Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.26.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: Otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, podleganie opodatkowaniu czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; licencja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; partner; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania oraz w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania oraz w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut lub Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną A, funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o (…). Zgodnie za statutem Wnioskodawcy do jego zadań w szczególności należy:

1.  prowadzenie prac badawczych w zakresie chemii bioorganicznej i biologii chemicznej, a w szczególności nad syntezą, strukturą i funkcją kwasów nukleinowych i białek oraz nad ich wzajemnym oddziaływaniem w warunkach modelowych oraz komórkowych;
2.  prowadzenie, przez afiliowane przy Instytucie (…), prac badawczo-rozwojowych i wdrożeniowych w zakresie sieci nowych generacji, gridów, portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego oraz budowanie, zarządzanie i operowanie miejską i krajową siecią komputerową, a także centrum komputerów dużej mocy oraz świadczenie usług w tym zakresie dla wszystkich użytkowników, a przede wszystkim dla (…) środowiska naukowego;
3.  prowadzenie prac rozwojowych i wdrażanie wyników tych badań do gospodarki;
4.  wspieranie osób rozpoczynających karierę naukową;
5.  kształcenie pracowników naukowych i specjalistów o szczególnych kwalifikacjach w zakresie chemii i biochemii kwasów nukleinowych oraz białek;
6.  współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych;
7.  współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia;
8.  rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi;
9.  upowszechnianie wiedzy w zakresie działalności Instytutu;
10.  wykonywanie innych zadań wynikających z obowiązujących przepisów oraz zleconych przez władze A.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Bazując na bogatym doświadczeniu związanym z utrzymywaniem i zarządzaniem infrastrukturą informatyczną nauki, Instytut realizuje cały szereg projektów badawczo-naukowych dla środowiska naukowego. Projekty te realizowane są samodzielnie przez Wnioskodawcę lub w ramach zawieranych doraźnie konsorcjów. Instytut może być liderem konsorcjum lub tylko jego członkiem, wówczas rolę lidera konsorcjum pełni inna jednostka.

Poza wyżej wspomnianymi rodzajami działalności, Instytut prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych. Ponadto, Instytut wytwarza i oferuje także aplikacje mające zastosowania w sieciach należących do klientów. Działalność ta jest prowadzona tylko pod warunkiem, że nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego, a wszelkie uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego Wnioskodawcy. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o VAT. Instytut, między innymi udostępniając odpłatnie zasoby sieciowe, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Instytut wraz z Uniwersytetem (…) będą partnerami w projekcie „(…)”. Przedmiotem projektu „(…)” będzie realizacja zadań naukowo-rozwojowych w celu podniesienia kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenia szkół w sprzęt i wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych (TIK), zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie.

Działania zrealizowane w ramach projektu przyczynią się do zapewniania równego dostępu do dobrej jakości kształcenia podstawowego, gimnazjalnego i ponadgimnazjalnego, poprzez podniesienie wiedzy i kompetencji 7110 uczniów SP, GIM i PGIM; podniesienie wiedzy i kompetencji 1040 nauczycieli SP, GIM i PGIM oraz doposażenie 600 szkół w zakresie kompetencji cyfrowych. Rozwój kompetencji cyfrowych będzie odbywał się w środowisku edukacyjnym w ramach realizacji następujących działań (zajęć pozalekcyjnych dla uczniów) – (…) oraz komplementarnego z ww. działaniami systemu doskonalenia zawodowego nauczycieli. Różnorodność zaplanowanych w projekcie działań edukacyjnych pozwoli także na wsparcie rozwoju m.in. kompetencji matematycznych, przyrodniczych oraz językowych uczniów. Ponadto efekt edukacyjny zostanie wzmocniony poprzez organizację konferencji dydaktycznych dla nauczycieli objętych wsparciem w projekcie.

Koncepcja merytoryczna realizacji projektu zakłada udział uczniów na wszystkich etapach kształcenia. Zakres tematyczny projektu obejmuje rozwój u uczestników projektu kompetencji cyfrowych oraz wykorzystania nowoczesnych technologii informacyjnych i komunikacyjnych w procesie nauczania przedmiotów matematyczno-przyrodniczych. Uczestnicy projektu otrzymają najwyższej jakości sprzęt, silne wsparcia techniczne umożliwiające jego skuteczne wykorzystanie (szerokopasmowa sieć dostępu do Internetu do szkół uczestniczących w projekcie, sieć radiowa na terenie każdej szkoły). Gwarancją zapewnienia ww. warunków będzie wykorzystanie istniejących w województwie (…) zasobów oraz pozyskanie najwyższej klasy specjalistów i wykonawców.

Celem głównym projektu będzie podniesienie do roku 2021 jakości edukacji na każdym szczeblu kształcenia ogólnego w 600 szkołach (podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych), poprzez rozwój kompetencji cyfrowych 1040 nauczycieli i 7110 uczniów w ramach realizacji zajęć pozalekcyjnych metodą projektu i metodą kształcenia wyprzedzającego z wykorzystaniem technologii informacyjno-komunikacyjnych.

Realizacja wsparcia będzie dokonywana na podstawie indywidualnie przeprowadzonej diagnozy potrzeb szkół w zakresie realizacji zajęć dodatkowych dla uczniów, doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz w zakresie wyposażenia i doposażenia szkół w TIK. Diagnoza będzie przeprowadzana przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji projektu.

Projekt będzie realizowany przez Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli w (partner wiodący) w Partnerstwie z Uniwersytetem i Wnioskodawcą na podstawie Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu „(…)” realizowanego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Instytucją Zarządzającą będzie Zarząd Województwa działający, jako Instytucja Zarządzająca dla (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, który będzie reprezentowany przez Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego Urzędu Marszałkowskiego (DEFS).

Instytut, jako partner projektu, odpowiedzialny będzie między innymi za stworzenie edukacyjnych aplikacji cyfrowych i platform edukacyjnych oraz opracowanie materiałów edukacyjnych.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie do zadań Instytutu należy:

1.  opracowanie materiałów edukacyjnych na potrzeby „ULI” dla poziomu szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej:
    *   opis założeń funkcjonalnych niezbędnych dla zaprojektowania, implementacji i wdrożenia narzędzi informatycznych wykorzystywanych w ULI,
    *   co roku materiały będą modyfikowane i dostosowywane do potrzeb, doświadczeń i oczekiwań odbiorców. Modyfikacja będzie dokonywana na podstawie informacji uzyskanych w wyniku diagnozy;
2.  organizacja szkoleń dla nauczycieli w zakresie ULI dla szkól podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych;
3.  udostępnienie sal szkoleniowych na potrzeby ULI;
4.  kontrola antyplagiatowa materiałów szkoleniowych dla nauczycieli;
5.  współudział w przeprowadzeniu diagnozy indywidualnego zapotrzebowania szkół w zakresie wyposażenia i doposażenia w TIK przed rozpoczęciem każdej edycji Projektu, które zostaną objęte wsparciem w Projekcie w zakresie ULI;
6.  zakup i dostarczenie do szkół zestawów edukacyjnych w zakresie ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej;
7.  opiekun dydaktyczny ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i ponadgimnazjalnej:
    *   zadaniem opiekuna dydaktycznego będzie zadbanie o merytoryczną kontrolę nad realizacją Projektu, obejmującą procesy projektowania, wytwarzania, wdrażania i testowania oprogramowania wytworzonego przez PCSS na zasobach PCSS,
    *   opiekun będzie miał za zadanie dbać o zgodność wytwarzanych narzędzi informatycznych ULI z przyjętym modelem dydaktycznym;
8.  zespół recenzentów ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i ponadgimnazjalnej:
    *   zadaniem recenzenta będzie zaopiniowanie poprawności merytorycznej i metodologicznej treści i produktów, opracowanych przez zespoły uczniowskie,
    *   recenzentami będą specjaliści z zakresu poszczególnych dyscyplin naukowych, których będą dotyczyły Projekty uczniowskie;
9.  stworzenie aplikacji dla celów realizacji Podprojektów AKW, CDEW, CMDW, LP, KLA, ULI (SP, GIM, PGIM);
10.  opracowanie formularzy elektronicznych ankiet ewaluacyjnych;
11.  operacyjne utrzymanie wytwarzanych w Projekcie narzędzi informatycznych w ramach (…) CE na zasobach Wnioskodawcy na potrzeby narzędzi informatycznych wytworzonych przez Wnioskodawcę;
12.  zakup infrastruktury i oprogramowania sal multimedialnych CDN – A, B, C.

W świetle treści umowy, która ma zostać zawarta, wszelkie utwory, jakie stworzone zostaną przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, pozostaną własnością tego partnera lub partnerów. W odniesieniu do wyżej wskazanych praw partner będzie zobowiązany do ich udostępnienia na zasadach wolnych licencji (nieograniczone możliwości ponownego wykorzystania zgodnej z katalogiem …). Oznacza to, że w istocie prawa te zostaną udostępnione szerokiej publiczności i każdy, kto będzie chciał będzie uprawiony do skorzystania z tych praw. Udostępnienie na zasadach wolnej licencji odbywa się nieodpłatnie, przy czym, Wnioskodawca po udostępnieniu nie ma już wiedzy na temat tego kto i czy ogóle skorzysta z wytworzonych przez Instytut praw majątkowych.

Sprzęt (zestawy edukacyjne) zakupiony przez Wnioskodawcę w ramach projektu zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem.

Środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego.

Partner wiodący przekazuje partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji konkretnych zadań, szczegółowo określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu i wskazanych w opisie stanu sprawy, w formie zaliczki. Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań przekazywane są zgodnie z harmonogramem dokonywania wydatków (harmonogramem płatności). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wydatkowania środków przez partnera projektu, środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Partnerzy zobowiązują się do rozliczenia całości otrzymanego od partnera wiodącego dofinansowania, a w przypadku nierozliczenia całości otrzymanego dofinansowania, podlega ono zwrotowi na rachunek bankowy partnera wiodącego po zakończeniu projektu.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „(…)”, w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu. Wnioskodawca wniesie wkład własny na pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu.

Instytut nie zamierza wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, udostępnienie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez Wnioskodawcę, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Udostępnienie utworów na wolnych licencjach w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a zatem dokonane nieodpłatnie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez Wnioskodawcę, które to przekazanie dokonane zostanie na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyżej przywołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”). Z treści tego przepisu wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stąd w celu określenia czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z kolei kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczna jest stwierdzenie, że dotacje ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Pomimo, że dotacje zawsze w jakiś sposób mogą wpływać na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika to dla celów ustalenia wartości podstawy opodatkowania wlicza się tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych (podobnie A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

W tym miejscu warto również podkreślić, że TSUE w przywołanym już uprzednio wyroku w sprawie C-184/00 argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia certy, jakiej żąda ten ostatni. TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości” C. H. Beck Warszawa 2005 r., s. 265 i nast.).

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ dofinansowanie to nie jest skorelowane w sposób bezpośredni z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którą wykona Wnioskodawca. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wsparcie w ramach realizacji projektu będzie dokonywane na podstawie indywidualnie przeprowadzonej diagnozy potrzeb szkół w zakresie realizacji zajęć dodatkowych dla uczniów, doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz w zakresie wyposażenia/doposażenia szkół w TIK. Diagnoza będzie przeprowadzana przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji projektu. Diagnoza ta będzie dokonywana nie przez szkoły, ale przez partnera (Uniwersytet lub Instytut) lub partnera wiodącego (Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli). W istocie o zakresie czynności, które będą wykonywane w określonych szkołach nie będą decydowały te szkoły, ale inne podmioty. Szkoły nie będą również decydowały o tym, jaki konkretnie sprzęt zostanie zainstalowany w tych szkołach. W tych okolicznościach trudno zatem stwierdzić, że szkoły zamawiają jakiekolwiek usługi lub towary u Wnioskodawcy. W istocie w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz szkół czy też innych osób. Usługi również nie będą świadczone na rzecz partnera wiodącego, czy też Instytucji Zarządzającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, trudno w analizowanej sytuacji uznać te podmioty za konsumentów jakichkolwiek działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. Czynności wykonywane w ramach projektu w istocie są czynnościami wykonywanymi dla ogółu społeczeństwa, a nie konkretnych podmiotów. Podstawowym celem projektu jest bowiem podniesienie poziom edukacji jako takiej, a nie nabywanie sprzętu komputerowego dla szkół. Korzyści z podniesienia poziomu i jakości edukacji w szkołach będą w istocie konsumowane przez społeczeństwo jako ogół obywateli.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1990 r. sprawa C-215/94 Jűrgen Mohr przeciwko Finanzam Bad Segeberg. W treści uzasadnienia przywołanego orzeczenia TSUE wskazał co następuje:

„(\`(...)\`) Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 akapit 1 Pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301), podatek VAT jest podatkiem ogólnym od konsumpcji towarów i usług. W przypadku takim jak ten, o którym mowa, konsumpcja w rozumieniu wspólnotowego systemu podatku VAT nie ma miejsca. Jak wskazuje rzecznik generalny w punkcie 27 swojej opinii, wypłacając rekompensatę rolnikom, którzy zobowiązują się do zaniechania produkcji mleka, Wspólnota nie nabywa ani towarów, ani usług na swój własny użytek, lecz działa w interesie ogólnym, który wyraża się we wspomaganiu poprawnego funkcjonowania wspólnotowego rynku mleka. W tych okolicznościach zobowiązanie rolnika do zaniechania produkcji mleka nie przynosi ani Wspólnocie, ani właściwym władzom krajowym takich korzyści, które pozwolą na uznanie ich za konsumentów usług. Zobowiązanie, o którym mowa, nie jest więc świadczeniem usług w rozumieniu artykułu 6 ust. 1 dyrektywy. Należy zatem odpowiedzieć na pytania prejudycjalne, że art. 6 ust. 1 i art. 11 część A ust 1 lit. a dyrektywy muszą być interpretowane w taki sposób, że zaniechanie produkcji mleka, którego podejmuje się rolnik na podstawie rozporządzenia nr 1336/86, nie jest świadczeniem usług. W rezultacie rekompensata uzyskana w związku z nim nie podlega obciążeniu podatkiem obrotowym”.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia kwestią istotną dla uznania danej czynności za świadczenie usług jest możliwość uznania jednej ze stron transakcji za konsumenta usługi – czyli osobę osiągającą bezpośrednio korzyści w rezultacie nabycia na własne potrzeby takiej usługi. Jak słusznie stwierdził TSUE wypłacając rekompensaty Wspólnota Europejska nie jest konsumentem (Wspólnota niczego nie kupuje, nabywa), co oznacza, że czynność zobowiązania się do powstrzymania się od produkcji mleka w zamian za zapłatę rekompensaty nie stanowi świadczenia usług przez tego rolnika.

Podobnie jest w analizowanej sytuacji – celem projektu jest podniesienie jakości i poziomu edukacji jako takiej, a nie wykonywanie jakiś usług, czy też dostarczenia towarów. Partnerzy uczestniczący w projekcie nie świadczą żądnych usług lecz realizują misję społeczną w ramach przypisanych im zadań.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w istocie Wnioskodawca w ramach realizacji projektu nie wykonuje jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Stąd jeżeli w przedmiotowej sprawie nie wystąpią czynności opodatkowane to trudno wskazać, aby dotacja mogła zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bowiem brak takich czynności).

Ponadto w tym miejscu należy również podkreślić, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie będą stanowić jakiejkolwiek dopłaty do ceny usług lub towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę. Dotacja, którą otrzyma Wnioskodawca, ma wyłączenie charakter dotacji na pokrycie kosztów, a nie uzupełnienie lub całkowite pokrycie ceny za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu warto choćby przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi oświadczonej przez skarżącą. Podobne stanowisko w tej sprawie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i sygn. akt I FSK 176/13.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści umowy, która ma zostać zawarta, bezsprzecznie wynika, że intencją podmiotu przyznającego dotację jest jedynie pokrycie określonych kosztów, a nie nabywanie jakichkolwiek usług lub towarów – w umowie bowiem wprost strony stwierdzają: środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego.

W umowie strony nie będą wskazywały jakichkolwiek cen za wykonanie określonych czynności. Strony jedynie wskażą określone limity wartości, które będą mogły zostać przez Wnioskodawcę jako partnera w projekcie przeznaczone na realizację zadań, przy czym co należy podkreślić uwzględniając fakt występowania w projekcie wkładu własnego, ilości te nie pokryją w całości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę przy realizacji projektu. Ponownie należy zatem podkreślić, że dotacja, którą otrzyma Instytut będzie stanowić jedynie pokrycie części kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu, a nie uzupełnienie ceny sprzedaży jakiegokolwiek świadczenia, które miałoby zostać dokonane przez Instytut.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dotacja, którą otrzyma, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jakichkolwiek towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut. Tym samym otrzymana kwota dofinansowania nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Analizując kwestie konieczności opodatkowania udostępnienia przez Wnioskodawcę nabytych lub wytworzonych w ramach projektu praw majątkowych należy przede wszystkim ustalić, czy udostępnienie to odbędzie się w sposób odpłatny czy też nieodpłatny.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udostępnienie utworów na otwartej licencji odbędzie się nieodpłatnie, przy czym co istotne, mając na uwadze metodę tego udostępnienia (licencja open source) nie sposób w momencie tego udostępnienia wskazać jakiegokolwiek konsumenta tego świadczenia. W istocie może również okazać się, że nikt nigdy nie skorzysta z praw wytworzonych przez Instytut.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego, brak możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta usługi uniemożliwia rozpoznanie w danej czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku nie sposób wskazać w momencie udostępnienia praw do skorzystanie z praw majątkowych konkretnego konsumenta tych praw. Stąd mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że udostępnianie praw majątkowych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z treścią opisu zdarzenia przyszłego przekazanie sprzętu (zestawy edukacyjne) dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz szkół będzie miało charakter nieodpłatnego przekazania.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszystkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis należy zatem stwierdzić, że nieodpłatna dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w przypadku, gdy dokonującemu takiej dostawy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieodpłatnie przekazywanego towaru.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniom art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Uwzględniając treść wyżej przywołanego przepisu należy zatem stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie pierwsze, w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nie wykona żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do nabytego sprzętu (zestawów edukacyjnych) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które mają następnie zostać nieodpłatnie przekazane skutkuje brakiem konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania takich towarów. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez niego nieodpłatne przekazanie sprzętu (zestawów edukacyjnych) na rzecz szkół nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Instytut (jednostka organizacyjna A., czynny podatnik podatku od towarów i usług) wraz z Uniwersytetem (…) będą partnerami w projekcie „(…)”. Przedmiotem projektu „(…)” będzie realizacja zadań naukowo-rozwojowych w celu podniesienia kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenie szkół w sprzęt i wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych (TIK) zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie.

Działania zrealizowane w ramach projektu przyczynią się do zapewniania równego dostępu do dobrej jakości kształcenia podstawowego, gimnazjalnego i ponadgimnazjalnego, poprzez podniesienie wiedzy i kompetencji 7110 uczniów SP, GIM i PGM; podniesienie wiedzy i kompetencji 1040 nauczycieli SP, GIM i PGM oraz doposażenie 600 szkół w zakresie kompetencji cyfrowych. Rozwój kompetencji cyfrowych będzie odbywał się w środowisku edukacyjnym w ramach realizacji następujących działań (zajęć pozalekcyjnych dla uczniów) – (…) oraz komplementarnego z ww. działaniami systemu doskonalenia zawodowego nauczycieli. Różnorodność zaplanowanych w projekcie działań edukacyjnych pozwoli także na wsparcie rozwoju m.in. kompetencji matematycznych, przyrodniczych oraz językowych uczniów. Ponadto efekt edukacyjny zostanie wzmocniony poprzez organizację konferencji dydaktycznych dla nauczycieli objętych wsparciem w projekcie.

Celem głównym projektu będzie podniesienie do roku 2021 jakości edukacji na każdym szczeblu kształcenia ogólnego w 600 szkołach (podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych), poprzez rozwój kompetencji cyfrowych 1040 nauczycieli i 7110 uczniów w ramach realizacji zajęć pozalekcyjnych metodą projektu i metodą kształcenia wyprzedzającego z wykorzystaniem technologii informacyjno-komunikacyjnych.

Realizacja wsparcia będzie dokonywana na podstawie indywidualnie przeprowadzonej diagnozy potrzeb szkół w zakresie realizacji zajęć dodatkowych dla uczniów, doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz w zakresie wyposażenia/doposażenia szkół w TIK. Diagnoza będzie przeprowadzana przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji projektu.

Projekt będzie realizowany przez: Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli w (…) (partner wiodący) w Partnerstwie z Uniwersytetem i Wnioskodawcą na podstawie Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu „(…)” realizowanego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Instytucją Zarządzającą będzie Zarząd Województwa działający jako Instytucja Zarządzająca dla (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, który będzie reprezentowany przez Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego Urzędu Marszałkowskiego (DEFS).

Instytut, jako partner projektu, odpowiedzialny będzie za stworzenie edukacyjnych aplikacji cyfrowych i platform edukacyjnych oraz opracowanie materiałów edukacyjnych.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie do zadań Instytutu należy:

1.  opracowanie materiałów edukacyjnych na potrzeby ULI dla poziomu szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej;
2.  organizacja szkoleń dla nauczycieli w zakresie ULI dla szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych,
3.  udostępnienie sal szkoleniowych na potrzeby ULI,
4.  kontrola antyplagiatowa materiałów szkoleniowych dla nauczycieli,
5.  współudział w przeprowadzeniu diagnozy indywidualnego zapotrzebowania szkół w zakresie wyposażenia/doposażenia w TIK przed rozpoczęciem każdej edycji Projektu, które zostaną objęte wsparciem w Projekcie w zakresie ULI,
6.  zakup i dostarczenie do szkół zestawów edukacyjnych w zakresie ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej,
7.  opiekun dydaktyczny ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i ponadgimnazjalnej – zadaniem opiekuna dydaktycznego będzie zadbanie o merytoryczną kontrolę nad realizacją Projektu, obejmującą procesy projektowania, wytwarzania, wdrażania i testowania oprogramowania wytworzonego przez PCSS na zasobach PCSS; opiekun będzie miał za zadanie dbać o zgodność wytwarzanych narzędzi informatycznych ULI z przyjętym modelem dydaktycznym,
8.  zespół recenzentów ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i ponadgimnazjalnej – zadaniem recenzenta będzie zaopiniowanie poprawności merytorycznej i metodologicznej treści i produktów, opracowanych przez zespoły uczniowskie (recenzentami będą specjaliści z zakresu poszczególnych dyscyplin naukowych),
9.  stworzenie aplikacji dla celów realizacji Podprojektów AKW, CDEW, CMDW, LP, KLA, ULI (SP, GIM, PGM),
10.  opracowanie formularzy elektronicznych ankiet ewaluacyjnych,
11.  operacyjne utrzymanie wytworzonych w Projekcie narzędzi informatycznych w ramach (…) CE na zasobach Wnioskodawcy na potrzeby narzędzi informatycznych wytworzonych przez Wnioskodawcę,
12.  zakup infrastruktury i oprogramowania sal multimedialnych CDN – A, B, C.

W świetle treści umowy, która ma zostać zawarta, wszelkie utwory, jakie stworzone zostaną przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, pozostaną własności tego partnera lub partnerów. W odniesieniu do wyżej wskazanych praw partner będzie zobowiązany do ich udostępnienia na zasadach wolnych licencji (nieograniczone możliwości ponownego wykorzystania zgodnej z katalogiem …). Oznacza to, że w istocie prawa te zostaną udostępnione szerokiej publiczności i każdy, kto będzie chciał, będzie uprawiony do skorzystania z tych praw. Udostępnienie na zasadach wolnej licencji odbywa się nieodpłatnie, przy czym, Wnioskodawca po udostępnieniu nie ma już wiedzy na temat tego kto i czy ogóle skorzysta z wytworzonych przez Instytut praw majątkowych.

Sprzęt (zestawy edukacyjne) zakupiony przez Wnioskodawcę w ramach projektu zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem.

Śródki finansowe przekazywana partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego.

Partner wiodący przekazuje partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji konkretnych zadań, szczegółowo określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu i wskazanych w opisie stanu sprawy, w formie zaliczki. Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań przekazywane są zgodnie z harmonogramem dokonywania wydatków (harmonogramem płatności). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wydatkowania środków przez partnera projektu, środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Partnerzy zobowiązują się do rozliczenia całości otrzymanego od partnera wiodącego dofinansowania, a w przypadku nierozliczenia całości otrzymanego dofinansowania, podlega ono zwrotowi na rachunek bankowy partnera wiodącego po zakończeniu projektu.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „(…)”, w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu. Wnioskodawca wniesie wkład własny na pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu.

Instytut nie zamierza wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

Wątpliwości Zainteresowanego w rozpatrywanej sprawie dotyczą stwierdzenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania oraz czy czynności wykonywane w związku z realizacją ww. projektu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 tego przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W konsekwencji przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Instytut (działając zgodnie ze statutem), udostępniając utwory na wolnych licencjach będące efektem realizacji projektu szerokiemu gronu publiczności oraz przekazując sprzęt szkołom, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż przekazanie to następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług oraz dostawy towarów w zamian za określone wynagrodzenia. Środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem partnera wiodącego) od instytucji finansującej na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za dostawę sprzętu na rzecz szkół (zestawów edukacyjnych) oraz usługi, jakie będą świadczone przez Instytut, tj. udostępnianie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Instytutu, że dostawa sprzętu oraz udostępnianie utworów szerokiej publiczności na wolnych licencjach będzie dokonywane nieodpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie „tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (…), w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem”.

Jak wynika również z opisu sprawy środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie. Partner wiodący przekazuje partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji konkretnych zadań, szczegółowo określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu i wskazanych w opisie sprawy, w formie zaliczki. Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań przekazywane są zgodnie z harmonogramem dokonywania wydatków (harmonogramem płatności). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wydatkowania środków przez partnera projektu, środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Zatem środki otrzymywane od instytucji finansującej są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać utwory, które zostaną następnie udostępnione szerokiej publiczności. Ww. środki są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od instytucji finansującej, mającą bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów i świadczonych przez Instytut usług.

Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od instytucji finansującej nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymana dotacja na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Otrzymane bowiem środki z instytucji finansującej na realizację projektu stanowią w istocie należności za świadczone usługi i dostarczone towary, zatem udostępnianie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, a dostawę sprzętu należy uznać za dostawę towarów, gdyż w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymane dofinansowanie, jako zapłata za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sytuacji za czynności wykonane na rzecz partnera wiodącego oraz szkół Wnioskodawca otrzyma bowiem zapłatę od instytucji finansującej. Zapłata ta będzie więc stanowiła podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

Ad. 2 i ad. 3

Udostępnianie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez Wnioskodawcę, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla partnera wiodącego, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.