Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-446/13-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Czy w przypadku wypowiedzenia przez Wspólnika występującego umowy Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i otrzymania przez niego w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy pozostającego wspólnikiem w Spółce osobowej powstanie przychód?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; wspólnik; wypowiedź
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki osobowej w wyniku przekazania przez tę spółkę składników majątkowych na rzecz innego wspólnika (wspólnika występującego ze spółki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki osobowej w wyniku przekazanie przez tę spółkę składników majątkowych na rzecz innego wspólnika (wspólnika występującego ze spółki).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej również: Wnioskodawca) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług cash processingu oraz transportowania środków pieniężnych. W najbliższym czasie Wnioskodawca nabędzie udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową: jawną lub komandytową (dalej również: Spółka osobowa).

Wskutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się jednym ze wspólników w Spółce osobowej (w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie w Spółce osobowej komandytariuszem). Umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieoznaczony. Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje, że po przekształceniu w Spółkę osobową, dojdzie do wypowiedzenia umowy Spółki osobowej przez innego wspólnika w Spółce osobowej, a w konsekwencji jego wystąpienia ze Spółki osobowej (dalej również: Wspólnik występujący).

W takiej sytuacji Wspólnikowi występującemu służyć będzie prawo do otrzymania w związku z wypowiedzeniem umowy Spółki osobowej wypłaty wartości jego udziału kapitałowego. Umowa Spółki osobowej będzie dopuszczać wypowiedzenie umowy przez Wspólnika występującego i przewidywać, że w takim przypadku wypłata wartości udziału kapitałowego może nastąpić w formie pieniężnej jak i niepieniężnej (poprzez wydanie Wspólnikowi występującemu składników majątku Spółki osobowej).

W świetle powyższego, możliwa jest sytuacja, w której wartość udziału kapitałowego Wspólnika występującego nie zostanie mu wypłacona w formie pieniężnej, a zamiast tego otrzyma on np. posiadane przez Spółkę osobową udziały w innej spółce z o.o.

W wyniku wystąpienia Wspólnika występującego ze Spółki osobowej nie dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej w spółce wspólnikami pozostaną Wnioskodawca i inny wspólnik/wspólnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypowiedzenia przez Wspólnika występującego umowy Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i otrzymania przez niego w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy pozostającego wspólnikiem w Spółce osobowej powstanie przychód?

Zdaniem Spółki, w przypadku wypowiedzenia przez Wspólnika występującego umowy Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i otrzymania przez niego w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie pozostającego wspólnikiem w Spółce osobowej Wnioskodawcy nie powstanie przychód.

Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również: k.s.h.), w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W związku z brakiem odrębnych, przewidzianych dla spółek komandytowych, zasad dotyczących wypowiedzenia przez wspólnika umowy spółki, do spółki komandytowej stosuje się w tym zakresie odpowiednio przepisy przewidziane dla spółki jawnej.

Zgodnie z art. 61 § 1 k.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Ponieważ możliwe jest wskazanie w umowie spółki innego terminu wypowiedzenia, umowa Spółki osobowej będzie przewidywała okres wypowiedzenia krótszy niż 6 miesięcy.

Zgodnie z art. 65 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 2 k.s.h., w przypadku złożenia przez wspólnika wypowiedzenia umowy spółki, jego udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, jednakże w doktrynie prawa handlowego zgodnie przyjmuje się, że umowa spółki może przewidywać w takim przypadku wydanie wspólnikowi określonych składników majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu, ponieważ w związku z wypowiedzeniem umowy Spółki osobowej przez Wspólnika występującego nie dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę żadnego przysporzenia, w szczególności zaś świadczenia, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy pojawi się dopiero w sytuacji, gdy uzyska on faktyczny przychód wynikający z zadysponowania majątkiem pozostającym w Spółce osobowej lub też zadysponuje on udziałem w Spółce osobowej (sprzeda go lub wystąpi ze Spółki osobowej).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że począwszy od 1 stycznia 2011 roku zasady opodatkowania zysków z udziału w spółkach osobowych zostały szczegółowo uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT.

Przyjęto zasadę, że ewentualne zyski związane ze wzrostem wartości zbywczej majątku spółki osobowej są opodatkowane w momencie zbycia tego majątku przez spółkę, tj. wspólnik uczestniczy w tym zysku poprzez udział w zyskach spółki.

W przypadku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT.

Jeśli wspólnik występuje ze spółki i otrzymuje wypłatę wartości jego udziału kapitałowego w formie pieniężnej przyjmuje się, że obok zwrotu wkładu i wycofania zysków już raz opodatkowanych jako udział z uczestnictwa w spółce, otrzymuje on również ekwiwalent wynikający z ewentualnego wzrostu wartości majątku spółki. Dlatego w takim przypadku opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wniesiony wkład oraz dotychczas wykazany dochód z udziału (art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT).

Inaczej jest w sytuacji, gdy występujący wspólnik otrzymuje wartość swojego wkładu kapitałowego w naturze, tj. w formie innych składników niż środki pieniężne.

Wówczas opodatkowanie następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego otrzymanych składników majątku. Przyjmuje się bowiem, że dopóki w sposób odpłatny nie zadysponuje on otrzymanym majątkiem, nie wystąpi żaden przychód (i dochód).

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa  art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten wyraźnie rozstrzyga, że ewentualny przychód (a tym samym ewentualny dochód) w związku z otrzymaniem składników majątku w wyniku wystąpienia ze spółki nie będącej osoba prawną realizuje się po stronie występującego wspólnika, i że powstanie takiego przychodu odroczone będzie do momentu ewentualnego zbycia tych składników majątku.

Tym samym dochodu ze zbycia składników majątku Spółki osobowej, wydanych w związku z wystąpieniem z niej wspólnika, nie może realizować inny wspólnik (wspólnicy) pozostający w Spółce osobowej — gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (tj. zarówno po stronie wspólnika w niej pozostającego jak i występującego).

W ocenie Wnioskodawcy interpretację taką potwierdza również wykładnia celowościowa wyżej wymienionego przepisu. Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o CIT art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b w obowiązującym obecnie brzmieniu (druk sejmowy nr 3500).

Jak wynika z uzasadnienia: „w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki. (\`(...)\`) i tak w przypadku otrzymania przez wspólnika innych składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu.”

Jak wynika z powyższego, jako podmiot po którego stronie powstaje przychód w związku z wystąpieniem ze spółki nie będącej osoba prawną, ustawodawca wyraźnie wskazuje wspólnika, który ze spółki występuje, przy czym powstanie tego przychodu odroczone jest do momentu ewentualnego zbycia otrzymanych składników majątku i taktycznego uzyskania przychodu ze zbycia w postaci ceny.

Reasumując, wypłata udziału kapitałowego w naturze (w szczególności w postaci udziałów w spółce z o.o.) na rzecz Wspólnika występującego ze Spółki osobowej, nie może powodować po stronie wspólnika pozostającego w Spółce osobowej powstania przychodu.

Ewentualne zyski wynikające ze zbycia majątku wydanego Wspólnikowi występującemu, podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia tego majątku przez Wspólnika występującego. Natomiast ewentualne zyski ze zbycia majątku pozostałego w Spółce osobowej, mogą podlegać opodatkowaniu po stronie wspólnika pozostającego dopiero w chwili odpłatnego zadysponowania tym majątkiem przez Spółkę osobową (przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) lub w chwili zadysponowania udziałem przez tego wspólnika (tj. w chwili wystąpienia ze spółki, sprzedaży udziału lub likwidacji spółki).

Reasumując, w przypadku wypowiedzenia przez Wspólnika występującego umowy Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i otrzymania przez niego w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie pozostającego wspólnikiem w Spółce osobowej Wnioskodawcy nie powstanie przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.