Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-826/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-26
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem prowadzonej jednoosobowo przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 12 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem prowadzonej jednoosobowo przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem prowadzonej jednoosobowo przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-826/12/BK, IBPP1/443-730/12/ES wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 5 i 12 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, realizującą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu ogólnodostępnych aptek. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym. W ramach ww. działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w tym koszty pracowników, osób wykonujących zlecenia, koszty składek ZUS, koszty nabycia towarów, koszty czynszów najmu oraz inne, bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostają umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. Na ich podstawie NFZ zobowiązał się do refundacji - zwrotu na rzecz przedsiębiorcy części wartości leków itp. nabywanych przez pacjentów na podstawie recepty. Odbywa się to w taki sposób, że na podstawie stosownego zestawienia za okresy dwutygodniowe przedsiębiorca przekazuje NFZ informację o lekach refundowanych, zaś kwoty refundacji są zwracane przedsiębiorcy zwykle w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Kwoty te zaliczane są do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie ich otrzymania.

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości dokonać przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w oparciu o art. 5841 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego, zgodnie z przepisami prawa działalność gospodarcza Wnioskodawcy (określanego dalej, jako „Przedsiębiorca przekształcany") zostanie wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako „Spółka przekształcona”) zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („dzień przekształcenia"). Ze względu na fakt, iż przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, na datę przekształcenia w zakresie przychodów, kosztów, wydatków itp. mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nie otrzymane kwoty pieniężne itp.

W szczególności może dojść do następujących zdarzeń:

1.  spółka przekształcona może fizycznie otrzymać środki pieniężne, rozpoznane przed dniem przekształcenia, jako należne Przedsiębiorcy przekształcanemu,
2.  spółka przekształcona może otrzymać świadczenia od osób i podmiotów trzecich, które wcześniej Wnioskodawca zamówił i za które należności uregulował On przed dniem przekształcenia,
3.  spółka przekształcona może prowadzić sprzedaż towarów, które zostały nabyte przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, a które zostały w magazynie spółki przekształconej po tym dniu, a następnie przeznaczone do sprzedaży,
4.  spółka przekształcona po dniu przekształcenia może otrzymać z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację leków, które to leki zostały zakupione przez Przekształcanego przedsiębiorcę, przed dniem przekształcenia (refundacja wpływa do Przekształcanego przedsiębiorcy z opóźnieniem, w stosunku do poniesionego kosztu),
5.  spółka przekształcona po dniu przekształcenia może ponieść koszty pracowników i osób wykonujących świadczenia na rzecz Przekształcanego przedsiębiorcy, jak również koszty ZUS, pomimo tego, że pracownicy wykonali świadczenia nie na rzecz Spółki przekształconej, ale Przedsiębiorcy przekształcanego, przed dniem przekształcenia,
6.  spółka przekształcona może uznać za koszt uzyskania przychodów odpisane wierzytelności oraz odpisy aktualizacyjne, uzasadniając taki koszt wcześniejszym uznaniem należności za przychód należny Przedsiębiorcy przekształcanego,
7.  spółka przekształcona może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego,
8.  spółka przekształcona, w wypadku stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorcę przekształcanego, mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego podatku,
9.  spółka przekształcona mogłaby dokonać korekty deklaracji VAT Przedsiębiorcy przekształcanego, złożonej przed dniem przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 24 września 2012 r. wskazano m.in., iż Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Przedsiębiorcy przekształcanego powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 lit. a)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o. nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie osoby fizycznej przychodu do opodatkowania. Tego typu przekształcenie stanowi jedynie zmianę formy prowadzenia przez podmiot jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wg Wnioskodawcy stanowisko takie jest powszechne w orzecznictwie organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 listopada 2011 r. Znak: IPPB1/415-745/11-2/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-424/12/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), poprzez dodanie art. 551 § 5 oraz rozdziału 6 zatytułowanego „Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową” (art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych). Powyższa nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011 r. i miała na celu wprowadzenie możliwości przekształcenia prowadzonej we własnym imieniu przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459), przedsiębiorca przekształcany może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 5841 § 1 ww. ustawy, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 5842 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, art. 5844 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Z powyższych unormowań Kodeksu spółek handlowych wynika, że skutkiem przekształcenia prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną) jest sukcesja uniwersalna. Art. 5842 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, jednakże z następującym zastrzeżeniem – chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej; przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Jednakże przewidziana w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, sukcesja nie skutkuje uniwersalnym przejęciem wszystkich praw i obowiązków na płaszczyźnie prawa podatkowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje sukcesję na płaszczyźnie prawa handlowego. Zasady powyższej sukcesji nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż nie przewiduje tego ustawa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa (następstwo prawne) ma miejsce tylko, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych znalazło się w przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem w ustawie Ordynacja podatkowa nie ustanowiono zasad następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego, jak ma to miejsce w przypadku np. przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Należy zaznaczyć, iż Ordynacja podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych (zob. art. 93 i 93a Ordynacji). Nie zostały w niej jednak wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłącznie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca – ograniczając to wyłącznie tylko do ulg podatkowych – nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Podsumowując, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, gdyż w tym przypadku brak jest zasady kontynuacji (istnienie tego samego podmiotu ale w innej formie organizacyjnej), jak przy przekształceniu spółek prawa handlowego skoro w miejsce osoby fizycznej wchodzi osoba prawna.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową, należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w którym ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika z cytowanego art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, osoba fizyczna z dniem przekształcenia, staje się wspólnikiem albo akcjonariuszem w spółce kapitałowej, a tym samym obejmuje w niej udziały bądź akcje. Jednakże jak zostało wskazane powyżej przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, w ramach którego jednoosobowej spółce kapitałowej przysługuje ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną. W związku z tym nie można uznać, że w takim przypadku w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u przedsiębiorcy przekształcanego nie powstaje w chwili przekształcenia przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie dojdzie również do powstania przychodu, na podstawie innych niż ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.