Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.751.2021.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Państwa na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; podatek-podatek od towarów i usług-zryczałtowany podatek od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 2. Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych -Zryczałtowany zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Państwa na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce polegającą na produkcji mięsa wieprzowego i drobiowego oraz przetworów mięsnych i produktów podobnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby wytworzenia przetworów i produktów Spółka nabywa produkty rolne w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o VAT (dalej: „produkty rolne”) poprzez m.in. zawieranie z rolnikami ryczałtowymi umów ramowych kontraktacyjnych na produkcję i dostawę drobiu rzeźnego oraz produkcję i dostawę trzody chlewnej do uboju. Nierzadką praktyką pośród rolników ryczałtowych jest dokonywanie cesji przysługujących im wierzytelności z ww. umów na rzecz osób trzecich, np. na rzecz wytwórni pasz. W takich okolicznościach sporządzane są stosowne umowy cesji (zwane również umowami przelewu wierzytelności) pomiędzy rolnikami ryczałtowymi a osobami trzecimi, które określają m.in.:

*   podmiot będący dłużnikiem wierzytelności (tj. Spółka),
*   przelew wszystkich obecnych i przyszłych wierzytelności wynikających przykładowo z umów ramowych kontraktacyjnych na produkcję i dostawę drobiu rzeźnego / produkcję i dostawę trzody chlewnej do uboju itp. na rzecz ww. osoby trzeciej (co do zasady do określonej kwoty maksymalnego zadłużenia danego rolnika ryczałtowego u osoby trzeciej),
*   zobowiązanie rolnika ryczałtowego do zawiadomienia Spółki o dokonanym przelewie wierzytelności.

W przypadku dokonania przez rolnika ryczałtowego cesji przysługującej mu wierzytelności wobec Spółki, Spółka będzie otrzymywała od rolnika ryczałtowego zawiadomienie o dokonanym przelewie wierzytelności, które będzie zawierało m.in.:

*   wskazanie podmiotu, na rzecz którego rolnik ryczałtowy dokonał cesji wierzytelności (tj. osoby trzeciej),
*   numer rachunku bankowego ww. osoby trzeciej, na który powinny wpływać kwoty należności wynikające z faktur VAT RR wystawionych przez Wnioskodawcę dla rolników ryczałtowych.

W takich przypadkach Spółka będzie dokonywała zapłaty należności wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT RR w drodze przelewów bankowych na rachunki bankowe osób trzecich (tj. cesjonariuszy), wskazane w zawiadomieniu o cesji, otrzymane od danego rolnika ryczałtowego oraz będzie wystawiać faktury dokumentujące nabycie ww. produktów rolnych, oznaczone jako „Faktura VAT RR” i zawierające wszystkie ustawowo wymagane elementy. Ponadto faktury będą wystawiane w dwóch egzemplarzach, a oryginały faktur będą przekazywane dostawcom, tj. rolnikom ryczałtowym.

Spółka będzie dysponowała dokumentacją, która w jej ocenie pozwoli powiązać należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych ze zrealizowanymi płatnościami za pomocą przelewów na podane Spółce rachunki bankowe znajdujące się na zawiadomieniach o cesji (tj. m.in. fakturami VAT RR, otrzymanymi od rolników ryczałtowych zawiadomieniami o cesji i potwierdzeniami dokonania przelewów).

Dodatkowo Spółka zaznacza, że nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

### Pytanie

Czy w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Spółkę na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty, zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności warunek wymieniony punkcie 2), w związku z czym zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Spółki kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Spółkę na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty, zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności warunek wymieniony w punkcie 2), w związku z czym zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Spółki kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

1\. Przepisy krajowe

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT poprzez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ponadto art. 2 pkt 20 ustawy o VAT stanowi, iż poprzez produkty rolne rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Natomiast przepis art. 116 ust. 2 pkt 10 stanowi, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej m.in. kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Art. 116 ust. 6 ustawy o VAT określa warunki, od których jest uzależnione uznanie zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony u nabywcy produktów rolnych. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

2\. Regulacja unijne

Przepisy ustawy o VAT odnoszące się do szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych (uregulowane w art. 115-118 Ustawy o VAT) stanowią implementację rozdziału regulującego wspólny system ryczałtowy dla rolników przewidzianego w art. 295-305 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, określający warunki odliczenia przez podatnika poniesionej przez niego zryczałtowanej rekompensaty (który zasadniczo jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację), stanowi implementację art. 303 i 304 Dyrektywy VAT.

Art. 303 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje, że w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

W myśl art. 303 ust. 3 Dyrektywy VAT państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 304 Dyrektywy VAT państwa członkowskie podejmują wszystkie środki niezbędne do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym.

Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywa VAT w odniesieniu do wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników nie narzuca żadnych konkretnych warunków, które powinny zostać ustanowione przez państwa członkowskie, aby podatnicy mogli skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu uiszczonego przez nich zryczałtowanego zwrotu VAT na rzecz rolników ryczałtowych.

Należy zatem podkreślić, że wszelkie obwarowania w tym zakresie – zgodnie z brzmieniem art. 304 Dyrektywy VAT – powinny mieć na celu jedynie zagwarantowanie możliwości dokonania skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym.

3\. Wykładnia systemowa i celowościowa

Analizując warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT należy pochylić się w pierwszej kolejności nad istotą przepisów odnoszących się do szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1679/13 „Istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku, który ma im zrekompensować podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Polski ustawodawca przyjął zgodny z prawem unijnym model, w którym podatnik będący nabywcą produktów rolnych, zwraca rolnikowi ryczałtowemu podatek, niejako w imieniu organów podatkowych”.

Podobne stanowisko prezentuje literatura, która zwraca uwagę na fakt, że: „Istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku. Zwrot ten ma być dla rolnika ryczałtowego rekompensatą za VAT zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Należy bowiem zauważyć, że podatnik taki (status rolnika ryczałtowego nie powoduje bowiem, że podmiot ten nie jest podatnikiem VAT; różnica polega tylko na szczególnych zasadach opodatkowania takiego podatnika) nie może skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Jest to konsekwencja korzystania ze zwolnienia podatkowego dla rolników ryczałtowych w zakresie ich działalności.” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 115, art. 116, art. 117, art. 118., nb. 4).

Dodatkowo NSA w wyroku z 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1721/14 wskazał, iż: „W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, iż przepis art. 116 ust. 6 jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).”.

Należy zatem podsumować, że szczególna procedura dotycząca rolników ryczałtowych opiera się zasadniczo na dwóch istotnych elementach:

*   rolnicy ryczałtowi otrzymują od podatników VAT będących nabywcami produktów rolnych zryczałtowany zwrot podatku, który ma im zrekompensować podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością, albowiem rolnicy ryczałtowi nie mogą skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych;
*   jednocześnie, kontrahenci rolników ryczałtowych, będący podatnikami VAT, mają prawo do potraktowania kwoty wypłaconej rolnikowi ryczałtowemu tytułem zryczałtowanej rekompensaty jako kwoty podatku naliczonego, podlegającej przez nich odliczeniu (w zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego).

W drugiej kolejności trzeba podkreślić, że celem wprowadzenia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest zapewnienie możliwości skutecznej kontroli, czyli weryfikacji, czy wypłaty zryczałtowanych rekompensat należnych rolnikowi ryczałtowemu z tytułu danej dostawy rzeczywiście zostały przez podatnika dokonane. Wymóg ten nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika do odliczenia tychże rekompensat.

Powyższe rozumienie potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 114/07, w którym zaznaczono, że: „Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy i nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika (tu \[\`(...)\`\] Spółdzielni \[\`(...)\`\] w H.), do odliczenia dokonywanego zryczałtowanego zwrotu podatku.”

4\. Zasada neutralności VAT

W kontekście pojmowania zasady neutralności warto zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C‑533/16, Volkswagen AG, punkty 37 i 38, w myśl których:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyrok z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

„System odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyroki: z 15 września 2016 r., Senatex,

C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27; z 21 września 2017 r., SMS group, C-441/16, EU:C:2017:712, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).”.

Dodatkowo TSUE w wyroku z 14 października 2021 r. w sprawach połączonych C‑45/20 i C-46/20, E przeciwko Finanzamt N i Z przeciwko Finanzamt G, punkty 33-36, podkreślił, że: „Prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od spełnienia przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych \[zob. podobnie wyroki: z 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 40; z 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo\].”.

„Przesłankami materialnymi prawa do odliczenia są przesłanki regulujące samą podstawę i zakres tego prawa, takie jak te przewidziane w rozdziale 1 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia” (wyrok z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). I tak zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT towary, w odniesieniu do których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać nabyte przez owego podatnika działającego w tym charakterze w chwili nabycia. Ponadto towary te muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji i muszą one zostać dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 40; z 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto art. 167 dyrektywy VAT precyzuje, że prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towarów (zob. podobnie wyrok z 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).”.

„Przesłanki formalne prawa do odliczenia regulują szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji \[zob. podobnie wyroki: z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 47; z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo\]. Artykuły 250, 252 i 261 dyrektywy VAT, które przewidują obowiązek złożenia przez podatnika deklaracji VAT i które wyznaczają ramy uprawnienia państw członkowskich do określenia terminów na ich składnie, ustanawiają zatem

przesłanki formalne.”.

„To rozróżnienie między regulującymi prawo do odliczenia przesłankami materialnymi a przesłankami formalnymi jest o tyle istotne, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).”.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem

podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby:

*   system odliczeń i w konsekwencji zwrotów miał na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
*   odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne.

Nie ulega wątpliwości, że zasada neutralności VAT powinna być również respektowana w ramach mechanizmu rekompensat dla rolników ryczałtowych. Zgodnie z wytycznymi NSA dotyczącymi interpretacji art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, które zostały przedstawione w wyroku z 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2014/14, należy mieć na uwadze to, iż: „Mechanizm ten \[określony w art. 303 Dyrektywy VAT mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym – przyp. Spółka\] w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 tej ustawy, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności przejawia się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego

działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.”.

5\. Zasada proporcjonalności

W odniesieniu do interpretowania zasady proporcjonalności należy zwrócić uwagę na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C‑504/04, Agrarproduktion Staebelow GmbH, pkt 35, w którym zostało zasygnalizowane, że:

„Zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyroki z 13 listopada 1990 r. w sprawie C‑331/88 Fedesa i in., Rec. str. I‑4023, pkt 13; z dnia 5 października 1994 r. w sprawach połączonych C‑133/93, C‑300/93 i C‑362/93 Crispoltoni i in., Rec. str. I‑4863, pkt 41; z 5 maja 1998 r. w sprawie C‑157/96 National Farmers’ Union i in., Rec. str. I‑2211, pkt 60 oraz z 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑189/01 Jippes i in., Rec. str. I‑5689, pkt 81).”.

Ponadto TSUE w wyroku z 19 października 2017 r. w sprawie C‑101/16, SC Paper Consult SRL, punkty 49-50, podkreślił, że: „Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej.”.

„Niemniej przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyroki: z 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 52; a także z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373,

pkt 57).”.

Podsumowując należy zaznaczyć, że zasada proporcjonalności będąca również podstawową zasadą wspólnego systemu VAT powinna być interpretowana w następujący sposób:

*   zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów;
*   państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej;
*   przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku.

W nawiązaniu do powyższego istotne wskazówki zostały również zawarte w wyroku TSUE z 11 listopada 2021 r. w sprawie C‑281/20, Ferimet SL, pkt 34, w którym zaznaczono, że:

„W konsekwencji jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne, to nie może on wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42).”.

6\. Charakter cesji wierzytelności

Zdaniem Spółki okolicznością o doniosłym znaczeniu i mającą wpływ na prawidłową wykładnię treści art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest również scharakteryzowanie umowy cesji, zwanej umową przelewu wierzytelności, która została uregulowana w art. 509 i n. Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm, dalej: k.c.).

Otóż w myśl art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W zakresie umowy przelewu wierzytelności w literaturze podkreśla się, że: „Przelew to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika. (…) W wyniku cesji jego sytuacja prawna nie zmienia się co do zakresu odpowiedzialności. Wierzytelność nie ulega zmianie. Dochodzi tylko do jej modyfikacji podmiotowej (…).” (G. Sikorski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2021, art. 509).

Dodatkowo wskazuje się, że: „Konsekwencją cesji jest jednocześnie podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela – zbywcy wierzytelności wchodzi bowiem inny podmiot – cesjonariusz, niezwiązany dotychczas danym węzłem obligacyjnym. Nie zawsze jednak (można raczej rzec: rzadko) dochodzi do zupełnego wyłączenia cedenta z danego stosunku prawnego. W większości przypadków cesją objęte są bowiem wierzytelności wynikające z umów dwustronnie zobowiązujących, będących źródłem stosunków prawnych, w ramach których obie strony

są zarówno uprawnione, jak i zobowiązane. Sam przelew, powodujący przejście wierzytelności na nabywcę, nie pociąga jednak za sobą przeniesienia na niego obowiązków (długu), który ciąży dalej na zbywcy. W związku z tym prosty dwustronny stosunek zobowiązaniowy przekształca się w złożoną trójstronną więź prawną. Uprawnienia i obowiązki skupione dotychczas w jednej osobie zostają

rozdzielone na dwa odrębne podmioty.” (W. Kurowski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 509).

Powyższe wywody potwierdza stanowisko przyjęte przez Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 5 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I ACa 349/18, w którym w szczególności orzeczono iż: „Skutkiem przelewu wierzytelności jest sukcesja syngularna o charakterze translatywnym. Nie prowadzi on do umorzenia zobowiązania, jego zmiany przedmiotowej lub zakresu odpowiedzialności, bądź powołania nowego, ale do kontynuacji istniejącego zobowiązania w innym układzie podmiotowym.”.

Podsumowując należy zaznaczyć, że najważniejszymi aspektami umowy przelewu wierzytelności są:

*   cesja to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, co jednocześnie oznacza, że to wierzyciel jest jedynym dysponentem przysługujących mu należności od dłużnika;
*   w wyniku cesji sytuacja prawna dłużnika nie zmienia się co do zakresu jego odpowiedzialności, albowiem sama wierzytelność nie ulega zmianie – dochodzi tylko do jej modyfikacji podmiotowej (w miejsce dotychczasowego wierzyciela, tj. zbywcy wierzytelności, wchodzi bowiem inny podmiot, tj. cesjonariusz, niezwiązany dotychczas danym węzłem obligacyjnym);
*   sam przelew, powodujący przejście wierzytelności na nabywcę, nie pociąga jednak za sobą przeniesienia na niego obowiązków, które ciążą dalej na zbywcy wierzytelności;
*   przelew wierzytelności nie prowadzi do umorzenia zobowiązania, jego zmiany przedmiotowej lub zakresu odpowiedzialności, bądź powołania nowego, ale do kontynuacji istniejącego zobowiązania w innym układzie podmiotowym, co oznacza, że spełnienie świadczenia przez dłużnika do rąk „nowego wierzyciela” skutkuje spełnieniem świadczenia wobec „pierwotnego wierzyciela”.

Dodatkowo warto wskazać na fakt, że instytucja cesji w życiu gospodarczym pozwala znacznie uprościć przepływ kapitału i ograniczyć generowanie niepotrzebnych czynności (np. zamiast dwóch przelewów bankowych dokonywanych kolejno pomiędzy trzema podmiotami dochodzi jedynie do jednego przelewu bankowego pomiędzy dwoma podmiotami).

7\. Ocena spełnienia warunku określonego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w

okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego

Analizując treść art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, należy wziąć pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale również wykładnię systemową i celowościową uwzględniającą istotę mechanizmu szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych, a także brzmienie implementowanych regulacji unijnych i ich wykładnię w świetle zasady neutralności VAT i zasady proporcjonalności.

Mając na względzie powyższe należy przypomnieć, że:

*   istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych z punktu widzenia kontrahentów rolników ryczałtowych, będących podatnikami VAT, jest prawo do potraktowania kwoty wypłaconej rolnikowi ryczałtowemu tytułem zryczałtowanej rekompensaty jako kwoty podatku naliczonego;
*   zgodnie z brzmieniem art. 304 Dyrektywy VAT państwa członkowskie podejmują wszystkie środki niezbędne do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym;
*   celem wprowadzenia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest zapewnienie możliwości skutecznej kontroli, dzięki czemu można zweryfikować czy wypłaty zryczałtowanych rekompensat, należnych rolnikowi ryczałtowemu z tytułu danej dostawy, rzeczywiście zostały przez podatnika dokonane, zaś jednocześnie wymóg ten nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika do odliczenia tychże rekompensat;
*   zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga w szczególności, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne;
*   zasada proporcjonalności będąca również podstawową zasadą wspólnego systemu VAT powinna być interpretowana w ten sposób, iż przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia takich celów;
*   jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne, to nie może on wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa;
*   cesja to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, co jednocześnie oznacza, że to wierzyciel jest jedynym dysponentem przysługujących mu należności od dłużnika;
*   przelew wierzytelności nie prowadzi do umorzenia zobowiązania, jego zmiany przedmiotowej lub zakresu odpowiedzialności, bądź powołania nowego, ale do kontynuacji istniejącego zobowiązania w innym układzie podmiotowym, co oznacza, że spełnienie świadczenia przez dłużnika do rąk „nowego wierzyciela” skutkuje spełnieniem świadczenia wobec „pierwotnego wierzyciela”.

Reasumując, w ocenie Spółki, z uwagi na wszystkie przytoczone okoliczności, a zwłaszcza

orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, należy dopuścić możliwość odliczenia VAT naliczonego przez podatnika w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, w myśl art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 437/18, który potwierdza zasadność przedstawionych przez Spółkę argumentów uznając, iż: „Podobnie należy ocenić sytuację, w której rolnik ryczałtowy dokonał cesji wierzytelności na rzecz banku (art. 509 §1 k.c. stanowi, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości

zobowiązania.). Bank w takiej sytuacji, zgodnie z art. 509 § 2 k.c. wstępuje we wszystkie związane z nim prawa rolnika, a dłużnik – skarżąca - jest zobowiązany do zapłaty określonej kwoty raty kredytu na rzecz nowego wierzyciela. Zatem, skoro zapłata należności rolnika ryczałtowego na rzecz banku następuje w oparciu o przepisy ustawy - kodeksu cywilnego, należy podzielić stanowisko skarżącej, że zapłata ta pozwala na powiększenie podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z

faktury VAT RR wystawionej dla tego rolnika.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu zbyt formalistyczne podejście do sposobu płatności (na rachunek banku, z którym rolnik ma zawartą umowę, czy to w drodze potrącenia wierzytelności) prowadzi w rezultacie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Istotne jest bowiem, co wynika jasno ze stanu faktycznego, że w przedstawionych Zdarzeniach (zarówno I jak i II) między stronami transakcji

(Spółdzielnią nabywającą mleko a rolnikami ryczałtowymi) dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. W ocenie Sądu, pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła na rachunek rolnika ryczałtowego lecz banku lub została przekazana na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju, to nabywca (Spółdzielnia) zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Tylko takie podejście w pełni realizuje zasadę neutralności VAT.”.

Wyciągnięcie wniosków przeciwnych z przedstawionych okoliczności skutkowałoby, zdaniem Spółki, naruszeniem fundamentalnych zasad wspólnotowego systemu VAT, tj.

naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią wyroku NSA z 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1762/14 jednoznacznie wskazano, że:

„Nie ma więc żadnego uzasadnienia wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez organ, oparta jedynie na wykładni gramatycznej, a nieuwzględniająca prowspólnotowej wykładni tej normy w zgodzie z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE.”.

Po drugie w odniesieniu do powyższego warto również zwrócić uwagę na wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2054/14, który potwierdził zasadność podobnych do tych przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku argumentów, mimo że sprawa dotyczy nieistniejącego już dzisiaj wymogu formalnego w postaci dokonania zapłaty należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu: „W konsekwencji powyższego w orzecznictwie wskazuje się, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.”.

Co więcej, restrykcyjne interpretowany wymóg dokonania zapłaty kwoty należności za fakturę VAT RR na rachunek bankowy (lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej), należący do rolnika ryczałtowego stanowiłby środek wykraczający poza to, co konieczne do osiągnięcia celów przewidzianych w art. 304 Dyrektywy VAT. Byłby on bowiem środkiem nieproporcjonalnym do osiągnięcia celu w postaci skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym. Ten sam cel zdaniem Spółki można osiągnąć w sytuacji, gdy zapłata kwoty należności za fakturę VAT RR generalnie nastąpi na rachunek bankowy, niekoniecznie należący do rolnika ryczałtowego, albowiem w takiej sytuacji również możliwa będzie weryfikacja czy kwota należności wykazana na fakturze VAT RR została faktycznie uiszczona. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego również w takim przypadku organ podatkowy będzie miał dostęp do informacji niezbędnych do ustalenia, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku wykazana na danej fakturze VAT RR została przez Spółkę zapłacona, ponieważ na żądanie organu podatkowemu Spółka zapewni dostęp do stosownej dokumentacji, która pozwoli powiązać należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych ze zrealizowanymi płatnościami (tj. m.in. faktury VAT RR, otrzymane od rolnika ryczałtowego zawiadomienie o cesji uwzględniające numer rachunku bankowego osoby trzeciej oraz potwierdzenia dokonania przelewów).

W ocenie Spółki, gdy płatność należna rolnikowi ryczałtowemu zostanie przekazana na

rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z zawiadomieniem o zawartej przez rolnika umowie cesji wierzytelności, to:

*   w dalszym ciągu będzie realizować założenia mechanizmu szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych (tj. beneficjentem płatności, dokonywanej przez Spółkę będzie dany rolnik ryczałtowy – który ze względu na zawartą umowę cesji – w ten sposób dokonuje rozporządzenia należnością przysługującą mu od Spółki i jednocześnie reguluje swoje zobowiązania wobec cesjonariusza)
*   jednocześnie, w takim samym stopniu jak przelew dokonany na rachunek bankowy (lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej), należący do rolnika, będzie umożliwiać organom podatkowym skuteczną weryfikację dokonanych płatności. Należy bowiem wskazać, że dokument przelewu będzie każdorazowo wsparty stosowną dokumentacją, tj. m.in. fakturami VAT RR, otrzymanymi od rolników ryczałtowych zawiadomieniami o cesji (ze wskazaniem numeru rachunku bankowego cesjonariusza, na który ma być dokonana płatność).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że rolnik ryczałtowy ma prawo do zawarcia umowy cesji, obejmującej wierzytelności, objęte mechanizmem zryczałtowanego opodatkowania VAT. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że w myśl art. 509 § 1 k.c.

zgoda podatnika (nabywcy) na dokonanie cesji nie jest wymagana, dyspozycja taka leży wyłącznie w gestii rolnika ryczałtowego.

Należy podkreślić, że dokonywanie przez rolników ryczałtowych cesji przysługujących im

wierzytelności na rzecz osób trzecich, np. na rzecz wytwórni pasz jest powszechną praktyką gospodarczą. Dzięki zawieraniu umów cesji wierzytelności, rolnicy ryczałtowi otrzymują potrzebne im do produkcji świadczenia (tj. pasze dla zwierząt), zaś ich dostawcy uzyskują gwarancję otrzymania należnego im wynagrodzenia. Działania takie przyczyniają się do znacznego przyspieszenia obrotu gospodarczego, budują wzajemne zaufanie i eliminują zbędne koszty. Co więcej, działania takie są w pełni zgodne z prawem i w żadnym razie nie mają na celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, przez którąkolwiek ze stron.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy zapłata

należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Spółkę na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty, zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności warunek określony w punkcie 2), w związku z czym zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy,

rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy,

przez produkty rolne - rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.);

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że

rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym,

podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Przepis art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy stanowi, że

faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej m.in.: kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy,

faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W myśl art. 116 ust. 4 ustawy,

w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, iż celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo - dla nabywcy produktów rolnych - potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy,

zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy,

za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Należy także zauważyć, że art. 116 ust. 8 ustawy,

stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy,

przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Z kolei, na mocy z art. 116 ust. 9a ustawy,

przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

### Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby wytworzenia przetworów i produktów Spółka nabywa produkty rolne poprzez m.in. zawieranie z rolnikami ryczałtowymi umów ramowych kontraktacyjnych na produkcję i dostawę drobiu rzeźnego oraz produkcję i dostawę trzody chlewnej do uboju. Nierzadką praktyką pośród rolników ryczałtowych jest dokonywanie cesji przysługujących im wierzytelności z ww. umów na rzecz osób trzecich. W takich okolicznościach sporządzane są stosowne umowy cesji pomiędzy rolnikami ryczałtowymi a osobami trzecimi. W przypadku dokonania przez rolnika ryczałtowego cesji przysługującej mu wierzytelności wobec Spółki, Spółka będzie otrzymywała od rolnika ryczałtowego zawiadomienie o dokonanym przelewie wierzytelności. W takich przypadkach Spółka będzie dokonywała zapłaty należności wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT RR w drodze przelewów bankowych na rachunki bankowe osób trzecich (tj. cesjonariuszy) oraz będzie wystawiać faktury dokumentujące nabycie ww. produktów rolnych, oznaczone jako „Faktura VAT RR” i zawierające wszystkie ustawowo wymagane elementy. Ponadto faktury będą wystawiane w dwóch egzemplarzach, a oryginały faktur będą przekazywane dostawcom, tj. rolnikom ryczałtowym.

Spółka będzie dysponowała dokumentacją, która w jej ocenie pozwoli powiązać należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych ze zrealizowanymi płatnościami za pomocą przelewów na podane Spółce rachunki bankowe cesjonariuszy. Nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Mają Państwo wątpliwości, czy w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Spółkę na rachunek bankowy cesjonariusza, zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Spółki kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

W tym miejscu należy odnieść się do definicji umowy cesji zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak wynika z powyższego, zasadą prawa cywilnego jest możliwość zmiany wierzyciela bez zgody dłużnika. Zmiana taka odbywa się na podstawie umowy przenoszącej wierzytelność na osobę trzecią - umowy przelewu (cesji) wierzytelności. Strony takiej umowy nazywane są cedentem (strona zbywająca wierzytelność) i cesjonariuszem (strona nabywająca wierzytelność). Nie można dokonać cesji wierzytelności, jeżeli byłoby to sprzeczne z ustawą, zastrzeżeniem umownym lub właściwością zobowiązania.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Wskazać należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. Bowiem w tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Należy podkreślić, że ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim bezpośrednio podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT RR”.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w wyżej powołanym art. 116 ust. 6 ustawy pod pewnymi warunkami przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom.

W przytoczonym przepisie art. 116 ust. 6 ustawy, określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Podstawą normy art. 116 ust. 6 ww. ustawy jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1) określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty.

Zgodnie z art. 303 ust. 1 dyrektywy

w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

W świetle art. 303 ust. 2 dyrektywy

państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

W myśl art. 303 ust. 3 dyrektywy,

państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Ponadto stosownie do art. 304 Dyrektywy 112

państwa członkowskie podejmują wszystkie środki niezbędne do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym.

Tym samym regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku VAT jest spełnieniem wymogów określonych w art. 304 Dyrektywy 112.

Określony w przepisach Dyrektywy mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla cytowany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT wypełniający zasadę neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z dyrektywy. Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zgodnie z uprawnieniem przysługującym państwu członkowskiemu – zawarło ono stosowne regulacje ograniczające prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w transakcjach z określoną grupą podatników – rolników ryczałtowych.

W art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Ustawa w art. 116 ust. 8 wprowadza modyfikację reguły, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Przepis ten przewiduje mianowicie, że warunek dokonania zapłaty dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

W takim przypadku kompensata wzajemnych należności jest uważana za spełniającą warunek.

Należy jednak zauważyć, że przepis nie odnosi się do sytuacji, w której nabywca produktów rolnych nie dokonuje zapłaty wprost na konto rolnika, ale na skutek np. umowy cesji płaci należność na konto innego podmiotu, dokonując tych wypłat w imieniu rolnika. W takich przypadkach nabywca, nie dokonując zapłaty na konto bankowe rolnika, nie spełnia omawianego warunku, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia.

Zaznaczyć należy, że w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z kompensatą wierzytelności, która następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności jak i zobowiązania względem drugiej strony. Tym samym nie można uznać, że w przypadku dokonania cesji wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, w przypadku zapłaty należności przez Spółkę na rzecz cesjonariusza dochodzi do potrąceń wzajemnych należności pomiędzy Spółką a rolnikiem.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że zapłata należności za dostawę drobiu rzeźnego oraz trzody chlewnej do uboju na rachunek cesjonariusza pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Przedmiotowa sytuacja nie mieści się bowiem w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a ustawy, tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Ponadto nie zostały spełnione warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy, tj. zapłata za nabyte towary nie nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT-RR, za których płatność następuje na rachunek podmiotu trzeciego (cesjonariusza).

Należy wskazać, że w wyroku WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 45/15) Sąd wskazał, że art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie prowadzi do naruszeń zasad neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1). Państwo członkowskie ma bowiem prawo i obowiązek ukształtować tak obowiązek nabywcy produktów rolnych, aby zapewniona była możliwość weryfikacji pod względem wiarygodności przebiegu operacji gospodarczych. Stąd zawartego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wymogu dokonania zapłaty na rachunek rolnika, nie można traktować jako nadmiernie, w sposób arbitralny nakładającego obowiązek i ingerującego w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot.

Ponadto należy podkreślić, że z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wynika, że jednym z warunków zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Tym samym nie można uznać, że warunki formalne jakie stawia przed podatnikami ustawodawca w zakresie możliwości powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu nakładają na podatników warunki niemożliwe do spełnienia. Podkreślić należy, że wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Zatem należy stwierdzić, że treść art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera regulacje prawne, po których spełnieniu podatnik nabywa określone uprawnienia. Przestrzegając zatem zasad wynikających z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, podatek VAT jest dla podatnika neutralny, istnieje prawo do jego odliczenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów WSA i NSA należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Tym samym powołane przez Państwa wyroki potraktowano jako argumentacja własnego stanowiska, lecz nie mogę one wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, tym, bardziej, że nie można uznać, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Należy podkreślić, że wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 437/18 jest wyrokiem nieprawomocnym, zatem tezy płynące z tego orzeczenia mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia skargi kasacyjnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).