Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.105.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-06
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Spółki … z o.o. (dalej: Spółka) koncentruje się na dostarczaniu rozwiązań dla developerów, przedsiębiorców i szeroko rozumianego biznesu w zakresie m.in. oprogramowania. Działalność prowadzona przez Spółkę cechuje się innowacyjnością, rozumianą jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Rozwiązania techniczne oferowane przez Spółkę klientom charakteryzują się wysoką unikatowością i nowatorskim podejściem do stosowanych rozwiązań. Powyższe dotyczy zarówno skali, funkcjonalności, jak i bezpieczeństwa świadczonych usług. Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów, łączą obecnie istniejącą wiedzę w celu opracowania nowej wiedzy z dziedziny informatyki, mającej służyć stworzeniu produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszeniu produktów już oferowanych w sposób polegający na wprowadzeniu znaczących usprawnień.

W związku z powyższym, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, którzy wykonują prace o charakterze twórczym, a efektem ich prac są utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Pracownicy zatrudnieni są w Spółce na podstawie umów o pracę. Wynikiem prac pracowników są m.in. oprogramowanie (kody źródłowe), nowe funkcjonalności istniejących programów komputerowych, opracowania czy dokumentacja mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidulanym charakterem. Pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego. W szczególności efektami prac pracowników są m.in. programy komputerowe, koncepcje programów komputerowych, specyfikacje programów komputerowych, projekty programu komputerowego, projekt funkcjonalności programu komputerowego, projekt architektury programu komputerowego, w tym projekt komponentów logicznych i fizycznych oraz projekt modelu danych, plan testów, scenariuszy testowych i przypadki testowe powstałe w ramach tworzenia programu komputerowego, raporty, prezentacje, prognozy, opinie, koncepcje, specyfikacje lub projekty lub harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy poszczególni pracownicy w oparciu o swoją indywidulaną i kreatywną pracę, tworzą utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: utwory). W zależności od przypadku pracownicy będą każdorazowo autorami bądź współautorami danego utworu.

Oprócz czynności i efektów twórczych, w zakres obowiązków pracowników wchodzą także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę zawarte z pracownikami będą przewidywać tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części, tj. prawa te będą przysługiwać pracownikom oraz będą przenoszone na Spółkę na wskazanych w umowie o pracę polach eksploatacji z momentem udostępnienia/dostarczenia utworu lub jego części przez pracownika w systemie informatycznym lub w inny uzgodniony sposób.

Z tytułu świadczonej pracy pracownikom przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części:

*   honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi na rzecz Spółki do wszystkich utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy, do których pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej: honorarium). Honorarium będzie stanowić określony stały procent z całości wynagrodzenia pracownika;

*   pozostała część wynagrodzenia, wypłacana z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (dalej: wynagrodzenie podstawowe). Ta część będzie stanowić określony stały procent z całości wynagrodzenia pracownika.

Wysokość honorarium nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenia danego utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Spółką i pracodawcą. Z przyczyn biznesowych możliwe będzie prowadzenie przez Spółkę ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace twórcze (dalej: ewidencja), niemniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób niewpływający na wartość honorarium wypłacanego pracownikom. Ewidencja będzie prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez programistę z konkretnymi utworami przez niego zrealizowanymi.

Spółka będzie prowadziła także szczegółową dokumentację w zakresie poszczególnych utworów lub ich części (dalej: rejestr). Rejestr będzie prowadzony w okresach miesięcznych oraz będzie zawierał co najmniej następujące informacje:

*   dane osobowe autora bądź współautora utworu lub jego części,

*   dane pozwalające na identyfikację danego utworu lub jego części,

*   datę stworzenia danego utworu lub jego części.

Rejestr będzie tym samym stanowił dowód stworzenia i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu lub jego części przez pracownika na rzecz Spółki w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Rejestry ze wskazanymi w nich opisami utworów lub ich części będą przez Spółkę archiwizowane. Dane dotyczące utworów stworzonych przez pracowników będą podlegać weryfikacji oraz będą wymagać akceptacji przez wyznaczone do tego osoby. Honorarium nie będzie wypłacane w sytuacji, w której pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu lub jego części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka, działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, może stosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części ich wynagrodzenia, która stanowi honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz Spółki prawami autorskimi do utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, może stosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), do tej części ich wynagrodzenia, która stanowi honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz Spółki prawami autorskimi do utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód ze stosunku pracy uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

W myśl art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że ustawodawca zobowiązał płatników do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej w danych okolicznościach przysługują danemu pracownikowi. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi przysługują 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu programów komputerowych lub działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócić należy więc uwagę, że płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń twórców (programistów/informatyków), będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   twórca osiągnie przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych,

*   twórca dokona rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do swojego utworu, czyli prawa te zostaną przeniesione na zamawiającego, tj. pracodawcę.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: ustawa o PAPP).

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PAPP, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności takie utwory jak:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z określonych ustawowo kategorii stanowiących katalog otwarty. Ponadto ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o PAPP). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PAPP, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 74 ust. 1 ustawy o PAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Ustawodawca nie wprowadził normatywnej definicji działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Kwestia właściwego rozumienia tego pojęcia jest na tyle istotna, że zadania pracowników (twórców w świetle ustawy o PAPP), mogą koncentrować się nie tylko na tworzeniu programu komputerowego sensu stricte, ale również na opracowaniu dokumentacji projektowej, podręczników użytkownika, dokumentacji dotyczącej programu komputerowego, raportów, koncepcji, analiz, specyfikacji, materiałów szkoleniowych, skryptów, materiałów multimedialnych, case study, jak również utworów graficznych, które niekoniecznie muszą być w każdym przypadku składnikiem programu komputerowego, lecz powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Pewne doprecyzowanie zakresu tego pojęcia zawiera pkt 7 preambuły dyrektywy 2009/24/WE w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L. 2009.111.16 z dnia 5 maja 2009 r.; dalej: Dyrektywa 2009/24/WE), wskazujący, że dla celów dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Stwierdzenie to nie wyjaśnia jednak, czym jest sam program komputerowy, lecz jedynie określa, co jest chronione na podstawie dyrektywy 2009/24/WE (Karolina Sztobryn, Ochrona programów komputerowych w prawie własności intelektualnej w Unii Europejskiej, opublikowano LEX 2015). Istotne kontrowersje dotyczą natomiast ochrony tzw. interfejsów użytkownika. Obecnie zdecydowanie dominuje pogląd – także w polskiej doktrynie prawniczej – że interfejsy użytkownika, generowane przez komputer, ujmowane odrębnie od wyznaczających je programów, określane niekiedy także jako look and feel programu lub „ekranowe prezentacje”, mogą stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego (Barta Janusz, Markiewicz Ryszard, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Lex 2017).

Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że zgodnie z pkt 11 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE, „w celu uniknięcia wątpliwości wyjaśnić należy, że tylko forma wyrażenia programu komputerowego podlega ochronie, podczas gdy koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu, włącznie z tymi, na których opierają się jego „interfejsy”, nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z tą zasadą prawa autorskiego w zakresie, w jakim logika, algorytmy i języki programowania obejmują koncepcje i zasady, te koncepcje i zasady nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim”.

Powszechnie przyjmuje się obecnie, że termin „działalność w zakresie programów komputerowych” jest bardzo szeroki oraz nie ogranicza się jedynie do osób tworzących kod źródłowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, posiłkując się słownikową wykładnią sformułowania „działalności twórczej” (gdzie działalność oznacza 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”; 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1.„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”; 2. „dotyczący twórców”), stwierdził, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zgadzając się z podatnikiem (wnioskodawcą), że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu), stwierdził (potwierdzając stanowisko podatnika – wnioskodawcy) jednocześnie, że: „sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.328.2018.1.JG, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem”.

Za szerszym rozumieniem sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, może przemawiać również zasada in dubio pro tributario, osadzona począwszy od 1 stycznia 2016 r. w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) i nakazująca niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Ponadto, jak wskazano powyżej, rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu przez twórcę jest drugą z przesłanek, warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Nabycie przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa majątkowe pozostają przy twórcy. Jednocześnie, stosownie do art. 13 ustawy o PAPP, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zważywszy na powyższe uregulowania ustawy o PAPP oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (która nakazuje dokonanie rozporządzenia prawami autorskimi), nie powinno więc ulegać wątpliwości, że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia wypłacanego twórcy, jest takie uregulowanie postanowień umowy o pracę, aby wynikało z niej rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy. Innymi słowy, nabycie praw majątkowych do utworu w trybie art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP dyskwalifikuje możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, zaś źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki w przypadku pracowników zostały spełnione.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że pracownicy Spółki w ramach wykonywanych czynności wynikających każdorazowo z zawartych umów o pracę, w ocenie Spółki, wykonują działania o charakterze twórczym. W rezultacie bowiem tych prac powstają charakteryzujące się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności utwory (lub ich części) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w postaciach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (m.in. programy komputerowe i ich części, raporty, koncepcje, analizy, specyfikacje, skrypty, materiały multimedialne, case study, jak również utwory graficzne, które niekoniecznie muszą być w każdym przypadku składnikiem programu komputerowego, lecz powstają w związku z tworzeniem takiego programu).

Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów będzie miał fakt, że honorarium będzie mogło być wypłacone również za przeniesienia autorskich praw majątkowych do części utworu. Tak samo, jak każdy inny utwór, program komputerowy nie musi mieć bowiem postaci ukończonej, a przedmiot ochrony stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko będą one nosić niezbędne cechy utworu określone w art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP. Ochronie podlegać będą zatem nawet m.in. odręcznie sporządzane notatki, elementy dokumentacji itd. Utwór stanowiący fragment programu komputerowego, jak też przysługujące do niego prawa autorskie, powstaną każdorazowo z chwilą ustalenia tego dzieła w jakiejkolwiek postaci.

Po drugie, skoro utwory wytworzone przez pracowników będą przejawem działalności twórczej, to pracownicy ci mogą być twórcami bądź współtwórcami tych utworów. Przy czym zdaniem Spółki, kwestia współautorstwa utworu nie ma żadnego znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

Spełniony zostanie również trzeci z wyżej wymienionych warunków, tj. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części, przy czym, jak przedstawiła Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie to (honorarium) będzie określone procentowo. Kolejno, przy zastosowaniu wskazanego wskaźnika procentowego, będzie wyliczane wynagrodzenie kwotowe stanowiące honorarium.

Kwestia dotycząca podziału wynagrodzenia na honorarium oraz wynagrodzenie podstawowe oraz rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów zostanie uregulowana w umowie o pracę. Dokumenty te będą zawierać postanowienia przewidujące, że autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach działalności w zakresie programów komputerowych, w szczególności obejmujących programy komputerowe (lub ich części), stworzonych w ramach stosunku pracy przysługują pracownikom i przechodzą na Spółkę w sposób wtórny, a pracownikom przysługuje z tego tytułu honorarium. Możliwość takiej modyfikacji treści stosunku pracy przewiduje art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP. Z tego też względu dojdzie do rozporządzenia przez pracowników autorskimi prawami majątkowymi do utworów na rzecz pracodawcy.

Ponadto pracodawca rozważa zawarcie takich uregulowań także w obowiązującym u niego regulaminie. Z przyczyn biznesowych możliwe będzie prowadzenie również ewidencji, nie mniej będzie ona miała jedynie charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób nie wpływający na wartość honorarium wypłacanego pracownikom. Ewidencja będzie prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez pracownika z konkretnymi utworami przez niego zrealizowanymi.

Pracodawca planuje ponadto wprowadzenie, niezależnie od przyjętej postaci ewidencji (bądź bez jednoczesnego wprowadzenia ewidencji), rejestru służącego do archiwizacji utworów stworzonych przez pracowników w danym miesiącu. Dane dotyczące utworów stworzonych przez pracowników będą podlegać weryfikacji oraz będą wymagać akceptacji przez wyznaczone do tego osoby, w każdym z opisanych we wniosku wariancie zdarzenia przyszłego.

Zebrane w powyższy sposób informacje o utworach stanowić będą podstawę do naliczenia należnego pracownikowi honorarium w określonej kwocie. Ponadto nie ulega wątpliwości, że pracownik (twórca) będzie osiągał przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem będzie wykonywał, w ocenie Spółki, czynności twórcze prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci utworów (ich części), które będą stanowić elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości.

Jeśli chodzi o sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują szczegółowo sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego należnego autorowi za przeniesienie na inny podmiot majątkowych praw autorskich, również w sytuacji, gdy przeniesienie takie następuje z pracownika na pracodawcę. Zgodnie z przepisami ustawy o PAPP, jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu (art. 43 ust. 2 ustawy o PAPP). Przepis ten wprost ustanawia prawo stron do uzgodnienia, jakie wynagrodzenie będzie należne autorowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów i dopiero gdy takich uzgodnień brak nakazuje ustalanie wynagrodzenia z zastosowaniem określonych kryteriów. Dodatkowo, ustawa o PAPP reguluje jeszcze uprawnienie autora do dochodzenia wynagrodzenia wyższego niż pierwotnie ustalone w określonych przypadkach, np. korzystania z utworów na dodatkowych polach eksploatacji, czy rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych (art. 44 ustawy o PAPP). Należy wobec tego przyjąć, że strony umowy przenoszącej majątkowe prawa autorskie mają swobodę ustalenia kwoty należnej autorowi z tego tytułu. Zdaniem Spółki, powyższe należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest, na gruncie przepisów prawa autorskiego oraz prawa pracy, zawarcie umowy o pracę przewidującej, że za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, pracownik otrzyma honorarium autorskie, którego wysokość została określona jako wyrażony procentem ułamek wynagrodzenia pracownika. Jeżeli obie strony umowy porozumiały się co do takiego sposobu ustalenia wysokości honorarium, porozumienie takie spełnia warunek „zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych”.

Również w świetle orzecznictwa NSA „do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia” (wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Wyrok ten cytowany był wielokrotnie w innych wyrokach wydawanych w zbliżonych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem”.

Odnosząc się przy tym szerzej do orzecznictwa sądowo – administracyjnego zaznaczyć należy, że za dozwolone uznaje się określenie wartości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracownika na rzecz pracodawcy (pozwalające na stosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania dochodów) w oparciu o:

1.  ewidencję czasu pracy, z której wynikać będzie udział czasu pracy twórczej pracownika (twórcy) w czasie pracy ogółem, pozwalający jednocześnie na określenie wartości honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, m.in.:
    *   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Rz 465/18, w którym stwierdzono, że „Stanowisko organu więc w zakresie wymaga, że w umowie o pracę musi nastąpić kwotowe zróżnicowanie wynagrodzenia i wskazanie honorarium stanowi o błędnym wyłożeniu art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 ustawy. (\`(...)\`) Ten wykazany błąd w zakresie przepisów prawa materialnego powoduje, że interpretacja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ organ interpretujący błędnie założył, oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe, a to wskutek wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, że wyodrębnienie honorarium może nastąpić wyłącznie w umowie o pracę. W ocenie Sądu takie wyodrębnienie może być uregulowanie inaczej, byleby prowadziło do jednoznacznego wyodrębnienia tego honorarium. Wprawdzie organ wskazał, że takie wyodrębnienie nie może nastąpić poprzez wydanie zarządzenia wewnętrznego z procentowym określeniem maksymalnej wysokości honorarium, ale nie odniósł się do tych elementów z wniosku, które według (…) pozwalają na takie precyzyjne wyodrębnienie, a mianowicie konieczny wniosek pracownika naukowego, oświadczenie, ewidencja utworów prowadzona przez pracownika i płatnika, zatwierdzanie ewidencji utworów przez przełożonego pracownika.”;
    *   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18, w którym stwierdzono, że „Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.”;
    *   wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18, w którym stwierdzono, że „Skarżąca jako jeden z czynników ustalania nakładu pracy, a w konsekwencji ustalania wartości honorarium wskazała miernik czasu poświęconego na wykonanie utworu, co jest całkowicie zrozumiałe i dopuszczalne, gdyż normowanie czasu pracy rozumiane jako ustalanie czasu wykonywania określonego zadania, czy realizacji określonej procedury, jest oczywistym elementem w zakresie ustalania wynagrodzenia za pracę.”;
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3775/17, w którym stwierdzono, że „Czas pracy poświęcony w danym okresie rozliczeniowym na pracę twórczą w połączeniu z wynagrodzeniem pracownika pozwoli na ustalenie konkretnej wysokości honorarium autorskiego (\`(...)\`).”;
    *   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 633/18, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) we wniosku jednoznacznie i jasno wskazano, że koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f będą miały zastosowanie do wynagrodzeń nie za samo wykonywanie pracy twórczej przez pracowników, ale właśnie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do rzeczywiście stworzonych w czasie tej pracy utworów, które zostaną przyjęte przez Skarżącą oraz zarejestrowane w prowadzonym przez nią rejestrze. Kwestia czasu wykonywania pracy twórczej będzie natomiast miała znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości należnego pracownikowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale samo wynagrodzenie będzie należne nie z tytułu wykonywania pracy twórczej (jak błędnie przyjął organ), ale z tytułu przeniesienia na spółkę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika.”;
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 667/18, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, w ramach stosunku pracy będzie następować wytworzenie dzieł przez pracowników Skarżącego i przeniesienie ich na jego rzecz. Nie jest zatem tak, że sporne honorarium autorskie jest sprzężone jedynie z proporcją czasu pracy danego pracownika poświęconego na aktywność twórczą oraz inną – ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika bowiem, że zależy ono od przeniesienia na rzecz Skarżącego utworu (utworów), a także wykazania, że utwór wykonano w ramach stosunku pracy.”;
    *   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/18, w którym stwierdzono, że „Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.”

1.  określony procent wyodrębnionej części wynagrodzenia, m.in.:
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę – Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.”
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/17, w którym stwierdzono, że „Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Idąc dalej zatem ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także – o czym była mowa wyżej – po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. Z taką sytuacją przyszłą mamy też do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca wskazała, że będzie to jasno wyodrębnione w umowie i odpowiednim aneksie do umowy.”;
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3771/17, w którym stwierdzono, że ,,W ocenie Sądu, nie ma uzasadnienia prawnego pogląd DKIS (a na pewno nie został on wyrażony w zaskarżonej interpretacji), zgodnie z którym nie jest wystarczające, aby rozróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia (wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu) polegało na wskazaniu według jakiej metody będzie ustalane wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienia praw autorskich, lecz z umowy o pracę powinna wynikać konkretna kwota honorarium.”

Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę (m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/15).

Spółka zwraca uwagę, że w dniu 7 stycznia 2019 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów – ukazał się projekt interpretacji ogólnej dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi (honorarium autorskie).

Projekt wskazuje, że w kwestii przejścia praw autorskich między programistą a jego pracodawcą może mieć zastosowanie tzw. wtórne nabycie praw autorskich do programów komputerowych przez pracodawcę, jeżeli strony tak postanowią w łączącej je umowie, co jest zgodne z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP. Co niemniej istotne, Minister Finansów wyraźnie stwierdził w projekcie, że pracodawca może zastosować zarówno kwotowe, jak i procentowe ustalenie wysokości honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego pod warunkiem powiązania go z konkretnym utworem (utworami). Tak więc, honorarium autorskie może stanowić z góry określony procent dotychczasowego wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Tym samym, Minister Finansów jednoznacznie usankcjonował funkcjonujący w praktyce od lat sposób ustalania wysokości honorarium autorskiego.

W projekcie zaznaczono oczywiście, że dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy, jednak w ocenie Spółki również i ten warunek w opisie przedstawionych stanów faktycznych został spełniony, bowiem jak wskazała Spółka, wysokość przedmiotowego honorarium nie będzie w żaden sposób uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Pomimo zastosowania ryczałtowego podziału wynagrodzenia pracownika na koniec każdego miesiąca oraz przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, pracodawca będzie w stanie określić kwotowo wartość honorarium. Spółka jest świadoma, że projekt nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, niemniej jako dokument zamieszczony (w wersji elektronicznej) na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów powinien stanowić wskazówkę dla podatników co do kierunków wykładni w zakresie stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaznacza, że Jej stanowisko potwierdzają również aktualne interpretacje podatkowe, w tym np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.33.2019.2.JM.

W świetle powyższego, Spółka działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, może stosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części ich wynagrodzenia, która stanowi honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz Spółki prawami autorskimi do utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 4 ww. ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 ww. ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody pracownika są uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki koncentruje się na dostarczaniu rozwiązań dla szeroko rozumianego biznesu w zakresie m.in. oprogramowania. Działalność prowadzona przez Spółkę części cechuje się innowacyjnością, rozumianą jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Rozwiązania techniczne oferowane przez Spółkę klientom charakteryzują się wysoką unikatowością i nowatorskim podejściem do stosowanych rozwiązań. Powyższe dotyczy zarówno skali, funkcjonalności, jak i bezpieczeństwa świadczonych usług. Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów, łączą obecnie istniejącą wiedzę w celu opracowania nowej wiedzy z dziedziny informatyki, mającej służyć stworzeniu produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszeniu produktów już oferowanych w sposób polegający na wprowadzeniu znaczących usprawnień.

W związku z powyższym, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, którzy wykonują prace o charakterze twórczym, a efektem ich prac są utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Pracownicy zatrudnieni są w Spółce na podstawie umów o pracę. Wynikiem prac pracowników są m.in. oprogramowanie (kody źródłowe), nowe funkcjonalności istniejących programów komputerowych, opracowania czy dokumentacja mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidulanym charakterem. Pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego. W szczególności efektami prac pracowników są m.in. programy komputerowe, koncepcje programów komputerowych, specyfikacje programów komputerowych, projekty programu komputerowego, projekt funkcjonalności programu komputerowego, projekt architektury programu komputerowego, w tym projekt komponentów logicznych i fizycznych oraz projekt modelu danych, plan testów, scenariuszy testowych i przypadki testowe powstałe w ramach tworzenia programu komputerowego, raporty, prezentacje, prognozy, opinie, koncepcje, specyfikacje lub projekty lub harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy poszczególni pracownicy w oparciu o swoją indywidulaną i kreatywną pracę, tworzą utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zależności od przypadku pracownicy będą każdorazowo autorami bądź współautorami danego utworu. Oprócz czynności i efektów twórczych, w zakres obowiązków pracowników wchodzą także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę zawarte z pracownikami będą przewidywać tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części, tj. prawa te będą przysługiwać pracownikom oraz będą przenoszone na Spółkę na wskazanych w umowie o pracę polach eksploatacji z momentem udostępnienia/dostarczenia utworu lub jego części przez pracownika w systemie informatycznym lub w inny uzgodniony sposób.

Z tytułu świadczonej pracy pracownikom przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części:

*   honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi na rzecz Spółki do wszystkich utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy, do których pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (honorarium). Honorarium będzie stanowić określony stały procent z całości wynagrodzenia pracownika;

*   pozostała część wynagrodzenia, wypłacana z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (wynagrodzenie podstawowe). Ta część będzie stanowić określony stały procent z całości wynagrodzenia pracownika.

Wysokość honorarium nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenia danego utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Spółką i pracodawcą. Z przyczyn biznesowych możliwe będzie prowadzenie przez Spółkę ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace twórcze (ewidencji), niemniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób niewpływający na wartość honorarium wypłacanego pracownikom. Ewidencja będzie prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez programistę z konkretnymi utworami przez niego zrealizowanymi.

Spółka prowadziła będzie także szczegółową dokumentację w zakresie poszczególnych utworów lub ich części (rejestr). Rejestr będzie prowadzony w okresach miesięcznych oraz będzie zawierał co najmniej następujące informacje:

*   dane osobowe autora bądź współautora utworu lub jego części,

*   dane pozwalające na identyfikację danego utworu lub jego części,

*   datę stworzenia danego utworu lub jego części.

Rejestr będzie tym samym stanowił dowód stworzenia i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu lub jego części przez pracownika na rzecz Spółki w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Rejestry ze wskazanymi w nich opisami utworów lub ich części będą przez Spółkę archiwizowane. Dane dotyczące utworów stworzonych przez pracowników będą podlegać weryfikacji oraz będą wymagać akceptacji przez wyznaczone do tego osoby. Honorarium nie będzie wypłacane w sytuacji, w której pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu lub jego części

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   praca wykonywana przez pracowników – specjalistów programistów, informatyków, posiadających w zakresie obowiązków działalność twórczą w zakresie oprogramowania komputerowego, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nich wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody uzyskane przez pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

*   stosunek prawny łączący pracowników i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, do części wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów powstałych w związku z działalnością wymienioną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą lub współtwórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).