Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-999/09-8/13/S/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: 1. Czy Spółka powinna zakwalifikować do kosztów podatkowych wydatek poniesiony na zapłatę na rzecz A. zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy kary umownej z tytułu niewykonania przez Spółkę zobowiązania polegającego na zapewnieniu zaoferowania przez U. na rzecz A. sprzedaży Aktywów? 2. Czy stanowią dla Spółki koszt podatkowy odsetki naliczone i zapłacone od ww. kary umownej zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy? 3. Czy stanowią koszt podatkowy wydatki poniesione na postępowanie arbitrażowe ? 4. Czy koszty powyższe powinny zostać ujęty w kosztach podatkowych Spółki w dacie poniesienia ?
Słowa kluczowe: aktywa; arbitraż; kara-kara umowna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; sprzedaż; trybunał; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 03.10.2012r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1689/10 z dnia 21 czerwca 2011r. (data wpływu 29.10.2012r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2009r. (data wpływu 30.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2009r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest największą korporacją przemysłu naftowego w Europie Środkowo-Wschodniej pod względem przychodów. Działalność w zakresie wyrobów ropopochodnych wymaga od Spółki rozwoju, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków zbytu, zwiększania skali działalności poprzez przejęcie innych podmiotów z branży. Dlatego poza umacnianiem pozycji lidera na krajowym rynku paliwowym, od końca lat 90-tych strategia Spółki obejmuje również ekspansję na rynki innych państw Europy Środkowo-Wschodniej i konsekwentnie budowanie silnej pozycji regionalnej. Wejście na zagraniczne rynki było kluczowe dla dalszego rozwoju Spółki i wynikało z szeregu uwarunkowań, jak m.in. chęć pozyskania rynków zbytu oraz dążenie do umocnienia pozycji negocjacyjnej, głównie w relacjach z dostawcami kluczowych surowców. Ponadto ekspansja miała oznaczać wyższą efektywność działalności gospodarczej Spółki wynikającą z tzw. ekonomii skali oraz zmniejszenie ryzyka prowadzonej działalności dzięki jej dywersyfikacji. Jednym z zasadniczych kierunków ekspansji obranym przez Spółkę był rynek czeski. Jedyna możliwość realizacji obranej strategii ograniczała się w tym przypadku do przejęcia koncernu U, wiodącego producenta i sprzedawcy paliw na rynku czeskim, którego większościowym akcjonariuszem był rząd czeski. W związku z przystąpieniem do realizacji strategii nabycia akcji Uu Spółka zawarła 19 listopada 2003r. umowę o współpracy z A. a.s (dalej A). W zamyśle Spółki współpraca z A. miała na celu wsparcie starań Spółki podejmowanych dla wygrania procesu prywatyzacji U. A był bowiem rozpoznawalną spółką w Czechach i posiadał istotną wiedzę na temat Uu pozyskaną podczas pierwszej próby prywatyzacji U., w której odegrał on istotną rolę. Na mocy Umowy o współpracy Spółka zobowiązała się, w przypadku pomyślnej finalizacji zakupu akcji U. w wyniku prywatyzacji, do zapewnienia zaoferowania przez U. na rzecz A. sprzedaży części lub całości udziałów w podmiotach zależnych (dalej „Aktywa”). Na powyższe zobowiązanie Spółka zgodziła się mając na uwadze zasadniczy dla niej cel gospodarczy, tj. zakup akcji w U. Aktywa zostały wycenione po negocjacjach z A. w umowie ogólnej w sprawie warunków przyszłej umowy sprzedaży udziałów z dnia 7 kwietnia 2004 r (dalej „Umowa ogólna „). Efektem procesu prywatyzacji U prowadzonego przez rząd czeski był wybór Spółki jako nabywcy oferowanych akcji w U. Spółka nabyła 62,99% udziałów w U. Po zawarciu umowy ogólnej nastąpił wzrost wycen rynkowej wartości Aktywów. W związku z powyższym, wycena Aktywów na potrzeby Umowy ogólnej znacząco odbiegała od wycen wartości rynkowej Aktywów w 2005 roku, kiedy transakcja zbycia Aktywów na rzecz A. miała zostać sfinalizowana. W 2004 roku cena, za którą miały zostać zbyte na rzecz A. Aktywa nie przekraczała połowy ceny, którą można było uzyskać za Aktywa w 2005r. Zbycie znaczącej części Aktywów na zasadach rynkowych rzeczywiście nastąpiło, co przyniosło U. z tytułu ich sprzedaży sumę trzykrotnie wyższą niż ustalona w Umowie ogólnej. Z zastrzeżeniem innych istotnych okoliczności prawnych, taki ciąg zdarzeń pokazuje ekonomicznie pozytywne rezultaty zaistniałej sytuacji oraz jej sens gospodarczy dla Spółki. Innym, istotnym powodem odmiennego rozumienia postanowień Umowy o współpracy przez A. i Spółkę, były poważne ryzyka finansowe i prawne dla Spółki w przypadku wykonania zobowiązania Spółki do zapewnienia zbycia Aktywów przez U. na rzecz A. na zasadach wynikających z Umowy ogólnej i w sposób oczekiwany przez A. Po przeprowadzeniu ponownych wycen wartości Aktywów, okazało się, że ich sprzedaż po ustalonej uprzednio cenie byłaby dla Spółki o wiele mniej opłacalna niż pierwotnie zakładano, a nawet mogłaby generować dodatkowe wydatki i inne ryzyka dla Spółki. W efekcie tego w 2005 roku Spółka utwierdziła się w przekonaniu, że transakcja zbycia Aktywów na rzecz A. w kształcie oczekiwanym przez A spowodowałaby znaczącą stratę przychodów przez U. (pośrednio przez Spółkę), które można by pozyskać z tytułu sprzedaży Aktywów. Ponadto, zbycie Aktywów na rzecz A w kształcie oczekiwanym przez A. mogłoby stanowić podstawę prawną do postawienia członkom władz Spółki zarzutu działania na jej szkodę. W szczególności, gdyby doszło do zbycia Aktywów na warunkach żądanych przez A. Spółka mogłaby być odpowiedzialna wobec U za szkodę poniesioną przez U. w wyniku przeprowadzenia zbycia Aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Obok powyższego należy wskazać, że w kontekście podejmowania przez Spółkę decyzji o ewentualnym wykonaniu Umowy o współpracy, Spółka (tj. jej poszczególne Zarządy od rozpoczęcia sporu z A.) brała pod rozwagę ograniczenia wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa polskiego i czeskiego, jak i zasady starannego prowadzenia działalności gospodarczej oraz obowiązku minimalizacji ewentualnej szkody dla Spółki. W efekcie wszystkich powyższych okoliczności Spółka uznała, że wykonanie żądań A. byłoby szkodliwe dla jej interesu gospodarczego. Dlatego też, w latach 2005 - 2007 przeprowadzono zbycie przez U. Aktywów na zasadach rynkowych. Mimo działania, zdaniem Spółki zgodnego z zasadami starannego prowadzenia działalności gospodarczej została prawnie zobowiązana do zapłaty orzeczonych przez Trybunał Arbitrażowy w Pradze kar umownych wraz z odsetkami. Trybunał Arbitrażowy za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął zobowiązania Spółki wynikające z Umowy ogólnej.

Uzupełniając na wezwanie organu powyższy stan faktyczny Spółka podała:

Spółka nabyła udziały w U. w dniu 24 maja 2005r. Zbywanie Aktywów nie następowało przed zawarciem umowy o współpracy z A. Zbywanie ich nie następowało również przed zawarciem umowy sprzedaży Spółce udziałów w U. Na wzrost wartości rynkowej Aktywów, wpływ miał szereg czynników ekonomicznych związanych z gospodarką rynkową. Zasadniczo jednak nie wdając się w szczegółowe analizy ekonomiczne działało prawo popytu i podaży. Czynniki ekonomiczne związane z rynkiem, na których funkcjonowały Aktywa przybrały na sile w okresie objętym współpracą z firmą A. Nie wszystkie zdarzenia życia gospodarczego da się przewidzieć na podstawie analiz i prognoz ekonomicznych. Spółka w momencie podpisywania umowy nie miała wiedzy na temat konkretnej ceny, czy też trendu wartości Aktywów. Spółka działając w ramach należytej staranności sporządziła wyceny Aktywów będących przedmiotem umowy o współpracy, na potrzeby umowy ogólnej. Działając w realiach rynkowych Spółka dokonała ponownej wyceny Aktywów po przejęciu kontroli nad U, które wskazywały na wartość wyższą niż pierwotne wyceny Aktywów. Takie właśnie działanie w ocenie Spółki jest starannym działaniem w obrocie gospodarczym. Czeski kodeks spółek przewiduje obowiązek zarządu czeskiej spółki do działania w jej interesie (art. 194(5) Kodeksu Spółek). W świetle tego Zarząd UP nie powinien zawierać transakcji z A. gdyby wg jego oceny była ona niekorzystna dla spółki. Wycena eksperta uzyskana przez Spółkę pokazała, że różnica pomiędzy ceną akcji określoną w umowie z A. a wartością rynkową wynosiła ok. 200 milionów Euro. Tak więc zbycie akcji na warunkach określonych w umowie między Spółką a A oznaczałoby ich zbycie przynajmniej 200 mln Euro poniżej wartości rynkowej. Taka czynność nie mogła zostać uznana za zgodną z interesem spółki U. Art. 66a(8) czeskiego Kodeksu Spółek przewiduje możliwość wywierania nacisku faktycznego na spółkę przez jej wspólnika. W myśl tego artykułu, teoretycznie Spółka mogła zaoferować UP zapłatę 200 mln Euro i w ten sposób nakłonić UP do dokonania transakcji. W postępowaniu arbitrażowym Spółka wykazywała, iż sposób opisany w art. 66a czeskiego Kodeksu Spółek, jak też podjęcie uchwały przez Spółkę jako wspólnika UP nakazującej dokonanie przeniesienia akcji (194 kodeksu spółek) nie mogły być skuteczne i nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowych okolicznościach. Jedynym narzędziem teoretycznie mogącym doprowadzić do przeniesienia akcji przez UP na A był controlling agreement (art. 190 b kodeksu spółek), na podstawie którego zarząd U mógłby zgodnie z prawem, na podstawie wiążącej instrukcji Spółki dokonać zbycia akcji nawet gdyby naruszało to interes UP, ale było w interesie szerzej rozumianej grupy. Przy zastosowaniu konstrukcji controlling agreement zarząd UP nie byłby osobiście odpowiedzialny za szkodę poniesioną przez UP. Controlling agreement musiałby jednak przewidywać odpowiednią rekompensatę przez Spółkę różnicy w wartości akcji, a więc w tym przypadku kwoty ok. 200 mln Euro. Dodatkowo zawarcie controlling agreement wymagałoby szeregu czynności formalno prawnych jak choćby zgody walnego zgromadzenia wspólników Spółki w formie uchwały podjętej kwalifikowaną większością 75% głosów. Umowa między Spółką a A. nie precyzowała dokładnie czynności prawnych czy faktycznych składających się na „ zapewnienie zaoferowania”. Oznacza to, że zakres czynności do jakich Spółka była zobowiązana w świetle tego zapisu podlegał interpretacji stron. W praktyce zagadnienie to nie było jednolicie rozumiane przez Spółkę i A. i w konsekwencji stanowiło przedmiot postępowania arbitrażowego. Spółka nie ponosiła wydatków na rzecz A. w związku z umową o współpracy. Spółka zapłaciła kwotę orzeczoną przez Trybunał Arbitrażowy oraz kwotę odsetek w dniu 3 lipca 2009r. Kwota uzyskana ze zbycia, rozumiana jako różnica pomiędzy wyceną z umowy ogólnej a wyceny rynkowej pomniejszona o zapłaconą karę umowną jest wartością dodatnią. Zdaniem Spółki, żaden przepis ustawy będący przedmiotem wniosku nie uzależnia jego właściwego zastosowania od wysokości wydatkowanej kwoty. Zgodnie z raportem bieżącym Zarząd Spółki poinformował, że w wyniku rozpatrzenia pierwszej sprawy Spółka została zobowiązana do zapłaty do 3 lipca 2009 roku, kary umownej w wysokości 77 266 500 EUR wraz z odsetkami w kwocie 28 300 000 EUR oraz kosztami postępowania. Zasądzona kwota jest na poziomie rezerwy stworzonej na ten cel przez Spółkę i nie będzie miała materialnego wpływu na raportowany wynik operacyjny Spółki za drugi kwartał 2009 roku. Kwota zapłaconej kary umownej wraz z odsetkami wyniosła 105 541 539,16 EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna zakwalifikować do kosztów podatkowych wydatek poniesiony na zapłatę na rzecz A. zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy kary umownej z tytułu niewykonania przez Spółkę zobowiązania polegającego na zapewnieniu zaoferowania przez U. na rzecz A. sprzedaży Aktywów?
2.  Czy stanowią dla Spółki koszt podatkowy odsetki naliczone i zapłacone od ww. kary umownej zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy?
3.  Czy stanowią koszt podatkowy wydatki poniesione na postępowanie arbitrażowe ?
4.  Czy koszty powyższe powinny zostać ujęty w kosztach podatkowych Spółki w dacie poniesienia ?

Stanowisko Spółki: Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. Przywołany przepis wskazuje na dwie główne kategorie kosztów, które kwalifikowane są jako stanowiące koszt podatkowy. Pierwszą kategorię stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Drugą zaś stanowią koszty poniesione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do obu kategorii kosztów zastosowanie ma tzw. przesłanka negatywna, tj. ponoszony wydatek nie może zostać zakwalifikowany do zamkniętego katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonego w art. 16 ust. 1 CIT.

Zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wydatek poniesiony przez Spółkę na zapłatę kar umownych zasądzonych przez Trybunał Arbitrażowy w Pradze był konsekwencją działania Spółki mającego na celu zachowanie jej źródeł przychodów.

Jak wskazano powyżej, w opisie stanu faktycznego wyceny Aktywów przeprowadzone ponownie w 2005 r. utwierdziły Spółkę w przeświadczeniu o braku możliwości, zgodnego z prawem i zasadami starannego prowadzenia działalności gospodarczej, spowodowania przez Spółkę zbycia przez U. Aktywów na rzecz A. na zasadach żądanych przez A. Jednocześnie, wiedza posiadana przez Spółkę wskazywała na realne ryzyko zapłaty przez Spółkę kar umownych w ewentualnym postępowaniu arbitrażowym. Różnica w uzyskiwanej przez U. cenie w przypadku zbycia Aktywów na rzecz A. na warunkach oczekiwanych przez A, a scenariuszem ze zbyciem Aktywów na warunkach rynkowych wskazywała na znacząco większe przychody Uu w ramach tego drugiego scenariusza.

Dzięki realizacji drugiego rozwiązania i maksymalizacji przychodów U. ze zbycia Aktywów Spółka eliminowała ryzyko swojej odpowiedzialności odszkodowawczej wobec U. za szkodę poniesioną przez U. w wyniku przeprowadzenia zbycia Aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Jak wskazano bowiem powyżej, gdyby doszło do zbycia Aktywów na warunkach żądnych przez A. Spółka mogłaby być odpowiedzialna wobec U. za szkodę poniesioną przez U w wyniku przeprowadzenia zbycia Aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Odpowiedzialność Spółki w tym wypadku mogłaby przekroczyć wynik różnicy pomiędzy wycenami rynkowymi Aktywów a wycenami przyjmowanymi przez A.

W efekcie, zdaniem Spółki jej działania opisane powyżej były zgodne z zasadami starannego prowadzenia działalności gospodarczej, i były w pełni poparte przesłankami natury ekonomicznej przy uwzględnieniu przepisów podatkowych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Uzyskanie należnego przychodu przez U z tytułu realizacji transakcji na zasadach rynkowych w miejsce transakcji z A. na warunkach określonych w umowach zawartych z A. było gospodarczo korzystne dla Spółki gdyż eliminowało jej odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Uu za różnicę we wpływach z tytułu sprzedaży Aktywów.

W efekcie, zdaniem Spółki działania opisane powyżej stanowią postępowanie mające na celu zachowanie źródeł przychodów w rozumieniu ww. przepisów CIT. Źródłem przychodów dla Spółki, rozumianym w niniejszej sprawie a właściwie jego zabezpieczaniem poprzez całość podejmowanych działań dla Spółki jest U. i Aktywa. Działania opisane powyżej były podejmowane dla maksymalizacji przychodów Uu z tytułu sprzedaży Aktywów (pośrednio przychodów Spółki) i tym samym równoczesnej eliminacji odpowiedzialności odszkodowawczej Spółki wobec U za różnicę we wpływach z tytułu sprzedaży Aktywów.

Oczywistym w rozumieniu Spółki jest możliwość kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu również tych wydatków, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Zasada ta odnosi się tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Właśnie z tego rodzaju wydatkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Kategoria wydatku ma ewidentnie cechy kosztu pośredniego. Spółka jest podmiotem działającym na szeroką skalę, z szerokim rynkiem zbytu swoich produktów w zdecydowanej większości poprzez szereg mniejszych podmiotów, przy czym Spółka realizuje swoje przychody w znacznej mierze poprzez sprzedaż produktów do pierwszego w linii podmiotu gospodarczego (Spółki U). Natomiast znaczący wpływ na wynik tej sprzedaży ma sieć sprzedaży detalicznej. Niewątpliwie kwota która, została uzyskana przez U w wyniku sprzedaży ww. Aktywów – zgodnie z tym, co zostało wskazane powyżej – była dużo wyższa niż wymieniona w Umowie ogólnej i pozostała ona w U, dzięki czemu została w dużej mierze wykorzystana na rozwój sieci sprzedaży detalicznej oraz segmentu produkcyjnego.

W przekonaniu Spółki rozwój mocy przerobowych oraz rozwój segmentu detalicznego U stanowi dla niej źródło przychodów ze względu na fakt sprzedaży produktów wyprodukowanych przez Spółkę.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tych kosztów jest więc ich poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Hipotetycznie łatwo wyobrazić sobie sytuację, w której U zrealizowałby postanowienia Umowy ogólnej, tym samym nie uzyskałby kwoty odpowiadającej ówczesnym uwarunkowaniom rynkowym w zakresie ceny za Aktywa. W konsekwencji U nie rozbudowałby sieci punktów sprzedaży detalicznej, nie zmodyfikowałby instalacji przerobu ropy naftowej itp. Stałby się również mniej konkurencyjny na swym lokalnym rynku, mógłby zacząć tracić swoją pozycję rynkową. Bez wątpienia spowodowałoby to zmniejszenie sprzedaży produktów do U. (Grupy U.) przez Spółkę w konsekwencji obniżając poziom przychodów Spółki. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że Spółka realizuje również swój przychód poprzez sprzedaż do Spółek U ropy naftowej. W wyniku wykonanych modernizacji możliwości ilościowego i jakościowego przerobu surowca w postaci ropy naftowej znacząco wzrosły.

Trzeba oczywiście mieć również na uwadze istniejący katalog przesłanek negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 CIT. Zdaniem Spółki przedmiotowy wydatek nie mieści się w dyspozycji tegoż przepisu. Należy wskazać, że zapłata na rzecz A. zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy w Pradze kary umownej z tytułu niewykonania (wg Trybunału Arbitrażowego) przez Spółkę jej zobowiązania polegającego na zapewnieniu zaoferowania przez U. na rzecz A. sprzedaży Aktywów nie podlega żadnemu z wyłączeń uregulowanych w art. 16 ust. 1 CIT. W szczególności, art. 16. ust. 1 pkt 22 CIT wyklucza z zakresu kosztów uzyskania przychodów jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zgodnie z wykładnią językową przytoczonego przepisu wykluczone z zakresu kosztów uzyskania przychodów są przeto jedynie wydatki na kary umowne w związku z wadliwością towarów sprzedawanych przez zobowiązanego do zapłaty kary umownej. W opisywanym stanie faktycznym Spółka poniosła wydatki na zapłatę kar umownych z innego tytułu niż wady sprzedawanych przez nią towarów, tj. z tytułu niewykonania przez nią zobowiązania do zapewnienia zaoferowania innej spółce sprzedaży pewnych aktywów.

Co do zapłaconych odsetek od kwoty głównej, to zdaniem Spółki zastosowanie mają te same przesłanki, które dotyczą zobowiązania głównego – cała kwota zapłacona tytułem wykonania orzeczenia Trybunału Arbitrażowego w Pradze powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Odsetki od zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy w Pradze kary umownej stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki, nie podpadają one bowiem pod żadną z kategorii uregulowanych w art. 16 ust. 1 CIT. Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z tego w ramach wykładni językowej wynika, że tylko odsetki naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone nie stanowią kosztu. A contrario więc należy przyjąć, że odsetki zapłacone stanowią zawsze koszty uzyskania przychodów w CIT przy braku wyraźnego wyłączenia przedmiotowego.

Podsumowując, zdaniem Spółki kwota zapłacona na poczet zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy w Pradze kary umownej z tytułu niewykonania przez Spółkę zobowiązania polegającego na zapewnieniu zaoferowania przez U. na rzecz A. sprzedaży Aktywów stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu CIT.

Odnośnie kwestii związanej z kosztami postępowania arbitrażowego, zdaniem Spółki koszty związane z postępowaniem przed Trybunałem Arbitrażowym w Pradze stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z CIT. Postępowanie arbitrażowe jest bowiem dopuszczalną alternatywą dla postępowań sądowych.

Zdaniem Spółki brak jest w art. 16 ust. 1 CIT przepisu, który wyłączałby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych, w tym przypadku, z obroną przed roszczeniem kontrahenta przed właściwym organem. W tym przypadku wystarczającą podstawą do kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu jest to, że tego rodzaju postępowanie zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a Spółka nie miała innej możliwości niż wdać się w spór przed tym właściwym organem w celu obrony swoich praw

Odnośnie pytania w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków, zdaniem Spółki koszty poniesione na zapłatę kary umownej orzeczonej przez Trybunał Arbitrażowy winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Zdaniem Spółki ma ona prawo do zaliczenia następujących wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (dacie zapłaty):

1.  zapłata kwoty orzeczonej przez sąd arbitrażowy na rzecz A. – w dacie zapłaty,
2.  zapłata kwoty odsetek wynikających z zobowiązania głównego orzeczonej przez sąd arbitrażowy na rzecz A. - w dacie zapłaty,
3.  zwrot kosztów postępowania arbitrażowego orzeczony przez sąd arbitrażowy na rzecz A. - w dacie zapłaty.

Zdaniem Spółki ww. koszty stanowią kategorię kosztów pośrednich, nie można powiązać ich bezpośrednio z uzyskanym przychodem, czy też kwotą konkretnego zachowywanego albo zabezpieczanego źródła przychodów. Nie sposób przypisać tego rodzaju wydatku do konkretnie wskazanej kwoty przychodu.

Podstawę takiego rozumowania stanowią przepisy art. 15 ust. 4d CIT, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku odpowiednie kwoty stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę mamy do czynienia z kategorią zachowania źródeł przychodów, tym samym w opinii Spółki nie da się konstrukcyjnie powiązać wydatku ponoszonego z tą kategorią (zachowanie źródeł przychodu).

Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-999/09-4/GJ z dnia 01.04.2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy podniósł:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej ( koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W kontekście art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie oceny prawnej konsekwencji materialnych, jakie poniosła Spółka z powodu odstąpienia od umowy o współpracy wiążącej ją z kontrahentem, istotny jest przede wszystkim związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę ww. przepisie pojęcia „ koszty uzyskania przychodów”, jako „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Z przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w ramach zawieranych umów, zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, Organ podatkowy ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W ocenie Organu, kara umowna zapłacona kontrahentowi nie spełnia przesłanek do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Opisana kara umowna będąca następstwem niewykonania umowy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu”. Kara umowna nie jest również wydatkiem dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym jest działalność gospodarcza; wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące nakierowane na osiągnięcie określonych przychodów należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jednak zapłaty kary umownej z powodu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy z A nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w kontekście zawartej umowy.

Spółka zawarła umowę o współpracy z A. w 2003r. zobowiązując się do zapewnienia zaoferowania przez U. na rzecz A. sprzedaży Aktywów. W tym czasie Spółka nie miała udziałów w Uu. Zatem zobowiązała się do tego, że inny podmiot gospodarczy – U. zawrze umowę sprzedaży po określonej cenie swoich aktywów na rzecz A, który był stroną umowy ze Spółką. Spółka w tym momencie nie miała do tego żadnych uprawnień. Udziałowcem stała się w 2005r., dzięki pomocy A., ale i ten fakt nie dawał jej prawa do rozporządzania majątkiem spółki, w której miała udziały. Zgodnie z czeskim kodeksem spółek decyzję w tym zakresie podejmuje zarząd, który ma obowiązek działania w interesie spółki U, a nie w interesie udziałowca, nawet większościowego. Sprzedaż aktywów przez U po cenach rynkowych, wyższych od określonych w umowie Spółki z A przyniósł przychód U, a nie Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako udziałowiec w spółce U miał prawo do udziału w zysku spółki U, jednakże przychód z tego tytułu opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przedmiotowa kara nie przekłada się więc ani na przychód Spółki, ani na zachowanie źródła przychodów. Aktywa stanowiły majątek innej spółki, zatem przedmiotowa kara w żaden sposób nie wpływała na zachowanie źródła przychodów Spółki. Jak sama Spółka stwierdziła, działania jej były podejmowane dla maksymalizacji przychodów U z tytułu sprzedaży aktywów, przy równoczesnej eliminacji odpowiedzialności odszkodowawczej Spółki wobec U za różnicę we wpływach z tytułu sprzedaży Aktywów (z uzupełnienia wniosku wynika, że odpowiedzialność taka mogłaby wynikać ewentualnie z wynikającej z czeskiego kodeksu spółek konstrukcji controlling agrement, do zawarcia takiego porozumienia jednak w ogóle nie doszło). Organ podatkowy jeszcze raz podkreśla, że ewentualna odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki wiązała się z umową, w której Spółka zobowiązywała się do zapewnienia sprzedaży aktywów innego podmiotu, do czego zobowiązywać się nie powinna. Organ nie widzi związku, nawet pośredniego tych działań z jej przychodami, jak również z zachowaniem źródła przychodów w szczególności związek taki nie wynika z faktu, że U wykorzystał uzyskane środki ze sprzedaży Aktywów na „ modernizację możliwości ilościowego i jakościowego przerobu surowca w postaci ropy naftowej”, przez co Spółka może sprzedawać więcej produktów do U ( Grupy U). Uznając, że przedmiotowa kara nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, również inne wydatki związane z tą karą wskazane we wniosku: odsetki od tej kary oraz wydatki poniesione na postępowanie arbitrażowe nie mogą być uznane za koszty podatkowe.

W związku z powyższą oceną rozpatrywanie wymienionych we wniosku wydatków w kontekście ustalenia momentu ich zaliczenia do kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe.

Wyrokiem z dnia 21.06.2011r., sygn. akt III SA/Wa 1689/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. stwierdzając, m.in.:

Zdaniem Sądu, Minister Finansów, aczkolwiek dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. I u.p.d.o.p., odnosząc się zarówno do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, jak i poniesionych w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, w istocie skoncentrował się jednak na ocenie opisanych przez Skarżącą wydatków jako wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów. Akcentował bowiem okoliczność, iż to spółka czeska - UP, uzyskać miała przychód z tytułu sprzedaży aktywów po cenie rynkowej, która w 2005 r. była wyższa niż przewidziana w umowie ogólnej zawartej przez Skarżącą z A. w roku 2004. Skoro zaś sprzedaż przez UP aktywów po cenie rynkowej oznaczała, że Skarżąca nie wywiązała się ze zobowiązania podjętego w umowie o współpracę zawartej w A, co oznaczało zapłatę kary umownej, zdaniem Organu zapłata kary łączyła się z przychodem innego podmiotu. Skarżąca zresztą nie twierdziła, że jej przychodem będzie cena uzyskana ze sprzedaży aktywów, aczkolwiek w piśmie procesowym z 23 lutego 2011r. opierając się na przepisach o rachunkowości dowodziła, że wartość aktywów UP (środki pieniężne ze sprzedaży aktywów) jako spółki zależnej przekłada się na wartość jej aktywów (spółki dominującej). Konsekwentnie stała jednak na stanowisku, iż sporne wydatki związały się z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą okoliczność, kto uzyskał przychód ze sprzedaży aktywów po cenie rynkowej, nie mogła mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Podobnie Sąd ocenił podniesioną przez Ministra Finansów okoliczność, że Skarżąca i UP były odrębnymi podmiotami. Istotne było, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawarła z A umowę o współpracy, która to umowa miała służyć osiągnięciu przez nią celu gospodarczego, jakim było przejęcie UP. A zobowiązana była wspierać Skarżącą w jej staraniach o stanie się udziałowcem UP poprzez wygranie procesu prywatyzacji tej spółki. Skarżąca natomiast zobowiązała się doprowadzić do tego, że UP zaoferuje A nabycie aktywów po określonej cenie. Kara umowna zapłacona przez Skarżącą była wynikiem niewykonania zobowiązania podjętego w ramach tej właśnie umowy. Przede wszystkim ocenie Organu powinien był zatem podlegać cel zawarcia przez Skarżącą umowy o współpracę. Powiązanie jej, chociażby pośrednie, z przychodami Skarżącej, a przynajmniej ze źródłem jej przychodów stanowiło podstawę do rozważania, czy wydatek na karę umowną przewidzianą w tej umowie był kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zawarła z A umowy o współpracę po to, aby UP uzyskała przychód ze sprzedaży aktywów. Nic takiego nie wynikało z treści wniosku o wydanie interpretacji. Jak już Sąd wskazał, współpraca z A miała pomóc Skarżącej w przejęciu UP. Skarżąca zawarła umowę, aby zagwarantować sobie tę współpracę. Skarżąca wyjaśniła, że dążenie do przejęcia UP wynikało z konieczności rozwoju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków zbytu oraz zwiększania skali działalności. Skarżąca zamierzała umocnić pozycję negocjacyjną, zwiększyć efektywność i zmniejszyć ryzyko prowadzonej działalności poprzez jej dywersyfikację. Działalność gospodarcza stanowa źródło przychodów Skarżącej, która - jak wskazała we wniosku w znacznej mierze realizuje swoje przychody poprzez sprzedaż produktów do UP, dysponującej siecią sprzedaży detalicznej. Skarżąca stwierdziła również, że stan tej sieci (generalnie rzecz ujmując) ma wpływ na poziom osiąganych przez nią przychodów. Minister Finansów powinien był uwzględnić powyższe twierdzenia Skarżącej wskazujące związek między umową o współpracę zawartą z A i źródłem przychodów Skarżącej, jakim była jej działalność gospodarcza. Przy tak opisanym stanie faktycznym nie mogło być uznane za zasadne powiązanie przejęcia UP poprzez nabycie udziałów w tej spółce, jedynie z przychodem w postaci dywidendy. Cel zawarcia z A umowy o współpracę został osiągnięty, jako że Skarżąca nabyła większościowy pakiet udziałów w UP. Źródło przychodu, jakim dla Skarżącej była działalność gospodarcza uzyskało zatem zamierzone „wzmocnienie” możliwości rozwoju i działania, wpływające na poziom jej przychodów. Zdaniem Sądu wydatki poniesione w takim właśnie celu, tj. na rozwój źródła przychodów, umocnienie jego pozycji na rynku, dostosowanie do zmieniających się warunków tego rynku, zwiększenie konkurencyjności itp. są wydatkami na zabezpieczenie źródła przychodów. Służą bowiem zapewnianiu temu źródłu możliwości funkcjonowanie w bezpieczny sposób, dostosowując to funkcjonowanie do zmieniających się realiów obrotu gospodarczego. Zawarcie z A umowy o współpracę służyć zatem miało w perspektywie zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej. Jak już Sąd wskazał, kara umowna zapłacona przez Skarżącą związana była z niewykonaniem przez nią zobowiązania podjętego w ramach tej umowy. Polegało ono na zapewnieniu, że UP zaoferuje A aktywa po cenie, która określono w odrębnej umowie (umowie ogólnej z 2004 r.). Kierując się zasadą swobody zawierania umów Skarżąca mogła takie zobowiązanie podjąć, czego Minister Finansów nie kwestionował, twierdząc jedynie, iż nie powinna była tego czynić biorąc pod uwagę brak możliwości wpływania przez nią na działania UP w momencie zawierania umowy, a także w okresie późniejszym. Jednakże ocena tego aspektu działań Skarżącej oraz okoliczność, czy i jak duże ryzyko wiązało się dla niej z podjęciem zobowiązania, nie mogą przesądzać o braku możliwości zakwalifikowania związanych z nim wydatków do kosztów podatkowych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw, aby eliminować określone koszty z powodu tylko ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, w swojej działalności uwzględniając także ryzyko gospodarcze. Racjonalność działań podatnika może być brana pod uwagę jedynie z punktu widzenia określenia związku działań podatnika z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podjęcie przez Skarżącą spornego zobowiązania prowadziło do uzyskania współpracy, na jakiej jej zależało, a przy tym roszczenie o jego realizację możliwe było do dochodzenia w przypadku, gdyby doszło do przejęcia UP przez Skarżącą. Kontrahent Skarżącej znał okoliczności, w jakich Skarżąca podejmuje zobowiązanie i zobowiązanie tak podjęte zaakceptował. Trudno zaś przyjąć, że A zgodziłaby się na współpracę nie zapewniwszy sobie w zamian określonych i dla niej istotnych — korzyści. Uprawnione jest więc założenie, że określając swoje zobowiązanie w umowie o współpracy Skarżąca musiała uwzględnić także oczekiwania A. Z treści wniosku o interpretację nie wynikają okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę do podważenia możliwości działania Skarżącej polegającego na zobowiązaniu się do tego, że inny podmiot zaoferuje jej kontrahentowi sprzedaż aktywów po określonej cenie, którą ustalono poprzez wycenę aktywów. Z wniosku nie wynikają również okoliczności, które świadczyłyby, że zawarcie umowy z A miało inny cel niż zapewnienie wsparcia tej firmy w przejęciu przez Skarżącą UP. Działalność gospodarcza z istoty swej wiąże się z ryzykiem na wielu różnych polach. Podobnie nie są niczym nadzwyczajnym nietrafione operacje gospodarcze. Strata jest zwykle efektem właśnie nietrafionych decyzji podatnika, a jednak ustawodawca godzi się na to, żeby podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu podatku dochodowego w następnych latach zmniejszając dochód polegający opodatkowaniu, a w rezultacie wpłaty do budżetu państwa. Z wielu różnych powodów i na skutek splotu wielu okoliczności, najbardziej racjonalne, przemyślane i uzasadnione działania podatnika mogą nie przynieść zamierzonych efektów. Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu także charakter podjętego przez Skarżącą zobowiązania, a mianowicie zapewnienie, że inny podmiot zachowa się w określony sposób, nie może decydować o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej z tytułu niewykonania takiego zobowiązania. Istotny jest związek tego zobowiązania (umowy, w której je podjęto) z celami określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że zobowiązanie Skarżącej stanowiło swojego rodzaju wynagrodzenie A za jej działania podejmowane w ramach umowy o współpracę, jako że w związku z umową Skarżąca nie ponosiła wydatków na rzecz tej firmy. Uzależnione było przy tym od okoliczności, czy Skarżąca wygra proces prywatyzacji i nabędzie udziały UP. Zapłata przez Skarżącą kary umownej była prostą konsekwencją niewykonania przez nią zobowiązania umownego, aczkolwiek poprzedzoną postępowaniem arbitrażowym, co skutkowało zapłatą ponadto odsetek i dodatkowo kosztów tego postępowania. Skarżąca twierdziła, podając we wniosku o interpretację konkretne kwoty, że zapłata kary umownej była dla niej mniejszym wydatkiem niż ten, jaki musiałaby ponieść, gdyby zobligowała UP do sprzedaży aktywów po cenie wcześniej umówionej z A. Wskazała też, że decyzja o niewykonaniu umowy spowodowana była zwiększeniem się wartości rynkowej aktywów już po określeniu ceny sprzedaży. Twierdzenia Skarżącej, które w postępowaniu interpretacyjnym nie mogły być kwestionowane, dotyczą nie tylko okoliczności zawarcia umowy o współpracę, ale też okoliczności, w jakich Skarżąca podejmowała decyzję o niewykonaniu zobowiązania, a mianowicie zwiększenie wartości rynkowej aktywów, możliwość powstania odpowiedzialności odszkodowawczej wobec UP jako skutek zastosowania jedynego możliwego w świetle czeskiego Kodeksu spółek sposobu doprowadzenia do wykonania zobowiązania oraz wysokość ewentualnego odszkodowania i kary umownej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało przy tym, aby umowa o współpracy lub umowa ogólna przewidywały waloryzację ustalonej z A ceny zbycia aktywów albo możliwość ponownego negocjowania tej ceny, czy też możliwość wypowiedzenia umowy z uwagi na zmienione okoliczności. Skarżąca musiała zatem zdecydować, czy zapłaci odszkodowanie w kwocie ok. 200 mln Euro, które równałoby się szkodzie poniesionej przez UP, czy też karę umowną wynoszącą z odsetkami ok. 105 mln Euro. Każdy z tych wydatków byłby wydatkiem Skarżącej, wpływającym na finansowy rezultat jej działalności. Dążenie do wydatkowania kwoty jak najniższej jest działaniem racjonalnym, a przy tym Skarżąca wskazała również inne powody, dla których z jej punktu widzenia korzystniejsza była zapłata kary umownej niż odszkodowania będącego skutkiem controlling agrement. Do zastosowania tej instytucji nie doszło, ale dlatego, że Skarżąca zdecydowała się nie wykonać zobowiązania. Sąd zauważył, iż pomimo podnoszonych przez Skarżącą skutków jej działania dla UP, w okolicznościach opisanych we wniosku, spółka czeska tak, czy inaczej otrzymałaby przychód ze sprzedaży aktywów po cenie rynkowej. Zarząd UP mógł bowiem podjąć decyzję o ich sprzedaży po takiej właśnie cenie, jako że UP nie obciążało zobowiązanie wobec A. Gdyby zaś Skarżąca jako większościowy udziałowiec wymogła sprzedaż aktywów po cenie uzgodnionej w umowie ogólnej, zobligowana byłaby „dopłacić” UP różnicę między tą ceną a ceną rynkową uiszczając odpowiadające jej odszkodowanie. Potwierdza to wskazaną przez Sąd okoliczność, że ocena decyzji Skarżącej o odstąpieniu od wykonania zobowiązania, skutkującej zapłatą kary umownej, powinna uwzględniać okoliczność istotną dla Skarżącej, a mianowicie iż był to wydatek kwotowo mniejszy. Przychód ze sprzedaży aktywów uzyskała spółka czeska, ale odstąpienie od umowy z A służyło racjonalizacji wydatków Skarżącej. Sąd wskazał już, że podejmowanie przez podatnika działań służących, generalnie rzecz ujmując, rozwojowi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest działaniem w celu zabezpieczenia tego źródła przychodów. Wydatki związane z tymi działaniami służą takiemu samemu celowi. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że celowi temu służy również dążenie do zminimalizowania kosztów działalności, w tym skutków podjętych decyzji gospodarczych. Innymi słowy racjonalizowanie kosztów jest działaniem — jednym z wielu — służącym zachowaniu źródła przychodów. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć także koszty spowodowane uzasadnionym ekonomicznie wycofaniem się ze zobowiązania podjętego w umowie zawartej w celu uzyskania przychodów oraz w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań. Założenie racjonalności ustawodawcy, jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa, nakazuje przyjąć, iż jego celem było uwzględnianie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów procesów gospodarczych, które powodują określone działania uczestniczących w nich podatników. Zdaniem Sądu, może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kara umowna uiszczona tytułem odstąpienia od wykonania zobowiązania umownego, jeżeli odstąpienie to było uzasadnione i tak jak umowa służyło zachowaniu źródła przychodów. Sytuacja taka wystąpiła w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zważyć też należało, że kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązania nie mieszczą się w zakresie kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Okoliczności tej Minister Finansów nie kwestionował. Strony prawidłowo powiązały możliwość uznania odsetek naliczonych od kary umownej za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p1d.o.p. z możliwością uznania za taki koszt samej kary umownej. Przesłanki, które przemawiały za zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, uzasadniały również zaliczenie do nich odsetek. Skarżąca prawidłowo wskazała, że zapłacone przez nią odsetki nie są wyłączone z kosztów podatkowych z uwagi na obowiązywanie art. 1 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W przedmiocie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty postępowania arbitrażowego stwierdzić należy, iż koszty procesu ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem kontrahenta są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą Nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń. Ponoszenie wydatków na koszty postępowania czy to sądowego, czy arbitrażowego, jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z kontrahentem z reguły wymaga wdania się z nim w spór. Skarżąca we wniosku nie stwierdziła wprost, że to A skierowała sprawę do Trybunału Arbitrażowego w Pradze. Jednakże również w przypadku, gdyby to ona zainicjowała postępowanie arbitrażowe, jego koszty należałoby uznać za koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa zaliczane do kosztów podatkowych. Sąd zauważa, że w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. Wyłączenia takiego nie przewidział natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z procesem dotyczącym niewykonania zobowiązania.

Sąd stwierdził zatem, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że opisane we wniosku wydatki na karę umowną, odsetki od tej kary oraz koszty postępowania arbitrażowego, stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.op., jako poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012r., sygn. akt II FSK 2597/11, w którym NSA stwierdził m.in. : „Sąd pierwszej instancji nie przekroczył stanu faktycznego, w którym wydawana była rozpatrywana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, konstatując i oceniając, że opisane w nim działania zainteresowanej spółki, nawet jeżeli nie miały wprost - bezpośrednio na celu uzyskanie przychodów, to służyły zabezpieczeniu źródła przychodów w niepogorszononym realną odpowiedzialnością odszkodowawczą stanie. Jeżeli jednak w zakresie obejmującym przedstawiane przez spółkę jej działania i zaniechania wszczęte zostanie postępowanie podatkowe, w którym organy podatkowe ustalą inny, aniżeli prezentowany przez zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny, nie można wykluczyć, że oceny te ulegną zmianie. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana jest bowiem w stanie faktycznym przedstawianym przez zainteresowanego, nie zaś w stanie faktycznym ustalanym i weryfikowanym w postępowaniu podatkowym. W obecnym stanie sprawy przywołać do niej zasadnie można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, z którego wynika, że w określonym stanie faktycznym sprawy, spełniającym przesłanki art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Ponadto podnieść należy, co uczynił już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10, że niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.op., jako że tytuły wskazane w tym przepisie związane są nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajduje więc w sprawie niniejszej zastosowania. Nie jest również adekwatna do niej regulacja prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., ponieważ w stanie faktycznym wydanej interpretacji nie występują naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Oddalenie skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.06.2011r., sygn. akt III SA/Wa 1689/10 powoduje, że wyrok ten jest wiążący w sprawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.06.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1689/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.