Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.419.2017.11.S.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4271/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 421/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto (…) (dalej: Miasto) (…) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

W związku z powyższym Miasto realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.), oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, dalej u.s.p.) w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

W tym kontekście wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2015 r. Miasto oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Działanie to spowodowane zostało wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

Oznacza to, iż w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podejmowanych przez jednostki organizacyjne Miasta podatnikiem z tytułu tego podatku jest gmina, a nie jej jednostki. W konsekwencji wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich są rozliczane przez Miasto.

Zadania własne Miasta obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż Miasto w ramach wykonywania zadań nałożonych ustawami realizuje szereg inwestycji drogowych za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej – Zarządu… (dalej: Z), prowadzonego w formie jednostki budżetowej.

Do zadań własnych realizowanych przez Z należy budowa nowych lub modernizacja istniejących dróg. Z wykonuje zadania Miasta obejmujące przygotowanie i realizację procesu inwestycyjnego. Na podstawie pełnomocnictw udzielanych przez Prezydenta Miasto pozyskuje grunty pod budowę dróg, dróg rowerowych, drogowych obiektów inżynierskich oraz innych obiektów infrastruktury drogowej na terenie Miasta.

Szczegółowy zakres zadań został określony w statucie Z stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miasta (…) z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie powołania jednostki budżetowej Miasta pod nazwą „Zarząd…”, zgodnie z którym przedmiotem działalności tej jednostki jest:

1) opracowywanie projektów planów finansowania budowy i przebudowy dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich, powierzonych Z do realizacji,

2) bieżąca współpraca i przekazywanie informacji o sporządzonych planach Zarządowi Dróg Miejskich, innym jednostkom organizacyjnym Miasta i komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta uczestniczącym w procesie przygotowania planów inwestycyjnych miasta oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego,

3) wykonywanie zadań inwestycyjnych ujętych w Wieloletnim Programie Inwestycyjnym lub innych powierzonych do realizacji zadań inwestycyjnych związanych z budową lub przebudową dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz drogowej infrastruktury technicznej:

a) opracowywanie dokumentacji technicznej,

b) prowadzenie działań związanych z wykupem i pozyskaniem gruntów niezbędnych dla realizacji inwestycji,

c) pozyskiwanie dokumentów i zezwoleń koniecznych dla uzyskania pozwolenia na budowę i rozpoczęcia procesu inwestycyjnego,

d) pełnienie funkcji inwestora lub inwestora zastępczego,

e) przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska powstającym lub mogącym powstać w wyniku działań związanych z budową lub przebudową dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich,

f) prowadzenie stałego nadzoru nad wykonawcami inwestycji oraz dokonywanie odbiorów technicznych,

g) dokonanie przy udziale przyszłego użytkownika (zarządcy) odbiorów inwestycji oraz przekazywanie ich do użytkowania,

h) dokonywanie rozliczeń finansowych inwestycji zgodnie z przepisami oraz obowiązującą w tym zakresie procedurą w Urzędzie Miasta,

i) przygotowanie dokumentacji powykonawczej inwestycji oraz innych dokumentów koniecznych dla przekazania inwestycji w użytkowanie oraz dalszej eksploatacji właściwemu zarządowi drogi lub innemu podmiotowi właściwemu do jej przejęcia po wybudowaniu,

4) wykonywanie innych zadań związanych z budową lub przebudową infrastruktury drogowej, technicznej lub komunikacyjnej, zleconych przez Prezydenta Miasta.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Miasto prowadzi inwestycję pn. „(…)”, dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach działania 3.1. Rozwój drogowej i (\`(...)\`) Rozwój sieci drogowej TEN-T i Transportu Multimodalnego Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 (dalej: „Inwestycja”). Projekt ten polega na przebudowie ul. (\`(...)\`) na odcinku od ul. (…) do węzła (…) w (…). Realizacja projektu zaplanowana jest na lata 2016‑2018. W ramach realizacji Inwestycji przewiduje się:

1\. przebudowę jezdni o szerokości 2x3 pasy ruchu w każdym kierunku (droga powiatowa klasy GP o długości ok. 0,8 km), z dodatkowymi pasami skrętu w prawo na skrzyżowaniach;

2\. przebudowę ulicy wraz z budową wiaduktu;

3\. budowę przejścia dla pieszych;

4\. przebudowę trasy tramwajowej;

5\. przebudowę ścieżek rowerowych i chodników;

6\. budowę przystanków autobusowych i tramwajowych;

7\. budowę oświetlenia ulicznego;

8\. budowę oznakowania;

9\. przebudowę infrastruktury podziemnej;

10\. budowę urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej.

Po zakończeniu inwestycji Z przekaże ją na majątek trwały do:

\- Zarządu Dróg Miejskich (dalej: ZDM) w części dotyczącej drogi wraz z wiaduktem, przejść dla pieszych, ścieżek rowerowych i chodników, oświetlenia ulicznego, oznakowania, urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej i ekranów akustycznych,

\- Zarządu Transportu Miejskiego (dalej: ZTM) w części dotyczącej wiat przystankowych,

\- Zarządu Zieleni Miasta (dalej: ZZW) w części dotyczącej terenów zielonych, które powstaną w wyniku realizacji projektu.

Odnośnie części projektu polegającego na przebudowie trasy tramwajowej zawarte zostało porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą reprezentowanym przez Z, a A Sp. z o.o. dotyczące zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej.

W ramach tego porozumienia ustalono, iż Miasto dokona usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury tramwajowej z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu. Inaczej mówiąc infrastruktura tramwajowa zostanie przesunięta względem obecnie istniejącej. Istotnym jest również to, iż wytworzony w ramach projektu majątek, na który składa się: sieć trakcyjna, kable trakcyjne i torowisko wraz z pozostałymi elementami umożliwiającymi ich prawidłowe funkcjonowanie wybudowane w oparciu o dokumentację projektową odbudowy infrastruktury tramwajowej po usunięciu kolizji pozostaje własnością A Sp. z o.o. przy czym Miasto dokona usunięcia przedmiotowej kolizji nieodpłatnie.

Natomiast urządzenia elektroenergetyczne wybudowane w ramach usunięcia kolizji sieci przesyłowych (energii elektrycznej) zostaną odsprzedane na rzecz gestora tej sieci.

Uwzględniając powyższe istotnym jest w tym miejscu wskazanie zakresu zadań realizowanych przez wspomniane podmioty.

ZDM jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Miasto prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z treścią statutu nadanego uchwałą Nr XXXIV/1023/2008 Rady Miasta z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie statutu Zarządu Dróg Miejskich, uwzględniającą zmiany wprowadzone uchwałą:

1) Nr (…)

2) Nr (…)

ZDM jest zarządem drogi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm., dalej: ustawa o drogach), przy pomocy którego Prezydent Miasta wykonuje swoje obowiązki jako zarządca dróg publicznych krajowych z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, wojewódzkich i powiatowych, zwanych dalej „drogami publicznymi” oraz wykonuje inne zadania określone w statucie. Do zadań ZDM należy w szczególności:

1) pełnienie funkcji zarządu drogi na drogach publicznych oraz wykonywanie na tych drogach zadań zarządcy drogi określonych w ustawie o drogach i innych przepisach prawa, z wyłączeniem zadań przekazanych do realizacji innym jednostkom organizacyjnym Miasta i komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta, zadania określone w tym punkcie obejmują:

\- wykonywanie obowiązków zarządcy dróg określonych w art. 20 ustawy o drogach nie przekazanych do realizacji innym jednostkom organizacyjnym Miasta i komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta,

\- sprawowanie nieodpłatnego trwałego zarządu gruntami w pasie drogowym dróg publicznych oraz gospodarowanie tymi gruntami w granicach określonych ustawą, a także gospodarowanie innymi nieruchomościami nabytymi na potrzeby zarządzania drogami,

\- wykonywanie badań, analiz, opinii, ekspertyz oraz innych zadań związanych z organizacją ruchu na drogach publicznych w Miasta, co w praktyce przejawia się:

a) realizacją zadań technicznych wynikających z zatwierdzonych projektów organizacji ruchu oraz innych decyzji lub zaleceń przekazanych przez organ zarządzający ruchem, w szczególności umieszczanie i utrzymanie znaków drogowych, oświetlenia, urządzeń sygnalizacji świetlnej, urządzeń sygnalizacji dźwiękowej oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu,

b) opiniowaniem i opracowywaniem projektów organizacji ruchu,

c) wdrażaniem lub przekazywaniem zatwierdzonych projektów organizacji ruchu do realizacji jednostkom zobowiązanym do ich wdrożenia,

d) wykonywaniem bieżącej i okresowej kontroli zgodności przekazanej do wdrożenia organizacji ruchu na drogach publicznych z zatwierdzonymi projektami,

e) opiniowaniem tras przewozu materiałów niebezpiecznych w zakresie określonym odrębnymi przepisami,

f) opiniowaniem i uzgadnianiem projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz projektów budowlanych obiektów i urządzeń lokalizowanych na terenach przyległych do pasa drogowego dróg publicznych, w zakresie należącym do kompetencji zarządcy drogi,

g) prowadzeniem pomiarów ruchu oraz zbiorów danych o ruchu i wypadkach drogowych,

h) podejmowaniem działań mających na celu podnoszenie stanu bezpieczeństwa na drogach publicznych na terenie Miasta,

i) wykonywaniem innych zadań technicznych z zakresu zarządzania ruchem na drogach publicznych, powierzonych do realizacji przez Prezydenta Miasta,

2) realizacja zadań związanych z wprowadzeniem, funkcjonowaniem i utrzymaniem miejskiego systemu informacji na obszarze Miasta,

3) realizacja zadań w zakresie poboru opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych i drogach gminnych w strefie płatnego parkowania niestrzeżonego, w tym wykonywanie kontroli uiszczania opłat za parkowanie oraz pobieranie opłat dodatkowych,

4) uzgadnianie tras przejazdu po zarządzanych drogach pojazdów z ładunkiem lub bez ładunku o masie, naciskach osi lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach,

5) inicjowanie i realizacja przedsięwzięć w zakresie budowy, przebudowy i modernizacji systemu komunikacji rowerowej oraz tworzenie korzystnych warunków dla jego rozwoju,

6) realizacja zadań związanych z wdrożeniem, zarządzaniem i eksploatacją systemów zorganizowanego, współdzielonego użytkowania pojazdów samochodowych (carsharing),

7) realizacja zadań związanych z wdrożeniem, zarządzaniem i eksploatacją systemu (…) Rower Publiczny,

8) utrzymanie, konserwacja i modernizacja oświetlenia na drogach krajowych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, wojewódzkich, powiatowych oraz utrzymanie i konserwacja oświetlenia na drogach gminnych,

9) prowadzenie racjonalnej gospodarki gruntów zabudowanych i niezabudowanych pozostających we władaniu ZDM oraz gospodarki pojazdami, maszynami i urządzeniami użytkowanymi przez ZDM,

10) wdrażanie postępu technicznego, organizacyjnego i ekonomicznego,

11) wykonywanie innych zadań powierzonych do realizacji przez Prezydenta Miasta.

W ramach realizacji wskazanych powyżej zadań ZDM wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich w szczególności:

\- refakturowanie kosztów mediów na rzecz podmiotów korzystających z przyłączy należących do ZDM,

\- dzierżawa terenów pod stacje paliw, myjnie samochodowe, parkingi, itp.,

\- wynajem rowerów w ramach systemu rowerów miejskich.

Z. jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Miasto prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z treścią statutu nadanego uchwałą Nr (…) Rady Miasta z dnia (\`(...)\`) w sprawie statutu Zarządu (\`(...)\`) uwzględniającego zmiany wprowadzone uchwałą:

1) Nr … Rady Miasta

2) Nr … Rady Miasta

3) Nr … Rady Miasta

4) Nr … Rady Miasta

5) Nr … Rady Miasta

6) Nr … Rady Miasta

7) Nr … Rady Miasta

przedmiotem działania ZTM jest zarządzanie transportem zbiorowym aglomeracji (…), tworzenie form organizacyjnych transportu zbiorowego odpowiadających potrzebom aglomeracji (…) oraz prowadzenie prac nad właściwym i sprawnym funkcjonowaniem tego transportu, a w szczególności:

1) udział w pracach studialnych i planistycznych prowadzonych przez odpowiednie jednostki miejskie w zakresie transportu zbiorowego,

2) zbieranie danych i prowadzenie analiz w zakresie potrzeb przewozowych,

3) planowanie, organizacja i koordynacja układu komunikacyjnego oraz rozkładów jazdy linii w Mieście, a także innych gminach jeżeli to wynika z zawartego porozumienia międzygminnego lub członkostwa Miasta w związku międzygminnym,

4) planowanie i organizacja usług transportowych w ramach promocji lokalnego transportu zbiorowego,

5) opiniowanie rozkładów jazdy przewoźników drogowych oraz uzgadnianie zasad korzystania przez nich z obiektów dworcowych i przystanków komunikacji miejskiej w (…),

6) przygotowanie i przeprowadzenie postępowań prowadzących do zawarcia umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, zawieranie tych umów oraz kontrola jakości ich realizacji,

7) koordynacja i nadzór nad bieżącym funkcjonowaniem transportu zbiorowego w obszarze działania ZTM,

8) opracowywanie projektów systemów taryfowych oraz realizacja polityki taryfowej,

9) sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z transportu zbiorowego w aglomeracji (…),

10) kontrola posiadania przez pasażerów dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami transportu zbiorowego oraz pobieranie opłat dodatkowych,

11) realizacja zadań związanych z zarządzaniem i eksploatacją parkingów strategicznych „Parkuj i Jedź” („Park&Ride”),

12) realizacja zadań związanych z zarządzaniem i eksploatacją węzłów komunikacyjnych rozumianych jako obiekty pełniące funkcję przesiadkową dla lokalnego transportu zbiorowego, obejmujące w szczególności parkingi „Parkuj i Jedź” („Park&Ride”), pętle autobusowe, pętle tramwajowe, dworce autobusowe, pozostające w dyspozycji ZTM,

13) prowadzenie ewidencji dochodów realizowanych w imieniu Miasta (należności, wpływów, zaległości) oraz windykacja należności,

14) inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji obiektów i urządzeń oraz zakupów inwestycyjnych związanych z transportem zbiorowym,

15) realizacja zadań inwestycyjnych zgodnie z harmonogramami rzeczowo-finansowymi w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji obiektów i urządzeń oraz zakupów inwestycyjnych związanych z transportem zbiorowym,

16) prowadzenie właściwej i terminowej realizacji płatności z tytułu realizacji przez wykonawców zadań inwestycyjnych oraz płatności z tytułu pełnienia funkcji inwestora zastępczego z obszaru zadań statutowych ZTM,

17) podejmowanie czynności związanych z pozyskiwaniem środków na finansowanie projektów inwestycyjnych z obszaru zadań statutowych ZTM, w tym opracowywanie i składanie materiałów do wniosków aplikacyjnych,

18) prowadzenie ewidencji i kontroli majątku trwałego będącego w użyczeniu firm przewozowych,

19) kontrola sprawności technicznej infrastruktury przystankowej oraz pętli autobusowych, tramwajowych i tramwajowo-autobusowych będących we władaniu ZTM oraz dbanie o ich należyty stan i nadzór nad ich remontami,

20) prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej, promocyjnej i innej dla uzyskania dochodów,

21) prowadzenie innych spraw zleconych przez Miasto, związanych z lokalnym transportem zbiorowym,

22) podejmowanie czynności związanych z wydawaniem dokumentów uprawniających do wykonywania publicznego transportu zbiorowego oraz uprawniających do wykonywania transportu określonego przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), w tym pobierania opłat,

23) podejmowanie czynności dotyczących nakładania kar pieniężnych, a także kontroli dokumentów oraz warunków określonych w tych dokumentach, na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym lub ustawy o transporcie drogowym,

24) udostępnianie infrastruktury przystankowej będącej we władaniu ZTM oraz pobieranie opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacji lub dworców,

25) tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju systemu transportu rowerowego, poprzez zapewnienie miejsc do parkowania rowerów na obiektach będących w dyspozycji ZTM lub w ich bezpośrednim sąsiedztwie.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej zakres zadań realizowanych przez ZTM zauważyć należy, iż jednostka ta wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do których w szczególności należy:

\- sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,

\- sprzedaż towarów i usług towarzyszących prowadzeniu i nadzorowi transportu pasażerskiego, w tym: opłaty parkingowe za korzystanie z parkingów „Parkuj i Jedź”, sprzedaż rozkładów jazdy, konserwacja urządzeń przystankowych dla gmin, montaż i demontaż tablic przystankowych, itp.,

\- dzierżawa i najem gruntów i obiektów, w tym przystanków pasażerskich eksploatowanych przez ZTM.

Zastrzec w tym miejscu należy, iż w dniu 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/4512-521/16-2/RK dla Miasta, zgodnie z którą wszelkie czynności podejmowane przez ZTM realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skutkuje to pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego przez tę jednostkę przy założeniu niewystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub niepodlegających VAT.

Zarząd Zieleni Miasta jest jednostką budżetową Miasta powołaną Uchwałą nr (…) Rady Miasta z … w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Miasta pod nazwą „Zarząd Zieleni Miasta”. Zarząd Zieleni Miasta wykonuje statutowe zadania względem:

1) parków, zieleńców, skwerów, bulwarów oraz innych nieruchomości przeznaczonych na tereny zieleni, którymi gospodaruje Prezydent Miasta, powierzonych w zarządzanie i administrowanie ZZW;

2) wód powierzchniowych wraz z gruntami pokrytymi wodą oraz obiektów biernej ochrony przed powodzią i innych urządzeń wodnych powierzonych w zarządzanie i administrowanie ZZW, a także będących przedmiotem porozumień dotyczących wykonywania zadań służących gospodarowaniu wodami;

3) zieleni w pasach drogowych dróg krajowych, wojewódzkich i powiatowych, dla których zarządcą jest Prezydent Miasta;

4) innych nieruchomości powierzonych ZZW przez Prezydenta Miasta w zarządzanie i administrowanie lub dla których właściwe jest podejmowanie działań statutowych ZZW.

Zakres działań ZZW obejmuje:

1) planowanie, pozyskiwanie funduszy, programowanie, projektowanie, budowę, modernizację i remonty terenów zieleni, a także urządzeń wodnych i obiektów biernej ochrony przed powodzią, jak również pełnienie roli inwestora w innych programach i zadaniach inwestycyjnych zleconych ZZW do prowadzenia przez organy Miasta;

2) prowadzenie nasadzeń, pielęgnację oraz prowadzenie kontroli i podejmowanie działań dotyczących utrzymania w należytym stanie drzew i krzewów oraz zieleni niskiej;

3) podejmowanie działań służących biernej i czynnej ochronie Miasta przed powodzią, podtopieniami i suszą oraz ich skutkami;

4) prowadzenie prac studialnych i projektowych oraz wykonywanie badań, analiz i ekspertyz dotyczących rozwoju, w tym budowy i zapewnienia właściwych standardów utrzymania terenów zieleni oraz właściwego gospodarowania wodami, ochrony przed powodzią i skutkami suszy na obszarze Miasta, a także udział w takich pracach prowadzonych przez inne jednostki organizacyjne Miasta;

5) prowadzenie ewidencji urządzeń przeciwpowodziowych i innych urządzeń wodnych oraz baz danych związanych z terenami zieleni na obszarze Miasta;

6) wykonywanie czynności techniczno-administracyjnych na nieruchomościach powierzonych w zarządzanie i administrowanie ZZW, wynikających z ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 656), polegających w szczególności na oznakowaniu i zabezpieczeniu terenów, obiektów i urządzeń przeznaczonych do pływania, kąpania się, uprawiania sportu lub rekreacji na obszarach wodnych oraz oznakowaniu miejsc niebezpiecznych, a także usuwaniu statków lub innych obiektów pływających oraz prowadzenie strzeżonego portu lub przystani;

7) zarządzanie i administrowanie oraz utrzymanie powierzonych przez Prezydenta Miasta ZZW nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich elementami zagospodarowania, w tym budynkami, obiektami inżynierskimi, urządzeniami technicznymi, obiektami małej architektury i nawierzchniami, oraz zarządzanie i administrowanie powierzonym ZZW mieniem ruchomym;

8) tworzenie i wdrażanie programów i projektów w zakresie gospodarowania zasobami przyrody i środowiska, edukacji ekologicznej, wypoczynku, komunikacji i transportu na terenach zieleni oraz z wykorzystaniem sieci hydrograficznej;

9) promowanie krajobrazu Miasta, w tym w szczególności jego elementów przyrody ożywionej i nieożywionej oraz przestrzeni publicznej, a także aktywizowanie, inicjowanie i prowadzenie dialogu z mieszkańcami Miasta;

10) współpraca z jednostkami organizacyjnymi Miasta oraz administracji rządowej i innymi jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań statutowych ZZW;

11) wykonywanie innych powierzonych zadań z zakresu przestrzeni publicznych, krajobrazu, zieleni, utrzymania wód i urządzeń wodnych oraz ochrony przeciwpowodziowej.

W związku z realizacją zadań nałożonych na ZZW wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegające na dzierżawie terenów oraz przyjmowaniu opłat portowych.

A Sp. z o.o. są spółką miejską, będącą odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem ich działalności jest:

\- (\`(...)\`)

Przy czym zasadniczy obrót w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generowany jest przez Spółkę z tytułu sprzedaży usług przewozu pasażerów komunikacją miejską oraz usług reklamowych.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu Miasto ponosi w latach 2016-2018 wydatki kwalifikowalne dotyczące prac związanych z jego realizacją, m.in.: wykonanie robót budowlanych wraz z doprojektowaniem niezbędnych rozwiązań (z wyłączeniem wydatków netto robót budowlanych do wysokości odsprzedaży urządzeń elektroenergetycznych, VAT od robót elektroenergetycznych, wydatków na zaplecze Inżyniera Kontraktu), nadzoru budowlanego – Inżyniera Kontraktu, działań informacyjno-promocyjnych, pomocy technicznej – zarządzania projektem (wydatki osobowe 0,8 etatu – wynagrodzenie osoby zaangażowanej w realizację projektu, w tym regulaminowe dodatki), rezerwy na nieprzewidziane wydatki.

Wydatkami niekwalifikowalnymi w projekcie są: wydatki poniesione na zaplecze Inżyniera Kontraktu (w ramach kontraktu na roboty budowlane), wydatki netto na roboty budowlane do wysokości odsprzedaży urządzeń elektroenergetycznych oraz podatek VAT od całości robót elektroenergetycznych, wydatki wynikające z umów przyłączeniowych (zasilanie wind). Tymczasowo niekwalifikowalne są kwoty zatrzymane z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy na Inżyniera Kontraktu.

Zgodnie z art. 3 lit. e Rozporządzenia 1084/2006 oraz art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia 1080/2006 podatek od towarów i usług może być kwalifikowalny tylko wtedy, gdy nie podlega on zwrotowi. W związku z powyższym konieczne jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku od towaru i usług.

Miasto, za pośrednictwem ZTM, zamierza wykorzystywać część infrastruktury – wiaty przystankowe, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uzyskując przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody m.in. z następujących źródeł:

1\. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,

2\. najem powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych,

3\. udostępniania przystanków komunikacji miejskiej.

Przedmiotowa infrastruktura przystankowa generować będzie również przychody niepodlegające opodatkowaniu (np. opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników), jednakże ze względu na treść wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej wydatki ponoszone z tego tytułu związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą ZTM.

Natomiast infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez ZTM jak i Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po stronie ZTM będzie to przede wszystkim sprzedaż biletów komunikacji miejskiej. A Sp. z o.o. wykorzystywać będą powstałą infrastrukturę do świadczenia usług transportu miejskiego pasażerów, a także usług reklamowych.

Wytworzone elementy infrastruktury przesyłowej (urządzenia elektroenergetyczne) związanej z usunięciem kolizji w ramach prowadzonego przedsięwzięcia sprzedane zostaną na rzecz gestorów sieci, co uznać należy za przeznaczenie w pełni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Inne mienie powstałe w wyniku realizacji projektu (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowe, kładki dla pieszych, oświetlenie i pozostała infrastruktura drogowa), a przekazane na rzecz ZDM nie będzie wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione obiekty będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

Podobnie również tereny zielone, których powstanie związane będzie z realizacją projektu, a które przejmie ZZW nie będą wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ramach promocji projektu Miasto będzie zobowiązane do wykonania i umieszczenia przez wykonawcę robót budowlanych tablic pamiątkowych.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji są wystawiane na Miasto przy czym odbiorcą tych dokumentów i płatnikiem jest Z.

Miasto w związku z Inwestycją ponosi następujące wydatki:

a) związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa trasy tramwajowej, budowa przystanków tramwajowych i autobusowych oraz odsprzedaż urządzeń elektroenergetycznych),

b) niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa jezdni, przebudowa ulicy wraz z budową wiaduktu, budowa przejścia dla pieszych, przebudowa ścieżek rowerowych i chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, przebudowa infrastruktury podziemnej, budowa urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej).

### Pytanie

Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)”, opisanego w stanie faktycznym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Miasto stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa trasy tramwajowej, budowa przystanków tramwajowych i autobusowych oraz odsprzedaż urządzeń elektroenergetycznych) związanych z realizacją projektu pn. „(..)”, przy założeniu, iż w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy użyciu wytworzonej infrastruktury, nie wystąpi sprzedaż zwolniona z opodatkowania, ani czynności wykonywane poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: Ustawa o VAT). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT a nabyte przez niego towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających temu opodatkowaniu, wykonywanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 przedmiotowej ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów przebudowy infrastruktury tramwajowej lub budowy nowej infrastruktury przystankowej, zauważyć należy, że aby móc dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przede wszystkim określić czy czynności wykonywane przy użyciu przedmiotowej infrastruktury będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na aktualną linię orzeczniczą, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego podejmując działania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego działa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana dla Miasto przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 sierpnia 2016 r. znak IPPP1/4512-521/16-2/RK oraz m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/16. Zgodnie ze wskazanym wyrokiem: „Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione”.

W związku z powyższym Miasto będzie miało pełne prawo (tj. w 100%) do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych przez Miasto fakturach dotyczących bezpośrednio przebudowania lub wybudowania nowej infrastruktury tramwajowej, autobusowej oraz urządzeń sieci elektroenergetycznej które zostaną odsprzedane gestorom sieci.

Natomiast w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa jezdni, przebudowa ulicy wraz z budową wiaduktu, budowa przejścia dla pieszych, przebudowa chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, przebudowa infrastruktury podziemnej, budowa urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej) związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” w opinii Miasta nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa bowiem pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Miasto działa w charakterze podatnika podatku VAT wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z realizowaną przez Miasto w ramach Inwestycji przebudową infrastruktury drogowej, należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1\. drogi krajowe;

2\. drogi wojewódzkie;

3\. drogi powiatowe;

4\. drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych.

Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1\. krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2\. wojewódzkich – zarząd województwa;

3\. powiatowych – zarząd powiatu;

4\. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych, ścieżek rowerowych i chodników oraz publicznych terenów zielonych ogółowi użytkowników Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianych okolicznościach sprawy, zdaniem Miasta, nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej, która służy realizacji zadań własnych Miasta, w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, rowerowego i pieszego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 października 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.419.2017.1.AKO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową trasy tramwajowej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Państwu 25 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 27 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie interpretacji w części, w której Organ uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4271/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 421/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4271/17, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe jest prawomocny od 25 sierpnia 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 28 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4.4012.419.2017.1.AKO.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym,

jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 tej ustawy,

jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. ustawy,

Ilekroć w ustawie mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art.15 ust. 2 ustawy o VAT,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868),

powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym,

powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym,

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, w związku z powyższym realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego. W ramach wykonywania zadań nałożonych ustawami realizują Państwo szereg inwestycji drogowych za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej – Zarządu … (Z), prowadzonego w formie jednostki budżetowej. Do zadań własnych realizowanych przez Z należy budowa nowych lub modernizacja istniejących dróg. Prowadzą Państwo inwestycję pn. „(\`(...)\`)”, dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach działania 3.1. Rozwój drogowej i lotniczej sieci TEN-T, oś priorytetowa III: Rozwój sieci drogowej TEN-T i Transportu Multimodalnego Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. W ramach realizacji Inwestycji przewiduje się: przebudowę jezdni, z dodatkowymi pasami skrętu w prawo na skrzyżowaniach; przebudowę ulicy wraz z budową wiaduktu; budowę przejścia dla pieszych; przebudowę trasy tramwajowej; przebudowę ścieżek rowerowych i chodników; budowę przystanków autobusowych i tramwajowych; budowę oświetlenia ulicznego; budowę oznakowania; przebudowę infrastruktury podziemnej; budowę urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej.

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach opisanego projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przeanalizować poszczególne etapy realizowanego projektu odrębnie.

Wskazali Państwo, że w części dotyczącej drogi wraz z wiaduktem, przejść dla pieszych, ścieżek rowerowych i chodników, oświetlenia ulicznego, oznakowania, urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej i ekranów akustycznych po zakończeniu inwestycji Z przekaże ją na majątek trwały do Zarządu Dróg Miejskich (ZDM), jednostki organizacyjnej utworzonej przez Miasto prowadzonej w formie jednostki budżetowej. W części dotyczącej terenów zielonych, które powstaną w wyniku realizacji projektu Z przekaże ww. inwestycję do Zarządu Zieleni Miasta (ZZW), również jednostki budżetowej. Z wniosku wynika także, że ww. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskazali Państwo również przebudowę jezdni oraz przebudowę infrastruktury podziemnej.

Mając zatem na względzie przedstawione we wniosku okoliczności oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)” w zakresie elementów inwestycji wskazanych wyżej, tj.: przebudowa jezdni, przebudowa ulicy wraz z budową wiaduktu, budowa przejścia dla pieszych, przebudowa ścieżek rowerowych i chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, przebudowa infrastruktury podziemnej, budowa urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej.

Z wniosku wynika również, że w części dotyczącej wiat przystankowych, po zakończeniu inwestycji Z przekaże ją na majątek trwały do Zarządu Transportu Miejskiego (ZTM), jednostki organizacyjnej utworzonej przez Miasto prowadzonej w formie jednostki budżetowej. Za pośrednictwem ZTM zamierzają Państwo wykorzystywać część infrastruktury – wiaty przystankowe, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uzyskując przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody m.in. z następujących źródeł: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, najem powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych, udostępnianie przystanków komunikacji miejskiej. Wskazali Państwo też, że przedmiotowa infrastruktura przystankowa generować będzie również przychody niepodlegające opodatkowaniu (np. opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników), jednakże wydatki ponoszone z tego tytułu związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą ZTM.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b ww. artykułu,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak stanowi ust. 2g ww. artykułu,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za pośrednictwem ZTM, będą Państwo wykorzystywać część infrastruktury (wiaty przystankowe) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższa infrastruktura będzie również generować przychody niepodlegające opodatkowaniu. Jednakże w zakresie wykonywanych czynności ZTM prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez ZTM to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, wydatki na inwestycję w części dotyczącej wiat przystankowych przekazanych na majątek trwały do ZTM związane są z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro opisana infrastruktura przystankowa związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą ZTM, to mieści się ona w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej, należy uznać, że w niniejszej sytuacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT. Powyższe skutkować będzie pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego (przy założeniu braku wystąpienia sprzedaży zwolnionej od podatku VAT).

W związku z realizowaną inwestycją, w ramach usunięcia kolizji sieci przesyłowych (energii elektrycznej) wybudowane zostaną urządzenia elektroenergetyczne, które zostaną odsprzedane na rzecz gestora tej sieci. Zatem w tej sytuacji wystąpi bezsprzecznie bezpośredni związek ponoszonych wydatków na realizację inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na powyższe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego również w związku z usunięciem kolizji poprzez wytworzenie elementów infrastruktury przesyłowej, w ramach prowadzonego przedsięwzięcia.

Inwestycja obejmuje również przebudowę trasy tramwajowej. Odnośnie części projektu polegającego na tej przebudowie, Miasto reprezentowane przez Z, zawarło porozumienie z A Sp. z o.o. (spółka miejska, będąca odrębnym od Miasta podatnikiem podatku VAT), dotyczące zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej. W ramach tego porozumienia ustalono, że Miasto dokona usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury tramwajowej z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu (infrastruktura tramwajowa zostanie przesunięta względem obecnie istniejącej). Wytworzony w ramach projektu majątek, na który składa się: sieć trakcyjna, kable trakcyjne i torowisko wraz z pozostałymi elementami umożliwiającymi ich prawidłowe funkcjonowanie wybudowane w oparciu o dokumentację projektową odbudowy infrastruktury tramwajowej po usunięciu kolizji pozostaje własnością A Sp. z o.o., przy czym Miasto dokona usunięcia przedmiotowej kolizji nieodpłatnie. Wskazali Państwo, że zasadniczy obrót w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT generowany jest przez tę Spółkę z tytułu sprzedaży usług przewozu pasażerów komunikacją miejską oraz usług reklamowych. Wskazali Państwo również, że infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez ZTM jak i Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wykazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku części inwestycji dotyczącej przebudowy trasy tramwajowej powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT są spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a infrastruktura tramwajowa, powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez ZTM jak i Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ww. zakresie.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4271/17, w którym wskazał: „Skarżący będzie miał pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymanych przez niego fakturach dotyczących bezpośrednio przebudowania lub wybudowania nowej infrastruktury tramwajowej, autobusowej oraz urządzeń sieci elektroenergetycznej, które zostaną odsprzedane gestorom sieci.”

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 421/19.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)