Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.741.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-24
Teza: brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z planowanym udostępnieniem na cele komercyjne wytworzonych środków trwałych oraz prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością, przy uwzględnieniu wskaźnika struktury, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, i prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia części podatku naliczonego oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z planowanym udostępnieniem na cele komercyjne wytworzonych środków trwałych wchodzących w skład projektu,
*   prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w szczególności z eksploatacją środków trwałych, ponoszeniem wydatków remontowych czy modernizacyjnych dotyczących środków trwałych wchodzących w skład S, przy uwzględnieniu wskaźnika struktury, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, i prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia części podatku naliczonego oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z planowanym udostępnieniem na cele komercyjne wytworzonych środków trwałych wchodzących w skład projektu oraz prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w szczególności z eksploatacją środków trwałych, ponoszeniem wydatków remontowych czy modernizacyjnych dotyczących środków trwałych wchodzących w skład S, przy uwzględnieniu wskaźnika struktury, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, i prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet … (Wnioskodawca, U) będący publiczną szkolą wyższą zrealizował projekt budowy Narodowego Centrum Promieniowania Synchrotronowego S (dalej „projekt”).

Projekt ten został w 100% sfinansowany ze środków funduszy strukturalnych UE (umowa \`(...)\` ). W ramach projektu powstała nowa, wyodrębniona organizacyjnie i fizycznie infrastruktura badawcza.

Zakres projektu zasadniczo obejmował wytworzenie czterech środków trwałych:

*   budynku (samodzielny, wyodrębniony, przeznaczony w całości na cele projektu – nakłady rzędu 56 min PLN),
*   synchrotronu (zespołu akceleratorów, które służą produkcji wiązki fotonów o niespotykanych właściwościach badawczych - nakłady rzędu 96 min PLN),
*   dwóch linii badawczych (całościowych układów urządzeń dających możliwość prowadzenia eksperymentów wykorzystujących promieniowanie synchrotronu, każda linia zamontowana przy synchrotronie pozwala na inne eksperymenty – nakłady odpowiednio rzędu 9,5 min PLN i 22 min PLN). Należy zaznaczyć, iż budowane aparaty badawcze są urządzeniami wielkiej skali, dla których budynek stanowi swoiste „opakowanie”.

Pierwsze nakłady na budynek poniesiono w listopadzie 2009 r., a ostatecznie został on oddany do użytkowania 30 kwietnia 2014 r. Budowa pozostałych środków trwałych rozpoczęła się w lipcu 2011 r., a w użytkowaniu są one od 30 listopada 2015 r. Oficjalna uroczystość otwarcia Centrum S odbyła się 21 września 2015 r.

Pierwotne założenia projektu (odzwierciedlone w dokumentacji aplikacyjnej do POIG) zakładały, iż Narodowe Centrum Promieniowania Synchrotronowego S będzie ośrodkiem ukierunkowanym na realizowanie badań podstawowych oraz stosowanych, które nie będą prowadziły bezpośrednio do wyników badań o komercyjnym zastosowaniu. Zakładano także, iż z infrastruktury badawczej korzystać będą wyłącznie naukowcy wyłonieni na drodze konkursów zgłaszanych projektów badawczych. Zakładano nieodpłatny dostęp naukowców, a jako jedyne źródło finansowania kosztów operacyjnych zakładano dotację Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Nie planowano udostępniania środków trwałych studentom studiów stacjonarnych ani studentom studiów niestacjonarnych. W konsekwencji Wnioskodawca zakwalifikował środki trwałe powstałe w ramach projektu jako służące – w całości – wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (badania własne). W związku z tym Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach projektu.

W okresie realizacji projektu Wnioskodawca stopniowo odkrywał potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania aparatury badawczej (środków trwałych, które powstały w ramach projektu). Do Wnioskodawcy zgłaszają się przedsiębiorstwa zainteresowane wykupem określonej liczby jednostek czasu badawczego dostępnego na urządzeniach powstałych w ramach projektu (wykup miałby nastąpić na zasadach komercyjnych, czyli odpłatnie). Wykup jednostek czasu badawczego miałby się odbywać na zasadzie usługi wynajmu (udostępnienia) określonej aparatury badawczej przez Wnioskodawcę lub wykonania zleconej usługi badawczej przez Wnioskodawcę. W obu przypadkach byłyby to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wystawiałby fakturę za wykonane czynności naliczając VAT należny.

Doszło zatem – lub jest wysoce prawdopodobne, że w najbliższym czasie dojdzie – do skorygowania pierwotnych planów wykorzystania środków trwałych wchodzących w skład projektu.

Zakłada się wykorzystywanie środków trwałych projektu w następujących celach:

*   bezpłatne badania naukowe na urządzeniach budowanych w synchrotronie przeprowadzane przez naukowców z Polski i z zagranicy,
*   odpłatne badania naukowe na urządzeniach zbudowanych w synchrotronie przeprowadzane przez naukowców z Polski i z zagranicy,
*   organizacja konferencji (sporadycznie) - U zakłada, że udział w konferencjach będzie miał charakter odpłatny,
*   udostępnianie środków trwałych studentom studiów stacjonarnych w związku z realizacją programu studiów,
*   udostępnianie środków trwałych studentom studiów niestacjonarnych w związku z realizacją programu studiów.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić przy tym, że do dnia złożenia wniosku :

*   Bezpłatne badania naukowe na urządzeniach zbudowanych w synchrotronie przeprowadzane przez naukowców z Polski i z zagranicy nie były jeszcze przeprowadzane. W 2017 r. rozpocznie się nabór wniosków o bezpłatny dostęp do wybranej infrastruktury badawczej. Udostępnienie środków trwałych Centrum S na cele badań naukowych jest zgodne z pierwotnie zakładanym przeznaczeniem Projektu.
*   Odpłatne badania naukowe na urządzeniach zbudowanych w synchrotronie przeprowadzane przez naukowców z Polski i z zagranicy nie były jeszcze przeprowadzane. Formalna decyzja o zmianie przeznaczenia projektu w tym zakresie jeszcze nie zapadła.
*   Organizacja konferencji - Wnioskodawca zakłada, że udział w konferencjach będzie miał charakter odpłatny. Dotychczas zdarzenie takie nie miało miejsca i formalna decyzja o zmianie przeznaczenia projektu w tym zakresie jeszcze nie zapadła.
*   Udostępnianie środków trwałych studentom studiów stacjonarnych w związku z realizacją programu studiów. Od lutego 2015 r. pracownicy Wydziału Fizyki, Astronomii i Informatyki Stosowanej (WFAilS) oraz zaproszeni goście regularnie raz w tygodniu (1,5 godz.) prowadzą wykłady dotyczące promieniowania synchrotronowego skierowane do studentów studiów stacjonarnych WFAilS. W tym okresie podjęta została decyzja o udostępnieniu jednej salki w budynku studentom studiów stacjonarnych. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, a korzystanie przez studentów z budynku ma charakter incydentalny
*   Udostępnianie środków trwałych studentom studiów niestacjonarnych w związku z realizacją programu studiów. Dotychczas nie miało to miejsca. Wnioskodawca przy tym wyjaśnia że opłaty uzyskiwane od studentów studiów niestacjonarnych (opłaty za studia) są wykazywane przez Wnioskodawcę w składanych deklaracjach podatkowych jako sprzedaż zwolniona z VAT. Formalna decyzja o zmianie przeznaczenia projektu w tym zakresie jeszcze nie zapadła.

Chcąc możliwie optymalnie wykorzystywać urządzenia dla rozwoju gospodarczego Polski, Wnioskodawca chciałby pozytywnie odpowiedzieć na otrzymywane oferty współpracy na zasadach komercyjnych. Wnioskodawca obawia się jednak negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z umożliwieniem wykorzystania środków trwałych powstałych w ramach projektu do celów komercyjnych (konieczność korygowania VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w projekcie). Jeśli okaże się, że w związku z udostępnieniem środków trwałych, które powstały w ramach realizacji projektu, do celów komercyjnych Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty VAT naliczonego przy dokonywaniu zakupu towarów i usług związanych z budową środków trwałych może się okazać, że Wnioskodawca nie wyrazi zgody na udostępnianie środków trwałych do celów komercyjnych. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o interpretację celem potwierdzenia, że udostępnienie środków trwałych, które powstały w ramach realizacji projektu, do celów komercyjnych nie spowoduje konieczności korygowania wstecz VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę środków trwałych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że nie dokonywałby zasadniczej zmiany przeznaczenia powstałych w ramach projektu środków trwałych. Środki trwałe służyłyby przede wszystkim bezpłatnej działalności badawczej (naukowej) oraz edukacyjnej (udostępnianie studentom). Przychody z wynajmu jednostek czasu badawczego, czy udostępnienia aparatury badawczej stanowiłby bowiem znikomą cześć działalności Centrum S (będzie to przychód incydentalny Wnioskodawcy).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo poinformować organ podatkowy, że otrzymał interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bielsku Białej w dniu 6 maja 2015 r., znak IBPP3/4512-135/15/ASz. Wnioskodawca uznaje za zasadne ponowne złożenie wniosku o interpretację, gdyż – w opinii Wnioskodawcy – organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował stan faktyczny opisany we wniosku. We wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że od lutego 2015 r. otrzymuje wstępne propozycje współpracy od przedsiębiorstw rozważających wykorzystanie urządzeń Centrum S do własnych celów badawczych. Zaznaczono również, że Wnioskodawca chciałby pozytywnie odpowiedzieć na propozycje tej współpracy.

Wnioskodawca pragnie zatem wyjaśnić, że do dnia dzisiejszego nie podjął formalnie decyzji o umożliwieniu wykorzystania środków trwałych stworzonych w ramach projektu do celów komercyjnych. Przy podejmowaniu takiej decyzji istotne jest bowiem ustalenie konsekwencji, jakie powstaną w zakresie podatku VAT. Dlatego też ewentualna decyzja o komercyjnym wykorzystaniu aparatury badawczej (środków trwałych, które powstały w ramach projektu) nie zostanie podjęta przed otrzymaniem interpretacji podatkowej przez Wnioskodawcę (stanowiącej odpowiedź na niniejszy wniosek). Jeśli organ podatkowy potwierdziłby brak konieczności korygowania VAT naliczonego przez Wnioskodawcę, możliwe że Wnioskodawca rozpocząłby odpłatne udostępnianie środków trwałych powstałych w wyniku zrealizowania projektu od 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym udostępnieniem środków trwałych wchodzących w skład projektu na cele komercyjne (tj. wykorzystaniem środków trwałych do czynności podlegających opodatkowaniu VAT) Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia części VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z wytworzeniem środków trwałych wchodzących w skład projektu (tj. VAT naliczonego od nakładów poniesionych na budowę budynku do 30 kwietnia 2014 r. oraz VAT naliczonego od budowy pozostałych środków trwałych do 30 listopada 2015 r.) i czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach projektu (tj. VAT naliczonego od nakładów poniesionych na budowę budynku do 30 kwietnia 2014 r. oraz VAT naliczonego od budowy pozostałych środków trwałych do 30 listopada 2015 r.)?
2.  Czy Wnioskodawca – od momentu wykorzystywania środków trwałych do działalności gospodarczej – będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w szczególności eksploatacją środków trwałych, ponoszeniem wydatków remontowych czy modernizacyjnych dotyczących środków trwałych wchodzących w skład S, przy uwzględnieniu wskaźnika struktury i prewspółczynnika Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca uważa, że w związku z planowanym udostępnieniem środków trwałych wchodzących w skład projektu na cele komercyjne (tj. wykorzystaniem środków trwałych do czynności podlegających opodatkowaniu VAT) Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia części VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z wytworzeniem środków trwałych wchodzących w skład projektu (tj. VAT naliczonego od nakładów poniesionych na budowę budynku do 30 kwietnia 2014 r. oraz VAT naliczonego od budowy pozostałych środków trwałych do 30 listopada 2015 r). Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach projektu (tj. VAT naliczonego od nakładów poniesionych na budowę budynku do 30 kwietnia 2014 r. oraz VAT naliczonego od budowy pozostałych środków trwałych do 30 listopada 2015 r.). W szczególności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania korekt 5 i 10 letnich przewidzianych dla składników majątkowych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych.
2.  Wnioskodawca uważa, że – od momentu wykorzystywania środków na cele działalności gospodarczej – będzie miał prawo do częściowego odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w szczególności eksploatacją środków trwałych, ponoszeniem wydatków remontowych czy modernizacyjnych dotyczących środków trwałych wchodzących w skład S. Przy odliczeniu VAT Wnioskodawca powinien uwzględnić wskaźnik struktury i prewspółczynnik Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ustawy VAT – co do zasady – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   dokonywane zakupy towarów i usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Powyższe przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy zakupy dokonywane są w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT. Wynika to bowiem z koncepcji neutralności podatku VAT. Powyższy pogląd potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 24 marca 2015r., znak IPPP3/4512-14/15-2/IG: „Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związane są z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.”

Warto przy tym zauważyć, że zdaniem organów podatkowych nawet incydentalne wykorzystanie środków trwałych nie powinno mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT. Potwierdza to między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2010 r., znak IBPP4/443-1566/10/KG. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że Politechnika nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z utworzeniem nowoczesnego laboratorium i to nawet jeśli będzie sporadycznie udostępniać laboratorium jednostkom zewnętrznym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosił nakłady na wytworzenie środków trwałych zaliczanych w skład projektu w okresie od listopada 2009 r. do listopada 2015 r. (przy czym budynek budowany był w okresie od listopada 2009 r. do kwietnia 2014 r., a budowa pozostałych środków trwałych rozpoczęła się w lipcu 2011 r., a w użytkowaniu są one od 30 listopada 2015 r). W okresie budowy budynku zakładano, że S będzie ośrodkiem ukierunkowanym na realizowanie badań podstawowych oraz stosowanych, które nie będą prowadziły bezpośrednio do wyników badań o komercyjnym zastosowaniu. Zakładano także, iż z infrastruktury badawczej korzystać będą wyłącznie naukowcy wyłonieni na drodze konkursów zgłaszanych projektów badawczych. Zakładano nieodpłatny dostęp naukowców, a jako jedyne źródło finansowania kosztów operacyjnych zakładano dotację Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Nie planowano udostępniania środków trwałych studentom studiów stacjonarnych ani studentom studiów niestacjonarnych. Oznacza to, że nie planowano wykorzystywania budynków na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy VAT) prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zmiana polegająca na umożliwieniu wykorzystywania budynku wchodzącego w skład projektu na cele edukacyjne (przez studentów studiów stacjonarnych) nastąpiła w lutym 2015 r., ale wykorzystanie to ma charakter incydentalny. Ponadto należy zauważyć, że jest to wykorzystanie budynku na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (czyli na cele nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę). Dlatego też zmiana przeznaczenia budynku dokonana w lutym 2015 r. nie powinna mieć wpływu na zasady odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku (budowa do lutego 2015 r. została już zakończona), jak również pozostałych środków trwałych, których budowa realizowana była w okresie od listopada 2009 r. do listopada 2015 r. (studenci z tych budowanych środków trwałych nie korzystali).

Istotne jest to, że do chwili obecnej środki trwałe nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających ustawie VAT. Do dnia dzisiejszego nie zapadła też formalna decyzja o zmianie przeznaczenia środków trwałych i umożliwieniu ich wykorzystania do celów działalności gospodarczej, w szczególności działalności opodatkowanej VAT. Z uwagi na to, Wnioskodawca uważa że nie przysługiwało mu i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych wchodzących w skład projektu.

Na brak prawa do odliczenia VAT naliczonego nie ma wpływu okoliczność, że w przyszłości Wnioskodawca wykaże sprzedaż opodatkowaną VAT w związku z komercyjnym wykorzystaniem środków trwałych wchodzących w skład projektu. W dalszym ciągu bowiem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek przewidzianych art. 86 ust. 1 ustawy VAT, warunkująca przysługiwanie prawa do odliczenia.

Powyższy pogląd potwierdza otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bielsku-Białej w dniu 6 maja 2015r., znak IBPP3/4512-135/15/ASz. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że skoro w chwili nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT (gdyż planował wykorzystanie środków trwałych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających VAT), to późniejsza zmiana przeznaczenia tych środków trwałych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Organ podatkowy stwierdził też, że późniejsze wykorzystanie środków trwałych do czynności opodatkowanych VAT nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy słusznie zauważył też, że przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych na cele, które nie były objęte przepisami ustawy VAT, to późniejsze włączenie tych środków trwałych do działalności gospodarczej i przeznaczenie ich do wykonywania czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Wnioskodawca nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków na wytworzenie środków trwałych w ramach projektu, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w związku z planowanym udostępnieniem środków trwałych wchodzących w skład projektu na cele komercyjne (tj. wykorzystaniem środków trwałych do czynności podlegających opodatkowaniu VAT) Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do odliczenia części VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z wytworzeniem środków trwałych wchodzących w skład projektu (tj. VAT naliczonego od nakładów poniesionych na budowę budynku do 30 kwietnia 2014 r. oraz VAT naliczonego od budowy pozostałych środków trwałych do 30 listopada 2015 r). Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach projektu (tj. VAT naliczonego od nakładów poniesionych na budowę budynku do 30 kwietnia 2014 r. oraz VAT naliczonego od budowy pozostałych środków trwałych do 30 listopada 2015 r). W szczególności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania korekt 5 i 10 letnich przewidzianych dla składników majątkowych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych.

Ad. 2

Z art. 90 ustawy VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Co do zasady, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję pozwalającą na częściowe odliczenie VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy też zaznaczyć, że jeśli podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i inne rodzaje działalności, ponosząc przy tym wydatki na nabycie towarów i usług używanych dla potrzeb całokształtu swej aktywności, wówczas ma obowiązek ustalenia tzw. prewspółczynnika. Odliczenie VAT naliczonego dopuszczalne jest bowiem tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Ponieważ Wnioskodawca – co do zasady – wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza najpierw ustala kwotę VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika, a dopiero potem do tak ustalonej kwoty stosuje proporcję odliczenia, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli środki trwałe wchodzące w skład projektu zostaną wykorzystane do celów działalności gospodarczej to – od momentu udostępnienia środków trwałych na cele działalności gospodarczej – Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w szczególności eksploatacją środków trwałych, ponoszeniem wydatków remontowych czy modernizacyjnych dotyczących środków trwałych wchodzących w skład S. Przy odliczeniu VAT Wnioskodawca będzie uwzględnić wskaźnik struktury i prewspółczynnik Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący publiczną szkołą wyższą, realizował projekt budowy Narodowego Centrum Promieniowania Synchrotronowego S. Zakres projektu obejmował wytworzenie czterech środków trwałych, budynku, synchrotronu i dwóch linii badawczych.

Pierwsze nakłady na budynek poniesiono w styczniu 2009 r., a ostatecznie został on oddany do użytkowania 30 kwietnia 2014 r. Budowa pozostałych środków trwałych rozpoczęła się w lipcu 2011 r., a w użytkowaniu są one od 30 listopada 2015 r.

Pierwotne założenia projektu (odzwierciedlone w dokumentacji aplikacyjnej do POIG) zakładały, iż Narodowe Centrum Promieniowania Synchrotronowego S będzie ośrodkiem ukierunkowanym na realizowanie badań podstawowych oraz stosowanych, które nie będą prowadziły bezpośrednio do wyników badań o komercyjnym zastosowaniu. Zakładano także, iż z infrastruktury badawczej korzystać będą wyłącznie naukowcy wyłonieni na drodze konkursów zgłaszanych projektów badawczych. Zakładano nieodpłatny dostęp naukowców, a jako jedyne źródło finansowania kosztów operacyjnych zakładano dotację Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Nie planowano udostępniania środków trwałych studentom studiów stacjonarnych ani studentom studiów niestacjonarnych. W konsekwencji Wnioskodawca zakwalifikował środki trwałe powstałe w ramach projektu jako służące – w całości – wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (badania własne). W związku z tym Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach projektu.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8−9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34−36 wyroku).

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem wytworzenia środków trwałych służących wyłącznie działalności naukowej, niepodlegającej VAT, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym należy wskazać, że po oddaniu środków trwałych do użytkowania, inwestycja ta nie była przez Wnioskodawcę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji w 2014 r. (nakłady na budowę budynku) i w 2015 r. (nakłady na wytworzenie pozostałych środków trwałych), wykorzystuje środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu jej zakończenia Wnioskodawca wyłączył środki trwałe całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizacji projektu, w ramach którego powstały środki trwałe służące działalności naukowej, niepodlegającej podatkowi VAT, nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc w latach 2009-2015 wydatki związane z wytworzeniem środków trwałych w ramach przedmiotowego projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu tych środków trwałych.

Wnioskodawca wskazał, że w okresie realizacji projektu stopniowo odkrywał potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania aparatury badawczej (środków trwałych, które powstały w ramach projektu). Do Wnioskodawcy zgłaszają się przedsiębiorstwa zainteresowane wykupem określonej liczby jednostek czasu badawczego dostępnego na urządzeniach powstałych w ramach projektu (wykup miałby nastąpić na zasadach komercyjnych, czyli odpłatnie). Wykup jednostek czasu badawczego miałby się odbywać na zasadzie usługi wynajmu (udostępnienia) określonej aparatury badawczej przez Wnioskodawcę lub wykonania zleconej usługi badawczej przez Wnioskodawcę. W obu przypadkach byłyby to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wystawiałby fakturę za wykonane czynności naliczając VAT należny. Wnioskodawca zakłada także udostępnianie środków trwałych studentom studiów niestacjonarnych w związku z realizacją programu studiów (opłaty za studia są wykazywane przez Wnioskodawcę jako sprzedaż zwolniona z VAT).

Wnioskodawca nie podjął jeszcze formalnie decyzji o umożliwieniu wykorzystania środków trwałych stworzonych w ramach projektu do celów komercyjnych. Przy podejmowaniu takiej decyzji istotne jest bowiem ustalenie konsekwencji, jakie powstaną w zakresie podatku VAT.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90

ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione

w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE

(art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do wytworzenia środków trwałych w ramach realizacji projektu nie miało związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wytworzone środki trwałe po oddaniu ich do użytkowania zostały przeznaczone w całości do czynności pozostających poza zakresem VAT (jak podaje Wnioskodawca – służące w całości wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w celu wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia środków trwałych przez wykorzystanie ich w części do świadczenia odpłatnych usług, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania środków trwałych po ich oddaniu do użytkowania w ramach działalności naukowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (badania własne, realizacja programu studiów dla studentów studiów stacjonarnych). Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach wytworzenia środków trwałych nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione. Wnioskodawca realizując projekt nie przewidywał zaistnienia przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro zatem, jak wskazuje opis sprawy, Wnioskodawca po oddaniu w 2014 r. i w 2015 r. środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji projektu do użytkowania, faktycznie wyłączył je, zgodnie z założeniami projektu, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi w zakresie udostępniania środków trwałych do czynności opodatkowanych (w części), nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące dokonania korekty podatku VAT.

Reasumując, w związku z przewidywanym odpłatnym świadczeniem usług, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, związanego z wytworzeniem środków trwałych w trybie tzw. korekty wieloletniej, do której odnoszą się przepisy art. 91 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy od momentu wykorzystywania środków trwałych do działalności gospodarczej będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w szczególności eksploatacją środków trwałych, ponoszeniem wydatków remontowych czy modernizacyjnych dotyczących środków trwałych wchodzących w skład S, przy uwzględnieniu wskaźnika struktury i prewspółczynnika Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza wykorzystać wytworzone środki trwałe (oprócz działalności naukowej, nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu, udostępnianie studentom studiów stacjonarnych w związku z realizacją programu studiów) do czynności:

*   opodatkowanych (wykup określonej liczby jednostek czasu badawczego dostępnego na urządzeniach powstałych w ramach projektu, na zasadach komercyjnych, czyli odpłatnie), Wnioskodawca wystawiałby fakturę za wykonane czynności naliczając VAT należny.
*   zwolnionych (udostępnianie środków trwałych studentom studiów niestacjonarnych w związku z realizacją programu studiów, opłaty uzyskiwane od studentów studiów niestacjonarnych są wykazywane jako sprzedaż zwolniona).

Wnioskodawca nie podjął jeszcze formalnie decyzji o umożliwieniu wykorzystania środków trwałych stworzonych w ramach projektu do celów komercyjnych. Przy podejmowaniu takiej decyzji istotne jest bowiem ustalenie konsekwencji, jakie powstaną w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz.U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że zakupy bieżące związane z działalnością S Wnioskodawca zamierza wykorzystać do trzech kategorii czynności tj. do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych z opodatkowania oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Organu, od momentu wykorzystywania środków trwałych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S – wykonywania czynności „mieszanych”, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jaki i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego – dotyczącego bieżącej działalności S – związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne argumentuje, że z art. 90 ustawy VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Co do zasady, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję pozwalającą na częściowe odliczenie VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Należy też zaznaczyć, że jeśli podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i inne rodzaje działalności, ponosząc przy tym wydatki na nabycie towarów i usług używanych dla potrzeb całokształtu swej aktywności, wówczas ma obowiązek ustalenia tzw. prewspółczynnika. Odliczenie VAT naliczonego dopuszczalne jest bowiem tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT. Ponieważ Wnioskodawca – co do zasady – wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza najpierw ustala kwotę VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika, a dopiero potem do tak ustalonej kwoty stosuje proporcję odliczenia, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien być rozliczany dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2, zgodnie z którym od momentu wykorzystywania środków na cele działalności gospodarczej będzie miał prawo do częściowego odliczania podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z bieżącą działalnością S, w szczególności eksploatacją środków trwałych, ponoszeniem wydatków remontowych czy modernizacyjnych dotyczących środków trwałych wchodzących w skład S, z uwzględnieniem wskaźnika struktury i prewspółczynnika Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych z dnia 6 maja 2016 r. znak IBPP3/4512-135/15ASz oraz z dnia 30 listopada 2010 r. znak IBPP4/443-1566/10/KG, wskazać należy że postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w powołanej interpretacji z dnia 6 maja 2016 r. znak IBPP3/4512-135/15ASz Organ uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację budynku oraz na wytworzenie aparatury naukowej, co jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Ponadto, Organ uznał że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług innych niż środki trwałe, związanych z pokrywaniem kosztów bieżących funkcjonowania Centrum S ale poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia. Zatem powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do zakupów towarów i usług ponoszonych przed zmianą sposobu wykorzystania środków trwałych, wydane zatem zostało w innym opisie zdarzenia przyszłego.

Natomiast powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2010 r. znak IBPP4/443-1566/10/KG została wydana na podstawie odmiennego zdarzenia przyszłego,

a w konsekwencji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Końcowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.