Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.1003.2016.2.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Sposób opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych i stanowiących biura sprzedaży zarówno nabytych jak i wybudowanych.
Słowa kluczowe: biuro; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku; towar-towar handlowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.), uzupełnionego w dniu 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania:

*   dostawy lokali mieszkalnych nabytych przez Wnioskodawcę stanowiących towar handlowy – **jest nieprawidłowe,**
*   dostawy lokali mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę stanowiących towar handlowy i lokali nabytych oraz wybudowanych przez Wnioskodawcę przeznaczonych na biura sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych i stanowiących biura sprzedaży zarówno nabytych jak i wybudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest firmą specjalizującą się w budowie mieszkań i apartamentów, które co do zasady podlegają sprzedaży. Spółka również nabywa lokale mieszkalne (lub użytkowe) w celu ich dalszej odsprzedaży. Zdarza się, że w odniesieniu do tego typu lokali – wybudowanych lub nabytych w celu sprzedaży - Spółka nie dokona ich sprzedaży w ciągu co najmniej dwóch lat od ich nabycia.

Wśród lokali nabytych lub wybudowanych w celu sprzedaży znajdują się nowo wybudowane lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi i boksami rowerowymi, które stanowią towar handlowy i w związku z tym nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Lokale nie są i nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności (np. najem) czy też na potrzeby własnej działalności. Przy ich nabyciu został odliczony podatek VAT.

Lokale nabyte, są to lokale, których budową zajmował się inny inwestor, zatem Spółka dokonała zakupu nowo wybudowanych lokali, które nie stanowiły wcześniej przedmiotu zakupu, czy najmu.

Poza tym Spółka dysponuje lokalami, które po wybudowaniu lub nabyciu w latach 2015-2016 zostały przyjęte na stan środków trwałych. W tych lokalach mieszczą się biura sprzedaży lokali Spółki:

1.  Spółka dysponuje biurem w lokalu, w którym po nabyciu w stanie deweloperskim poniesiono nakłady (nie przekraczające 30% wartości początkowej lokalu) i po wyposażeniu oddano do używania (sierpień 2016 r.);
2.  Spółka dysponuje lokalami, które po wybudowaniu i wyposażeniu przez Spółkę oddano do używania (w różnych miesiącach 2015 i 2016 r.)

*   podatek VAT przy nabyciu lub wybudowaniu został odliczony.

Lokale, w których mieszczą się biura sprzedaży, a więc związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, są lokalami, które również zostaną sprzedane. Co do zasady nabywcą będzie użytkownik.

Przed dokonaniem sprzedaży ww. lokali (a więc stanowiących towar handlowy, jak i stanowiących biura sprzedaży) Spółka nie będzie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokali.

Przedmiotowe lokale nie są wynajmowane.

Co do zasady Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku zaistnienia czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, Spółka stosuje zasady wynikające z art. 90 ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

W odniesieniu do wszystkich lokali - mieszkalnych i stanowiących biura - Spółka posiada zaświadczenia wydane przez odpowiedni organ, że są to lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Lokale mieszkalne i lokale stanowiące biura (które oddano do używania i zostały przyjęte na stan środków trwałych) – były adaptowane na cele prowadzonego biura lub wyposażone w celach prezentacji, jednak Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokali. Lokale te zostały przyjęte do używania w latach 2015-2016. W odniesieniu do lokali przyjętych do używania w 2015 r. przyjęcie miało miejsce w miesiącu kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i grudniu, zatem upływ dwuletniego terminu jest uzależniony od miesiąca przyjęcia do używania. Może być tak, że wśród lokali przeznaczonych do sprzedaży będą takie, w odniesieniu do których termin upłynął i takie, w odniesieniu do których termin ten jeszcze nie upłynął.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie zweryfikowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy Spółka dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi i boksami rowerowymi nabytych lub wybudowanych, które w Spółce stanowią towar handlowy i w związku z tym nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jest zobowiązana do opodatkowania transakcji sprzedaży z uwagi na to, że nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, a przy nabyciu lokalu lub wybudowaniu Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z nabyciem lub wybudowaniem?
2.  Czy w odniesieniu do lokali, które Spółka używała dla celów prowadzonej działalności, jako biura sprzedaży i które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, miało miejsce z chwilą oddania lokalu do używania jako biura sprzedażowe? Czy w związku z tym, dokonując dostawy przedmiotowych lokali Spółka zasadnie przyjmie, że zwolnienie od podatku lub opodatkowanie transakcji, o czym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie uzależnione od terminu oddania lokalu do używania jako biuro sprzedażowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi i boksami rowerowymi nabytych lub wybudowanych, które w Spółce stanowią towar handlowy i w związku z tym nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, Spółka jest zobowiązana do opodatkowania transakcji sprzedaży z uwagi na to, że nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, a przy nabyciu lokalu lub wybudowaniu Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z nabyciem lub wybudowaniem.
2.  W przypadku sprzedaży lokali, które Spółka używała dla celów prowadzonej działalności, jako biura sprzedaży i które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, dla celów określenia obowiązku podatkowego – prawidłowo postąpi przyjmując, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą oddania lokalu do używania jako biuro sprzedażowe.

Zasady ogólne:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6,

o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższego zatem wynika, że towarem na gruncie ustawy VAT powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy VAT).

Wskazać należy, że regulacją zawartą w art. 43 ust. 10 z uwzględnieniem ust. 11 ustawy VAT, ustawodawca umożliwił podatnikom rezygnację ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Gdyby po analizie powyższych okoliczności okazało się, że transakcja podlega opodatkowaniu, wówczas należy zweryfikować, czy dostawa nie podlega obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) przez ulepszenie rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację.

ad 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wśród lokali, nabytych lub wybudowanych w celu sprzedaży, znajdują się nowo wybudowane lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi i boksami rowerowymi, które stanowią towar handlowy i w związku z tym nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Przy ich nabyciu został odliczony podatek VAT. Niemniej realizacja sprzedaży wybudowanych lub nabytych lokali może nastąpić w okresie dłuższym niż dwa lata, licząc od wybudowania lokali lub ich nabycia.

Po nabyciu przedmiotowych lokali Spółka nie wykorzystywała ich do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wynajmowała i nie wydzierżawiała ich, nie używała na potrzeby własne. Skoro tak, to nie ziściła się przesłanka pierwszego zasiedlenia, a mianowicie użytkowanie. Zakupione przez Spółkę lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi i boksami rowerowymi stanowią towary handlowe, zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce co najwyżej po ich zbyciu. Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Lokal mieszkalny nie musi być faktycznie zamieszkały, lecz winien być przejęty przez nabywcę do użytkowania.

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, a zatem z chwilą sprzedaży (pierwszemu nabywcy) lub oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu najemcy lub dzierżawcy.

Ponadto, zdaniem Spółki, nie można pominąć uwzględnionego przez ustawodawcę zwrotu oddanie do „użytkowania” oraz „użytkownikowi” budynków, budowli lub ich części.

Według internetowego Słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl/sjp/) użytkować, to używać, robić z czegoś pożytek, natomiast użytkownik, to 1. «osoba lub instytucja użytkująca coś» 2. «osoba lub instytucja biorąca w użytkowanie cudzą własność na podstawie umowy lub aktu administracyjnego», używać, to posługiwać się, posiłkować się czym, stosować coś jako środek, narzędzie; użytkować (http://sjp.pwn.pl/doroszewski/uzywac;5513556. html).

Można zatem przyjąć, iż użytkowanie należy wiązać z ekonomicznym wykorzystaniem towarów przez użytkownika, czyli z osiągnięciem korzyści poprzez wykorzystanie danego towaru.

Wobec tego w przypadku nowych budynków, budowli lub ich części, nabytych nie w celu ich użytkowania, ale jako towarów handlowych (wyłącznie do sprzedaży) nie można mówić o pierwszym zasiedleniu - w momencie nabycia, ponieważ nie były one przez nabywcę użytkowane, czy oddane do użytkowania.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabyte przez Spółkę lokale zostały przez sprzedającego wytworzone we własnym zakresie oraz nie były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zostały wybudowane i przeznaczone do dalszej odsprzedaży). Jednocześnie po nabyciu tych lokali przez Spółkę nie były one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wynajem lub dzierżawa).

Lokale, o których mowa we wniosku, zostały przez Spółkę zakupione w celu dalszej odsprzedaży (jako towar handlowy). Lokale te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, pozostają jako towar handlowy.

Biorąc pod uwagę wskazane na wstępie przepisy, z których wynika, że wykluczenie ze zwolnienia od podatku następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata, Spółka dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i boksem rowerowym, stanowiącego towar handlowy, będzie to czynić w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana do opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy VAT. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie będzie miało zastosowania, bowiem przy nabyciu lokali stanowiących towar handlowy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

ad 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego Spółka dysponuje lokalami, które po wybudowaniu lub nabyciu w latach 2015-2016 zostały przyjęte na stan środków trwałych. Lokale te zostały przeznaczone na biura sprzedaży lokali Spółki:

1.  Spółka dysponuje biurem w lokalu, w którym po nabyciu w stanie deweloperskim poniesiono nakłady (nie przekraczające 30% wartości początkowej lokalu) i po wyposażeniu oddano do używania (sierpień 2016 r );
2.  Spółka dysponuje lokalami, które po wybudowaniu i wyposażeniu przez Spółkę oddano do używania (różne miesiące 2015 i 2016 r.)

*   podatek VAT przy nabyciu lub wybudowaniu został odliczony.

Przed dokonaniem sprzedaży ww. lokali Spółka nie będzie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokali. Lokale nie były także przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Jak wskazano na wstępie, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy VAT).

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania pierwszego użytkowanie należy wiązać z ekonomicznym wykorzystaniem towarów przez użytkownika, czyli z osiągnięciem korzyści poprzez wykorzystanie danego towaru. Wobec tego w przypadku nowych budynków, budowli lub ich części, nabytych nie w celu ich użytkowania, ale jako towarów handlowych (wyłącznie do sprzedaży) nie można mówić o pierwszym zasiedleniu - w momencie nabycia, ponieważ nie były one przez nabywcę użytkowane, czy oddane do użytkowania.

Natomiast w odniesieniu do lokali wskazanych w pytaniu nr 2 pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać przez pryzmat użytkowania lokali przez Spółkę.

W tym miejscu Spółka wskazuje na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.); (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W zakresie dostawy budynków budowli lub ich części ustawodawca unijny przyjął zasadę, że dostawa może podlegać zwolnieniu, a okoliczność ta może być przez państwa członkowskie określana przez pryzmat pierwszego zasiedlenia albo zastosować inne kryterium, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. W Dyrektywie 2006/112/WE również nie zdefiniowano pojęcia pierwsze zasiedlenie, niemniej jednak utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie nakazuje rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe lokale zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych i oddane do używania w latach 2015-2016. Przedmiotowe lokale są wykorzystywane jako biura sprzedaży, a więc są lokalami wykorzystywanymi przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i nie były wynajmowane, czy też dzierżawione

W ocenie Spółki w odniesieniu do tych lokali pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą oddania ich do używania.

W podobny sposób wypowiadał się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19.08.2015 r. nr ILPP5/4512-1 -116/15-4/PG, a w zakresie szerokiego rozumienia pierwszego zasiedlenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 20.06.2016 r. nr IPPP3/4512-223/16-2/KP, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6.06.2016 r. nr ITPP1/4512-223/16/EA.

Zdaniem Spółki, pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do lokali, które Spółka używała dla celów prowadzonej działalności, jako biura sprzedaży i które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, miało miejsce z chwilą oddania lokalu do używania jako biuro sprzedażowe. Wobec tego dokonując dostawy przedmiotowych lokali, zwolnienie od podatku lub opodatkowanie transakcji będzie uzależnione od terminu oddania lokalu do używania jako biuro sprzedażowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych nabytych przez Wnioskodawcę stanowiących towar handlowy oraz prawidłowe w zakresie dostawy lokali mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę stanowiących towar handlowy i lokali nabytych oraz wybudowanych przez Wnioskodawcę przeznaczonych na biura sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z tym, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym rozporządzeniem do budynków sklasyfikowanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy zalicza się:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Pod symbolem 112 zaklasyfikowano „budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”.

Grupa ta obejmuje: klasę 1121 – budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach i klasę 1122 – budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Przy czym wskazane wyżej klasy nie obejmują: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211) oraz schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

Należy zauważyć, że, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nabytych, jako towar handlowy nowo wybudowanych lokali mieszkalnych do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie sprzedaży tych lokali przez pierwszego inwestora (dewelopera) na rzecz Wnioskodawcy (czyli w momencie zakupu Nieruchomości przez Zainteresowanego). Zatem dostawa tych lokali korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile zostanie spełniony warunek wynikający z ww. artykułu, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem (momentem nabycia) a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, wówczas transakcję należy opodatkować na zasadach określonych w powołanych przepisach, tj. wg stawek właściwych dla tych lokali, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tj. w stosunku do tych lokali przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę w celu ich sprzedaży (towary handlowe), stwierdzić należy że pierwsze zasiedlenie nastąpi z momentem ich sprzedaży przez Wnioskodawcę. Zatem nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz nie został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w stosunku do tych lokali przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego sprzedaż lokali mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę w celu ich sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla tych lokali.

Z kolei, w odniesieniu do lokali przeznaczonych na biura sprzedaży, zaliczonych przez Wnioskodawcę do środków trwałych, które związane są z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło z chwilą ich nabycia (w przypadku lokali nabytych) lub oddania do użytkowania (w przypadku lokali wybudowanych przez Wnioskodawcę). Zatem planowana dostawa takich lokali zarówno nabytych, jak i wybudowanych przeznaczonych na biura sprzedaży, korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile zostanie spełniony warunek wynikający z ww. artykułu, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem opodatkowanie właściwą stawką podatku, bądź zwolnienie od podatku w tym przypadku uzależnione będzie od tego czy sprzedaż nastąpi przed upływem, czy też po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (zakupu).

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.