Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1010/10-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-14
Teza: Czy kwota nadwyżki wpłacona tytułem zaliczki ponad faktyczną cenę sprzedaży stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i podlega obowiązkowi podatkowemu i fakturowaniu?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nadwyżki kwoty pieniężnej stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od kontrahenta a wartością należności wykazanych w fakturze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nadwyżki kwoty pieniężnej stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od kontrahenta a wartością należności wykazanych w fakturze. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2010 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz aktualny odpis KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonując sprzedaży towarów przyjmuje zaliczki na poczet ich przyszłej dostawy. Zdarza się, iż w rzeczywistości wpłacona tytułem zaliczki kwota przewyższa faktyczną cenę sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Jak wynika z przytoczonych przepisów obowiązek wystawienia faktury w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki nie wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w dacie otrzymania zaliczki.

Ponadto z pisma z dnia 28 października 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż przedmiotem dostaw są wyroby hutnicze (blachy, pręty, rury). Dostawy nie mają charakteru ciągłego, lecz jednostkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota nadwyżki wpłacona tytułem zaliczki ponad faktyczną cenę sprzedaży stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega obowiązkowi podatkowemu i fakturowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy otrzymana tytułem zaliczki kwota przekracza faktyczną cenę sprzedaży, to nadwyżka ponad cenę sprzedaży nie stanowi w istocie zaliczki, ponieważ jako świadczenie nienależne podlega zwrotowi. Zaliczka ze swojej istoty podlega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży. Nie może być więc zaliczką ta część wpłaconych pieniędzy która przekracza cenę sprzedaży. Nadwyżka taka nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. Obrotem jest tylko cena sprzedaży stanowiąca ekwiwalent ekonomiczny za sprzedany towar. Jeżeli więc wpłacona kwota przekracza wartość ceny sprzedaży, to w ocenie Spółki nadwyżka ponad cenę sprzedaży nie stanowi obrotu, nie powstaje od tej nadwyżki obowiązek podatkowy i nie podlega ona fakturowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl natomiast art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast jak stanowi art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze „Słownikiem Współczesnego Języka Polskiego” (Wydawnictwo Wilga, s. 1320), zaliczka to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonując sprzedaży towarów przyjmuje zaliczki na poczet ich przyszłej dostawy. Zdarza się, iż w rzeczywistości wpłacona tytułem zaliczki kwota przewyższa faktyczną cenę sprzedaży towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy kwota nadwyżki wpłacona tytułem zaliczki ponad faktyczną cenę sprzedaży stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i podlega obowiązkowi podatkowemu i fakturowaniu.

Mając na uwadze stan prawny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wpłacana kwota przed dokonaniem sprzedaży towaru jest w całości zaliczką (przedpłatą), gdyż jest to należność wpłacana z góry za zamówiony konkretny towar oraz za konkretną ilość tego towaru dająca tym samym gwarancję zakupu. Należy ją więc opodatkować w całości zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy w momencie jej otrzymania.

Każda tego rodzaju wpłata (w obrocie krajowym) przed dostawą towaru rodzi obowiązek podatkowy w części uiszczonej. Potwierdza to art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zatem pobrana zaliczka czy przedpłata stanowi obrót. Powołany przepis nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków i wyłączeń, a dodatkowym potwierdzeniem konieczności opodatkowania każdej otrzymanej zaliczki czy przedpłaty jest § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3.

Zgodnie z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać m. in. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować całą kwotę należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconą przez kontrahenta na poczet konkretnej dostawy towarów. Przyszła dostawa jest już w momencie zapłaty szczegółowo określona – znany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru.

Nie można zatem rozpatrywać wskazanej przez Wnioskodawcę „kwoty nadwyżki” w oderwaniu od całokształtu sprawy. Nadwyżka ta w sensie faktycznym, pieniężnym (bo o taką Wnioskodawca pyta) powstanie dopiero po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez sprzedawcę faktu, że ilość towaru, będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna z zamówieniem złożonym przez kontrahenta i dokonaną przez niego przedpłatą.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Ponadto jak stanowi art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W opisanej we wniosku sytuacji zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korygowania dokumentów sprzedaży w sytuacji, gdy ich treść nie odpowiada rzeczywistości. Wskazać tutaj należy w szczególności przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Mianowicie zgodnie z § 13 ust. 1 w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
    2.  nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 2 tego samego § 13, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego fakturą korygującą sprzedawca jest zobowiązany udokumentować zwrot zaliczki czy przedpłaty (lub części takiej zaliczki albo przedpłaty), przy czym należy zaznaczyć, iż forma zwrotu przedmiotowej „nadpłaty” nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu, polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. Tak zwrócona nadpłata, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata.

Reasumując, w przedmiotowym przypadku każda kwota wpłacona tytułem zaliczki stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 19 ust. 11 oraz fakturowaniu.

Natomiast nadwyżka ponad faktyczną cenę sprzedaży po rozliczeniu dostawy może zostać skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej obniżającej obrót (z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.