawierając umowy o pracę, podatnik zobowiązany jest respektować przepisy prawa pracy, a także postanowienia zawartych umów. Okoliczność, iż postanowienia umowy o pracę korzystniejsze dla pracownika aniżeli postanowienia Kodeksu pracy, jako uzasadniająca słuszne interesy pracownika, jest dopuszczalna i często stosowana w praktyce w szczególności w stosunku do pracowników zatrudnianych na bardzo istotnych z punktu widzenia pracodawcy stanowiskach” nie uzasadnia celowości poniesionego przez Spółkę wydatku w postaci odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, jakie pracownik uzyskałby w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby ta została wypowiedziana przez Spółkę. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wypłata ww. odszkodowania nie została uregulowana w treści umowy o pracę. Ta przewidywała bowiem jedynie wypłatę odszkodowania na wypadek rozwiązania umowy o pracę.

Reasumując, wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę pracownikowi odszkodowania w wysokości wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby w okresie 12 - miesięcznego wypowiedzenia, gdyby umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę za wypowiedzeniem, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. odszkodowania, stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3, a więc możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowania wypłaconego pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, podkreślić należy, iż wydatek ten wynika bezpośrednio z postanowień umowy o pracę, które – jak zauważył Wnioskodawca – z woli stron (na podstawie art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353(1) Kodeksu cywilnego) mogą być korzystniejsze dla pracownika aniżeli postanowienia Kodeksu pracy.

Jak wskazano wcześniej, przestrzeganie zapisów umów o pracę jest jednym z elementów funkcjonowania podatnika jako przedsiębiorcy i pracodawcy. Wydatki związane z realizacją umów o pracę są wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodu i związane są z utrzymaniem źródła przychodu.

Wobec powyższego, wydatek w postaci odszkodowania wypłaconego pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie i w wysokości określonej w umowie o pracę stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji, Spółka zobowiązana była również do wypłaty pracownikowi odprawy w wysokości 3 - miesięcznego wynagrodzenia, ograniczonej do 15 - krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę. Obowiązek ten wynikał z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.).

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, iż ww. odprawa jest nieodłącznie związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a obowiązek jej wypłaty wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa pracy, należy stwierdzić, iż stanowi ona koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.