Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-41/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-15
Teza: najem kilku mieszkań − sposób opodatkowania
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal; najem; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu kilku mieszkań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu kilku mieszkań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem od połowy stycznia 2015 r. ma miejsce zamieszkania w K. przy czym adres zameldowania w W. Wnioskodawca tworzy wspólnotę majątkową ze współmałżonkiem oraz jest współwłaścicielem (wraz z małżonkiem) czterech lokali mieszkalnych, które planuje (wraz z małżonkiem) wynajmować długookresowo lub okazjonalnie (np. na kilka dni). Ponadto małżonkowie przewidują możliwość zakupu kolejnych mieszkań oraz ich wynajmowanie. Wszystkie mieszkania są (będą) majątkiem prywatnym małżonków oraz nie stanowią ani nie będą stanowiły składnika prowadzonej przez któregoś z małżonków działalności gospodarczej. Małżonkowie zamierzają samodzielnie zajmować się obsługą kontaktów z najemcami, choć nie wykluczają, że w przypadku wynajmu okazjonalnego będą korzystać z pośrednictwa wyspecjalizowanej firmy. Z odpowiedniej pomocy mogą też korzystać małżonkowie zatrudniając na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło osobę lub firmę do pomocy przy czynnościach związanych z poszukiwaniem lokali oraz ich wynajęcia.

Wnioskodawca planuje wynajmować mieszkania z prawem do używania miejsca postojowego na podstawie umów najmu. Zgodnie z postanowieniami tych umów (w przypadku umów o najem okazjonalny umowa taka może być zawarta z odpowiednią osobą lub firmą zajmująca się takim wynajmem) wynajmujący otrzymywać będą wynagrodzenie za wynajmowany lokal mieszkalny.

W zależności od konkretnej umowy najemca zobowiązany może być (w tym za pośrednictwem wynajmującego) do pokrycia (odpowiednio np. w rozliczeniu miesięcznym, tygodniowym lub dniowym):

1.  wydatków/kosztów (tzw. czynszu) obciążających właściciela przekazywanego do administratora lokalu (np. wspólnoty mieszkaniowej) lub spółdzielni, związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu, czyli wydatków zwykle ustalanych proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążających właściciela, obejmujących zwykle: a) opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości, b) koszty konserwacji i remontów, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów (w tym tzw. fundusz remontowy), zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenia nieruchomości, ochrony, inne, o ile wynikają z odpowiednich umów;
2.  opłaty niezależne od właściciela, czyli opłaty za dostawy do nieruchomości energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, śmieci, odpadów i nieczystości ciekłych, za internet, telefon, telewizję, itp.

Wnioskodawca zamierza opodatkować czynsz z wynajmu mieszkań zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%. W tym celu małżonkowie złożyli stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodu z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym do urzędu skarbowego. Przy czym zgodnie z odpowiednimi przepisami (art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) małżonkowie złożyli odpowiednie pismo w sprawie samodzielnego rozliczenia podatku przez jednego z małżonków, upoważniając współmałżonka w ten sposób do samodzielnego rozliczania podatku.

Wnioskodawca zaznaczył, że pytania będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą wszystkich aktualnie posiadanych i przyszłych mieszkań Wnioskodawcy (tj. będących we współwłasności z małżonkiem), bez względu na to, czy jest to najem długookresowy, czy też okazjonalny.

Wnioskodawca zameldowany jest w W. (województwo mazowieckie) jednakże jego miejscem zamieszkania jest K. (województwo \`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego („Rozporządzenie”) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: \`(...)\`, \`(...)\` lub \`(...)\` . Rozporządzenie nie uzależnia właściwości organu od miejsca zameldowania, lecz od miejsca zamieszkania. W związku z tym właściwym dla Wnioskodawcy do wydania interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pomimo zameldowania Wnioskodawcy w W. W przypadku jednak, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie uznał się za właściwego do wydania interpretacji podatkowej będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zakłada, że przekaże on niniejszy wniosek do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej i powiadomi o tym fakcie Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód z długookresowego oraz okazjonalnego wynajmu nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku można opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy podstawą opodatkowania przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% będzie kwota czynszu, zaś opłaty nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy?
3.  Czy dla rozliczeń podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od wynajmu mieszkań oraz dla wpłat ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla Wnioskodawcy właściwym będzie urząd skarbowy według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy?
4.  Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (w tym składania deklaracji podatkowych za 2015 r.) właściwym będzie urząd skarbowy według miejsca zamieszkania czy też zameldowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Czynsz z długookresowego oraz okazjonalnego wynajmu mieszkań będących przedmiotem niniejszego wniosku, po spełnieniu odpowiednich obowiązków rejestracyjnych, można opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja najmu nie została wskazana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym należy posłużyć się pojęciem najmu na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Pojęcie działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – za działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy –przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umowo podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od ww. działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz (lokal) w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności – zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – ryczałt ten wynosi 8,5% przychodów.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym –opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Wnioskodawca zamierza wynajmować okazjonalnie lub długoterminowo cztery lokale, jednakże nie wyklucza zakupu i wynajęcia kolejnych lokali. W myśl wskazanych powyżej przepisów, prawo podatkowe nie uzależnia możliwości skorzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% za przychód z wynajmu lokali od ilości tych lokali, ani tym bardziej od okresu ich wynajmu. Oznacza to, że zakup i wynajęcie kolejnych lokali przez Wnioskodawcę nie będzie miało wpływu na jego prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami, istotnym jest natomiast, aby wynajem mieszkań nie przybrał cech działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na wynajmie mieszkań nie będzie miała charakteru działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim brak będzie tutaj cechy zorganizowania. Zgodnie ze zdarzeniem przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej zorganizowanej struktury do obsługi tej działalności. Korzystanie z pomocy wyspecjalizowanych osób i firm należy tutaj uznać za standardowe usługi związane z nabyciem i wynajęciem samych lokali, nie zaś za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wynajmowane przez Wnioskodawcę mieszkania nie będą ponadto składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, lecz jego majątkiem prywatnym.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% będzie kwota czynszu, zaś opłaty nie będą stanowiły dla niego przychodu. Wnioskodawca wskazał, że na podstawie przepisów wskazanych przy uzasadnieniu pytania 1 należy stwierdzić, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w powyżej przywołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umów wynikać będzie, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zauważa, że jego stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., Znak: ITPB1/415-438/14/KK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2014 r. Znak: ILPB1/415-186/14-4/TW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB1/415-186/14-4/TW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2014 r. Znak: ILPB2/415-1025/13-4/WS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 stycznia 2014 r. Znak: ITPB1 /415-1062/13/AK.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi jego przysporzenie majątkowe jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

Ad. 3

Dla rozliczeń podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od wynajmu mieszkań oraz dla wpłat ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla Wnioskodawcy właściwym będzie urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie złożenia zeznania. Dodatkowo na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wskazuje specjalnych regulacji dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych. W związku z tym należy zastosować ogólną regułę z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, według której jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Ponadto zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych – organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustały przed tym dniem – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. W przypadku Wnioskodawcy właściwym urzędem skarbowym będzie więc urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania, a więc w K.

Ad. 4

Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (w tym składania deklaracji podatkowych za 2015 r.) właściwym będzie urząd skarbowy według miejsca zamieszkania.

Kwestię właściwości organów podatkowych w przypadku deklaracji podatkowej reguluje art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Art. 45 ust. 1b precyzuje, że urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1-1aa, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem – urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania, z zastrzeżeniem ust. 1c. Należy więc stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na miejsce zamieszkania, a nie miejsce zameldowania przy ustalaniu urzędu skarbowego właściwego dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogiczna zasada ma zastosowanie w przypadku zmiany miejsca zamieszkania w trakcie trwania roku podatkowego. Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych – organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustały przed tym dniem – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. W związku z tym Wnioskodawca rozliczał będzie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w urzędzie skarbowym według miejsca zamieszkania, a więc w K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu kilku mieszkań (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Ocena stanowiska w części dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu ustalenia właściwości organów podatkowych dla rozliczenia podatku została zawarta w odrębnej interpretacji (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem jest współwłaścicielem czterech lokali mieszkalnych, które planują wynajmować długookresowo lub okazjonalnie. Małżonkowie przewidują możliwość zakupu kolejnych mieszkań oraz ich wynajmowanie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku nabycia i wynajęcia lokali będzie korzystał z pomocy wyspecjalizowanych osób i firm. Wnioskodawca wynajem mieszkań chce opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% i w tym celu złożył już stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

1.  w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi, w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Definicja najmu nie została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zaś dochody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane. Przychodem z najmu jest ustalony w umowie czynsz. Z treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W omawianej sprawie, w ocenie Organu, są podstawy do twierdzenia, że opisany najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca w momencie przystąpienia do najmu podjął decyzję o jego rozmiarze, decydując się na wynajem czterech już posiadanych mieszkań oraz najem kolejnych mieszkań, które zamierza nabyć. Świadczy to o tym, że od początku najem nie ma związku z okazjonalnym, przypadkowym charakterem, ale jest przewidziany dla większej ilości mieszkań. W efekcie logicznym zdaje się że Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę. Wnioskodawca pyta o skutki najmu nie sprecyzowanej nawet ilości mieszkań, w posiadaniu których już jest i kolejnych, które nabędzie w przyszłości. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawca ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach. Fakt, że Wnioskodawca oprócz posiadanych czterech mieszkań zamierza nabyć kolejne mieszkania, świadczy o tym, że plany Wnioskodawcy dotyczące najmu lokali mieszkalnych będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystywanie w sposób zorganizowany, w celu zarobkowym. Dalej Wnioskodawca wskazał, że w przypadku najmu mieszkań będzie korzystał ze zorganizowanej struktury, będzie nawiązywał i utrzymywał kontakt z najemcami za pośrednictwem wyspecjalizowanej firmy lub też zatrudni osobę lub firmę do pomocy przy czynnościach zawiązanych z poszukiwaniem lokali oraz ich wynajęciem. Okoliczności te bez wątpienia świadczą o zorganizowaniu przedsięwzięcia. Od samego zatem początku działaniom Wnioskodawcy towarzyszy zamiar inwestowania w nieruchomości w celu zarobkowania, które wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości Organu, że Wnioskodawcy towarzyszy chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z tej inwestycji. Dlatego też zarówno posiadane lokale mieszkalne jak i te które zostaną nabyte w przyszłości będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie tych lokali mieszkalnych, nawet jeśli Wnioskodawca nie dokona jej rejestracji. Zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza bynajmniej, że do źródła przychodów jakim jest wynajem należy zaliczyć wynajem kilku mieszkań bez względu na jego rozmiary oraz charakter. Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 wynika jasno, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. A o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie kilku lokali mieszkalnych. Innymi słowy o tym czy mieszkania będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie mieszkań nie decyduje wola Wnioskodawcy, lecz to czy najem mieszkań spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że działalność polegająca na wynajmie mieszkań nie będzie miała charakteru działalności gospodarczej z uwagi na brak cechy zorganizowania. O tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem bynajmniej nie stanowią okoliczności określone przez samego podatnika, tylko spełnienie obiektywnych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany we wniosku wynajem mieszkań będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, prowadzony przy pomocy wyspecjalizowanych podmiotów, które do tego celu zamierza zatrudniać Wnioskodawca, a więc będzie spełniał przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. A to oznacza, że Wnioskodawca od momentu uzyskania przychodów będzie miał obowiązek opodatkowania ich jako przychodów z działalności gospodarczej, której definicja została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła.

Wobec powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu opodatkowania przychodu z najmu mieszkań zryczałtowanym podatkiem w wysokości 8,5 % należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.