Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.122.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w związku z tym nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; usługi-usługi prawnicze; wydatek; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r. uzupełnionym na wezwanie z dnia 15 czerwca 2018r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.122.2018.1.MS (data doręczenia 19 czerwca 2018r.) pismem z dnia 20 czerwca 2018r. (data wpływu do KIS – 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy nabywane Usługi prawne lub ich części nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy nabywane Usługi prawne lub ich części nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop. Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej jako „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż gier komputerowych. Spółka zajmuje się w szczególności dystrybucją gier komputerowych oraz filmów jak również sprzedażą elektronicznych treści do gier.

W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach, Spółka nabywa szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej jako „Usługodawca”). Działalność operacyjna prowadzona przez Usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co z a tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Spółki. W związku z tym Spółka postanowiła nabywać (outsorcować) w całości kilka niezbędnych kategorii kompleksowych usług od Usługodawcy. Wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa usługę prawną (dalej jako „Usługa prawna”). Spółka posiada w swoich zasobach personalnych osoby zajmujące się sprawami prawnymi Spółki, jednak zakres ich pracy co do zasady obejmuje kwestie prawne Spółki jako niezależnej jednostki, nie jest tożsamy z zakresem nabywanych Usług prawnych.

W skład Usług prawnych wchodzi przede wszystkim kompleksowe wsparcie prawne działalności Spółki, w szczególności przedstawianie propozycji zmian formalno-prawnych, implementacja i weryfikacja prawidłowości realizacji polityk / procedur prawnych, wsparcie w zakresie przygotowywania projektów umów zawieranych przez Spółkę, koordynacja obiegu informacji poufnych i zdarzeń prawnych, których stroną jest Spółka, koordynacja obsługi wdrażania programów premiowych obowiązujących w ramach grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka, koordynacja współpracy z podmiotami zewnętrznymi w ramach toczących się projektów prawnych. Charakter świadczonych Usług prawnych jest ściśle związany z rolą jaką Spółka pełni w Grupie. Usługi prawne świadczone na rzecz Spółki przez jej bezpośredniego, jedynego udziałowca dotyczą głównie spraw korporacyjnych (w tym m.in. kwestii związanych z działalnością statutowych organów Spółki a także sprawozdawczością okresową Spółki) oraz regulują wiele wspólnych kwestii prawnych między Spółką a innymi podmiotami w Grupie.

Usługa prawna jest świadczona przez Usługodawcę poprzez jego wewnętrzny dział prawny. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia dla rozliczenia między Spółką a Usługodawcą z tytułu zakupu Usługi prawnej jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych. Rozliczenia między podmiotami odbywają się na podstawie wystawionej przez Usługodawcę faktury VAT.

W związku z nabyciem opisanych usług od Usługodawcy, Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W dniu 15 czerwca 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego poprzez:

1.  jednoznacznie wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany („Usługodawcę”) na rzecz Wnioskodawcy (a mających być przedmiotem interpretacji), według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015, poz. 1676 ze zm.). Wskazanie symbolu PKWiU należy dokonać przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi prawne w skład której wchodzi przede wszystkim kompleksowe wsparcie prawne działalności Spółki, w szczególności:

*   przedstawianie propozycji zmian formalno-prawnych,

*   implementacja i weryfikacja prawidłowości realizacji polityk / procedur prawnych,

*   wsparcie w zakresie przygotowywania projektów umów zawieranych przez Spółkę,

*   koordynacja obiegu informacji poufnych i zdarzeń prawnych, których stroną jest Spółka,

*   koordynacja obsługi wdrażania programów premiowych obowiązujących w ramach grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka,

*   koordynacja współpracy z podmiotami zewnętrznymi w ramach toczących się projektów prawnych.

1.  Wyjaśnienie jak – w świetle opisanego we wniosku faktu nabywania przez Spółkę od podmiotu powiązanego usług prawnych oraz art. 15e ustawy – należy rozumieć użyte przez Wnioskodawcę stwierdzenie, że „W związku z nabyciem opisanych usług od Usługodawcy, Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop”? Należy w sposób szczegółowy opisać zależność pomiędzy nabyciem usług prawnych z niewnoszeniem przez Spółkę zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu do KIS – 26 czerwca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Wnioskodawca stwierdził, że:

Ad. 1

W ocenie Spółki, charakter opisanej szczegółowo we Wniosku Usługi prawnej wskazuje, że powinna być ona traktowana jako usługa prawna według klasyfikacji PKWiU 69.1.

Mając na uwadze treść Wezwania, Spółka chciałaby zauważyć, że jak wskazują sądy administracyjne — w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 roku, sygn. I FSK 179/16 - klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak czytamy w uzasadnieniu przywołanego wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału 1a Ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako „Ordynacja Podatkowa”): „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego. to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego zgodnie z przepisami Rozdziału 1a Ordynacji Podatkowej powinien dokonać w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie Wniosku Spółka uczyniła.

Końcowo Spółka chciałaby podkreślić, że jak można wyczytać z komunikatu Ministerstwa Finansów opublikowanego na stronie internetowej www.mf.gov.pl dnia 24 kwietnia 2018 roku, stanowiącego wyjaśnienie dotyczące nowych przepisów art. 15e: _„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT. (\`(...)\`) Usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne._ To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. (dokument _„Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”_.)

Ad. 2

W opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka wskazała: „W związku z nabyciem opisanych usług od Usługodawcy, Spółka nie dokonuje zapiały za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. ”

Spółka doprecyzowuje, że w zakresie nabywanej od Usługodawcy Usługi prawnej, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust.1 pkt 4-7 updop, a zatem jak wskazano we Wniosku, Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w którym nabywane Usługi prawne lub ich części nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotycząc wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym nabywane Usługi prawne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów w nim wskazanych (z uwzględnieniem pewnych włączeń nieznajdujących zastosowania w rozpatrywanej sprawie) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Istotą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem potwierdzenie, że wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługi prawne lub ich części, nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 art. 15e updop, a co za tym idzie, nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów wymienionych w tym katalogu usług.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że usługi prawne nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 updop katalogu usług. W ocenie Wnioskodawcy był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług prawnych miała zastosowanie omawiana regulacja, inaczej niż ma to miejsce np. w regulacji art. 21 updop. Mimo, że przepis ten dotyczy innego zakresu przedmiotowego tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, to z uwagi na tożsamość semantyczną może być przywołany. W myśl tego przepisu, podatek u źródła jest pobierany z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że ustawodawca odróżnia usługi prawne od — przykładowo — usług doradczych, usług księgowych czy usług przetwarzania danych, wprowadzając je jako osobne pojęcie w cytowanym wyżej art. 21 updop. Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług prawnych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno w zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w nim wymienionych.

Za powyższą tezą przemawia również fakt, że usługi prawne na początkowym etapie prac legislacyjnych wprowadzających regulację art. 15e updop były wprost wymienione w projekcie ustawy (projekt z uzasadnieniem z 7 lipca 2017 r., utworzony na stronie Rządowego Centrum Legislacji dnia 12 lipca 2017 r.), natomiast w późniejszym etapie prac legislacyjnych zostały z projektu usunięte.

Powyższą konkluzję Wnioskodawca opiera na ugruntowanej w polskim prawie zasadzie racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą cytując za składem orzekającym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku sygn. III SA/Wa 2114/10 — „W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy. zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/78/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.”

Opierając się na powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy oczywiście nieprawidłowym i sprzecznym z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby przyjęcie, że usługi prawne w jakimkolwiek zakresie znajdują się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, gdyż wprost z analizy całości przepisów Ustawy o PDOP wynika, że intencją ustawodawcy było nieuwzględnianie tychże usług w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. l updop.

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w jego ocenie analizowane Usługi prawne nie stanowią usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. l updop tj. nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”.

Spółka, biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną (potwierdzoną m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP) dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreśla, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją — w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Dodatkowo, aby dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej Usługi prawnej, trudno uznać, żeby jakiekolwiek inne elementy tej usługi miały charakter dominujący wobec elementu usługi prawnej.

Na poparcie swojej argumentacji, Spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15 w którym stwierdzono: _„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1pkt 20 u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych._”

Uwzględniając powyższą analizę, należy uznać, Usługa prawna również nie stanowi świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop.

Końcowo Spółka chce podkreślić, że zakres świadczonych Usług prawnych na podstawie umowy zawartej z Usługodawcą jest ściśle powiązany z relacją prawną łączącą te dwa podmioty bezpośredniego jedynego udziałowca oraz podmiot zależny. Nabywane Usługi prawne dotykają bowiem głównie spraw korporacyjnych, wspólnych regulacji dla Grupy, nie stanowią zaś usług dotyczących kwestii prawnych Spółki jako niezależnej jednostki.

Mając na względzie powyższą argumentację Spółki, przytoczone stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwo Sądów Administracyjnych, Spółka stoi na wskazanym wcześniej stanowisku, zgodnie z którym nabywane Usługi prawne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 updop, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e updop dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czy nabywane Usługi prawne lub ich części nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 updop jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada w swoich zasobach personalnych osoby zajmujące się sprawami prawnymi Spółki, jednak zakres ich pracy co do zasady obejmuje kwestie prawne Spółki jako niezależnej jednostki, nie jest tożsamy z zakresem nabywanych Usług prawnych nabywanych od podmiotu powiązanego (outsourcing) na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z podmiotem powiązanym rozumieniu art. 11 updop. W skład usług prawnych świadczone przez podmiot powiązany wchodzi przede wszystkim:

*   kompleksowe wsparcie prawne działalności Spółki, w szczególności:

*   przedstawianie propozycji zmian formalno-prawnych,

*   implementacja i weryfikacja prawidłowości realizacji polityk / procedur prawnych,

*   wsparcie w zakresie przygotowywania projektów umów zawieranych przez Spółkę,

*   koordynacja obiegu informacji poufnych i zdarzeń prawnych, których stroną jest Spółka,

*   koordynacja obsługi wdrażania programów premiowych obowiązujących w ramach grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka,

*   koordynacja współpracy z podmiotami zewnętrznymi w ramach toczących się projektów prawnych.

Tytułem wynagrodzenia za realizację Usług prawnych, Spółka będzie płacić Usługodawcy wynagrodzenie podstawą jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych.

Przenosząc okoliczności przedstawionej sprawy na grunt updop należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

W kwestii klasyfikacji usług prawnych na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, których ocena prawnopodatkowa stanowi przedmiot złożonego wniosku o interpretację indywidualną, należy dostrzec, że „usługi prawne” sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych.

Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług prawnych. Zauważyć przy tym należy, że w świetle powyższych wyjaśnień, nie budzi wątpliwości fakt, że wskazane we wniosku usługi, obejmujące kompleksowe wsparcie prawne działalności Spółki, w szczególności:

*   przedstawianie propozycji zmian formalno-prawnych,

*   implementacja i weryfikacja prawidłowości realizacji polityk / procedur prawnych,

*   wsparcie w zakresie przygotowywania projektów umów zawieranych przez Spółkę,

*   koordynacja obiegu informacji poufnych i zdarzeń prawnych, których stroną jest Spółka,

*   koordynacja obsługi wdrażania programów premiowych obowiązujących w ramach grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka,

*   koordynacja współpracy z podmiotami zewnętrznymi w ramach toczących się projektów prawnych

świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby lub podmioty posiadające wiedzę fachową i doświadczenie z zakresu prawa, stanowią usługi prawne.

Do wyszczególnionych we wniosku Usług prawnych nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług Spółka będzie płacić Usługodawcy wynagrodzenie. Spółka jest obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych.

Brak jest zatem podstaw prawnych i faktycznych by uznać, że ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Biorąc pod uwagę powyższe, na Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę składa się szereg poszczególnych usług o różnorodnym charakterze, które gdy nabywane są razem od jednego podmiotu (Usługodawcy) stanowią kompleksową usługę obsługi prawnej mającą na celu zapewnienie zgodnego z prawem działania usługobiorcy (Wnioskodawcy). Tym samym, Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w związku z tym nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.