Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-312/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-29
Teza: Czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ww. ustawy?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest właścicielem udziału w spółce kapitałowej. Planowane jest przekształcenie tej spółki kapitałowej (w której Spółka nabyła udział) w spółkę osobową.

Przekształcona spółka przyjmie formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej.

W spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca nabył udział występuje sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe dotyczy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu i których część przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy.

Opisany wyżej stan faktyczny po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie implikował określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy: po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (uwzględniając treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od tej części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, także od tej ich części, która zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy podlegała ograniczeniom przewidzianym w tym przepisie.

Swoje stanowisko Spółka argumentuje w sposób następujący:

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zatem, w przypadku otrzymania przez spółkę kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczą więc spółki kapitałowej, do której wniesiony został aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Według Wnioskodawcy zauważyć należy, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ale na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskiwane przez taką spółkę przychody i ponoszone koszty są rozliczane proporcjonalnie przez wspólników do posiadanego prawa do udziału w zyskach.

Wnioskodawca wskazuje też, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei, zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Podkreślić przy tym należy, że w stosunku do nowoutworzonej spółki osobowej nie znajdą zastosowania art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy, tj. przepisy dotyczące możliwości dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych dla podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia połączenia lub podziału podatników albo w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej.

Według Wnioskodawcy powołane wyżej zapisy ustawy podatkowej wskazują jednoznacznie, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy stosować metodę kontynuacji zarówno w zakresie ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, jak również uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Jak wynika z powyższego przepisy ustawy podatkowej w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W ocenie Wnioskodawcy, skoro w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, to art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w takim przypadku zastosowania. W związku z czym spółka osobowa ma prawo zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach stosownie do treści art. 5 ww. ustawy. Nie będzie w takim przypadku miał również znaczenia rodzaj spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe wnioski będą więc aktualne zarówno w sytuacji, gdy przekształcona Spółka przybierze postać spółki komandytowo-akcyjnej, jak również gdy przekształcona spółka przybierze formę innej spółki osobowej.

Ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wartości środków trwałych znajdujących się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej i w związku z tym nie dotyczy spółki osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, będzie miała ona prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Wnioskodawcy dodatkowo należy wskazać , że na tle podobnego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPB5/423-276/11-2/JC z dnia 18 maja 2011 r. potwierdził stanowisko podatnika, co do możliwości dokonywania pełnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej znajdowały się na kapitale zapasowym i nie mogły podlegać odpisom amortyzacyjnym wskutek ograniczeń przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest właścicielem udziału w spółce kapitałowej. Planowane jest przekształcenie tej spółki kapitałowej (w której Spółka nabyła udział) w spółkę osobową.

Przekształcona spółka przyjmie formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej.

W spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca nabył udział występuje sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe dotyczy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu, których część została przekazana na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka komandytowo-akcyjna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa - akcyjna jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania ma zastosowanie przepis art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ww. zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ww. ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 ww. ustawy, stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Równocześnie z art. 16k ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przepisy ust. 7 (tzn. przepisy, które umożliwiają dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku: przekształcenia, połączenia lub podziału podatników.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,

*   ustalenia metody amortyzacji,

*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z przepisu powyższego wynika, iż w przypadku nabycia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Dodatkowo, stosując wykładnię językową, należy zwrócić uwagę na zwrot „nabytych w formie wkładu niepieniężnego” znajdujący się w omawianej regulacji. Otóż zwrot ten wskazuje, że chodzi o sytuację, w której to spółka kapitałowa nabyła dany składnik majątkowy w drodze aportu. Tymczasem składniki aportu do wniesieniu do spółki osobowej tracą przymiot nabytych w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową.

Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony wkład niepieniężny.

Nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wobec powyższego sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepis ten nie będzie miał w tym przypadku zastosowania do spółki osobowej.

Reasumując, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tj. także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne ustalone z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (proporcjonalnie do udziału w spółce) i dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać także należy, iż powołana we wniosku interpretacja podatkowa została wydana w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowi przepisów prawa materialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.