Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.620.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-15
Teza: Opodatkowanie instalacji OZE montowanych u mieszkańców gminy oraz otrzymanej dotacji do projektu i prawo do odliczenia VAT;
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie realizowanego projektu dofinansowanego dotacją dotyczącego budowy odnawialnych źródeł energii – Instalacji OZE w postaci instalacji solarnych, pomp ciepła i/lub ogniw fotowoltaicznych w zakresie:

*   opodatkowania VAT wg stawki 8% lub 23% w przypadku budowy Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o pow. do 300 m2, na gruncie oraz na budynkach powyżej 300 m2;
*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu w zakresie inwestycji w odnawialne źródła energii – Instalacje OZE montowane na budynkach i/lub gruncie należącym do mieszkańców Gminy;
*   opodatkowania dotacji przyznanej na realizację projektu
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.)o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie realizowanego projektu dofinansowanego dotacją dotyczącego budowy odnawialnych źródeł energii – Instalacji OZE w postaci instalacji solarnych, pomp ciepła i/lub ogniw fotowoltaicznych w zakresie:

*   opodatkowania VAT wg stawki 8% lub 23% w przypadku budowy Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o pow. do 300 m2, na gruncie oraz na budynkach powyżej 300 m2;
*   prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu w zakresie inwestycji w odnawialne źródła energii – Instalacje OZE montowane na budynkach i/lub gruncie należącym do mieszkańców Gminy;
*   opodatkowania dotacji przyznanej na realizację projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2017 i 2018 Gmina ma zamiar zrealizować projekt pt. „Odnawialne źródła energii dla mieszkańców i budynków użyteczności publicznej w gminie\`(...)\`” polegający na zaprojektowaniu i budowie infrastruktury, służącej do wytwarzania energii cieplnej i/lub elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, geotermalna oraz aerotermalna) z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej na budynkach należących do Gminy jak i mieszkańców Gminy (dalej: Projekt).

W związku z powyższym, Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu pt. „Odnawialne źródła energii dla mieszkańców i budynków użyteczności publicznej w gminie\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

W celu realizacji Projektu Gmina I. i Gmina S. (dalej łącznie jako: Partnerzy) zawarły umowę partnerską, w ramach której Gmina I. jako Lider Projektu m.in.:

*   reprezentuje Partnerów,

*   jest stroną umowy o dofinansowanie Projektu i odpowiada za jego prawidłową realizację,

*   odpowiada za przygotowanie projektu przez wszystkich Partnerów,

*   odpowiada za rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu,

*   przedstawia wnioski o płatność,

*   wnosi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie projektu,

*   ponosi odpowiedzialność za działania zawiązane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,

*   reprezentuje Projekt wobec Instytucji Wdrażającej oraz w postępowaniach i przed Instytucją Wdrażającą,

*   przygotowuje, przeprowadza i udziela zamówienia publiczne w ramach projektu zgodnie z podziałem zadań zawartym w opisie Projektu w tym przygotowuje przeprowadza i udziela zamówienia publiczne w imieniu i na rzecz Gminy S. na mocy udzielonego pełnomocnictwa.

Dodatkowo, Lider (Gmina I.) pokrywa koszty wkładu własnego wszelkich działań przeprowadzonych na swoim terenie.

Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) w ogólnej produkcji energii elektrycznej i cieplnej poprzez zaprojektowanie i budowę nie mniej niż 192 instalacji solarnych, pomp ciepła i/lub ogniw fotowoltaicznych (dalej: Instalacje OZE) w indywidualnych gospodarstwach domowych i rolnych oraz w budynkach użyteczności publicznej na terenie gminy I. i gminy S.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie odnosi się do zagadnień podatkowych związanych z rozliczeniami pomiędzy Gminą, a Gminą S. oraz budynków należących do Gminy.

Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów Instalacji OZE. W ramach tego projektu wsparciem objęte będą projekty polegające na zaprojektowaniu i budowie infrastruktury, służącej do wytwarzania energii elektrycznej i/lub cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, geotermalna oraz aerotermalna) z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej.

Wsparcie pozyskiwane przez Gminę będzie przeznaczone do montażu odnawialnych źródeł energii, które będą produkować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi, nie występujących w tym zakresie jako podatnicy VAT oraz budynkach użyteczności publicznej. Poziom maksymalnej intensywności wsparcia finansowego wynosi do 70%, liczonych w stosunku do całkowitych kosztów kwalifikowalnych. Innymi słowy, dofinansowanie otrzymane przez Gminę stanowi dofinansowanie do konkretnych czynności tj. budowy Instalacji OZE na terenie Gminy jak również czynności związanych z obsługą przedsięwzięcia takich jak nadzór i promocja Projektu.

W przypadku nieosiągnięcia wskaźników rezultatu i produktu wskazanych we wniosku o dofinansowanie Województwo może rozwiązać z beneficjentem umowę o dofinansowanie, co będzie skutkowało obowiązkiem zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Wnioskodawca w celu zebrania środków na pokrycie wkładu własnego zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych będą dokonywać wpłat na rachunek Gminy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy.

Przedmiotem zawieranych umów z mieszkańcami będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z dostawą i montażem odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych lub gruntach.

Gmina odpowiedzialna będzie za:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;

*   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;

*   użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

Uczestnik w ramach realizacji umowy zobowiązuje się do:

*   wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji stanowiącej określony procent całości kosztów niekwalifikowanych,

*   przygotowania budynku lub gruntu do prac montażowych Instalacji OZE,

*   udostępnienia wykonawcy, wyłonionemu przez Gminę w drodze przetargu, budynku w celu dokonania inwentaryzacji i realizacji robót,

*   umożliwienia upoważnionym przedstawicielom Gminy sprawowania nadzoru technicznego w trakcie realizacji robót,

*   udostępnienia budynku lub gruntu dla przeprowadzenia kontroli przez przedstawicieli Gminy oraz instytucji zarządzającej programem,

*   eksploatacji zainstalowanej Instalacji OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi i dokumentacji techniczno - ruchowej (DTR),

*   użytkowania Instalacji OZE zgodnego z instrukcją obsługi i DTR urządzeń,

*   nie dokonywania żadnych zmian i przeróbek na zamontowanych urządzeniach i instalacjach,

*   zachowania 5 letniego okresu trwałości Projektu, licząc od dnia zakończenia realizacji rzeczowej i finansowej Projektu.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE pozostają własnością Gminy przez 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy - właściciele budynków, na których zainstalowane zostały Instalacje OZE, przejmą prawo własności tych instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą Instalację OZE.

Realizacja inwestycji na budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty wkładu własnego mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców - uzależniona jest od rodzaju instalacji.

Gmina przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE, symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Instalacje słoneczne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz na budynkach mieszkalnych o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, a także takich których powierzchnia przekracza 300 m2. Instalacje zamontowane zostaną na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Oprócz montażu instalacji bezpośrednio na dachu lub ścianie budynku, ze względów technicznych dopuszcza się również możliwość montażu instalacji na gruncie należącym do danego mieszkańca.

Symbol PKOB dla budynków, na których będą montowane Instalacje OZE są zgodne z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) to dział 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

W przypadku nie otrzymania przez Gminę dofinansowania w ramach Projektu, Gmina nie realizowałaby Projektu i nie zbierałaby wpłat od mieszkańców. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości Instalacji OZE.

Wnioskodawca w nadesłanym piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) przeformułował treść pytania nr 1 oraz zmienił własne stanowisko, które znajduje się na stronie 6 złożonego wniosku, a dotyczące pytania nr 1. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - sposób wykorzystania Instalacji OZE (strony 3 i 4 wniosku) Gmina stoi na stanowisku, że Instalacje OZE będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT według: (pytanie ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r.)
    *   stawki 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
    *   proporcjonalnie stawki 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,
    *   stawki 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy?
3.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT? Jeżeli tak, to czy dofinansowanie powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (stanowisko ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r.):

*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,

*   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT i powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.

1.  UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Gminę usługi polegającej na montażu Instalacji OZE z całą pewnością stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Gminę z mieszkańcami.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Gmina zawrze z mieszkańcami umowy na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie).

Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż Instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcą działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22 % (23% na podstawie art. l46a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.). Równocześnie art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 7 % (8% na podstawie art. l46a pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie instalacji w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt la i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23% (tak uchwała NSA z 3 czerwca 2013r., sygn. I FPS 7/12).

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku, Instalacje OZE będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, a także na gruncie. Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Instalacji OZE, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Instalacje OZE sklasyfikowane są jako 11 - budynki, 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w ramach umowy z mieszkańcami Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji budynków. W przypadku, gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 688/13 wskazał, że „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.”

Prawidłowość powyższego stanowiska nie budzi również wątpliwości na tle interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazał w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”.

W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 września 2016 r. o nr ITPP1/4512-490/16-1/RH oraz z dnia 10 października 2014 r. o nr ITPP2/443-928/14/RS, z dnia 8 października 2014 r. o nr ITPP1/443-812/14/DM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 maja 2015 r. o nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN oraz z dnia 13 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.278.2016.l.ŻR oraz z dnia 1 października 2015 r. o nr PTPP3/4512-276/15-4/MK.

Natomiast, w sytuacji montażu Instalacji OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu Instalacji OZE należy zastosować opodatkowanie 23% stawką (stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy).

Z kolei, w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku (tj. na gruncie poza bryłą budynku) należy stwierdzić, że czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23%, (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. l46a pkt 1 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców powinny być opodatkowane:

*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,

*   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na charakter świadczonych przez Gminę usług, Wnioskodawca będzie nabywcą usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) co oznacza, że na Gminie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w takim przypadku kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem jeśli Gmina będzie nabywcą usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym punkcie (tzn. sam fakt rozpoznania tzw. odwrotnego obciążenie nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Ad 3

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w celu realizacji Projektu otrzyma dofinansowanie, kluczowe jest ustalenie czy dotacja ta będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Kryterium uznania dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania (podlegającą VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu).

W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Niewątpliwie w analizowanej sprawie dzięki otrzymanej dotacji mieszkaniec Gminy nie musi ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę. Zakładając hipotetycznie - gdyby Gmina miała realizować Projekt bez dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z powyższym ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.

Powyższe oznacza, że dotacja powinna podlegać opodatkowaniu proporcjonalnie:

*   stawką 8% VAT w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   odpowiednio stawką 8% VAT oraz 23 % VAT w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2,

*   stawką 23% VAT w przypadku montażu instalacji poza bryłą budynku tj. na gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji OZE, które będą obejmować instalacje solarne, pompy ciepła i/lub ogniwa fotowoltaiczne, dotyczą usługi montażu tych instalacji na/w budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji OZE, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w latach 2017 i 2018 Gmina ma zamiar zrealizować Projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców i budynków użyteczności publicznej w gminie, polegający na zaprojektowaniu i budowie infrastruktury, służącej do wytwarzania energii cieplnej i/lub elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, geotermalna oraz aerotermalna) z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej na budynkach należących do Gminy jak i mieszkańców Gminy. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie ww. Projektu. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii (OZE) w ogólnej produkcji energii elektrycznej i cieplnej poprzez zaprojektowanie i budowę nie mniej niż 192 instalacji solarnych, pomp ciepła i/lub ogniw fotowoltaicznych (Instalacje OZE) w indywidualnych gospodarstwach domowych i rolnych oraz w budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy i Gminy sąsiedniej. Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów Instalacji OZE. Wsparcie pozyskiwane przez Gminę będzie przeznaczone do montażu odnawialnych źródeł energii, które będą produkować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi, nie występujących w tym zakresie jako podatnicy VAT oraz budynkach użyteczności publicznej. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Wnioskodawca zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych będą dokonywać wpłat na rachunek Gminy. Przedmiotem zawieranych umów z mieszkańcami będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z dostawą i montażem odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych lub gruntach. Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE pozostają własnością Gminy przez 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy - właściciele budynków, na których zainstalowane zostały Instalacje OZE, przejmą prawo własności tych instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Realizacja inwestycji na budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty wkładu własnego mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców - uzależniona jest od rodzaju instalacji.

Gmina przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE, symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Instalacje słoneczne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz na budynkach mieszkalnych o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, a także takich których powierzchnia przekracza 300 m2. Instalacje zamontowane zostaną na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Oprócz montażu instalacji bezpośrednio na dachu lub ścianie budynku, ze względów technicznych dopuszcza się również możliwość montażu instalacji na gruncie należącym do danego mieszkańca.

Budynki, na których będą montowane Instalacje OZE zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), to dział 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet instalacji OZE w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o pow. do 300 m2 oraz w przypadku budowy instalacji OZE na gruncie oraz na budynkach powyżej 300 m2.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokonuje na rzecz danego mieszkańca jest – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa montażu i podpięcia instalacji OZE - tj. instalacji solarnych, pomp ciepła i/lub ogniw fotowoltaicznych. Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości

Niektóre budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek, na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż Instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych, pomp ciepła i/lub ogniw fotowoitanicznych jest wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu Instalacji OZE dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług a montaż jest dokonywany na bryle budynku, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym na budynkach gospodarczych lub na na gruncie, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż Instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach będących własnością mieszkańców Gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy definiują kogo należy uważać za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu VAT określane mianem prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 15 ust. 6 wyłącza z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, poza czynnościami realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wyżej stwierdzono, Gmina realizując zadanie polegające na montowaniu Instalacji OZE na budynkach bądź gruncie należącym do mieszkańców Gminy na podstawie zawartych umów z tymi mieszkańcami nie będzie w tym zakresie wykonywać zadań należących do sfery publicznoprawnej wyłączonej z opodatkowania VAT, lecz będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT.

Innymi słowy, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - czynności montażu Instalacji OZE, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, pompy ciepła i/lub panele fotowoltaiczne jako opodatkowane 8% lub 23% stawką podatku VAT, w zależności od miejsca zainstalowania.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nabywane towary i usługi w związku z realizowanym projektem, wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to - co do zasady - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny.

Jak wskazał Wnioskodawca wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE, o symbolu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które to usługi wymienione są w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy.

Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, stanowi kwotę podatku naliczonego.

Zatem jeśli na Wnioskodawcy jako nabywcy usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia będzie ciążył obowiązek określenia podatku należnego, to podatek ten będzie stanowić jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie dotyczącym Instalacji OZE montowanych na budynkach i/lub gruncie należącym do mieszkańców Gminy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejna kwestia dotyczy opodatkowania dotacji, która Wnioskodawca pozyska na cele realizacji projektu polegającego na budowie i montażu instalacji OZE.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. do montażu odnawialnych źródeł energii, które będą produkować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi oraz w budynkach użyteczności publicznej. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów Instalacji OZE. W ramach tego projektu wsparciem objęte będą projekty polegające na zaprojektowaniu i budowie infrastruktury, służącej do wytwarzania energii elektrycznej i/lub cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, geotermalna oraz aerotermalna) z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej.

Jak wskazał Wnioskodawca dofinansowanie otrzymane przez Gminę stanowi dofinansowanie do konkretnych czynności tj. budowy Instalacji OZE na terenie Gminy.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi Instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Przy czym kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców - uzależniona jest od rodzaju instalacji. Wnioskodawca wskazał, że występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy, gdyż wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług Instalacji OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu Instalacji OZE, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE na realizację projektu pn. „Odnawialne źródła energii dla mieszkańców i budynków użyteczności publicznej w gminie\`(...)\`” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy także zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi montażu Instalacji OZE, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym dana Instalacja będzie montowana, jak również od usytuowania Instalacji OZE na gruncie.

Analogicznie zatem jak w przypadku dopłat mieszkańców, gdy montaż Instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych, pomp ciepła i/lub ogniw fotowoltaicznych jest/będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to otrzymana dotacja będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast otrzymane dofinansowanie do usług montażu Instalacji OZE, które dotyczą obiektów o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i montowane na bryle budynku, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, dotacja do usługi będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym na gruncie, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Tożsamo zatem dotacja do montażu Instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest/będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.