Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.678.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieopłatnego udostępnienia na podstawie umowy użyczenia budynków, rzeczy, wyposażenia, składników majątkowych oraz nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; nieruchomości; organizacje-organizacje pożytku publicznego; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) oraz pismem z 11 i 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieopłatnego udostępnienia na podstawie umowy użyczenia budynków, rzeczy, wyposażenia, składników majątkowych oraz nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieopłatnego udostępnienia na podstawie umowy użyczenia budynków, rzeczy, wyposażenia, składników majątkowych oraz nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.678.2017.1.MD oraz pismem z 11 i 16 stycznia 2018 r.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 29 grudnia 2017 r., oraz pismem z 11 i 16 stycznia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. (Gmina i wszystkie jej jednostki są jednym podatnikiem VAT, wspólnie jako jeden podatnik VAT składają zbiorczą deklarację VAT, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności opodatkowane VAT). Jednostki są powoływane na podstawie odrębnych przepisów w celu wykonywania określonych zadań. Prócz czynności opodatkowanych VAT, Gmina wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), pośród których znajdują się różnego rodzaju zadania m.in. z zakresu pomocy społecznej, działalności oświatowej. Czynności te nie wchodzą w zakres opodatkowania VAT, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina posiada obiekty, które są wykorzystywane przez jednostki w ramach prowadzonej działalności publicznej, ze względu na którą zostały powołane. Przykładowo w przypadku jednostek oświatowych wchodzących w skład struktury Gminy, obiekty wykorzystywane są zasadniczo do działalności edukacyjnej. Gmina, podobnie jak każdy inny właściciel, może oddać nieruchomość stanowiącą jej własność w użyczenie innemu podmiotowi.

Gmina ma zawarte następujące umowy użyczenia:

1.  Z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej (MZGK) – jednostka budżetowa Gminy. Zakład użyteczności publicznej służy on zaspokojeniu potrzeb społecznych. Do zadań statutowych MZGK należy m.in. tworzenie warunków lokalowych dla organizacji pozarządowych działających na terenie Gminy, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych na terenie Gminy, sprawy wodociągów, zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także zarządzanie obiektami gminnymi nie będącymi w zarządzie innych jednostek organizacyjnych gminy oraz klubów sportowych, stowarzyszeń i innych organizacji społecznych. Gmina przekazała w umowie użyczenia nieruchomość przeznaczoną na siedzibę MZGK. Ponadto Gmina przekazała w nieodpłatne użyczenie inne obiekty takie jak: budynki, budowle, wyposażenia, do których MZGK ma prawo oddania ich do używania osobom trzecim – w tym do odpłatnego oddania w najem lub dzierżawę lub nieodpłatnego/bezpłatnego użyczenia np. organizacjom pożytku publicznego z terenu Gminy np. OSP.
2.  Z Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną – umowa użyczenia na budynek należący do Gminy, w którym mieści się Biblioteka oraz na nieruchomość położoną w Przysietnicy, przeznaczoną pod filię Biblioteki.
3.  Z Centrum Kultury i Sztuki (CKIS). Centrum zajmuje się życiem kulturalnym miasta, organizując lub współorganizując szereg festiwali, koncertów, wystaw, wernisaży i innych imprez o zasięgu lokalnym, krajowym, a nawet międzynarodowym. Gmina ma zawarte umowy użyczenia, w których użyczający oddaje biorącemu w użyczenie budynek należący do Gminy, przeznaczony pod działalność CKIS wraz z wyposażeniem. CKIS zwraca koszty zużycia mediów w użytkowanych pomieszczeniach na podstawie refaktur wystawionych przez użyczającego. Dodatkowo Gmina ma zawarte umowy użyczenia, w której użyczający oddaje w użyczenie nieruchomości oznaczone jako działki zabudowane budynkami usługowymi o funkcji społeczno-kulturalnej tj. „Świetlicami Wiejskimi” wraz z infrastrukturą techniczną. Użyczone budynki posiadają wyposażenie. CKIS w użyczonym budynku prowadzi sprzedaż opodatkowaną, organizuje koncerty, eventy, przedstawienia. CKIS samodzielnie rozlicza się jako podatnik VAT.
4.  Z Zakładem Obsługi Finansowo-Administracyjnej Szkół (ZOFAS). Zespół obsługi Finansowo-Administracyjnej Szkół w S…, zwany dalej Zespołem będącym jednostką organizacyjną Gminy prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Zespół został utworzony do prowadzenia obsługi szkół podstawowych, gimnazjów i przedszkoli publicznych dla których organem prowadzącym jest Gmina. Gmina użycza budynek i notebooka pod działalność ZOFAS. Biorący w używanie zobowiązuje się używać przedmiot użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem oraz w celu realizacji swoich celów statutowych.
5.  Z Ośrodkiem Pomocy Społecznej (OPS). Ośrodek Pomocy Społecznej jest jednostką organizacyjną gminy. W umowie użyczenia Gmina przekazała OPS-owi do używania działkę ewidencyjną, zabudowaną budynkiem murowanym dwukondygnacyjnym oraz infrastrukturą towarzyszącą. Nieruchomość została przekazana w użyczenie z przeznaczeniem na siedzibę OPS w S…. razem z wyposażeniem. OPS wykorzystuje przedmiot użyczenia na potrzeby biurowe w prowadzonej pomocy społecznej należącej do zadań własnych gminy.
6.  Ze Stowarzyszeniami, Organizacjami non-profit, Klubami Sportowymi. Gmina jako użyczający oddała w nieodpłatne użytkowanie Stowarzyszeniom X. (stroje ludowe, wyposażenie gastronomiczne), Stowarzyszeniu Ś. wyposażenie takie jak stoliki, biurka, szafy biurowe, Klubowi Sportowemu „B…” takie składniki majątkowe jak sprzęt sportowy, wykaszarki spalinowe, a także boiska sportowe. Wymienione użyczenia na rzecz różnego rodzaju stowarzyszeń społecznych służą zróżnicowanym celom, głównie społecznym, rozrywkowym, czy też sportowym. Statutowa działalność tych jednostek nie jest związana ponadto z działalnością gospodarczą. Jednostki te nie działają w celu osiągnięcia zysku, ale mają swoją działalnością zaspokajając potrzeby kulturalne, sportowe, rekreacyjne mieszkańców wspólnoty gminnej.

Podsumowując w zawartych umowach istnieje brak związku świadczonych nieodpłatnie usług z działalnością gospodarczą. Gmina oddając nieruchomość publiczną w użyczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnych bezpośrednich korzyści majątkowych. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu użyczanych składników majątkowych, czy użyczanych obiektów Gminy pod swoją statutową działalność.

Organizacje pożytku publicznego, o których mowa w przedstawionym we wniosku pytaniu, w szczególności podmioty, którym Gmina przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej nieodpłatnie użycza (użyczenia zawarte za zgodą Burmistrza, pomiędzy Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej w …, a nw. podmiotami:

Tabela – załącznik PDF

W umowach użyczenia pomiędzy Gminą– MZGK, a wskazanymi powyżej organizacjami pożytku publicznego zawarty jest zapis: „Użyczone pomieszczenia udostępniane są z przeznaczeniem na prowadzenie w nich działalności statutowej Biorącego w użyczenie”.

Podmioty, o których mowa wyżej są odrębnymi od Gminy podatnikami, żaden z nich nie jest podatnikiem podatku VAT. Każda z umów użyczenia została zawarta na podstawie zarządzenia Burmistrza (wydanego osobno do każdej umowy użyczenia), w którym wpisano, że postanawia się oddać w bezpłatne użyczenie pomieszczenia z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej. Przekazanie przez Gminę, za pośrednictwem MZGK ww. podmiotom budynki, budowle, działki związane jest z realizacją zadań własnych gminy (w tym MZGK). Do zadań własnych gminy zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie

(Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573.)”, (\`(...)\`) 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; (\`(...)\`) 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego., (\`(...)\`) 8) edukacji publicznej.

Nieodpłatnie użyczane nieruchomości są wykorzystywane do celów związanych z realizacją zadań własnych Gminy.

Nieodpłatne użyczenie budynku, w którym mieści się Biblioteka oraz nieruchomości przeznaczonej pod filię biblioteki na rzecz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej związane jest z realizacją zadań własnych Gminy zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 7 „zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami”. Ponadto biblioteka prowadzi szereg działań na rzecz własnego środowiska lokalnego.

Nieodpłatne użyczenie budynku wraz z wyposażeniem przeznaczonym pod działalność CKIS oraz nieruchomości oznaczonej jako działki zabudowane budynkami usługowymi na rzecz CKIS związane jest z realizacją zadania własnego gminy, natomiast CKIS jest samodzielnym bytem prawnym, prowadzi sprzedaż opodatkowaną i rozlicza się samodzielnie jako podatnik VAT.

Nieodpłatne użyczenie budynku i notbooka na rzecz Zakładu Obsługi Finansowo- Administracyjnej Szkół jest związane z realizacją zadań własnych Gminy, wszystkie szkoły i placówki oświatowe prowadzone są przez jednostki samorządu terytorialnego. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, szkół podstawowych oraz gimnazjów, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Nieodpłatne użyczenie na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej związane jest z realizacją zadań własnych Gminy. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej. W ustawie o pomocy społecznej w art. 17 ust. 2 wymienia się zadania własne gminy.

Stowarzyszenie X. ma zawartą umowę użyczenia na stroje ludowe, wyposażenie gastronomiczne. Stowarzyszenie działa na rzecz rozwoju społeczności lokalnej oraz aktywizowanie i integrowanie środowiska lokalnego, propagowanie kultury, tradycji i obyczajów regionów. Wyposażenie użyczone na rzecz Stowarzyszenia Ś. wykorzystywane jest na rzecz działania organizacji. Nieodpłatne użyczenie sprzętu sportowego na rzecz Klubu Sportowego „B….” związane jest z realizacją zadania własnego gminy, klub sportowy wykorzystuje składniki majątkowe do celów związanych z realizacją celów własnych.

Gmina obciąża CKIS refakturą za rozmowy telefoniczne, natomiast za pozostałe media CKIS ma zawarte swoje umowy i samodzielnie rozlicza się za media. Umowa użyczenia zawarta z CKIS zawiera adnotację, że biorący w użyczenie będzie wykorzystywał przedmiot umowy na cele kulturalne. Koszty związane z ogrzewaniem, dostawą wody, wywozem nieczystości, dostawą energii będzie pokrywał biorący w użyczenie w całości. Użyczający upoważnia biorącego do zawarcia umów ze wszystkimi dostawcami mediów.

Powiatowa i Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna jest instytucją kultury – zakład o charakterze publicznym zajmujący się upowszechnianiem, propagowaniem kultury. Nie jest jednostką organizacyjną gminy. Nieodpłatne użyczenie budynku, w którym mieści się Powiatowa i Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna oraz nieruchomości przeznaczonej pod filię biblioteki na rzecz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej związane jest z realizacją zadań własnych Gminy. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 7 ust.1 „zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami”.

Stowarzyszenie Ś. ma zawartą umowę użyczenia na wyposażenie typu stołki, biurka i szafa biurowa. Celem głównym Stowarzyszenia jest inicjowanie i podejmowanie różnego rodzaju inicjatyw społecznych ukierunkowanych na szerzenie kultu religijnego św. K… Zadania wykonywane przez Stowarzyszenie Ś. związane są z realizacją zadań własnych gminy – art. 7 ust. 1 ustawy o sam. gmin : (\`(...)\`) 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Stowarzyszenie działa na podstawie ustawy „Prawo o stowarzyszeniach” oraz Statutu, posiada osobowość prawną. Wyposażenie użyczone na rzecz Stowarzyszenia Ś. wykorzystywane jest na rzecz działania organizacji. Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez m.in. organizowanie pielgrzymek do miejsc uświęconych pobytem Św. K., rekolekcji, konferencji i spotkań poświęconych szerzeniu wiedzy o swojej patronce, współpracę z Diecezjalnym Centrum Pielgrzymowania w S…., działalność na rzecz osób w wieku emerytalnym oraz osób niepełnosprawnych itp.

Stowarzyszenie X. ma zawartą umowę użyczenia na składniki majątkowe typu stroje ludowe, wyposażenie gastronomiczne typu garnki, chochle, miski, patelnie itp. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, działa na rzecz rozwoju społeczności lokalnej, aktywizowania i integrowania środowiska lokalnego, propagowania kultury, tradycji i obyczajów regionów. Aktywne organizacje pozarządowe są partnerem gminy w realizowaniu zadań publicznych, pobudzają aktywność i zaangażowanie mieszkańców w życie gminy. Zadania wykonywane przez Stowarzyszenie związane są z realizacją zadań własnych gminy, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy – art. 7 ust. 1 ustawy o sam. gmin: (\`(...)\`) 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych.

Wnioskodawca ostatecznie wyjaśnia, że w załączonej tabeli błędnie wskazał Wnioskodawca jako organizacje pożytku publicznego: Zakład Obsługi Finansowo-Administracyjnej Szkół, Placówkę Wsparcia Dziennego oraz Gminne Przedszkole z oddziałami integracyjnymi, które są jednostkami organizacyjnymi gminy. Ponadto wskazano MKS S. i LKS B., które są Klubami Sportowymi. Przekazane przez Gminę, za pośrednictwem MZGK ww. podmiotom pomieszczenia są związane z realizacją zadań własnych gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne użyczenie nieruchomości – stanowiących własność Gminy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy nieodpłatne użyczenie rzeczy, wyposażenia, składników majątkowych rodzi dla użyczającego zarejestrowanego podatnika podatku VAT obowiązek podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nieodpłatne użyczenie nieruchomości oraz użyczenie rzeczy, składników majątkowych stanowiących własność Gminy na cele związane z realizacją zadań gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z póżn.zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciele. Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z zapisem art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić Biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Ponieważ zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności o charakterze odpłatnym – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, dlatego też usługi świadczone nieodpłatnie, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Istnieją wyjątkowe przypadki, zgodnie z którymi użyczenie rzeczy uznane może zostać na równi z odpłatnym świadczeniem usług, a tym samym powstaje obowiązek naliczenia przez użyczającego podatku VAT.

W tym przypadku muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczenie musi być wykonywane na rzecz osób, o których mowa w art. 8 ust. 2 uVAT,
*   świadczenie nie jest związane z prowadzoną przez użyczającego działalnością gospodarczą,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem w całości lub w części.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Czynności użyczenia budynków czy też działek dla podmiotów wymienionych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tych czynności oraz fakt, że te podmioty (jednostki Ochotniczych Straży Pożarnych, Stowarzyszenia, Kluby Sportowe, CKS, ZOFAS ) w ramach celów statutowych mają prowadzenie działalności sportowej, kulturalnej, oświatowej, ochrony przeciwpożarowej, które to w myśl art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą do zadań własnych gminy (kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego ). Tak więc w tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy bowiem nieodpłatne użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością – wykonywanie zadań publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy promocji gminy oraz współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 573).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Umowa użyczenia jest umowa uregulowana w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. D. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony, lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej nieodpłatnie użycza nieruchomości wskazanym w opisie sprawy organizacjom pożytku publicznego (OSP, OHP, Stowarzyszenia, Fundacja). Gmina (za pośrednictwem MZGK) użycza również sprzęt sportowy, budynek zaplecza sportowego, boiska, urządzenia i wyposażenie na rzecz Klubu Sportowego „B….” oraz pomieszczenie, boisko i działkę na rzecz Klubu Sportowego MKS S.. Przekazanie przez Gminę, za pośrednictwem MZGK wymienionym we wniosku podmiotom budynki, budowle, działki związane jest z realizacją zadań własnych gminy.

Ponadto Gmina nieodpłatnie użycza:

*   budynek, w którym mieści się Biblioteka oraz nieruchomość przeznaczoną pod filię biblioteki na rzecz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej,
*   budynek wraz z wyposażeniem oraz działki zabudowane budynkami usługowymi na rzecz Centrum Kultury i Sztuki,
*   stroje ludowe, wyposażenie gastronomiczne na rzecz Stowarzyszenia X,
*   wyposażenie takie jak stoliki, biurka, szafy biurowe, na rzecz Stowarzyszenia Ś..

Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna, Centrum Kultury i Sztuki, Stowarzyszenie P. oraz Stowarzyszenie Ś. nie są jednostkami organizacyjnymi Gminy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną (odpłatnym świadczeniem usług), a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady – realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty samorządowej. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że – w ocenie tut. Organu – każde działanie podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Mając powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu;

*   nieruchomości wskazanym w opisie sprawy organizacjom pożytku publicznego,
*   sprzętu sportowego, boisk, budynku zaplecza sportowego, pomieszczenia, urządzeń i wyposażenia, a także działek na rzecz Klubów Sportowych,
*   budynku, w którym mieści się Biblioteka oraz nieruchomość przeznaczoną pod filię biblioteki na rzecz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej,
*   budynku wraz z wyposażeniem oraz działek zabudowanych budynkami usługowymi na rzecz Centrum Kultury i Sztuki,
*   stroi ludowych, wyposażenie gastronomicznego na rzecz Stowarzyszenia X.,
*   wyposażenia takiego jak stoliki, biurka, szafy biurowe, na rzecz Stowarzyszenia Ś.

odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym

Jak wskazał Wnioskodawca aktywne organizacje pozarządowe są partnerem gminy w realizowaniu zadań publicznych, pobudzają aktywność i zaangażowanie mieszkańców w życie gminy. Zadania wykonywane przez Stowarzyszenia związane są z realizacją zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o samorządzie gminnym sprawy promocji gminy oraz współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych. Ponadto Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu użyczanych składników majątkowych, czy użyczanych obiektów Gminy pod swoją statutową działalność. Jak wskazał Wnioskodawca w zawartych umowach istnieje brak związku świadczonych nieodpłatnie usług z działalnością gospodarczą. Gmina oddając nieruchomość publiczną w użyczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnych bezpośrednich korzyści majątkowych.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie:

*   nieruchomości wskazanym w opisie sprawy organizacjom pożytku publicznego,
*   sprzętu sportowego, boisk, budynku zaplecza sportowego, pomieszczenia, urządzeń i wyposażenia, a także działek na rzecz Klubów Sportowych,
*   budynku, w którym mieści się Biblioteka oraz nieruchomości przeznaczoną pod filię biblioteki na rzecz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej,
*   budynku wraz z wyposażeniem oraz działek zabudowanych budynkami usługowymi na rzecz Centrum Kultury i Sztuki,
*   stroi ludowych, wyposażenie gastronomicznego na rzecz Stowarzyszenia X.,
*   wyposażenia takiego jak stoliki, biurka, szafy biurowe, na rzecz Stowarzyszenia Ś.
*   nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca udostępnia również nieodpłatnie nieruchomość przeznaczoną na siedzibę MZGK, budynek i notbooka na rzecz Zakładu Obsługi Finansowo-Administracyjnej Szkół, działkę zbudowaną oraz infrastrukturę towarzyszącą na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej, a także pomieszczenia na rzecz Placówki Wsparcia Dziennego oraz Gminnego Przedszkola z oddziałami integracyjnymi.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak np. gminy zobowiązane były do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, a gminą stanowi świadczenie wewnętrzne niepodlegające w ogóle opodatkowaniu VAT.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zarówno MZGK, Zakład Obsługi Finansowo-Administracyjnej Szkół oraz Ośrodek Pomocy Społecznej, Placówka Wsparcia Dziennego, a także Gminne Przedszkole z oddziałami integracyjnymi są jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy i nie działają od 1 stycznia 2017 r. w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania zarówno MZGK, Zakładu Obsługi Finansowo-Administracyjnej Szkół oraz Ośrodka Pomocy Społecznej, Placówki Wsparcia Dziennego oraz Gminnego Przedszkola z oddziałami integracyjnymi za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła i czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny.

Tym samym, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości przeznaczonej na siedzibę MZGK, budynku i notbooka na rzecz Zakładu Obsługi Finansowo-Administracyjnej Szkół, działki zbudowanej oraz infrastruktury towarzyszącej na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej, a także pomieszczeń na rzecz Placówki Wsparcia Dziennego oraz Gminnego Przedszkola z oddziałami integracyjnymi nie występuje świadczenie pomiędzy Gminą

a ww. jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przeznaczonej na siedzibę MZGK, budynku i notbooka, działki zbudowanej oraz infrastruktury towarzyszącej, a także pomieszczeń na rzecz ww. jednostek organizacyjnych Gminy stanowi czynność wewnętrzną Gminy, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie ww. nieruchomości, budynków, działek, rzeczy, wyposażenia i składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.