Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1090/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-31
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątkowych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka w zamian za otrzymany aport wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. W związku z powyższym, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy (dalej jako: Goodwill), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;
*   w przypadku Goodwill zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie

1.  Zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można ustalić na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z powyższymi przepisami, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie, która nie zwiększyła kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika majątku. Co do zasady, owymi wydatkami jest cena zapłacona za nabycie czy też kwota wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku wymienionych składników majątkowych, które są nabywane lub powstają w wyniku aportu, wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego wkład.

1.  Aport przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują w drodze wyjątku inne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku ich zbycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych aportem, usłała się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s, tj.:

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustała się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład — w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia — w przypadku pozostałych składników.

Powyższe przepisy wprowadzają tzw. zasadę kontynuacji, tzn. podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien, co do zasady, przyjąć składniki majątkowe po wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład.

Warto w tym przypadku zauważyć, że powyższe zasady dotyczą składników, które:

*   wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   istniały u podmiotu wnoszącego wkład.

1.  Wartość firmy

W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym, to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis, wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

1.  Wartość początkowa

Wartość początkową wartości firmy ustala się na podstawie przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), należy uznać iż wartość początkowa wartości firmy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały nabywcy wynosi:

WF = U-(A-D)

gdzie:

*   WF - wartość firmy
*   U - wartość nominalna wydanych udziałów
*   A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości
*   D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdującej zastosowanie przy transakcjach nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Zasady amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2, jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania (…) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują zatem szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

1.  Relacja między przepisami

Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera następujące regulacje, które mogłyby znaleźć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym:

*   art. 16 ust. 1 pkt 1 — zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych w drodze aportu,
*   art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 - wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, istniejących u wnoszącego wkład,
*   art. 16g ust. 2 — regulujący kwestie wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zatem zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:

*   powstała w ten sposób wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż wartość firmy nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1s, tj.:
*   składniki musiały wchodzić w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionej aportem,
*   składniki musiały istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.

Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa. Nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy, lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu.

*   art. 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym, skoro przepisy art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wartości firmy powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. (znak: ILPB3/423-66/09-4/HS): W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie — zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Identyczny pogląd wyraża również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2011 r. (znak: ILPB31423-309/11-2/EK).

1.  Podsumowanie

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątku rozpoznanych przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;
*   w przypadku Goodwillu zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 16g ust. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że wartość firmy (goodwill), nie stanowi samodzielnego bytu (składnika) lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub zorganizowaną jego częścią.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.