Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.139.2023.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Określenie miejsca opodatkowania poza terytorium kraju dostawy Pojazdów z Wyposażeniem, brak opodatkowania na terytorium kraju zaliczek otrzymanych na poczet ww. dostawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; montaż; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zaliczka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

30 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania poza terytorium kraju dostawy Pojazdów z Wyposażeniem, braku opodatkowania na terytorium kraju zaliczek otrzymanych na poczet ww. dostawy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 czerwca 2023 r. (wpływ 13 czerwca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego klasyfikowana jako PKD 30.20.Z.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) z (\`(...)\`) (dalej: Nabywca), tj. organem występującym w imieniu rządu (\`(...)\`) w Bośni i Hercegowinie.

Przedmiot Umowy obejmuje:

1) Dostawę przez Spółkę 15 pojazdów tramwajowych z homologacją (dalej: Pojazdy) wraz z:

a. narzędziami oraz wyposażeniem określonymi co do rodzaju w Umowie,

b. częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi,

c. dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania,

zwanymi dalej łącznie jako: Wyposażenie (dotyczy pozycji w pkt a, b, oraz c)

2) Świadczenie przez Spółkę:

a. Usług utrzymania Pojazdów w okresie 36 miesięcy bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km,

b. Usługi jednorazowego szkolenia z zakresu obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów,

3) Udzielenie przez Spółkę gwarancji właściwego funkcjonowania Pojazdów w okresie 36 miesięcy bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km.

Z tytułu realizacji Umowy Spółka uzyska wynagrodzenie obejmujące następujące elementy:

1\. Cenę Pojazdów oraz poszczególnych elementów Wyposażenia (Strony ustaliły tę cenę w podziale na Pojazdy, narzędzia i wyposażenie, dokumentację techniczną i instrukcje użytkowania, dodatkowe wyposażenie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, homologację, wózki akomodacyjne oraz przyrządy do wkolejania),

2\. Wynagrodzenie z tytułu usługi utrzymania Pojazdów.

3\. Wynagrodzenie z tytułu usługi szkoleniowej.

Strony Umowy uzgodniły, że płatność ceny łącznie za Pojazdy oraz poszczególne elementy Wyposażenia (tj. pierwszego elementu wynagrodzenia) nastąpi w trzech transzach. Pierwsza transza, stanowiąca zaliczkę na poczet ceny za dostawę Pojazdów wraz z Wyposażeniem, została już wpłacona przez Nabywcę na rzecz Spółki, druga transza będzie wymagalna w uzgodnionym terminie w okresie po wysyłce Pojazdów oraz Wyposażenia z Polski, trzecia transza będzie płatna w uzgodnionym terminie w okresie po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu odbiorczego Pojazdów i akceptacji wyposażenia.

Płatność wynagrodzenia z tytułu usługi utrzymania Pojazdów (tj. drugiego elementu wynagrodzenia) nastąpi w całości w uzgodnionym terminie w okresie po dokonaniu dostawy pierwszego z Pojazdów.

Płatność wynagrodzenia z tytułu usługi szkoleniowej (tj. trzeciego elementu wynagrodzenia) nastąpi w dwóch transzach, pierwsza w formie zaliczki, druga po realizacji usługi.

Proces produkcyjny Pojazdów zostanie zrealizowany w zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym w Siedlcach, w woj. mazowieckim. Jest to długotrwały i złożony proces, którego końcowy etap obejmuje:

1) Montaż wstępny i końcowy Pojazdów, oraz

2) Uruchomienie Pojazdów i przeprowadzenie testów.

Ad. 1

W ramach tego etapu, po przeprowadzeniu kontroli materiałów i elementów Pojazdów oraz pozostałych zasobów, nastąpi montaż poszczególnych elementów Pojazdów.

Ad. 2

Zakres czynności zrealizowanych w ramach tego etapu obejmie m.in. przeprowadzenie pierwszego uruchomienia systemów, badanie typu i homologacji, przeprowadzenie certyfikacji bezpieczeństwa pożarowego, przeprowadzenie audytów, rozruch systemów, wystawienie deklaracji WE, rejestracja pojazdów w Transportowym Dozorze Technicznym, standardowa kontrola podwozia i nadwozia, profili spawanych lub łączonych w inny sposób oraz zabezpieczenia antykorozyjnego. W oparciu o certyfikację systemu zostaną przeprowadzone uzgodnienia i kontrole jakości obejmujące zgodność użytych materiałów i podzespołów, charakterystyki konstrukcyjnej i funkcjonalnej wszystkich urządzeń zamontowanych w Pojazdach, komfortu środowiskowego, osiągów funkcjonalnych, warunków dotyczących bezpieczeństwa eksploatacji Pojazdów, zgodności z normami bezpieczeństwa pasażerów.

Po zakończeniu procesu produkcyjnego, ze względu na znaczne wymiary Pojazdów, w celu umożliwienia ich transportu na terytorium Bośni i Hercegowiny wagony Pojazdów zostaną rozłączone. Poszczególne wagony Pojazdów, wraz z Wyposażeniem, zostaną przetransportowane na teren Bośni i Hercegowiny, na adres wskazany przez Nabywcę.

Każdy z Pojazdów zostanie przetransportowany w dwóch częściach, z których jedna część będzie obejmować 2 połączone wagony danego Pojazdu, a drugą część będzie stanowił trzeci z wagonów danego Pojazdu. Stroną odpowiedzialną za transport będzie Spółka. Strony Umowy ustaliły, że dostawa Pojazdów nastąpi przy zastosowaniu reguły handlowej Incoterms 2020 DPU Delivered at Place Unloaded.

Wyprowadzenie wagonów Pojazdów wraz z Wyposażeniem z obszaru celnego Unii Europejskiej nastąpi w procedurze celnej wywozu, rozpoczętej w Polsce w imieniu Spółki, jako podmiotu dokonującego wywozu. Transport zostanie zrealizowany drogą lądową. Odprawa celna w związku z przywozem wagonów Pojazdów oraz Wyposażenia na obszar celny Bośni i Hercegowiny zostanie dokonana w imieniu Nabywcy, jako importera.

Po dotarciu na miejsce przeznaczenia, na terytorium Bośni i Hercegowiny, wagony zostaną poddane procedurze połączenia, po której nastąpi aktywacja systemu elektrycznego i uruchomienie Pojazdów, a także zostaną przeprowadzone testy w zakresie funkcjonowania i bezpieczeństwa Pojazdów. Operacje te zostaną przeprowadzone na torze testowym, udostępnionym Spółce, na zlecenie Nabywcy.

W celu realizacji swoich zobowiązań umownych Spółka dokona następujących operacji na terenie Bośni i Hercegowiny:

a) uruchomienie Pojazdów (poprzedzone zespoleniem wagonów oraz aktywacją systemu elektrycznego w każdym z Pojazdów),

b) wykonanie testów statycznych i dynamicznych Pojazdów, mających na celu sprawdzenie funkcjonalności Pojazdów i jego systemów,

c) odbiór techniczny Pojazdów (dalej : Odbiór Pojazdów) oraz sporządzenie protokołu odbioru Pojazdów (dalej : Protokół Odbioru). Ta operacja zostanie zrealizowana przy współudziale Nabywcy.

Zakres powyższych operacji został szczegółowo przedstawiony w dalszej części niniejszego wniosku.

W okresie obejmującym uruchomienie Pojazdów, przeprowadzenie testów oraz Odbiór Pojazdów odpowiedzialność za Pojazdy będzie spoczywać na Spółce.

Ponadto Spółka będzie zobowiązana do:

1) zapewnienia transportu oraz uzyskania wszelkich pozwoleń i certyfikatów,

2) zapewnienia podnośników oraz ramp rozładunkowych niezbędnych do dostarczenia Pojazdów,

3) zapewnienia personelu oraz narzędzi, niezbędnych do dostarczenia oraz Odbioru Pojazdów,

4) zapewnienia zakwaterowania swoim pracownikom, a także do przechowania materiałów i wyposażenia niezbędnych do dostarczenia oraz odbioru Pojazdów,

5) zapewnienia sprzętu, w tym telefonicznego, mebli biurowych i wyposażenia, które Spółka uzna za konieczne,

6) umożliwienia operatorowi wskazanemu przez Nabywcę (dalej: Operator) dostępu do zakładu produkcyjnego Spółki lub Pojazdów w celu uczestniczenia w testach Pojazdów,

7) posiadania polisy w zakresie ubezpieczenia pracowników Spółki zaangażowanych w uruchomienie, testy oraz Odbiór Pojazdów,

8) posiadania polisy w zakresie ubezpieczenia pracowników Operatora biorących udział w testach Pojazdów lub przebywających na terenie, na którym nadzór sprawuje Spółka.

Operator będzie zobowiązany do:

1) zapewnienia odpowiedniego miejsca (lokalizacji) do rozładunku Pojazdów,

2) zapewnienia toru testowego na potrzeby uruchomienia, przeprowadzenia testów oraz Odbioru Pojazdów.

Ad. a

Uruchomienie Pojazdów (poprzedzone zespoleniem wagonów oraz aktywacją systemu elektrycznego w każdym z Pojazdów).

W celu zestawienia i skręcenia Pojazdów oraz aktywacji systemu elektrycznego zostaną wykonane następujące operacje:

*   rozładunek wagonów A,B i C z ciężarówek,
*   podniesienie członu B podnośnikami lub dźwigiem w celu wyjechania wózkiem transportowym,
*   wjechanie członem C lub A do członu B w celu opuszczenia członu B,
*   skręcenie wagonu B do wózków, podłączenie przewodów hydraulicznych i elektrycznych,
*   montaż amortyzatorów,
*   skręcenie fartuchów między wagonowych,
*   kontrola jakościowa,
*   montaż pantografu,
*   montaż zderzaków .

W celu uruchomienia Pojazdów zostaną wykonane następujące czynności:

*   sprawdzenie poprawności montażu uziemień na podwoziu pojazdu,
*   wykonanie testów systemów zabezpieczenia ruchu,
*   uruchomienie układów hamulcowego,
*   uruchomienie przekształtników trakcyjnych na infrastrukturze klienta,
*   uruchomienie liczników energii,
*   uruchomienie radia tramwajowego,
*   wykonanie testów statycznych pod trakcją,
*   wykonanie jazdy próbnej (hamowania) po zajezdni,
*   wykonanie testów dynamicznych pod trakcją,
*   wykonanie testów ogrzewania / klimatyzacji,
*   wykonanie testów systemu sygnalizacji pożaru,
*   zamknięcie zabudów pojazdu, montaż osłon, które były otwarte w czasie uruchomienia.

Powyższe czynności zostaną wykonane przez pracowników lub współpracowników Spółki o specjalizacji mechanik i elektryk, posiadających wiedzę z zakresu zestawiania pojazdów, techniki łączeń elektrycznych i mechanicznych pojazdów szynowych oraz konstrukcji Pojazdów. Niektóre z prac będą mogły być wykonane jedynie przez osoby dysponujące odpowiednimi uprawnieniami, potwierdzonymi certyfikatami, do pracy z instalacjami elektrycznymi znajdującymi się pod napięciem.

Ad. b

Wykonanie testów statycznych i dynamicznych Pojazdów, mających na celu sprawdzenie funkcjonalności Pojazdów i jego systemów.

Pojazdy, jako środki transportu przeznaczone do transportu publicznego, muszą spełniać najwyższe wymogi w zakresie bezpieczeństwa pasażerów. Z uwagi na fakt rozłączenia wagonów na czas transportu, po ich zespoleniu na terenie Bośni i Hercegowiny (w obrębie toru testowego zapewnionego przez Operatora) konieczne będzie przeprowadzenie testów głównych systemów Pojazdów, w tym:

*   układu napędowego,
*   układu hamulcowego,
*   systemu drzwi,
*   systemu informacji pasażerskiej,
*   systemu klimatyzacji

Testy będą obejmować również testy dynamiczne których celem będzie weryfikacja parametrów Pojazdów, w szczególności drogi hamowania.

Podczas transportu wagonów, ich zespolenia oraz ponownego uruchomienia Pojazdów może dojść do uszkodzeń Pojazdów. Spółka będzie zobowiązana do ich usunięcia przed przeprowadzeniem Odbioru Pojazdów.

Powyższe czynności zostaną wykonane przez pracowników i współpracowników Spółki o specjalizacji mechatronik, posiadających wiedzę w zakresie działania zabudowanych systemów na pojeździe.

Prace w zakresie zespolenia wagonów, aktywacji systemu elektrycznego, uruchomienia Pojazdów oraz przeprowadzenia testów będą nadzorowane przez pracownika Spółki na stanowisku kierowniczym o specjalizacji mechatronik bądź przez Kierownika ds. gwarancji, posiadającego doświadczenie we wdrażaniu innych projektów.

Ad. c

Odbiór Pojazdów oraz sporządzenie Protokołu Odbioru.

Odbiór Pojazdów będzie poprzedzony:

*   kontrolą jakości,
*   poprawieniem błędów po kontroli jakości oraz poprawkami lakierniczymi,
*   zewnętrzną kontrolą jakości,
*   poprawieniem błędów po zewnętrznej kontroli jakości oraz poprawkami lakierniczymi,
*   testami pod trakcją.

Odbiór techniczny Pojazdów będzie dokonany przez Operatora, wyznaczonego przez Nabywcę, na infrastrukturze Operatora po spełnieniu następujących wymogów:

1) pozytywnie zakończone testy w zakresie uruchomienia i funkcjonowania Pojazdów,

2) sporządzenie zgodnie z wymogami jakościowymi wynikającymi z Umowy dokumentacji produkcji oraz zapewnienia jakości,

3) wypełnienie wymogów jakości technicznej oraz w zakresie funkcjonowania Pojazdów,

4) dostarczenie przez Spółkę wszystkich wymaganych certyfikatów oraz uzyskanie akceptacji Operatora, zgodnie z normami prawnymi obowiązującymi na terenie Bośni i Hercegowiny.

Odbiór techniczny Pojazdów będzie udokumentowany Protokołem Odbioru, podpisanym w imieniu Spółki oraz Nabywcy.

Z momentem podpisania Protokołu Odbioru nastąpi przekazanie prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel na rzecz Nabywcy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) kiedy została zawarta przez Państwa Umowa z Nabywcą,

Spółka zawarła Umowę z Nabywcą w dniu 1 września 2021 r.

2) jaki związek istnieje miedzy dostawą 15 pojazdów tramwajowych z homologacją a Wyposażeniem, tj. narzędziami, wyposażeniem, częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi, dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania (należało opisać), czy powyższe tworzą jedną całość z towarem/przedmiotem zamówienia,

Zakres Umowy obejmuje dostawę pojazdów tramwajowych, przeznaczonych do przewozu pasażerów. Z uwagi na przeznaczenie Pojazdów, Strony uzgodniły, że dostawa obejmie wszelkie elementy / zasoby niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem aspektów bezpieczeństwa operatorów, pasażerów Pojazdów oraz innych uczestników ruchu, tj. elementy niezbędne do regularnego utrzymania, serwisowania oraz naprawy Pojazdów, takie jak narzędzia, wyposażenie, części zamienne, materiały eksploatacyjne, dokumentację techniczną oraz instrukcje użytkowania. Elementy te zostały zaprojektowane i wyprodukowane lub sporządzone z uwzględnieniem specyfiki Pojazdów, w tym ich konstrukcji oraz parametrów działania poszczególnych układów Pojazdów.

Dopasowanie narzędzi i wyposażenia, które determinuje komplementarność ich dostawy z dostawą Pojazdów, jest rezultatem:

*   zastosowania odpowiednich rozwiązań konstrukcyjnych oraz wymiarów tych elementów, odpowiadających specyfice poszczególnych podzespołów i części Pojazdów oraz umożliwiających skuteczne operowanie tymi elementami w ramach utrzymania, serwisowania i napraw podzespołów i części Pojazdów,
*   zastosowanych materiałów zapewniających możliwość długotrwałego bezawaryjnego użytkowania tych elementów.

Części zamienne umożliwią wymianę uszkodzonej części Pojazdów w razie awarii lub wypadku. Brak części zamiennej odpowiadającej całkowicie części zamontowanej w Pojeździe w momencie dostawy uniemożliwiłby prawidłowe, długoterminowe użytkowanie Pojazdów. Ponadto, awaria, do której mogłoby dojść w razie braku terminowej wymiany części lub zastosowania nieprawidłowej części, mogłaby stanowić zagrożenie dla operatorów i pasażerów.

Materiały eksploatacyjne, np. smary, są niezbędne do prawidłowego utrzymania i serwisowania Pojazdów, od których to procedur uzależnione jest właściwe użytkowanie Pojazdów w długim terminie.

Regularne uzupełnianie materiałów eksploatacyjnych zapobiega szybszemu zużywaniu się części Pojazdów oraz poszczególnych podzespołów Pojazdów, a także zapobiega ich awariom.

Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowania również są niezbędne do prawidłowego użytkowania Pojazdów. Z uwagi na bardzo wysoki stopień zaawansowania technologicznego i konstrukcyjnego Pojazdów, ich użytkowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, znajomości wytycznych oraz instrukcji producenta. Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowanie zawierają te zasoby wiedzy i jako takie są niezbędne do operowania przez Nabywcę Pojazdami w sposób, który nie spowoduje przedwczesnego zużycia bądź awarii Pojazdów, stanowiąc tym samym zagrożenie dla operatorów oraz pasażerów Pojazdów.

3) czy możliwe jest nabycie wyłącznie pojazdów tramwajowych, o których mowa we wniosku, bez nabycia dokumentacji technicznej i instrukcji użytkowania,

Jak wskazano powyżej Pojazdy stanowią środki transportu o bardzo wysokim stopniu zaawansowania technologicznego oraz konstrukcyjnego. Ich właściwe użytkowanie, tj. w długim okresie czasu i bez ponoszenia dodatkowych kosztów, a jednocześnie przy zagwarantowaniu bezpieczeństwa operatorom, pasażerom oraz innym uczestnikom ruchu wymaga postępowania wg zaleceń producenta.

Intencją Spółki oraz Nabywcy było wyposażenie Nabywcy we wszelkie zasoby, dzięki którym użytkowanie Pojazdów nastąpi w sposób zgodny ze specyfiką Pojazdów. W związku z tym przedmiot Umowy obejmuje Pojazdy wraz z dokumentacją techniczną oraz instrukcją użytkowania (oraz innymi elementami wymienionymi we wniosku). Dostawa Pojazdów bez dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania wiązałaby się z bardzo wysokim ryzykiem niewłaściwego użytkowania, serwisowania oraz napraw Pojazdów, a co za tym idzie ich awarii. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z interesem ekonomicznym Spółki oraz Nabywcy, w tym z uwagi na straty wizerunkowe, na które Spółka jako renomowany producent nie może sobie pozwolić.

4) czy możliwe jest nabycie wyłącznie pojazdów tramwajowych, o których mowa we wniosku, bez nabycia narzędzi, wyposażenia, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych,

Jak wskazano powyżej, Intencją Spółki oraz Nabywcy było wyposażenie Nabywcy we wszelkie zasoby, dzięki którym użytkowanie Pojazdów nastąpi w sposób zgodny ze specyfiką Pojazdów, co umożliwi prawidłowe, bezpiecznie oraz jak najmniej awaryjne korzystanie z nich w długim okresie czasu. W związku z tym w przedmiocie dostawy uwzględniono narzędzia, wyposażenie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, które to elementy zostały wyprodukowane w sposób odpowiadający specyfice Pojazdów, a więc zapewniający najwyższy poziom dopasowania, a tym samym najlepszą funkcjonalność.

Pozostawienie Nabywcy swobody odnośnie nabycia powyższych elementów we własnym zakresie wiązałoby się z ryzykiem ich niedopasowania do specyfiki Pojazdów, a w konsekwencji wyższym ryzykiem wystąpienia awarii lub ryzykiem ich szybszego wystąpienia. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z interesem ekonomicznym Spółki oraz Nabywcy. Jako niepożądana i nieracjonalna pozostawała poza zakresem zainteresowania stron Umowy.

5) czy Wyposażenie ma charakter pomocniczy do dostawy pojazdów tramwajowych,

Pojazdy stanowią wysoce specjalistyczne i zaawansowane pod względem technologicznym oraz konstrukcyjnym środki transportu. Wymagają właściwego utrzymania oraz regularnego serwisowania, a w razie potrzeby – dokonania napraw, zgodnie z wymaganiami producenta i przy zastosowaniu dostosowanych narzędzi, wyposażenia, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych oraz na podstawie wytycznych zawartych w dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania.

Z powodów wskazanych powyżej Wyposażenie ma charakter komplementarny wobec dostawy pojazdów tramwajowych. W przypadku braku dostawy Wyposażenia prawidłowe, tj. długofalowe, skuteczne, bezawaryjne i ekonomiczne w rozumieniu nakładów finansowych oraz bezpieczne, korzystanie z Pojazdów byłoby niemożliwe. Fakt, iż elementy te stanowią, w ujęciu materialnym, odrębne od Pojazdów obiekty nie powinno stanowić przesłanki do uznania, iż ich dostawa ma charakter pomocniczy do dostawy Pojazdów. Bez tych dodatkowych elementów pojazdy tramwajowe mogłyby nie działać prawidłowo.

6) jaki jest zasadniczy cel dostawy w ramach zawartej Umowy,

Celem dostawy jest nabycie przez Nabywcę w pełni funkcjonalnych środków transportu wraz z zasobami, które zapewnią ich długofalowe, bezpieczne i bezawaryjne użytkowanie (w tym Wyposażenia, usługi utrzymania Pojazdów oraz usługi szkoleniowej), w ramach projektu związanego z rozbudową sieci transportu publicznego w Bośni i Hercegowinie.

7) czy dostawa Wyposażenia przez Państwa w ramach zawartej Umowy z Nabywcą na dostawę Pojazdów są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny (należało opisać oddzielnie dla każdej pozycji Wyposażenia),

Jak wskazano powyżej dostawa Wyposażenia oraz dostawa Pojazdów stanowią niepodzielne świadczenie z punktu widzenia celu jakiemu dostawy te mają służyć. Mając na uwadze współzależność i komplementarność tych dostaw, a także cel nabycia z punktu widzenia Nabywcy (tj. nabycie prawidłowo funkcjonujących, w sposób długofalowy, bezpieczny i możliwie bezawaryjny środków transportu) rozdzielenie dostawy Wyposażenia od dostawy Pojazdów miałoby sztuczny charakter.

Poniżej przedstawiono związek poszczególnych elementów Wyposażenia z dostawą Pojazdów.

Ścisły związek narzędzi i wyposażenia z dostawą Pojazdów wynika z:

*   zastosowania odpowiednich rozwiązań konstrukcyjnych oraz wymiarów tych elementów, odpowiadających specyfice poszczególnych podzespołów i części Pojazdów oraz umożliwiających skuteczne operowanie tymi elementami w ramach utrzymania, serwisowania i napraw podzespołów i części Pojazdów,
*   zastosowanych materiałów zapewniających możliwość długotrwałego bezawaryjnego użytkowania tych elementów.

Części zamienne umożliwią wymianę uszkodzonej części Pojazdów w razie awarii lub wypadku. Brak części zamiennej odpowiadającej całkowicie części zamontowanej w Pojeździe w momencie dostawy uniemożliwiłby prawidłowe, długoterminowe użytkowanie Pojazdów. Ponadto, awaria, do której mogłoby dojść w razie braku terminowej wymiany części lub zastosowania nieprawidłowej części, mogłaby stanowić zagrożenie dla operatorów i pasażerów.

Materiały eksploatacyjne, np. smary, są niezbędne do prawidłowego utrzymania i serwisowania Pojazdów, od których to procedur uzależnione jest właściwe użytkowanie Pojazdów w długim terminie.

Regularne uzupełnianie materiałów eksploatacyjnych zapobiega szybszemu zużywaniu się części Pojazdów oraz poszczególnych podzespołów Pojazdów, a także zapobiega ich awariom.

Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowania również są niezbędne do prawidłowego użytkowania Pojazdów. Z uwagi na bardzo wysoki stopień zaawansowania technologicznego i konstrukcyjnego Pojazdów, ich użytkowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, znajomości wytycznych oraz instrukcji producenta. Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowanie zawierają te zasoby wiedzy i jako takie są niezbędne do operowania przez Nabywcę Pojazdami w sposób, który nie spowoduje przedwczesnego zużycia bądź awarii Pojazdów, stanowiąc tym samym zagrożenie dla operatorów oraz pasażerów Pojazdów.

8) czy dostawa Wyposażenia wraz z dostawą Pojazdów same w sobie nie stanowią celu, ale środek lepszego korzystania z tej dostawy,

Celem dostawy Wyposażenia jest zapewnienie prawidłowego użytkowania (tj. długofalowego, skutecznego, bezpiecznego i bezawaryjnego, nie wymagającego ponoszenia dodatkowych, nieprzewidzianych nakładów) Pojazdów.

9) czy dostawa Wyposażenia, głównie części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych jest/będzie dokonana w ramach ewentualnych napraw gwarancyjnych,

W związku ze zobowiązaniem Spółki do zapewnienia gwarancji Spółka będzie dokonywać dostaw części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych. Specyfikacja tych dostaw będzie uzależniona od potrzeb i rodzaju usterki, jeżeli takie wystąpią. Te dostawy nie stanowią przedmiotu Umowy, objętej złożonym wnioskiem.

10) na terytorium którego kraju będą znajdowały się towary będące przedmiotem wątpliwości składające się na Przedmiot Umowy - dostawę 15 pojazdów tramwajowych z homologacją (Pojazdy), tj. należało wskazać na terytorium jakiego kraju dojdzie do dostawy pojazdów tramwajowych,

Na terenie Bośni i Hercegowiny.

11) na terytorium którego kraju będzie znajdowało Wyposażenie będące przedmiotem wątpliwości, tj. należało wskazać na terytorium jakiego kraju dojdzie do dostawy przedmiotowego Wyposażenia,

Na terenie Bośni i Hercegowiny.

12) czy faktury wystawione przez dostawców towarów i usług będą zawierały kwotę polskiego podatku VAT naliczonego,

Spółka przewiduje, że w przypadku dostawy towarów i usług, dla których miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług będzie terytorium kraju, faktury wystawione przez dostawców tych towarów i usług, dokumentujące te dostawy będą zawierały kwotę polskiego VAT naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

13) czy w przypadku importu towarów w Polsce związanych z przedmiotową dostawą, Państwa Spółka będzie importerem towarów oraz czy Państwo będziecie w posiadaniu dokumentów celnych z naliczonym podatkiem VAT,

W przypadku importu towarów z krajów trzecich na terytorium Polski Spółka będzie importerem towarów oraz będzie w posiadaniu dokumentów celnych z naliczonym podatkiem VAT, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

14) czy dostawa Pojazdów z Wyposażeniem, o której mowa we wniosku, do wykonania której nabywali Państwo towary i usługi - gdyby podlegała opodatkowaniu przez Państwa na terytorium Polski byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku czy też korzystałaby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie korzysta ze zwolnień podmiotowych).

Dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem, w przypadku gdyby była realizowana na terytorium kraju, mieściłaby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT. Dostawa pojazdów tramwajowych oraz wyposażenia nie została bowiem wymieniona wśród zwolnień przedmiotowych w Ustawie VAT, w szczególności dostawa taka nie została wskazana jako czynność podlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT w art. 43 ww. ustawy.

Spółka prowadzi księgi podatkowe na podstawie dokumentów źródłowych w sposób, który umożliwia przyporządkowanie przychodów oraz odpowiadających im nabyć towarów i usług do określonych umów sprzedaży. Również w przypadku Umowy, będącej przedmiotem złożonego wniosku, możliwa jest precyzyjna identyfikacja nabyć poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z Umowy. W konsekwencji Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opisanymi we wniosku.

15)czy do nabywanych przez Państwa towarów i usług występują ograniczenia lub/i wyłączenia przewidziane w art. 86a lub/i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, które ograniczają lub/i pozbawiają Państwa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Umowa, będąca przedmiotem złożonego wniosku, jest w trakcie realizacji. Spółka nie może wykluczyć na tym etapie, że poniesie niektóre z kategorii wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w tym z tytułu nabycia lub importu części składowych pojazdów samochodowych, nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego, usług naprawy lub konserwacji pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, a także innych niż wymienione wydatków dotyczących używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto Spółka nie wyklucza nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.

W przypadku nabycia powyższych towarów i usług, w przypadku potwierdzenia prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka dokona tego obniżenia z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wyłączeń wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie miejsce, w którym Pojazdy zostaną finalnie zmontowane, tj. na terytorium Bośni i Hercegowiny, i w związku z tym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

2\. Czy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczki otrzymane przez Spółkę na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

3\. Czy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów oraz usług wykorzystanych do realizacji dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem?

**Państwa stanowisko**

1\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie miejsce, w którym Pojazdy zostaną finalnie zmontowane, tj. terytorium Bośni i Hercegowiny, i w związku z tym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

2\. W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczki otrzymane przez Spółkę na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

3\. W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów oraz usług wykorzystanych do realizacji dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 Ustawy VAT, zgodnie z jego brzmieniem przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kwestia określenia miejsca dostawy towarów została uregulowana w art. 22 Ustawy VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Ten typ dostawy określany jest w piśmiennictwie jako tzw. „dostawa z montażem”. Spółka będzie posługiwała się tym określeniem w dalszej części niniejszego wniosku.

W opinii Spółki, w analizowanym zaistniałym zdarzeniu faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdą regulacje dotyczące towarów instalowanych lub montowanych.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia montażu ani instalacji, wskazuje jedynie, że montażem ani instalacją nie są „proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

W związku z brakiem definicji ww. pojęć w Ustawie VAT, z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów podatkowych pierwszeństwo w stosowaniu ma wykładnia językowa, należy sięgnąć do definicji słownikowych tych pojęć.

Zgodnie z internetową wersją słownika języka polskiego (wydanie PWN) przez montaż należy rozumieć 1. «składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części», 2. «zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych», 3. «łączenie oddzielnych części filmu, audycji itp. w jedną artystyczną, kompozycyjną całość», 4. «film, słuchowisko lub przedstawienie teatralne składające się z fragmentów większych utworów» (https://sjp.pwn.pl/slowniki/ montaż.html).

Natomiast przez instalację należy rozumieć 1. «zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń», 2. «montowanie gdzieś urządzeń technicznych», 3. «lokowanie, urządzanie siebie lub kogoś w jakimś miejscu», 4. «wgrywanie na dysk twardy komputera nowego programu», 5. «dzieło plastyczne zbudowane przez artystę w zastanej przestrzeni», 6. daw. «wprowadzenie kogoś na urząd» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/instalacja.html).

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku Pojazdy zostaną dostarczone na adres wskazany przez Nabywcę, na terytorium Bośni i Hercegowiny, w stanie uniemożliwiającym ich natychmiastowe, tj. bez żadnych dodatkowych operacji, wykorzystanie w sposób zgodny z ich przeznaczeniem. Poszczególne wagony Pojazdów będą wymagały zespolenia, ze szczególnym uwzględnieniem aktywacji systemu elektrycznego.

W opinii Spółki czynności te w pełni mieszczą się w słownikowej definicji pojęcia montaż («składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części»).

Rozważenia wymaga ocena stopnia skomplikowania tych czynności montażowych i ewentualnego zakwalifikowania ich jako „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”, co stanowiłoby przesłankę do kwalifikacji dostawy Pojazdów jako niestanowiącej dostawy z montażem.

W kwestii tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 3 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Gd 1959/19) orzekł następująco „Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.”

Jak Spółka wskazała we wcześniejszej części wniosku, operacje zespolenia wagonów oraz aktywowania systemu elektrycznego wymagają zaawansowanej znajomości konstrukcji Pojazdów, odpowiednich kompetencji oraz specjalistycznego doświadczenia, w części dotyczącej pracy z układem elektrycznym popartego dodatkowo odpowiednimi świadectwami (zezwoleniami). Powierzenie wykonania tych czynności osobom innym niż pracownicy Spółki mogłoby skutkować nie tylko brakiem funkcjonalności Pojazdów, ale stwarzałoby również zagrożenie dla pasażerów i operatorów Pojazdów.

Potwierdzeniem znaczenia jakie na funkcjonalność Pojazdów ma m.in. wykonanie tych czynności w profesjonalny sposób, wymagający odpowiednich kwalifikacji, jest okoliczność przeprowadzenia szeroko zakrojonych testów po zespoleniu wagonów, aktywacji systemu elektrycznego oraz uruchomieniu Pojazdów.

Należy zauważyć, że niektóre z elementów Wyposażenia nie będą przedmiotem czynności montażowych. Dostawa tych elementów mieści się w zakresie przedmiotowym Umowy jako część komplementarna, której brak skutkowałby brakiem funkcjonalności Pojazdów, zarówno krótko- jak i długoterminowo. Tym samym, w opinii Spółki dostawa Wyposażenia stanowi integralną część dostawy na rzecz Nabywcy i jako taka powinna zostać zakwalifikowana na gruncie przepisów Ustawy VAT w sposób tożsamy z dostawą montowanych Pojazdów. Stanowisko w zakresie spójnego ujęcia na gruncie przepisów VAT świadczenia o charakterze jednolitym znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), dotyczącym zagadnienia kwalifikacji złożonych działań podatnika jako jednej całości. Tezy z tego wyroku przywołał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 30 stycznia 2023 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.484.2022.3.NF), w którym stwierdził następująco: „Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.”.

Weryfikując możliwość ewentualnego zakwalifikowania dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem jako eksportu towarów należy zauważyć, że w związku z wywozem Pojazdów wraz z Wyposażeniem poza obszar celny Unii Europejskiej nie dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel, tj. nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do rozpoznania dostawy towarów na gruncie przepisów Ustawy VAT. Do przekazania tego prawa dojdzie bowiem dopiero po przeprowadzeniu, już na terenie Bośni i Hercegowiny, z wynikiem pozytywnym Odbioru Pojazdów i podpisaniu w imieniu Spółki oraz Nabywcy Protokołu Odbioru. Podobne stanowisko w kwestii braku przesłanek do zakwalifikowania wywozu towarów jako eksport w związku z faktem, iż w wykonaniu tych czynności nie zostało przekazane prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zajął Dyrektor Krajowej Skarbowej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT).

Tym samym, w opinii Spółki, miejsce dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem powinno zostać określone, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, jako terytorium Bośni i

Hercegowiny. Tym samym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Spółka będzie natomiast zobowiązana ująć tę dostawę jako dostawę towarów poza terytorium kraju w deklaracji podatkowej oraz ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

*   dostawy towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b Ustawy VAT;
*   dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przyjmując, że dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce należy stwierdzić, że otrzymanie przez Spółkę przedpłaty na poczet tej dostawy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Spółka jest natomiast zobowiązana ująć otrzymaną przedpłatę jako dostawę towarów poza terytorium kraju w deklaracji podatkowej oraz ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma przedpłatę. Taka kwalifikacja na gruncie podatku VAT oraz ujęcie w ewidencji odnosi się, zdaniem Spółki, zarówno do już otrzymanej zaliczki na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem, jak i do zaliczki, którą Spółka otrzyma w przyszłości, zgodnie z postanowieniami Umowy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 8 Ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W celu weryfikacji, czy powyższa regulacja prawna może być zastosowana przez Spółkę w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w przypadku, gdyby dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem była dokonana przez Spółkę na terytorium kraju podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT i czy Spółka byłaby uprawniona do odliczenia VAT w związku z importem i nabyciem towarów i usług związanych z taką dostawą. W przypadku pozytywnej odpowiedzi należy zweryfikować, czy Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z czynnością dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem.

Odnosząc się do pierwszej w wymienionych kwestii należy wskazać, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie korzysta ze zwolnień podmiotowych).

Natomiast dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem, w przypadku gdyby była realizowana na terytorium kraju, mieściłaby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT. Dostawa pojazdów tramwajowych oraz wyposażenia nie została bowiem wymieniona wśród zwolnień przedmiotowych w Ustawie VAT, w szczególności dostawa taka nie została wskazana jako czynność podlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT w art. 43 Ustawy VAT.

Tym samym, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby Spółka dokonała dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem na terenie kraju, byłaby uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów i usług związanych z taką dostawą, z uwagi na istniejący związek tych nabyć z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Spółka prowadzi księgi podatkowe na podstawie dokumentów źródłowych w sposób, który umożliwia przyporządkowanie przychodów oraz odpowiadających im nabyć towarów i usług do określonych umów sprzedaży. Również w przypadku Umowy, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, możliwa jest precyzyjna identyfikacja nabyć poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z Umowy. Tym samym spełnione będzie drugie kryterium zawarte w art. 86 ust. 8 Ustawy VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów i usług związanych z dokonaniem dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem.

Podobne stanowisko w kwestii, przysługującemu podatnikowi prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z realizacją dostawy towarów poza terytorium kraju zajął Dyrektor Krajowej Skarbowej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1- 3.4012.347.2018.2.AT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej Państwa działalności jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego klasyfikowana jako PKD 30.20.Z. Państwa Spółka zawarła Umowę z Nabywcą w dniu 1 września 2021 r., której przedmiot obejmuje: dostawę przez Spółkę 15 pojazdów tramwajowych z homologacją wraz z narzędziami oraz wyposażeniem określonymi co do rodzaju w Umowie, częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi, dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia miejsca dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem, które Państwa zdaniem będą w miejscu, w którym Pojazdy zostaną finalnie zmontowane, tj. na terytorium Bośni i Hercegowiny, i w związku z tym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że wyłącznie dostawę Pojazdów wraz z dokumentacją techniczną oraz instrukcjami użytkowania będzie można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe). Przedstawione okoliczności wskazują albowiem, że nie sposób uznać nabycia dokumentacji technicznej i instrukcji użytkowania jako odrębnych, niezależnych świadczeń. Realizowana przez Państwa Spółkę dostawa Pojazdów, jak również świadczeń dodatkowych w postaci dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania Pojazdów są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak Państwo wskazaliście, z uwagi na bardzo wysoki stopień zaawansowania technologicznego i konstrukcyjnego Pojazdów, ich użytkowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, znajomości wytycznych oraz instrukcji producenta. Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowania zawierają te zasoby wiedzy i jako takie są niezbędne do operowania przez Nabywcę Pojazdami w sposób, który nie spowoduje przedwczesnego zużycia bądź awarii Pojazdów, stanowiąc tym samym zagrożenie dla operatorów oraz pasażerów Pojazdów. Zatem poszczególne elementy tego świadczenia złożonego są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego. W przedmiotowej sprawie dostawa Pojazdów ma charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast przekazanie dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania dla tych Pojazdów są świadczeniami pomocniczymi względem dostawy Pojazdów. Ponadto, jak Państwo wskazaliście intencją Stron było wyposażenie Nabywcy we wszelkie zasoby, dzięki którym użytkowanie Pojazdów nastąpi w sposób zgodny ze specyfikacją Pojazdów, gdyż dostawa Pojazdów bez dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania wiązałaby się z bardzo wysokim ryzykiem niewłaściwego użytkowania, serwisowania oraz napraw Pojazdów, a co za tym idzie ich awarii. Tym samym wyłącznie do transakcji dostawy Pojazdów wraz z dokumentacją techniczną oraz instrukcjami użytkowania zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spełnione są bowiem warunki wskazane w tym przepisie, tj. dokonujecie Państwo dostawy 15 pojazdów tramwajowych wraz z montażem, który to montaż nie należy do prostych czynności. Spółka dokona na terenie Bośni i Hercegowiny uruchomienia Pojazdów (poprzedzonych zespoleniem wagonów oraz aktywacją systemu elektrycznego w każdym z Pojazdów), wykona testy statyczne i dynamiczne Pojazdów, mających na celu sprawdzenie funkcjonalności Pojazdów i jego systemów oraz odbioru technicznego Pojazdów. Czynności uruchomienia Pojazdów zostaną wykonane przez pracowników lub współpracowników Spółki o specjalizacji mechanik i elektryk posiadających wiedzę z zakresu zestawiania pojazdów, techniki łączeń elektrycznych i mechanicznych pojazdów szynowych oraz konstrukcji Pojazdów. Niektóre z prac będą mogły być wykonane jedynie przez osoby dysponujące odpowiednimi uprawnieniami, potwierdzonymi certyfikatami do pracy z instalacjami elektrycznymi znajdującymi się pod napięciem. Natomiast testy statyczne i dynamiczne Pojazdów zostaną wykonane przez pracowników lub współpracowników Spółki o specjalizacji mechatronik posiadających wiedzę w zakresie działania zabudowanych systemów na pojeździe. Montaż przeprowadzany jest przez Spółkę, zaś dostawa powyższych towarów wraz z montażem dokonywana jest na rzecz podmiotu spoza UE. A zatem z okoliczności sprawy wynika, że zastosowanie znajdzie ww. przepis ustawy, tym samym przemieszczenie tych towarów z Polski do innego kraju poza UE nie będzie stanowiło eksportu towarów. Oznacza to, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy transakcja dostawy Pojazdów oraz Wyposażenia w postaci dokumentacji technicznej i instrukcji użytkowania (dostawa z montażem) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, lecz w kraju gdzie będzie przeprowadzany montaż, tj. na terytorium Bośni i Hercegowiny.

Natomiast do dostawy narzędzi, pozostałej części Wyposażenia, tj. wyposażenia określonego co do rodzaju w Umowie, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych powołany art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania, natomiast znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie ze wskazaną regulacją miejscem opodatkowania (dostawy) w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – będzie to terytorium Bośni i Hercegowiny. Ponadto Państwo wskazaliście, że części zamienne umożliwią wymianę uszkodzonej części Pojazdów w razie awarii lub wypadku, zaś materiały eksploatacyjne, np. smary, są zaś niezbędne do prawidłowego utrzymania i serwisowania Pojazdów, tym samym służą one uzupełnianiu zużywanych części oraz poszczególnych podzespołów Pojazdów, które zapobiegają awarii. Dostawa narzędzi, wyposażenia, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych w tym przypadku ma charakter samoistny i tym samym, opodatkowanie ich dostawy przez Spółkę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy Pojazdów. O ile dostawę narzędzi, wyposażenia określonego co do rodzaju w Umowie, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych należy potraktować oddzielnie od dostawy Pojazdów z dokumentacją techniczną oraz instrukcjami użytkowania, to odmienność charakteru przedmiotowych transakcji nie wpływa jednak na miejsce jej opodatkowania – w obu przypadkach miejscem opodatkowania nie jest / nie będzie Polska.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** z uwagi na to, że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny dotyczący określenia miejsca opodatkowania poza terytorium kraju dostawy Pojazdów z usługą montażu oraz Wyposażenia, tj. narzędzi, wyposażenia określonego co do rodzaju w Umowie, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych, należy uznać za **prawidłowe**.

Natomiast Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii, czy zaliczki otrzymane przez Spółkę na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy tym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem czy dostawy towarów poza terytorium kraju. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Natomiast w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z opisu sprawy wynika, że płatność ceny łącznie za Pojazdy oraz poszczególne elementy Wyposażenia nastąpi w trzech transzach. Pierwsza transza, stanowiąca zaliczkę na poczet ceny za dostawę Pojazdów wraz z Wyposażeniem, została już wpłacona przez Nabywcę na rzecz Spółki, druga transza będzie wymagalna w uzgodnionym terminie w okresie po wysyłce Pojazdów oraz Wyposażenia z Polski, trzecia transza będzie płatna w uzgodnionym terminie w okresie po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu odbiorczego Pojazdów i akceptacji wyposażenia. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że Strony ustaliły cenę Pojazdów oraz poszczególnych elementów Wyposażenia w podziale na Pojazdy, narzędzia i wyposażenie, dokumentację techniczną i instrukcje użytkowania, dodatkowe wyposażenie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, homologację, wózki akomodacyjne oraz przyrządy do wkolejenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wszystkie płatności, które Państwa Spółka otrzymała od Nabywcy przed dokonaną transakcją, tj. przed przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel, należy traktować jako płatności zaliczkowe, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania.

Podkreślenia wymaga, że dla czynności, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych zaliczek. Taka też sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że zaliczka jest integralnie związana ze sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji - dostawa Pojazdów wraz z dokumentacją techniczną oraz instrukcjami użytkowania, powinna być rozliczana na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zaś dostawa niektórych elementów Wyposażenia jako dostawa towarów w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, tym samym obie te transakcje nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, gdyż miejscem ich opodatkowania jest terytorium Bośni i Hercegowiny. W konsekwencji otrzymane przez Państwa zaliczki na poczet dostawy Pojazdów z Wyposażeniem nie podlegają / nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów oraz usług wykorzystanych do realizacji dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Co istotne w myśl art. 86a ust. 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.):

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) (uchylony)

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony)

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W przypadku dostawy towarów i usług, dla których miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług będzie terytorium kraju, faktury wystawione przez dostawców tych towarów i usług dokumentujące te dostawy będą zawierały kwotę polskiego VAT naliczonego. W przypadku natomiast importu towarów z krajów trzecich na terytorium Polski Spółka będzie importerem towarów oraz będzie w posiadaniu dokumentów celnych z naliczonym podatkiem VAT, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Jednocześnie wskazaliście Państwo, że Dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem, w przypadku gdyby była realizowana na terytorium kraju, mieściłaby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT, zaś Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opisanymi we wniosku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 3 wniosku, wskazać należy, że - jak Państwo podali - gdyby dostawa Pojazdów z Wyposażeniem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, to mieściłaby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, nie podlegająca zwolnieniu z opodatkowania. Zatem wskazać należy, że mają Państwo / będą Państwo mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu oraz nabycia towarów i usług związanych z dostawą Pojazdów z Wyposażeniem na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Niemniej jednak podnieść należy, że prawo to w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w tym z tytułu nabycia lub importu części składowych pojazdów samochodowych, nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego, usług naprawy lub konserwacji pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, a także innych niż wymienione wydatków dotyczących używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przysługuje / będzie przysługiwało z uwzględnieniem 86a ustawy. Co więcej Państwa Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje / będzie przysługiwało, gdy nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy oraz Państwa Spółka posiada /będzie posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z dokonywaną poza terytorium kraju dostawą Pojazdów z Wyposażeniem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Organ zwraca uwagę, że informację przedstawioną przez Państwa w uzupełnieniu do wniosku, tj. „dostawa części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych nie stanowią przedmiotu Umowy”, potraktowano jako omyłkę pisarską, gdyż jak Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego „Przedmiot Umowy obejmuje: dostawę przez Spółkę 15 pojazdów tramwajowych z homologacją wraz z (a) narzędziami oraz wyposażeniem określonym co do rodzaju w Umowie, (b) częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi, (c) dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania (…)”.

Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań). Kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności kwestii momentu ujęcia przedmiotowych dostaw Pojazdów z Wyposażeniem w deklaracji podatkowej oraz ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).