Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-161/15/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-29
Teza: skutki podatkowe otrzymania niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-składniki majątku; rozwiązanie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą i podlega (i na moment zdarzenia przyszłego będzie podlegać) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t. ze zm., dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej.

W toku działalności Spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca może otrzymać stosownie do jego udziału w Spółce osobowej:

*   środki pieniężne, lub
*   wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej spółce/innym spółkom pożyczki/ pożyczek lub wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub za towary, lub
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały lub inny majątek trwały lub obrotowy.

Środki pieniężne lub wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych innej spółce/innym spółkom pożyczki/pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach będące przedmiotem wypłaty wskutek likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą pochodziły ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody podlegające, z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce kapitałowej (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT), bądź na poziomie wspólnika w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową (zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT).

Spółka kapitałowa, jak również Spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne/ wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Spółki przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne/wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Spółki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W związku z brakiem przychodu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawna - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i na mocy szczególnych przepisów nie został jej przyznany status podatnika podatku dochodowego, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej lub komandytowej) będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika bowiem z treści z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Natomiast przychodem jest jednak w przypadku:

*   odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa;
*   spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest również różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych w momencie likwidacji neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny przychód może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia danych składników majątku.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że otrzymanie w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego składników majątkowych takich jak akcje, udziały oraz inne papiery wartościowe, czy też wierzytelności niestanowiących środków pieniężnych zgodnie z art. 12 ust. 4g ustawy o CIT, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3b ustawy o CIT (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 3b).

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przedstawione zasady opodatkowania i poczynione uwagi, znajdą również zastosowanie w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67 - 85 KSH. W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek, tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji, jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania.

Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi oraz innych, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne/inne składniki majątkowe na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów KSH). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „likwidacji” jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. KSH), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „likwidacji” powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia „likwidacja”, które obejmuje swoim znaczeniem „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (Słownik PWN).

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, likwidacja oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności przez taki podmiot. Tym samym, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych/wierzytelności względem innych osób oraz innych składników majątkowych, nie powstanie po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o CIT.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego inne niż środki pieniężne/ wierzytelności składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, akcje, udziały lub towary) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Spółki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w sytuacji gdyby Minister Finansów uznał jednak (z czym Wnioskodawca, jak wskazał powyżej, się nie zgadza), że otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego składniki majątkowe (inne niż środki pieniężne) stanowić będą na moment likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przychód podatkowy dla Spółki, to Wnioskodawca miałby prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu. Kosztami uzyskania wskazanego przychodu byłyby wydatki poniesione przez Spółkę osobową/Spółkę kapitałową na nabycie takich składników majątkowych (np. nabycie/objęcie akcji/udziałów oraz innych papierów wartościowych), które uprzednio nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, odpowiadające proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziału w majątku otrzymanym w związku z likwidacją, bądź rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Natomiast, w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, z tytułu udzielonej/udzielonych innej spółce/innym spółkom pożyczki/pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub za towary, kosztem będzie ich nominalna wartość wraz z naliczonymi odsetkami.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-304/13-2/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-97/14/PC, z 21 maja 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-221/14/AP, z 10 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-300/14/BG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2014 r., Znak: IPTPB3/423-86/14-3/KJ, z 26 sierpnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-190/14-2/KJ, z 18 czerwca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-100/15-2/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r., Znak: IPPB3/423-675/14-2/DP, z 30 grudnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1037/14-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na uwadze, że w związku z ustaleniem, iż składniki majątkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, pytanie w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.