Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-847/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: miejsce świadczenia usług uszlachetniania świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego
Słowa kluczowe: uszlachetnianie; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług uszlachetniania świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług uszlachetniania świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szyb do samochodów, jest czynnym podatnikiem VAT. Szyby produkowane przez Spółkę są przez Nią sprzedawane i dostarczane bezpośrednio na rzecz finalnych odbiorców.

Poza produkcją i sprzedażą szyb samochodowych, Spółka świadczy także usługi uszlachetniania towarów powierzonych jej przez spółkę powiązaną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: Kontrahent). Usługi uszlachetniania są świadczone przez Spółkę jedynie dla Kontrahenta. Spółka nie realizuje podobnych usług dla innych podmiotów.

Uszlachetnianie towarów na terytorium Polski

Jak wskazano powyżej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi uszlachetniania towarów powierzonych Jej przez podmiot zagraniczny (wraz z usługami towarzyszącymi). Usługi te realizowane są według następującego schematu:

Towary będące własnością Kontrahenta (szyby samochodowe) są przez niego przemieszczane ze Stanów Zjednoczonych do Polski; na moment przywozu ich do Polski, szyby nie są towarem gotowym do zamontowania w samochodzie, ale wymagają wykonania na nich szeregu prac, które realizowane są przez Spółkę.

W momencie przywozu na terytorium Polski, towary (szyby samochodowe) są obejmowane procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń; zgłoszenie towarów do procedury uszlachetniania realizowane jest przez agencję celną działająca na zlecenie Spółki (Spółka posiada zezwolenie na korzystanie z tej procedury); na towarach objętych wspomnianą procedurą celną, Spółka następnie wykonuje usługi uszlachetniania.

Usługi te obejmują takie działania, jak m.in.:

*   przygotowanie szkła,

*   montowanie czujników deszczu,

*   montaż uszczelek,

*   przeprowadzenie testu wytrzymałości oraz jakości,

*   pakowanie uszlachetnionych towarów.

Po zakończeniu procesu uszlachetniania, towary są przechowywane w magazynach Spółki. Następnie, są one transportowane do Niemiec, do składu celnego wskazanego przez Kontrahenta. Organizacją transportu towarów zajmuje się Spółka. Koszty transportu uszlachetnionych towarów do składu celnego obciążają Spółkę, która następnie obciąża nimi Kontrahenta.

Towary przemieszczone do składu celnego na terytorium Niemiec są następnie sprzedawane przez Kontrahenta na rzecz klienta - spółki niemieckiej Sprzedaż ta jest przez Kontrahenta traktowana jak odpłatna dostawa towarów, której miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Niemiec.

Decyzje odnośnie stosowanej technologii uszlachetniania towarów, wolumenu produkcji (uszlachetniania) i terminów wysyłek towarów (produktów gotowych) do Niemiec podejmowane są przez Kontrahenta. Sam proces uszlachetniania nie jest od strony technicznej bezpośrednio przez niego nadzorowany. Jest on realizowany przez Spółkę przy użyciu własnego parku maszynowego i przy wykorzystaniu pracowników zatrudnianych przez Spółkę.

Kontakty handlowe z odbiorcą uszlachetnionych towarów realizowane są z terytorium USA przez Kontrahenta. Robocze kontakty z tym podmiotem związane z wysyłką produktów realizowane są przez Spółkę.

Przez cały okres przebywania na terytorium Polski, prawo własności towarów oraz prawo rozporządzania nimi jak właściciel przysługuje Kontrahentowi. Dotyczy to zarówno okresu przypadającego przed uszlachetnieniem, jak i w trakcie jego trwania i po zakończeniu (w trakcie magazynowania i transportu do Niemiec).

Przez cały okres przebywania na terytorium Polski oraz podczas przemieszczenia na terytorium Niemiec towary są objęte procedurami celnymi zawieszającym pobór należności celnych przywozowych, tj.:

*   procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń - w trakcie trwania procesu przetwarzania towarów;

*   procedurą tranzytu - po zakończeniu procesu uszlachetniania, w trakcie przemieszczania towarów z zakładu Spółki do składu celnego na terytorium Niemiec. W związku z tym, na terytorium Polski nie powstaje w stosunku do nich dług celny i konsekwentnie - obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu importu towarów,

Z tytułu świadczenia usług uszlachetniania Spółka obciąża Kontrahenta fakturą VAT obejmującą koszty ich świadczenia poniesione przez Spółkę, powiększone o realizowaną przez Spółkę marżę zysku.

Działalność Kontrahenta w Polsce

Kontrahent jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych. Spółka jest podmiotem zależnym od Kontrahenta, który posiada 100% udziałów w Jej kapitale zakładowym.

Przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż szyb samochodowych.

Kontrahent nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Nie prowadzi w Polsce działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo.

Kontrahent nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, którzy byliby z nim związani umową o pracę, umową zlecenia, umową o dzieło etc. Żaden z pracowników Kontrahenta nie przebywa na stałym oddelegowaniu do Polski ze Stanów Zjednoczonych.

Kontrahent nie posiada w Polsce jakichkolwiek środków trwałych, które byłyby jego własnością lub byłyby przez niego wynajmowane oraz nie jest ona właścicielem ani najemcą nieruchomości na terytorium Polski.

Kontrahent nie prowadzi z terytorium Polski sprzedaży uszlachetnionych przez Spółkę towarów na rzecz klientów w Polsce lub za granicą (uszlachetnione towary są wpierw przemieszczane do Niemiec i tam sprzedawane - w tym zakresie Kontrahent działa jako podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby tego podatku na terytorium Niemiec).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usług uszlachetniania świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest terytorium Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, miejscem świadczenia usług uszlachetniania świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie jest terytorium Polski, ale miejsce (kraj) siedziby Kontrahenta, tj. Stany Zjednoczone.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Ponadto, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) ustawy o VAT, „ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z uwagi na fakt, iż Kontrahent prowadzi na terenie Stanów Zjednoczonych działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży szyb samochodowych, nie powinno, w ocenie Spółki, budzić wątpliwości, że działalność ta stanowi działalność gospodarczą odpowiadającą tej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie znajdą przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, usługi świadczone na rzecz podatników (a z takimi mamy do czynienia w analizowanym przypadku) są zasadniczo opodatkowane w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Jedynie w przypadku, gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym mieści się jego siedziba, a usługi świadczone są na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinny one zostać opodatkowane w państwie członkowskim, w którym znajduje się wskazane powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługobiorca świadczeń wykonywanych przez Spółkę (tj. Kontrahent) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu VAT. Uzasadnienie tego stanowiska zostanie przedstawione poniżej.

2\. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w przepisach wspólnotowych

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” wprowadzono natomiast Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 77, s. 1.; dalej: Rozporządzenie Rady), obowiązującym od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z definicją zawartą w art. 11 Rozporządzeniu Rady „(\`(...)\`) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Zgodnie natomiast z art. 53 Rozporządzenia Rady, „Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

W związku z powyższym, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu Rady, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, musi ono charakteryzować się zorganizowaną i ciągłą strukturą, obejmującą w szczególności infrastrukturę oraz personel, pozwalającą na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także do dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług, w których uczestniczy.

W opinii Spółki, w świetle powyższych przepisów, prowadzona przez Kontrahenta działalność gospodarcza na terytorium Polski nie spełnia przesłanek, aby można było ją uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jest to konsekwencją przede wszystkim tego, iż w ocenie Spółki, Kontrahent nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego w Polsce, tzn. nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników w ramach umowy o pracę ani też na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym (umowa o dzieło, umowa zlecenie, kontrakt menedżerski, etc.). W ocenie Spółki, za strukturę w zakresie zaplecza personalnego nie można uznać pracowników zatrudnionych przez Spółkę przy realizacji poszczególnych świadczeń na rzecz Kontrahenta. Pracownicy ci bowiem pracują pod ścisłym kierownictwem Spółki.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, Kontrahent nie posiada zaplecza technicznego umożliwiającego uszlachetnianie towarów na terytorium Polski, ani prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej w Polsce. Wszelkie usługi w zakresie uszlachetniania, magazynowania towarów czy też logistyki, są nabywane od Spółki, która co prawda w tym zakresie działa na zlecenie Kontrahenta i do pewnego stopnia również pod jego kierownictwem, ale jest także niezależnym przedsiębiorcą realizującym sprzedaż towarów wyprodukowanych przez siebie na rzecz odbiorców innych niż Kontrahent.

Majątek i struktura organizacyjna Spółki są więc wykorzystywane nie tylko na potrzeby usług realizowanych dla Kontrahenta, ale także na potrzeby produkcji, jaką Spółka - działając w charakterze niezależnego producenta - realizuje dla innych odbiorców i ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. W ocenie Spółki, nie można więc uznać, iż Spółka stanowi jedynie „jednostkę pomocniczą” dla amerykańskiego Kontrahenta, której zasoby stanowią de facto stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tego Kontrahenta.

Również cały proces decyzyjny związany z nabyciem towarów w Stanach Zjednoczonych, ich przywozem do Polski w celu uszlachetniania, jak i sprzedażą towarów gotowych (po ich uszlachetnieniu) w Niemczech, jest wykonywany przez Kontrahenta poza terytorium Polski (z siedziby w Stanach Zjednoczonych). Wynika to z faktu, że Kontrahent w Polsce nie zatrudnia osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy uznać, iż posiadane przez Kontrahenta zasoby w Polsce nie są wystarczające dla samodzielnego prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w ramach tego podmiotu. W szczególności należy uznać, iż posiadane przez Kontrahenta zasoby w Polsce nie umożliwiają mu dokonywania dostawy towarów (wszystkie decyzje związane z organizacją nabyć i dostaw towarów są bowiem podejmowane na terytorium Stanów Zjednoczonych), ani też odbioru i wykorzystywania usług świadczonych na jego rzecz na terytorium Polski.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie istnieją podstawy aby twierdzić, że Kontrahent posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. Dlatego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług uszlachetniania realizowanych rzez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie jest terytorium Polski, ale terytorium Stanów Zjednoczonych (kraj, w którym Kontrahent posiada siedzibę).

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Izby Skarbowe w imieniu Ministra Finansów.

3\. Stałe miejsce prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE

W celu szczegółowego określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stale miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, zasadne jest odwołanie się również do orzecznictwa TSUE. Orzecznictwo to wskazuje jednoznacznie, iż aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać zasoby ludzkie, zasoby techniczne oraz infrastrukturę (w tym techniczną) umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Co więcej, wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, umożliwiające wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

I tak, w wyrokach w sprawach: C-168/84 (Günter Berkholz), C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease B.V.), C-260/95 (DFDS A/S), C-73/06 (Planzer Luxembourg Sárl) oraz C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) - TSUE określił podstawowe przesłanki, które powinny być spełnione łącznie przez jednostkę organizacyjną, aby można było określić jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Günter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stale miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.”

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sárl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06): ,,Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: ,,W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że: „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba, że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne, konieczne do świadczenia tych usług.”

W wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96) TSUE stwierdził natomiast, że: „jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Jak wynika z powyższego, warunki wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zdefiniowane w orzecznictwie TSUE są bardzo zbliżone do tych wynikających z uregulowań zawartych w Rozporządzeniu Rady.

W opinii Spółki, działalność prowadzona przez Kontrahenta na terytorium Polski nie spełnia również warunków wskazywanych przez TSUE jako niezbędne, aby po stronie Kontrahenta wystąpiło stałe miejsce prowadzenia działalności. Jak bowiem wynika z analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Kontrahent nie posiada w Polsce zaplecza, w szczególności:

*   zasobów ludzkich,

*   zasobów technicznych,

*   infrastruktury (w tym technicznej) umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż w związku ze specyfiką działalności gospodarczej Kontrahenta (w szczególności produkcja i dystrybucja szyb samochodowych), prowadzenie jej bez odpowiedniego zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej nie jest możliwe. Dlatego też, brak takiego zaplecza na terytorium Polski, w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE oraz uregulowań wspólnotowych, wyklucza, w opinii Spółki, możliwość uznania, że Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

4\. Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż przywoływane poniżej interpretacje/wyroki wydane zostały po wejściu w życie Rozporządzenia Rady, tj. po dniu 1 lipca 2011 r. i dotyczą generalnie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych mających miejsce po tej dacie lub w związku ze zmianą przepisów wprowadzoną od 1 lipca 2011 r.):

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lutego 2012 roku (sygn. IPPP3/443-24/12-3/MPe) zostało wskazane, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, biura itp. W celu magazynowania towarów będących przedmiotem dostaw Wnioskodawca zawrze z polską spółką umowę na świadczenie usług logistycznych w tym na magazynowanie towarów w magazynie należącym do kontrahenta i usługi transportowe. (\`(...)\`) W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe.”

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK) uznano, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby, tj. we Włoszech. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/1 l-2/MPe) organ podatkowy wskazał, iż „(\`(...)\`) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym, jak wskazano we wniosku, wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-842/11-4/MPe) stwierdził, że: „Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze, podejmowane są w Austrii. Spałka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy.”

*   W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził także brak stałego miejsca prowadzenia działalności w interpretacji z 5 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-789/l1-4/JF). W szczególności organ ten stoi na stanowisku, że wynajem magazynów i zapewnienia przez lokalnego kontrahenta pracowników nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności.

*   Przykładem jest również interpretacja z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPP3/443-915/11/KO), w której zgodnie z uzasadnieniem stanowiska organu: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko od kontrahenta magazyn. Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem nie występuje u Wnioskodawcy na terytorium kraju wykorzystanie infrastruktury oraz personelu (ponieważ Wnioskodawca nie posiada infrastruktury oraz personelu), w sposób zorganizowany oraz ciągły.”

Reasumując, mając na uwadze aktualnie obowiązujące przepisy krajowe i wspólnotowe oraz orzecznictwo TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, iż określając miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W związku z tym, miejsce świadczenia tych usług powinno zostać określone zgodnie z zasadą ogólną, przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – jako państwo, w którym Kontrahent (usługobiorca) posiada siedzibę - w tym przypadku Stany Zjednoczone. W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta pozostaną poza zakresem polskiego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; <
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, na podstawie art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwoływać się również do orzecznictwa TSUE.

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka - czynny podatnikiem VAT - prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży szyb samochodowych, a ponadto świadczy usługi uszlachetniania towarów powierzonych jej przez Kontrahenta - spółkę powiązaną. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych, przedmiotem jego działalności jest również produkcja i sprzedaż szyb samochodowych.

Towary będące własnością Kontrahenta (szyby samochodowe) są przez niego przemieszczane ze Stanów Zjednoczonych do Polski; na moment przywozu ich do Polski, szyby nie są towarem gotowym do zamontowania w samochodzie, ale wymagają wykonania na nich szeregu prac, które realizowane są przez Spółkę. W momencie przywozu na terytorium Polski, towary te są obejmowane procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Na towarach objętych ww. procedurą Spółka wykonuje usługi uszlachetniania. Usługi te obejmują takie działania, jak m.in.: przygotowanie szkła, montowanie czujników deszczu, montaż uszczelek, przeprowadzenie testu wytrzymałości oraz jakości, pakowanie uszlachetnionych towarów. Po zakończeniu procesu uszlachetniania, towary są przechowywane w magazynach Spółki, a następnie są transportowane do Niemiec, do składu celnego wskazanego przez Kontrahenta.

Decyzje odnośnie stosowanej technologii uszlachetniania towarów, wolumenu produkcji (uszlachetniania) i terminów wysyłek towarów (produktów gotowych) do Niemiec podejmowane są przez Kontrahenta. Sam proces uszlachetniania nie jest od strony technicznej bezpośrednio przez niego nadzorowany. Jest on realizowany przez Spółkę przy użyciu własnego parku maszynowego i przy wykorzystaniu pracowników zatrudnianych przez Spółkę.

Kontakty handlowe z odbiorcą uszlachetnionych towarów realizowane są z terytorium USA przez Kontrahenta. Robocze kontakty z tym podmiotem związane z wysyłką produktów realizowane są przez Spółkę.

Przez cały okres przebywania na terytorium Polski, prawo własności towarów oraz prawo rozporządzania nimi jak właściciel przysługuje Kontrahentowi. Dotyczy to zarówno okresu przypadającego przed uszlachetnieniem, jak i w trakcie jego trwania i po zakończeniu (w trakcie magazynowania i transportu do Niemiec).

Z tytułu świadczenia usług uszlachetniania Spółka obciąża Kontrahenta fakturą VAT obejmującą koszty ich świadczenia poniesione przez Spółkę, powiększone o realizowaną przez Spółkę marżę zysku.

Ponadto Spółka wskazała, że Kontrahent nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, nie prowadzi w Polsce działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo. Kontrahent nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, którzy byliby z nim związani umową o pracę, umową zlecenia, umową o dzieło etc. Żaden z pracowników Kontrahenta nie przebywa na stałym oddelegowaniu do Polski ze Stanów Zjednoczonych. Kontrahent nie posiada też w Polsce jakichkolwiek środków trwałych, które byłyby jego własnością lub byłyby przez niego wynajmowane oraz nie jest ona właścicielem ani najemcą nieruchomości na terytorium Polski.

Kontrahent nie prowadzi z terytorium Polski sprzedaży uszlachetnionych przez Spółkę towarów na rzecz klientów w Polsce lub za granicą.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie wskazują one na zaistnienie warunków zapewniających Kontrahentowi Spółki permanentną i niezależną działalność w kraju. W niniejszej sprawie bowiem Zleceniodawca – jak wskazał Wnioskodawca - nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego (w postaci np. magazynów, biura itp.), nie zatrudnia też (ani deleguje na stałe) żadnych własnych pracowników, a wszelkie decyzje dotyczące jego działalności podejmowane są poza terytorium Polski.

Powyższe wskazuje, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Kontrahent posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią infrsstrukturą ludzko-techniczną, umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, a więc dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny od głównej działalności prowadzonej w Stanach Zjednoczonych, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W konsekwencji uznać trzeba, że Kontrahent nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla potrzeb którego Wnioskodawca mógłby świadczyć usługi uszlachetniania powierzonych towarów na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że skoro zagraniczny Zleceniodawca Spółki spełnia definicję podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, a także nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług uszlachetniania - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Stany Zjednoczone. Oznacza to, że przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.