Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.439.2023.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-08
Teza: Skutki podatkowe nabycia przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2023 r. (wpływ 14 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A (dalej: Spółka A), została utworzona w oparciu o ustawę z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne. Została zarejestrowana w (…). Obecnie figuruje w systemie informatycznym gospodarowania wodami (…). Obecnie Spółka wodna działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. 2022. 2625 t.j. z 14 grudnia 2022 r.) (dalej: Prawo wodne) oraz Statutu zatwierdzonego decyzją Starosty (…)

Spółka wodna jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzeszającą osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mającą na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.

Spółka wodna jest od 1 marca 2000 r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka wodna, zgodnie z art. 441 Prawo wodne prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488).

Spółka wodna posiada dwóch członków: B o statusie wiejskim z (…) udziałami i C z (…) udziałami.

Zgodnie z § 4 Statutu Spółki wodnej, celem spółki jest ochrona wód przed zanieczyszczeniem, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Do zadań statutowych Spółki wodnej należy ochrona środowiska, a w szczególności przeciwdziałanie zanieczyszczeniom wód zlewni rzeki (…).

Spółka wodna posiada środki trwałe i przedmioty długotrwałego użytkowania, w tym w szczególności:

1\. Nieruchomość położoną w miejscowości (…). Nieruchomość ta stanowi zabudowaną oczyszczalnią ścieków działkę gruntu o powierzchni (…), oznaczoną w ewidencji gruntów nr (…). Nieruchomość gruntowa opisana jest w księdze wieczystej nr (…);

2\. oczyszczalnię ścieków mechaniczno-biologiczną o przepustowości 150 m3/d, składająca się z następujących obiektów technologicznych: punkt zlewny, pompownia główna ścieków, krata mechaniczna, pompownia ścieków, komora deforestacji, komora denitryfikacji, komora nitryfikacji, osadnik wtórny, laguna przepływowa, komora stabilizacji osadu, pomieszczenia dmuchaw, stacja odwadniania osadu, składowisko osadu;

3\. sieć kanalizacyjną o łącznej długości zewnętrznej (…);

4\. wyposażenie takie jak myjka wysokociśnieniowa i kosa mechaniczna;

5\. pozostałe przedmioty długotrwałego użytkowania, jak szafy, biurka, krzesła itp.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Starostwo Powiatowe w (…), grunt wskazany w pkt 1, nie jest objęty Uproszczonym Planem Urządzenia Lasu oraz nie była wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. 2022. 672 t.j. z 25 marca 2022 r.). Jak z kolei wynika z zaświadczenia wydanego przez UG (…), działka powyższa znajduje się w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Spółka wodna jest pracodawcą.

D decyzją nr (…). udzieliło Spółce wodnej pozwolenia wodnoprawnego na usługi wodne w zakresie odprowadzania oczyszczonych ścieków bytowych pochodzących z oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) do ziemi za pośrednictwem rowu melioracyjnego H 29/4 zlokalizowanego na działce nr ewidencyjny 1 w miejscowości (…). Termin obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków bytowych do ziemi ustalony został na 10 lat licząc od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

Przez profesjonalne podmioty w dziedzinie wyceny, tj. przez biegłego rewidenta i rzeczoznawcę majątkowego, została sporządzona Wycena wartości Spółki A wraz z: Operatem szacunkowym określenia wartości prawa własności działki gruntu nr 1, wraz z częściami składowymi, położonej w miejscowości (…); Opinią o wartości zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej, zlokalizowanej w miejscowości (…), wchodzącej w skład aktywów trwałych przedsiębiorstwa Spółka A; Wyceną wartości wyposażenia przedsiębiorstwa Spółka A. Wycena została sporządzona metodą majątkową przy zastosowaniu metody skorygowanych aktywów netto, na podstawie bilansu na 31 grudnia 2022 r., który wchodzi w skład sprawozdania finansowego. Wycena wartości przedsiębiorstwa Spółki wodnej została sporządzona w celu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki pod firmą E z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: E Sp. z o.o.). Wniesienie całości przedsiębiorstwa Spółki wodnej do E Sp. z o.o. jest determinowane faktem, iż obecnie w polskim prawie nie ma możliwości połącznia (przejęcia) Spółki wodnej z (przez) E Sp. z o.o. Celem transakcji jest usprawnienie i uelastycznienie struktur organizacyjnych, struktur zarządczych, przepływów finansowych itp. w Gminie (…).

Spółka wodna planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego do E Sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Następnie po objęciu udziałów przez E Sp. z o.o. planuje przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów bez obniżania kapitału zakładowego w E Sp. z o.o.

### Zważywszy, że Spółka wodna powstała (…). aktem regulującym jej pierwotne powstanie była ustawa z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne (Dz. U. 1974, 38.230 z 30 października 1974 r.), która została uchylona z 1 stycznia 2002 r. W ślad za art. 110 tej ustawy „Utworzenie spółki wodnej następuje na mocy porozumienia zainteresowanych osób fizycznych i zakładów albo na podstawie decyzji starosty, z dniem wpisania jej do księgi wodnej”.

### Z kolei w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne, wprost wskazywał, że „Spółka wodna jest osobą prawną”.

### Kontynuacja powyższego zapisu znalazła również miejsce w art. 165 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 18 lipca 2001 r. prawo wodne (Dz. U. 2017.1121 t.j. z 9 czerwca 2017 r.), która została uchylona z dniem 1 stycznia 2018 r. stanowiącym, że „Spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu”.

### Zgodnie z art. 441 ust. 1 Prawa wodnego „spółki wodne oraz związki wałowe są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami”.

### Z kolei w myśl art. 446 ust. 5 Prawa wodnego „Spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu tej spółki”.

### Na mocy obecnie obowiązujących przepisów, Spółka wodna jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, niemniej zgodnie z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2022. 1360 t.j. z 29 czerwca 2022 r.) (dalej: KC) „Do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych”.

Przez pojęcie osobowości prawnej należy rozumieć pojęcie określające zdolność osób prawnych do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Jest immanentnie związane z powstaniem osoby prawnej, gdyż bez osobowości prawnej osoba prawna przestaje istnieć.

Spółka wodna, w związku z powyższym, posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Tym samym, Spółka wodna może objąć udziały w spółce prawa handlowego, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 431 KC „Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową”. Tym samym Spółka wodna na gruncie prawa cywilnego jest przedsiębiorcą.

Z kolei w myśl art. 551 KC „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`)”. W powyżej definicji istotny jest zwrot „prowadzenie działalności gospodarczej”. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2021. 162 t.j. z 26 stycznia 2021 r.) (dalej: ustawa prawo przedsiębiorców) „Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Jako pierwszą cechę pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych aktywności ustawodawca wskazuje zorganizowanie, które należy rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

Kolejną cechą pozwalającą na odróżnienie działalności gospodarczej od innych aktywności jest jej zarobkowy charakter. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Oba te aspekty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy została spełniona omawiana przesłanka.

Wprawdzie zgodnie z art. 441 ust. 1 Prawa wodnego spółki wodne nie działają w celu osiągnięcia zysku, niemniej z art. 441 ust. 2 Prawa wodnego „Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej”. Osiągnięcie zysku netto jest oczywistym spełnianiem przesłanki prowadzenia działalności zarobkowej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wodna spełnia wszystkie przesłanki o jakich mowa w art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, a tym samym spełnia przesłankę z art. 551 KC. W dalszej charakterystyce powyższego przepisu istotny jest określony przez ustawodawcę katalog otwarty, który:

„obejmuje (\`(...)\`) w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Spółka wodna, jak zostało wskazane posiada nieruchomości i ruchomości, w tym urządzenia, materiały oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest pracodawcą, posiada zawarte umowy w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, posiada pozwolenie wodnoprawne. Oczywistym jest również, że posiada tym samym tajemnicę przedsiębiorstwa. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W celu realizacji nabycia przez Spółkę wodną udziałów w spółce E Sp. z o.o. w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, po stronie Spółki Wodnej zostanie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia na dokonanie takiej czynności. Wprawdzie czynność taka nie została zastrzeżona w § 14 Statutu Spółki wodnej, niemniej nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że taka czynność prawna jest czynnością prawną przekraczającą czynności zwykłego zarządu i zgoda taka jest wymagalna.

Spółka E Sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z (…). sporządzonym przed notariuszem (…), prowadzącym kancelarię notarialną w (…)(dalej: Umowa Spółki). § 7 ust. 5 Umowy Spółki stanowi, że „udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi /aportami/”. Zgodnie z § 7 ust. 7 umowy spółki E Sp. z o.o. z 1 marca 2014 r. „uchwała Zgromadzenia Wspólników określi warunki przystąpienia do Spółki nowych wspólników”. Z kolei ust. 8 tegoż paragrafu wskazuje, że „Zgromadzenie Wspólników może określić uchwałą sposób pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi (aportami)”.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022. 1467 t.j. z 12 lipca 2022 r.) (dalej: KSH) „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów”.

Tym samym wobec powyższego, w celu objęcia przez Spółkę wodną udziałów w spółce E Sp. z o.o. w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, zgromadzenie wspólników Spółki E Sp. z o.o. podejmie uchwałę określającą warunki przystąpienia do Spółki nowego wspólnika tj. Spółki wodnej. Uchwała będzie spełniać zadość dyspozycji art. 158 § 1 KSH.

W powyższej sytuacji konieczna będzie zmiana umowy spółki w zakresie m.in. wysokości kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów i zaplanowano podjęcie takiej uchwały. Skuteczne objęcie udziałów w E Sp. z o.o. przez Spółkę zostanie poprzedzone zmianą umowy spółki E Sp. z o.o. oraz oświadczeniem złożonym przez Zarząd Spółki wodnej o objęciu udziałów w E Sp. z o.o. Następnie powyższe czynności zostaną zgłoszone do właściwego Sądu Rejonowego celem rejestracji zmian z uwagi na treść art. 255 KSH i wejdą w życie w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie.

E Sp. z o.o. jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki wodnej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych w tym przypadku ksiąg rachunkowych spółki wnoszącej ten wkład czyli Spółki wodnej. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, „udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki”.

### Ponieważ Umowa spółki E Sp. z o.o. nie przewiduje obecnie mechanizmu umorzenia udziałów, jednocześnie z ww. czynnościami związanymi z przystąpieniem Spółki wodnej do E Sp. z o.o., nastąpi zmiana umowy spółki E Sp. o.o. poprzez dodanie zapisów o dobrowolnym umorzeniu wraz z określeniem stosownej procedury.

### Art. 199 § 2 KSH stanowi, że „umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie”.

### W ślad za art. 199 § 3 KSH „za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia”. Po rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie zmiany umowy spółki, wysokości kapitału zakładowego oraz składu udziałowców Spółki E Sp. z o.o., zaplanowana jest procedura umorzenia dobrowolnego udziałów należących do Spółki wodnej.

Zarząd Spółki wodnej wystąpi do Zarządu E Sp. z o.o. z wnioskiem o umorzenie udziałów należących do Spółki wodnej bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego. Następnie zaplanowane jest podjęcie uchwały dot. wyrażenia zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz uchwały dot. umorzenia tych udziałów. Odrębnie zostanie zawarta umowa między Spółką wodną a E Sp. z o.o., na mocy której E Sp. z o.o. w sposób nieodpłatny nabędzie wszystkie udziały w celu umorzenia. Czynność prawna w tym zakresie będzie skuteczna z chwilą jej podjęcia, niemniej wymaga ona zgłoszenia w Krajowym Rejestrze Sądowym i Zarząd E Sp. z o.o. z uwagi na obowiązek, złoży stosowny wniosek o zmianę wpisu do właściwego Sądu Rejonowego.

Po przeprowadzeniu ww. czynności Spółka wodna nie będzie posiadać majątku i nastąpi podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki wodnej na mocy § 24 Statutu uchwały o rozwiązaniu Spółki, powołaniu likwidatora, odwołaniu członków Zarządu. Zgodnie z art. 465 ust. 1 prawa wodnego „rozwiązanie spółki wodnej następuje po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego”. Ostateczny byt prawny Spółki wodnej ustanie po spełnieniu dyspozycji z art. 467 prawa wodnego stanowiącego że „Starosta po otrzymaniu uchwały walnego zgromadzenia spółki wodnej w likwidacji o zatwierdzeniu ostatecznych rachunków i sprawozdań likwidatora występuje z wnioskiem o wykreślenie spółki wodnej z systemu informacyjnego gospodarki wodnej”.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywane składniki majątku stanowić będą na moment aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Przedmiot transakcji posiadał będzie na moment nabycia, zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

W dniu transakcji Wnioskodawczyni będzie miała faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę wodną, po otrzymaniu aportu, Wnioskodawczyni będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jaki realizuje Spółka A, w oparciu o otrzymany zespół składników majątkowych

Wnioskodawczyni będzie musiała podjąć działanie faktyczne i prawne w celu prowadzenia i zarazem kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Spółki A składniki majątkowe. Działaniem tym będzie przeniesienie decyzji z dnia 23 listopada 2020 r. którą wydało D dla Spółki A. Decyzja ta udziela Spółce A pozwolenia na usługi wodne w zakresie odprowadzania oczyszczonych ścieków bytowych pochodzących z oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) do ziemi za pośrednictwem rowu melioracyjnego H 29/4 zlokalizowanego na działce nr ewidencyjny 1 w miejscowości (…). Przeniesiecie decyzji odbywa się w trybie administracyjnym i nie tamuje prowadzenia w tym kontynuowania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Aport wiąże się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Pracownicy A staną się pracownikami Wnioskodawczyni.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki wodnej (materialne i niematerialne).

Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać otrzymane składniki majątkowe nabyte w ramach aportu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiot transakcji będzie wykorzystywany tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy E Sp. z o.o. jako podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług przy nabyciu przedsiębiorstwa od Spółki A?

**Państwa stanowisko w sprawie**

E Sp. z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług uważa, że nie jest obowiązana rozpoznać jakichkolwiek obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku nabycia przedsiębiorstwa od Spółki A, które otrzyma jako wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym jej kapitale zakładowym.

Co do zasady, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022. 931 t.j. z 29 kwietnia 2022 r.) \[dalej: VAT\] wniesienie aportu niepieniężnego może, z pewnymi wyjątkami, stanowić czynność opodatkowaną na gruncie podatku od towarów i usług. W zależności od przedmiotu wkładu, jest to odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług.

Z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług będzie się mieć do czynienia gdy występuje odpłatność, która pojawia się w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, odpłatność ta może przybierać różne formy, w tym nie tylko w pieniądzu. Zapłatą za aport może być zatem np. otrzymanie udziałów w spółce z czym mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W przypadku wniesienia aportu w zamian za otrzymanie udziałów w spółce, warunki odpłatności są co do zasady spełnione, bowiem istnieje stosunek prawny wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport, występuje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem aportu a uzyskaniem udziałów, wynagrodzenie w postaci udziałów posiada określoną wartość ekonomiczną, która może być wyrażona w pieniądzu.

W przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, powyższej zasady nie stosuje się. Wynika to z brzmienia art. 6 VAT wskazującego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do m.in. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest uregulowana w art. 2 pkt 27e VAT który stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa ta nie zawiera natomiast definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem na potrzeby ustawy o VAT należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym, tj. w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.) \[dalej: KC\].

Również pojęcie zbycia, nie jest w VAT zdefiniowane. Posiłkując się m.in. prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2008 r. III SA/Wa 666/08, LEX nr 412185, sąd ten wskazał wprost, że „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r. III SA/Wa 368/09, wskazując, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo”.

Tym samym, transakcja zbycia przedsiębiorstwa Spółki wodnej, nie podlega w ogóle podatkowi od towarów i usług bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie, przepisy art. 6 VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 6 pkt 1 VAT przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu jak ma to miejsce w zdarzeniu przyszłym opisanym w stanie faktycznym. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, jak wskazano powyżej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 KC. Stosownie do art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 KC, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa należącego do Spółki Wodnej do innego podmiotu jakim jest E Sp. z o.o., nie będzie podlegało przepisom ustawy VAT.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu KC jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym jak ma to miejsce w opisanym przyszłym stanie faktycznym.

Z powyższych przepisów KC wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej i w przyszłym stanie faktycznym taka działalność będzie kontynuowana przez E Sp. z o.o.

W tym miejscu po raz kolejny wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. W myśl art. 155 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 145 str. 1 ze zm.): W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jako nowe oraz uzupełnienie stanowiska wskazanego we wniosku z 30 września 2023 r. Wnioskodawczyni, czyli E Sp. z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług uważa, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług. Stanowisko swoje opiera dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (Dz. U. 2022 poz. 931 t.j. z 29 kwietnia 2022 r.).

Przepisy art. 6 VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności z zakresu oddziaływania przepisów ustawy VAT. Są w nim wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi, jednakże na stosowne wyłączenie czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy VAT oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z jej regulacji. Dotyczy to również przepisów o dokumentowaniu i ewidencjonowaniu tych czynności.

Jedną z czynności, do których przepisy ustawy VAT nie znajdują zastosowania, jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Można wskazać wielorakie powody tego wyłączenia. Zwraca się uwagę w literaturze i orzecznictwie na trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku takich czynności, a to z uwagi na fakt, że nabywca przejmuje nie tylko aktywa, lecz także pasywa przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo obejmuje także pewne składniki, których dostawa nie podlega opodatkowaniu, a jednak reprezentują one pewną wartość majątkową.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że w przypadku tego rodzaju transakcji mogłyby występować trudności z egzekwowaniem podatku należnego - zbywca, wyzbywając się przedsiębiorstwa, pozostaje w wielu przypadkach bez majątku; stąd też wyegzekwowanie należnego podatku w przypadku braku jego odprowadzenia przez podatnika byłoby znacznie utrudnione.

Przepisy unijne pozwalają na wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa co wynika wprost art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie wskazano: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Tym samym, aby udzielić odpowiedzi na Państwa pytanie, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy opisana we wniosku transakcja nabycia przedsiębiorstwa będzie czynnością opodatkowaną i czy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z tym przepisem,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przeniesione składniki materialne i niematerialne mają umożliwić funkcjonowanie w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo ich zbycia.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo nabyć w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo - Spółkę A (w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki). Spółka wodna jest (…) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka wodna posiada środki trwałe i przedmioty długotrwałego użytkowania, w tym w szczególności:

1\. Nieruchomość położoną w miejscowości (…). Nieruchomość ta stanowi zabudowaną oczyszczalnią ścieków działkę gruntu.

2\. Oczyszczalnię ścieków mechaniczno-biologiczną.

3\. Sieć kanalizacyjną.

4\. Wyposażenie (takie jak myjka wysokociśnieniowa i kosa mechaniczna).

5\. Pozostałe przedmioty długotrwałego użytkowania (jak szafy, biurka, krzesła itp.).

Nabywane składniki majątku stanowić będą na moment aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Przedmiot transakcji posiadał będzie na moment nabycia zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

W dniu transakcji będą mieli Państwo faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę wodną. Po otrzymaniu aportu, będą Państwo kontynuowali działalność gospodarczą w takim samym zakresie jaki realizuje Spółka A w oparciu o otrzymany zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki wodnej (materialne i niematerialne). Będą Państwo musieli jedynie przenieść decyzję z 23 listopada 2020 r. którą wydało D dla Spółki A. Decyzja ta udziela Spółce A pozwolenia na usługi wodne w zakresie odprowadzania oczyszczonych ścieków bytowych pochodzących z oczyszczalni ścieków w miejscowości (…) do ziemi za pośrednictwem rowu melioracyjnego. Przeniesiecie decyzji odbywa się w trybie administracyjnym i nie tamuje prowadzenia w tym kontynuowania przez Państwa działalności gospodarczej.

Aport wiąże się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ustawy Kodeks Pracy. Pracownicy Spółki A staną się Państwa pracownikami.

Będą Państwo wykorzystywać otrzymane składniki majątkowe nabyte w ramach aportu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiot transakcji będzie wykorzystywany tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie całości przedsiębiorstwa Spółki wodnej do Państwa jest determinowane faktem, że obecnie w polskim prawie nie ma możliwości połączenia Spółki wodnej z Państwem/ przejęcia Spółki wodnej przez Państwa . Celem transakcji jest usprawnienie i uelastycznienie struktur organizacyjnych, struktur zarządczych, przepływów finansowych itp. w Gminie.

Przejmą Państwo spółkę wodną w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Następnie po objęciu udziałów planują Państwo przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia Państwa udziałów bez obniżania kapitału zakładowego.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą tego, czy Państwu jako podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług przy nabyciu przedsiębiorstwa od Spółki A.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że transakcja nabycia wszystkich składników majątkowych Spółki wodnej przez Państwa, stanowić będzie nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak bowiem Państwo wskazali - nabywane składniki majątku stanowić będą na moment aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot transakcji będzie posiadał na moment nabycia zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania. Będą Państwo mieli faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę wodną, po otrzymaniu aportu, będą Państwo kontynuowali działalność gospodarczą w takim samym zakresie jaki realizuje Spółka A, w oparciu o otrzymany zespół składników majątkowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, nabycie przez Państwa wszystkich opisanych składników majątkowych stanowić będzie transakcję nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że opisane nabycie przedsiębiorstwa będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT - zaistnieje przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a tym samym nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółki wodnej w drodze aportu.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).