Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-513/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: apteka; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; przychód; refundacja; refundacja-refundacja ceny leków; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 września br. został dokonany wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki z o.o. pod firmą (…), która powstała z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną pod firmą (…).

Na datę przekształcenia nie zostały uregulowane przez NFZ należne refundacje za leki, dotyczące miesiąca sierpnia br., natomiast koszty, a w szczególności koszty sprzedanych leków zostały ujęte w miesiącu sierpniu br. Na dzień 31 sierpnia 2015 r. sporządzony został spis z natury niesprzedanych leków i o wartość tego stanu został skorygowany koszt zakupionych towarów handlowych w tym miesiącu, w działalności gospodarczej.

Ewidencja jednoosobowej działalności była prowadzona dla celów podatkowych w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonanym przekształceniem, pomimo że środki dotyczące leków refundowanych wpłynęły w miesiącu wrześniu, można dokonać statystycznej korekty przychodów i ująć wartość refundacji w miesiącu sierpniu jako przychód dotyczący działalności gospodarczej, a nie w dacie otrzymania tej refundacji jako przychód przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo dokonać statystycznej korekty kosztów bezpośrednich, tj. zakupionych leków w proporcji do wartości otrzymanej refundacji w spółce z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów takie rozwiązanie jest zasadne, pozwoli na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania zarówno w spółce z o.o., jak i w zakresie zakończonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ujęcie otrzymanej refundacji w przekształconej spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu bez uwzględnienia kosztu sprzedanych leków przypadającego na wartość tej refundacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przez analogię przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę z o.o. w ciągu roku powoduje powstanie dwóch okresów podatkowych, do dnia przekształcenia okres podatkowy podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po przekształceniu okres podatkowy rozliczany według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dlatego wprowadzenie korekty statystycznej kosztów bezpośrednich – leków w proporcji do otrzymanej refundacji jest jak najbardziej zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 5841–58413 Kodeksu spółek handlowych. Nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Na podstawie art. 5842 § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5843 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie art. 93a § 4, zgodnie z którym, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013 r., sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy w kwestii skutków podatkowych wynikających z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tut. Organ pragnie wskazać, że ustawodawca zarówno w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – art. 22 ust. 1, jak i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – art. 15 ust. 1 – uznał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (…).

Przyjąć więc należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wydatek na zakup towarów handlowych (w analizowanej sprawie – leków) stanowi koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Kwestia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich została uregulowana w art. 22 ust. 5, ust. 5a i ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika co do zasady, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem o momencie ujęcia wydatków na zakup leków w kosztach podatkowych decyduje moment uzyskania przychodu ze sprzedaży leków, niezależnie od faktu, czy z tytułu zbycia leków Wnioskodawca otrzyma jakąkolwiek refundację ceny ich sprzedaży.

Przychód z tytułu sprzedaży leków powstaje w momencie ich zbycia (wydania towaru) w wysokości ceny sprzedaży. Zastosowanie znajdą tutaj art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem do dnia przekształcenia bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedanych leków należy rozpoznać – u osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – na podstawie art. 22 ust. 5 w zw. z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po dniu przekształcenia u spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na podstawie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając całość wydatków związanych z nabyciem leków i uzyskaną cenę z ich sprzedaży. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt przyznania refundacji.

Przychód z tytułu refundacji powstaje bowiem – w myśl przepisów podatkowych – w momencie jej otrzymania. Skoro więc refundacja za zakupione i sprzedane przed przekształceniem leki zostanie otrzymana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie ma podstaw, by ujmować ją jako przychód dotyczący działalności gospodarczej osoby fizycznej. Zatem przychód z tytułu refundacji należy ująć w przychodach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle powołanych uregulowań prawnych, argumentacja Wnioskodawcy odnośnie dokonywania jakichkolwiek korekt przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania refundacji nie znajduje uzasadnienia na gruncie rozpatrywanej sprawy.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.