Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-801/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: 1. Czy Spółka z tytułu uczestnictwa w strukturze Cash Pooling PLN nie będzie świadczyła usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę nie będą stanowiły dla Spółki podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT? 2. Czy usługi świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki (i innych Uczestników) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi finansowe, a jeżeli tak, to czy import takich usług ująć w deklaracji podatkowej Spółki i w jaki sposób należy w takiej sytuacji określić podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka F. S.A. („Wnioskodawca”), („Spółka”) należy do grupy kapitałowej, która rozważa wprowadzenie międzynarodowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy („Cash Pooling PLN”) zgodnie z poniższym modelem zaproponowanym przez bank („Bank”).

Uczestnikami Cash Poolingu PLN będą wyłącznie spółki polskie i spółki francuskie z Grupy („Uczestnicy”). Szczególną rolę w strukturze będzie pełniła spółka prawa francuskiego, również wchodząca w skład Grupy, na której rachunku będą kumulowane środki pieniężne Uczestników („Pool Leader”). Uczestnicy i Pool Leader zawrą z Bankiem umowę konsolidacji sald („Umowa”). Struktura Cash Poolingu PLN będzie miała charakter tzw. cash poolingu rzeczywistego (ang. zero - balancing cash pooling), co oznacza, że pomiędzy rachunkami Uczestników Cash Poolingu PLN a rachunkiem Pool Leadera będą dokonywane realne transfery pieniężne.

Uczestnicy i Pool Leader będą wykorzystywali rachunki bankowe założone w Polsce, a wszelkie rozliczenia będą dokonywane wyłącznie w polskich złotych (PLN).

Rachunek Pool Leadera będzie wykorzystywany do dziennego konsolidowania sald na rachunkach Uczestników w taki sposób, żeby w efekcie rachunek każdego Uczestnika na koniec dnia wykazywał stan „zero”. Innymi słowy, w przypadku gdy na koniec dnia saldo danego Uczestnika będzie dodatnie, kwota z tego rachunku zostanie przelana na rachunek Pool Leadera w celu wyzerowania go. Jeśli natomiast saldo Uczestnika będzie ujemne, z rachunku Pool Leadera na rachunek danego Uczestnika zostaną przelane środki w wysokości odpowiadającej brakującej kwocie. Rolę „organizatora” będzie pełnił Bank, który będzie także odpowiedzialny za dostarczenie i utrzymywanie struktury rachunków bankowych oraz za dokonywanie fizycznych przelewów pomiędzy rachunkami Uczestników Cash Poolingu PLN. Zgodnie z Umową, za wykonywane usługi Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie.

Struktura będzie miała charakter jednokierunkowy, to znaczy nie będą dokonywane zwrotne transfery na rachunki Uczestników. Rozliczenia będą monitorowane i okresowo podsumowywane w określonym dniu, np. pod koniec miesiąca („Dzień Rozliczeniowy”). Na bazie dziennych sald z całego okresu rozliczeniowego, ustalane będzie saldo każdego Uczestnika na Dzień Rozliczeniowy. Saldo dodatnie będzie uprawniało danego Uczestnika do otrzymania odsetek kredytowych, a saldo ujemne - będzie powodowało obciążenie Uczestnika odsetkami debetowymi. Naliczenia odsetek dokonywał będzie Pool Leader. Szczegółowe zasady rozliczania odsetek zostaną określone w umowie pomiędzy Uczestnikami a Pool Leaderem, która nie została jeszcze zawarta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka z tytułu uczestnictwa w strukturze Cash Pooling PLN nie będzie świadczyła usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę nie będą stanowiły dla Spółki podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy usługi świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki (i innych Uczestników) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi finansowe, a jeżeli tak, to czy import takich usług ująć w deklaracji podatkowej Spółki i w jaki sposób należy w takiej sytuacji określić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach uczestnictwa w opisanej w niniejszym wniosku strukturze Cash Pooling PLN, Spółka nie będzie świadczyć usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania dla Spółki w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności zaś działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca doprecyzował, że w przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W obowiązującym stanie prawnym umowa cash poolingu (tzn. umowa zarządzania przez bank środkami pieniężnymi uczestników), nie została uregulowana ustawowo. Powoduje to konieczność kształtowania takiej umowy w oparciu o treść art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), czyli zgodnie z zasadą swobody umów. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym. Brak jest w tym zakresie również jakichkolwiek regulacji podatkowych.

Zdaniem Spółki, dla oceny konsekwencji podatkowych opisanej struktury Cash Poolingu PLN na gruncie podatku VAT, kluczowe jest ustalenie, czy odsetki jakie otrzymywała będzie Spółka stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych Uczestników. Jak wskazano wyżej, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługa oznacza świadczenie podatnika na rzecz określonego kontrahenta (odbiorcy usługi), które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów. Pomimo tak szerokiej definicji pojęcia usługa nie każda czynność wykonywana w sferze stosunków cywilnych i gospodarczych może zostać uznana za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w opisanej strukturze, Bank będzie pełnił rolę „organizatora” i będzie odpowiedzialny za techniczną stronę przedsięwzięcia, tzn. za przelewy pomiędzy rachunkami Uczestników Cash Poolingu PLN (za wynagrodzeniem). W związku z uczestnictwem w strukturze Cash Poolingu PLN, Spółka będzie otrzymywać odsetki wynikające z wykorzystania jej środków finansowych przez innych Uczestników, jednak:

*   po pierwsze, Spółka nie będzie się zobowiązywała wobec któregokolwiek z Uczestników, że zapewni lub udostępni mu określone kwoty pieniężne;

*   po drugie, dla Spółki nie będzie w żaden sposób możliwe zidentyfikowanie tego Uczestnika struktury, który w danym momencie wykorzystuje środki finansowe pochodzące z rachunku Spółki, jako że to Bank w sposób automatyczny dokonywał będzie księgowań za pośrednictwem rachunku Pool Leadera (pokrywając z tego rachunku salda debetowe poszczególnych Uczestników).

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika Cash Poolingu PLN nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot (Bank) usługi cash poolingu. Tym samym nie będą one podlegały VAT. W rezultacie, odsetki otrzymywane przez Spółkę, będącą uczestnikiem usługi cash poolingu, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. (ILPP1/443-98/14-2/NS), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2013 r. (IPTPP2/443-700/13-2/JS) i z 2 sierpnia 2012 r. (IPTPP2/443-416/12-2/PR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2013 r. (IPPP3/443-235/13-4/IG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2013 r. (IPTPP2/443-281/13-4/JN), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1223/12-5/KG), Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2011 r. (IPPP1-443-603/11-4/EK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2011 r. (ITPP2/443-604a/11/RS).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi finansowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu zapisów art. 28a ust. 1 Ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j, 28n. Importem usług natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, jest świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wskazano we Wniosku, w omawianej strukturze szczególnym uczestnikiem Cash Poolingu PLN będzie Pool Leader. Co prawda nie podpisano jeszcze umowy dot. zakresu jego obowiązków, ale z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pool Leader będzie (i) otrzymywał środki na rachunek od jednych Uczestników i kompensował z niego niedobory innych a także (ii) dokonywał rozliczania odsetek.

Mając na uwadze, że Pool Leader nie posiada ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, usługi świadczone przez niego będą podlegały opodatkowaniu jako import usług na terytorium Polski. Do rozliczenia w zakresie podatku VAT tej transakcji obowiązana będzie Spółka, stając się podatnikiem jako nabywca przedmiotowych usług. Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-1157/09-2/PR), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-388/09/AK).

Zdaniem Spółki, usługi Cash Poolingu PLN nabywane przez Spółkę a świadczone przez Pool Leadera stanowią usługi w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów i są usługami pośrednictwa finansowego w zakresie depozytów, środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a zatem są usługami pośrednictwa finansowego, objętymi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że usługi świadczone przez Pool Leadera są usługami pośrednictwa w zakresie depozytów, środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Oznacza to, że nabywane przez Spółkę usługi Cash Pooiingu PLN stanowią usługi zarządzania płynnością finansową zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r. (ILPP4/443-561/13-5/ISN), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1296/10-4/LK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. (ILPP4/443-171/11-4/ISN).

W zakresie rozliczenia importu usług zwolnionych, Spółka wskazuje, że od 1 stycznia 2014 r. nie ma odrębnych regulacji, które odnosiłyby się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w imporcie usług. Zastosowanie zatem znajduje zasada ogólna wyrażona w art, 29a ustawy o VAT co oznacza, że generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast rabatów, opustów, obniżek cen, itp.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 lub 8, podatnikiem jest ich usługobiorca.

W niniejszej sytuacji, podstawę opodatkowania będzie, zdaniem Spółki, stanowiło wszystko to, co Pool Leader otrzyma od Spółki tytułem zapłaty za świadczone usługi finansowe. Jednocześnie, zdaniem Spółki, w deklaracji VAT-7 należy wykazać wartość importowanych usług wyłącznie w pozycji podstawa opodatkowania (to jest w poz. 27 formularza VAT-7(14)). W szczególności, w przypadku importu usług opodatkowanych stawką „zw” nie występuje ani podatek należny ani podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2013 r. cytowany przez Stronę art. 28b ust. 1 ustawy brzmi następująco: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższa zmiana przepisu pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ponadto biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu „Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka – należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla innych podmiotów uczestniczących w opisanej strukturze cash poolingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.