Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-750/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-15
Teza: W przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółka ma prawo do obniżenia obrotu lub kwoty podatku należnego w momencie wystawienia faktury korygującej, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012r. (data wpływu 06.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania dowolnego dokumentu, z którego wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: S. lub Spółka) jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. W ofercie Spółki znajduje się aparatura diagnostyczna dla ultrasonografii, tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki, urządzenia do radioterapii, litotrypsji i urologii. S. dokonuje również dostaw urządzeń do angiografii i kardioangiografii, sprzętu dla medycyny nuklearnej, urządzeń wykorzystujących metodę rezonansu magnetycznego, stosowane do diagnostyki lub zabiegów interwencyjnych, a także ma w swojej ofercie systemy IT dla radiologii.

W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje ww. sprzęt medyczny do szpitali lub innych placówek medycznych w całej Polsce (dalej zbiorczo: szpitale). S. stosuje co do zasady obniżoną stawkę VAT na dostawy sprzętu medycznego, jeżeli spełnione są warunki z ustawy o VAT i ustawy o wyrobach medycznych, uprawniające do stosowania obniżonej stawki VAT. Oprócz samej dostawy sprzętu medycznego S. często wykonuje również szereg czynności dodatkowych, związanych z dostawą sprzętu medycznego, takich jak np. adaptacja pomieszczeń, instalacja sprzętu.

Szpitale używają sprzętu medycznego dostarczanego przez S. do świadczenia zwolnionych z VAT usług medycznych i w takich sytuacjach nie odliczają podatku naliczonego od zakupu sprzętu medycznego. Po dokonaniu dostawy sprzętu medycznego na rzecz szpitali zdarza się, że S. z różnych przyczyn musi wystawić fakturę korygującą na rzecz nabywcy. Przykładowo, z powodu udzielenia rabatu potransakcyjnego, udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty faktury, uznania reklamacji nabywcy, dochodzi do obniżenia obrotu lub wysokości podatku należnego. Wówczas Spółka wystawia faktury korygujące obniżające obrót lub wyłącznie kwotę VAT (in minus). Spółka dokonuje korekty obrotu lub kwoty podatku należnego jedynie w przypadku, gdy uzyska od danego szpitala potwierdzenie otrzymania przez niego faktury korygującej, stosownie do wymogów i terminów określonych w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

W związku z orzeczeniem w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna korygować swój obrót w oparciu o wystawiane faktury korygujące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółka ma prawo do obniżenia obrotu lub kwoty podatku należnego w momencie wystawienia faktury korygującej, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku gdy faktury korygujące wystawiane są na rzecz szpitali, tj. podmiotów, które nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur pierwotnych (ponieważ świadczone przez nich usługi medyczne są zwolnione z VAT), posiadanie przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez szpital faktury korygującej nie jest dla Spółki warunkiem koniecznym do obniżenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Jak zostało przedstawione w opisie w stanie faktycznym, Spółka dostarcza sprzęt medyczny na rzecz szpitali, które świadczą usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. W związku z tym, szpitale co do zasady nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymywanych m.in. od Spółki. Okoliczność ta zdaniem Spółki ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Co do zasady, z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w każdym przypadku, kiedy dochodzi do zmniejszenia obrotu lub kwoty podatku należnego (poza wyjątkami określonymi w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT). Tym niemniej, jeżeli odbiorca faktury korygującej nie jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury pierwotnej, wówczas Spółka stoi na stanowisku, że regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a i 4c nie mają zastosowania. W ocenie S. wynika to wyraźnie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods.

W wyroku tym TSUE wskazał: „Sporny wymóg zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Z powyższego wynika, że Rzeczpospolita Polska może słusznie podnosić, że wymóg ów zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT” (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz, UE L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT).

TSUE stwierdził więc, że posiadanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących ma służyć zapobieganiu oszustwom i eliminacji utraty wpływów budżetowych. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących mają więc wyeliminować takie sytuacje, w których sprzedawca koryguje podatek należny, a kontrahent nie ma o tym informacji, zatem nie wie, iż jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego. Sprzedawca powinien więc posiadać dowód na to, że poinformował nabywcę o konieczności obniżenia swojego podatku naliczonego. W powyżej przytaczanym wyroku TSUE stwierdza to wprost: „W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.” Podkreślić przy tym należy, że nie jest istotne dla sprzedawcy, czy nabywca faktycznie obniży swój podatek naliczony i kiedy to zrobi, ważne jest tylko, żeby sprzedawca przekazał nabywcy informacje o tym, że jest do tego zobowiązany.

Przepisy ustawy o VAT mają więc na celu ochronę budżetu przed uszczupleniem, przy czym zauważyć należy, iż w ocenie TSUE ta ochrona ma dotyczyć przede wszystkim zmniejszenia podatku naliczonego przez nabywcę. TSUE jest zdania, iż sprzedawca ma zawsze prawo skorygować swój obrót, czy kwotę podatku należnego, jeżeli przebieg transakcji to uzasadnia. Jednakże sprzedawca może dokonać korekty tylko wówczas, jeżeli poinformował nabywcę o obniżeniu tego obrotu lub kwoty podatku należnego, która to informacja zobowiąże nabywcę do obniżenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, nabywca ma obowiązek obniżyć obrót lub kwotę podatku naliczonego co do zasady w okresie, w którym otrzymał fakturę korygującą). W ten sposób zachowana zostaje symetria pomiędzy uprawnieniem podatnika do obniżenia swojego obrotu, a obowiązkiem nabywcy do obniżenia swojego podatku naliczonego, co realizuje również zasadę neutralności podatku VAT.

Tym samym, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT realizuje cele zawarte w art. 273 dyrektywy VAT tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy nabywców odliczających podatek naliczony. Jeżeli nabywca nie odlicza podatku naliczonego (ponieważ jest zwolniony podmiotowo, przedmiotowo lub nie jest w ogóle podatnikiem), to skorygowanie obrotu lub kwoty podatku naliczonego przez sprzedawcę nie ma znaczenia dla wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez nabywcę (ta wynosi zawsze zero). Konsekwentnie, przekazanie takiemu nabywcy informacji o obniżeniu obrotu przez sprzedawcę nie jest konieczne, a więc wymaganie od podatnika posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej — czyli dowodu przekazania nabywcy informacji o obniżeniu obrotu - w takiej sytuacji nie służyłoby realizacji celów zawartych w art. 273 dyrektywy VAT. Wymaganie od podatników w takiej sytuacji uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej byłoby tylko pustym obowiązkiem formalnym, niepotrzebnie utrudniającym możliwość dokonania korekty obrotu lub podatku należnego, tym samym byłoby niezgodne z przepisami dyrektywy VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że chodzi tu o takie sytuacje, w których nabywca nie odlicza podatku naliczonego, ponieważ nie posiada prawa do odliczenia (chociażby z uwagi na fakt, że nabywa sprzęt służący wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z VAT), a nie dlatego, że nie korzysta z przysługującego mu prawa.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę na fakt, że organy podatkowe posiadają wszystkie niezbędne narzędzia do skontrolowania, czy wystawca faktury korygującej na rzecz nabywcy, który nie odlicza podatku naliczonego, dokonał zmniejszenia swojego obrotu lub kwoty podatku należnego z uzasadnionych przyczyn i w odpowiednim momencie. Do przeprowadzenia tej kontroli i wysnucia z niej odpowiednich wniosków nie jest potrzebne, ani tym bardziej konieczne legitymowanie się przez wystawcę faktury korygującej potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. Skoro nabywca nie odlicza podatku naliczonego, to nie ma ryzyka, iż wystawca faktury korygującej obniżył swój obrót, a nabywca nie został poinformowany o obowiązku obniżenia podatku naliczonego. Nie ma więc potrzeby weryfikowania (za pomocą potwierdzenia odbioru faktury korygującej), czy nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej.

Oznacza to, że jeśli szpital, jako nabywca sprzętu medycznego od S. nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego, to wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a, 4c ustawy o VAT nie ma zastosowania dla S.. Wysłanie faktury korygującej do kontrahenta ma w tym przypadku znaczenie wyłącznie dla celów dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, co pozostaje bez wpływu na rozliczenia VAT. Z perspektywy prawidłowości rozliczeń VAT po stronie sprzedawcy i nabywcy, dokonanie korekty obrotu przez Spółkę przed otrzymaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej od szpitala niczym się więc nie różni od sytuacji, w której Spółka dokonana takiej korekty po otrzymaniu potwierdzenia. Jedyną różnicą jest nieuzasadniona zwłoka w obniżeniu obrotu lub podatku należnego, jeżeli S. musiałby czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Z punktu widzenia prawidłowości funkcjonowania systemu VAT (w szczególności zasady neutralności) oraz zapobiegania oszustwom podatkowym omawiana instytucja nie ma żadnego znaczenia, tj. w żaden sposób nie polepsza ani nie pogarsza systemu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.<

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c cyt. ustawy).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego. W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje ww. sprzęt medyczny do szpitali lub innych placówek medycznych w całej Polsce. Szpitale używają dostarczanego sprzętu medycznego do świadczenia zwolnionych z VAT usług medycznych i w takich sytuacjach nie odliczają podatku naliczonego od zakupu sprzętu medycznego. Po dokonaniu dostawy sprzętu medycznego na rzecz szpitali zdarza się, że Wnioskodawca z różnych przyczyn musi wystawić na rzecz nabywcy fakturę korygującą. Przykładowo, z powodu udzielenia rabatu potransakcyjnego, udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty faktury, uznania reklamacji nabywcy, dochodzi do obniżenia obrotu lub wysokości podatku należnego. Wówczas Spółka wystawia faktury korygujące obniżające obrót lub wyłącznie kwotę VAT (in minus).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia obrotu lub kwoty podatku należnego w momencie wystawienia faktury korygującej, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do treści § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Zatem warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Wnioskodawca w zajętym stanowisku stwierdził, iż „ art. 29 ust. 4a ustawy o VAT realizuje cele zawarte w art. 273 dyrektywy VAT tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy nabywców odliczających podatek naliczony. Jeżeli nabywca nie odlicza podatku naliczonego (ponieważ jest zwolniony podmiotowo, przedmiotowo lub nie jest w ogóle podatnikiem), to skorygowanie obrotu lub kwoty podatku naliczonego przez sprzedawcę nie ma znaczenia dla wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez nabywcę (ta wynosi zawsze zero). Konsekwentnie, przekazanie takiemu nabywcy informacji o obniżeniu obrotu przez sprzedawcę nie jest konieczne, a więc wymaganie od podatnika posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej — czyli dowodu przekazania nabywcy informacji o obniżeniu obrotu - w takiej sytuacji nie służyłoby realizacji celów zawartych w art. 273 dyrektywy VAT. Wymaganie od podatników w takiej sytuacji uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej byłoby tylko pustym obowiązkiem formalnym, niepotrzebnie utrudniającym możliwość dokonania korekty obrotu lub podatku należnego, tym samym byłoby niezgodne z przepisami dyrektywy VAT.”

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Artykuł 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT wymienia warunki obniżenia podstawy opodatkowania, które krajowy ustawodawca uznał za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanym art. 273 (umożliwiającym nałożenie przez państwo członkowskie obowiązków jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT).

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie dokonuje rozróżnienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od statusu nabywcy. Warunek determinujący prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej dotyczy każdego nabywcy poza wyjątkami określonymi w art. 29 ust. 4b ustawy. Zatem dotyczy zarówno nabywcy z prawem do odliczenia podatku naliczonego jak również nabywcy, który takiego prawa nie posiada. Dodatkowo zauważyć należy, iż obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

W rozstrzygnięciu niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał orzekł, co następuje : „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. l oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23). W konsekwencji, wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32).

Należy zauważyć, iż ani z przepisów krajowych ani wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE nie wynika brak obowiązku posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę , który może nie mieć prawa do odliczenia ze względu na ewentualne zwolnienie. Ponadto wskazać należy, że użycie przez TSUE terminu „ewentualnego prawa” nie oznacza rozpatrywania prawa do odliczenia. Badanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest obowiązkiem/prawem nabywcy towaru lub usługi a nie dostawcy. Brak takiego badania przez sprzedawcę jest racjonalne z punktu widzenia możliwości zmiany przeznaczenia nabytych towarów lub odliczenia proporcjonalnego kiedy to nabywca posiada prawo korekty. Bez znaczenia dla wystawcy faktury korygującej jest zatem zakres prawa do odliczenia nabywcy (odbiorcy faktury).

W konsekwencji powyższego, przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa obniżenia podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawioną we wniosku sytuację oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy, który nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę. Brak potwierdzenia faktury korygującej uniemożliwia Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w momencie wystawienia faktury. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego.

Jednakże w świetle przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza się możliwość odstąpienia od konieczności posiadania potwierdzenia odbiorcy, gdy jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby nadmiernie utrudnione. Wnioskodawca musi jednak wykazać, że dołożył staranności w uzyskaniu takiego potwierdzenia. W odniesieniu bowiem do nabywcy, który nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje ryzyko nadużycia z jego strony przy rozliczaniu podatku naliczonego. Zauważyć jednakże należy, że trudności w uzyskaniu w rozsądnym terminie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.