Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.111.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Czy podlega opodatkowaniu dochód osiągnięty na podstawie umowy o pracę przez pracownika, który realizuje zadania na stanowisku administracyjnym w ramach programu ramowego Unii Europejskiej?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-940/08/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu 15 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy w związku z wykonywaniem zadań na stanowisku administracyjnym związanym z budową autostrady – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Spółce. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się budową autostrad jako generalny wykonawca. Zgodnie z zaświadczeniem Regon przedmiotem działalności Oddziału WG PKD jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków – PKD 45.21.A. Pracodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się jako generalny wykonawca budową autostrady na odcinku \`(...)\` km 519 + 374 – km 534 + 785. Budowa ww. autostrady współfinansowana jest z bezzwrotnej pomocy przez Unię Europejską – projekt Funduszu Spójności Nr \`(...)\`. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Kontrakt, przy którym zatrudniony jest Wnioskodawca rozpoczęty został w dniu 21 lutego 2007 r., a jego zakończenie przewidziane jest na dzień 20 lutego 2009 r. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce została wybrana jako generalny wykonawca w drodze przetargu na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych. Wnioskodawca zatrudniony jest w oddziale Spółki na stanowisku administracyjnym związanym bezpośrednio z budową autostrady, współfinansowaną ze środków unijnych. Przepływ środków pieniężnych z tytułu wynagrodzenia za pracę wygląda w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Podmiot ten otrzymuje natomiast środki od inwestora - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, oddział w K. Środki na wypłatę z tytułu zleconych robót pochodzą w 17% z budżetu państwa natomiast w 83% są to środki z bezzwrotnej pomocy w ramach Projektu Spójności. Tak więc wynagrodzenie za pracę w 83% pochodzi z bezzwrotnej pomocy, a jedynie przekazywane jest Wnioskodawcy pośrednio - najpierw przez agencję rządową, a następnie przez pracodawcę, który bez zatrudnienia podmiotów na podstawie umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej nie mógłby zrealizować kontraktu zleconego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochody Wnioskodawcy otrzymane od pracodawcy z tytułu umowy o pracę, w części pochodzącej z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (projekt współfinansowany przez Unię Europejską – projekt Funduszu Spójności Nr \`(...)\`, udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu) korzystają w tej części ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dochody mogły być zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przytoczonego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniony musi być łącznie szereg przesłanek określonych w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Po pierwsze, dochody Wnioskodawcy pochodzić muszą ze źródeł wymienionych w tym przepisie, tj. od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ponadto środki te mają być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów międzynarodowych zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez określone organy państwa. W niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze środkami przyznanymi przez Unię Europejską w ramach Funduszu Spójności. Po drugie środki przyznane przez ww. państwa, organizacje lub instytucje mają pochodzić z bezzwrotnej pomocy.

W ocenie Wnioskodawcy również w tym zakresie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, potwierdzonym w piśmie z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad środki te przyznane są z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Projekt, przy którym zatrudniony jest Wnioskodawca jest współfinansowany przez Unię Europejską – projekt Funduszu Spójności Nr \`(...)\`. Tak więc w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że również ta przesłanka została przez niego spełniona. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie nakazuje tutaj, aby przyznane środki były przekazywane podmiotowi bezpośrednio od państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych. Stosownie do treści cytowanego przepisu środki te mogą być również przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym środki z Funduszu Spójności przekazywane są za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pracodawcy Wnioskodawcy, a następnie bezpośrednio Wnioskodawcy na rachunek bankowy. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy ustawodawca wymaga, aby poza spełnieniem ww. określonych przesłanek podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca wprowadził tutaj zastrzeżenie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do osób fizycznych, którym zlecono wykonanie tych czynności przez osobę, która realizuje dany program z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek podatnik zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony u generalnego wykonawcy inwestycji finansowanej z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawca dla potwierdzenia swojego stanowiska powołuje się na treść orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt Nr I SA/Kr 1555/06; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt Nr III SA/Wa 731/07.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym jest w pełni uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. o pracę) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Spółce, która na podstawie kontraktu zleconego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad jest generalnym wykonawcą budowy autostrady na \`(...)\` . Budowa współfinansowana jest przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności. Udział środków unijnych w tym przedsięwzięciu wynosi 83%. Przy realizacji ww. projektu budowy autostrady Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku administracyjnym. Za wykonaną pracę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które w 83% pochodzi z bezzwrotnej pomocy otrzymanej za pośrednictwem agencji rządowej oraz pracodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki przyznane przez Unię Europejską w ramach Funduszu Spójności, mają bowiem charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Podstawą wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę wykonaną z tytułu realizacji projektu budowy autostrady nie jest bowiem umowa o realizację projektu lecz umowa o pracę zawarta ze Spółką (pracodawcę). W konsekwencji, to nie Wnioskodawca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, mimo, iż jest zaangażowany w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie jest stroną tej umowy). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje projektu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy otrzymane od pracodawcy z tytułu umowy o pracę, w części pochodzącej ze środków Funduszu Spójności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, podkreślić należy że na przestrzeni lat orzecznictwo sądowo-administracyjne w przedmiocie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ewaluowało. Ostatecznie ukształtował się kierunek, zgodnie z którym jeżeli podatnik (osoba fizyczna) jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-940/08/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.