Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.287.2019.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: - Czy wypłacone na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń) stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT? - Czy wypłacone na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń), o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pracownik; prawo-prawo pracy; ugody; wyrok
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym 30 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłacone na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty:

*   zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń) stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT - **jest prawidłowe,**
*   odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń), stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłacone na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty:

*   zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń) stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT,
*   odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń), stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 16 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.287.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 sierpnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\-X (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”, „Podatnik”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\-Y (dalej: „Spółka”, „Pracodawca”)

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Holding”) oraz 6 spółek z grupy kapitałowej tj. Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, Pracodawca”), EK Sp. z o.o., CI Sp. z o.o., ES Sp. z o.o., EO Sp. z o.o., ECUW Sp. z o.o., zawarły 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), pod nazwą PGK. Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 września 2016 r., odebraną przez spółkę reprezentującą PGK 28 września 2016 r.

PGK (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”, „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych reprezentowanym przez Holding.

Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK - Pracodawca - prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka zatrudnia pracowników głównie na podstawie umów o pracę.

W ostatnich latach miały miejsce w Spółce zmiany restrukturyzacyjne, które skutkowały przeprowadzeniem procesu zwolnień grupowych, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (wg stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., ze zm., dalej: „Ustawa o Zwolnieniach Grupowych”).

W ramach zwolnień grupowych Spółka umożliwiła pracownikom skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść („PDO”), zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie Dobrowolnych Odejść („RDO”).

W Spółce obowiązuje również Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników Spółki (dalej „ZUZP” lub „Układ”). Dotyczy on zarówno pracowników zatrudnionych przed wejściem w życie Układu, jak i w trakcie jego obowiązywania.

Zarówno RDO, ZUZP, jak i obowiązujący w Spółce dokument „Zasady wynagradzania kierujących jednostkami organizacyjnymi (…), ich zastępców oraz niektórych pracowników tych jednostek organizacyjnych” („ZWK”, zwane łącznie z RDO i ZUZP „Regulacjami wewnętrznymi”) zawierają regulacje określające wysokość świadczeń (tj. głównie odpraw emerytalnych, odpraw rentowych, nagród jubileuszowych, dodatków stażowych, zwanych łącznie „Świadczeniami”) należnych pracownikom po spełnieniu przez nich odpowiednich warunków wskazanych szczegółowo w omawianych dokumentach.

Wyroki sądowe w związku z nieprawidłowościami w wyliczeniach Świadczeń należnych pracownikom.

Część pracowników wystosowała pozwy w sądach w związku z nieprawidłowościami w wyliczeniach (oraz wypłatach) należnych im Świadczeń.

Sądy wydały zarówno niekorzystne, jak i korzystne dla Spółki wyroki („Wyroki”) w przedmiotowych sprawach.

Jak wynika z uzasadnień niekorzystnych dla Spółki Wyroków, Spółka popełniła m.in. poniżej wymienione nieprawidłowości w zakresie wyliczeń kwot Świadczeń.

1\. Uwzględnienie jako podstawy wymiaru Świadczeń wynagrodzenia zasadniczego przysługującego pracownikowi w innym (wcześniejszym) dniu niż dzień wskazany w Regulacjach wewnętrznych.

Kalkulacja Świadczeń obarczona taką nieprawidłowością skutkowała wypłatą Świadczeń w niższej wysokości niż należna z uwagi na przyjęcie dla celów kalkulacji jako podstawę wymiaru kwoty wynagrodzenia zasadniczego niższego niż przysługujące w zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami.

2\. Zastosowanie dla celów wyliczenia wysokości Świadczeń Regulacji wewnętrznych wprowadzonych w Spółce po ustaniu stosunku pracy danego pracownika.

Kalkulacja świadczeń należnych pracownikom obciążona omawianą nieprawidłowością skutkowała wypłatą kwot niższych niż należne z uwagi na niesłuszne zastosowanie dla celów ich wyliczenia regulacji wprowadzonych później niż rozwiązanie stosunku pracy. Zastosowane regulacje były znacznie mniej korzystne dla pracowników w zakresie kalkulacji Świadczeń niż obowiązujące przed ich wprowadzeniem.

3\. Zastosowanie dla celów wyliczenia wysokości Świadczeń Regulacji wewnętrznych wprowadzonych w Spółce, które były mniej atrakcyjne niż obowiązujące wcześniej, mimo, że te mniej korzystne uregulowania zostały wprowadzone bez wypowiedzenia pracownikom, których zmiany objęły, dotychczasowych warunki pracy.

Dopełnienie wspomnianych powyżej formalności ze strony Pracodawcy powinno mieć miejsce z uwagi na fakt, że zaimplementowane zmiany wprowadzały mniej korzystne warunki wyliczeń wynagrodzeń pracowników niż regulacje obowiązujące wcześniej.

Jak stanowi art. 24113 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (według stanu obowiązującego w 2015 r., ze zm., dalej: „Kodeks Pracy”), postanowienia układu mniej korzystne dla pracowników wprowadza się w drodze wypowiedzenia pracownikom dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy. Przy wypowiedzeniu dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy nie mają zastosowania przepisy ograniczające dopuszczalność wypowiadania warunków takiej umowy lub aktu.

Wdrożenie w przedsiębiorstwie mniej korzystnych zasad naliczania Świadczeń wymagało wprowadzenia zmian w treści indywidualnego stosunku pracy, poprzez wypowiedzenia warunków pracy i płacy lub na mocy porozumienia stron, czego nie uczyniono.

Analogicznie jak w punkcie 2 powyżej, skutkiem nieuzasadnionego zastosowania dla celów wyliczenia wysokości Świadczeń nowszych regulacji była wypłata tychże świadczeń w niższej wysokości niż należna.

4\. Uznanie, że pracownikowi, z którym stosunek pracy ustał w ramach PDO i który tym samym nabył prawo do świadczeń, o których mowa w RDO, nie przysługują świadczenia wynikające z ZUZP lub ZWK.

Zdarzyły się przypadki, gdy Spółka wypłaciła pracownikom rozwiązującym stosunek pracy w ramach PDO zadośćuczynienie wynikające z RDO, nie przyznała jednak świadczeń wskazanych w ZUZP lub ZWK uznając, że świadczenia wypłacone wyczerpują wszelkie roszczenia pracownika rozwiązującego stosunek pracy w ramach PDO.

Niewypłaconymi świadczeniami były głównie odprawy emerytalne i rentowe.

Zgodnie z art. 921 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia.

W Spółce obowiązywał ZUZP oraz ZWK, które zawierały atrakcyjniejsze niż wynikające z przepisów prawa regulacje w zakresie wysokości Świadczeń dla pracowników. Dlatego też -jak stanowi art. 24113 Kodeksu pracy - postanowienia ZUZP oraz ZWK mają pierwszeństwo stosowania przed unormowaniami prawnymi.

Dodatkowo, art. 18 § 1 i 2 Kodeksu pracy, nie pozwala w drodze umowy lub jednostronnej decyzji zakładu pracy na ukształtowanie wynagrodzenia pracownika mniej korzystnie niż przewidują to obowiązujące przepisy płacowe zawarte w ZUZP lub ZWK. Dlatego też bez znaczenia pozostaje tu fakt, że pracownik w porozumieniu o rozwiązaniu umowy o pracę (w którym pracodawca zobowiązał się jedynie do wypłaty świadczeń uwzględnionych w RDO) oświadczył, że warunki niniejszego porozumienia wyczerpują wszelkie jego roszczenia wobec pracodawcy wynikające ze stosunku pracy i jego rozwiązania.

Co ważne, prawo do tych świadczeń jest niezbywalne i nie ma możliwości, by je przenieść na inną osobę (art. 84 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 84 Kodeksu pracy, pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę.

W ocenie sądu, otrzymanie przez pracownika świadczeń przysługujących mu w ramach PDO w żaden sposób nie może wykluczać prawa do świadczeń wynikających z przepisów prawa lub ZUZP lub ZWK. Świadczenia wskazane w ZUZP oraz ZWK powinny być bezwarunkowo przyznane i na ich zasadność nie mają wpływu żadne inne świadczenia przyznane w ramach odrębnych przepisów prawa lub obowiązujących w Spółce programów.

Wypłaty zaległych świadczeń na rzecz pracowników na podstawie wyroków sądów lub ugody zawartej z pracownikiem.

Sądy, w wydanych po rozpoznaniu przedmiotowych spraw Wyrokach, zasądziły od Spółki zapłatę na rzecz pracowników Świadczeń lub ich zaległej części wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie.

Wypłata Świadczeń lub ich zaległych części wraz z odsetkami jest realizowana przez Spółkę poprzez listę płac. Przy wypłacie wynagrodzeń z tytułu odpraw emerytalnych, rentowych czy nagrody jubileuszowej potrącana jest stosowna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w przypadku wypłat dodatku stażowego również składki na rzecz ZUS.

Wypłata odsetek za zwłokę nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani oskładkowaniu ZUS (zwolnienie przedmiotowe).

Podstawą wypłaty zaległych Świadczeń są obecnie otrzymane Wyroki. Niewykluczone, że w przyszłości zostaną podpisane ugody z pracownikami („Ugoda”) w przedmiotowej sprawie i to na ich podstawie będą realizowane wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacone na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń) stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT?
2.  Czy wypłacone na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń), o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Wypłacane na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń) stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
3.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
4.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
5.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.
6.  został właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest również od tego, czy dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Bezsprzeczne jest, że kosztami podatkowymi pozostającymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być dla pracodawcy „koszty pracownicze”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: „Ustawa PIT”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. Zaznaczamy, że pracownicy świadcząc na rzecz Spółki pracę wypracowywali na swoją rzecz Świadczenia, o których mowa we Wniosku.

W ocenie Spółki, istnieje z pewnością związek pomiędzy poniesionym wydatkami w związku z wypłatą zaległych wynagrodzeń na podstawie Wyroków lub Ugody, a osiąganym lub planowanym do osiągnięcia przez PGK przychodem. Ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z Wyrokami lub Ugodą stanowią koszty pracownicze, które Spółka była zobowiązana ponieść wraz z ustaniem stosunku pracy pracowników, na rzecz których wypłata jest dokonywana. Nie były one wypłacone w wymaganym ustawowym terminie, dlatego też Spółka jest zobowiązana je wypłacić bez zbędnej zwłoki. Nieterminowość wypłaty wynagrodzeń pracowniczych, o których mowa powyżej, nie wpływa jednak w żaden sposób na prawo przedsiębiorcy do zaliczenia wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodu. Spółka zaniżyła wypłacone świadczenia, w konsekwencji czego jest zobowiązana do pokrycia różnicy między świadczeniem wypłaconym a należnym. Wydatek ten jest wydatkiem poniesionym i definitywnym.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wskazane w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności, stosownie do pkt 57 powołanego artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 Ustawy PIT (\`(...)\`). Wskazane wyłączenie w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania, ponieważ Świadczenia będące przedmiotem Wyroków lub Ugody zostały lub zostaną wypłacone.

W konsekwencji, kwoty zaległych wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę spełniają wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, PGK jest zatem uprawniona do ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 Ustawy PIT (\`(...)\`).

Powyższe regulacje można zatem sprowadzić do zasady, zgodnie z którą „koszty pracownicze”, a więc przede wszystkim z tytułu wynagrodzenia, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym są należne, pod warunkiem, że zostaną one wypłacone w terminie. W razie natomiast uchybienia terminowi podatnik może zaliczyć te kwoty do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Należy zauważyć, że w ww. art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, mowa jest o należnościach, których źródłem jest łączący strony stosunek pracy. Z tego powodu przepis ten obejmuje nie tylko wynagrodzenia ale wszelkie inne świadczenia na rzecz pracownika wymienione przykładowo w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości wypłacanych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń).

Ad. 2)

Wypłacane na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń), o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie Ustawy CIT.

Uzasadnienie.

Kwoty odsetek za zwłokę wypłacane na podstawie Wyroków lub Ugody spełniają wszelkie -przytoczone w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1- przesłanki do uznania je za koszt uzyskania przychodu w myśl Ustawy CIT.

Na powyższe bez wpływu pozostaje fakt, że przedmiotowe odsetki są wypłacane w związku ze skierowanymi przeciwko Spółce pozwami. Zaznaczamy, że Spółka otrzymuje zarówno korzystne, jak i niekorzystne Wyroki, co oznacza, że Spółka nie dopuściła się celowo zaniedbań obowiązków wobec zatrudnionych w Spółce osób. Zastosowała jedynie taką wykładnię Regulacji wewnętrznych, która została zakwestionowana przez część pracowników w złożonych pozwach. Rozbieżność rozstrzygnięć sądów w przedmiotowych sprawach potwierdza, że mamy do czynienia z obiektywnymi problemami interpretacyjnymi Regulacji wewnętrznych, nie zaś z oczywistymi błędami popełnionymi przez Spółkę. Nawet jeśli przyjmiemy, że doszło do jakichś nieprawidłowości ze strony Spółki to, w ocenie Spółki, stopień winy poniesionej przez podatnika nie może stanowić w niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynnika determinującego zasadność uznania danego wydatku jako koszt podatkowy lub nie. Żadne regulacje podatkowe nie uzależniają bowiem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych od tego, czy podatnik popełnił błąd, w związku z którym przedmiotowy wydatek ma być poniesiony.

Odsetki od zaległych zobowiązań z samej swej natury stanowią wydatek powstały w wyniku uchybień, których dopuścił się podatnik w sposób mniej lub bardziej zamierzony czy uświadomiony. Mimo tego, Ustawodawca nie przewidział dla tej grupy wydatków wyłączenia z możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. W drodze art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, zobowiązał jedynie podatnika do przesunięcia momentu pomniejszenie o nie przychodów podatkowych na dzień zapłaty przedmiotowych odsetek.

Wyjątek stanowią odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, w przypadku których podatnik został pozbawiony prawa do potrącenia od przychodów podatkowych CIT. Wyjątek ten nie ma jednak zastosowania dla celów niniejszego Wniosku.

Pozbawienie podatnika możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy jedynie z uwagi na to, że wynika on z nieprawidłowości w kalkulacjach, których się podatnik dopuścił, byłoby dla niego krzywdzące ze względu na fakt, że co do zasady wszelkie wypłacane odsetki stanowią przychód podatkowy, powiększają zatem podstawę opodatkowania dla celów CIT (np. odsetki handlowe). Wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w zakresie uznania wypłacanych odsetek za koszt podatkowy, innych niż przewidział Ustawodawca, byłoby całkowicie nieuzasadnione.

Dodatkowo zaznaczamy, że wskutek wypłacenia pracownikom Świadczeń w wysokości niższej niż należna Spółka miała do dyspozycji kapitał, który wykorzystała na cele związane z działalnością gospodarczą, w tym na obniżenie kosztów obsługi kredytu, którego jest beneficjentem (w tym odsetek kredytowych). Kapitał ten został zatem przeznaczony na cele związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, był wykorzystany na pokrycie kosztów związanych z przychodami podatkowymi. Ponieważ Spółka mogła czasowo korzystać ze środków pieniężnych, których nie wypłaciła pracownikom, wykorzystała w mniejszym stopniu kredyt w rachunku bankowym. Oznacza to, że Spółka poniosła niższe koszty odsetek od kredytu. Z perspektywy możliwości zaliczenia kosztów odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie powinno mieć zatem znaczenia to, czy odsetki są wypłacane na rzecz banku (z tytułu kredytu), czy na rzecz byłych pracowników (z tytułu opóźnienia w zapłacie należnych świadczeń). W obu przypadkach Spółka ponosi koszt odsetek będących kosztem korzystania z cudzego kapitału w określonym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jedna ze spółek wchodzących w skład PGK zatrudnia pracowników głównie na podstawie umów o pracę. W ostatnich latach w Spółce miały miejsce zmiany restrukturyzacyjne, które skutkowały przeprowadzeniem procesu zwolnień grupowych, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ramach zwolnień grupowych, Spółka umożliwiła pracownikom skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść („PDO”), zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie Dobrowolnych Odejść („RDO”). W Spółce obowiązuje również Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników Spółki („ZUZP”). Dotyczy on zarówno pracowników zatrudnionych przed wejściem w życie Układu, jak i w trakcie jego obowiązywania. Zarówno RDO, ZUZP, jak i obowiązujący w Spółce dokument „Zasady wynagradzania kierujących jednostkami organizacyjnymi (…), ich zastępców oraz niektórych pracowników tych jednostek organizacyjnych” („ZWK”, zwane łącznie z RDO i ZUZP „Regulacjami wewnętrznymi”) zawierają regulacje określające wysokość świadczeń (tj. głównie odpraw emerytalnych, odpraw rentowych, nagród jubileuszowych, dodatków stażowych, zwanych łącznie „Świadczeniami”) należnych pracownikom po spełnieniu przez nich odpowiednich warunków wskazanych szczegółowo w omawianych dokumentach. Część pracowników wystosowała pozwy w sądach w związku z nieprawidłowościami w wyliczeniach (oraz wypłatach) należnych im Świadczeń. Sądy wydały zarówno niekorzystne, jak i korzystne dla Spółki wyroki („Wyroki”) w przedmiotowych sprawach. Jak wynika z uzasadnień niekorzystnych dla Spółki Wyroków, Spółka popełniła m.in. poniżej wymienione nieprawidłowości w zakresie wyliczeń kwot Świadczeń:

1.  Uwzględnienie jako podstawy wymiaru Świadczeń wynagrodzenia zasadniczego przysługującego pracownikowi w innym (wcześniejszym) dniu niż dzień wskazany w Regulacjach wewnętrznych.
2.  Zastosowanie dla celów wyliczenia wysokości Świadczeń Regulacji wewnętrznych wprowadzonych w Spółce po ustaniu stosunku pracy danego pracownika.
3.  Zastosowanie dla celów wyliczenia wysokości Świadczeń Regulacji wewnętrznych wprowadzonych w Spółce, które były mniej atrakcyjne niż obowiązujące wcześniej, mimo, że te mniej korzystne uregulowania zostały wprowadzone bez wypowiedzenia pracownikom, których zmiany objęły, dotychczasowych warunki pracy.
4.  Uznanie, że pracownikowi, z którym stosunek pracy ustał w ramach PDO i który tym samym nabył prawo do świadczeń, o których mowa w RDO, nie przysługują świadczenia wynikające z ZUZP lub ZWK. Niewypłaconymi świadczeniami były głównie odprawy emerytalne i rentowe.

Sądy, w wydanych po rozpoznaniu przedmiotowych spraw wyrokach, zasądziły od Spółki zapłatę na rzecz pracowników Świadczeń lub ich zaległej części wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie. Wypłata Świadczeń lub ich zaległych części wraz z odsetkami jest realizowana przez Spółkę poprzez listę płac. Podstawą wypłaty zaległych Świadczeń są obecnie otrzymane Wyroki. Niewykluczone, że w przyszłości zostaną podpisane ugody z pracownikami („Ugoda”) w przedmiotowej sprawie i to na ich podstawie będą realizowane wypłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wypłacone na podstawie wyroków lub ugody kwoty zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń) oraz odsetek za zwłokę stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie updop.

Ad. 1)

Należy w tym miejscu zauważyć, że zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są tzw. koszty pracownicze. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz wydatki ponoszone na rzecz pracowników.

W analizowanej sprawie, zasądzone kwoty Świadczeń są wynikiem nieprawidłowości w ich wyliczeniach spowodowanych błędnym zastosowaniem przez Spółkę Regulacji wewnętrznych oraz ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). Stanowią one koszty pracownicze, które Spółka była zobowiązana ponieść wraz z ustaniem stosunku pracy pracowników, na rzecz których wypłata jest dokonywana. Zatem, wydatki te pomimo tego, że dotyczą osób nie będących już pracownikami podatnika, stanowią roszczenia wobec pracodawcy wynikające ze stosunku pracy oraz jego rozwiązania i związane są generalnie rzecz ujmując z kosztami pracy. Ponadto, wydatki te nie zostały zaliczone do katalogu wydatków, nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Przepis ten (a contrario) wskazuje na to, że aby wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ze stosunku pracy mogły stanowić koszt podatkowy muszą zostać wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Jak twierdzi Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wskazany przepis nie ma zastosowania, bowiem Świadczenia będące przedmiotem Wyroków lub Ugody zostały lub zostaną wypłacone.

Zatem, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 updop, wypłacanych na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń).

Ad. 2)

Natomiast, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wypłaconych na podstawie wyroków lub ugody kwot odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, według którego nie są kosztami uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań. Zatem, możliwość zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych warunkowana jest faktem ich zapłaty.

Jeśli odsetki są pochodną kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zaliczania ich do kosztów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacane na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń), stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie updop – jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłacone na podstawie Wyroków lub Ugody kwoty:

*   zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń) stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie updop - jest prawidłowe,
*   odsetek za zwłokę od zaległych Świadczeń (w tym zaległych części Świadczeń), stanowią dla PGK koszt uzyskania przychodu na podstawie updop - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.