Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1102/09-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-24
Teza: Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot uprawniony; płatnik; Szwecja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 03 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych rozliczeń Spółki w związku z przelewami środków pieniężnych wykonywanymi w ramach Systemu,

*   powstania różnic kursowych w związku z przelewami środków pieniężnych,

*   powstania różnic kursowych w związku z uregulowaniem końcowego salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta,

*   zastosowania kursów walutowych w celu wyliczenia tzw. transakcyjnych różnic kursowych,

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta,

*   zastosowania przepisów dotyczących „niedostatecznej kapitalizacji” w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Systemu,

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzenia na rzecz Banku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1\. Funkcjonowanie Systemu.

Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, z główną siedzibą w Szwecji, zajmującego się sprzedażą środków higieny osobistej.

Spółka przystąpiła do istniejącego w ramach koncernu systemu zarządzania płynnością finansową (w nomenklaturze finansowej określanego jako tzw. „one way zero balancing cash - pool”), którego celem jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu („System”). System ten funkcjonuje na podstawie umowy z 24 maja 2004 r. zawartej pomiędzy:

*   C… z siedzibą w Londynie („Bank”),

*   należącą do koncernu spółką A…, która pełni rolę Agenta Systemu („Agent”) – spółka ta ma w Szwecji siedzibę w rozumieniu Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. u. z 2006 r. Nr 26 poz. 193, „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”),

*   oraz pozostałymi uczestnikami Systemu - spółkami należącymi do koncernu, które przystąpiły do Systemu („Uczestnicy Systemu”).

Umowa przystąpienia przez Spółkę do Systemu została zawarta przez Spółkę w 2009 r. Obie powyższe umowy podlegają prawu brytyjskiemu. Wszelkie spory i postępowania wynikające z / lub związane z tymi umowami będą wszczynane i prowadzone wyłącznie przed właściwymi sądami brytyjskimi.

W związku z przystąpieniem do Systemu, Spółka otworzyła w Banku dwa rachunki bankowe („Rachunki”) w walutach USD oraz EUR, które podlegają konsolidacji finansowej w ramach Systemu. Rachunki te są wykorzystywane również do obsługi bieżących zobowiązań i należności Spółki wyrażonych w USD oraz w EUR związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konsolidacja finansowa Rachunków Spółki z rachunkami pozostałych Uczestników Systemu przebiega w następujący sposób:

1.  na koniec każdego dnia Bank dokonuje przelewów pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, w tym Rachunkami Spółki, a rachunkami konsolidacyjnymi Agenta Systemu („Rachunki Konsolidacyjne”), które są prowadzone przez Bank;
2.  w przypadku, gdy któryś z Rachunków Spółki na koniec dnia:
    1.  wykazuje saldo ujemne, Bank dokonuje przelewu środków pieniężnych z odpowiedniego Rachunku Konsolidacyjnego na ten Rachunek Spółki, tak, aby saldo Rachunku było zerowe;
    2.  wykazuje saldo dodatnie, Bank dokonuje przelewu środków pieniężnych z tego Rachunku Spółki na odpowiedni Rachunek Konsolidacyjny, tak, aby saldo Rachunku było zerowe;
    3.  wykazuje saldo zerowe, żadna czynność nie jest wykonana przez Bank w odniesieniu do tego Rachunku;
3.  powyższe czynności są wykonywane przez Bank automatycznie w stosunku do każdego rachunku podlegającego konsolidacji w Systemie;
4.  w rezultacie, każdego dnia następuje kompensowanie przejściowych nadwyżek środków pieniężnych na rachunkach Uczestników Systemu wykazujących saldo dodatnie z przejściowymi niedoborami środków pieniężnych na rachunkach Uczestników Systemu wykazujących saldo ujemne.

W ramach rozliczenia każdego dnia zostaje wyliczone przez Agenta aktualne saldo należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta wynikające z przelewów dokonywanych pomiędzy Rachunkami Spółki oraz Rachunkami Konsolidacyjnymi. Codziennie, na podstawie takiego salda, naliczane są odsetki należne Agentowi od Spółki z tytułu wykonywanej na Jej rzecz usługi zarządzania płynnością, w tym z tytułu przekazywanych na Rachunki Spółki środków w przypadku wystąpienia przejściowego niedoboru na Rachunkach Spółki lub odsetki należne Spółce z tytułu udostępnienia przez Nią wolnych środków. w przypadku wystąpienia ujemnego salda na którymś z Rachunków Spółki, Spółka ani Agent, nie są w stanie określić, który uczestnik Systemu, ewentualnie Agent, efektywnie zniwelował niedobór środków pieniężnych na Rachunku Spółki (poza przypadkiem, w którym wszyscy uczestnicy Systemu wykazują saldo ujemne na konsolidowanych rachunkach i takie ujemne salda są niwelowane ze środków Agenta).

W przypadku, gdy suma sald rachunków Uczestników Systemu, podlegających konsolidacji finansowej razem z Rachunkami Spółki, skalkulowana danego dnia jest ujemna, takie ujemne saldo jest niwelowane przez Agenta z jego własnych środków bądź też z linii kredytowej Agenta w Banku lub innych bankach.

W przypadku, gdy suma sald rachunków Uczestników Systemu, podlegających konsolidacji finansowej razem z Rachunkami Spółki, skalkulowana danego dnia jest dodatnia, powstała nadwyżka środków pieniężnych na Rachunkach Konsolidacyjnych może zostać przekazana na rachunek bankowy Agenta prowadzony w Szwecji. Rachunek ten podlega dalszej konsolidacji finansowej z innymi rachunkami podmiotów należących do koncernu, w tym również z innymi rachunkami konsolidacyjnymi prowadzonymi w celu zarządzania płynnością finansową. Nadwyżka środków pieniężnych na Rachunkach Konsolidacyjnych może zostać również wykorzystana do uregulowania bieżących zobowiązań Agenta.

2\. Rozliczenie operacji w ramach Systemu.

Faktyczne rozliczenie salda należności / zobowiązania wynikającego z przelewów dokonanych pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu a Rachunkami Konsolidacyjnymi następuje raz w miesiącu w wybranym dniu przypadającym pomiędzy 23 a 27 dniem miesiąca (w zależności od decyzji Agenta) za okres od dnia następującego po ostatnim rozliczeniu do dnia danego rozliczenia włącznie. Spółka otrzymuje informację od Agenta dotyczącą terminów rozliczenia na początku każdego roku kalendarzowego na następnych 12 miesięcy.

Rozliczenie to przeprowadzane jest przez Agenta i obejmuje:

1.  wyliczenie (w EUR i USD) łącznego salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu przelewów wykonanych w trakcie danego okresu rozliczeniowego oraz odsetek należnych Spółce lub odsetek do zapłaty przez Spółkę naliczonych za dany okres rozliczeniowy,
2.  wskazanie łącznego salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta oraz odsetek w PLN (wg aktualnych kursów wymiany walut stosowanych przez koncern dla wewnętrznych rozliczeń finansowych w dniu, w którym następuje rozliczenie).

Kwoty wynikające z rozliczenia są płatne w ciągu 2 dni od podania informacji o rozliczeniu od Agenta. Płatność taka obejmuje zapłatę salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta (z tytułu przelewów wykonanych w trakcie danego okresu rozliczeniowego) oraz odsetek:

1.  w formie potrącenia z innymi należnościami / zobowiązaniami Spółki niewynikającymi z uczestnictwa w Systemie (wyrażonymi w PLN lub w walucie obcej), z tym że:
    1.  w pierwszej kolejności potrąceniu podlegają należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej (tj. odpowiednio EUR z EUR oraz USD z USD), a następnie,
    2.  pozostająca do rozliczenia kwota wynikająca z uczestnictwa w Systemie jest potrącana z należnościami / zobowiązaniami Spółki wyrażonymi w PLN (po uprzednim przeliczeniu tych należności / zobowiązań na PLN przy zastosowaniu aktualnych kursów wymiany walut stosowanych przez koncern dla wewnętrznych rozliczeń finansowych w dniu, w którym następuje potrącenie);
2.  kwota pozostała po potrąceniu podlega zapłacie na oddzielny / z oddzielnego rachunku Spółki prowadzonego w PLN.

W rezultacie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje ostateczne rozliczenie się Spółki i Agenta z tytułu transakcji dokonanych w ciągu danego okresu rozliczeniowego, tj. saldo należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta (z tytułu przelewów wykonanych w trakcie danego okresu rozliczeniowego) oraz saldo odsetek za dany okres zostają uregulowane.

3\. Rola i wynagrodzenie Agenta (odsetki).

W związku z funkcjonowaniem Systemu, czynności wykonywane przez Agenta obejmują w szczególności:

1.  rozliczenie operacji realizowanych w ramach Systemu (patrz powyżej);
2.  przygotowanie codziennych wyciągów informujących o wysokości salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta oraz o wysokości naliczonych odsetek;
3.  przygotowanie okresowej informacji na temat łącznej za dany okres rozliczeniowy kwoty salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta oraz salda naliczonych odsetek, a także informację na temat kursów walutowych zastosowanych do przeliczenia powyższych kwot na PLN.

Z tytułu wykonywania powyższych czynności oraz z tytułu przekazania na Rachunki Spółki środków, Agentowi przysługują odsetki naliczane od dziennego salda zobowiązania Spółki wobec Agenta na podstawie stopy procentowej składającej się z elementu stałego (obecnie 0,8%; potencjalnie może ulec zmianie) oraz elementu zmiennego - rynkowej stopy procentowej. Odsetki te naliczane są tylko w przypadku salda zobowiązania Spółki wobec Agenta. w przypadku salda należności Spółki wobec Agenta, odsetki przysługują Spółce (z tytułu udostępnienia przez Nią wolnych środków) i są kalkulowane na podstawie stopy procentowej w wysokości sumy elementu stałego (obecnie 0,15%; potencjalnie może ulec zmianie) i rynkowej stopy procentowej.

Odsetki należne Agentowi lub odsetki należne Spółce są naliczane na bazie dziennej (codziennie od salda należności / zobowiązania Spółki na zamknięcie danego dnia), jednakże kalkulacja ich ostatecznej wysokości za dany okres rozliczeniowy następuje wraz z zamknięciem (rozliczeniem) danego okresu rozliczeniowego. Ostatecznie kwota wynagrodzenia Agenta za dany okres zostaje obliczona w drodze pomniejszenia kwoty odsetek należnych za dany okres Agentowi o kwotę odsetek należnych za ten okres Spółce. Okres rozliczeniowy w przypadku czynności wykonywanych przez Agenta pokrywa się z okresem rozliczeniowym operacji wykonywanych w ramach Systemu.

4\. Rola i wynagrodzenie Banku.

W stosunku do Rachunków Spółki, czynności dokonywane przez Bank w ramach Systemu obejmują:

1.  codzienne przelewy pomiędzy Rachunkami Spółki oraz Rachunkami Konsolidacyjnymi w celu osiągnięcia zerowego salda na Rachunkach Spółki;
2.  wykonywanie standardowych przelewów wychodzących i przychodzących związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;
3.  przygotowywanie wyciągów bankowych.

Bank pobiera od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu prowadzenia Rachunków Spółki, które powiększane jest o opłaty za przelewy wykonywane w danym miesiącu z Rachunków Spółki na podstawie zleceń płatniczych Spółki. Bank nie pobiera od Spółki wynagrodzenia za codzienne przelewy wykonywane pomiędzy Rachunkami Spółki a Rachunkami Konsolidacyjnymi.

Okresem rozliczeniowym w przypadku czynności wykonywanych przez Bank jest miesiąc kalendarzowy. Wynagrodzenie Banku z tytułu wykonywania czynności umożliwiających funkcjonowanie Systemu, w szczególności z tytułu dokonywania codziennych przelewów pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu a Rachunkami Konsolidacyjnymi, jest płatne na rzecz Banku przez Agenta i jest pokrywane z wynagrodzenia pobieranego przez Agenta od uczestników Systemu.

5\. Dodatkowe informacje dot. stanu faktycznego.

Bank nie podaje do wiadomości kursu stosowanego do przeliczenia USD na PLN oraz EUR na PLN (kursy nie są ujęte w wyciągach bankowych otrzymywanych przez Spółkę ani nie są upubliczniane przez Bank w oficjalnych tabelach zawierających kursy walutowe).

Spółka nie jest powiązana kapitałowo z Agentem ani z Bankiem, w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stosuje tzw. „podatkową” metodę kalkulacji różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów rachunkowych, w celu wyceny historycznej wartości środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej Spółka stosuje tzw. metodę FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przelewy środków pieniężnych wykonywane w ramach Systemu pomiędzy Rachunkami Spółki a Rachunkami Konsolidacyjnymi Agenta oraz ich późniejszy zwrot (tzn. rozliczenie Spółki z Agentem) są neutralne z perspektywy rozliczeń Spółki w podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie stanowią przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka jest zobowiązana do kalkulacji podatkowych różnic kursowych w związku z przelewami środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Spółki a Rachunkami Konsolidacyjnymi Agenta w celu wyrównania salda Rachunków Spółki do zera, jeżeli skutkuje to obniżeniem zobowiązania Spółki wobec Agenta lub należności Spółki wobec Agenta i może kalkulować te różnice kursowe zgodnie z metodologią przedstawioną w stanowisku Spółki?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że uregulowanie końcowego salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta (tj. salda należności / zobowiązania pozostałego do zapłaty na koniec danego okresu rozliczeniowego):
    1.  w części, która podlega potrąceniu z innymi należnościami / zobowiązaniami Spółki wyrażonymi w walucie obcej powoduje powstanie podatkowych różnic kursowych (które mogą być kalkulowane zgodnie z metodę wskazaną poniżej), a
    2.  w części podlegającej zapłacie w PLN na oddzielny / z oddzielnego rachunku prowadzonego w PLN lub poprzez potrącenie z innymi należnościami / zobowiązaniami Spółki wyrażonymi w PLN nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych, z uwagi na jego zapłatę w PLN?
4.  Jakie kursy walutowe Spółka powinna stosować w celu wyliczenia tzw. transakcyjnych różnic kursowych powstających w związku z zapłatą przez kontrahentów należności na Rachunki Spółki oraz zapłatą przez Spółkę zobowiązań z Rachunków Spółki?
5.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta?
6.  Czy odsetki od zobowiązań Spółki wobec Agenta wypłacane w związku z funkcjonowaniem Systemu mogą podlegać ograniczeniom tzw. cienkiej kapitalizacji zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat wynagrodzenia na rzecz Banku z tytułu usług świadczonych w związku z funkcjonowaniem Systemu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 24 lutego 2010 r.: nr ILPB3/423-1102/09-2/MM, nr ILPB3/423-1102/09-3/MM, nr ILPB3/423-1102/09-4/MM, nr ILPB3/423-1102/09-5/MM, nr ILPB3/423-1102/09-7/MM, nr ILPB3/423-1102/09-8/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  odsetki wypłacane Agentowi w związku z wystąpieniem salda zobowiązań Spółki wobec Agenta (stanowiące wynagrodzenie Agenta) stanowią odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta, gdyż w analizowanej sytuacji znajdą zastosowanie odpowiednie postanowienia Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 11 ust. 1.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1);
2.  powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2);
3.  osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 (który jednak nie ma zastosowania w analizowanej sprawie), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1).

Zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1.  odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce w analizowanej sytuacji) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. na rzecz Agenta mającego w Szwecji siedzibę w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie (tj. w Szwecji) – art. 11 ust. 1;
2.  określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu – art. 11 ust. 2.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że powyższa definicja odsetek dla celów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma szeroki zakres (z uwagi na określenie „z wszelkiego rodzaju wierzytelności”) i obejmuje m.in. odsetki wypłacane na rzecz Agenta od zobowiązań Spółki powstałych w związku z uczestnictwem w Systemie.

W konsekwencji, mając na uwadze zwolnienie tych odsetek z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych odsetek pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. u. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. w tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 Konwencji).

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. w ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD – wersja skrócona, lipiec 2005) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków - i związany z tym aspekt ekonomiczno – podatkowy – jego uczestników.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie przepisów ww. Konwencji polsko – szwedzkiej, Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

W sytuacji, gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako ich rzeczywisty odbiorca, tj. gdy będzie mu przysługiwał, na podstawie postanowień przedmiotowej umowy, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę szwedzkiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji, w konsekwencji czego, Spółka nie będzie zobowiązana – na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do poboru zryczałtowanego podatku.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

*   podatku od towarów i usług w zakresie importu usług finansowych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1628/09-2/EWW,

*   podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług finansowych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1628/09-3/EWW,

*   podatku od towarów i usług w zakresie braku podstawy opodatkowania został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1628/09-4/EWW,

*   podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług finansowych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1628/09-5/EWW,

*   podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 24 lutego 2010 r. nr ILPB2/436-272/09-2/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.