Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1342/09-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-24
Teza: 1. Czy przyznane kontrahentowi wynagrodzenia mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług przez kontrahenta? 2. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie przez kontrahenta usługi?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna; rabaty; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania należnego kontrahentom wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie przez kontrahenta usługi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania należnego kontrahentom wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie przez kontrahenta usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podpisał z kontrahentami umowy handlowe. Na podstawie zawartych umów udziela kontrahentom następujących wynagrodzeń i upustów:

1.  kontrahent świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi marketingowe polegające na promocji marki jej towaru przy pomocy materiałów reklamowych oraz przy użyciu innych, dostępnych technik handlowych. Na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi strony ustaliły następujący budżet:
    1.  dla kontrahenta kwota określona w PLN - jako minimum gwarantowane do wykorzystania w ciągu roku,
    2.  dla kontrahenta określony procent obrotów dla każdej sieci handlowej oddzielnie. Jednocześnie w przypadku nie wykorzystania powyższego budżetu Spółka zobowiązuje się do zapłacenia kontrahentowi wynagrodzenia za gotowość i planowanie akcji promocyjnych, stanowiącego różnicę pomiędzy ustalonym budżetem, a kwotą faktycznie wykorzystaną. Wartość usług będzie liczona na podstawie cennika i fakturowana po wykonaniu usługi. Po zakończeniu roku, w terminie do 31 stycznia następnego roku, lub w przypadku przedłużenia umowy - w terminie 1 miesiąca od jej wygaśnięcia, kontrahent dokonuje weryfikacji wykonanych usług i w razie potrzeby wystawia Spółce faktury korygujące;
2.  za udostępnienie Spółce możliwości kierowania faktur do scentralizowanego punktu księgowego zorganizowanego przez kontrahenta oraz za pośredniczenie w oferowaniu jej towarów, kontrahentowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości określonego procentu obrotów netto dokonanych przez kontrahenta. Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta, po zakończeniu każdego miesiąca na podstawie obrotów netto osiągniętych w minionym miesiącu. Po zakończeniu roku, w terminie do 31 stycznia następnego roku, lub w przypadku przedłużenia umowy - w terminie 1 miesiąca od jej wygaśnięcia kontrahent dokonuje weryfikacji odpowiednich kwot i w razie potrzeby wystawia Spółce fakturę korygującą,
3.  z tytułu udziału produktów Spółki w programie lojalnościowym organizowanym przez kontrahenta, Spółka przyznaje kontrahentowi wynagrodzenie w wysokości określonego procentu wartości obrotów netto dokonywanych przez kontrahenta albo na określoną kwotę. Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta, po zakończeniu każdego miesiąca na podstawie obrotów netto osiągniętych przez kontrahenta w minionym miesiącu pomnożonych przez określony w umowie procent lub 1/12 określonej kwoty. Po zakończeniu roku, w terminie do 31 stycznia następnego roku, lub w przypadku przedłużenia umowy - w terminie 1 miesiąca od jej wygaśnięcia kontrahenci dokonają weryfikacji odpowiednich kwot i w razie potrzeby wystawią Spółce faktury korygujące;
4.  kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczne, które polegają na umożliwieniu zaopatrywania magazynu centralnego kontrahenta zamiast dostarczania towarów do poszczególnych sklepów oraz zobowiązaniu kontrahenta do dalszej dystrybucji towarów do poszczególnych sklepów. w zamian za usługi logistyczne świadczone przez kontrahenta, kontrahent otrzyma wynagrodzenie w wysokości określonego procentu obrotów netto ze Spółką. Wynagrodzenie to może zostać wypłacone kontrahentowi poprzez obniżenie ceny na fakturach za towar. Tytułem wynagrodzenia częściowego będą wystawiane faktury miesięczne na podstawie obrotów netto, osiągniętych w danym miesiącu, pomnożonych przez wartość wyrażoną w procentach. Po zakończeniu roku, w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego, kontrahent dokona weryfikacji odpowiednich kwot i w razie potrzeby wystawi Spółce faktury korygujące. w przypadku złożenia przez kontrahenta jednorazowo zamówienia obejmującego nie mniej niż 33 palety lub 22 tony towarów, Spółka zapłaci kontrahentowi określoną kwotę PLN tytułem wynagrodzenia za optymalizację kosztów spółki związaną z dostawą towarów - „opłata z tytułu optymalizacji dostaw”. Opłata płatna będzie na podstawie faktury VAT wystawionej przez kontrahenta;
5.  w zamian za umożliwienie korzystania z elektronicznej wymiany faktur oraz innych danych w systemie Spółka przyznaje kontrahentowi wynagrodzenie w kwocie określonego procentu albo kwoty PLN. Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta, po zakończeniu każdego miesiąca na podstawie obrotów netto osiągniętych przez kontrahenta w minionym miesiącu pomnożonym przez wskazany wyżej procent lub 1/12 wskazanej powyżej kwoty. Po zakończeniu roku, w terminie do 31 stycznia następnego roku lub w przypadku przedłużenia umowy - w terminie 1 miesiąca od jej wygaśnięcia kontrahent dokonuje weryfikacji odpowiednich kwot i w razie potrzeby wystawia Spółce faktury korygujące;
6.  Spółka wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za indywidualne usługi promocyjne (w szczególności opracowanie, przygotowanie i przeprowadzenie indywidualnych działań promocyjnych ustalonych drogą faxową bądź e-mailem oraz gotowość do wykonania takich usług promocyjnych, billboardy, gazetki promocyjne) o charakterze ciągłym ustalane w oparciu o wartość obrotu (procent od obrotu). Wynagrodzenie będzie rozliczane w formie faktury wystawianej przez kontrahenta;
7.  Spółka wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za indywidualne usługi promocyjne (w szczególności opracowanie, przygotowanie i przeprowadzenie indywidualnych działań promocyjnych ustalonych drogą faxową bądź e-mailem oraz gotowość do wykonania takich usług promocyjnych) o charakterze ciągłym - akcje lojalnościowe ustalane w oparciu o wartość obrotu (wynagrodzenie kwotowe). Wynagrodzenie będzie rozliczane w formie faktury wystawianej przez kontrahenta;
8.  Spółka wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za działania promocyjne związane z ekspozycją (kwota PLN). Wynagrodzenie rozliczane będzie w formie faktury wystawianej przez kontrahenta;
9.  Spółka wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za działania promocyjne związane z rozszerzaniem dystrybucji (kwota PLN). Wynagrodzenie rozliczane będzie kwartalnie w formie faktury wystawianej przez kontrahenta;
10.  Spółka wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie (procent od obrotu) za usługi podstawowe ogólno-sieciowe o charakterze ciągłym, które obejmują:
    1.  zapewnienie utrzymania w ofercie handlowej sklepów sieci handlowej wspólnie ustalonego asortymentu produktów Spółki,
    2.  sprawowanie nadzoru nad zamawianiem przez sklepy sieci handlowej produktów,
    3.  umożliwienie i organizowanie w sklepach sieci handlowej wspólnie ustalonych promocji produktów i sprawowanie nadzoru nad nimi,
    4.  koordynacja promocji produktów Spółki w sklepach sieci handlowej,
    5.  monitorowanie popytu rynkowego w zakresie produktów z oferty handlowej Spółki,
    6.  informowanie kontrahentów o nowościach z oferty Spółki wprowadzanych do sprzedaży sieci handlowej,
    7.  organizowanie szkoleń personelu sklepów dotyczących techniki sprzedaży towarów Spółki. Wynagrodzenie za powyższe usługi rozliczane będzie w formie faktury wystawianej przez kontrahenta;
11.  Spółka wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za działania promocyjne w strefie przykasowej (kwota PLN). Wynagrodzenie rozliczane będzie w formie faktury wystawianej przez kontrahenta;
12.  Spółka wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie za działania promocyjne - degustacje w sklepach sieci. Rozliczenie wynagrodzenia będzie się odbywało na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej przeprowadzenie akcji promocyjnej lub Spółka zobowiąże się do przekazania na rzecz kontrahenta towarów o określonej wartości;
13.  Spółka wypłaci kontrahentowi wynagrodzenie (określona w umowie kwota PLN) za ustawienie jej produktów w sklepach i zagwarantowanie czytelnych cen tych produktów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wypłacane wynagrodzenie za usługi nie jest wynagrodzeniem za osiągnięcie obrotów z tytułu nabyć określonej ilości towarów w określonym czasie.

Odnosząc się do sytuacji opisanych i kolejno ponumerowanych w stanie faktycznym jest to wynagrodzenie za konkretne usługi, odpowiednio:

pkt. 1B - wynagrodzenie za usługi marketingowe,

pkt 2 - wynagrodzenie za możliwości kierowania faktur do scentralizowanego punktu księgowego zorganizowanego przez kontrahenta,

pkt 4 - wynagrodzenie za usługi logistyczne,

pkt 6 i 7 - wynagrodzenie za usługi promocyjne (w tym akcje lojalnościowe),

pkt 10 - wynagrodzenie za usługi podstawowe ogólno-sieciowe o charakterze ciągłym.

Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o obrót w danym okresie jednakże kwota obrotu z tytułu nabyć określonej ilości towarów w określonym czasie jest jedynie podstawą do wyliczenia wysokości wynagrodzenia, pewnym miernikiem.

Nie jest to natomiast premia pieniężna, w znaczeniu premii jako nagrody wyłącznie z tytułu realizacji określonego poziomu obrotów.

Usługi opisane w punkcie 3 polegają na tym, że dystrybutor towarów Spółki organizuje dla swoich klientów akcje lojalnościowe. Wynagrodzenie płacone przez Spółkę dystrybutorowi jest wynagrodzeniem za udział jej produktów w tym programie. Dzięki temu, że dystrybutor w ramach organizowanej przez siebie akcji lojalnościowej promuje towary Spółki (włącza je do tych akcji), ma ona zapewniony większy zbyt towarów. Tym samym generuje większy obrót i większe przychody.

Natomiast usługi opisane w pkt 11 - działania promocyjne w strefie przykasowej polegają na tym, że towary Spółki są odpowiednio eksponowane i reklamowane w miejscu gdzie kupujący czekają w kolejce do kasy. w tym czasie - dzięki np. odpowiedniej ekspozycji towarów Spółki, jego odpowiednim ułożeniu lub reklamowaniu go przez hostessy klienci mają możliwość lepszego obejrzenia i zapoznania się z towarem niż w trakcie robienia zakupów na hali sklepowej. Spółka decyduje się na korzystanie z tych usług, bowiem z doświadczenia oraz publikacji w prasie fachowej wynika, iż osoby oczekujące w kolejce do kasy często dokonują jeszcze dodatkowych zakupów produktów promowanych w pobliżu kas.

Wysokość wynagrodzenia za powyższe usługi ustalana jest różnorako, jako procent od obrotu lub w ustalonej konkretnie kwocie. Wynagrodzenie płatne jest w zależności od umowy - albo w odniesieniu za konkretne akcje promocyjne, albo za wskazany okres rozliczeniowy, niezależnie od podjętych w tym okresie działań.

Jak wskazano we wniosku Spółka nie wypłaca za świadczone usługi premii pieniężnych. Wypłaca jedynie wynagrodzenie, które w odniesieniu do części usług kalkulowane jest podobnie jak premia (czyli procent zrealizowanych między stronami umowy obrotów w danym okresie), co nie zmienia jednak jego charakteru. Nie stanowi nagrody, ale jest odpłatnością za konkretne czynności, świadczone na rzecz Spółki.

W niektórych wypadkach wynagrodzenie należne kontrahentowi jest wynagrodzeniem za jego pozostawanie w gotowości do wykonania określonych usług.

Spółka nie zawsze bowiem zleca przeprowadzenie działań promocyjnych, kontrahent natomiast musi zarezerwować sobie czas i środki by w każdej chwili taką usługę dla Spółki wykonać. Pozostawanie w gotowości stanowi tym samym usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez „świadczenie” należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy - wypada tutaj zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wypada uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. - Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. 04. 54. 535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.

Tym samym w ocenie Spółki pozostawanie przez kontrahenta w gotowości do świadczenia usług także stanowi samo w sobie usługę. Zatem w sytuacji, gdy w danym okresie - np. w żadnym miesiącu - kontrahent nie podejmie żadnych działań, które stanowią realną usługę (np. akcje promocyjne) to sam fakt, iż na żądanie Spółki może to zrobić stanowi usługę, za którą należy mu się wynagrodzenie. Zdarza się bowiem tak, że jednym miesiącu ma miejsce kilka akcji promocyjnych, a w innym nie odbywa się żadna akcja. Tym samym wynagrodzenie płacone miesięcznie w czasie trwania umowy jest także swego rodzaju wynagrodzeniem ryczałtowym. Obejmuje zarówno akcje przeprowadzone jak i gotowość kontrahenta do przeprowadzenia akcji promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przyznane kontrahentowi wynagrodzenia mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług przez kontrahenta?

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie przez kontrahenta usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia (upust) należne kontrahentowi (określone w punkcie 2-6) stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez kontrahenta usług związanych z nabywanymi przez niego na podstawie umowy wyrobami Spółki. w konsekwencji możliwe jest rozliczenie zwiększenia upustu na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta.

Przedstawione wyżej stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Można zatem stwierdzić, iż świadczeniem usługi będzie każda transakcja wykonana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług nie może mieć jednak miejsca bez ustalenia konsumenta takiej usługi, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

Takie też stanowisko zostało wskazane w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa c 384/95), z uzasadnienia, którego wynika, iż „(\`(...)\`) Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1). Nie można, bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi”.

Odnosząc powyżej cytowaną treść orzeczenia ETS do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż kontrahent w zamian za przyznany upust (wynagrodzenie) zobowiązany jest do szeregu działań. Można zatem wskazać, iż beneficjentem usługi świadczonej przez kontrahenta jest Spółka i z tego tytułu kontrahent wystawia jej fakturę.

Ponadto na podstawie dyspozycji art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. u. 1964 r., nr 16, póz. 93 ze zm.) „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Spółka ma prawo do uzależnienia zwiększenia upustu (wynagrodzenia) od spełnienia przyjętych przez strony umowy warunków.

Działanie takie nie zmienia charakteru łączących Spółkę i kontrahenta więzów prawnych. Nadal wypłaca ona kontrahentowi wynagrodzenie w postaci upustu za świadczone usługi, o których była mowa wyżej.

Podobnie brak możliwości powiązania wynagrodzenia - w przedmiotowym stanie faktycznym upustu - z konkretną dostawą nie powoduje zmiany kwalifikacji upustu jako wynagrodzenia za świadczenie usługi przez kontrahenta. Upust jest bowiem przyznawany za świadczenie określonych usług.

Powyższy wniosek znajduje oparcie w piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, w którym stwierdził on, że „w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. w takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach”.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy wynagrodzenie nie będzie związane z konkretną dostawą to taki stan nie ma wpływu na kwalifikację podatkową przedmiotowego świadczenia jako usługi.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż umowa łącząca Spółkę z kontrahentem jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której jedna ze stron (kontrahent) zobowiązuje się do działania zgodnego z wolą drugiej strony (Spółki), a druga strona zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia za tak oznaczone działanie.

Zwiększenie upustu (wynagrodzenia) stanowi w takim przypadku rodzaj wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Spółki przez kontrahenta usługę polegającą na działaniu zgodnym z jej wolą. Należy zaznaczyć, iż zadaniem kontrahenta jest nie tylko nabywanie towarów ale także ścisła współpraca ze Spółką co wpływa na wielkość sprzedaży towarów. Za zakwalifikowaniem działania kontrahenta zgodnego z wolą Spółki jako usługi przemawia posłużenie się przez ustawodawcę w ustawie o VAT negatywną definicją świadczenia usług.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno w przypadku dostawy towarów jak i w przypadku świadczenia usług niezbędne jest istnienie pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą określonej więzi prawnej, na podstawie której strony współdziałają, zmierzając wspólnie do osiągnięcia zamierzonego celu. w przypadku Spółki oraz kontrahenta taką więź prawną tworzy umowa zawarta między stronami, której treść przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji jej przedmiotu jako świadczenia usług.

Można także dodać, iż potwierdzeniem powyższego stanowiska jest przykładowo opinia wyrażona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie R. J. Tolsma (C-16/93), w którym wskazano, że w celu uznania, iż otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą (świadczeniem) i otrzymywanym wynagrodzeniem.

Przekładając rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt tej sprawy, należy uznać, iż taki związek między Spółką a kontrahentem jest ustanowiony na mocy umowy, która jednoznacznie uzależnia wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie w formie upustu.

Tym samym, zdaniem Spółki, kontrahent będzie świadczył usługę na jej rzecz i skutkiem tego ma ona prawo do rozliczenia należnego mu upustu na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT.

W kwestii uzasadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wykonanie usług opisanych we wniosku uznać należy, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Usługi jakie nabywa Spółka są z całą pewnością wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podlega zbycie towarów Spółki. Zawierając z kontrahentami umowy (poza tymi w zakresie dostaw towarów) na świadczenie przedmiotowych usług Spółka czyni to wyłącznie w celu maksymalizacji obrotów. Usługi te mają bowiem w głównej mierze sprzyjać zwiększeniu zbycia towarów Spółki. Tym samym ich związek z działalnością opodatkowaną jest wyraźny, a przez to Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług.

Na potwierdzenie powyższego przytoczyć należy poniższy komentarz:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. w wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. 04. 54. 535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przez ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca podpisał z kontrahentami umowy handlowe. Na podstawie zawartych umów udziela kontrahentom następujących wynagrodzeń i upustów: za usługi marketingowe polegające na promocji marki towaru Zainteresowanego przy pomocy materiałów reklamowych oraz przy użyciu innych, dostępnych technik handlowych, za udostępnienie Spółce możliwości kierowania faktur do scentralizowanego punktu księgowego zorganizowanego przez kontrahenta oraz za pośredniczenie w oferowaniu jej towarów, za udział produktów Spółki w programie lojalnościowym organizowanym przez kontrahenta, za świadczenie na rzecz Spółki usług logistycznych, za umożliwienie korzystania z elektronicznej wymiany faktur oraz innych danych w systemie, za indywidualne usługi promocyjne (w szczególności opracowanie, przygotowanie i przeprowadzenie indywidualnych działań promocyjnych ustalonych drogą faxową bądź e-mailem oraz gotowość do wykonania takich usług promocyjnych, billboardy, gazetki promocyjne), za działania promocyjne związane z ekspozycją oraz rozszerzeniem dystrybucji, za usługi podstawowe ogólno-sieciowe o charakterze ciągłym (zapewnienie utrzymania w ofercie handlowej ustalonego asortymentu produktów Spółki, sprawowanie nadzoru nad zamawianiem produktów, organizowanie i koordynacja promocji, monitorowanie popytu rynkowego, informowanie o nowościach, organizowanie szkoleń personelu), za działania promocyjne w strefie przykasowej, za działania promocyjne - degustacje w sklepach sieci, za ustawienie jej produktów w sklepach i zagwarantowanie czytelnych cen tych produktów.

Jak wynika z opisu sprawy zawartego we wniosku, w tym przypadku wynagrodzenia nie można powiązać z konkretnymi dostawami, gdyż zależą one nie tylko od wielkości uzyskanego obrotu, ale również od spełnienia szeregu innych warunków (wykonania czynności bądź określonego zachowania kontrahentów) w danym okresie. Wykonywane czynności, mają charakter promocyjny, marketingowy czy reklamowy, ale również logistyczny albo też są usługami pomocniczymi przy sprzedaży itp., lub polegają na innym określonym w umowie zachowaniu kontrahentów. Kontrahenci są motywowani przez Zainteresowanego wynagrodzeniem, za które świadczą ww. usługi. Nie można bowiem inaczej nazwać tych czynności, jeśli każda z nich ma wpływ na wysokość wynagrodzenia, a więc jest ściśle związana z odpłatnością.

A zatem, zobowiązanie kontrahentów wynikające z umów handlowych do świadczenia ww. usług powoduje, że ich zachowania spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (określone jako procent od obrotu lub ustalane w konkretnej kwocie) stanowią wypłatę wynagrodzenia za świadczenie tych usług. Usługobiorcą tych usług jest Wnioskodawca, który poprzez motywowanie kontrahentów do określonych działań realizuje swój interes ekonomiczny (zwiększenie swoich obrotów).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymywanie gratyfikacji pieniężnej przez kontrahentów jest ściśle związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie należy uznać ww. czynności.

Reasumując, przyznawane kontrahentom wynagrodzenia są wynagrodzeniem za świadczone na rzecz Zainteresowanego usługi.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż faktury VAT otrzymane od kontrahentów dokumentują świadczone na rzecz Zainteresowanego usługi, za które wypłaca on stosowne wynagrodzenie. w takim przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie uznania należnego kontrahentom wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie przez kontrahenta usługi został rozstrzygnięty pismem z dnia 24 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443 -1342/09-5/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.