Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.426.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Opodatkowanie dofinansowania ze środków europejskich otrzymanych przez Gminę na realizację projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; dotacja-dotacja unijna; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) Gmina (zwana dalej: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina (\`(...)\`) na podstawie umowy nr (…) zawartej w dniu 15 maja 2020 r. z Województwem przystąpi w 2020 r. do realizacji projektu o nazwie „(…)”, współfinansowanego ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, (…), polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Przyznane środki finansowe są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 867).

Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 66% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 34% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego oraz na pokrycie kosztów niekwalifikowalnych Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, na podstawie zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości będą dokonywali wpłat po wybraniu przez Gminę wykonawcy projektu. Wpłaty mieszkańców wejdą w zakres wkładu własnego beneficjenta.

Realizacja projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 713), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza spowodowanego przez elektrownie poprzez spalanie paliw kopalnych podczas produkcji energii elektrycznej, wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego, ekogroszku czy nawet w wyniku spalania śmieci. Dla mieszkańców Gminy korzyścią wynikającą z montażu zestawów kolektorów słonecznych lub kotłów c.o. opalanych biomasą będzie możliwość uzyskania źródeł energii służących ogrzewaniu wody do celów użytkowych praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania oraz ogrzewania domów za pomocą tańszych paliw odnawialnych, tj. pelletu i za pomocą pieców o wysokiej sprawności (min. 89% sprawności), dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na zmniejszenie energochłonności budynków prywatnych, a tym samym obniżenie kosztów ponoszonych przez mieszkańców Gminy na zapewnienie ciepła użytkowego i ciepłej wody.

Dodatkowo mieszkańcy w wyniku realizacji projektu uzyskają możliwość produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (energii słonecznej) za pomocą prosumenckich instalacji fotowoltaicznych na zaspokajanie potrzeb własnych gospodarstw domowych. Oprócz instalacji odnawialnych źródeł energii przeznaczonych dla mieszkańców Gminy w ramach projektu będą również zamontowane w obiektach gminnych (…) kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą. Realizacja projektu – pozwalająca na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy – nastąpi poprzez:

1.  zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,
2.  zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł, tj. pelletu dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy,
3.  zakup i montaż prosumenckich instalacji fotowoltaicznych dla potrzeb zaspokajania w energię elektryczną gospodarstw domowych mieszkańców Gminy,
4.  zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. opalanych biomasą (pelletem) dla potrzeb ogrzewania 2 budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy.

W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie (…) instalacji kolektorów słonecznych, (…) kotłów c.o. opalanych biomasą oraz (…) instalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych, należących wyłącznie do osób prywatnych oraz (…) kotłów c.o. opalanych biomasą dla potrzeb ogrzewania (…) gminnych budynków użyteczności publicznej. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych, na i w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy (\`(...)\`) oraz w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy.

Zamontowane instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą oraz instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystane przez mieszkańców na potrzeby ich gospodarstw domowych oraz na potrzeby ogrzewania budynków użyteczności publicznej. Udział mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Budynki mieszkalne będące w dyspozycji mieszkańców Gminy i ujęte do realizacji projektu nie są wykorzystywane do prowadzenia agroturystyki ani żadnej działalności gospodarczej, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 metrów kwadratowych.

W celu realizacji projektu zostały już zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie, umożliwiające Gminie dysponowanie tymi nieruchomościami na cele projektu, tj. do zamontowania instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowego projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych.

Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku mieszkalnym będącym własnością właściciela nieruchomości. Zgodnie z umową właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku będącym jego własnością i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane. Natomiast Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłoni wykonawców zestawów kolektorów słonecznych, kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji projektu, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych będzie obejmował:

1.  zapewnienie współdziałania istniejącej instalacji c.w.u. z instalacją kolektorów słonecznych – użytkownik będzie miał zapewnioną c.w.u. również w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych, poprzez podłączenie górnej wężownicy zasobnika c.w.u. do kotła c.o. lub gdy będzie to niemożliwe poprzez zamontowanie grzałki elektrycznej,
2.  zakup i wykonanie montażu zestawów kolektorów słonecznych na dachach lub ścianach budynków oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku mieszkalnego,
3.  rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Do obowiązków wykonawcy kotłów c.o. opalanych biomasą należeć będzie:

1.  zakup i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny),
2.  rozruch technologiczny kotłów c.o.,
3.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
4.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych wraz z konstrukcją montażową,
2.  montaż inwerterów DC/AC,
3.  montaż projektowanych rozdzielnic elektrycznych,
4.  montaż projektowanych instalacji elektrycznych nn – 0,4 kV,
5.  montaż połączeń wyrównawczych,
6.  wykonanie uziemienia instalacji,
7.  przeprowadzenie rozruchu instalacji,
8.  kontrole, próby, uruchomienie i regulacja instalacji,
9.  przeszkolenie wszystkich użytkowników z zasad obsługi, użytkowania, konserwacji i bezpieczeństwa związanych z użytkowaniem zainstalowanej instalacji,
10.  opracowanie szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazanie użytkownikom,
11.  podłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej wraz ze zgłoszeniem przyłączenia instalacji do sieci dystrybucyjnej (…) na podstawie wytycznych dostępnych na stronie zakładu.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (w oparciu o umowę) dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na dostawie elementów składowych (towarów) i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania tych instalacji na własność użytkownikom. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie ich połączeń z instalacją c.w.u., systemem ogrzewania nieruchomości lub systemem przekazywania energii elektrycznej, a zakończy się przekazaniem ich na własność mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, która obejmuje również ich termomodernizację. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (kolektorów słonecznych, kotłów na pellet, instalacji fotowoltaicznych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła jeżeli budynki wymienione w lit a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit a,
4.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele realizowanego projektu przez Gminę (\`(...)\`) mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku mieszkalnego. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą i instalacje fotowoltaiczne wraz z całym oprzyrządowaniem będą własnością Gminy (\`(...)\`) i pozostaną własnością Gminy również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina przekaże właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznej nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi, tj. kosztów energii elektrycznej niezbędnej do zasilania pomp obiegowych i sterowania. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych. Gmina po przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat od rozliczenia końcowego projektu całość instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu przeniesienia własności instalacji właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów.

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym przedmiotowej instalacji wraz z podatkiem VAT od przyznanej dotacji, całość kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków z Unii Europejskiej wraz z podatkiem VAT od tak obliczonego wynagrodzenia poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w terminie 14 dni po podpisaniu umowy z wykonawcami projektu, co zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Wpłaty będą przeznaczone na pokrycie wkładu własnego oraz kosztów niekwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę.

Należy podkreślić, że to Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji projektu odniesie natomiast cała wspólnota, gdyż znacznie poprawi się jakość powietrza, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane odnawialne źródła energii. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie, co również zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż na i w jego nieruchomości instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznej.

Pozostałe koszty w wysokości 66% kosztów kwalifikowalnych będą pokryte przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w którym Beneficjentem środków jest Gmina. Oprócz kosztów kwalifikowalnych Gmina w całości pokryje koszty niekwalifikowalne związane z realizacją projektu. W ramach zawartych umów Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą się składa wyłonienie wykonawców poszczególnych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla poszczególnych zadań harmonogramu montażu, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu.

Gmina zobowiązuje się również do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym jego rozliczenie i promocję. Wcześniej na zlecenie Gminy została wykonana dokumentacja projektowo-kosztorysowa niezbędna do złożenia wniosku o dofinansowanie oraz przygotowany i złożony sam wniosek o dofinansowanie.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznych dla każdego mieszkańca. Dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie do pokrycia 66% kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę i związanych z realizacją projektu. Nie będzie ono wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy.

Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektu i ujętych we wniosku o jego dofinansowanie. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu, z którego Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców.

Zawarte umowy przewidują możliwość odstąpienia od zawartych umów zarówno przez mieszkańców, jak i Gminę. Umowy ulegają rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach działania (…) objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą tym programem,
2.  mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z zawartej umowy,
3.  rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) zawartej pomiędzy stronami.

W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania przedmiotowego projektu, to zaniechałaby realizacji przedmiotowego projektu.

W przypadku braku dofinansowania znaczna część mieszkańców (a może nawet wszyscy) zrezygnowałaby z udziału w jego realizacji, gdyż nie jest ich stać partycypować w większych kosztach projektu. Wykonawcy poszczególnych zadań, tj. zestawów kolektorów słonecznych, kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych, wyłonieni przez Gminę w przetargu nieograniczonym, wykonają na jej zlecenie dostawy i usługi bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, czyli dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do montażu oraz wykonają usługę montażu wymienionych instalacji na i w nieruchomościach mieszkańców. Natomiast Gmina wykonała i wykona na rzecz mieszkańców wszelkie działania niezbędne z realizacją projektu, tj. dokumentację projektowo-kosztorysową niezbędną do uzyskania dofinansowania projektu oraz przygotowała i złożyła wniosek o dofinansowanie, zabezpieczy rzeczową realizację projektu, tj. przygotuje dokumentację przetargową i wyłoni wykonawców poszczególnych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz zapewni nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Będzie również prowadzić stronę internetową związaną z projektem.

Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w przedmiotowym projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą i instalacji fotowoltaicznych.

Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2020 r. i 2021 r. będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, promocję projektu) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami poszczególnych usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę i przez nią w całości płacone. Faktury będą wystawiane odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków, które zostaną poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych i prawniczych. Wcześniej zostały wystawione faktury na opracowanie studium wykonalności i dokumentację projektowo-kosztorysową. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz zakupu i montażu kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy i montaż urządzeń) oraz inne usługi związane z realizacją projektu, za które pobierane będą częściowo opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców pomniejszona o podatek VAT.

Został już ogłoszony przetarg nieograniczony mający na celu wyłonienie wykonawców montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Po wyłonieniu tych wykonawców zostaną pobrane od każdego właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji objętych projektem na i w nieruchomościach tych właścicieli. Gmina wystawi wówczas faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Wpłaty właścicieli tych nieruchomości zostaną ujęte w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów wykonania przedmiotowego projektu w tym wkładu własnego Gminy oraz na pokrycie kosztów niekwalifikowalnych. Faktury VAT związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą przez wykonawców na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych w przypadku ich awarii. Usługi dotyczące opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz zakupu niezbędnych usług informatycznych i prawniczych stanowią usługi nierozerwalnie i bezpośrednio związane z dostawami i montażem instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców oraz instalacji (…) kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w obiektach użyteczności publicznej.

Bez tych usług nie byłoby możliwe uzyskanie dofinansowania projektu, wyłonienie wykonawców poszczególnych instalacji OZE, realizacja oraz rozliczenie przedmiotowego projektu. Zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami o wzajemnych zobowiązaniach stron pod względem organizacyjnym i finansowym związanych z montażem i eksploatacją instalacji odnawialnych źródeł energii mieszkańcy zobowiązali się do sfinansowania 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym instalacji OZE oraz całość kosztów niekwalifikowalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Jej zdaniem, w przypadku otrzymania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej Ustawą. Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została ona udzielona na pokrycie kosztów projektu realizowanego przez Gminę. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców lub mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców.

W opisanym stanie sprawy dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Zdaniem Gminy, w celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ramach realizowanego przez Gminę projektu zostaną dostarczone i zamontowane instalacje odnawialnych źródeł energii, ale w ramach projektu Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących tym instalacjom związanych z: wykonaniem studium wykonalności dla projektu; dokumentacją techniczną; utworzeniem strony www i systemu zarządzania energią; nadzorem inwestorskim nad projektem; kampanią informacyjno-promocyjną (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne); kosztami osobowymi projektu (wynagrodzenie).

Zdaniem Gminy, dotacja, która zostanie jej przyznana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju projektów (inwestycji). Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym, pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wymienionych wyżej wydatków towarzyszących, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę. Ponadto przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Konkludując Gmina stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 Ustawy prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nieobjęta podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy) oraz sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w dniu 15 maja 2020 r. z Województwem przystąpi w 2020 r. do realizacji projektu o nazwie „(…)”, współfinansowanego ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, (…), polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Przyznane środki finansowe są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 66% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 34% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego oraz na pokrycie kosztów niekwalifikowalnych Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, na podstawie zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości będą dokonywali wpłat po wybraniu przez Gminę wykonawcy projektu. Wpłaty mieszkańców wejdą w zakres wkładu własnego beneficjenta. Realizacja projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza spowodowanego przez elektrownie poprzez spalanie paliw kopalnych podczas produkcji energii elektrycznej, wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego, ekogroszku czy nawet w wyniku spalania śmieci. Oprócz instalacji odnawialnych źródeł energii przeznaczonych dla mieszkańców Gminy w ramach projektu będą również zamontowane w obiektach gminnych (…) kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą. Realizacja projektu – pozwalająca na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy – nastąpi poprzez:

1.  zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,
2.  zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł, tj. pelletu dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy,
3.  zakup i montaż prosumenckich instalacji fotowoltaicznych dla potrzeb zaspokajania w energię elektryczną gospodarstw domowych mieszkańców Gminy,
4.  zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. opalanych biomasą (pelletem) dla potrzeb ogrzewania (…) budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy.

W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie (…) instalacji kolektorów słonecznych, (…) kotłów c.o. opalanych biomasą oraz (…) instalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych, należących wyłącznie do osób prywatnych oraz (…) kotłów c.o. opalanych biomasą dla potrzeb ogrzewania (…) gminnych budynków użyteczności publicznej. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych, na i w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy oraz w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy.

Zamontowane instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą oraz instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystane przez mieszkańców na potrzeby ich gospodarstw domowych oraz na potrzeby ogrzewania budynków użyteczności publicznej. Udział mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Budynki mieszkalne będące w dyspozycji mieszkańców Gminy i ujęte do realizacji projektu nie są wykorzystywane do prowadzenia agroturystyki ani żadnej działalności gospodarczej, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 metrów kwadratowych.

W celu realizacji projektu zostały już zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie umożliwiające Gminie dysponowaniem tymi nieruchomościami na cele projektu, tj. do zamontowania instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowego projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych. Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku mieszkalnym będącym własnością właściciela nieruchomości. Zgodnie z umową właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku będącym jego własnością i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane. Natomiast Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłoni wykonawców zestawów kolektorów słonecznych, kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji projektu, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (w oparciu o umowę) dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na dostawie elementów składowych (towarów) i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania tych instalacji na własność użytkownikom. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie ich połączeń z instalacją c.w.u., systemem ogrzewania nieruchomości lub systemem przekazywania energii elektrycznej, a zakończy się przekazaniem ich na własność mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, która obejmuje również ich termomodernizację. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (kolektorów słonecznych, kotłów na pellet, instalacji fotowoltaicznych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą i instalacje fotowoltaiczne wraz z całym oprzyrządowaniem będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina przekaże właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznej nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi, tj. kosztów energii elektrycznej niezbędnej do zasilania pomp obiegowych i sterowania. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych. Gmina po przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat od rozliczenia końcowego projektu całość instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu przeniesienia własności instalacji właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów.

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym przedmiotowej instalacji wraz z podatkiem VAT od przyznanej dotacji, całość kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków z Unii Europejskiej wraz z podatkiem VAT od tak obliczonego wynagrodzenia poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w terminie 14 dni po podpisaniu umowy z wykonawcami projektu, co zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Wpłaty będą przeznaczone na pokrycie wkładu własnego oraz kosztów niekwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę.

Należy podkreślić, że to Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji projektu odniesie natomiast cała wspólnota, gdyż znacznie poprawi się jakość powietrza, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane odnawialne źródła energii. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie, co również zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż na i w jego nieruchomości instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznej.

Pozostałe koszty w wysokości 66% kosztów kwalifikowalnych będą pokryte przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w którym Beneficjentem środków jest Gmina. Oprócz kosztów kwalifikowalnych Gmina w całości pokryje koszty niekwalifikowalne związane z realizacją projektu. W ramach zawartych umów Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu na którą się składa wyłonienie wykonawców poszczególnych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla poszczególnych zadań harmonogramu montażu, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu.

Gmina zobowiązuje się również do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu w tym jego rozliczenie i promocja. Wcześniej na zlecenie Gminy została wykonana dokumentacja projektowo-kosztorysowa niezbędna do złożenia wniosku o dofinansowanie oraz przygotowany i złożony sam wniosek o dofinansowanie.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznych dla każdego mieszkańca. Dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie do pokrycia 66% kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę i związanych z realizacją projektu. Nie będzie ono wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy.

Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektu i ujętych we wniosku o jego dofinansowanie. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu, z którego Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców.

Zawarte umowy przewidują możliwość odstąpienia od zawartych umów zarówno przez mieszkańców, jak i Gminę. Umowy ulegają rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach działania (…) objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą tym programem,
2.  mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z zawartej umowy,
3.  rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) zawartej pomiędzy stronami.

W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania przedmiotowego projektu, to zaniechałaby realizacji przedmiotowego projektu.

W przypadku braku dofinansowania znaczna część mieszkańców (a może nawet wszyscy) zrezygnowałaby z udziału w jego realizacji, gdyż nie jest ich stać partycypować w większych kosztach projektu. Wykonawcy poszczególnych zadań tj. zestawów kolektorów słonecznych, kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych, wyłonieni przez Gminę w przetargu nieograniczonym, wykonają na jej zlecenie dostawy i usługi bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, czyli dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do montażu oraz wykonają usługę montażu wymienionych instalacji na i w nieruchomościach mieszkańców. Natomiast Gmina wykonała i wykona na rzecz mieszkańców wszelkie działania niezbędne z realizacją projektu, tj. dokumentację projektowo-kosztorysową niezbędną do uzyskania dofinansowania projektu oraz przygotowała i złożyła wniosek o dofinansowanie, zabezpieczy rzeczową realizację projektu tj. przygotuje dokumentację przetargową i wyłoni wykonawców poszczególnych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz zapewni nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Będzie również prowadzić stronę internetową związaną z projektem.

Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w przedmiotowym projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą i instalacji fotowoltaicznych.

Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2020 r. i 2021 r. będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, promocję projektu) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami poszczególnych usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę i przez nią w całości płacone. Faktury będą wystawiane odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków, które zostaną poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych i prawniczych. Wcześniej zostały wystawione faktury na opracowanie studium wykonalności i dokumentację projektowo-kosztorysową. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz zakupu i montażu kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy i montaż urządzeń) oraz inne usługi związane z realizacją projektu, za które pobierane będą częściowo opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców pomniejszona o podatek VAT.

Został już ogłoszony przetarg nieograniczony mający na celu wyłonienie wykonawców montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Po wyłonieniu tych wykonawców zostaną pobrane od każdego właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji objętych projektem na i w nieruchomościach tych właścicieli. Gmina wystawi wówczas faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Wpłaty właścicieli tych nieruchomości zostaną ujęte w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów wykonania przedmiotowego projektu w tym wkładu własnego Gminy oraz na pokrycie kosztów niekwalifikowalnych. Faktury VAT związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą przez wykonawców na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych w przypadku ich awarii. Usługi dotyczące opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz zakupu niezbędnych usług informatycznych i prawniczych stanowią usługi nierozerwalnie i bezpośrednio związane z dostawami i montażem instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców oraz instalacji (…) kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w obiektach użyteczności publicznej.

Bez tych usług nie byłoby możliwe uzyskanie dofinansowania projektu, wyłonienie wykonawców poszczególnych instalacji OZE, realizacja oraz rozliczenie przedmiotowego projektu. Zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami o wzajemnych zobowiązaniach stron pod względem organizacyjnym i finansowym związanych z montażem i eksploatacją instalacji odnawialnych źródeł energii mieszkańcy zobowiązali się do sfinansowania 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym instalacji OZE oraz całość kosztów niekwalifikowalnych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Z wniosku wynika, że wysokość dofinansowania uzależniona jest od wartości kosztów kwalifikowanych projektu i wynosi 64% tych kosztów. Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania przedmiotowego projektu, to zaniechałaby jego realizacji. Ponadto, w przypadku braku dofinansowania znaczna część mieszkańców – właścicieli nieruchomości – (a może nawet wszyscy) zrezygnowałaby z udziału w jego realizacji, gdyż nie jest ich stać partycypować w większych kosztach projektu.

O znaczeniu dofinansowania dla realizacji inwestycji świadczy także fakt, że dofinansowanie ze środków unijnych pokryje większość, tj. 66% wartości projektu. Natomiast wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 34% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego oraz na pokrycie kosztów niekwalifikowalnych Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, na podstawie zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciel nieruchomości wpłaci tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi zostanie pokryta z otrzymanej przez Gminę dotacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że mieszkaniec nie będzie musiał płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie, tj. montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynkach mieszkańców. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu ww. instalacji. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją inwestycji opisanej we wniosku. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie ze środków unijnych na realizację opisanego projektu, w zakresie odnoszącym się do montażu kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

W konsekwencji, dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektu, będzie stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, w części w jakiej będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości usług, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w części w jakiej będzie miało ono bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.