Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.818.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: brak uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów pobytowych za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8%
Słowa kluczowe: pakiet; stawka-stawki podatku; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów pobytowych za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8% - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów pobytowych za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8%.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.818.2018.1.IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

M. sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 55.20.Z - usługi związane z zakwaterowaniem i usługami gastronomicznymi. Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność hotelową i sprzedaje pakiety hotelowe, stosuje stawkę VAT 8% jako tzw. usługa łączona. Pakiety kosztują od 249,00 do 599,00 zł od osoby, w tym pakiecie jest usługa hotelowa, wyżywienie oraz usługa spa o wartości 100,- zł. Pakiet jest opodatkowany 8% VAT. W ramach ww. pakietu klient zatrzymujący się u Wnioskodawcy otrzymuje możliwość skorzystania ze wszystkich wymieniony w pakiecie usług i po wykupieniu pakietu nie jest dokonywana weryfikacja czy nabywca pakietu skorzystał ze wszystkich usług czy też tylko z niektórych z nich.

1.  Pakiet „h”

W zakres pobytu wchodzą:

*   Nocleg - 2 doby
*   Całodzienne wyżywienie (śniadanie, obiad - dwa dania, kolacja - jedno danie, napoje do zakupienia na miejscu)
*   Pakiet SPA w wysokości 100 zł/osoba do swobodnego wyboru
*   Nieograniczony dostęp do siłowni
*   Bezpłatna sauna
*   Zwiedzanie zamku z przewodnikiem

Ceny uzależnione są od wybranego standardu pokoju

Typ pokoju Cena za osobę dorosłą Cena za dzieci do 18 lat\*

Apartament - 2 osobowy 499,00 zł /osoba 399,00 zł /osoba

Apartament - zajęcie przez jedną osobę 599,00 zł

Pokój Delux - 2 osobowy 449,00 zł /osoba 349,00 zł /osoba

Pokój Delux - zajęcie pokoju przez jedną osobę 549,00 zł

Pokój Delux - 4 osobowy (zajęty przez 4 osoby) 419,00 zł /osoba 319,00 zł /osoba

Pokój -1 osobowy 399,00 zł /osoba

Ministandard - 2 osobowy 349,00 zł /osoba 249,00 zł /osoba

Ministandard - zajęcie przez jedną osobę 399,00 zł /osoba

Dostawka 399,00 zł/osoba

*   dzieci do lat 18 nie mają możliwości skorzystania z zabiegów - pozostałe elementy pobytu pozostają bez zmian.
*   dzieci do 3 lat bezpłatnie korzystają z pobytu (brak odrębnego miejsca do spania).

W przypadku nieskorzystania z któregokolwiek elementu składowego pakietu - nie przysługuje zwrot gotówki.

Taka sama stawka jest stosowana w przypadku gdy nabywcą pakietów są „zielone szkoły”.

W przypadku pakietu dla zielonej szkoły obejmuje on :

1.  pobyt w zamku
2.  wyżywienie
3.  zajęcia aktywujące dzieci (…).
4.  warsztaty teatralne
5.  gry terenowe (…)

W zakres pobytu wchodzą

*   Nocleg (od 2 do 5 dób hotelowych)
*   Wyżywienie (śniadania, obiady, kolacje)
*   Atrakcje podczas pobytu

Poniżej zaprezentowany jest harmonogram najdłuższego pięciodniowego pobytu:

Przebieg pobytu - Dzień 1

*   Przyjazd do A.
*   Zakwaterowanie w zamkowych komnatach
*   Obiad
*   Przywitanie w A. połączone z podwieczorkiem
    *   przywitanie
    *   przygotowanie własnego herbu, na którym widnieć będzie imię dziecka
    *   spisanie zasad Członów A. z wykorzystaniem „burzy mózgów"
    *   zamkowe przyśpiewki - wspólna zabawa przy karaoke
*   Kolacja
*   (…) - wieczorne zwiedzanie Zamku

Przebieg pobytu - Dzień 2

*   Śniadanie
*   A, B, C w A., czyli (…), a w tym:
    *   zwiedzanie parku połączone z ciekawostkami historycznymi oraz przyrodniczymi
    *   gry i zabawy na świeżym powietrzum.in. puszczanie baniek mydlanych
*   Obiad
*   Savoir vivre połączony z lekcją eliksirów A.:
    *   nauka dobrych manier przy stole, zasad nakrywania do stołu oraz podstawowych zasad savoir vivre
    *   lekcje wytwarzania magicznych eliksirów
    *   zabawy integracyjne
*   Kolacja
*   Zamkowe pląsy - dyskoteka zamkowa

Przebieg pobytu - Dzień 3

*   Śniadanie
*   Bajkowo w A., czyli warsztaty teatralne prowadzone przez Teatr
*   Obiad
*   Hobby – (…)
*   Kolacja

Przebieg pobytu - Dzień 4

*   Śniadanie
*   Tajemnice zamkowego jadła - przygotowywanie specjałów
*   Obiad
*   (…) - przygodowa gra terenowa połączona z podwieczorkiem
*   Kolacja /ognisko
*   Zamkowe zabawy - gry integracyjne

Przebieg pobytu - Dzień 5

*   Śniadanie
*   Szacowni goście w A., czyli spotkanie z lokalnymi artystami, rzemieślnikami
*   Obiad
*   pasowanie uczestników.
*   Pożegnanie z A. Cena: 550 zł l os.

Oferta obejmuje wyżywienie (śniadanie, obiad z podwieczorkiem, kolacja), zajęcia (..), ubezpieczenie, podatek VAT. Minimalna liczebność grupy przebywającej jednocześnie: 25 dzieci. W przypadku przyjazdu mniejszej liczby dzieci, grupa zobowiązana jest do pokrycia kosztów zakładanego minimum.

Dodatkowe atrakcje są świadczone przez firmy zewnętrze które Wnioskodawcy wystawiają FV. Usługi te na tych fakturach najczęściej opodatkowane są stawką 23% VAT.

Nie ma możliwości skorzystania osób trzecich z tych atrakcji samodzielnie. Stanowią one całość usługi i są dostępne tylko dla osób korzystających z pełnego pakietu zielonych szkół.

Proponowane przez Wnioskodawcę ww. pakiety traktowane są jako jedna całość - jako usługa kompleksowa w ramach której wszystkie jej składniki stawiane są do dyspozycji nabywcy.

Nabywając pakiet nabywca może lecz nie musi skorzystać z wszystkich elementów wymienionych w pakiecie. W przypadku wykupienia pakietu nieskorzystanie z któregokolwiek z jego elementów nie obniża jego ceny i nie uprania do jakiegokolwiek upustu lub rabatu. Zamawiający pakiet świadomie decyduje się na kompleksową usługę, która z oczywistych względów jest dla niego korzystniejsza finansowo niż wykupienie wszystkich elementów zawartych w pakiecie osobno. Niektóre elementy zawarte np. w pakiecie „zielone szkoły” nie są sprzedawane osobno i nie występują w ofercie w wersji innej niż pakietowa. Przykładowo są to warsztaty teatralne czy zajęcia z savoir-vivre lub przygotowania własnego herbu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Usługą podstawową odnośnie pakietu „Pobyty h.” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0).

Usługą podstawową odnośnie pakietu „Zielone szkoły” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0).

Klasyfikacja statystyczna usługi podstawowej zarówno w przypadku pakietu „Pobyty h.” jak i pakietu „Zielone szkoły” to symbol 55.10.10.0 zgodnie z PKWiU z 2008 roku (usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe). Podane wcześniej symbole dotyczyły klasyfikacji PKD (wpis do KRS).

1.

W ramach pakietu „Pobyty h.” trudno wyróżnić usługę dominującą (zależy jakie przyjąć kryterium). W cenie pakietu największą wartość stanowi cena zakwaterowania czyli usługa hotelowa, jednakże pozostałe wymienione usługi stanowią integralną część tego pakietu z punktu widzenia nabywcy gdyż nie może on w ramach tego pakietu nabyć jedynie noclegu ale musi nabyć wszystkie jego elementy. Może z nich nie skorzystać, ale nie otrzyma zwrotu kosztów za niewykorzystany element pakietu.

W ramach pakietu „Zielone szkoły” także trudno wyróżnić usługę dominującą, zależy jakie przyjąć kryterium. W cenie pakietu największą wartość stanowi cena usługi hotelowej, jednakże pozostałe wymienione usługi stanowią integralną część tego pakietu z punktu widzenia nabywcy gdyż nie może on w ramach tego pakietu nabyć jedynie noclegu ale musi nabyć wszystkie jego elementy. Może z nich nie skorzystać ale nie otrzyma zwrotu kosztów za niewykorzystany element pakietu.

Jeśli klient nie skorzysta ze wszystkich usług np. nocleg nie spełniał jego oczekiwań i zareklamuje pakiet skutecznie, to otrzymuje zwrot za cały pakiet, a nie za pojedynczą usługę nawet jeżeli z niektórych z nich skorzystał. Przy zielonych szkołach mamy do czynienia z określonym w umowie pakietem usług i nie można ich zamieniać na inne czy też rezygnować z którejś z nich.

Zielona szkoła sprzedawana jest jako jeden produkt.

2.

Skoro przedmiotem oferty są połączone ze sobą zestawy usług to Wnioskodawca nie jest w stanie powiedzieć, które z usług w ramach pakietu „Pobyty h.” są typowo pomocnicze.

Żadna z usług pakietu „Pobyty h.” nie jest dla nabywcy celem samym w sobie.

Jeżeli przesłanką jest cena to niewątpliwie wartość noclegu jest dominująca, a pomocnicze wszystkie poniższe elementy:

*   całodzienne wyżywienie (śniadanie, obiad - dwa dania, kolacja - jedno danie, napoje do zakupienia na miejscu),
*   pakiet SPA w wysokości 100 zł/osoba do swobodnego wyboru,
*   nieograniczony dostęp do siłowni,
*   bezpłatna sauna,
*   zwiedzanie Zamku z przewodnikiem.

Nocleg można sprzedać samodzielnie, wyżywienie można sprzedać samodzielnie i zabiegi SPA można sprzedać samodzielnie, jednakże wszystkie te elementy połączone stanowią przedmiot zainteresowania jako łączny pakiet. Jeżeli zastosujemy kryterium ceny, a nie atrakcyjności, to usługą dominującą będzie nocleg a pozostałe czynności będą pomocnicze.

Jeżeli zastosujemy kryterium celu zakupu przez nabywcę, to wskazać należy „pobyt jako całość” i nie ma tu mowy o typowej usłudze pomocniczej. Klienci wskazując powód wybrania takiego pakietu podają różne powody, z których nocleg nie jest jedynym głównym powodem wyboru pakietu, ale często pakiet SPA czy całodzienne wyżywienie a także nieograniczony dostęp do siłowni.

Skoro przedmiotem oferty są połączone ze sobą zestawy usług to nie jesteśmy w stanie powiedzieć, które z usług w ramach pakietu „Pakiet zielone szkoły” są typowo pomocnicze. Żadna z usług pakietu „Zielone szkoły” nie jest dla nabywcy celem samym w sobie. Jeżeli przesłanką jest cena to niewątpliwie wartość noclegu jest usługą główną. Jeżeli brać pod uwagę zainteresowanie klienta, to może być to każdy z dodatkowych elementów, jak i wszystkie inne elementy razem:

*   wyżywienie (śniadania, obiady, kolacje),
*   atrakcje podczas pobytu (zgodnie ze spisem przesłanym we wniosku).

Nocleg można sprzedać samodzielnie, wyżywienie można sprzedać samodzielnie i atrakcje można sprzedać samodzielnie, jednakże wszystkie te elementy razem stanowią przedmiot zainteresowania jako łączny pakiet.

Jeżeli zastosujemy kryterium ceny, a nie atrakcyjności, to usługą dominującą będzie nocleg, a pozostałe czynności będą pomocnicze. Jeżeli zastosujemy kryterium celu zakupu przez nabywcę, to wskazać należy „pobyt jako całość” i nie ma tu mowy o usłudze pomocniczej. Rodzice opłacając pakiet mają na względzie to, że wszystkie usługi „towarzyszące” lub inaczej „pomocnicze” stanowią jedną całość wraz z noclegiem (który dla zielonej szkoły nie jest na pewno celem głównym). Oznacza to, że wszystkie wymienione w pakiecie świadczenia mają charakter jednej kompleksowej usługi i nie można ich nazwać pomocniczymi. Zgodnie z kryterium ceny usługą główną jest nocleg, potem wyżywienie itd.

Natomiast trudno nazwać usługami pomocniczymi usługi:

*   przywitanie w A. połączone z podwieczorkiem:
    przywitanie,*   przygotowanie własnego herbu, na którym widnieć będzie imię dziecka,
    *   spisanie zasad Członów A. z wykorzystaniem „burzy mózgów”,
    *   zamkowe przyśpiewki - wspólna zabawa przy karaoke,
*   kolacja,
*   (…) - wieczorne zwiedzanie Zamku.

Czy też usługi:

*   A, B, C w A., czyli (…), a w tym:
    *   zwiedzanie parku połączone z ciekawostkami historycznymi oraz przyrodniczymi,
    *   gry i zabawy na świeżym powietrzu m.in. puszczanie baniek mydlanych,
*   savoir vivre połączony z lekcją eliksirów A.:
    *   nauka dobrych manier przy stole, zasad nakrywania do stołu oraz podstawowych zasad savoir vivre,
    *   lekcje wytwarzania magicznych eliksirów,
    *   zabawy integracyjne,

gdyż z punktu widzenia konsumenta w tym przypadku elementy te mogą mieć równe znaczenie jak nocleg czy wyżywienie. Oznacza to, że w przypadku obu pakietów usługą dominującą jest sprzedaż pakietu, rozumiana jako kompleksowa usługa hotelowa zawierająca w sobie równie ważne elementy związane z czynnościami sprzątania, wymiany ręczników, śniadania wliczonego w cenę czy też elementów dydaktycznych. Cena za pakiet nawet w przypadku rezygnacji z niektórych atrakcji nie ulega zmianie i nie dokonuje się zwrotów pakietów, chyba że doszło do nierzetelnego wykonania usług - wtedy zwracana jest pełna kwota za pakiet bez rozliczania, z których elementów nabywca skorzystał a z których nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tych pakietów nie sposób mówić, że ww. usługi służą wykonaniu usługi noclegowej. Wszystkie te świadczenia stanowią jedną całość tj. usługa noclegowa wraz z elementami towarzyszącymi, z których (oprócz noclegu) żadna nie stanowi usługi głównej.

3.

Wszystkie wymienione usługi w pakiecie „Pobyty h.” oraz „Zielone szkoły” są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną jaką jest realizacja PAKIETU.

W przypadku każdego z pakietów kryterium cenowe wskazuje, że dominującą usługą jest usługa noclegowa.

Nie można mówić o tym, że usługa noclegowa jest usługą główną w przypadku pakietu „Zielone szkoły” - ta część usługi w przypadku tego pakietu ma niewielkie znaczenia dla konsumenta jakim są dzieci.

W przypadku pakietu „Pobyty h.” nocleg ma większe znaczenie dla nabywcy, jednakże wybór oferty powodowany jest całym pakietem a nie poszczególnymi jego elementami.

4.

Usługą podstawową odnośnie pakietu „Pobyty h.” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0).

Usługą podstawową odnośnie pakietu „Zielone szkoły” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży wymienionego wyżej pakietu Pakiet „Pobyty h.” Wnioskodawca prawidłowo opodatkowuje te usługi jako całość stawką 8% podatku VAT?
2.  Czy w przypadku sprzedaży wymienionego wyżej pakietu Pakiet „Zielona szkoła” Wnioskodawca prawidłowo opodatkowuje te usługi stawką jako całość 8% podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr. 1

Zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy VAT opodatkowaniu dostawa towarów oraz świadczenie usług. Natomiast na podstawie art. 8 ust.1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 2002), „hotelarstwo” to „prowadzenie przedsiębiorstwa hotelowego”. Usługi hoteli (hotelarskie) klasyfikowane są na gruncie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniu o symbolu 55.10.1 (grupowanie to obejmuje usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe).

Usługą podstawową odnośnie pakietu „Pobyty h.” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0). Usługą podstawową odnośnie pakietu „Zielone szkoły” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0).

Ponadto przepisy PKWiU wyróżniają usługi o charakterze zbliżonym do usług hoteli. Są to usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.20.1), usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe (PKWiU 55.30.1), pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55.90.1). Wprawdzie w przypadku usług zakwaterowania ustawodawca nie powołuje się na symbol PKWiU jednakże grupowanie to jest nam pomocne do ustalenia jaki charakter ma usługa kompleksowa.

W przypadku usługi składającej się z różnorodnych elementów w tym z różnorodnych usług czyli w przypadku tzw. usługi kompleksowej ważnym jest ustalenie czy dana oferowana usługa kompleksowa nie jest „sztucznym” tworem i czy tworzy spójną i logiczną całość. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie rozliczania mediów związanych z usługą najmu 16 kwietnia 2015 r. wydał wyrok w sprawie C-42/14 TSUE zajmował się w tej sprawie wprawdzie kwestią najmu i opodatkowania mediów jednakże odniósł się tym samym do oceny, czy media stanowią oddzielne świadczenie od samego najmu a co za tym idzie czy w przypadku usługi kompleksowej można jej elementy opodatkować oddzielnie w przypadku gdy tworzą jedną całość czy też jeżeli nie występują samodzielnie opodatkować je mimo wszystko osobnymi stawkami. Zdaniem Wnioskodawcy analiza wykonywanych przez Wnioskodawcę usług powinna być poczyniona z punktu widzenia nabywcy. Rezultat tych analiz sprowadza się do wniosku, że jedynie w przypadku pakietu mimo że usługa składa się z kilku pozornie odrębnych świadczeń należy je uznać za jedno świadczenie. Podajmy przykład świadczenia kompleksowego jakim jest przeprowadzenie szkolenia pewnej grupy osób.

Na usługę szkoleniowa składa się szereg usług cząstkowych takich jak:

*   prowadzenie wykładu
*   wynajęcie Sali
*   korzystanie z mediów
*   usługa gastronomiczna lub kateringowa
*   przekazanie uczestnikom szkolenia materiałów piśmiennych
*   przekazanie uczestnikom szkolenia pomocy dydaktycznych zawierających treść wykładu.

Wszystkie wymienione wyżej elementy składają się na jedną usługę szkoleniową - wykład gdyż z punktu widzenia uczestnika żadna z nich nie może dla niego stanowić usługi oddzielnej samej w sobie, gdyż nikt nie przychodzi na szkolenie wyłącznie w celu konsumpcji lub wyłącznie w celu otrzymania materiałów szkoleniowych czy wyłącznie żeby skorzystać z Sali wykładowej czy mediów. Fakt ten wskazuje na kompleksowy charakter. W przypadku jeżeli organizowana jest usługa kompleksowa, w skład której wchodzi usługa gastronomiczna, należy zastosować stawkę VAT jednolitą dla całej usługi kompleksowej.

Przykładowo, jeżeli przedsiębiorca organizuje konferencję i w ramach tej konferencji zapewnia również nocleg oraz posiłek dla całości usługi powinna zostać jednolita stawka właściwa dla usługi przeważającej, czyli w tym wypadku, usługi konferencyjnej.

Używane często w wydawanych interpretacjach organów skarbowy określenie „sztucznego rozdzielenia czynności” jako mające przesądzać o charakterze usługi też nie zostało zdefiniowane w ustawie. Oznacza to że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji Pakiet „Pobyty h.” mamy do czynienia z usługą kompleksową polegająca na zapewnieniu głównie zakwaterowania (usługa główna) oraz usługami pomocniczymi (pakiet SPA, siłownia, sauna, zwiedzanie zamku z przewodnikiem) nie stanowiącymi celu samego w sobie .

Usługi te służą jedynie pełnemu zrealizowaniu i wykorzystaniu usługi zasadniczej czyli zakwaterowania. Także dla nabywcy ważne jest zrealizowanie całego celu pobytowego, a nie poszczególnych elementów. Z niewiadomych przyczyn w niektórych interpretacjach pokutuje pogląd iż jedyną usługą towarzyszącą zakwaterowaniu która w naturalny sposób jest jej elementem jest jedynie podawanie śniadania. Równie dobrze można by uznać iż powinno nią być nie śniadanie a kolacja gdyż doba hotelowa zaczyna się na ogół od godziny 12.00 poprzedniego dnia a kończy o godzinie 10.00 dnia następnego, więc większa część usługi zakwaterowania dotyczy dnia poprzedniego (12 godzin ) niż dnia następnego (10 godzin) kiedy to podawane jest śniadanie. Ta niespójność wskazuje, iż brak definicji językowej powoduje możliwość spekulacji co do istoty definicji usługi kompleksowej ze strony organów i niestety niektórych wyroków sądów gospodarczych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/07, czytamy, że:

(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Przykładem potwierdzającym prawidłowość takie sposobu myślenia jest chociażby opodatkowanie jedną stawką VAT usług budowlanych polegających na dostawie towarów w połączeniu z ich montażem przez producenta okien ( dwie składowe usługi kompleksowej).

Warto zapoznać się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP z dnia 2 lutego 2017 r.: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługa złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.(tak jest w naszym przypadku - dopisek autora)

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.”

Reasumując stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest następujące: Wnioskodawca uważa, iż w przypadku sprzedaży pakietu „Pobyty h. w związku z art. 41 ust. 2 ustawy VAT Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki 8% jako stawki właściwej do wykonywanej usługi kompleksowej.

Odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu dostawa towarów oraz świadczenie usług. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 2002), „hotelarstwo” to „prowadzenie przedsiębiorstwa hotelowego”. Usługi hoteli (hotelarskie) klasyfikowane są na gruncie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniu o symbolu 55.10.1 (grupowanie to obejmuje usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe).

Klasyfikacja statystyczna usługi podstawowej zarówno w przypadku pakietu „Pobyty h.” jak i pakietu „Zielone szkoły” to symbol 55.10.10.0 zgodnie z PKWiU z 2008 roku (Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe) podane wcześniej symbole dotyczyły klasyfikacji PKD (wpis do KRS).

Ponadto przepisy PKWiU wyróżniają usługi o charakterze zbliżonym do usług hoteli. Są to usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.20.1), usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe (PKWiU 55.30.1), pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55.90.1). Wprawdzie w przypadku usług zakwaterowania ustawodawca nie powołuje się na symbol PKWiU jednakże grupowanie to jest nam pomocne do ustalenia jaki charakter ma usługa kompleksowa.

W przypadku usługi składającej się z różnorodnych elementów w tym z różnorodnych usług czyli w przypadku tzw. usługi kompleksowej ważnym jest ustalenie czy dana oferowana usługa kompleksowa nie jest „sztucznym” tworem i czy tworzy spójną i logiczną całość. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie rozliczania mediów związanych z usługą najmu 16 kwietnia 2015 r. wydał wyrok w sprawie C-42/14 TSUE zajmował się w tej sprawie wprawdzie kwestią najmu i opodatkowania mediów jednakże odniósł się tym samym do oceny, czy media stanowią oddzielne świadczenie od samego najmu a co za tym idzie czy w przypadku usługi kompleksowej można jej elementy opodatkować oddzielnie w przypadku gdy tworzą jedną całość czy też jeżeli nie występują samodzielnie opodatkować je mimo wszystko osobnymi stawkami. Zdaniem Wnioskodawcy analiza wykonywanych przez nas usług powinna być poczyniona z punktu widzenia nabywcy. Rezultat tych analiz sprowadza się do wniosku, że jedynie w przypadku pakietu mimo że usługa składa się z kilku pozornie odrębnych świadczeń należy je uznać za jedno świadczenie. Podajmy przykład świadczenia kompleksowego jakim jest przeprowadzenie szkolenia pewnej grupy osób. Na usługę szkoleniowa składa się szereg usług cząstkowych takich jak:

*   prowadzenie wykładu
*   wynajęcie Sali
*   korzystanie z mediów
*   usługa gastronomiczna lub kateringowa
*   przekazanie uczestnikom szkolenia materiałów piśmiennych
*   przekazanie uczestnikom szkolenia pomocy dydaktycznych zawierających treść wykładu.

Wszystkie wymienione wyżej elementy składają się na jedną usługę szkoleniową - wykład gdyż z punktu widzenia uczestnika żadna z nich nie może dla niego stanowić usługi oddzielnej samej w sobie, gdyż nikt nie przychodzi na szkolenie wyłącznie w celu konsumpcji lub wyłącznie w celu otrzymania materiałów szkoleniowych czy wyłącznie żeby skorzystać z Sali wykładowej czy mediów. Fakt ten wskazuje na kompleksowy charakter. W przypadku jeżeli organizowana jest usługa kompleksowa, w skład której wchodzi usługa gastronomiczna, należy zastosować stawkę VAT jednolitą dla całej usługi kompleksowej.

Używane często w wydawanych interpretacjach organów skarbowy określenie „sztucznego rozdzielenia czynności” jako mające przesądzać o charakterze usługi też nie zostało zdefiniowane w ustawie. Oznacza to że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji Pakiet „Zielona szkoła” mamy do czynienia z usługą kompleksową polegająca na zapewnieniu głównie zakwaterowania (usługa główna) usługami pomocniczymi nie stanowiącymi celu samego w sobie (zwiedzanie parku połączone z ciekawostkami historycznymi oraz przyrodniczymi, gry i zabawy na świeżym powietrzu m.in. puszczanie baniek mydlanych, Savoir vivre połączony z lekcją eliksirów A., nauka dobrych manier przy stole, zasad nakrywania do stołu oraz podstawowych zasad savoir vivre, lekcje wytwarzania magicznych eliksirów, zabawy integracyjne czy usługi związane z podaniem posiłków). Usługi te służą jedynie pełnemu zrealizowaniu i wykorzystaniu usługi zasadniczej czyli zakwaterowania. Także dla nabywcy ważne jest zrealizowanie całego celu pobytowego, a nie poszczególnych elementów. Z niewiadomych przyczyn w niektórych interpretacjach pokutuje pogląd, iż jedyną usługą towarzyszącą zakwaterowaniu która w naturalny sposób jest jej elementem jest jedynie podawanie śniadania. Równie dobrze można by uznać iż powinno nią być nie śniadanie a kolacja, gdyż doba hotelowa zaczyna się na ogół od godziny 12.00 poprzedniego dnia a kończy o godzinie 10.00 dnia następnego , więc większa część usługi zakwaterowania dotyczy dnia poprzedniego (12 godzin ) niż dnia następnego (10 godzin) kiedy to podawane jest śniadanie. Ta niespójność wskazuje, iż brak definicji językowej powoduje możliwość spekulacji co do istoty definicji usługi kompleksowej ze strony organów i niestety niektórych wyroków sądów gospodarczych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/07, czytamy, że:

(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Przykładem potwierdzającym prawidłowość takie sposobu myślenia jest chociażby opodatkowanie jedną stawką VAT usług budowlanych polegających na dostawie towarów w połączeniu z ich montażem przez producenta okien (dwie składowe usługi kompleksowej).

Warto zapoznać się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP z dnia 2 lutego 2017 r.: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługa złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tak jest w naszym przypadku - dopisek autora)

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.”

Reasumując stanowisko odnośnie pytania nr 2 jest następujące: Wnioskodawca uważa, iż w przypadku sprzedaży pakietu „Zielona szkoła w związku z art. 41 ust. 2 ustawy VAT Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki 8% jako stawki właściwej do wykonywanej usługi kompleksowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Z kolei w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach pakietów pobytowych jest kilka czynności, wskazać należy, że aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi szeroko rozumianą działalność hotelową i sprzedaje pakiety hotelowe. Pakiety, o których mowa we wniosku to:

*   „Pakiet H.” w skład, którego wchodzą: nocleg, całodzienne wyżywienie, pakiet SPA, nieograniczony dostęp do siłowni, sauna oraz zwiedzanie zamku z przewodnikiem;
*   Pakiet „Zielone szkoły” w skład którego wchodzą: nocleg, wyżywienie, atrakcje podczas pobytu (gry i zabawy).

Usługą podstawową odnośnie pakietu „Pobyty h.” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0). Usługą podstawową odnośnie pakietu „Zielone szkoły” jest usługa hotelowa (PKWiU z 2008 55.10.10.0).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku obu pakietów usługą dominującą jest sprzedaż pakietu, rozumiana jako kompleksowa usługa hotelowa zawierająca w sobie równie ważne elementy związane z czynnościami sprzątania, wymiany ręczników, śniadania wliczonego w cenę czy też elementów dydaktycznych. Cena za pakiet nawet w przypadku rezygnacji z niektórych atrakcji nie ulega zmianie i nie dokonuje się zwrotów pakietów, chyba że doszło do nierzetelnego wykonania usług - wtedy zwracana jest pełna kwota za pakiet bez rozliczania, z których elementów nabywca skorzystał a z których nie. W przypadku tych pakietów nie sposób mówić, że ww. usługi służą wykonaniu usługi noclegowej. Wszystkie te świadczenia stanowią jedną całość tj. usługa noclegowa wraz z elementami towarzyszącymi, z których (oprócz noclegu) żadna nie stanowi usługi głównej. Wszystkie wymienione usługi w pakiecie „Pobyty h.” oraz „Zielone szkoły” są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną jaką jest realizacja PAKIETU. W przypadku każdego z pakietów kryterium cenowe wskazuje, że dominującą usługą jest usługa noclegowa. Nie można mówić o tym, że usługa noclegowa jest usługą główną w przypadku pakietu „Zielone szkoły” - ta część usługi w przypadku tego pakietu ma niewielkie znaczenia dla konsumenta jakim są dzieci. W przypadku pakietu „Pobyty h.” nocleg ma większe znaczenie dla nabywcy, jednakże wybór oferty powodowany jest całym pakietem a nie poszczególnymi jego elementami.

Z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13 wynika, że „w przypadku usług towarzyszących świadczonych przez hotele, podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów (§ 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie \[Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169 ze zm.\]), są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń należy wskazać: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają natomiast serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne.

Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie każde dodatkowe świadczenie hotelu na rzecz nabywcy usługi noclegowej należałoby uznać za usługę towarzyszącą, co powodowałoby objęcie stawką preferencyjną nawet usług zupełnie z noclegiem niezwiązanych. Za usługę towarzyszącą noclegowi w rozumieniu grupowania PKWiU 55.10.10. należy więc uznać jedynie świadczenia, które wpisują się w sens wykupienia noclegu w hotelu. Pojęcie „towarzyszące” oznacza więc, w powyższym kontekście, pewną spodziewaną konsekwencję, oczekiwany, naturalny skutek nabycia usługi noclegowej. Z punktu widzenia analizowanych przepisów, usługi towarzyszące noclegowi należy zatem wyodrębnić spośród wszystkich innych niż nocleg usług świadczonych przez hotel. Nie mają one charakteru wyłącznie akcesoryjnego, dodatkowego, lecz bardziej spodziewany, oczekiwany, dopełniający oraz następczy.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych czynności w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej, uznać należy, że jedynie sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem jedynie usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej świadczonej w hotelu. Usługa ta składa się zatem z dwóch świadczeń, tj. zakwaterowania (noclegu) oraz śniadania. Niewątpliwie czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne, niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach nie można uznać ich za odrębne świadczenia. W ocenie organu, celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do hotelu jest bowiem w istocie zakwaterowanie, natomiast śniadanie zawsze będzie usługą dodatkową, poboczną. Zatem uznać należy, że śniadanie stanowi świadczenie pomocnicze do świadczonej usługi noclegowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oferuje pakiety pobytowe składające się z noclegu, wyżywienia, zabiegów SPA, dostępu do siłowni, sauny bądź z noclegu, wyżywienia, gier i zabaw. A zatem klient nabywa usługę hotelową (jak powyżej wykazano w postaci noclegu ze śniadaniem) oraz świadczenia pomocnicze, mające uatrakcyjnić pobyt w hotelu.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w ocenie organu, z punktu widzenia potencjalnego nabywcy celem nabycia w takim przypadku jest zarówno usługa noclegowa/hotelowa, jak również dodatkowe świadczenia takie jak wyżywienie, czy zabiegi kosmetyczne, czy też gry i zabawy. Trudno bowiem przyjąć, że klient chcący nabyć jedynie usługi noclegowe, zdecyduje się na zakup również dodatkowych świadczeń oferowanych w ramach pakietów. Powyższe wskazuje na to, że dodatkowe elementy świadczonej usługi stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi noclegowej, nie zdecydowałby się on na nabycie również dodatkowych usług. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pakietu jest nabycie zarówno usługi noclegu, jak również dodatkowych usług oferowanych w ramach tego pakietów. Nie sposób przy tym uznać, że zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną (noclegową) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać należycie usługi głównej bez tej dodatkowej usług. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być zasadniczym powodem skorzystania z oferty Wnioskodawcy, czego nie sposób powiedzieć o serwowanych w ramach usługi hotelowej śniadaniach. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia), tj. zabiegi kosmetyczne, gry i zabawy, czy wyżywienie (poza śniadaniem) wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi dodatkowe (poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem), nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynność mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Zauważyć trzeba ponadto, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy mogłoby spowodować, że do pakietów, na analogicznych zasadach, mogłyby być dołączone w zasadzie dowolne usługi. Wówczas zastosowanie do całości (pakietu) stawki obniżonej prowadziłoby niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji.

Podsumowując, w świetle powyższych wywodów, brak jest podstaw do objęcia jedną stawką preferencyjną świadczenia usług w formie pakietów pobytowych, które obejmują nocleg, wyżywienie, i zabiegi SPA, saunę, siłownię, zwiedzanie zamku czy gry i zabawy dla dzieci.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj. usługę hotelową wraz ze śniadaniem wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy, a dodatkowe usługi wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Reasumując uznać należy, że na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że dodatkowe usługi oferowane w pakietach pobytowych nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. A zatem brak jest podstaw do objęcia stawką preferencyjną świadczenia usług w formie „pakietu”, który obejmuje zarówno usługi noclegowe, gastronomiczne, jak również zabiegi SPA czy gry i zabawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienić na marginesie należy, że realizowane świadczenia dodatkowe, w przypadku wypełnienia warunków ustawowych, mogą ewentualnie korzystać z opodatkowania obniżoną stawką w wysokości 8%, jednakże stawka ta nie wynika z faktu, że usługi te należy traktować jako świadczenie kompleksowe, lecz z uwagi na objęcie tych świadczeń przez ustawodawcę preferencyjną stawką podatku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP - nie negując rozważań na temat kompleksowości – wskazać należy, że wystąpił odmienny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż rozpatrywany w niniejszej interpretacji. Powołana interpretacja dotyczyła opodatkowanie kompleksowej usługi organizacji imprezy okolicznościowej (PKWiU 56.10.11.00) stawką 8% VAT w stosunku do pakietu gastronomicznego wraz z elementami pobocznymi (wynajem sali, obsługa kelnerska, oprawa muzyczna, dekoracja sali itp.) oraz w odniesieniu do podawanych w trakcie imprezy napojów gorących (kawa, herbata) i napojów chłodzących.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.