Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-140/15-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-28
Teza: Kwestia obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z osiąganiem dochodów z aktywów brytyjskiego funduszu emerytalnego (trustu) w Polsce.
Słowa kluczowe: fundusz-otwarty fundusz emerytalny; trust; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 12 maja 2015 r. (data doręczenia 15 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z osiąganiem dochodów z aktywów A. (UK) B. w Polsce **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z osiąganiem dochodów z aktywów A. (UK) B. w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A.(UK) B. \[dalej: „Fundusz”\] jest pracowniczym funduszem emerytalnym \[podmiotem prowadzącym program emerytalny\], który został utworzony zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii \[system common law\]. Fundusz działa w formie trustu na podstawie prawa brytyjskiego oraz posiada status tzw. „registered pension scheme” \[tłum. zarejestrowany program emerytalny\] dla celów The British Finance Act 2004 \[tłum. Brytyjska Ustawa Finansowa 2004, dalej: „Brytyjska Ustawa Finansowa”\]

Zgodnie z prawem brytyjskim trust nie posiada osobnej zdolności do czynności prawnych - czynności takie, w imieniu i na rzecz trustu podejmują powiernicy. W przypadku trustu co najmniej jeden powiernik jest prawnie odpowiedzialny za przechowywanie aktywów osoby, która powierzyła dane aktywa do trustu. Aktywa są powierzane trustom w celu zapewnienia korzyści beneficjentom trustu. Za zarządzanie trustem oraz realizację celów czy życzeń podmiotu powierzającego aktywa do trustu, odpowiedzialni są powiernicy. Cele oraz wymagania stawiane dla trustu, są określane w dokumencie prawnym określanym mianem „Trust Deed”, jednocześnie ustanawiającym trust. Trusty mogą zostać utworzone z różnych względów, m.in. w celu utworzenia programu emerytalnego dla pracowników danej spółki. W prawie brytyjskim tworzenie przez pracodawców programów emerytalnych działających w formie trustu jest powszechną praktyką. W rzeczywistości większość programów emerytalnych jest tworzonych w formie trustu.

W przypadku podmiotów działających w formie trustu, prawnym (nominalnym) właścicielem majątku jest instytucja powiernicza. Oznacza to, że prawnymi właścicielami majątku będą powiernicy \[ang. legal owner of the pension scheme assets\]. Niemniej, to Fundusz będzie ponosił ekonomiczny ciężar podatku.

Fundusz został powołany przez C. (UK) określonego mianem „the Principal Employer” \[tłum. Zleceniodawcę\] oraz Pana Karima K. pełniącego funkcję „Trustee” \[tłum. Powiernika\] na podstawie „ A. (UK) B.” \[tłum. Akt funduszu powierniczego ustanawiający Program Emerytalny A. (UK), dalej: „Akt Ustanawiający”\] z dnia 1 maja 2014 r. Z kolei, na podstawie „ A. (UK) B.” \[tłum. Akt mianowania powiernika Programu Emerytalnego A. (UK), dalej: „Akt mianowania powiernika”\] z dnia 22 maja 2014 r., ustanowiono jeszcze dwóch powierników - Pana Nicholas John H. oraz Pana Sanjeet M.

Zgodnie z pkt 2 „Operative provisions” \[tłum. Obowiązujące postanowienia\], zawartych w Akcie Ustanawiającym, do Funduszu zastosowanie mają Zasady stanowiące załącznik do Aktu Ustanawiającego, określone mianem Scheme Rules (SSAS) \[tłum. Zasady Programu, dalej: „Zasady”\].

Zgodnie z par. 2 pkt 2.1 oraz par. 5 wskazanych powyżej Zasad, Fundusz zarządzany jest przez powierników, którym nadane są wszelkie uprawnienia, prawa, przywileje oraz swoboda działania, jakie są wymagane dla prawidłowej realizacji i prowadzenia programu emerytalnego, np. udzielanie dalszych pełnomocnictw, mianowanie managera odpowiedzialnego za inwestycje, depozytariusza lub innych osób odpowiedzialnych za zarządzanie oraz nadzór nad aktywami.

Natomiast zgodnie z „ A. (UK) B.” \[tłum. Umowa nadająca dowolnemu powiernikowi prawo do podpisywania dokumentów w imieniu Programu Emerytalnego A. (UK)\] z dnia 26 maja 2014 r., każdy z powierników Funduszu jest uprawniony do podpisywania dokumentów w imieniu wszystkich powierników z ramienia i na rzecz Funduszu.

Fundusz podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów, niemniej z uwagi spełnianie określonych w prawie brytyjskim wymogów, korzysta ze zwolnień z opodatkowania. Tym samym, Fundusz jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i na potwierdzenie tego może przedstawić certyfikat rezydencji podatkowej.

Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie rejestracji u właściwych władz państwowych oraz podlega nadzorowi odpowiednich organów w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że:

1.  Fundusz, został zarejestrowany w „Her Majestys Revenue and Customs” \[tłum. Urzędzie Skarbowym i Celnym, dalej: „HMRC”\] oraz posiada potwierdzenie tej rejestracji.
2.  Fundusz podlega nadzorowi „The Pensions Regulator” \[tłum. Organ Nadzoru Emerytalnego, dalej: „Organ Nadzoru”\], który jest uprawniony do podejmowania niezbędnych działań mających na celu kontrolę nad prawidłową organizacją oraz działaniem programów emerytalnych utworzonych w Wielkiej Brytanii. Organ Nadzoru jest poza ministerialnym, publicznym organem wykonawczym.

Fundusz posiada depozytariusza \[ang. custodian\], który jest odpowiedzialny za przechowywanie aktywów Funduszu będących np. papierami wartościowymi \[ang. listed equities\].

Co więcej, zgodnie z prawem brytyjskim zarejestrowane programy emerytalne mają obowiązek posiadania administratora. Fundusz ustanowił administratora na mocy „A. (UK) B.” \[tłum. Umowa Administracyjna, dalej: „Umowa Administracyjna"\] z dnia 1 maja 2014. Administrator zgodnie z brytyjskim prawem ma szereg obowiązków związanych z działaniem Funduszu. Do obowiązków administratora należy m.in.:

1.  przechowywanie dokumentacji/prowadzenie rejestru aktywów Funduszu,
2.  pełnienie funkcji płatnika,
3.  rejestracja Funduszu w HMRC oraz przekazywanie niezbędnych informacji do HMRC,
4.  zarządzanie wpływami do Funduszu.

Poza powyższymi ustawowymi obowiązkami, na podstawie Umowy Administracyjnej, administrator jest również zobowiązany do m.in.:

1.  zakładania, zamykania oraz zarządzania rachunkiem (rachunkami) bankowym Funduszu,
2.  zarządzania wszystkimi transakcjami inwestycyjnymi Funduszu oraz wszystkimi płatnościami, zarówno wpływającymi jak i wypływającymi z Funduszu,
3.  zarządzania i organizacji wypłat środków z Funduszu,
4.  przechowywania dokumentacji oraz zapewnienia bezpieczeństwa informacji w odniesieniu do danych uczestników programu emerytalnego, wpłacanych i wypłacanych środków, inwestycji, dokumentów potwierdzających posiadanie tytułu własności oraz innych oryginałów dokumentów,
5.  raportowania do Organu Nadzoru.

Dodatkowo, zgodnie z par. 9 pkt 9.6 Zasad, administrator w każdym czasie powinien być współsygnatariuszem w odniesieniu do rachunków bankowych Funduszu. Ponadto każdy transfer środków Funduszu powinien zostać poprzedzony pisemną zgodą administratora.

W zawiązku z powyższym Depozytariusz i Administrator łącznie pełnią analogiczne funkcje do funkcji jakie dla polskiego funduszu emerytalnego pełni depozytariusz, czyli przede wszystkim przechowują i prowadzą rejestr aktywów Funduszu.

Zgodnie z prawem brytyjskim, aby uzyskać status zarejestrowanego programu emerytalnego, wyłącznym celem działalności ma być zapewnienie, uprawnionym do tego osobom, świadczeń emerytalnych lub innych zryczałtowanych korzyści.

Przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W ramach działalności inwestycyjnej Funduszu planowane jest m.in.:

*   inwestowanie w akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

*   pożyczanie akcji na rynku pozagiełdowym,

*   handlowanie instrumentami pochodnymi.

W rezultacie powyższych inwestycji, może powstać dochód (przychód) na terytorium Polski z m.in.: sprzedaży papierów wartościowych, dywidend czy odsetek.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia wskazując poniższe informacje:

*   depozytariusz nie pełni funkcji kontrolnych - depozytariusz działa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania inwestycji Funduszu. To administrator monitoruje program emerytalny i działa jako współsygnatariusz dla wszystkich płatności i inwestycji, przygotowuje deklaracje do organów nadzoru czy współpracuje z HMRC. Ponadto to administrator jest odpowiedzialny za informowanie organów nadzoru o wszelkich działaniach i zaniechaniach Funduszu, które w jego ocenie mogą stanowić naruszenie prawa, postanowień statutu Funduszu lub powodują, że interesy członków Funduszu mogą być nienależycie uwzględniane.
*   działalność depozytariusza jest działalnością regulowaną. Prawo brytyjskie nie przewiduje jednak dla depozytariusza określonej formy prawnej. Niemniej depozytariuszami są w praktyce banki (depozytariuszem Funduszu również jest bank). Prawo brytyjskie nie odnosi się jednak do minimalnej wartości funduszy własnych dla takiego depozytariusza.
*   odpowiedzialność za:
    1.  zapewnienie, aby wartość aktywów netto Funduszu była ustalana zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa brytyjskiego - ponosi administrator;
    2.  zapewnienie, aby umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów Funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz Aktem Ustanawiającym i Zasadami Funduszu - ponosi administrator;
    3.  zapewnienie, aby aktywa Funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa oraz statutem funduszu - ponoszą zarówno powiernicy jak i administrator;
    4.  zapewnienie terminowego rozliczania umów dotyczących aktywów Funduszu - ponoszą powiernicy.
*   prowadzenie opisanego we wniosku Funduszu wymaga rejestracji w HMRC. Zgoda (aprobata) HMRC jest niezbędna w procesie rejestracji. Zgoda uzyskiwana jest po dostarczeniu do HMRC szczegółów, projektów i zasad programu emerytalnego.
*   The Pensions Regulator jest organem władzy państwowej,
*   uprawnienia The Pensions Regulator zostały uregulowane w Pensions Act 2004 (tłum. „Ustawa o emeryturach i rentach 2004”)- Do głównych uprawnień The Pensions Regulator należy: (i) nadzorowanie (badanie) programów emerytalnych, (ii) podejmowanie działań przeciwko programom emerytalnym w przypadku wykrycia nieprawidłowości (iii) możliwość zmiany zasad w celu zapewnienia odpowiedniej zgodność programu emerytalnego. The Pensions Regulator nie ma natomiast uprawnień do np. zezwalania na powoływanie określonych osób do władz administratora. Co więcej, zmiana administratora lub depozytariusza nie wymaga zgody The Pensions Regulator. W zakresie decyzji co do zmiany depozytariusza lub administratora, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w działalności Funduszu The Pensions Regulator nie może wydać decyzji (lub podobnego aktu) obligującej do zmiany depozytariusza (zmiana depozytariusza nie jest istotna). Niemniej The Pension Regulator, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości, może zawiesić rejestrację programu emerytalnego do czasu ustąpienia nieprawidłowości czy usunięcia administratora. W przypadku stwierdzenia przez The Pensions Regulator nieprawidłowości, może on podjąć również następujące działania:
    1.  może wydać stosowne pismo (ang. improvement notice) skierowane do osób fizycznych, firm lub strony trzeciej, wymagające podjęcia konkretnych działań w odpowiednim czasie;
    2.  może podjąć działania, w imieniu programu emerytalnego, w celu odzyskania nieuiszczonych w odpowiednim terminie składek od pracodawców;
    3.  w przypadku gdy zachodzi podejrzenie, że interesy członków programu emerytalnego mogą być zagrożone (np. w przypadku likwidacji) może wydać nakaz wstrzymania (ang. freezing order). Tego typu nakaz czasowo wstrzymuje całą działalność programu emerytalnego, tak aby móc wyjaśnić wątpliwości i ew. przeprowadzić negocjacje;
    4.  może zawiesić powierników, którzy w jego ocenie nie są odpowiednimi osobami do pełnienia swoich funkcji;
    5.  może nakładać kary (grzywny);
    6.  może wnosić akty oskarżenia do sądów karnych.
*   HMRC nie pełni nadzoru nad działalnością programów emerytalnych w sprawach pozapodatkowych.
*   do warunków jakie, zgodnie z prawem brytyjskim, musi spełniać administrator należą:
    1.  administrator musi być rezydentem jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub rezydentem Norwegii, Lichtensteinu lub Islandii (tj. państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej);
    2.  administrator musi złożyć odpowiednią deklarację do HMRC \[wymaganą przez art. 270(3) Finance Act 2004 (tłum. Ustawy Finansowej 2004)\], w której oświadcza że:
        *   będzie odpowiedzialny za wykonywanie funkcji przyznanych lub nałożonych na administratora na mocy Finance Act 2004, oraz
        *   zamierza wykonywać te funkcje w każdym czasie, bez względu na to czy jest rezydentem Wielkiej Brytanii czy innego państwa Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej.Ponadto brytyjskie prawo nie przewiduje dla administratora szczególnej formy prawnej, niemniej musi on posiadać osobowość prawną. Prawo brytyjskie nie zawiera również uregulowań w zakresie minimalnej wartości kapitałów własnych administratora. Należy też wskazać, że działalność administratora może mieć charakter zarobkowy (wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji administratora). Natomiast udziałowcy/akcjonariusze, w zależności od formy prawnej administratora, mogą mieć prawo do wypłaty z zysku (dywidendy lub innego świadczenia).

*   opisany we wniosku program emerytalny ma charakter zamknięty, tj. jest dostępny jedynie dla pracowników danej firmy sponsorującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z osiąganiem przychodów (dochodów) z działalności inwestycyjnej na terenie Polski, Fundusz będzie podlegał pod zwolnienie podmiotowe przewidziane w ustawie CIT dla zagranicznych funduszy emerytalnych (programów emerytalnych) \[tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością inwestycyjną Funduszu w Polsce\] ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Działalność inwestycyjna Funduszu na terenie Polski nie będzie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zwolnienie podmiotowe przewidziane w ustawie CIT dla zagranicznych funduszy emerytalnych (programów emerytalnych) \[tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością inwestycyjną Funduszu w Polsce\].

Dla celów ustawy CIT, pojęcie „podatnik” powinno być odnoszone zarówno do rezydentów jak i nierezydentów. Podstawowy zakres podmiotowy ustawy CIT określa art. 1. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do zwolnienia podmiotowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT zwalnia się od podatku fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Należy przy tym zauważyć, że w art. 6 ust 1 pkt 11a ustawy CIT ustawodawca operuje pojęciem podmiotu prowadzącego program emerytalny. Tę właśnie „instytucję” ustawa zwalnia z opodatkowania, w przypadku wystąpienia enumeratywnie określonych warunków. Zatem za program emerytalny należy uznać, każdy podmiot, który spełnia wskazane warunki (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 851/14).

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki wymienione w art. 6 ust 1 pkt 11a ustawy CIT są przez Fundusz spełnione.

Podleganie w państwie rezydencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Fundusz podlega w państwie swojej rejestracji opodatkowaniu z tym, że w związku ze spełnianiem konkretnych wymogów prawnych, korzysta ze zwolnienia. Zgodnie natomiast z systematyką ustawy CIT warunek podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów należy rozumieć, jako posiadanie rezydencji podatkowej {bycie podatnikiem w sensie podmiotowym) a nie podleganie faktycznemu opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a jest przez Fundusz spełniony.

Prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia właściwych krajowych władz państwa oraz podleganie nadzorowi ze strony właściwych władz państwa.

Zgodnie z prawem brytyjskim wszystkie niezbędne formalności konieczne do utworzenia programu emerytalnego zostały spełnione. Przede wszystkim Fundusz uzyskał status zarejestrowanego programu emerytalnego poprzez rejestrację w HMRC. Ponadto Fundusz otrzymał potwierdzenie tej rejestracji, poświadczające posiadanie statusu zarejestrowanego programu emerytalnego oraz uprawniające do zwolnienia z opodatkowania.

Fundusz podlega również nadzorowi państwowego Organu Nadzoru, który to organ sprawuje nadzór nad właściwym funkcjonowaniem programów emerytalnych w Wielkiej Brytanii, a to oznacza, że jest uprawniony do podejmowania niezbędnych działań mających na celu kontrolę nad prawidłową organizacją oraz działaniem programów emerytalnych utworzonych w Wielkiej Brytanii.

Powyższe oznacza, że Fundusz uzyskał zezwolenie właściwych władz krajowych na prowadzenie programu emerytalnego w opisanej formie oraz podlega stałemu nadzorowi ze strony właściwych władz państwowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b i c jest przez Fundusz spełniony.

Posiadanie depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów funduszu.

Fundusz, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym posiadania depozytariusza przechowującego np. papiery wartościowe Funduszu. Ponadto Fundusz posiada administratora, którego jednym z głównych obowiązków ustawowych jest prowadzenie rejestru aktywów Funduszu. Oprócz powyżej wskazanego obowiązku do jego zadań należy wiele innych funkcji wskazanych w stanie faktycznym, dzięki którym możliwe jest prawidłowe zarządzaniem Funduszem, oraz dbanie o interes uczestników programu emerytalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek posiadania depozytariusza powinien być rozumiany w ten sposób, że zagraniczny fundusz emerytalny musi posiadać podmiot/podmioty, których rola sprowadza się do prowadzenia rejestru aktywów funduszu. Nie ma tu znaczenia językowe tłumaczenie nazwy własnej takiego podmiotu. Istotna jest jedynie jego rola. Zatem uzasadnionym wydaje się szersza interpretacja podęcia „depozytariusz”, jako dotycząca wszystkich podmiotów, działających zgodnie z prawem danego państwa Unii Europejskiej, zobowiązanych do prowadzenia rejestru aktywów danego funduszu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, istotne jest, że depozytariusz oraz administrator pełnią łącznie analogiczne funkcje jak depozytariusz dla funduszy emerytalnych, czyli przede wszystkim przechowują oraz prowadzą rejestr aktywów Funduszu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d ustawy CIT jest przez Fundusz spełniony.

Przedmiot działalności, jako wyłączne gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e jest przez Fundusz spełniony.

Niezależnie od spełnienia przez Fundusz wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 11a ustawy CIT, warunkujących zwolnienie z opodatkowania w Polsce jego dochodów, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 6 ust. 11a ustawy CIT, pomimo intencji jego wprowadzenia (dostosowanie przepisów ustawy CIT do wymogów prawa wspólnotowego, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej), nadal prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych.

Wnioskodawca podkreśla, że zwolnienie z opodatkowania funduszy krajowych jest bezwarunkowe, każdy fundusz emerytalny w Polsce korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych od momentu jego utworzenia zgodnie z przepisami krajowymi. Natomiast zwolnienie przyznane nierezydentom uzależnione jest od spełnienia szeregu drobiazgowo określonych przesłanek. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2011 roku nadal utrzymują dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy emerytalnych nakładając na nie obowiązek spełnienia określonych warunków w celu przyznania zwolnienia z opodatkowania w Polsce, podczas gdy fundusze krajowe są bezwarunkowo zwolnione z opodatkowania \[potwierdziła to Komisja Europejska w dodatkowej uzasadnionej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r., skierowana do Polski w związku z naruszeniem nr 2006/4093\].

Wnioskodawca podkreśla również, że powyższe stanowisko zbieżne jest z orzecznictwem ETS \[w szczególności sprawa Aberdeen (C-303/07)\], w którym ETS uznał, że dla oceny porównywalności sytuacji rezydentów i nierezydentów znaczenie mają cel utworzenia danego podmiotu oraz funkcje ekonomiczne spełniane przez ten podmiot, a nie szczegółowe kwestie formy działania czy opodatkowania w państwie siedziby itp., bowiem z uwagi na brak pełnej harmonizacji przepisów państw członkowskich w tym zakresie, nie można oceniać nierezydentów ściśle przez pryzmat cech charakteryzujących rezydentów. W przeciwnym razie równość traktowania rezydentów i nierezydentów byłaby iluzoryczna. Oznacza to, iż kwestia formy prawnej oraz sposobu funkcjonowania nie powinna mieć znaczenia przy rozpatrywaniu zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli przepisy krajowe są niezgodne z prawem wspólnotowym, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji pierwszeństwo stosowania powinno mieć prawo wspólnotowe \[Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 55/14\]. Przy czym pierwszeństwo to powinny uwzględniać wszystkie organy państwa członkowskiego, a nie tylko sądy (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 851/14).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że fundamentalne swobody traktatowe powinny stanowić podstawę do oceny przepisów krajowych państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: „TSUE”) w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i nierezydentów posiadających udziały w spółkach mających siedzibę danym państwie członkowskim należy analizować zarówno z punktu widzenia swobody przepływu kapitału, jak i swobody przedsiębiorczości. W tym kontekście TSUE rozróżnił wspomniane wyżej swobody w zależności od wielkości udziału w kapitale danej spółki. TSUE stwierdził, bowiem, że w przypadku posiadania takiej wielkości udziału, która daje określony wpływ na decyzje spółki i pozwala na decydowane o jej działalności, kwestia ewentualnego dyskryminującego traktowania nierezydentów powinna być analizowana z punktu widzenia swobody przedsiębiorczości. W odwrotnym przypadku zaś powinna być analizowana z punktu widzenia swobody przepływu kapitału \[sprawa De Baeck (C-268/03)\].

Mając na uwadze powyższe, odmowa zwolnienia z opodatkowania CIT dla programu emerytalnego utworzonego na podstawie prawa brytyjskiego, zdaniem Wnioskodawcy, może doprowadzić do dyskryminacji i zarówno naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału wyrażonej obecnie w art. 63 TFUE, jak również do ograniczenia swobody przedsiębiorczości, określonej w art. 49 TFUE.

Warto podkreślić, że powyższe artykuły zakazują wszelkich ograniczeń w transgrameznym przepływie kapitału oraz podejmowaniu przedsiębiorczości w porównaniu z wewnątrzkrajowym regulacjami. Wnioskodawca jest świadomy, że nie każda różnica w traktowaniu podmiotów podlegających opodatkowaniu jest niezgodna z TFUE, ponieważ dla przykładu zakres zakazu ogranicza art. 65 ust. 3 TFUE zgodnie, z którym środki krajowe stosujące rozróżnienia są zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy są stosowane do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywane lub które uzasadniają nadrzędne względy interesu ogólnego. Uzasadnienie takie jest dopuszczalne tylko w zakresie, w jakim uregulowanie nie wykracza poza to, co niezbędne dla osiągnięcia realizowanego celu \[sprawa Aberdeen (C-303/07)\]. A zatem, jeżeli nie istnieje żadna obiektywna różnica sytuacji mogąca uzasadniać różne traktowanie, odmienne traktowanie podmiotów z innych krajów członkowskich będzie uznane za dyskryminację \[sprawa Denkavit (C-170/05)\]

W orzecznictwie europejskim kwestia równego traktowania podmiotów z różnych krajów członkowskich była wielokrotnie poruszana. Poniżej przedstawione zostały przykładowe wyroki oraz ich tezy, mające szczególne znaczenie dla interpretacji przepisów w przedmiotowym stanie faktycznym:

1.  Swoboda przepływu kapitału
    *   sprawy Test Claimants in the FU Group Litigation (C-446/04), Amurta (C-379/05) - inwestycje kapitałowe dokonywane przez fundusze inwestycyjne, czy emerytalne powinny być rozpatrywane w świetle zasady swobody przepływu kapitału.
    *   sprawy Schumacker (C-279/93), Wielockx (C-80/94), Ascher (C-107/94), Futura - Singer (C- 250/95) - władztwo podatkowe w zakresie podatków bezpośrednich znajduje się gestii państw członkowskich, to jednak powinno być ono wykonywane zgodnie z prawem wspólnotowym. Oznacza to konieczność eliminowania wszelkiej dyskryminacji, jawnej czy ukrytej ze względu na obywatelstwo i rezydencję.
    *   sprawa Verkooijen (C-35/98) - niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatki ograniczają swobodny przepływ kapitału w relacjach międzynarodowych, bowiem opodatkowanie w relacjach krajowych musi być ekonomicznie tożsame z opodatkowaniem w relacjach międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych).
    *   sprawy Manninen (C-319/02) - różnicowanie sytuacji podatników ze względu na ich siedzibę, a zatem również ze względu na to, czy są to krajowe czy zagraniczne fundusze emerytalne jest niezgodne z art. 63 TFUE i stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału, jak również przejaw dyskryminacji.
    *   sprawa Fokus Bank ASA (E- 1/104) - obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym spółkom przy braku analogicznych obciążeń w stosunku do dywidend wypłacanych spółkom krajowym jest niezgodny z art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE) i jako taki nie powinien być stosowany.
    *   sprawa Komisja przeciwko Republice Portugalskiej (C-493/09) oraz poprzedzająca go opinia Rzecznika Generalnego z 25 maja 2011 r. - odmienne traktowanie ustanowione w krajowym ustawodawstwie podatkowym na niekorzyść funduszy emerytalnych niemających siedziby w kraju sprawia, że inwestowanie w spółki krajowe jest dla tych funduszy zagranicznych mniej interesujące i atrakcyjne, co stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału. Ponadto bezwarunkowe uniemożliwienie nierezydentom skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na takich samych zasadach jak to przyznane rezydentom, w szczególności poprzez uniemożliwienie nierezydentom udowodnienia spełnienia określonych warunków dla przyznania zwolnienia nie może być skuteczną podstawą ograniczenia swobody przepływu kapitału w stosunku do tych nierezydentów. Nie można uniemożliwiać nierezydentom udowodnienia spełnienia takich samych warunków jak te wymagane od rezydentów dla przyznania zwolnienia z opodatkowania, a ponadto w ramach Unii Europejskiej istnieją odpowiednie systemy wymiany informacji (takie jak Dyrektywa 77/779), pozwalające na weryfikację nierezydentów, bowiem takie bezwarunkowe ograniczenie nie spełnia warunku proporcjonalności.
2.  Swoboda przedsiębiorczości
    *   sprawy Komisja przeciwko Francji (270/83), Commerzbank (C-330/91) – siedziba w rozumieniu art. 48 WE \[obecnie art. 49 TFUE\] służy określeniu, podobnie jak obywatelstwo w przypadku osób fizycznych, ich łącznika z porządkiem prawnym danego państwa. Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest winnym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 43 WE bezprzedmiotowym. Swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej ma na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując jakiejkolwiek dyskryminacji wynikającej z miejsca położenia spółek.
    *   sprawy Lenz (C-315/02), Manninen (C-319/02) - zagwarantowane w traktacie swobody przepływu sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie traktowało w sposób mniej korzystny dywidendy zagraniczne niż dywidendy krajowe, chyba że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Uprawnienia przysługującego państwom członkowskim, określone w Dyrektywie 90/435, powinny być wykonywane z poszanowaniem przepisów podstawowych traktatu, a w szczególności przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymogi wskazane w art. 6 ust. 11a ustawy CIT powinny być interpretowane szeroko, z uwzględnieniem różnorodności w ustawodawstwie państw członkowskich Unii Europejskiej, z uwagi na to, że ustawodawstwo państw członkowskich Unii Europejskiej, pomimo implementacji odpowiednich dyrektyw, wciąż cechuje się znaczną różnorodnością w kwestiach elementów konstrukcyjnych funduszy (programów) emerytalnych. Ponadto w przedmiotowym przypadku nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji Funduszu i krajowych funduszy emerytalnych, bowiem dokonując obiektywnej oceny ich sytuacja jest porównywalna. W konsekwencji Fundusz powinien korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warsawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.