Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-821/12-6/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-14
Teza: 1. Czy w związku z tym, że wpłacone zaliczki na zakup prawa wieczystego, Spółdzielnia zatrzymała na zakup prawa własności działek, powinna dokonać korekty wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych z tytułu zmiany ich przeznaczenia tj. na prawo własności gruntu, a nie prawo wieczystego użytkowania? 2. Czy wystawiona obecnie korekta do powyższych faktur zaliczkowych wystawionych w roku 2009 i roku 2010 zmieniająca rodzaj towaru, winna być opodatkowana wg stawki 22%, w myśl art.41 pkt 14f?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; zaliczka; zaliczka-opodatkowanie zaliczek; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni … przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) oraz z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej korekt wystawionych faktur zaliczkowych z tytułu zmiany przeznaczenia zaliczek (pyt. nr 1),
*   **prawidłowe** w części dotyczącej stawki podatku w związku z wpłaconymi zaliczkami (pyt. nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt wystawionych faktur zaliczkowych z tytułu zmiany przeznaczenia zaliczek oraz stawki podatku w związku z wpłaconymi zaliczkami. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2012 r. o przeredagowane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w zakresie zadanego pytania. Natomiast w dniu 3 grudnia 2012 r. ww. wniosek został uzupełniony o odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W trakcie prowadzonego procesu uwłaszczeniowego członków spółdzielni realizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, okazało się, że granice posiadanej przez Spółdzielnię działki będącej w użytkowaniu wieczystym zostały naruszone przez właścicieli sąsiednich działek, którzy budując garaże posadowili je częściowo na terenie spółdzielczym. W celu uporządkowania tego stanu, Spółdzielnia zaproponowała tym właścicielom odstąpienie części zajętego przez nich gruntu (za zgodą ZPCz oraz Rady Nadzorczej). Po wyrażeniu przez nich zgody na tę propozycję, wydzielono z ww. działki cztery działki, z czego jedna nadal pozostaje w zasobach spółdzielni, a trzy z zamiarem odsprzedaży trzem właścicielom wyżej wspomnianych garaży.

Po wykonaniu czynności przygotowawczych do zawarcia aktu notarialnego, oraz wpłaceniu w roku 2009 przez właścicieli garaży wartości odsprzedawanych gruntów będących w wieczystym użytkowaniu, okazało się, że osoby zainteresowane wykupem tego gruntu od Wnioskodawcy są właścicielami swoich działek, a nie użytkownikami wieczystymi tak jak Spółdzielnia. Różne tytuły do gruntu nie pozwoliły na sfinalizowanie sprawy, scalenie tych gruntów i włączenie do jednej księgi wieczystej.

W następstwie tej nieprzewidzianej sytuacji prawnej decyzją Gminy … ww. grunty zostały wykupione przez Spółdzielnię we wrześniu 2011 r. Po akceptacji wniosku przez Walne Zgromadzenie w maju 2012 r. dotyczącego odsprzedaży trzech działek gruntowych Spółdzielnia dokonała czynności przygotowujących do zawarcia aktów notarialnych z nowymi właścicielami tych działek. Skalkulowano wartość gruntu jako prawa własności dla każdego z właścicieli ww. garaży.

W związku z wpłaconymi kwotami w roku 2009 przez właścicieli garaży, Spółdzielnia wystawiła w tym czasie faktury VAT ze stawką 22% tytułem wykupu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z wcześniej opisaną sytuacją nie doszło do podpisania aktów notarialnych, a kwoty zostały zatrzymane przez Spółdzielnię do chwili obecnej.

Pismem z dnia 23 listopada 2012 r. Spółdzielnia poinformowała, iż w roku 2012 dokona sprzedaży ww. działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 23 listopada 2012 r.):

1.  Czy w związku z tym, że wpłacone zaliczki na zakup prawa wieczystego, Spółdzielnia zatrzymała na zakup prawa własności działek, powinna dokonać korekty wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych z tytułu zmiany ich przeznaczenia, tj. na prawo własności gruntu, a nie prawo wieczystego użytkowania?
2.  Czy wystawiona obecnie korekta do powyższych faktur zaliczkowych wystawionych w roku 2009 i roku 2010 zmieniająca rodzaj towaru, winna być opodatkowana wg stawki 22%, w myśl art. 41 pkt 14f ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane pismem z dnia 23 listopada 2012 r.), przed dokonaniem sprzedaży działek Spółdzielnia powinna wystawić fakturę korektę zaliczki dotyczącej zakupu prawa wieczystego użytkowania, zmieniając pozycję towaru na prawo własności gruntu i korzystając z przepisów przejściowych ustawy ze stawką 22%. Natomiast wpłacone zaliczki w okresie obowiązywania stawki 23%, wystawić faktury zaliczki ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej korekt wystawionych faktur zaliczkowych z tytułu zmiany przeznaczenia zaliczek (pyt. nr 1),
*   **prawidłowe** w części dotyczącej stawki podatku w związku z wpłaconymi zaliczkami (pyt. nr 2).

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

ZB x SP

KP = --------------

100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
2.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Stosownie do § 10 ust. 7 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z kolei, na podstawie § 13 ust. 5 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia). Ponadto zgodnie z § 14 ust. 4 przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Natomiast zgodnie § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. z dniem 1 stycznia 2011 r. dodano do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług ustępy 14a - 14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast, jak stanowi art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego procesu uwłaszczeniowego członków spółdzielni realizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, okazało się, że granice posiadanej przez Wnioskodawcę – Spółdzielnię działki będącej w użytkowaniu wieczystym zostały naruszone przez właścicieli sąsiednich działek, którzy budując garaże posadowili je częściowo na terenie spółdzielczym. W związku z powyższą sytuacją Spółdzielnia zaproponowała tym właścicielom odstąpienie części zajętego przez nich gruntu (za zgodą ZPCz oraz Rady Nadzorczej). Na propozycję tę właściciele sąsiednich działek wyrazili zgodę, w związku z tym wydzielono z ww. działki cztery działki, z czego jedna nadal pozostaje w zasobach Spółdzielni, a trzy z zamiarem odsprzedaży trzem właścicielom ww. garaży.

Po wykonaniu czynności przygotowawczych do zawarcia aktu notarialnego, oraz wpłaceniu w roku 2009 przez właścicieli garaży, wartości odsprzedawanych gruntów będących w wieczystym użytkowaniu, okazało się, że osoby zainteresowane wykupem tego gruntu od Wnioskodawcy są właścicielami swoich działek a nie użytkownikami wieczystymi tak jak Spółdzielnia. Różne tytuły do gruntu nie pozwoliły na sfinalizowanej sprawy, scalenie tych gruntów i włączenie do jednej księgi wieczystej. Zgodnie z decyzją Gminy … przedmiotowe grunty zostały wykupione przez Wnioskodawcę we wrześniu 2011 r. Po akceptacji wniosku przez Walne Zgromadzenie w maju 2012 r., dotyczącego odsprzedaży trzech działek gruntowych, Spółdzielnia dokonała czynności przygotowujących do zawarcia aktów notarialnych z nowymi właścicielami tych działek. Skalkulowano wartość gruntu jako prawa własności dla każdego z właścicieli ww. garaży. W związku z wpłaconymi kwotami w roku 2009 przez właścicieli garaży, Spółdzielnia wystawiła w tym czasie faktury VAT ze stawką 22% tytułem wykupu prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z wcześniej opisaną sytuacją nie doszło do podpisania aktów notarialnych, a kwoty zostały zatrzymane przez Spółdzielnię do chwili obecnej. W roku 2012 Wnioskodawca dokona sprzedaży ww. działek.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w powołanym powyżej rozporządzeniu wskazano sposoby dokumentowania korekt wystawionych faktur oraz okoliczności w jakich te faktury mogą być korygowane.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż nabywca wpłacając Wnioskodawcy zaliczkę, wpłaca ją na poczet dostawy konkretnego towaru, zatem faktura zaliczkowa dokumentuje przyjęcie przez Wnioskodawcę zaliczki na ten konkretny towar. Zgodnie z powołanym § 10 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać m. in. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zatem, jeśli po przyjęciu od nabywcy zaliczki i wystawieniu faktury VAT na tę zaliczkę, następuje zmiana towaru mającego być przedmiotem sprzedaży, zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do wystawionej już faktury dokumentującej przyjętą zaliczkę. Korekta ta nie będzie jednak dokonana na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono bowiem pomyłki w cenie, w stawce, w kwocie podatku, ani w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Pierwotnie wystawiona faktura zaliczkowa była bowiem wystawiona prawidłowo i Wnioskodawca nie stwierdził żadnej pomyłki w tej fakturze. Skoro zatem faktura wystawiona była prawidłowo, to po zmianie przedmiotu dostawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury zaliczkowej z tego powodu, że pierwotnie wystawiona faktura zaliczkowa zawierała jakąś pomyłkę. Zdaniem tut. Organu, w momencie gdy okazało się, że osoby zainteresowane wykupem przedmiotowych gruntów od Wnioskodawcy są właścicielami swoich działek, a nie użytkownikami wieczystymi tak jak Spółdzielnia, rozwiązaniu uległa zaliczka wpłacona na poczet prawa użytkowania wieczystego, a będąca w dyspozycji Wnioskodawcy kwota z tytułu rozwiązania poprzedniej zaliczki, ze względu na opisaną sytuację stała się należna nabywcy, jednak nie została mu fizycznie zwrócona, tylko automatycznie, stała się zaliczką na poczet prawa własności gruntu.

Ad. 1

W związku z powyższym, w momencie, gdy okazało się, że osoby zainteresowane wykupem przedmiotowych gruntów od Wnioskodawcy są właścicielami swoich działek, a nie użytkownikami wieczystymi tak jak Spółdzielnia, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą na podstawie § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., gdyż mimo braku fizycznego zwrotu zaliczek, w związku ze zmianą przedmiotu sprzedaży w opisanej sprawie doszło do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu określonego rodzaju towaru i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna właścicielom garaży. Natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone, w momencie, gdy okazało się, że osoby zainteresowane wykupem przedmiotowych gruntów od Wnioskodawcy są właścicielami swoich działek, a nie użytkownikami wieczystymi tak jak Spółdzielnia, stały się zaliczką na poczet prawa własności przedmiotowych gruntów.

W związku z powyższym na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., Wnioskodawca powinien również udokumentować nową fakturą VAT zaliczkę zarachowaną na poczet prawa własności gruntu.

Wobec powyższego tut. Organ przyznaje rację Wnioskodawcy, że w rozpatrywanej sprawie zasadnym jest wystawienie faktury korygującej, jednakże korekta ta nie powinna dotyczyć zmiany pozycji towaru na prawo własności, lecz pozycji kwoty zaliczki. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca przed dostawą towaru – prawa własności gruntu - która nastąpi w roku 2012 - otrzymał całość lub część należności do dnia 31 grudnia 2010 r., to obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy – z chwilą otrzymania całości lub części należności. Zatem, rozliczenie podatku od otrzymanej całości lub części należności, winno nastąpić według stawki podatku VAT obowiązującej w dniu jej zaliczenia na poczet tej dostawy.

Jeżeli więc przed dostawą towaru Wnioskodawca otrzymał, do dnia 31 grudnia 2010 r., część należności (zaliczkę) na poczet prawa własności gruntu, to ta część winna być opodatkowana ze stawką podatku VAT 22% i udokumentowana fakturą zaliczkową nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania – zaliczenia na poczet tej dostawy – części należności od nabywcy.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności pytania, które zostało dodane na etapie wezwania do uzupełnienia braków formalnych, a mianowicie dotyczącego wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących zaliczki, wystawionych w roku 2010 oraz kwestii ujętej we własnym stanowisku dotyczącej wystawienia faktur dokumentujących zaliczki wpłacone w okresie obowiązywania stawki 23%.

Nadmienia się ponadto, że wszelkie nowe pytania sformułowane na etapie odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanowią podstawę do złożenia nowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznacza się jednak, że wszystkie pytania powinny dotyczyć konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tym samym mają zmierzać do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.