Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.610.2020.11.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-18
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat związanych z przesyłką towarów (chargebacks).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszt przesyłki; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; towar-towary wysłane; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 629/20 (data wpływu 18 marca 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 666/21;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat związanych z przesyłką towarów (chargebacks) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 3 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat związanych z przesyłką towarów (chargebacks). Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 września 2020 r. (wpływ 17 września 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan wspólnikiem Spółki \`(...)\` Spółka jawna (dalej jako: „Spółka”).

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie:

· Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia PKD - 46.42.Z (działalność podstawowa);

· Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi PKD - 46;

· Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi PKD - 47;

· Transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami - PKD 49.4;

· Magazynowanie i przechowywanie towarów PKD - 52.1;

· Działalność usługowa wspomagająca transport PKD - 52.2;

· Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana PKD - 62;

· Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD - 64.9;

· Reklama, badanie rynku i opinii publicznej PKD - 73;

· Uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu PKD - 01.11.Z.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) na rzecz zagranicznych podmiotów, mających swoje siedziby na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium Polski. Dostawy dokonywane są na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez dane państwo członkowskie UE, który podawany jest przez Spółkę na wystawianych fakturach VAT. Faktury VAT wystawiane są przez Spółkę w momencie wydania towaru lub po jego wydaniu. Spółka na fakturze VAT dokumentującej WDT podaje: zarówno swój numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Polsce, jak i numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy towarów, nadany przez dane państwo członkowskie UE, inne niż Polska.

W ramach działań mających na celu ogólne zwiększenie obrotów Spółki, jak i zwiększenie sprzedaży poszczególnych jej towarów, Spółka zawarła z \`(...)\` (dalej jako: „A”, „portal sprzedażowy”) porozumienie w sprawie dodatków („\`(...)\`”).

Zgodnie z porozumieniem A ma prawo do zwrotu Spółce, na koszt Spółki, produktów, które:

• są uszkodzone, wadliwe, niezadowalającej jakości, lub które

• nie nadają się do żadnych celów, których sprzedawca zażądał w momencie dostawy,

• nie są zgodne z ustalonymi specyfikacjami, gwarancjami,

• podlegają wycofaniu od konsumentów.

Spółka sprzedaje towary w modelu \`(...)\` (dalej jako: „B”). B jest to interfejs internetowy używany przez marki i sprzedawców do sprzedaży swoich produktów bezpośrednio do klientów A. Spółka ma konto sprzedawcy na A tzw. \`(...)\`. Spółka jest sprzedawcą określanym w nomenklaturze A jako sprzedawca lub sprzedawca zewnętrzny. Dostarczanie towaru w ramach modelu B wymaga od Spółki przestrzegania restrykcyjnych wytycznych A w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów.

Gdy dostarczony towar nie spełni wytycznych Spółka jest obciążana przez A następującymi dodatkowymi opłatami (tzw. „chargebacks”): (\`(...)\`).

Spółka akceptuje wysokość opłat podczas tworzenie konta sprzedawcy na \`(...)\` tzw. \`(...)\`, akceptując politykę i wymagania portalu sprzedażowego. Opłaty dodatkowe są potrącane przez A z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem dostawy towarów na podstawie wystawionych przez A not debetowych.

W uzupełnieniu wniosku z 14 września 2020 r. wskazał Pan, że umowa Spółki jawnej została zawarta w dniu 28 maja 2001 r., a zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2001 r. Biorąc pod uwagę, że Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, to prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej od dnia 24 lipca 2001 r. Posiada Pan udział w zyskach i stratach Spółki w wysokości 99,8%.

Z tytułu udziału w Spółce jawnej wybrał Pan opodatkowanie dochodów na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatkiem dochodowym). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, ze zm.). Spółka dokonuje sprzedaży towarów przez portal sprzedażowy A od 16 maja 2018 r. Powodem nienależytego spakowania (zdaniem A) towarów jest zapakowanie towaru w opakowanie nieposiadające certyfikatu \`(...)\` (\`(...)\`). Spółka wysyła do portalu sprzedażowego A towar w opakowaniu w jakim nabyła od producenta, nie dokonuje zaś przepakowania towaru w wymagane przez A opakowanie posiadające certyfikat \`(...)\`. Sporadycznie nienależyte spakowanie towaru może być spowodowane błędem osoby dokonującej spakowania w zbiorcze kartony, w których towar jest wysyłany do A. Właściwy sposób pakowania towarów sprzedawanych przez portal sprzedażowy kontroluje kierownik magazynu przed realizacją zamówienia do A.

Spółka akceptuje wysokość opłat podczas tworzenia konta sprzedawcy na \`(...)\` tzw. \`(...)\`, akceptując politykę jakości i wymagania A względem dostawców. Opłaty dodatkowe są potrącane przez A z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem dostawy towarów na podstawie wystawionych przez A not debetowych. Tak więc, ponoszone przez Spółkę dodatkowe opłaty dotyczące dostarczanych do sprzedaży towarów nie wynikają wprost z umowy z A („\`(...)\`”), lecz są wynikiem zaakceptowania przez Spółkę polityki jakości i wymagań A względem dostawców, podczas tworzenia konta sprzedawcy na \`(...)\` tzw. \`(...)\`. Jednocześnie nie jest możliwe utworzenie konta sprzedawcy bez zaakceptowania wspomnianej polityki jakości i wymagań A względem dostawców.

### Pytanie

Czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz A, stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodu?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, jest Pan uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych opłat dodatkowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz A.

Ponoszone przez Spółkę opłaty dodatkowe na rzecz A spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez Pana przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: „PIT”).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 PIT :

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W Pana ocenie, wypłacane przez Spółkę opłaty dodatkowe pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT:

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 22 ust. 1 PIT - należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów).

Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

· wady dostarczonych towarów,

· wady wykonanych robót i usług,

· zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

· zwłoka w usunięciu wad towarów,

· zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione wyżej będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 22 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT. Kary umowne i odszkodowania, o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów, mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Jednak pozostałe, inne niż expressis verbis wymienione w komentowanej regulacji kary umowne i odszkodowania, aby były kosztem, muszą spełnić pozostałe warunki, tj. przede wszystkim celowości fiskalnej. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16:

W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów, po zapłatę kar umownych.

Również w innym wyroku z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3067/17, NSA potwierdził, że:

Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto), bądź przez niewykonanie, lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę. Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 ustawy Kodeks cywilny:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły ustawy Kodeks cywilny i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 ustawy Kodeks cywilny z art. 472-474 ustawy Kodeks cywilny - należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 ustawy Kodeks cywilny wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13). Istotne jest jednak, że przepis art. 472 ustawy Kodeks cywilny, nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy art. 473 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika. Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 ustawy Kodeks cywilny). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski, str. 331). Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 ustawy Kodeks cywilny.

Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne ustawy Kodeks cywilny), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 ustawy Kodeks cywilny), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych, itp.) - art. 435 ustawy Kodeks cywilny.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 ustawy Kodeks cywilny:

Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej powołany art. 473 ustawy Kodeks cywilny umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się ze zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny. Wobec tego - również w odniesieniu do instytucji kar umownych - w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia, bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że:

U.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy przepis art. 556(1) § 1 ustawy Kodeks cywilny, stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

Zgodnie z art. 556(1) § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy ustawy Kodeks cywilny, posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych, tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz A nie są związane z jakością, bądź wadą dostarczonych towarów, dlatego mogą zostać zaliczone przez Pana w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Spółkę dodatkowe opłaty są uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo, gdyż pozwalają Spółce prowadzić sprzedaż w ramach modelu B, co przekłada się na osiągnięty przez Spółkę dochód.

Dotychczasowy przebieg postępowania
-----------------------------------

19 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat związanych z przesyłką towarów (chargebacks) Nr 0113-KDIPT2-1.4011.610.2020.2.DJD, uznającą przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 października 2020 r.

16 listopada 2020 r. wniósł Pan na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 19 listopada 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wyrokiem z 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 629/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił interpretację indywidualną z 19 października 2020 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.610.2020.2.DJD.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 13 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 666/21 oddalił skargę kasacyjną.

18 marca 2024 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrok, który uchylił ww. interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 lutego2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat związanych z przesyłką towarów (chargebacks) - jest prawidłowe.

• odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.