Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.296.2020.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: W odniesieniu do ponoszonych wydatków na budowę lub przebudowę dróg publicznych/ciągów komunikacyjnych na działkach gruntu będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. „inne koszty związane z budową, a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; przebudowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2020 r. (data nadania 14 października 2020 r., data wpływu 14 października 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.296.2020.1.OK z dnia 6 października 2020 r. (data nadania 6 października 2020 r., data odbioru 7 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek kwalifikując je do kosztów ogólnych budowy i czy w związku z tym wydatki te powiększyły wartość początkową środków trwałych w związku z realizacją inwestycji - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek kwalifikując je do kosztów ogólnych budowy i czy w związku z tym wydatki te powiększyły wartość początkową środków trwałych w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) Wnioskodawca od 2015 roku jest właścicielem budynku Domu Towarowego „A.” (dalej także: „Stary Budynek”), położonego na działkach gruntu znajdujących się w obrębie ulic (…), (…), (…) oraz (…) w (…), wykorzystywanych przez Spółkę w ramach użytkowania wieczystego. Dotychczas budynek od 2009 roku pozostawał zamknięty.

W październiku 2016 roku uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę Kompleksu usługowego „A.” (dalej także: „Inwestycja”). Inwestycja stanowi jeden budynek, w którym znajduje się centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego „A.” (dalej także: „Budynek”). Projekt Inwestycji oraz pozwolenie na budowę obejmowało budowę nowego obiektu budowlanego oraz przebudowę, remont, zmianę sposobu użytkowania, częściowe wyburzenie i rozbudowę istniejącego Starego Budynku z przeznaczeniem na funkcję usługową wraz z parkingiem wielopoziomowym, urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania obiektu oraz zagospodarowaniem terenu wokół Inwestycji. W efekcie wybudowany został nowy budynek, który został całkowicie „scalony” z dotychczasowym Starym Budynkiem (poprzez częściowe wyburzenie ścian i znaczną przebudowę wszystkich kondygnacji). Budynek pełni funkcje biurowo- konferencyjno-hotelowe, a w jego obrębie znajdują się także lokale komercyjno-usługowe.

W dniu 31 grudnia 2019 r. została wydana ostateczna decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie całego Kompleksu usługowego „A.” (decyzję tę poprzedzały dwie decyzje o częściowym pozwoleniu na użytkowanie z października i listopada 2019 r.).

W związku z realizacją Inwestycji, budynek został wyposażony między innymi w liczne instalacje, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów. Dzięki temu, że w Inwestycji wykorzystano system podwieszanych podłóg i sufitów, instalacje poprowadzone zostały w sposób umożlwiający ich demontaż bez ich zniszczenia, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i dla samych urządzeń. Wśród zamontowanych instalacji wyróżnić można m.in. instalacje wodno-kanalizacyjne, instalacja C.O. (centralnego ogrzewania) i C.T. (ciepła technologicznego), instalacja wentylacji, instalacja chłodnicza i klimatyzacyjna, system parkingowy, instalacja PPOŻ, instalacje teletechniczne, oświetlenie, urządzenia transportu bliskiego, instalacje elektryczne.

Ponadto wskazać należy, że wskazane instalacje stanowią własność Wnioskodawcy. Zostały one nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i tak też będą wykorzystywane. Okres używania urządzeń będzie dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z przewodami, okablowaniem i kanałami, będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i mogą stanowić odrębne środki trwałe. Ponadto jak zostało już wskazane powyżej, wszystkie instalacje zamontowane zostały z wykorzystaniem „podwieszanych” sufitów i podłóg (tj. z wykorzystaniem stosownych kanałów instalacyjnych/ciągów technologicznych/listw i koryt, które służą do montażu na sufitach czy w podłogach), w związku z czym ich ewentualne wymontowanie przebiegać będzie bez uszczerbku na konstrukcji budynku czy na samym urządzeniu.

W rezultacie z końcem 2019 roku, przyjęte zostały do używania przez Spółkę środki trwałe w postaci budynku oraz poszczególnych instalacji i urządzeń.

Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została ustalona w następujący sposób:

1.  Wartość nakładów bezpośrednio poniesionych na wytworzenie (wybudowanie) danego środka trwałego;
2.  Procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały, na które to koszty składają się:
    1.  koszty projektu budowlanego całego obiektu (jeden projekt i jedno pozwolenie na budowę obejmuje całość opisanego przedsięwzięcia),
    2.  koszty finansowania budowy (tj. odsetki i inne opłaty i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania), a także
    3.  inne koszty związane z budową (tj. inne koszty, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały – w tym koszty rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych).

Procent ten odpowiada wartości nakładów bezpośrednich poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego w ogólnej kwocie nakładów bezpośrednich poniesionych na wytworzenie wszystkich środków trwałych powstałych w procesie budowy.

Należy również zaznaczyć, że wartość początkowa nie obejmuje kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (z wyłączeniem odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).

Zaznaczyć należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.125.2020.l.SG potwierdził prawidłowość ujęcia poszczególnych instalacji jako odrębnych środków trwałych podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy, a także prawidłowość ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych w toku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktyczny procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały.

W toku budowy Inwestycji, Spółka poniosła koszty przebudowy okalających Budynek ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych), które umożliwiają dostęp/dojazd do Budynku. Ciągi komunikacyjne zostały dostosowane do potrzeb Budynku oraz osób korzystających z centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego. Ponieważ Inwestycja położona jest de facto po obrysie działek w obrębie ulic (…), (…), (…) oraz (…) w (…), grunty na których zlokalizowane są ww. ciągi komunikacyjne nie stanowią własności (użytkowania wieczystego) Spółki, lecz należą do podmiotów publicznych (np. gminy Miasto). Realizacja ciągów komunikacyjnych została również przeprowadzona zgodnie z pozwoleniem na budowę, a ich wykonanie warunkowało przeprowadzenie całej Inwestycji.

Ponieważ przebudowa ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) służy realizacji całej Inwestycji jako takiej, koszty przebudowy zostały przez Spółkę zaliczone do wskazanych powyżej w punkcie 2.c. „innych kosztów związanych z budową”, tj. innych kosztów, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały. W konsekwencji wydatki te zostały zakwalifikowane do ogólnych kosztów budowy.

Wnioskodawca pismem z dnia 14 października 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Grunty, na których znajdują się przebudowane przez Spółkę w związku z Inwestycją ciągi komunikacyjne (chodniki, drogi, ścieżki rowerowe) okalające budynek kompleksu usługowego „A.”, nie są (i nie były) przedmiotem najmu/dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy.

Ciągi komunikacyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią u Wnioskodawcy inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidzianego okresu używania ni.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r., znak: IPPB5/423-1058/13-5/RS, zgodnie z którą:

„(…) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. W związku z tym, stosując wykładnię językową należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Dotyczy to środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.”

Wobec powyższego poniesione wydatki nie mogą zostać uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycjami w obecnym środku trwałych są bowiem wydatki polegające na ulepszeniu środka - trwałego używanego przez podatnika w jego działalności gospodarczej, ale stanowiącego, własność innego podmiotu. Podatnik musi jednak posiadać tytuł prawny do używania tego środka trwałego, wynikający np. z umowy najmu, dzierżawy itp. Ponieważ droga publiczna nie stanowi własności Wnioskodawcy, jak również w związku z faktem, że Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego do używania tych dróg (dzierżawy/najmu), należy stwierdzić, że inwestycja polegająca na przebudowie pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo-mieszkaniowego „A.” w (…) nie może być kwalifikowana jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Wnioskodawca zawarł z Gminą Miasto (…) — Zarządem (…) umowę na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.), dotyczącą inwestycji zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo - mieszkaniowego „A.” w (…). Na mocy umowy Zarząd (…) przekazał teren budowy - pas drogowy w obrębie kompleksu „A.” Wnioskodawcy, w celu wykonania przedmiotowej inwestycji. Wnioskodawca zobowiązany był do oddania przedmiotu umowy (po zakończeniu prac budowlanych).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Na mocy ww. umowy, Wnioskodawca zobowiązany był do opracowania projektu budowlano-wykonawczego inwestycji, uzyskania wymaganych prawem zezwoleń, uzgodnień i opinii oraz wykonania inwestycji i uzyskania wszelkich wymaganych prawem odbiorów.

Dnia 19 grudnia 2019 r. sporządzono protokół końcowego odbioru robót budowlanych dotyczących „Zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo- mieszkaniowego „A.” w (…)”. Zgodnie z protokołem Zarządu (…) z dniem 19 grudnia 2019 r. dokonał odbioru robót budowlanych.

Gmina Miasto, jak również żaden inny podmiot, nie dokonały i nie dokonają w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy zwrotu środków poniesionych przez niego na przebudowę ciągów komunikacyjnych.

Zgodnie z Umową z dnia 18 sierpnia 2016 r. zawartą pomiędzy Gminą Miasto — Zarządem (…) a Wnioskodawcą zawartą na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, dotyczącą inwestycji zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo-mieszkaniowego „A.” w (…), Wnioskodawca zobowiązany był na swój koszt opracować projekt budowlano-wykonawczy inwestycji, uzyskać wszelkie wymagane prawem zezwolenia, zgody i opinie oraz, na swój koszt, wykonać przedmiotową inwestycję i uzyskać wszelkie wymagane prawem odbiory.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. „inne koszty związane z budową”, a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. „inne koszty związane z budową”, a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 6 „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.”

Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, zobowiązany jest do przestrzegania zasad i stawek określonych w obowiązujących regulacjach podatkowych. Na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Ponieważ przebudowane ciągi komunikacyjne nie stanowią własności Spółki, nie mogła ona przyjąć do własnej ewidencji środków trwałych przedmiotowych chodników, dróg, ścieżek rowerowych jako odrębnych środków trwałych.

Ponieważ jednak ich przebudowa miała bezpośredni związek z realizacją Inwestycji i wytworzeniem wielu środków trwałych (m.in. Budynku oraz szeregu instalacji i urządzeń), właściwym jest zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów ogólnych budowy, w szczególności gdy na realizacja przebudowy ciągów komunikacyjnych wykonywana była zgodnie z pozwoleniem na budowę.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia”.

Powyższy zapis ustawodawca doprecyzował w art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

I tak w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.”

W ust. 4 ustawodawca wskazał, że „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.”

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 6 u.p.d.o.p. „wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.”

Z powyższych regulacji wynika, iż wartość początkową wytworzonego (nabytego) środka trwałego obejmuje całość wydatków związanych z prowadzoną inwestycją w wyniku której powstaje środek trwały - od momentu zaprojektowania poszczególnych części budynku oraz poszczególnych instalacji wewnętrznych, przez finansowanie oraz inne koszty związane z procesem inwestycyjnym.

Mając na uwadze, iż w omawianym przypadku występują zarówno wydatki (koszty), które można bezpośrednio przyporządkować do danego środka trwałego, jak i wydatki które związane są z procesem inwestycyjnym jako takim (w tym wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych wokół Budynku), i w konsekwencji dotyczą więcej niż jednego środka trwałego, istotne jest prawidłowe ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Jak wskazano w stanie faktycznym wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została ustalona w m.in. w ten sposób, że na procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały, składają się m.in. „inne koszty związane z budową” (tj. inne koszty, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały). Zasadnym jest zatem zaliczenie do tej grupy kosztów również wydatków poniesionych przez Spółkę na przebudowę ciągów komunikacyjnych okalających Budynek i umożliwiających korzystanie zarówno z Budynku, jak i umożliwiających dostęp i korzystanie z poszczególnych środków trwałych w nim zlokalizowanych.

Zaznaczyć należy również, że taki model podziału znajduje uzasadnienie w samej istocie wartości początkowej, która jest określoną kwotą wydatków, a zatem jeżeli przykładowo na poniesienie wydatków wykorzystano kredyt (pożyczkę) to określona część kosztów finansowania przypada na określoną kwotę wydatków. Jest to rozdział w pełni równomierny i zasadny. Analogicznie w przypadku kosztów jednego projektu budowlanego przygotowanego na całą Inwestycję (i warunków uzyskanego pozwolenia na budowę) - obejmuje on zarówno konstrukcję całego budynku, jak i poszczególne instalacje i urządzenia wewnętrzne. Wskazany klucz podziału wydaje się optymalnym w zakresie przydzielenia do poszczególnych środków trwałych, jako w pełni obiektywny i wynikający z „kwotowego” charakteru „wartości początkowej”. Analogicznie sytuacja przedstawia się z kosztem przebudowy ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych), których poniesienie jest niezbędne aby móc uzyskać funkcjonalny dostęp do różnych środków trwałych zlokalizowanych w Inwestycji (wejście do niego, wjazd na parking podziemny, dostęp do wind, dostęp do instalacji i urządzeń, itp.).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. „inne koszty związane z budową, a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek kwalifikując je do kosztów ogólnych budowy i czy w związku z tym wydatki te powiększyły wartość początkową środków trwałych w związku z realizacją inwestycji – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop, nie podlegają amortyzacji).

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści przepisu art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym, aby ustalić stawkę amortyzacyjną, konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej. W przypadku budynków sprowadza się to do ustalenia, czy zgodnie z Klasyfikacją budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka z wykazu 1,5%, czy też do budynków niemieszkalnych (stawka 2,5%).

Ponadto należy mieć na uwadze, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in., np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.

Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego (środków trwałych) do odpowiedniej grupy KŚT. Dotyczy to również, ustalenia czy w wyniku podjętych przez niego działań został wytworzony, jeden, czy też kilka środków trwałych. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania składnika majątku zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego oraz wydanie opinii do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

Powyższe wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, niemniej jednak definiuje pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 20219 r. poz. 351 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje w praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Tym samym, choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej, np. budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Zatem inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie tych środków do potrzeb wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 w związku z ust. 7 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo bezpośrednio, jeżeli mają charakter remontu albo poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli zostały zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wydatki na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów nie inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Warunkiem dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowiących jego własności jest ujęcie poniesionych nakładów inwestycyjnych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei postawą ujęcia danej inwestycji w ewidencji środków trwałych jest dysponowanie przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do obcego środka trwałego, np. umową najmu, dzierżawy, itp. oraz poniesienie kosztów inwestycji.

Tym samym pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym jest konstrukcją prawną powołaną wyłącznie wyżej cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych podatnika z tytułu poniesionych przez niego nakładów o charakterze inwestycyjnym na obcy środek trwały, o ile te nakłady służą działalności gospodarczej podatnika. Zatem prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym służy wyłącznie podatnikowi, który poniósł nakłady uzasadnione potrzebami własnej działalności gospodarczej. W takim przypadku amortyzacja od inwestycji w obcych środku trwałym stanowi koszt podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 2015 roku jest właścicielem budynku Domu Towarowego „A.”, położonego na działkach wykorzystywanych przez Spółkę w ramach użytkowania wieczystego.

W październiku 2016 roku uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę Kompleksu usługowego „A.” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja stanowi jeden budynek, w którym znajduje się centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego „A.” (dalej także: „Budynek”). Projekt Inwestycji oraz pozwolenie na budowę obejmowało budowę nowego obiektu budowlanego oraz przebudowę, remont, zmianę sposobu użytkowania, częściowe wyburzenie i rozbudowę istniejącego Starego Budynku z przeznaczeniem na funkcję usługową wraz z parkingiem wielopoziomowym, urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania obiektu oraz zagospodarowaniem terenu wokół Inwestycji. W efekcie wybudowany został nowy budynek, który został całkowicie „scalony” z dotychczasowym Starym Budynkiem (poprzez częściowe wyburzenie ścian i znaczną przebudowę wszystkich kondygnacji). Budynek pełni funkcje biurowo- konferencyjno-hotelowe, a w jego obrębie znajdują się także lokale komercyjno-usługowe.

W związku z realizacją Inwestycji, budynek został wyposażony między innymi w liczne instalacje, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów. Wśród zamontowanych instalacji wyróżnić można m.in. instalacje wodno-kanalizacyjne, instalacja C.O. (centralnego ogrzewania) i C.T. (ciepła technologicznego), instalacja wentylacji, instalacja chłodnicza i klimatyzacyjna, system parkingowy, instalacja PPOŻ, instalacje teletechniczne, oświetlenie, urządzenia transportu bliskiego, instalacje elektryczne.

Ponadto wskazać należy, że wskazane instalacje stanowią własność Wnioskodawcy. Zostały one nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i tak też będą wykorzystywane. Okres używania urządzeń będzie dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z przewodami, okablowaniem i kanałami, będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i mogą stanowić odrębne środki trwałe.

W rezultacie z końcem 2019 roku, przyjęte zostały do używania przez Spółkę środki trwałe w postaci budynku oraz poszczególnych instalacji i urządzeń.

W toku budowy Inwestycji, Spółka poniosła koszty przebudowy okalających Budynek ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych), które umożliwiają dostęp/dojazd do Budynku. Ciągi komunikacyjne zostały dostosowane do potrzeb Budynku oraz osób korzystających z centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego. Wnioskodawca zawarł z Gminą Miasto (…) — Zarządem (…) umowę dotyczącą inwestycji zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo - mieszkaniowego „A.” w (…). Na mocy umowy Zarząd (…) przekazał teren budowy - pas drogowy w obrębie kompleksu „A.” Wnioskodawcy, w celu wykonania przedmiotowej inwestycji. Wnioskodawca zobowiązany był do oddania przedmiotu umowy (po zakończeniu prac budowlanych).

Ciągi komunikacyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią u Wnioskodawcy inwestycji w obcym środku trwałym.

Grunty na których zlokalizowane są ww. ciągi komunikacyjne nie stanowią własności (użytkowania wieczystego) Spółki, lecz należą do podmiotów publicznych (np. gminy Miasto). Grunty, na których znajdują się przebudowane przez Spółkę w związku z Inwestycją ciągi komunikacyjne (chodniki, drogi, ścieżki rowerowe) okalające budynek kompleksu usługowego „A.”, nie są (i nie były) przedmiotem najmu/dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy.

Dnia 19 grudnia 2019 r. sporządzono protokół końcowego odbioru robót budowlanych dotyczących „Zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo- mieszkaniowego „A.” w (…). Zgodnie z protokołem Zarządu (…) z dniem 19 grudnia 2019 r. dokonał odbioru robót budowlanych.

Gmina Miasto (…), jak również żaden inny podmiot, nie dokonały i nie dokonają w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy zwrotu środków poniesionych przez niego na przebudowę ciągów komunikacyjnych.

Ponieważ przebudowa ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) służy realizacji całej Inwestycji jako takiej, koszty przebudowy zostały przez Spółkę zaliczone do „innych kosztów związanych z budową”, tj. innych kosztów, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały. W konsekwencji wydatki te zostały zakwalifikowane do ogólnych kosztów budowy i powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, dotyczą ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. „inne koszty związane z budową”, a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego grunty, na których zlokalizowane są ww. ciągi komunikacyjne okalające budynek kompleksu usługowego „A.”, przebudowane przez Spółkę w związku z realizowaną Inwestycją znajdują się na terenie gminy Miasta (…) i są jej własnością.

Wskazać należy, iż wydatki dotyczące infrastruktury drogowo-komunikacyjnej realizowanej na gruncie cudzym, stanowiącym np. własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich, nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Powyższą konstatację potwierdza dodatkowo fakt, że pomimo przebudowy ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek, ciągi te nadal będą powszechnie dostępne dla ogółu społeczeństwa (będą drogą publiczną).

Ponadto Wnioskodawca zawarł z Gminą Miasto (…) — Zarządem (…) umowę na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.), dotyczącą inwestycji zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo - mieszkaniowego „A.” w (…). Na mocy umowy Zarząd (…) przekazał teren budowy - pas drogowy w obrębie kompleksu „A.” Wnioskodawcy, w celu wykonania przedmiotowej inwestycji. Wnioskodawca zobowiązany był do oddania przedmiotu umowy (po zakończeniu prac budowlanych). Dnia 19 grudnia 2019 r. sporządzono protokół końcowego odbioru robót budowlanych dotyczących „Zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo- mieszkaniowego „A.” w (…)”. Zgodnie z protokołem Zarządu (…) z dniem 19 grudnia 2019 r. dokonał odbioru robót budowlanych.

Gmina Miasto, jak również żaden inny podmiot, nie dokonały i nie dokonają w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy zwrotu środków poniesionych przez niego na przebudowę ciągów komunikacyjnych.

Nie można zatem uznać, że ww. chodniki, drogi, czy ścieżki rowerowe będą przejęte do używania przez Spółkę.

Tym samym, wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowo-komunikacyjnej na cudzym gruncie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4d – 4e ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na budowę lub przebudowę dróg publicznych/ciągów komunikacyjnych na działkach gruntu będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że Spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. „inne koszty związane z budową, a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.