Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-606/10/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-20
Teza: Czy koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków Zarządu stanowi dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie; członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; przychód-przychód ze stosunku pracy; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków Zarządu opłaconych przez Wnioskodawcę składek z tytułu ubezpieczenia OC - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków Zarządu opłaconych przez Wnioskodawcę składek z tytułu ubezpieczenia OC.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka "Z" S.A. zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej członków Zarządu, którzy to z tytułu realizacji swoich zadań ponoszą szeroką odpowiedzialność na podstawie prawa i statutu. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonym ochrony na wypadek ryzyka za popełnione szkody, zminimalizowanie potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych, wynikających z zaniechań lub błędnych decyzji. Członkowie Zarządu są pracownikami Spółki na podstawie zawartych umów o pracę. Zgodnie z ubezpieczeniem, które Spółka wykupiła na okres od 1 marca 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r., osobą ubezpieczoną jest członek organu Spółki. Składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez Spółkę w 6 ratach.

Umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia, która obejmuje sumę szkód poniesionych przez ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej łącznie. W takiej sytuacji korzyścią majątkową dla członka Zarządu jest uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Natomiast uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest zawsze osoba poszkodowana. Jeśli ubezpieczony członek zarządu wyrządzi szkodę Spółce, uprawnionym do odszkodowania będzie Spółka, jeśli wyrządzi szkodę osobie trzeciej, uprawnionym do odszkodowania będzie osoba trzecia. Nie ma natomiast możliwości, aby uprawnionym do odszkodowania był ubezpieczony członek zarządu. Odszkodowanie jest wypłacane wtedy, kiedy ubezpieczony członek zarządu jest sprawcą szkody, a nie poszkodowanym.

Osoby ubezpieczenia wskazane są bezimiennie, co uniemożliwia ich identyfikację. Ze względu na rotację członków Zarządu ich ustalenie jest możliwe dopiero w momencie zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki. Składka ubezpieczeniowa jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Przedmiotowe ubezpieczenie nie ulega podziałowi na konkretne wskazane z imienia i nazwiska osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem Spółki Zarząd może składać się z 1 do 6 osób. Liczbę członków Zarządu oraz podział funkcji pomiędzy nimi określa organ powołujący. Każdy z członków Zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie. Na dzień składania wniosku o interpretację Zarząd składa się z 3 członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków Zarządu stanowi dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie członków Zarządu, którzy zostali objęci ubezpieczeniem OC nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podnosi, iż nie jest zasadne arytmetyczne dzielenie zapłaconej składki na tyle części, ile jest w momencie zawierania ubezpieczenia osób odpowiadających definicji ubezpieczonych, a to z uwagi, że nie można wykluczyć zmiany liczby tych osób przed upływem okresu ubezpieczenia. Ponadto uśredniony przychód, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika, zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Wykupione przez Spółkę ubezpieczenie należy zakwalifikować jako "inne nieodpłatne świadczenia", które muszą być przez podatnika otrzymane. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi, które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustała się według zasad określonych w art. 11 ust. 2b ww. ustawy. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zdaniem Spółki opłacanie składki za pracownika nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z powodu braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz pracownika ze strony ubezpieczyciela. W ocenie Spółki nie ma przysporzenia w majątku pracownika, w związku z czym nie można uznać, iż uzyskuje on nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez pracodawcę.

Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony jest ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela. Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy z członków Zarządu, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie, trudno uznać, że przychód każdego z członków Zarządu jest powiększony o wymierną jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. W rezultacie należy uznać, iż nie powstaje przychód po stronie członków Zarządu. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Uzasadnieniem dla takiej wykładni jest to, że fundamentalna zasada obowiązująca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód musi być przypisany do konkretnej osoby z imienia i nazwiska. Zatem w podanych okolicznościach nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego członka Zarządu zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej członków Zarządu na okres od 1 marca 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r., przy czym składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez Spółkę w 6 ratach. Osobami ubezpieczonymi są członkowie organu Spółki.

W chwili obecnej Zarząd składa się z 3 osób, z którymi zawarto umowy o pracę. Zgodnie ze statutem Spółki Zarząd może składać się z 1 do 6 osób. Liczbę członków Zarządu oraz podział funkcji pomiędzy nimi określa organ powołujący. Każdy z członków Zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie.

Ponadto osoby ubezpieczenia wskazane są bezimiennie, co uniemożliwia ich identyfikację.

Spółka zawiera umowę ubezpieczenia i opłaca składkę na to ubezpieczenie. Natomiast uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest zawsze poszkodowany np. Spółka lub osoba trzecia. Nie ma natomiast możliwości, aby uprawnionym do odszkodowania był ubezpieczony członek zarządu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że członkowie Zarządu, których Spółka jako ubezpieczający objęła ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskują korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Spółka pokrywa za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków.

W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Nie ma przy tym znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członkowie Zarządu nie są wymienieni z nazwiska, gdyż krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej był znany –Wnioskodawca dysponuje wiedzą dotyczącą danych osobowych członków organu Spółki, którzy są objęci ochroną ubezpieczeniową.

Spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków Zarządu stanowi u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaciła Spółka.

Reasumując, skoro Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie Zarządu Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób, z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jest zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.