Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.210.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Refundacja wartości podatku dochodowego od osób fizycznych za udział pracownika w pogłębionej analizie stanowiskowej oraz zwrot wydatków na cele rekreacyjne i rehabilitacyjne pracownika objęty jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 137 zaś sfinansowanie szkoleń, warsztatów i pikników nie skutkuje przysporzeniem majątkowym dla pracowników.
Słowa kluczowe: basen; karnet; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot wydatków; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu do tutejszego organu), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2019 r., z dnia 16 lipca 2019 r. oraz z dnia 31 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2019 r. oraz z dnia 16 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem znak 0115-KDIT2-2.4011.210.2019.2 z dnia 23 lipca 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do usunięcia stwierdzonych braków formalnych. Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 lipca 2019 r.

We wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto … otrzymała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO … 2014-2020 na realizację projektu w ramach poddziałania 5.4.2 „Zdrowie na rynku pracy". Projekt ma objąć badaniami profilaktycznymi, akcjami prozdrowotnymi 77 pracowników Urzędu Miasta … oraz spowodować lepsze wykorzystanie posiadanego potencjału wynikającego z wydłużania się życia. W ramach profilaktyki zamierza się zaoferować uczestnikom projektu, tj. pracownikom: pogłębioną analizę stanowiskową realizowaną przez specjalistę ds. BHP i diagnozę indywidualną pracowników realizowaną przez rehabilitanta i psychologa oraz lekarza, badania medyczne ułatwiające profilaktykę i wczesne wykrywanie chorób cywilizacyjnych oraz specjalistyczne badania lekarskie. Ponadto oferuje się pracownikom zajęcia podnoszące aktywność fizyczną i sportową poprzez m.in. zajęcia na basenie, zajęcia sportowe na siłowni i fitness, usługi rehabilitacyjne w tym fizjoterapeutyczne, a także indywidualne konsultacje w zakresie dietetyki i psychologiczne. W ramach projektu zamierza się również uzupełnić i zmodernizować wyposażenie biurowe (zakup krzeseł specjalistycznych i monitorów do komputerów), a także zakup klimatyzatorów, aby zapewnić prawidłową temperaturę i cyrkulację powietrza w pomieszczeniach biurowych, a także stworzyć punkt medyczny w urzędzie poprzez zakup ciśnieniomierza, glukometru, defibrylatora.

Ważnym elementem projektu jest również utrwalanie wzorców zdrowego stylu życia, które zostanie zrealizowane w formie szkoleń i warsztatów dla pracowników, a także zorganizowanie dwóch pikników promujących zdrowy styl życia (dla pracowników i ich rodzin). Szkolenia oraz warsztaty jakie zaplanowano w projekcie dotyczą radzenia sobie ze stresem i przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu, profilaktyki chorób występujących na stanowisku pracy tj.: walki z chorobami układu krążenia, profilaktyki w ramach walki z chorobami onkologicznymi, profilaktyki w ramach walki z chorobami psychosomatycznymi, profilaktyki chorób układu ruchu. Celem szkoleń jest ograniczenie ryzyka psychospołecznego w środowisku pracy, edukacja pracowników na temat negatywnych skutków stresu, edukacja na temat czynników ryzyka, wpływu warunków pracy na jej wykonywanie. Szkolenia i warsztaty odbywać się będą w godzinach pracy urzędu. Korzyści, jakie otrzymają pracownicy, w związku z udziałem w szkoleniach i warsztatach, piknikach nie są możliwe do przypisania indywidualnemu pracownikowi, jako że w ramach tych działań nabywane będą tzw. kompetencje „miękkie". Przy obliczaniu korzyści przypadających na pracowników biorących udział w tych zajęciach, biorąc pod uwagę listę obecności, można przydzielić średni koszt przypadający na uczestnika. Natomiast w odniesieniu do pikniku, w którym poza pracownikami będą uczestniczyć również rodziny tych pracowników, takie wyliczenie jest możliwe na osobę, nie zaś na pracownika (udział biorą rodziny pracowników). Wszystkie ww. działania będą udzielane bezpłatnie uczestnikom projektu oraz za ich dobrowolną zgodą. Beneficjentem środków jest Gmina Miasto …, a płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będą realizatorzy: Urząd Miasta … oraz Urząd Gminy … (partner projektu).

Wnioskodawca zlecił realizację usług podmiotom zewnętrznym: pogłębioną analizę stanowiskową realizowaną przez specjalistę ds. BHP i diagnozę indywidualną pracowników wykonaną przez lekarza i rehabilitanta oraz badania lekarskie. Wnioskodawca otrzymał fakturę za realizację ww. usług. Faktury wystawione były na Gminę Miasto …, a odbiorcą i płatnikiem jest Urząd Miasta …. Pracownikom, którzy objęci byli tymi usługami, naliczono składki ZUS oraz podatek dochodowy od osób fizycznych, traktując to jako przychód pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 updof (podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód albo przychód, natomiast za przychód uważa się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych).

Realizacją projektu zajmuje się Urząd Miasta … i on będzie płatnikiem wszelkich zobowiązań wobec budżetu. Faktury wystawiane są na Gminę Miasto …, ale ich odbiorcą i płatnikiem jest Urząd Miasta ….

Usługi tj. specjalistyczne badania lekarskie, zajęcia podnoszące aktywność fizyczną i sportową m.in. zajęcia na basenie, zajęcia sportowe na siłowni i fitness, usługi rehabilitacyjne w tym fizjoterapeutyczne, a także indywidualne konsultacje w zakresie dietetyki i psychologiczne, pracownicy będą realizować we własnym zakresie wybierając wykonawcę usług i przedkładać faktury (wystawione na Gminę Miasto …) Wnioskodawcy w celu zwrotu kosztów.

Wnioskodawca zamierza zrefundować uczestnikom projektu wartość potrąconego podatku i ZUS pracownika ze środków dotacji za pogłębioną analizę stanowiskową zrealizowaną przez specjalistę ds. BHP i diagnozę indywidualną pracowników zrealizowaną przez lekarza i rehabilitanta oraz badania lekarskie, traktując ww. refundację jako zwolnioną podmiotowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach projektu Wnioskodawca zamierza dokonywać refundacji kosztów dla pracowników za zakupione karnety na basen, siłownię i fitness, usługi rehabilitanta, fizjoterapeuty, indywidualnych konsultacji w zakresie dietetyki i psychologa korzystając tym samym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ww. świadczenia w postaci: refundacji ze środków projektu pracownikom kwot potrąconego podatku dochodowego naliczonego za udział pracowników w pogłębionej analizie stanowiskowej realizowanej przez specjalistę ds. BHP i diagnozie indywidualnej wykonanej przez lekarza i rehabilitanta oraz badaniach lekarskich, a także refundacji poniesionych przez pracownika wydatków na zakup karnetów na basen, siłownię, czy usługi rehabilitanta będą stanowiły pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wnioskodawca zamierza zlecić usługi realizacji szkoleń, warsztatów i pikników podmiotom zewnętrznym. Za udział pracowników w ww. wsparciu Wnioskodawca nie będzie naliczał składek ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brak możliwości przypisania korzyści, jakie uczestnicy otrzymają w związku z udziałem w takich działaniach indywidualnie dla każdego pracownika, a nabywane kompetencje należą do tzw. kompetencji miękkich, tym samym nie traktując tego wsparcia jako przychodu pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy - mając na uwadze fakt, że podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki ZUS pracownika stanowią koszt kwalifikowany w projekcie, a Wnioskodawca zamierza zrefundować z dotacji pracownikom potrącony z wynagrodzeń podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne naliczone za udział pracowników w pogłębionej analizie stanowiskowej realizowanej przez specjalistę ds. BHP i diagnozie indywidualnej wykonanej przez lekarza i rehabilitanta oraz badaniach lekarskich - refundacja ze środków projektu pracownikom kwot potrąconego już podatku dochodowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku gdy zakupu karnetów na basen, siłownię, czy usługi rehabilitanta dokona pracownik (uczestnik projektu) we własnym zakresie, a następnie Wnioskodawca zrefunduje poniesione przez niego wydatki ze środków projektu, kwota zwróconych pracownikowi środków pieniężnych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy koszty szkoleń i warsztatów dla pracowników w ramach projektu uczące radzenia sobie ze stresem i przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu, profilaktyki w ramach walki z chorobami układu krążenia, profilaktyki w ramach walki z chorobami onkologicznymi, profilaktyki w ramach walki z chorobami psychosomatycznymi, profilaktyki chorób układu ruchu, których celem jest ograniczenie ryzyka psychospołecznego w środowisku pracy, edukacja pracowników na temat negatywnych skutków stresu, edukacja na temat czynników ryzyka, wpływ warunków pracy na jej wykonywanie, zwolnione będą z podatku dochodowego od osób fizycznych? Szkolenia i warsztaty organizowane na rzecz pracowników nie powinny stanowić przychodu ze stosunku pracy przy założeniu, że pracodawca osiąga z tego tytułu korzyści. Dzięki poprawie stanu zdrowia pracowników, zwiększy się efektywność pracy. Korzyści z przeprowadzonych szkoleń osiągną zarówno pracownicy, jak i pracodawca.
4.  Czy koszty pikniku organizowanego dla pracowników (uczestników projektu) i ich rodzin (niebędących uczestnikami projektu) będą stanowiły podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Pikniki mają na celu promować zdrowy styl życia. Korzyści, jakie otrzymają pracownicy w związku z udziałem w piknikach nie są wymierne, a wyliczenie kosztów przypadających na pracownika nie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, refundacja kwoty potrąconego już podatku dochodowego i składek na ubezpieczenia społeczne nie będzie podlegać opodatkowaniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Miasta … nie ma również obowiązku naliczania i potrącania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom zwrotów poniesionych przez nich kosztów zakupu ww. świadczeń, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż będą realizowane bezpośrednio na rzecz pracowników. W ocenie Wnioskodawcy koszty ww. szkoleń i warsztatów nie będą stanowiły podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Również koszty ww. pikników nie będą stanowiły podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina Miasto … otrzymała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO …2014-2020 na realizację projektu w ramach poddziałania 5.4.2 „Zdrowie na rynku pracy". Projekt ma objąć badaniami profilaktycznymi, akcjami prozdrowotnymi 77 pracowników Urzędu Miasta … oraz spowodować lepsze wykorzystanie posiadanego potencjału wynikającego z wydłużania się życia. W ramach profilaktyki zamierza się zaoferować uczestnikom projektu, tj. pracownikom: pogłębioną analizę stanowiskową realizowaną przez specjalistę ds. BHP i diagnozę indywidualną pracowników realizowaną przez rehabilitanta i psychologa oraz lekarza, badania medyczne ułatwiające profilaktykę i wczesne wykrywanie chorób cywilizacyjnych oraz specjalistyczne badania lekarskie. Ponadto oferuje się pracownikom zajęcia podnoszące aktywność fizyczną i sportową poprzez m.in. zajęcia na basenie, zajęcia sportowe na siłowni i fitness, usługi rehabilitacyjne w tym fizjoterapeutyczne, a także indywidualne konsultacje w zakresie dietetyki i psychologiczne. W ramach projektu zamierza się również uzupełnić i zmodernizować wyposażenie biurowe (zakup krzeseł specjalistycznych i monitorów do komputerów), a także zakup klimatyzatorów, aby zapewnić prawidłową temperaturę i cyrkulację powietrza w pomieszczeniach biurowych, a także stworzyć punkt medyczny w urzędzie poprzez zakup ciśnieniomierza, glukometru, defibrylatora.

Ważnym elementem projektu jest również utrwalanie wzorców zdrowego stylu życia, które zostanie zrealizowane w formie szkoleń i warsztatów dla pracowników, a także zorganizowanie dwóch pikników promujących zdrowy styl życia (dla pracowników i ich rodzin). Szkolenia oraz warsztaty jakie zaplanowano w projekcie dotyczą radzenia sobie ze stresem i przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu, profilaktyki chorób występujących na stanowisku pracy tj.: walki z chorobami układu krążenia, profilaktyki w ramach walki z chorobami onkologicznymi, profilaktyki w ramach walki z chorobami psychosomatycznymi, profilaktyki chorób układu ruchu. Celem szkoleń jest ograniczenie ryzyka psychospołecznego w środowisku pracy, edukacja pracowników na temat negatywnych skutków stresu, edukacja na temat czynników ryzyka, wpływu warunków pracy na jej wykonywanie. Szkolenia i warsztaty odbywać się będą w godzinach pracy urzędu. Korzyści, jakie otrzymają pracownicy, w związku z udziałem w szkoleniach i warsztatach, piknikach nie są możliwe do przypisania indywidualnemu pracownikowi, jako że w ramach tych działań nabywane będą tzw. kompetencje „miękkie". Przy obliczaniu korzyści przypadających na pracowników biorących udział w tych zajęciach, biorąc pod uwagę listę obecności, można przydzielić średni koszt przypadający na uczestnika. Natomiast w odniesieniu do pikniku, w którym poza pracownikami będą uczestniczyć również rodziny tych pracowników, takie wyliczenie jest możliwe na osobę, nie zaś na pracownika (udział biorą rodziny pracowników). Wszystkie ww. działania będą udzielane bezpłatnie uczestnikom projektu oraz za ich dobrowolną zgodą. Beneficjentem środków jest Gmina Miasto …, a płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będą realizatorzy: Urząd Miasta … oraz Urząd Gminy … (partner projektu).

Wnioskodawca zlecił realizację usług podmiotom zewnętrznym: pogłębioną analizę stanowiskową realizowaną przez specjalistę ds. BHP i diagnozę indywidualną pracowników wykonaną przez lekarza i rehabilitanta oraz badania lekarskie. Wnioskodawca otrzymał fakturę za realizację ww. usług. Faktury wystawione były na Gminę Miasto …, a odbiorcą i płatnikiem jest Urząd Miasta …. Pracownikom, którzy objęci byli tymi usługami, naliczono składki ZUS oraz podatek dochodowy od osób fizycznych, traktując to jako przychód pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 updof (podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód albo przychód, natomiast za przychód uważa się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych).

Realizacją projektu zajmuje się Urząd Miasta … i on będzie płatnikiem wszelkich zobowiązań wobec budżetu. Faktury wystawiane są na Gminę Miasto …, ale ich odbiorcą i płatnikiem jest Urząd Miasta ….

Usługi tj. specjalistyczne badania lekarskie, zajęcia podnoszące aktywność fizyczną i sportową m.in. zajęcia na basenie, zajęcia sportowe na siłowni i fitness, usługi rehabilitacyjne w tym fizjoterapeutyczne, a także indywidualne konsultacje w zakresie dietetyki i psychologiczne, pracownicy będą realizować we własnym zakresie wybierając wykonawcę usług i przedkładać faktury (wystawione na Gminę Miasto ….) Wnioskodawcy w celu zwrotu kosztów.

Wnioskodawca zamierza zrefundować uczestnikom projektu wartość potrąconego podatku i ZUS pracownika ze środków dotacji za pogłębioną analizę stanowiskową zrealizowaną przez specjalistę ds. BHP i diagnozę indywidualną pracowników zrealizowaną przez lekarza i rehabilitanta oraz badania lekarskie, traktując ww. zwrot jako zwolniony podmiotowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach projektu Wnioskodawca zamierza dokonywać refundacji kosztów dla pracowników za zakupione karnety na basen, siłownię i fitness, usługi rehabilitanta, fizjoterapeuty, indywidualnych konsultacji w zakresie dietetyki i psychologa korzystając tym samym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ww. świadczenia w postaci: refundacji ze środków projektu pracownikom kwot potrąconego podatku dochodowego naliczonego za udział pracowników w pogłębionej analizie stanowiskowej realizowanej przez specjalistę ds. BHP i diagnozie indywidualnej wykonanej przez lekarza i rehabilitanta oraz badaniach lekarskich, a także refundacji poniesionych przez pracownika wydatków na zakup karnetów na basen, siłownię, czy usługi rehabilitanta będą stanowiły pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wnioskodawca zamierza zlecić usługi realizacji szkoleń, warsztatów i pikników podmiotom zewnętrznym. Za udział pracowników w ww. wsparciu Wnioskodawca nie będzie naliczał składek ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brak możliwości przypisania korzyści, jakie uczestnicy otrzymają w związku z udziałem w takich działaniach indywidualnie dla każdego pracownika, a nabywane kompetencje należą do tzw. kompetencji miękkich, tym samym nie traktując tego wsparcia jako przychodu pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 updof.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że niewątpliwie osoby, które otrzymują od Wnioskodawcy refundację wartości potrąconego uprzednio podatku i składek ZUS z tytułu opłacenia za nich udziału w pogłębionej analizie stanowiskowej zrealizowanej przez specjalistę ds. BHP i diagnozie indywidualnej wykonanej przez lekarza i rehabilitanta oraz badaniach lekarskich, a także zwrot kosztu zakupu karnetów na basen i siłownię oraz usługi rehabilitanta uzyskają przychód z tytułu świadczeń pieniężnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ww. świadczeń pieniężnych, wskazać należy, że zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z ww. przepisu wynika zatem jednoznacznie, że przedmiotowym zwolnieniem objęte są środki finansowe otrzymane przez uczestników projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 869) przez środki europejskie rozumie się środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Uwzględniając powyższe, do środków europejskich zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych (w tym m. in. z Europejskiego Funduszu Społecznego) – wymienione w art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „z udziałem środków europejskich” należy rozumieć, jako współfinansowanie pomocy z tych środków. Natomiast przez uczestników projektu, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, należy rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro – jak twierdzi Wnioskodawca - refundacja pracownikom Urzędu Miasta … wartości potrąconego uprzednio podatku i składek ZUS w związku z opłaceniem za nich udziału w pogłębionej analizie stanowiskowej zrealizowanej przez specjalistę ds. BHP i diagnozie indywidualnej wykonanej przez lekarza i rehabilitanta oraz badaniach lekarskich, a także zwrot poniesionych przez tych pracowników wydatków na zakup karnetów na basen i siłownię oraz usługi rehabilitanta stanowi pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego w ramach środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych, (tj. z Europejskiego Funduszu Społecznego) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii finansowania przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa pracowników w szkoleniach i warsztatach oraz piknikach organizowanych przez pracodawcę przeanalizować należy, czy w opisanych we wniosku okolicznościach po stronie pracowników powstanie przysporzenie majątkowe. Dlatego też należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), z którego wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że gdy udział pracownika w szkoleniach i warsztatach nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności, pracownik otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez pracodawcę - pracownik musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy pracownik został zobowiązany, do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach, czy warsztatach. W opisie zdarzenia Wnioskodawca wprost poinformował, że szkolenia oraz warsztaty jakie zaplanowano w projekcie odbywać się będą w godzinach pracy urzędu i dotyczą one radzenia sobie ze stresem i przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu, profilaktyki chorób występujących na stanowisku pracy tj.: walki z chorobami układu krążenia, profilaktyki w ramach walki z chorobami onkologicznymi, profilaktyki w ramach walki z chorobami psychosomatycznymi, profilaktyki chorób układu ruchu, a ich celem jest ograniczenie ryzyka psychospołecznego w środowisku pracy, edukacja pracowników na temat negatywnych skutków stresu, edukacja na temat czynników ryzyka oraz wpływu warunków pracy na jej wykonywanie, zatem w takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie pracownika, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach i warsztatach wpłynie korzystnie na funkcjonowanie pracownika w zakładzie pracy, a zatem uczestnictwo przez pracownika w tych zajęciach przyniesie korzyść zarówno pracownikowi, jak i pracodawcy.

Zatem opłacenie przez Wnioskodawcę szkoleń i warsztatów, w których pracownik bierze udział w celu prawidłowego wykonywania swych obowiązków pracowniczych, nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy u pracownika. W niniejszej sytuacji nie następuje bowiem żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Podkreślić należy, że odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego, czyli szkoleń podnoszących posiadane kwalifikacje w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy. Szkolenia i warsztaty związane z bieżącym wykonywaniem pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu szkoleń i warsztatów potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest, co do zasady, dokonywane w interesie samego podmiotu, który zatrudnia pracowników. Nie ulega także wątpliwości, że wykwalifikowana siła robocza zwiększa efektywność pracy, przyczyniając się tym samym do wzrostu efektywności całej firmy.

Mając na uwadze powyżej wymienione przez Trybunał Konstytucyjny cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że również sfinansowanie udziału w piknikach, w których poza pracownikami będą uczestniczyć członkowie rodziny tych pracowników nie spełni kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Nawet gdyby przyjąć, że pracownik będzie dobrowolnie uczestniczył w takich imprezach nie pojawi się u niego korzyść nawet w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby pracodawca nie zorganizował takiego pikniku, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w pikniku zaoferowanym przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników i ich rodzin – przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji, sfinansowanie pracownikowi i członkom jego rodziny udziału w opisanych piknikach nie skutkuje dla pracownika powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując refundacja pracownikom Urzędu Miasta … wartości potrąconego uprzednio podatku i składek ZUS w związku z opłaceniem za nich udziału w pogłębionej analizie stanowiskowej zrealizowanej przez specjalistę ds. BHP i diagnozie indywidualnej wykonanej przez lekarza i rehabilitanta oraz badaniach lekarskich, a także zwrot poniesionych przez tych pracowników wydatków na zakup karnetów na basen i siłownię oraz usługi rehabilitanta - jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego ze środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych, (tj. z Europejskiego Funduszu Społecznego) - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku doliczania do dochodu tych pracowników kwot stanowiących refundację wartości podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS z tytułu udziału w ww. pogłębionej analizie, stanowiskowej, diagnozie i badaniach oraz zwrot poniesionych przez pracowników wydatków na zakup karnetów na basen i siłownię oraz usługi rehabilitanta. Ponadto opłacenie przez Wnioskodawcę szkoleń i warsztatów, w których pracownicy biorą udział w celu prawidłowego wykonywania swych obowiązków pracowniczych, a także sfinansowanie pracownikom i członkom ich rodziny udziału w piknikach nie skutkuje dla tych pracowników powstaniem przysporzenia majątkowego, wobec czego na Wnioskodawcy - jako płatniku – w związku z zaistniałymi sytuacjami również nie ciążą/nie będą ciążyły obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.