Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-186/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-06
Teza: w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o. o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej i komercyjnej (dalej: działalność w zakresie wynajmu). W skład majątku Spółki wchodzi m.in. własność zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: nieruchomość). Nieruchomość w momencie nabycia zabudowana była budynkiem i urządzeniami o charakterze komercyjnym (dalej: budynek) w postaci obiektu stacji paliw wraz z koniecznymi instalacjami, urządzeniami i budynkiem administracyjno socjalnym dla stacji paliw oraz budynkiem parterowym (krytym blacha), w którym mieszczą się pomieszczenia warsztatowe. Po nabyciu nieruchomości Spółka prowadziła działalność zgodną ze specyfiką swego przedsiębiorstwa wykorzystując nieruchomość pod wynajem obiektów innym podmiotom, a sama nieruchomość wprowadzona została do ewidencji środków trwałych Spółki.

W chwili obecnej Spółka prowadzi ewidencję księgową dla tej nieruchomości, w sposób umożliwiający ustalenie wyniku finansowego prowadzonej na nieruchomości działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy obiektów. Spółka założyła odrębny rachunek bankowy służący prowadzeniu rozliczeń związanych z nieruchomością. W strukturze przedsiębiorstwa Spółki wyodrębniona została komórka organizacyjna odpowiadająca za działalność prowadzoną na nieruchomości, w tym osoba sprawująca nadzór nad tą działalnością. W chwili obecnej Spółka prowadzi prace przygotowawcze - projektowe do podjęcia działań w celu dokonania rozbiórki istniejących na nieruchomości obiektów, aby w przyszłości móc na nich wznieść budynek usługowo-biurowy w celach, wynajmowania innym podmiotom powierzchni biurowych i komercyjnych. Spółka jest stroną umowy o ochronę fizyczną nieruchomości, a także stroną umów o dostawę mediów oraz umów związanych z wynajmem i dzierżawą części nieruchomości. W chwili obecnej Spółka planuje wniesienie nieruchomości do nowopowołanej spółki celowej (dalej: Spółka celowa) działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na pokrycie udziału w kapitale zakładowym Spółki celowej Spółka planuje wnieść zorganizowane przedsiębiorstwo, na które będzie się składało:

*   prawo własności nieruchomości wraz z usytuowanymi na niej budynkami i budowlami oraz innymi częściami składowymi,
*   prawo własności innych składników majątku Spółki usytuowanych na nieruchomości, związanych z prowadzoną na niej działalnością, takich jak wyposażenie, urządzenia i inne ruchomości,
*   dokumentacja związana z prowadzoną na nieruchomości działalnością gospodarczą oraz planowaną inwestycją,
*   środki pieniężne w kasie oraz na wyodrębnionym rachunku bankowym.
*   prawa majątkowe wypracowane w ramach prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej.

Spółka zamierza ponadto przenieść na Spółkę celową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z działalnością prowadzoną na nieruchomości w tym m.in. z tytułu umów najmu i dzierżawy powierzchni komercyjnej, umowy o ochronę nieruchomości, o dostawę mediów, wykonanie prac projektowych) oraz wszelkie należności i zobowiązania związane z tą działalnością. Wobec faktu, iż zobowiązania nie mogą być przedmiotem aportu ze względu na konieczność zachowania wymogów określonych w art. 519 Kodeksu cywilnego, ich przeniesienie dokonane zostanie odrębną czynnością prawną. Czynność ta pozostawać będzie w ścisłym związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej. W ramach tej czynności Spółka przeniesie na Spółkę celową wszelkie zobowiązania związane z nieruchomością. Pracownicy Spółki, których zakres obowiązków obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności prowadzonej na nieruchomości staną się na mocy art. 231 Kodeksu pracy, pracownikami Spółki celowej. W akcie notarialnym sporządzonym w związku z wniesieniem aportu do spółki celowej wskazane będzie, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca działalność prowadzoną na nieruchomości oraz składnikach majątkowych z nią powiązanych. Wprowadzenie takiego zapisu wynika z faktu, iż nieruchomość wraz z pozostałymi wnoszonymi składnikami majątkowymi już przed dokonaniem aportu była zorganizowanym i wyodrębnionym zespołem składników majątkowych działającym jak niezależne przedsiębiorstwo, bowiem już przed dniem aportu posiada ono swoją wewnętrzną strukturę, odrębną działalność gospodarczą w odrębnej lokalizacji, z której uzyskuje przychody z najmu. Spółka celowa kontynuować będzie prowadzenie na nieruchomości działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy oraz działań inwestycyjnych mających na celu wzniesienie nowego obiektu również w celu wynajmu powierzchni usługowych i komercyjnych. Celem bowiem wniesienia nieruchomości do Spółki celowej jest kontynuacja przez nią działalności związanej z gospodarowaniem tą nieruchomością dotychczas prowadzonej przez Spółkę poprzez m.in. wstąpienie w miejsce Spółki w związane z nieruchomością umowy najmu, dzierżawy, dostawy mediów oraz ochrony. Także Spółka wnosząca aport do spółki celowej, po dokonaniu ww. wkładu, kontynuować będzie swą dotychczasową działalność w zakresie wynajmu oraz handlu w oparciu o pozostałe składniki majątkowe, w tym inne nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie do Spółki celowej wkładu (aportu) w postaci wskazanej w stanie faktycznym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie opisanego w pytaniu wkładu (aportu) niepieniężnego nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle tego uregulowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań ustawy CIT i ustawy VAT, definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tożsama w przypadku obu ustaw. Powinna mieć ona zatem zastosowanie także do art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ma bowiem podstaw by różnicować na gruncie tego przepisu to pojęcie.

Z przytoczonych definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Ad a)

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym, przedmiotem aportu będą następujące składniki:

\-materialne:

*   prawo własności nieruchomości wraz z usytuowanymi na niej budynkami i budowlami oraz innymi częściami składowymi,
*   prawo własności innych składników majątku Spółki usytuowanych na nieruchomości, związanych z prowadzoną na niej działalnością, takich jak wyposażenie, urządzenia i inne ruchomości,
*   dokumentacja związana z prowadzoną na nieruchomości działalnością,
*   środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym,

\-niematerialne:

*   know-how wypracowany w ramach prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej,
*   wszelkie prawa wynikające z zawartych w ramach prowadzonej na nieruchomości działalności umów (w tym umów najmu, umów o ochronę fizyczną, umów o dostawy mediów).

Ponadto w związku z aportem Spółka przeniesie także na Spółkę docelową zobowiązania związane z działalnością prowadzoną na nieruchomości, a pracownicy Spółki, których zakres obowiązków obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności prowadzonej na nieruchomości staną się na mocy art. 231 Kodeksu pracy, pracownikami Spółki celowej.

Wymienione powyżej składniki pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, przeznaczone są bowiem do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. W opinii Spółki spełniony jest zatem wymóg istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w powszechnej praktyce rynkowej, zgodnie z którą budynki i budowle przeznaczone i wykorzystywane do wynajmu wraz ze składnikami majątkowymi z nimi powiązanymi stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z tezą tą zgodziło się też Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi z dnia 26 czerwca 2003r. na zapytanie z dnia 13 czerwca 2003 r. nr 1778 w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, stwierdziło, iż jeśli "osoba prawna prowadzi działalność deweloperską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Należy również stwierdzić, że tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić musi jednocześnie niezależną, samodzielną sferę działalności, w ramach której podatnik realizuje określone zadania gospodarcze".

Zdaniem Spółki, nie jest zatem wymagane, by składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki wyczerpywały katalog zawarty w art. 551 Kodeksu cywilnego (katalog ten ma przy tym charakter otwarty, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności", powinien pełnić zatem rolę jedynie instrukcyjną).

W odniesieniu do przedsiębiorstwa pogląd ten znalazł potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r. (sygn. I CKN 850/98), w którym sąd wskazał, iż strony - jak wynika z art. 55 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55 k.c). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008r. (sygn. III SA/W a 540/08) stwierdził, iż "o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe". W opinii Spółki sformułowany przez sąd w przywołanym wyroku wymóg odnieść należy tym bardziej do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ze swej istoty ma od przedsiębiorstwa bardziej ograniczony zakres. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. (znak IBPB3/423-659/08/MS), w której stwierdzono, „iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wtedy, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę" (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 26 listopada 2008r., znak IPPB5/423-6/08-3/MB). W przedmiotowym przypadku w wyniku aportu funkcję wynajmującego powierzchnię nieruchomości przejmie Spółka celowa a zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż w tym zakresie przejmie ona funkcje gospodarczą Spółki. Celem bowiem wniesienia nieruchomości do Spółki celowej jest kontynuacja przez nią działalności związanej z nieruchomością dotychczas prowadzonej przez Spółkę poprzez m.in. wstąpienie w miejsce Spółki w związane z nieruchomością umowy najmu, dostawy mediów oraz ochrony.

Dodatkowo Spółka zaznacza, iż zobowiązania związane z nieruchomością przeniesione zostaną na Spółkę celową na podstawie odrębnej czynności prawnej, nie w ramach samego aportu. Jest to podyktowane koniecznością spełnienia wymogów art. 519 Kodeksu cywilnego decydujących o skuteczności przejęcia długu przez osobę trzecią. W ocenie Spółki nie wpływa to jednak na możliwość uznania iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem przeniesienie zobowiązań dokonane zostanie w ścisłym związku z wniesieniem do Spółki celowej wkładu niepieniężnego. Jako poparcie takiego stanowiska służyć może interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (znak IPPB3/423-1063/08-2/MB), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "(\`(...)\`) taka forma dokonania aportu (dwie oddzielne czynności prawne) wynika z ograniczeń prawnych (nie jest możliwe dokonanie aportu z obejmującego zobowiązania). W ocenie Spółki nadal jednak dokonywany będzie aport (\`(...)\`)".

Ad. b)

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Działalność w zakresie wynajmu prowadzona na nieruchomości jest przez Spółkę wyodrębniona w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. W strukturze przedsiębiorstwa Spółki wyodrębniona jest komórka organizacyjna, odpowiadająca za prowadzoną na nieruchomości działalność, w której zatrudnieni są pracownicy, których zakres obowiązków obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności prowadzonej na nieruchomości. Ponadto, działalność ta prowadzona jest w oparciu o środki zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym. Nie bez znaczenia dla organizacyjnego wyodrębnienia składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną na nieruchomości jest w opinii Spółki także fakt, iż wchodzące w skład tego zespołu składniki materialne wyodrębnione są geograficznie (nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi z nią powiązanymi znajduje się w pewnej odległości od pozostałych składników majątku -nieruchomości - Spółki). Ponadto w ewidencji księgowej Spółki utworzono konta umożliwiające odrębne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością prowadzoną na nieruchomości.

W opinii Spółki opisane powyżej okoliczności przesądzają o uznaniu organizacyjnego wyodrębnienia w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zespołu składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku pytaniu. Stanowisko to potwierdza m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 26 listopada 2008r. (znak IPPB5/423-6/08-3/MB), wskazując, iż kryterium pozwalającym na ocenę czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponadto Spółka podkreśla, iż dla takiego wyodrębnienia nie ma znaczenia ewentualne wyodrębnienie instytucjonalne w postaci zakładu czy oddziału (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. IP-PB3-423-280/07-2/JB).

Na gruncie wyodrębnienia finansowego Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności prowadzonej na nieruchomości. Ponadto przepływy pieniężne związane z działalnością prowadzoną na nieruchomości prowadzone są z wykorzystaniem odrębnego rachunku bankowego.

Opisany sposób ewidencjonowania wydarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełnia w ocenie Spółki wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w m. in. piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 listopada 2008r. (znak IP-PB3-423-816,08-2/MB) gdzie stwierdzono, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie powyższe przesłanki zostały spełnione, a zatem podlegająca aportowi nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi została wyodrębniona finansowo z przedsiębiorstwa Spółki.

Ad. c)

Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, tj. zarówno nieruchomość wraz z wszystkimi jej częściami składowymi, ruchomości, składniki niematerialne, a także zobowiązania, które zostaną przeniesione na nabywcę, wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzonej na nieruchomości działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnej i biurowej oraz wynajmie terenu pod powierzchnię reklamową. W opinii Spółki spełniony jest więc warunek przeznaczenia składników do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. d)

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Spółka celowa otrzyma w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego własności nieruchomości wraz z usytuowanymi na niej budynkami, budowlami, urządzeniami, wyposażenie budynków oraz środki pieniężne (w kasie oraz na rachunku bankowym) związane z prowadzoną na nieruchomości działalnością. Spółka celowa stanie się także stroną umów z najemcami, dzierżawcami, podmiotem świadczącym usługę ochrony fizycznej nieruchomości oraz dostawcami mediów. Ponadto Spółka celowa przejmie na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracowników Spółki, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane z działalnością prowadzoną na nieruchomości. W ocenie Spółki ww. zespół składników umożliwia samodzielne kontynuowanie przez Spółkę celową dotychczasowej działalności w zakresie wynajmu, także i ten warunek uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdaniem Spółki spełniony.

Powyższe znajduje potwierdzenie w m in. piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB), gdzie stwierdzono, iż kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, "czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa" (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Podsumowując, zdaniem Spółki nieruchomość wraz z pozostałymi wnoszonymi składnikami majątkowymi już przed dokonaniem aportu jest zorganizowanym i wyodrębnionym zespołem składników majątkowych Spółki działającym jak niezależne przedsiębiorstwo, bowiem już przed dniem aportu posiada ono swoją wewnętrzną strukturę oraz odrębną działalność gospodarczą (z której uzyskuje przychody), prowadzoną w odrębnej lokalizacji. Skoro zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku pytaniu mają być składniki materialne i niematerialne wyodrębnione w powyższy sposób, to odpowiadają one definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, ponieważ przedmiotem wkładu niepieniężnego jest w ocenie Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa dokonanie analizowanego wkładu niepieniężnego podlegać będzie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka chce jednak potwierdzić powyższe stanowisko na gruncie obecnych i przyszłych przepisów prawnych, z założeniem iż zamierzone wniesienie wkładu do spółki celowej nastąpi do końca czerwca 2011r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Ponadto należy uznać, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej i komercyjnej. W skład majątku Spółki wchodzi m. in. własność zabudowanej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość w momencie nabycie zabudowana była budynkiem i urządzeniami o charakterze komercyjnym w postaci obiektu stacji paliw wraz z koniecznymi instalacjami, urządzeniami i budynkiem administracyjno-socjalnym dla stacji paliw oraz budynkiem parterowym (krytym blacha), w którym mieszczą, się pomieszczenia warsztatowe. Po nabyciu nieruchomości Spółka prowadziła działalność zgodną, ze specyfiką, swego przedsiębiorstwa wykorzystując nieruchomość pod wynajem obiektów innym podmiotom, a sama nieruchomość wprowadzona została do ewidencji środków trwałych Spółki.

W chwili obecnej Spółka prowadzi ewidencję księgową dla tej nieruchomości, w sposób umożliwiający ustalenie wyniku finansowego prowadzonej na nieruchomości działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy obiektów. Spółka założyła odrębny rachunek bankowy służący prowadzeniu rozliczeń związanych z nieruchomością. W strukturze przedsiębiorstwa Spółki wyodrębniona została komórka organizacyjna odpowiadająca za działalność prowadzoną na nieruchomości, w tym osoba sprawująca nadzór nad tą działalnością. W chwili obecnej Spółka prowadzi prace przygotowawcze - projektowe do podjęcia działań w celu dokonania rozbiórki istniejących na nieruchomości obiektów aby w przyszłości móc na nich wznieść budynek usługowo-biurowy w celach wynajmowania innym podmiotom powierzchni biurowych i komercyjnych. Spółka jest stroną umowy o ochronę fizyczną nieruchomości, a także stroną umów o dostawę mediów oraz umów związanych z wynajmem i dzierżawą części nieruchomości.

W chwili obecnej Spółka planuje wniesienie nieruchomości do nowopowołanej spółki celowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, do której Spółka wstąpi jako komplementariusz wnosząc swój wkład własny (aport) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa. Na pokrycie swego wkładu do Spółki celowej Spółka planuje wnieść zorganizowane przedsiębiorstwo, na które będzie się składało:

*   prawo własności nieruchomości wraz z usytuowanymi na niej budynkami i budowlami oraz innymi częściami składowymi.
*   prawo własności innych składników majątku Spółki usytuowanych na nieruchomości, związanych z prowadzoną na niej działalnością, takich jak wyposażenie, urządzenia i inne ruchomości,
*   dokumentacja związana z prowadzoną na nieruchomości działalnością gospodarczą, oraz planowaną inwestycyjną,
*   środki pieniężne w kasie oraz na wyodrębnionym rachunku bankowym,
*   prawa majątkowe wypracowane w ramach prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej.

Spółka zamierza ponadto przenieść na Spółkę celową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z działalnością prowadzoną na nieruchomości (w tym m. in. z tytułu umów najmu i dzierżawy powierzchni komercyjnej, umowy o ochronę nieruchomości, o dostawę mediów, wykonania prac projektowych) oraz wszelkie należności i zobowiązania związane z tą działalnością. Wobec faktu, iż zobowiązania nie mogą być przedmiotem aportu ze względu na konieczność zachowania wymogów określonych w art. 519 Kodeksu cywilnego, ich przeniesienie dokonane zostanie odrębną, czynnością prawną. Czynność ta pozostawać będzie w ścisłym związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej. W ramach tej czynności Spółka przeniesie na Spółkę celową wszelkie zobowiązania związane z nieruchomością. Pracownicy Spółki, których zakres obowiązków obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności prowadzonej na nieruchomości staną się na mocy art. 231 Kodeksu pracy, pracownikami Spółki celowej. W akcie notarialnym sporządzonym w związku z wniesieniem aportu do spółki celowej wskazane będzie, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca działalność prowadzoną na nieruchomości oraz składnikach majątkowych z nią powiązanych. Wprowadzenie takiego zapisu wynika z faktu, iż nieruchomość wraz z pozostałymi wnoszonymi składnikami majątkowymi już przed dokonaniem aportu była zorganizowanym i wyodrębnionym zespołem składników majątkowych działającym jak niezależne przedsiębiorstwo, bowiem już przed dniem aportu posiada ono swoją wewnętrzną strukturę, odrębną działalność gospodarczą w odrębnej lokalizacji, z której uzyskuje przychody z najmu. Spółka celowa kontynuować będzie prowadzenie na nieruchomości działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy oraz działań inwestycyjnych mających na celu wzniesienie nowego obiektu również w celu wynajmu powierzchni usługowych i komercyjnych. Celem bowiem wniesienia nieruchomości do Spółki celowej jest kontynuacja przez nią działalności związanej z gospodarowaniem tą nieruchomością dotychczas prowadzonej przez Spółkę poprzez m. in. wstąpienie w miejsce Spółki w związane z nieruchomością umowy najmu, dzierżawy, dostawy mediów oraz ochrony. Także Spółka wnosząca aport do spółki celowej, po dokonaniu ww. wkładu, kontynuować będzie swą dotychczasową działalność w zakresie wynajmu w oparciu o pozostałe składniki majątkowe, w tym inne nieruchomości.

Z powyższego wynika, iż opisany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

A zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych zawarta została w osobnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.