Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.751.2022.4.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem mieszkań zleceniobiorcom.
Słowa kluczowe: mieszkanie; płatnik; zakwaterowanie; zleceniobiorca; zleceniodawca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.-Umowy zlecenia i umowy o dzieło.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem mieszkań zleceniobiorcom. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

„Wnioskodawca” lub „Spółka” jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związana z udostępnianiem pracowników. Ponadto Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia.

Pod koniec 2022 r. Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu z właścicielem lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych (dalej „Mieszkania”) w miejscu, gdzie Spółka świadczyć będzie usługi udostępniania pracowników. Stroną umowy będzie właściciel Mieszkań (dalej: „Wynajmujący”) będący czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza wynająć Mieszkania do celów swojej działalności gospodarczej, i wykorzystać je na potrzeby lokalowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu. Z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Wynajmującymi będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym i że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania ich wyłącznie na cele zakwaterowania swoich pracowników. W treści faktur wystawianych przez Wynajmujących za usługi wynajmu znajdować się będzie symbol 68.20.11.0 PKWiU, tj. „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Stawka VAT na fakturze będzie wynosiła 23%.

Wnioskodawca będzie udostępniać swoim pracownikom wynajęte Mieszkania nieodpłatnie. Charakter nieodpłatności znajdzie swoje odbicie w umowach zawieranych z pracownikami, w których zamierza zawrzeć postanowienia o nieodpłatności tego zakwaterowania.

### Usługi najmu nabywane od Wynajmujących będą służyły opodatkowanej podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy. Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w konkretnej branży, często istnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania Spółki pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania działalności Spółki.

Wynajmując bazę lokalową w postaci Mieszkań Spółka zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Takie działanie pozwoli Spółce na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Bez zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania Spółki, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. W konsekwencji należy uznać, iż istnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wykonawcę działalnością gospodarczą, której przedmiot stanowi udostępnianie pracowników, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Mieszkań, jako że ulokowanie pracowników w konkretnej miejscowości pozwoli Spółce na udostępnienie ich w tejże lokalizacji. Nieodpłatne udostępnianie Mieszkań pracownikom Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne - obiektywne okoliczności, będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

· Osoby, którym Wnioskodawca zamierza udostępniać nieodpłatnie wynajęte mieszkania, są zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia.

W umowach nie wskazuje się jednego miejsca świadczenia pracy. Wskazuje się, że zleceniobiorca będzie wykonywał określone czynności na terenie i dla firmy trzeciej - Użytkownika Zleceniobiorcy Tymczasowego. Oznacza to, że dopiero jak Wnioskodawca poznaje adres i miejsce wykonywania obowiązków przez zleceniobiorców, to wysyła ich tam i wynajmuje mieszkania, które są im nieodpłatnie udostępniane.

· Nieodpłatne udostępnienie Mieszkań zleceniobiorcom będzie miało bezpośredni związek w wykonywaniem przez nich obowiązków zakreślonych w zawartych umowach (a więc zamiar zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom nastąpi w celu wykonywania przez nich zadań określonych w umowach).

· Miejsce zamieszkania zleceniobiorców jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy.

· Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku nieodpłatnego udostępniania Mieszkań, nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

· Nieodpłatne udostępnienie Mieszkań zleceniobiorcom, będące przedmiotem zapytania, będzie wynikało z zapisów zawartych w umowach łączących Wnioskodawcę ze zleceniobiorcami.

· Zleceniobiorca nie będzie mógł wybrać miejsca noclegowego dobrowolnie. Będzie ono przydzielane przez Wnioskodawcę. W jednym lokalu będzie mieszkał więcej niż jeden zleceniobiorca.

· Wydatkiem na usługę najmu będzie kwota czynszu najmu oraz kwoty mediów, które będą różnie rozliczane, w zależności od skonstruowania umowy najmu.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Mieszkań?

2\. Czy udostępnienie Mieszkań pracownikom Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

3\. Czy Spółka powinna ująć wartość usługi najmu Mieszkań jako wartość przychodu pracowników Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka jako pracodawca nie powinna wliczać wartości świadczenia w postaci udostępnienia lokalu do wynagrodzenia pracowników, a w konsekwencji do ich przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z uwagi na fakt iż przepisy ustawy o PIT nie definiują wprost, czym jest nieodpłatne świadczenie, konieczne jest sięgnięcie do orzecznictwa sądów i trybunałów. Przykładowo, w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K/7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - regulujące kwestie ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników - są zgodne z Konstytucją, o ile będą rozumiane w taki sposób, że chodzi o „przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości”. Jednocześnie w uzasadnieniu do przedmiotowego wyroku Trybunał wyjaśnił, jak należy interpretować powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde spełnione na rzecz pracownika świadczenie - bez ustalonej za nie zapłaty - można uznać za podlegające opodatkowaniu.

Aby bowiem świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach, tj.:

· prowadzić do powiększenia aktywów (co jest skutkiem np. wypłaty określonej kwoty pieniężnej), lub

· prowadzić do zaoszczędzenia wydatków (co może być następstwem np. świadczenia rzeczowego lub w postaci usługi).

Ponadto w uzasadnieniu do ww. wyroku Trybunał wskazał wyraźnie warunki, które muszą zostać spełnione, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód dla pracownika, tj.:

1) świadczenie musi zostać spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),

2) świadczenie musi zostać spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i musi przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) wskazana wyżej korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając zatem tezy płynące z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że opisane świadczenie nie stanowi przychodu dla pracowników Spółki, bowiem świadczenie w postaci udostępnienia Mieszkań pracownikom jest spełniane przede wszystkim w interesie Spółki - bez niego bowiem Spółka nie miałaby możliwości sprowadzenia wykwalifikowanych pracowników do konkretnej lokalizacji. W związku z powyższym Spółka jako pracodawca nie powinna wliczać wartości świadczenia w postaci udostępnienia lokalu do wynagrodzenia pracowników.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15,art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;

c) przedsiębiorstwa w spadku.

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

W myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo wynająć Mieszkania do celów swojej działalności gospodarczej, i wykorzystać je na potrzeby lokalowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu. Z umów zawieranych przez Państwo z Wynajmującymi będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym i że Państwo zobowiązani będziecie do wykorzystywania ich wyłącznie na cele zakwaterowania swoich pracowników. Będzie Państwo udostępniać swoim pracownikom wynajęte Mieszkania nieodpłatnie. Charakter nieodpłatności znajdzie swoje odbicie w umowach zawieranych z pracownikami, w których zamierza zawrzeć postanowienia o nieodpłatności tego zakwaterowania. Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w konkretnej branży, często istnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania Państwa, pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania Państwa działalności. Wynajmując bazę lokalową w postaci Mieszkań Państwo zapewnią sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Takie działanie pozwoli Państwu na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Osoby, którym zamierzają Państwo udostępniać nieodpłatnie wynajęte mieszkania, są zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia. W umowach nie wskazuje się jednego miejsca świadczenia pracy. Wskazuje się, że zleceniobiorca będzie wykonywał określone czynności na terenie i dla firmy trzeciej - Użytkownika Zleceniobiorcy Tymczasowego. Oznacza to, że dopiero jak Państwo poznaje adres i miejsce wykonywania obowiązków przez zleceniobiorców, to wysyła ich tam i wynajmuje mieszkania, które są im nieodpłatnie udostępniane. Nieodpłatne udostępnienie Mieszkań zleceniobiorcom będzie miało bezpośredni związek w wykonywaniem przez nich obowiązków zakreślonych w zawartych umowach (a więc zamiar zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom nastąpi w celu wykonywania przez nich zadań określonych w umowach). Miejsce zamieszkania zleceniobiorców jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy. Na Państwu nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku nieodpłatnego udostępniania Mieszkań, nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Nieodpłatne udostępnienie Mieszkań zleceniobiorcom, będące przedmiotem zapytania, będzie wynikało z zapisów zawartych w umowach łączących Państwo ze zleceniobiorcami. Wydatkiem na usługę najmu będzie kwota czynszu najmu oraz kwoty mediów, które będą różnie rozliczane, w zależności od skonstruowania umowy najmu.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

· zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Dotyczy to między innymi zapewnienia nieodpłatnego udostępniania Mieszkań zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie nieodpłatnego udostępniania Mieszkań zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy nieodpłatne udostępnianie mieszkania, to wartość tych świadczeń stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu:

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 Kodeksu cywilnego:

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Państwa klientów. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że zamierzają Państwo sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępniania Mieszkań zleceniobiorcom w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakim zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Nieodpłatne udostępnianie Mieszkań zleceniobiorcom, wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcom jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorców. Dzięki temu, że Spółka zapewni zleceniobiorcom zakwaterowanie w miejscowości realizacji przyjętego zlecenia, zleceniobiorcy zaoszczędzą na wydatkach, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby Państwo nieodpłatnie nie udostępnili im Mieszkań. Nie sposób zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że opisane świadczenie nie stanowi przychodu dla Państwa pracowników, bowiem świadczenie w postaci udostępnienia Mieszkań pracownikom jest spełniane przede wszystkim w Państwa interesie - bez niego bowiem nie mieliby Państwo możliwości sprowadzenia wykwalifikowanych pracowników do konkretnej lokalizacji.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość usługi najmu Mieszkań ponoszonych przez Państwo w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla Państwa zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2, dotyczących podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).