Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.40.2019.3.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu zaciągniętej pożyczki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zaciągniętej przez Wnioskodawczynię pożyczki –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zaciągniętej przez Wnioskodawczynię pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni we wrześniu 2017 r. zawarła umowę oprocentowanej pożyczki z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej („Pożyczkodawca”). Z umowy pożyczki wynika, że Pożyczkodawca udziela pożyczki w kwocie 600.000,00 zł, z tym że na podstawie umowy Wnioskodawczyni była uprawniona do dwukrotnego odnowienia zadłużenia na kwotę 200.000,00 zł w sierpniu 2018 r. oraz na kwotę 100.000,00 zł w listopadzie 2018 r. Kwota zadłużenia nie mogła jednak przekraczać w żadnym momencie 600.000,00 zł. Pożyczkodawca po zawarciu umowy przekazał Wnioskodawczyni kwotę 600.000,00 zł, a w trakcie spłacania kwoty pożyczki Wnioskodawczyni odnowiła zadłużenie w kwotach przewidzianych w umowie. Spłacając wcześniej kwotę pożyczki i odnawiając zadłużenie Wnioskodawczyni zaoszczędziła na oprocentowaniu pożyczki. Wnioskodawczyni zawarła przedmiotową umowę pożyczki w celu udzielenia pożyczki spółce prawa handlowego („Pożyczkobiorca”), w której udziałowcem jest mąż Wnioskodawczyni (z którym jest w trakcie rozwodu).

Umowa pożyczki z Pożyczkobiorcą została również zawarta we wrześniu 2017 r. i zawierała wyższe oprocentowanie niż otrzymana pożyczka od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Umowa zawarta z Pożyczkobiorcą zawierała również postanowienia dotyczące odnawialności kwoty pożyczki, tak jak w przypadku umowy z Pożyczkodawcą.

Pożyczkobiorca spłacał kwotę pożyczki w miesięcznych ratach, podobnie jak Wnioskodawczyni. Raty obejmowały wyłącznie kapitał. Odsetki były płatne na koniec umowy. W listopadzie 2018 r. doszło do całkowitej spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni spłaciła kwotę pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Pożyczkodawcy.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek. Wnioskodawczyni zawarła przedmiotowe umowy pożyczek w celu osiągnięcia zysku. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawczyni ma wątpliwości w jaki sposób rozliczyć przedmiotowy przychód.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętej przez Wnioskodawczynię pożyczki, o której mowa w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wyplata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota pożyczki, a jak wskazano w umowie z Pożyczkodawcą kwotę pożyczki stanowi kwota 600 000 zł, która została Wnioskodawczyni jednorazowo wypłacona. Z kolei kwota pożyczki odnawialnej mogłaby zwiększać wartość podstawy opodatkowania wyłącznie w sytuacji, gdyby nie była znana w chwili zawarcia umowy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki w ten sposób, że z góry mogła odnowić dwie raty kwoty pożyczki, co miało z kolei dać Wnioskodawczyni możliwość zmniejszenia odsetek naliczanych wyłącznie za okres posiadania określonego zadłużenia. Taki sposób ustalenia spłaty i wypłaty kwoty pożyczki nie powoduje z kolei, że sama kwota pożyczki jest wyższa, nie przekroczyła ona bowiem w żadnym momencie kwoty 600 000 zł (a zatem określonej w umowie kwoty pożyczki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane zostaną osobne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) stanowi, że – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z przepisu tego wprost wynika, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez dającego pożyczkę przedmiotu tej pożyczki (pieniędzy jako rzeczy sui generis) na własność biorącego pożyczkę.

Umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy. Odwrotność opisywanej sytuacji występuje przy zwrocie pożyczki, przy czym nie muszą to być te same pieniądze i te same rzeczy, o ile są zwracane w tej samej ilości i jakości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, i w myśl art. 4 pkt 7, ciąży na biorącym pożyczkę.

Z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni we wrześniu 2017 r. zawarła umowę oprocentowanej pożyczki z Pożyczkodawcą (osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Z umowy pożyczki wynika, że Pożyczkodawca udziela pożyczki w kwocie 600.000,00 zł, z tym że na podstawie umowy Wnioskodawczyni była uprawniona do dwukrotnego odnowienia zadłużenia na kwotę 200.000,00 zł w sierpniu 2018 r. oraz na kwotę 100.000,00 zł w listopadzie 2018 r. Kwota zadłużenia nie mogła jednak przekraczać w żadnym momencie 600.000,00 zł. Pożyczkodawca po zawarciu umowy przekazał Wnioskodawczyni kwotę 600.000,00 zł, a w trakcie spłacania kwoty pożyczki Wnioskodawczyni odnowiła zadłużenie w kwotach przewidzianych w umowie. Spłacając wcześniej kwotę pożyczki i odnawiając zadłużenie Wnioskodawczyni zaoszczędziła na oprocentowaniu pożyczki. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek.

Z powyższego opisu wynika, że umowa pożyczki, którą zawarła Wnioskodawczyni nie zawierała precyzyjnego, ostatecznego określenia ilości pieniędzy, do przeniesienia których na jej własność – jako biorącej pożyczkę – zobowiązał się dający pożyczkę, lecz jedynie określała limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi konsekwencję szczególnego charakteru umowy pożyczki odnawialnej i ma na celu umożliwienie opodatkowania wszystkich środków pieniężnych przekazywanych tytułem takiej umowy. Ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. przyjął bowiem „kasowy” moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi jedynie kwota 600.000,00 zł. Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawczyni, opodatkowana byłaby tylko kwota 600.000,00 zł, natomiast pozostałe kwoty pożyczki, tj. 200.000,00 zł oraz 100.000,00 zł w ogóle nie byłyby opodatkowane, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami.

W sytuacji opisanej we wniosku, spełnione są bowiem warunki, o których mowa zarówno w art. 3 ust. 1 pkt 1a, jak i art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj.: umowa pożyczki stanowi, że wypłata środków nastąpi niejednokrotnie, a także w chwili zawarcia umowy nie jest znana ostateczna suma środków pieniężnych, jakie pożyczkobiorca otrzyma w ramach umowy pożyczki, które to warunki zgodnie z wykładnią językową przepisu, muszą być spełnione łącznie, co ustawodawca precyzyjnie wskazał za pomocą spójnika „i”.

Organ nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawczyni jakoby kwota pożyczki była ostatecznie znana w chwili zawarcia umowy. Taki tok rozumowania musiałby doprowadzić do błędnego uznania, że już w momencie zawarcia umowy obowiązek podatkowy powstałby jednokrotnie a podstawa opodatkowania wynosiłaby 900.000,00 zł (600.000,00 + 200.000,00 zł + 100 000.00 zł).

Tymczasem obowiązek podatkowy w sytuacji Wnioskodawczyni powstał w momencie uzyskania kwoty pożyczki w kwocie 600.000,00 zł, a następnie w momencie uzyskania pożyczki w kwocie 200.000,00 zł oraz kolejno w momencie uzyskania pożyczki w kwocie 100.000,00 zł. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji Wnioskodawczyni stanowią więc odpowiednio kwoty 600.000,00 zł, 200.000,00 zł i 100.000,00 zł.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.