Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.223.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Podleganie opodatkowaniu wynagrodzenia sądowego zarządcy przymusowego nieruchomości, kuratora osoby prawnej, likwidatora osoby prawnej oraz podleganie opodatkowaniu zwrotu kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie; stawka; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1) – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT usług kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT dla usług likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1); zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1); podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT usług kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 2); podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT dla usług likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 3); opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie nr 4).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – zwany dalej: Zarządcą/Kuratorem/Likwidatorem, jest osobą fizyczną, radcą prawnym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która swoim zakresem obejmuje działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz doradztwa podatkowe (PKD 69.20.Z).

Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca, w oparciu o art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm. – zwana dalej również jako: ,,k.c.”), jest/będzie ustanawiany postanowieniami Sądu sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości.

Nieruchomości, nad którymi Zarządca będzie sprawował sądowy zarząd przymusowy będą nieruchomościami gruntowymi, na których posadowione będą budynki o charakterze mieszkalnym. W budynkach wyodrębnione będą lokale mieszkalne albo lokale mieszkalne i lokale użytkowe. W budynkach znajdować się będą również hale garażowe.

Powierzchnia lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne przekraczać będzie 50% powierzchni całkowitej nieruchomości.

Symbol PKOB dla budynku, w których Zarządca będzie świadczyć usługi to 1122.

Wnioskodawca nie będzie współwłaścicielem zarządzanych nieruchomości, tj. nie będzie posiadał w ich własności żadnych udziałów.

Sprawowanie zarządu swoim zakresem obejmować będzie, zgodnie z art. 935 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, ze zm. – zwana dalej również jako: „k.p.c.”), wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowej gospodarki, jakie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu.

W ramach sprawowanego zarządu, Zarządca będzie wykonywał przede wszystkim następujące czynności:

1.  Prowadzenie kartotek zasobów.
2.  Prowadzenie i aktualizacja ewidencji zasobów (budynków, lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych i stanowisk w halach garażowych) oraz rejestru Członków.
3.  Prowadzenie kartotek wodomierzy lokali mieszkalnych i użytkowych.
4.  Zapewnienie utrzymania porządku i czystości poprzez analizę potrzeb, kontrolę jakości i terminowości realizacji usług, a także przyjmowanie i analiza reklamacji mieszkańców dotyczących świadczonej usług.
5.  Analiza potrzeb i organizacja wywozu nieczystości stałych.
6.  Zbieranie danych dotyczących dostaw wody i oprowadzania ścieków, energii cieplnej, gazu oraz prądu.
7.  Kontrola terminowości i poprawności dostaw mediów komunalnych.
8.  Przyjmowanie reklamacji Mieszkańców dotyczących mediów.
9.  Prowadzenie wszelkiej dokumentacji nieruchomości.
10.  Przechowywanie dokumentacji technicznej.
11.  Zbieranie informacji niezbędnych do utworzenia rocznego planu remontów.
12.  Wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania.
13.  Udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych.
14.  Zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych.
15.  Przyjmowanie zgłoszeń o awariach i zlecanie konserwatorom oraz zabezpieczenie przed rozszerzaniem jej skutków.
16.  Gromadzenie danych niezbędnych do ustalania wysokości opłat eksploatacyjnych, prawno-publicznych oraz remontowych zasobów.
17.  Organizacja od strony administracyjnej Zgromadzenia Mieszkańców.

Zarządca nie będzie wykonywał wyceny zarządzanej nieruchomości.

Postanowieniem Sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany zarząd w wysokości ustalonej dla 1 m2 powierzchni nieruchomości, lub stałą kwotę ryczałtową – przysługujące w okresach miesięcznych.

Zarządcy przysługiwać będzie także zwrot poniesionych wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem oraz zatwierdzonych przez Sąd. Poniesione przez Zarządcę wydatki dokumentować będzie prowadzona ewidencja.

Podstawą prawną zasądzonego dla Zarządcy wynagrodzenia oraz zwrotu poniesionych wydatków będzie art. 939 § 1 k.p.c.

Wnioskodawca, w oparciu o art. 42 k.c., w zw. z art. 603 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, ze zm. – zwana dalej również jako: „k,r.s.”, jest ustanawiany postanowieniami Sądu kuratorem osoby prawnej.

Kuratela osób prawnych ustanawiana będzie albo w oparciu o wniosek osoby zainteresowanej albo przez Sąd rejestrowy z urzędu. Zgodnie z treścią art. 42 k.c. podstawą ustanowienia kurateli będzie brak możliwości reprezentacji osoby prawnej lub prowadzenia jej spraw z uwagi na brak organu lub brak w składzie tego organu uprawnionego do jej reprezentowania.

W ramach sprawowanej kurateli, Kurator będzie podejmował przede wszystkim czynności zmierzające do powołania organu lub uzupełnienia braku w składzie istniejącego organu, tak aby zagwarantować osobie prawnej prawidłową reprezentację i możliwość prowadzenia jej spraw.

Sąd nie będzie określać warunków wykonywania czynności, bowiem warunki te wynikają z ustawy, a także nie będzie wskazywać miejsca wykonywania czynności. Kurator nie będzie posiadał wymiaru czasu pracy oraz prawa do urlopu.

W zakresie sprawowanej kurateli, Kurator będzie podlegał nadzorowi Sądu rejestrowego, który wyda postanowienie o ustanowieniu kurateli oraz wyznaczy kuratorem Wnioskodawcę a także określi zakres dziania kuratora. Formę tego nadzoru określać będą przepis ustawy Kodeks cywilny i Kodeks postępowania cywilnego.

Na mocy art. 6034 § 1 k.p.c., Kuratorowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowaną kuratelę oraz zwrot uzasadnionych wydatków, które Kurator poniesie w związku ze swoimi czynnościami. Wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane będzie z majątku osoby prawnej, na której rzecz sprawowana będzie kuratela. W przypadku braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów sprawowanej kurateli, wynagrodzenie oraz zwrot wydatków pokrywać będzie Skarb Państwa.

Wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. – zwana dalej również jako: „k.s.h.” oraz na mocy przepisu art. 25 k.r.s., jest ustanawiany postanowieniami Sądu likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyzna je zdolność prawną.

Podstawą pełnienia funkcji likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną będą przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca będzie ustanawiany również likwidatorem spółdzielni, do których znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020 r., poz. 275, ze zm. – zwana dalej również jako: „p.s.”), a także likwidatorem stowarzyszeń, działających w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 703, ze zm. – zwana dalej również jako: „p.o.s.”).

Jako likwidator spółki prawa handlowego Wnioskodawca będzie podejmował następujące działania zmierzające do:

1.  zakończenia bieżących spraw spółki,
2.  ściągnięcia wierzytelności,
3.  wypełnienia zobowiązań,
4.  upłynnienia majątku spółki.

Jako likwidator spółdzielni Wnioskodawca będzie podejmował następujące działania zmierzające do:

1.  ogłoszenia otwarcia likwidacji i powiadomienia o tym fakcie wierzycieli spółdzielni,
2.  sporządzenia planu finansowego likwidacji oraz planu zaspokojenia zobowiązań,
3.  ściągnięcia wierzytelności,
4.  wypełnienia zobowiązań,
5.  upłynnienia majątku spółdzielni.

Jako likwidator stowarzyszenia Wnioskodawca będzie podejmował następujące działania zmierzające do:

1.  ogłoszenia otwarcia likwidacji i powiadomienia o tym fakcie wierzycieli stowarzyszenia,
2.  sporządzenia planu finansowego likwidacji oraz planu zaspokojenia zobowiązań,
3.  ściągnięcia wierzytelności,
4.  wypełnienia zobowiązań,
5.  upłynnienia majątku stowarzyszenia.

Wnioskodawcy, za pełnienie funkcji likwidatora i prowadzenie czynności likwidacyjnych spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia przysługiwać będzie wynagrodzenie jako koszt prowadzenia likwidacji, który pokrywany będzie z majątku likwidowanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że otrzymał i będzie otrzymywał wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu we wniosku nr 1, 2 i 3 (Zarządca/Kurator/Likwidator) zarówno przed 1 lipca 2020 r., jak i po 1 lipca 2020 r. – wiąże się to z faktem, że Wnioskodawca był (w przeszłości) i będzie (w przyszłości) jest ustanawiany przez Sąd zarządcą/kuratorem/likwidatorem.

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w tym zakresie.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania będą świadczone przez Zarządcę jako sklasyfikowane statystycznie PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0 – niemniej jednak Wnioskodawca nie występował z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) o nadanie symbolu klasyfikacyjnego.

Wnioskodawca również nie występował z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) o nadanie symbolu klasyfikacyjnego dla usług kuratora oraz likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, usługi nie znajdują się w sklasyfikowaniu statystycznym PKWiU – chociaż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie kancelarii prawnej świadczy usługi PKWiU 69.10.11.0; 69.10.12.0; 69.10.13.0; 69.10.14.0, które wydaje się stanowią najbliższe odzwierciedlenie dla świadczenia usług kuratora lub likwidatora.

Wynagrodzenie jakie będzie otrzymywał Zarządca od Wspólnoty będzie dotyczyło wyłącznie usług świadczenia usług zarządzania nieruchomością.

Wszystkie czynności, za które Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie będą mieścić się w zakresie sprawowanego czynności zwykłego zarządu, zgodnie z art. 935 § 1 – § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, ze zm. – zwana dalej również jako: „k.p.c.”), tj. wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowej gospodarki, jakie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu. Ponadto w myśl art. 935 § 3 k.p.c. czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku – za zezwoleniem sądu.

Przedmiotem zarządzania – co do zasady – jest cały budynek mieszkalny (cała bryła budynku i grunty przynależne), ponieważ Zarządca jest ustanawiany przez Sąd jako zarządca przymusowy dla całej nieruchomości. W budynku wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale użytkowe i hala garażowa z miejscami postojowymi. Wszystkie lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe w hali garażowej znajdują się na nieruchomości dla której Sąd wieczystoksięgowy prowadzi jedną, wspólną księgę wieczystą dla całej nieruchomości.

Zarządca/Kurator/Likwidator otrzymuje zwrot wydatków odpowiednio od Wspólnoty (Zarządca), wnioskodawcy o ustanowienie kuratora lub sądu (Kurator) podmiotu likwidowanego (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, po uprzednim zatwierdzeniu przez Sąd. Wydatki te są (będą) związane wyłącznie ze sprawowaniem zarządu/kurateli/likwidacji.

Wydatki są zatwierdzane przez Sąd na podstawie spisu takich wydatków i podlegają ocenie przez Sąd pod kątem konieczności, racjonalności i gospodarności. Katalog wydatków jest otwarty i nie można poczynić katalogu zamkniętego (numerus clausus). Są to wydatki, które ponosi Zarządca/Kurator/Likwidator tymczasowo z własnych środków, uzasadnione jest to okolicznościami, np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe, przejazdy itp.

Zarządca/Kurator/Likwidator dochowuje należytej staranności w celu prawidłowego dokumentowania wydatków, tj. wszelkie dowody, oświadczenia, zaświadczenia, paragony itd. zostają przedłożone w spisie kosztów do weryfikacji i akceptacji (zatwierdzenia) przez Sąd.

Przedmiotowe wydatki nie będą ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby VAT. Co więcej znaczna część z nich są to wydatki niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie).

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. – zwana dalej również jako: „u.p.t.u.” lub „ustawą o VAT”), a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, od podatku od towarów’ i usług określonego w § 3 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, ze zm. – zwane dalej również jako: „Rozporządzenie”)?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem bądź likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją, i zatwierdzonych przez Sąd, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Zainteresowanego – w zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej pytań – w przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W zakresie drugiego ze wskazanych powyżej pytań, w przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawne, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad. 3

W zakresie trzeciego ze wskazanych powyżej pytań, w przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawne, której ustawa przyznaje zdolność prawną, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad. 4

W zakresie czwartego ze wskazanych powyżej pytań, w sytuacji ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez Sąd, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Zarządca/Kurator/Likwidator będzie mógł rozliczyć (wystawić) na rzecz Wspólnoty/Sądu/Osoby prawnej notę obciążeniową a nie fakturę VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach. Mając na względzie charakter wniosku, argumentacja Zainteresowanego odnosi się odpowiednio do aspektu podmiotowego, przedstawiającego sądowego zarządcę przymusowego nieruchomości, kuratora oraz likwidatora jako podatnika podatku od towarów i usług oraz aspektu przedmiotowego, tj. odnoszącego się do opodatkowania usługi zarządu oraz przysługującego w tym zakresie zwolnienia, a także usługi kurateli lub prowadzenia likwidacji.

Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

W aspekcie podmiotowym, argumentacja Wnioskodawcy jawi się następująco.

Ad. 1-3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej, różniąca się istotnie od definicji zawartej w ustawie – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.), obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2013 r. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniono zawartą w ustawie o VAT definicję działalności gospodarczej, przez co doprecyzowano, jakie kryteria powinny w istocie decydować o tym, czy czynność powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Usunięto kryterium „częstotliwości” transakcji, jako decydujące o tym, czy dana aktywność zawodowa jest w ogóle objęta tym podatkiem. Działalność gospodarcza obejmować ma przede wszystkim wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest cechami samodzielności prowadzonej działalności, odpowiedzialności za jej efekty oraz odpłatności. Wymienione wyżej cechy w pełni odpowiadają działalności sądowego zarządcy przymusowego nieruchomości, kuratora oraz likwidatora.

Odnosząc powyższe kolejno do pełnionych przez Wnioskodawcę funkcji, w zakresie sprawowania Zarządu, należy wskazać, co następuje.

Samodzielność prowadzonej przez zarządcę działalności swoją podstawę odnajduje w treści art. 935 § 1 k.p.c. zgodnie, z którym to przepisem zarządca obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ustanowiony w omawianym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu. co tym samym oznacza wyłączenie właściciela od możliwości dokonywania takich czynności. Zarząd sprawowany w taki właśnie sposób determinuje spełnienie przesłanki samodzielności podjętej działalności.

W myśl zaś art. 938 § 1 k.p.c., zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

O odpłatnym charakterze sprawowania zarządu przesądza wynagrodzenie, jakie na podstawie art. 939 § 1 k.p.c, uzyskuje, jako ekwiwalent usługi, sądowy zarządca przymusowy nieruchomości.

Jako podatnika podatku od towarów i usług sądowego zarządcę przymusowego nieruchomości ujmuje również judykatura. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „zarządca nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT” (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 820/1 – treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej również: „CBOSA” oraz LEX nr 1165186).

W wyroku z dnia 5 marca 2008 r. orzeczono zaś, iż: „sądowy zarządca nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania” (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2008 r., sygn. I FSK 327/07, CBOSA i LEX nr 348125).

Okoliczność, iż czynności wykonywane przez sądowego zarządcę nieruchomości, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług, podkreślono także w następujących wyrokach:

*   wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. I FSK 310/14,
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Lu 372/12,
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. I SA/Lu 682/10.

Dodać można także, że czynności wykonywane przez sądowego zarządcę nieruchomości, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług, podkreślono także w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2015 r., ILPP2/443-1136/12/15-S/SJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2013 r., IPTPP4/443-697/12-2/UNR.

Z przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu. W związku z powyższym to zarządca jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Cywilnoprawny status zarządcy nieruchomości oznacza w konsekwencji, że sądowy zarządca nieruchomości jest osobą „podstawioną” w miejsce właścicieli zarządzanej nieruchomości, która dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu ze skutkiem dotykającym jej własnej sfery prawnej.

W kontekście przywoływanej wyżej treści art. 938 § 1 k.p.c. przesądzającego o odpowiedzialności zarządcy za swe czynności stwierdzić należy więc, iż sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, a przy tym ponosi także za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go Sądu. W konsekwencji sądowy zarządca nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania.

Za wiodące należy uznać stanowisko, uznające sądowego zarządcę nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług. Nic ulega bowiem wątpliwości że wykonując czynności zarządu zarządca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przechodząc następnie do pełnionych przez. Wnioskodawcę funkcji, w zakresie sprawowania kurateli, Wnioskodawca podnosi w sposób następujący.

Prima facie, sprawowanie kurateli przez kuratora wypełnia znamiona działalności wykonywanej samodzielnie w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazuje bowiem treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Osoba fizyczna wykonująca zawód radcy prawnego, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą spełnia wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymogi prowadzenia działalności, bowiem – sprawując kuratelę – świadczy usługę w sposób ciągły oraz dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm. – zwana dalej również jako: „u.p.d.o.f.” lub „ustawą o PIT”), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane z zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący między podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów prawa wskazuje, że również w przypadku kuratora pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (Sądem) a podmiotem, który daną czynność wykonuje (Wnioskodawcą) istnieje stosunek prawny określony co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie można natomiast stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności kuratora na zlecenie sądu, sąd ten bierze na siebie odpowiedzialność za ww. czynności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3) u.p.t.u.

W przedstawionym stanie faktycznym, zlecającym wykonanie czynności jest bowiem Sąd, który nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za sprawowaną przez kuratora kuratelę, a zatem nie zostają spełnione przesłanki, uzasadniające wyłączenie czynności jako wykonywanej w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Powyższe wskazanie, odnoszące się do samodzielności działalności kuratora pozostaje w ścisłym związku z kwestią odpowiedzialności ponoszonej przez kuratora osoby prawnej.

W świetle obowiązujących regulacji, okoliczność, iż kurator osoby prawnej ponosi odpowiedzialność za działania podejmowane w związku z pełnioną funkcją nie budzą wątpliwości Wnioskodawcy.

Mając na względzie treść art. 605 k.p.c. w kwestiach nieunormowanych w rozdziale dotyczącym ustanawiania kuratora, odpowiednie zastosowanie mają przepisy o postępowaniu w sprawach z zakresu opieki, tj. tytułu III Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, ze zm. – zwana dalej również jako: „k.r.o.”), Odpowiedzialność opiekuna, a tym samym kuratora, przewiduje art. 164 k.r.o. który statuuje, że pozostającemu pod opieką przysługuje roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej nienależytym sprawowaniem opieki (kurateli). W świetle powyższego, kurator osoby prawnej, analogicznie odpowiada w związku ze sprawowaną w sposób nienależyty kuratelą.

Również odpłatność sprawowania funkcji kuratora nie budzi wątpliwości z uwagi na treść aktualnych regulacji normatywnych. Jak wynika expressis verbis z art. 603¹ § 1 k.p.c. kurator ma prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu uzasadnionych wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami.

Ustawodawca wprowadził zatem zasadę odpłatnej kurateli, co na gruncie przepisów ustawy o VAT, wyczerpuje dyspozycję art. 15 ust. 1, czyniąc kuratora podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jako spełniającego powyższe kryteria, co skutkuje przyznaniu kuratorowi statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, kuratora ujmują również organy administracji podatkowej. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r.: „w rezultacie kurator ustanowiony przez Sąd, ale wykonujący czynności na własną odpowiedzialność, wykonuje czynności, które nie korzystają z wyłącznie określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT i w konsekwencji kurator posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług” (znak: IBPP3/4512-314/15/LŻ).

Tożsamy pogląd prezentuje judykatura. W wyroku z dnia 17 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „kurator sądowy, wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność. Wobec powyższego, czynności wykonywane przez kuratora sądowego wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług” (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. I FSK 2169/13. CBOSA i LEX nr 1654639).

Identycznie rozstrzygnął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2013 r. (por. wyrok WSA Gdańsk z dnia 11 września 2013 r., sygn. I SA/Gd 482/13. CBOSA).

Stanowisko zaprezentowane powyżej powielono również w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r., nr IPPP3/4512-111/15-4/IG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2013 r., nr IBPP1/443-1059/13/AZb,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr IBPBII/2/415-77/10/CJS.

W związku z tym, sprawowanie kurateli przez Wnioskodawcę, będzie wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, z którą związana będzie odpowiedzialność Kuratora za nienależycie pełnioną funkcję, która to działalność będzie miała charakter odpłatny. W rozumieniu zatem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kurator osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Końcowo, w aspekcie podmiotowym należy poczynić argumentację również w odniesieniu do likwidatora, co Zainteresowany niniejszym czyni.

Powyższe rozważania przedstawiające kuratora jako podatnika podatku VAT, odnajdują swoje odzwierciedlenie również w odniesieniu do likwidatora. W ocenie Wnioskodawcy, likwidator jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na tle powołanych powyżej przepisów, działalność prowadzoną przez likwidatora należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT.

Wskazać należy, że Sąd orzekając o likwidacji spółki/spółdzielni/stowarzyszenia ustanawia postanowieniem likwidatora powierzając mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu likwidacyjnym. Zakres tych czynności precyzują ustawy: Kodeks spółek handlowych, Prawo spółdzielcze oraz Prawo o stowarzyszeniach. Wydając stosowne postanowienia w powyższym zakresie, Sąd działa jako organ władzy. Pomiędzy Sądem o likwidatorem nie istnieje zatem stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3) u.p.t.u. w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Sąd nie przyjmuje bowiem na siebie odpowiedzialności za działania likwidatora. Likwidator dokonuje zaś czynności na rachunek likwidowanego podmiotu (spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia), ale czyni to w imieniu własnym. W związku z tym, ponosi ryzyko gospodarcze wszelkich, podejmowanych czynności.

Odpowiedzialności tej nie ponosi Sąd, który nie jest związany z likwidatorem więzami tworzącymi stosunek prawmy, jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą.

Odpowiedzialność likwidatora wynika wprost z przepisów prawa. W ustawie Kodeks spółek handlowych, podstawą odpowiedzialności likwidatora są przepisy: art. 299 w zw. z art. 299¹ k.s.h. w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 466 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej, art. 128 p.s. w odniesieniu do spółdzielni.

Jak wynika z art. 2991 k.s.h. do likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się odpowiednio przepisy o odpowiedzialności członków zarządu, tj. art. 299 k.s.h., który zaś wprost wskazuje, że członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki. Identyczny zapis ustawodawca wprowadził w art. 466 k.s.h., regulując problematykę likwidacji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 128 p.s., po wykreśleniu spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego likwidator odpowiada wobec wierzycieli spółdzielni za wyrządzone im szkody przez niedopełnienie swoich ustawowych obowiązków.

W ustawie Prawo o stowarzyszeniach nie przewidziano odpowiedzialności członków zarządu – i tym samym likwidatora – odpowiadającej regulacji art. 299 k.s.h. lub art. 128 p.s.. Natomiast członkowie zarządu stowarzyszenia (analogicznie również likwidator) wykonującego działalność gospodarczą mogą ponosić odpowiedzialność na zasadzie art. 21 ust. 3 ustaw z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498, ze zm. – zwana dalej również jako: „p.u.”) jeżeli w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wierzyciel poniósł szkodę.

W świetle powyższych regulacji, odpowiedzialność likwidatora nie budzi wątpliwości. Pełnienie funkcji likwidatora ma również charakter odpłatny. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, wynagrodzenie likwidatora stanowi koszt likwidacji i jako takie pokrywane jest ze środków majątkowych likwidowanego podmiotu.

Ustanawiając likwidatora spółki (spółdzielni lub stowarzyszenia) Sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora, bowiem prawa i obowiązki likwidatorów spółki wynikają wprost z ustawy.

Ponadto likwidator jest podmiotem prawa odrębnym od likwidowanego podmiotu, posiada status przedstawiciela ustawowego, działa w jego imieniu, nie zaś za ten podmiot. Powyższe w pełni realizuję zasadę samodzielności, jako ostatnią cechę podatnika podatku od towarów i usług.

Istotę pełnienia funkcji likwidatora, którego na gruncie ustawy o VAT należy uznać za podatnika, w sposób bardzo precyzyjny przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 września 2007 r. wskazując, że: „sąd pomimo, iż określa wysokość wynagrodzenia i sprawuje swego rodzaju nadzór nad czynnościami likwidatora w postępowaniu likwidacyjnym (może odwołać likwidatora), nie przejmuje odpowiedzialności za czynności likwidatora wobec osób trzecich. Co prawda wysokość wynagrodzenia likwidatora ustanowionego przez sąd jest określana przez ten sąd, niemniej jednak jego źródłem nie są środki budżetu państwa (sądu), ale majątek likwidowanej spółki. Podkreślenia również wymaga okoliczność, że ustanawiając likwidatora spółki z o.o., Sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora” (por. wyrok WSA Bydgoszcz z dnia 26 września 2007 r., sygn. I SA/Bk 372/07. CBOSA i LEX nr 1017618). Powyższe spostrzeżenie wyczerpuje znamiona podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jako podatnika podatku od towarów i usług likwidatora ujmują również organy administracji publicznej. W sposób bardzo szeroki kwestię tę omówił Organ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 marca 2003 r. (PPII/4430-178/AT/06), a potwierdzenie takiego stanowiska odnaleźć można także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. (IPPP2/4512-850/15-4/AO).

W związku z powyższym, pełnienie funkcji likwidatora spółki prawa handlowego, spółdzielni lub stowarzyszenia jest samodzielnie wykonywaną działalnością o charakterze odpłatnym, za którą likwidator ponosi odpowiedzialność, a zatem likwidator jest podatnikiem podatku VAT w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując rozważania odnoszące się do aspektu podmiotowego, zarządca nieruchomości, kurator oraz likwidator są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się bezpośrednio do aspektu przedmiotowego, należy zauważyć, co następuje.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W treści komentowanego przepisu ustawodawca wprowadził katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Artykuł 5 określa zatem przedmiotowy zasięg opodatkowania podatkiem od towarów i usług i oznacza to tym samym, że przepisy ustawy o VAT znajdują zastosowanie w zasadzie wyłącznie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że katalog wpisany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, o czym przesądza jego treść, ale przede wszystkim konstytucyjna zasada, wynikająca explicite z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP, statuującego, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy.

Potwierdza to nie tylko doktryna (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5. Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2020), ale również judykatura.

Na gruncie przedmiotowej sprawy elementarne znaczenie ma właśnie świadczenie usług w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana regulacja nie zawiera w swojej treści definicji usług. Wyjaśnienia tego terminu należy poszukiwać w art. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że usługą jest każde odpłatne świadczenie spełnione na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, która nie stanowi dostawy towarów. Każda zatem czynność niebędąca dostawą towarów, wykonana wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu, jest usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W sposób esencjonalny warto jedynie w skazać, że dostawa towarów w pewnym sensie odpowiada „sprzedaży” jako czynności opodatkowanej wedle poprzedniej ustawy VAT z 1993 r. Ma ona jednakże szerszy zakres przedmiotowy.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do władania rzeczami, jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Jak wskazuje doktryna, prawodawca w sposób skrajnie szeroki zdefiniował zakres świadczenia usług (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2020). Ratio legis takiej właśnie definicji świadczenia usług jest dopełnienie definicji dostawy towarów w myśl zasady powszedniości opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec dostawy towarów, gdyż – tak jak wymagają tego regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. – obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nic stanowią dostawy towarów. Dychotomiczny podział czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem towarów i usług na dostawę oraz świadczenie usług nie oznacza jednakże, że każde przesunięcie określonych wartości ekonomicznych, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, należy uznać za świadczenie usług.

W sposób tożsamy pojęcie usługi przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., w którym orzeczono, że: „z przyjętej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji „usługi” wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u” (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. I FSK 1260/15. CBOSA i LEX nr 2105392). Jak prawidłowo skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu, przez „świadczenie” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz określonej osoby, a zatem świadczenie może przybrać zarówno formę działania jak i zaniechania.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, świadczeniem usługi będzie również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub też nakazem wynikającym z mocy prawa. Podstawą świadczenia usługi może być zatem nie tylko umowa między usługodawcą a odbiorcą, ale również nakaz organu władzy publicznej lub przepis prawa. Zinstytucjonalizowany przymus państwowy – na przykład przejawiający się orzeczeniem sądowym zastępującym oświadczenie woli – wyręcza wolę podatnika i niezależnie od niej i od zamiaru podatnika powoduje powstanie świadczenia.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem usługa świadczona na rzecz podmiotu wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie, czy podstawą stosunku, na podstawie którego realizowane zostaje świadczenie jest umowa, nakaz organu władzy, czy przepis normatywny. Koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego w omawianej sytuacji jest jednakże również to, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny.

Istotę odpłatności przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. wskazując, co następuje: „aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi” (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1720/14. CBOSA i LEX nr 2022542). Naczelny Sąd Administracyjny wyodrębnił zatem dwa elementy, których łączne wystąpienie stanowi warunek sine qua non dla zrealizowania się przesłanki odpłatności. Elementami tymi są: stosunek prawny między usługodawcą a odbiorcą oraz skorelowane z tym stosunkiem prawnym – wynagrodzenie.

Przesłanka odpłatności zostanie spełniona zarówno w odniesieniu do pełnienia funkcji zarządcy, jak i kuratora oraz likwidatora.

Zarząd sprawowany przez Wnioskodawcę/Zainteresowanego będącego stroną będzie miał charakter odpłatny, a podstawy tej odpłatności należy poszukiwać w treści art. 939 § 1 k.p.c., z którego wynika, że zarządca ma prawo żądać wynagrodzenia, którego wysokość określa Sąd, uwzględniając nakład pracy zarządcy oraz dochodowość nieruchomości. Sąd wydając postanowienie określa stawkę za 1 m² powierzchni nieruchomości, przysługującą zarządcy w okresach miesięcznych, jako ekwiwalent pełnionego zarządu. W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu występuje zarówno stosunek prawny miedzy usługodawcą – Zarządcą, a odbiorcą usługi – Wspólnotą, zaś za wykonaną usługę. Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie. Ponadto, między tymi dwoma elementami występować będzie bezpośredni związek, co przesądza o istnieniu odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą odpłatności kurateli jest art. 6034 § 1 k.p.c. Ustanawiając zasadę odpłatnej kurateli, ustawodawca jednocześnie wskazał źródła zapewniające realną jej realizację. Mianowicie, kurator ma prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu uzasadnionych wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami.

Koszty obejmujące wynagrodzenie i zwrot wydatków do wysokości uznanej przez sąd za uzasadnioną obciążają tymczasowo wnioskodawcę – odpowiednio do zakresu spraw wskazanych we wniosku, a w pozostałym zakresie Skarb Państwa, co gwarantuje pokrycie należności, niezależnie od stanu majątkowego osoby, dla której kurator został ustanowiony (zob. Marciniak A. Komentarz do art. 6034, Kodeks postępowania cywilnego. Tom III. Komentarz. C.H. Beck 2020).

Odpłatność sprawowania funkcji likwidatora wynika z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo spółdzielcze oraz Prawo o stowarzyszeniach. Na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialność problematykę tę reguluje art. 276 § 5 k.s.h., który wskazuje, że Sąd ustanawiając likwidatora/likwidatorów spółki, określa również wysokość wynagrodzenia. Analogiczną regulację ustawodawca wprowadził w odniesieniu do spółki akcyjnej, wskazując w art. 463 § 5 k.s.h., że Sąd, który ustanawia likwidatorów, określa również wysokość wynagrodzenia. Ponieważ przepisy nie określają sposobu ustalenia wynagrodzenia likwidatora, czy powinno być to wynagrodzenie przyznawane okresowo w czasie pełnienia funkcji, czy na koniec postępowania likwidacyjnego, czy na wniosek likwidatora ad hoc. każdy sposób należy uznać za prawidłowy (zob. Jara Z., Komentarz do art. 276, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, C.H. Beck 2020).

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości odpłatny charakter działań podejmowanych w ramach zarządu nieruchomościami, kurateli oraz jako likwidatora.

O uznaniu danego działania za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT decyduje nie tylko odpłatność, ale również działanie na rzecz innego podmiotu. Usługą są bowiem czynności podejmowane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub tzw. ułomnej osoby prawnej. Ten zewnętrzny charakter działania stanowi zatem warunek sine qua non obok odpłatności.

Okoliczność, iż działanie zarówno zarządcy jak i kuratora oraz likwidatora wywierają skutki dla osób trzecich jest w ocenie Wnioskodawcy bezsporna.

Godzi się w pierwszej kolejności zauważyć, że sądowy zarząd nieruchomością, choć z polecenia Sądu, sprawowany jest na rzecz właścicieli tej nieruchomości, a w przypadku współwłasności przymusowej – na rzecz wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni, jako podmiotów zrzeszających właścicieli wszystkich wyodrębnionych lokali wewnątrz nieruchomości. Kolejno, sprawowanie kurateli wiąże się z podejmowaniem działań na rzecz osoby, nad którą ów kuratela jest sprawowana, a na okoliczność tę również – jak w przypadku zarządu – nie ma wpływu okoliczność ustanowienia kuratora przez Sąd. Wreszcie, również likwidator, bez względu na to, czy jest ustanowiony likwidatorem spółki prawa handlowego czy spółdzielni czy też stowarzyszenia, działa nie na rzecz własną lub Sądu, który Go ustanawia, ale na rzecz podmiotu, którego likwidację przeprowadza.

Podsumowując tym samym dotychczasowe rozważania, każde działanie lub zaniechanie, podejmowane na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą w rozumieniu ustawy o VAT. stanowi usługę, która stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że ma charakter odpłatny.

Organy administracji skarbowej przyjmują poczynioną powyżej argumentację w odniesieniu do pełnienia funkcji zarządcy, kuratora oraz likwidatora, wskazując działania takie jako usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Tytułem przykładu warto wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., nr IPPP2/4512-850/15-4/AO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r., nr IPPP3/4512-111/15-4/IG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., nr IPPP1/443-244/14-2/AS.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2013 r., nr IBPP1/443-1059/13/AZb,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr IBPBII/2/415-77/10/CJS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 marca 2003 r., nr PPII/4430-178/AT/06.

W wymienionych enumeratywnie powyżej interpretacjach, Organ uznał za prawidłowe stanowisko, iż zarządca nieruchomości, kurator osoby prawnej oraz likwidator, świadczą usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy również krótko skonstatować, iż w odniesieniu do kuratora, ustawodawca niejako wprost wskazał opodatkowany charakter pełnionej funkcji, ujmując w art. 6034 § 3 k.p.c., że wynagrodzenie kuratora obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca niniejszym wskazuje, iż sprawowanie sądowego zarządu przymusowego nieruchomości, kurateli oraz prowadzenia likwidacji jest zdarzeniem mieszczącym się w granicach regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Świadczenie usługi odbywa się w oparciu o postanowienie Sądu, a zatem stanowi to usługę świadczoną na podstawie nakazu organu władzy publicznej. Czynności podejmowane przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, mogą przybierać postać zarówno działania jak i zaniechania, a zatem bezspornie są świadczeniem, o którym mowa w ustawie. Kolejno, czynności podejmowane będą na rzecz osób prawnych (spółek kapitałowych prawa handlowego, spółdzielni i stowarzyszeń), a także jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którą ustawa przyzna je zdolność prawną (tzw. ułomną osobą prawną), np. wspólnot mieszkaniowych. Wreszcie, działalność Zarządcy/Kuratora/Likwidatora będzie miała charakter odpłatny. Na mocy postanowienia Sądu przyznane zostanie Zarządcy/Kuratorowi/Likwidatorowi stosowne wynagrodzenie, które to wynagrodzenie związane bezpośrednio będzie ze świadczonymi na rzecz odpowiedniego pomiotu działaniami Opisana powyżej działalność bezspornie nic stanowi również dostawy w ujęciu ustawy o VAT. Powyższe w pełni realizuje znamiona świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub też zwolnienie z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa w omawianym stanie faktycznym stawką opodatkowania dla sprawowania kurateli oraz przeprowadzenia likwidacji będzie stawka podstawowa, tj. stawka 22% (23% według art. 146a ust. 1 u.p.t.u.), zaś w zakresie sprawowania zarządu nieruchomościami możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ustępów 2-12c komentowanego przepisu, w których to jednostkach redakcyjnych przewidziane zostały stawki preferencyjne w wysokości 8% oraz 5% dla usług lub dostaw wprost tam wskazanych. Żaden ze wskazanych powyżej ustępów art. 41 u.p.t.u. nie stanowi o sprawowaniu kurateli lub przeprowadzaniu likwidacji. W związku z tym brak jest normatywnych podstaw dla uznania stawki preferencyjnej dla czynności kuratora oraz likwidatora, co zdaniem Wnioskodawcy uzasadnia stanowisko wyrażone jak powyżej, tj. opodatkowanie stawką podstawową.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego, zdaniem Zainteresowanego, w zakresie sprawowania zarządu nieruchomością na rzecz wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni, będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie bowiem z treścią § 3 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych), dla których przewidziany jest PKWiU 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0.

Na wstępie rozważań czynionych wobec dopuszczalnego w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprawowania zarządu nieruchomości, zasadnym jest, by wskazać, że przy określeniu zasadności zwolnienia dla omawianej usługi niezbędne będzie prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU, a właściwym aktem normatywnym będzie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości zostały ujęte w Sekcji L przywołanego rozporządzenia i zgodnie z treścią tam ustanowioną, usługi jakie świadczyć będzie Zarządca na rzecz właścicieli nieruchomości, wg przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, mieszczą się w PKWiU pod symbolem 68.32.11.0.

Tak zaklasyfikowana usługa świadczona przez Wnioskodawcę – Zarządcę, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 1) Rozporządzenia podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, czynnikiem decydującym o możliwości skorzystania przez Zarządcę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomością, która została zaklasyfikowana w grupowaniu PKWiU ex 68.32.11.0, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości. Należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są usługi zarządzania nieruchomości mieszczące się grupowaniu PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Warto w tym miejscu przytoczyć również fragment trafnej interpretacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. (IBPP1/4512-385/15/LSz) wskazał, że: „dla określenia stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług oraz charakter przeznaczenia przedmiotu, tj. nieruchomości czyjej części, którego one dotyczą”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nic definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest niniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech oraz więcej mieszkaniach (1122).
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich oraz biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Reasumując, usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (sklasyfikowanymi w PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0), wykonywane przez podatnika na podstawie zlecenia dotyczące nieruchomości mieszkalnych, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej i jednocześnie w skład których nie wchodzą usługi wyceny nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Takie też stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji indywidualnej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r.. (ILPP2/4512-1-204/15-4/SJ), w której czytamy m.in.: „jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia.

Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc czynione wskazania wobec stanu faktycznego przedstawionego w opisie przedmiotowego wniosku, godzi się zauważyć, że Wnioskodawca – Zarządca będzie sprawował zarząd nad nieruchomościami, których ponad połowa całkowitej powierzchni to powierzchnia przeznaczona na cele mieszkaniowe. Symbol PKOB budynków to 1122, bowiem będą to budynki, w którym znajdują się więcej niż 3 mieszkania i są one przeznaczony na pobył stały, a nie okresowy.

Zasadność zwolnienia usługi zarządzania podkreśla się również w literaturze przedmiotu. Jak wskazuje między innymi J. Matarewicz, co do usług zarządzania świadczonych na rzecz wspólnot czy spółdzielni, praktyka jest jednoznaczna. Usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5 Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Stanowisko takie podziela również ugruntowana linia orzecznicza organów interpretacyjnych, co odnajduje swoje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.449.2019.3.KOM,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r., nr 0114-KDIPI-1.4012.711.2017.3.KBR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r., nr ILPP2-1/4512-1-58/16-3/MC.

W wymienionych enumeratywnie powyżej interpretacjach podatkowych, Organ administracji skarbowej, powołując się na § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia, wskazał, iż zarządzanie nieruchomością o charakterze mieszkalnym, jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3) u.p.t.u. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że usługa zarządzania nieruchomością, polegająca na kompleksowym zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, świadczona na rzecz wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU ex 68.32.11.0, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Usługa sprawowania kurateli oraz przeprowadzania likwidacji spółek prawa handlowego, spółdzielni oraz stowarzyszeń będzie usługą opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. i zgodnie z art. 41 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Ad. 4

W zakresie czwartego z zadanych w niniejszym wniosku pytań, tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydatków, ponoszonych przez Zarządcę w związku ze sprawowanym zarządem nieruchomością oraz Kuratora w związku ze sprawowaną kuratelą bądź Likwidatora. Wnioskodawca wskazuje, iż w Jego ocenie, zwrot wydatków w przedstawionej sytuacji, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Na poparcie swojego stanowiska, Zainteresowany przedstawia następujące argumenty.

Podstawy zwrotu wydatków zarządcy nieruchomości, poniesionych z własnych środków, należy poszukiwać w art. 939 § 1 k.p.c., który stanowi, że zarządcy przysługuje zwrot poniesionych wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem, na jego żądanie.

W odniesieniu do sprawowanej kurateli, zwrot wydatków odbywa się w oparciu o art. 6034 § 1 k.p.c. zgodnie z którym to przepisem, kurator ma prawo do zwrotu uzasadnionych wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami.

Raz jeszcze należy wskazać, iż dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawę oraz usługi, nie oznacza, że każde przesunięcie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usługi, jeśli nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Stanowisko to w pełni podzielą judykatura, a jako przykład Wnioskodawcy wskazują na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: „szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. (w szczególności definicji usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony” (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1526/15. CBOSA i LEX nr 2296443).

W orzeczeniu z dnia 15 stycznia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował zaś, iż: „należy przede wszystkim rozważyć, czy rozliczenie pieniężne stanowi usługę za wynagrodzeniem” (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13. CBOSA i LEX nr 1611715). W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeśli z przesunięciem wartości ekonomicznej nic jest ściśle powiązane wynagrodzenie, nie można mówić o usłudze jako czynności opodatkowanej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.

Identycznie przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w następujących orzeczeniach:

*   wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1493/13,
*   wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 289/12.

Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest możliwość zidentyfikowania beneficjanta usługi.

Brak podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, wyłącza możliwość uznania czynności jako opodatkowanej na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT.

Omawiana problematyka była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Town & County Factors LTD v. Commissioners of Customs & Excise (C-498/99) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że o opodatkowaniu usługi można mówić wówczas, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie, a po stronic wykonawcy usługi pojawia się bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Identycznie rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-227/05, C-210/04, C-174/00, C-384/95, C-16/93, C-89/81 oraz C-154/80.

Powyższe stanowisko jest ugruntowanym w krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, bowiem pogląd taki, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany powyżej (sygn. I FSK 1980/13) podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. czyniąc następujące wskazanie: „za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy: istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi” (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I FSK 546/16. CBOSA i LEX nr 2458350).

Identycznie rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2014 r. orzekając w sposób następujący: „z uregulowań ustawy wyraźnie wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść” (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2014 r., sygn. I FSK 1352/14. CBOSA i LEX nr 1935255). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że jednym z warunków opodatkowania usługi jest istnienie bezpośredniej oraz jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy usługi.

Tezę tę powielają Sądy administracyjne meriti, w następujących wyrokach (pełna treść dostępna w bazie CBOSA):

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 85/19,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 837/19,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1096/18,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1095/18,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r.. sygn. 1 SA/Gd 1094/18,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1020/18,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 października 2018 r., sygn. I SA/Kr 672/18.

W cytowanym orzecznictwie jako naczelną przesłankę uznania usługi za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest możliwość wskazania beneficjenta. Musi zatem istnieć korzyść, która winna być wynagrodzeniem usługodawcy ze spełnione świadczenie. Nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zwrot wydatków poniesionych z własnych środków przez zarządcę nieruchomości oraz kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej a także likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Przyznany zarządcy/kuratorowi/likwidatorowi zwrot wydatków jest bowiem ekonomicznie neutralny. Z całą pewnością nie powoduje powstania po stronie zarządcy/kuratora/likwidatora przysporzenia majątkowego, a jedynie przywraca majątek zarządcy/kuratorowi/likwidatorowi do stanu sprzed poczynienia wydatku.

Argumentację taką podzielił także ustawodawca. Jak wynika expressis verbis z art. 29a ust. 7 pkt 3) u.p.t.u. nie wlicza się do podstawy opodatkowania otrzymanych od odbiorcy usług zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych na rzecz usługobiorcy.

Przywołany przepis stanowi implementację do polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W istocie regulacja ta odnosi się do zwrotu tzw. kosztów wyłożonych, tj. wydatków dokumentowanych, np. wpisów sądowych czy opłaty skarbowej, a więc kosztów, które mimo że są ponoszone przez podatnika, to dotyczą innego podmiotu, w imieniu i na rzecz, którego ten podatnik działa.

W tożsamy sposób rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r. orzekając, iż: „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy łub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym” (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1605/15. CBOSA i LEX nr 2305360). Podzielił to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1580/15 (CBOSA i LEX nr 2303236).

Stanowisko to podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2019 r. (0112-KDIL2-3.4012.287.2019.2.IP) wskazując, że kwota stanowiąca równowartość poniesionych wydatków nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z przytoczonymi przepisami nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta Wnioskodawcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3) ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej stwierdził: „Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca – ponosząc w imieniu i na rzecz swoich klientów opłaty pocztowe związane z wysyłką pism do dłużników danego klienta i ujmując te koszty przejściowo w prowadzonej przez Zainteresowanego ewidencji na potrzeby podatku PAT, będzie mógł uznać, że – zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy – czynność ta nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez niego usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł wystawić swoim klientom noty księgowe na udokumentowanie poniesienia ww. opłat pocztowych, niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów”.

O nieopodatkowanym zwrocie wydatków rozstrzygnął również Organ administracji skarbowej w interpretacji z dnia 17 października 2018 r. (0114-KDIP4.4012.511.2018.1.IT) wskazując, że zapewniając kompleksową usługę, nie należy traktować jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług części środków będących zwrotem poniesionych na rzecz odbiorcy usługi wydatków.

Końcowo, Zainteresowany pragnie również wskazać na trafne stanowisko doktryny w omawianej kwestii. W ocenie A. Bartosiewicza dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne, wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Nie zachodzi wówczas bowiem żadna konsumpcja, a skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi na gruncie ustawy i w konsekwencji musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (zob. Bartosiewicz A. Komentarz do art. 8. PAT. Komentarz. WKP 2019). Zdaniem Wnioskodawców istotnym aspektem w tej kwestii jest przede wszystkim okoliczność, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządcę w związku ze sprawowanym zarządem nieruchomości na rzecz wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni, a także zwrot wydatków Kuratora w związku ze sprawowaną kuratelą oraz zwrot wydatków Likwidatora, nie podlegają opodatkowaniu. Zwrot wydatków nie powoduje bowiem, że po stronie Zarządcy/Kuratora/Likwidatora powstaje przysporzenie, a zatem zdarzenie to będzie zdarzeniem neutralnym ekonomicznie. Nie ma tym samym możliwości, aby wskazać beneficjenta takiego rozliczenia majątkowego. Nie można zatem mówić o usłudze opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., bowiem przepis ten stanowi o usługach odpłatnych. Również zgodnie z treścią art. 29a ust. 7 pkt 3) ustawy o VAT, prawidłowa jest stanowisko, iż zwrot wydatków Zarządcy/Kuratora nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 11 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasądzony przez Sąd na rzecz syndyka zwrot wydatków koniecznych nie stanowi elementu podstawy opodatkowania. Jest bowiem składnikiem odrębnym od wynagrodzenia za wykonywane czynności i nie stanowi obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku wskazał, że: „stosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. musi następować z uwzględnieniem faktu, że z woli ustawodawcy, do kwoty stanowiącej zwrot koniecznych wydatków, w przypadku syndyka, nie dolicza się podatku od towarów i usług według właściwych stawek (por. wyrok NSA, z dnia 11 września 2015 r., sygn. I FSK 862/14. CBOSA i LEX nr 1800441). Jak wskazał wprost Naczelny Sąd Administracyjny, nie było wolą ustawodawcy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwoty obejmującej zwrot wydatków koniecznych.

Pogląd ten powielił Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z dnia 7 marca 2019 r. (sygn. I FSK 270/17. CBOSA i LEX nr 2639344), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekając w dniu 26 października 2016 r. (sygn. I SA/Gd 988/16, CBOSA i LEX nr 2153801).

Per analogiam, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko będzie miało zastosowanie także w przypadku zwrotu wydatków poniesionych przez likwidatora, kuratora, a także zarządcę nieruchomości. Tezę tę podziela wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. orzekając, iż: „nie powinno zatem budzić wątpliwości, że kwota „całości świadczenia” w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki” (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1538/11. CBOSA i LEX 1243767). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku, korzyść zarządcy sądowego stanowi wyłącznie wynagrodzenie ustanowione przez Sąd i tylko to wynagrodzenie stanowi obrót zarządcy. W związku z tym, wyłącznie wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu.

Trafnie również spostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r., czego dowodzi jego następujące brzmienie: „wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót. W tym przypadku jego sytuacja nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd” (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 820/11 CBOSA i LEX nr 1165186).

Mając na względzie obowiązujący stan prawny, poparty stanowiskiem doktrynalnym oraz ugruntowanym stanowiskiem organów administracji skarbowej i judykatury, poniesienie wydatków, jak również późniejsze przeniesienie tych kosztów na ostatecznego nabywcę usługi prawnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie kompleksowo przedstawionej argumentacji, w ocenie Zainteresowanego stanowisko wyrażone w petitum wniosku jawi się jako prawidłowe, zarówno w odniesieniu do opodatkowania usługi zarządzania nieruchomością na rzecz właścicieli nieruchomości, które finalnie podlega zwolnieniu, jak i opodatkowania usługi sprawowania kurateli oraz przeprowadzania likwidacji, a także zwrotu poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT usług kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT dla usług likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 3),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, radcą prawnym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która swoim zakresem obejmuje działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz doradztwa podatkowe (PKD 69.20.Z).

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca, w oparciu o art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm. – zwana dalej również jako: ,,k.c.”), jest/będzie ustanawiany postanowieniami sądu sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości.

Postanowieniem Sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany zarząd w wysokości ustalonej dla 1 m2 powierzchni nieruchomości, lub stałą kwotę ryczałtową – przysługujące w okresach miesięcznych.

Wnioskodawca, w oparciu o art. 42 k.c., w zw. z art. 603 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, ze zm. – zwanej dalej również jako: „k.r.s.”, jest ustanawiany postanowieniami sądu kuratorem osoby prawnej.

Na mocy art. 6034 § 1 k.p.c., Kuratorowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowaną kuratelę oraz zwrot uzasadnionych wydatków, które Kurator poniesie w związku ze swoimi czynnościami. Wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane będzie z majątku osoby prawnej, na której rzecz sprawowana będzie kuratela. W przypadku braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów sprawowanej kurateli, wynagrodzenie oraz zwrot wydatków pokrywać będzie Skarb Państwa.

Ponadto Wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. – zwana dalej również jako: „k.s.h.” oraz na mocy przepisu art. 25 k.r.s., jest ustanawiany postanowieniami sądu likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną.

Wnioskodawcy, za pełnienie funkcji likwidatora i prowadzenie czynności likwidacyjnych spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia przysługiwać będzie wynagrodzenie jako koszt prowadzenia likwidacji, który pokrywany będzie z majątku likwidowanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną.

Zainteresowany wskazał, że otrzymał i będzie otrzymywał wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu we wniosku nr 1, 2 i 3 (Zarządca/Kurator/Likwidator) zarówno przed 1 lipca 2020 r., jak i po 1 lipca 2020 r. – wiąże się to z faktem, że Wnioskodawca był (w przeszłości) i będzie (w przyszłości) ustanawiany przez sąd zarządcą/kuratorem/likwidatorem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w każdym z trzech pierwszych pytań jest m.in. podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych w ramach ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyjaśnić zatem należy, że z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa „samodzielnie” w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dlatego też należy przyjąć, że interpretacja ww. przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 Szóstej Dyrektywy pozwala na przyjęcie, że w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług takich czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności – w ramach ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca z tytułu ich świadczenia występuje w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy ww. czynności osobiście na podstawie postanowienia sądu, które wyznacza konkretną osobę do pełnienie tych funkcji. Przy czym z tytułu wykonywania tych czynności to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Należy w tym miejscu zauważyć, że niewątpliwie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. Jednakże przy wyznaczeniu do pełnienia ww. funkcji (w ramach postanowienia sądu), nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie do ww. czynności stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności. Na wyznaczonych zaś osobach, a nie na zlecającym spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Tak więc w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę czynności zarządu przymusowego nieruchomości, kurateli osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz likwidacji osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zlecający nie bierze na siebie odpowiedzialności za czynności tych osób.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają z wyłączenia z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem spełniony jeden z warunków określony w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – w ramach ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – są podlegającymi opodatkowaniu usługami świadczonymi na podstawie postanowienia sądu (które wyznacza Wnioskodawcę do pełnienie tych funkcji) z art. 8 ust. 1 pkt w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Zainteresowanego należy uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, do którego nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu ww. usług uznano za prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu 1 – związane są ze zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usług świadczonych w ramach ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości.

Wyjaśnić należy, że na mocy art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei od dnia 1 lipca 2020 r. przepis art. 5a ustawy stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże zgodnie § 1 pkt 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556), po § 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017, poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440 oraz z 2019 r. poz. 2554) wprowadza się § 3a, który stanowi m.in., że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazać także należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują zarówno występowanie stawek obniżonych jak i kwestie zwolnień od podatku.

I tak stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527, zwanym dalej rozporządzeniem), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Należy w tym miejscu zauważy, że od 1 lipca 2020 r. kwestie zastosowania stawki do robót konserwacyjnych normuje przepis art. 41 ust. 12 ustawy, który stanowi że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta korzysta zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomości nad którymi Zarządca będzie sprawował sądowy zarząd przymusowy będą nieruchomościami gruntowymi, na których posadowione będą budynki o charakterze mieszkalnym. W budynkach wyodrębnione będą lokale mieszkalne albo lokale mieszkalne i lokale użytkowe. W budynkach znajdować się będą również hale garażowe.

Powierzchnia lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne przekraczać będzie 50% powierzchni całkowitej nieruchomości.

Symbol PKOB dla budynku, w których Zarządca będzie świadczyć usługi to 1122.

W ramach sprawowanego zarządu, Zarządca będzie wykonywał następujące czynności:

1.  Prowadzenie kartotek zasobów.
2.  Prowadzenie i aktualizacja ewidencji zasobów (budynków, lokali mieszkalnych, pomieszczeń użytkowych i stanowisk w halach garażowych) oraz rejestru Członków.
3.  Prowadzenie kartotek wodomierzy lokali mieszkalnych i użytkowych.
4.  Zapewnienie utrzymania porządku i czystości poprzez analizę potrzeb, kontrolę jakości i terminowości realizacji usług, a także przyjmowanie i analiza reklamacji mieszkańców dotyczących świadczonej usług.
5.  Analiza potrzeb i organizacja wywozu nieczystości stałych.
6.  Zbieranie danych dotyczących dostaw wody i oprowadzania ścieków, energii cieplnej, gazu oraz prądu.
7.  Kontrola terminowości i poprawności dostaw mediów komunalnych.
8.  Przyjmowanie reklamacji Mieszkańców dotyczących mediów.
9.  Prowadzenie wszelkiej dokumentacji nieruchomości.
10.  Przechowywanie dokumentacji technicznej.
11.  Zbieranie informacji niezbędnych do utworzenia rocznego planu remontów.
12.  Wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania.
13.  Udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych.
14.  Zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych.
15.  Przyjmowanie zgłoszeń o awariach i zlecanie konserwatorom oraz zabezpieczenie przed rozszerzaniem jej skutków.
16.  Gromadzenie danych niezbędnych do ustalania wysokości opłat eksploatacyjnych, prawno-publicznych oraz remontowych zasobów.
17.  Organizacja od strony administracyjnej Zgromadzenia Mieszkańców.

Zarządca nie będzie wykonywał wyceny zarządzanej nieruchomości.

Postanowieniem sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany zarząd.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania będą świadczone przez Zarządcę jako sklasyfikowane statystycznie w PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0 – niemniej jednak Wnioskodawca nie występował wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) o nadanie symbolu klasyfikacyjnego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że choć Wnioskodawca wskazał na określone kody PKWiU w ramach ww. usług zarządzania to nie wszystkie z ww. czynności mogą zostać uznane jako czynności pomocnicze do tych usług.

Jednakże aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że usługi zarządzania które świadczy Wnioskodawca mieszczą się pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 lub 68.32.12.0, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1122.

W tym miejscu raz jeszcze trzeba wskazać, że w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Tym samym jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc stwierdzić to czy są to świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie winno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa wskazać należy, że nie ma podstaw do uznania, że następujące czynności wskazane przez Wnioskodawcę jako:

*   Wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12),
*   Udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13),
*   Zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14).

składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone przez Wnioskodawcę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia, którym jest zarządzenie nieruchomościami mieszkalnymi.

Jak wskazano powyżej – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia – zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku w punktach 12, 13 i 14 czynności – wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12), udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13), zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14) – nie podlegają stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie według zasad właściwych dla danej usługi.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami, z wyłączeniem tych wskazanych powyżej, należy stwierdzić, że składają się one na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości. Tak więc usługi te świadczone na zlecenie sądu w budynku mieszkalnym sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 lub 68.32.12.0, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy, iż do wszystkich ww. czynności wymienionych w pkt 1–17 opisu sprawy zastosowanie ma zwolnienie z VAT – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – oceniane całościowo tut. Organ uznał je jako nieprawidłowe, ze względu na wskazane przez Organ wyłączenia (część pytania 1).

Przechodząc następnie do odpowiedzi na kolejne pytania Wnioskodawcy – część zagadnień z pytań nr 2 i 3 – tj. odnośnie kwestii opodatkowania usług kurateli osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jak i likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną 23% stawką podatku VAT tut. Organ wyjaśnia, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla tych usług.

W związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kurateli osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jak i likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania stawką podatku VAT czynności, dla których Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie do dnia 30 czerwca 2020 r.

Mając zatem na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zagadnień wskazanych w pytaniu 2 i 3 uznano je za prawidłowe.

Z kolei w kwestii ostatniego z zagadnień (pytanie nr 4) dotyczącego, opodatkowania zwrotu poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez sąd, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego, świadczenie to stanowi jedną usługę, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności.

Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, kiedy ponoszone wydatki mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, i które to wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Wówczas, po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi.

Wnioskodawca wskazał, że katalog wydatków jest otwarty i nie można poczynić katalogu zamkniętego (numerus clausus). Są to wydatki, które ponosi Zarządca/Kurator/Likwidator tymczasowo z własnych środków, uzasadnione jest to okolicznościami, np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe, przejazdy itp.

Zarządca/Kurator/Likwidator dochowuje należytej staranności w celu prawidłowego dokumentowania wydatków, tj. wszelkie dowody, oświadczenia, zaświadczenia, paragony itd. zostają przedłożone w spisie kosztów do weryfikacji i akceptacji (zatwierdzenia) przez Sąd.

Przedmiotowe wydatki nie będą ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby VAT. Co więcej znaczna część z nich są to wydatki niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Nadto z ww. przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że aby podstawa opodatkowania nie obejmowała ww. opłat, to winny być one księgowane na koncie przejściowym.

Z uwagi na to, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą jednak przejściowo ujmowane w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT, w niniejszej sprawie nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy nie wynika aby ww. koszty były ponoszone w imieniu i na rzecz klientów, tym samym koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi głównej.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę dodatkowe opłaty będą stanowić element podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, bowiem nie będą spełnione warunki, o których mowa w powołanym wyżej art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki Zarządcy/Kuratora/Likwidatora ponoszone tymczasowo z własnych środków (np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe, przejazdy itp.) będą stanowić element podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, bowiem nie będą spełnione warunki, o których mowa w powołanym wyżej art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę ww. opłaty będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze w zakresie zagadnienia 4 stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem 68.32.11.0 lub 68.32.12.0 według PKWiU z 2008 r., tj. usługi zarządzania nieruchomościami.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy - wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1); zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1); podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT usług kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 2); podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT dla usług likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 3); opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie nr 4). Natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla wynagrodzenia kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz wynagrodzenia likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej otrzymanego (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d ustawy) po dniu 30 czerwca 2020 r. (część pytania nr 2 i nr 3 we wniosku) zostało wydane w dniu (…) sierpnia 2020 r. postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr (…).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.