Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.130.2020.3.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego powtórnie ze względu na rozwiązanie umowy sprzedaży z pierwszym nabywcą.
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nabycie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 lutego 2020 r. (data wpływu 1 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 11 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do:

*   pytania 1 i 2 – **jest prawidłowe,**
*   pytania 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 5 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.130.2020.2.AK oraz nr 0111-KDIB2-3.4014.45.2020.3.BD, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 5 marca 2020 r., natomiast w dniu 11 marca 2020 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana S.;**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:** **Panią K.**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 14 maja 2019 roku Wnioskodawcy (Pan S. i Pani K.) nabyli na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 250.000,00 zł (dwustu pięćdziesięciu tysięcy złotych), z czego Pan S. nabył udział wynoszący 2/3 części za kwotę 166.667,00 zł (sto sześćdziesiąt sześć tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem złotych), a Pani K. nabyła udział wynoszący 1/3 części za kwotę 83.333,00 zł (osiemdziesiąt trzy tysiące trzysta trzydzieści trzy złotych).

Dnia 9 września 2019 roku Wnioskodawcy (Pan S. i Pani K.) sprzedali na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego małżeństwu A. za łączną kwotę 259.000,00 zł (dwustu pięćdziesięciu dziewięciu tysięcy złotych), z czego Pan S. sprzedał cały swój udział tj. 2/3 części za kwotę 172.666,66 zł (stu siedemdziesięciu dwóch tysięcy sześciuset sześćdziesięciu sześciu złotych i sześćdziesięciu sześciu groszy), a Pani K. sprzedała cały swój udział tj. 1/3 części za kwotę 86.333,34 zł (osiemdziesięciu sześciu tysięcy trzystu trzydziestu trzech złotych i trzydziestu czterech groszy).

Kupujący zobowiązali się zapłacić Wnioskodawcom całość kwoty sprzedaży przelewem na konta sprzedających w terminie do 13 września 2019 roku. Już następnego dnia po sprzedaży tj. 10 września nabywcy Państwo A. poinformowali Pana S. oraz Panią K. o braku możliwości zapłaty. Jako powód podali brak środków finansowych. Po upływie terminu zapłaty tj. 13 września 2019 roku sprzedający wezwali ponownie małżeństwo A. do zapłaty ustalonej ceny sprzedaży, ale w odpowiedzi otrzymali informacje, że kupujący definitywnie nie posiadają środków finansowych.

Dnia 16 września 2019 roku przed notariuszem nastąpiło podpisanie aktu notarialnego określonego tytułem: „Umowa rozwiązująca umowę sprzedaży i umowa przeniesienia prawa”. Umowa ta rozwiązała poprzednio zawartą umowę między Wnioskodawcami (Pan S. i Pani K.), a Kupującymi (małżeństwo A.).

W tym samym akcie notarialnym małżeństwo A. przenieśli zwrotnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na Pana S. oraz Panią K., z czego Pan S. otrzymał zwrotnie taki sam udział jak przed sprzedażą tj. 2/3 części, oraz Pani K. otrzymała taki sam udział jak przed sprzedażą, tj. 1/3 części. W akcie notarialnym pt.: „Umowa rozwiązująca umowę sprzedaży i umowa przeniesienia prawa” znalazł się zapis: „Stawiający - celem pobrania taksy notarialnej podają wartość przedmiotu umowy przeniesienia na kwotę 259.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych)” oraz „Czynności niniejsze nie są przedmiotami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223)”.

Powyżej opisane fakty potwierdzają wpisy w Księdze Wieczystej, gdzie widać, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 maja 2019 roku Wnioskodawcy (Pan S. i Pani K.) byli właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, następnie do księgi wpisani byli małżeństwo A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 września 2019 roku, po czym ponownie w księdze wieczystej wpisani zostali Wnioskodawcy na podstawie umowy rozwiązującej umowę sprzedaży oraz przeniesienia prawa z dnia 16 września 2019 roku. Dnia 15 stycznia 2020 roku Wnioskodawcy (Pan S. i Pani K.) sprzedali na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Panu Z. za łączną kwotę sprzedaży 245.000,00 zł (dwieście czterdzieści pięć tysięcy złotych), z czego Pan S. sprzedał cały swój udział, tj. 2/3 części za cenę w kwocie 163.333,33 zł (stu sześćdziesięciu trzech tysięcy trzystu trzydziestu trzech złotych i trzydziestu trzech groszy), a Pani K. sprzedała cały swój udział, tj. 1/3 części za cenę w kwocie 81,666,67 zł (osiemdziesiąt jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć złotych i sześćdziesiąt siedem groszy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy (Pan S. i Pani K.) powinni złożyć PIT-39 za rok 2019 w związku ze sprzedażą z dnia 9 września 2019 roku mimo, iż 16 września umowa ta została rozwiązana, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało zwrotnie przeniesione na Wnioskodawców?
2.  Czy Wnioskodawcy (Pan S. i Pani K.) powinni zapłacić podatek dochodowy za sprzedaż mieszkania z dnia 9 września 2019 mimo, iż nie otrzymali zapłaty, a następnie umowa została rozwiązana, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zwrotnie przeniesione na Wnioskodawców?
3.  Czy Wnioskodawcy powinni zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z umową rozwiązującą umowę sprzedaży oraz przeniesienia prawa własności na Wnioskodawców z dnia 16 września 2019 roku?
4.  Czy w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia 15 stycznia 2020 roku za łączną kwotę 245.000,00 zł (dwieście czterdzieści pięć tysięcy złotych), z czego Pan S. sprzedał cały swój udział tj. 2/3 części za cenę w kwocie 163.333,33 zł (stu sześćdziesięciu trzech tysięcy trzystu trzydziestu trzech złotych i trzydziestu trzech groszy), a Pani K. sprzedała cały swój udział, tj. 1/3 części za cenę w kwocie 81 666,67 zł (osiemdziesiąt jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć złotych i sześćdziesiąt siedem groszy), Wnioskodawcy wypełniając w przyszłym roku (tj. do 30 kwietnia 2021 roku) PIT-39 za rok 2020 mogą uznać za koszty uzyskania przychodu kwoty takie jakie zapłacili kupując spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 14 maja 2019, tj. Pan S. 166.667,00 zł, a Pani K. kwotę 83.333,00 zł, a tym samym powinni zostać zwolnieni z podatku ponieważ koszty uzyskania przychodu przekroczyły przychód ze sprzedaży z dnia 15 stycznia 2020 roku?

Na tle powyższego informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1-2 i 4. W przedmiocie wynikającym z pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawcy (Pan S. i Pani K.) uważają, że nie mają obowiązku składać PIT-u 39 za rok 2019, ponieważ nie nastąpiła zapłata ustalonej ceny, czego skutkiem było rozwiązanie umowy i zwrotne przeniesienie prawa własności na Wnioskodawców.

Ustosunkowując się do pytania 2 Wnioskodawcy uważają, że nie są zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego mimo iż na umowie sprzedaży z dnia 9 września 2019 roku widniała kwota wyższa od kwoty zakupu z dnia 14 maja 2019 roku. Powodem tego jest fakt, iż zapłata nie nastąpiła, a 16 września została podpisana umowa rozwiązująca oraz umowa przeniesienia prawa własności, a tym samym nieruchomość wróciła zwrotnie do Wnioskodawców.

Natomiast wyrażając własne stanowisko w odniesieniu do pytania 4 Wnioskodawcy uważają, że w deklaracjach PIT-39 za rok 2020 jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży z 15 stycznia 2020 roku mogą uznać kwoty jakie zapłacili za zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego widniejące na umowie z dnia 15 maja 2019 roku, tj. Pan S. może uznać, że koszt uzyskania przychodu to kwota 166.667,00 zł, natomiast Pani K. może uznać, że jej koszt uzyskania przychodu to 83.333,00 zł, a tym samym koszty uzyskania przychodu przewyższyły przychód jaki Wnioskodawcy otrzymali za sprzedaż z dnia 15 stycznia 2020 roku (Pan S. otrzymał kwotę 163.333,33 zł, a Pani K. otrzymała kwotę 81.666,67 zł) czego skutkiem jest brak konieczności zapłacenia podatku od tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do:

*   pytania 1 i 2 **jest prawidłowe,**
*   pytania 4 **jest nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (rozumianym zarówno jako zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mają moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości, nabywa spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), dotyczących nabycia i utraty własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wypływające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i prawo podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie te dziedziny prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Powyższe przepisy odnoszą się wprawdzie do nieruchomości oraz własności rzeczy niemniej jednak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem zbliżonym do prawa własności nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

W przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy tym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego, strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, w związku z umową z dnia 16 września 2019 r. rozwiązującą umowę sprzedaży zarówno w odniesieniu do pana S. jaki pani K. nie doszło do powstania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 9 września 2019 r. w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Zainteresowani nie uzyskali świadczenia, które stanowiłoby przysporzenie majątku. Zatem pan S. oraz pani K. nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych a w konsekwencji do składania zeznań podatkowych PIT-39 za rok 2019.

Wyjaśnić ponadto należy, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało najpierw zbyte przez Wnioskodawców w dniu 9 września 2019 r., a następnie w wyniku zawarcia umowy o rozwiązanie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności, doszło do ponownego nabycia przez Zainteresowanych ww. prawa. Dokonana 9 września 2019 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął za sobą skutek w postaci zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, co oznacza, że 9 września 2019 r. Zainteresowani sprzedali ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast dzień, w którym ponownie je nabyli z uwagi na zawarcie umowy przenoszącej ww. prawo z powrotem na nich jest datą jego ponownego nabycia.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 15 stycznia 2020 r. tut. organ wyjaśnia co następuje.

Skoro dokonana w 2020 r. sprzedaż nie nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ponownego nabycia ww. prawa, stanowi ona źródło przychodu, z którego środki mogą zostać pomniejszone o koszty uzyskania tego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w czasie ich posiadania.

Tak więc za koszt nabycia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy należy uznać co do zasady kwotę, za którą wcześniej (w dniu 9 września 2019 r.) Wnioskodawcy dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – cenę sprzedaży, która stanowiła ich wierzytelność.

Wnioskodawcy, rozliczając sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonaną w dniu 15 stycznia 2020 r. mają zatem prawo – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomniejszyć przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o koszt uzyskania przychodu, tj. o cenę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, za którą nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży (cenę sprzedaży, która stanowiła wierzytelność Wnioskodawców).

Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że pan S. do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości, za którą został nabyty ponownie przysługujący mu udział w wysokości 2/3 w przedmiotowym prawie, tj. 172 666,66 zł. Natomiast pani K. do kosztów uzyskania przychodu będzie mogła zaliczyć kwotę, którą poniosła w związku z ponownym nabyciem przez nią udziału wynoszącego 1/3 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. 86 333,34 zł.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy sprzedając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 15 stycznia 2020 r. uzyskali przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, gdyż nie minęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ponownego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z dnia 16 września 2019 r. rozwiązującej umowę sprzedaży i umowy przeniesienia prawa. Przychód ten zgodnie z art. 22 ust. 6c Zainteresowani mają prawo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu tj. o cenę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, za którą nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawców zgodnie, z którym w deklaracji PIT-39 za rok 2020 jako koszt uzyskana przychodu ze sprzedaży z 15 stycznia 2020 r. mogą oni uznać kwoty jakie zapłacili za zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego widniejące na umowie z 15 maja 2019 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.