Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1364/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-08
Teza: Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z likwidacją zakładu w O (pokrywane ze środków bieżących Spółki)? W jaki sposób Spółka powinna identyfikować i rozliczać wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu ze względu na fakt, iż zostały sfinansowane ze środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; rozliczanie (rozliczenia); wydatek; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją zakładu w O - **jest nieprawidłowe;**
*   rozliczania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (sfinansowanych ze środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją zakładu w O.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

S Sp. z o.o. (dalej: S lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania cukru dla odbiorców detalicznych oraz klientów przemysłowych. Spółka należy do Grupy B w Polsce, w której skład wchodzi także X Polska S.A. S posiada zakład produkcyjny w O, który został przeznaczony do opisanych poniżej działań restrukturyzacyjnych. Warto przy tym zaznaczyć, że część składników majątkowych używanych w zakładzie w O jest własnością Spółki, jednakże budynki i budowle, w których znajdują się urządzenia produkcyjne (m.in. linia produkcyjna służąca do produkcji cukru) są przez Spółkę dzierżawione i nie stanowią własności S. W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych część dzierżawionych przez Spółkę budynków i budowli ma podlegać likwidacji, na co pisemną zgodę na zapytanie Agencji Rynku Rolnego wydał wydzierżawiający.

1\. Ogólne zasady funkcjonowania rynku produkcji cukru na terenie Unii Europejskiej.

Polski rynek produkcji cukru stanowi część wspólnotowego rynku produkcji cukru i podlega ścisłej regulacji wyznaczanej przez prawo europejskie dotyczące polityki rolnej. Na terenie Unii Europejskiej wprowadzone zostały określone regulacje gwarantujące odpowiedni poziom cen buraków cukrowych nabywanych przez producentów cukru. Ich celem jest zabezpieczenie interesów unijnych rolników poprzez zagwarantowanie im określonej ceny minimalnej buraków cukrowych.

Przepisy regulujące zasady funkcjonowania wspólnotowego rynku produkcji cukru zostały zawarte w Rozporządzeniu Rady Europejskiej nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (dalej: Rozporządzenie 31812006). W świetle przepisów przywołanego rozporządzenia, produkcja cukru na terytorium Unii Europejskiej jest produkcją ściśle regulowaną, dla której ustanowione zostały następujące zasady:

*   Produkcja cukru jest limitowana kwotowo. Oznacza to, że każdemu Państwu Członkowskiemu został przydzielony określony roczny limit produkcji cukru (dalej: kwota cukrowa). Jednocześnie, Państwa Członkowskie, w ramach przyznanej kwoty produkcji cukru, przydzielają (bezpłatnie) określone kwoty produkcji poszczególnym producentom cukru mającym siedzibę na ich terytorium.

*   W przypadku wyprodukowania większej ilości cukru niż została przydzielona w ramach kwoty cukrowej, na producenta nakładane są zgodnie z art. 15 Rozporządzenia 318/2006, dodatkowe opłaty za wyprodukowaną ponad limit ilość cukru.

*   Regulacje wspólnotowe przewidują również specjalny mechanizm umożliwiający producentom cukru uzyskanie dodatkowej kwoty cukrowej. Limit ten jest przyznawany tylko na wniosek producenta cukru, a jego przyznanie jest odpłatne.

2\. Zasady przyznawania pomocy restrukturyzacyjnej

Z uwagi na problemy strukturalne stanowiące poważne zagrożenie konkurencyjności w sektorze cukru, Unia Europejska zainicjowała proces głębokiej restrukturyzacji całego wspólnotowego przemysłu cukrowniczego. W ramach tego procesu, na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 320/2006 (dalej: Rozporządzenie 32012006) w związku z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 968/2006 (dalej: Rozporządzenie 96812006), producentom cukru, którzy zdecydowali się na zrzeczenie się części kwoty produkcji cukru, przyznawana jest pomoc restrukturyzacyjna z Tymczasowego Funduszu Restrukturyzacji w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji (dalej: EFRG). Zgodnie z art. 3 ust 1 Rozporządzenia 320/2006, przedsiębiorstwo produkujące cukier ma prawo do otrzymania określonej kwoty pomocy restrukturyzacyjnej przypadającej na tonę kwoty cukrowej, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to w ciągu jednego roku gospodarczego:

*   zrzeknie się kwoty cukrowej przydzielonej na rzecz jednej lub kilku fabryk oraz dokona całkowitego demontażu urządzeń produkcyjnych w danych fabrykach, lub

*   zrzeknie się kwoty cukrowej przydzielonej na rzecz jednej lub kilku fabryk, dokona częściowego demontażu urządzeń produkcyjnych w tych fabrykach oraz nie będzie wykorzystywać pozostałych urządzeń produkcyjnych w danych fabrykach do wytwarzania produktów objętych wspólną organizacją rynków cukru, lub

*   zrzeknie się części lub całości kwoty cukrowej przydzielonej jednej lub kilku fabrykom i nie będzie wykorzystywać urządzeń produkcyjnych tych fabryk do rafinacji surowego cukru trzcinowego.

Wysokość pomocy została określona w art. 3 ust. 5 Rozporządzenia 320/2006 i zależy od ilości ton kwoty cukrowej, której zrzeka się producent. Dodatkowo pomoc jest odpowiednio podwyższona, gdy producent cukru zobowiąże się do częściowego, bądź do całkowitego demontażu urządzeń służących do produkcji cukru.

Przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej odbywa się na wniosek uprawnionego przedsiębiorcy. W Polsce organem rozpatrującym wnioski producentów cukru o przyznanie pomocy jest, na mocy art. 33 ust.1 pkt 4 ustawy o ARR, Agencja Rynku Rolnego (dalej: ARR). Wniosek o przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej powinien zawierać m. in:

*   plan restrukturyzacji,
*   zobowiązanie do zrzeczenia się odpowiedniej kwoty w danym roku,
*   zobowiązanie do niewykorzystywania bądź całkowitego lub częściowego demontażu urządzeń produkcyjnych.

Decyzje w sprawie przyznania pomocy poszczególnym przedsiębiorcom podejmowane są do końca lutego poprzedzającego roku gospodarczego. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 968/2006, po przyznaniu pomocy restrukturyzacyjnej wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania wszystkich działań określonych w zaakceptowanym planie restrukturyzacji oraz do przestrzegania zobowiązań zawartych we wniosku o pomoc restrukturyzacyjną. Jakiekolwiek zmiany w zaakceptowanym planie restrukturyzacji wymagają uzgodnienia z ARR na podstawie wniosku danego przedsiębiorstwa. W razie niewywiązania się przez producenta cukru z przyjętych zobowiązań pomoc restrukturyzacyjna może zostać przez ARR zmniejszona lub nawet cofnięta (przed jej przyznaniem lub w trakcie — łącznie z koniecznością zwrotu kwot już otrzymanych wraz z odsetkami).

Dodatkowo należy podkreślić, że ani powoływane wyżej przepisy unijne, ani ustawa o ARR nie determinują sposobu wydatkowania przez producentów cukru środków otrzymanych w ramach pomocy restrukturyzacyjnej. W szczególności, ani ARR, ani żadne inne organy nie zostały upoważnione do kontroli beneficjentów pomocy w zakresie faktycznego wykorzystania środków pomocowych. Otrzymujący pomoc restrukturyzacyjną jest rozliczany jedynie z realizacji harmonogramu restrukturyzacji (uzgodnionego i zaakceptowanego przez ARR), a nie z kwot wydatkowanych z uzyskanych środków. Jak wskazano wyżej, wielkość pomocy ustalana jest jedynie na podstawie ilości ton kwoty cukrowej, której zrzeka się producent cukru oraz podjętego zobowiązania do powstrzymania się od wykorzystywania określonych urządzeń produkcyjnych lub ich częściowego lub całkowitego demontażu i w żaden sposób nie wpływa na nią wysokość wydatków planowanych bądź rzeczywiście poniesionych przez producenta w ramach restrukturyzacji. Nawet jeśli kwota wydatków rzeczywistych będzie inna od planowanej, wnioskujący nie otrzyma dodatkowych środków (jeśli faktyczne wydatki przewyższyły plan), ani też nie będzie zobowiązany do zwrotu różnicy (jeśli wydatki rzeczywiste byłyby niższe od planowanych).

Przyznana pomoc restrukturyzacyjna jest wypłacana zgodnie z harmonogramem wypłat, przy czym wpłaty są dokonywane w trakcie procesu restrukturyzacji (płatności nie są dokonywane z góry z przeznaczeniem na finansowanie prac, a ich wypłata nie jest zależna od stopnia zaawansowania prac po stronie producenta cukru).

3\. Pomoc restrukturyzacyjna przyznana S

W ramach procesu restrukturyzacji przemysłu cukrowniczego w Polsce, w dniu 31 stycznia 2008 r. oraz 31 marca 2008 r. S złożyła do ARR wnioski o przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej na rok gospodarczy 2008/2009 w łącznej wysokości 6.691.146,25 EUR (kwota ta nie obejmuje pomocy restrukturyzacyjnej dla plantatorów). We wniosku tym S zrzekła się części kwoty produkcyjnej w ilości 10.705.364 ton oraz zobowiązała się, że do końca września 2010 r. dokona:

*   rozbiórki niektórych budynków i budowli (w tym również obiektów dzierżawionych na podstawie umowy od innego podmiotu) oraz

*   całkowitego demontażu urządzeń produkcyjnych w cukrowni w O oraz usunięcia tych urządzeń z terenu zakładu.

Harmonogram rozbiórki budynków i budowli oraz demontażu i likwidacji tych urządzeń przez S został przedstawiony i zaakceptowany przez ARR w Planie Restrukturyzacji stanowiącym załącznik do wniosku o udzielnie pomocy restrukturyzacyjnej.

Wniosek Spółki został przez ARR zaakceptowany, w związku z czym S powinna otrzymać pomoc restrukturyzacyjną o którą się ubiegała. Należy przy tym wskazać, że ze względów biznesowych wniosek ten może jeszcze ulegać zmianie co do zakresu składników majątkowych, które mają zostać zlikwidowane (przy czym każdorazowa zmiana wniosku wymaga akceptacji ARR).

Zgodnie z umową na realizację planu restrukturyzacji zawartą z ARR pomoc będzie otrzymana przez Spółkę w przyszłości w dwóch częściach:

*   pierwsza transza wysokości 40% kwoty ogólnej - w terminie do 30 czerwca 2009 r. oraz
*   druga transza w wysokości pozostałych 60% - w terminie do 25 lutego 2010 r.,
*   za ostateczny termin dla rozliczenia całego procesu restrukturyzacji przyjęto dzień 30 września 2010 r.

Jeżeli w razie kontroli ze strony ARR okazałoby się, że S nie dotrzymuje harmonogramu działań restrukturyzacyjnych, pomoc może zostać cofnięta (tzn. może nie zostać faktycznie wypłacona), bądź też Spółka będzie miała obowiązek jej zwrotu (jeżeli nieprawidłowości zostaną stwierdzone już po uzyskaniu pewnych kwot). Pomoc może zostać cofnięta również w przypadku, gdyby zmiany do planu restrukturyzacji nie zostały zaakceptowane przez ARR.

Plan restrukturyzacji przewiduje, że wszelkie wymagane prace zostaną zakończone do 30 września 2010 r. W związku z procesem restrukturyzacji S poniesie określone koszty, w tym m.in.:

*   koszty likwidacji i demontażu budynków i linii produkcyjnych w zakładzie w O,

*   koszty szkoleń, odpraw i relokacji pracowników,

*   koszty związane z ochroną środowiska,

*   koszty prowizji bankowych związanych z zabezpieczeniem wypłat pomocy restrukturyzacyjnej;

*   koszty związane z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych składników majątku trwałego, w tym:
    *   środków trwałych obejmujących m.in. budynki, urządzenia, linię produkcyjną
    *   wartości niematerialnych i prawnych obejmujących m.in. wartość niematerialną i prawną utworzoną przez S wyłącznie dla celów księgowych w wyniku nabycia dodatkowej kwoty cukrowej (dla potrzeb rachunkowych podlega ona amortyzacji), natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość zakupu tej kwoty (zgodnie z interpretacją z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-39/O6/JB) została zaliczona do kosztów podatkowych roku 2007/2008 i w związku z tym nie podlega amortyzacji podatkowej,

*   koszty związane z likwidacją składników majątkowych (w tym koszty rozbiórki budynków i budowli) dzierżawionych od podmiotu trzeciego.

Część środków trwałych należących do Spółki (maszyn i urządzeń) nie ulegnie fizycznej likwidacji, lecz po zdemontowaniu zostanie odsprzedana osobom trzecim, w tym X Polska S.A. W rezultacie, Spółka poniesie koszty demontażu oraz transportu tych maszyn i urządzeń z zakładu w O do m. in. Cukrowni w G.

Z uwagi na to, że pomoc restrukturyzacyjna zostanie wypłacona S w trakcie procesu restrukturyzacji, jak również na fakt, że żadne przepisy nie formułują wymogu bezpośredniego przeznaczenia środków z pomocy restrukturyzacyjnej na działania restrukturyzacyjne, Spółka zamierza pokrywać koszty restrukturyzacji ze środków bieżących, natomiast kwoty otrzymane w ramach omawianej pomocy restrukturyzacyjnej Spółka planuje przeznaczyć na inne cele związane z bieżącą działalnością gospodarczą.

4\. Stanowisko Ministra Finansów dotyczące kwalifikacji pomocy restrukturyzacyjnej na gruncie ustawy o CIT.

W dniu 23 stycznia 2008 r. Spółka otrzymała od ARR pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 stycznia 2008 r. (sygn. DD 6/8213/15/DZJ/08/83). Pismo to jest skierowane od Ministra Finansów do Prezesa ARR i dotyczy traktowania na gruncie ustawy o CIT pomocy restrukturyzacyjnej, którą mają otrzymać producenci cukru. Z odpowiedzi udzielonej przez Ministerstwo wynika, że pomoc restrukturyzacyjna stanowić będzie przychód zwolniony z opodatkowania CIT na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, a jednocześnie wydatki sfinansowane z tych środków nie będą stanowiły kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

5\. Dalsze działania planowane przez S

Spółka informuje, że planowane jest:

*   podpisanie porozumienia z podmiotem wydzierżawiającym Spółce składniki majątkowe używane w zakładzie w O, w którym Spółka uzyskałaby formalną aprobatę wydzierżawiającego na rozbiórkę należących od niego obiektów oraz strony ustaliłyby sposób rozliczenia między nimi kosztów tej rozbiórki (możliwe jest jednak, że nie uda się podpisać takiego porozumienia — wówczas rozbiórka tych obiektów nastąpiłaby bez podpisania porozumienia z wydzierżawiającym),
*   połączenie spółek S i X Polska S.A. (jak już wspomniano, obie spółki należą do Grupy B w Polsce). W rezultacie, decyzję S o rezygnacji z części kwoty produkcyjnej oraz likwidacji zakładu w O należy rozpatrywać jako element procesu restrukturyzacji Grupy B w Polsce, którego celem jest połączenie S i X Polska S.A. oraz koncentracja produkcji cukru w Cukrowni w G (zakład ten obecnie należy do X Polska S.A.). W wyniku ww. procesu restrukturyzacji, spółka powstała z połączenia S i X Polska S.A. będzie produkowała cukier wyłącznie w Cukrowni w G.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z likwidacją zakładu w O (pokrywane ze środków bieżących Spółki)?
2.  W jaki sposób Spółka powinna identyfikować i rozliczać wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu ze względu na fakt, iż zostały sfinansowane ze środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej?

Stanowisko w sprawie

1.  Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią wydatki związane z likwidacją Cukrowni w O będą stanowić dla S koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.
2.  Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane kwoty pomocy restrukturyzacyjnej powinna umieścić na odrębnym koncie bankowym, co umożliwi jej precyzyjne zidentyfikowanie wydatków, które na mocy art. 16 ust.1 pkt 58 nie będą dla Spółki stanowić kosztów uzyskania przychodów (jako opłacone ze środków pomocowych).

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost kwestii dotyczących wydatków ponoszonych w związku z procesami restrukturyzacyjnymi, w szczególności katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera postanowień w omawianym zakresie. W rezultacie, w opinii Spółki. w takim przypadku należy kierować się ogólną definicją kosztów podatkowych, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje organów podatkowych m. in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2004 r., sygn. PBB1-423-25-04 oraz Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. US72/ROP1/423/575/04/PS).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ust. 1. W rezultacie, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga, aby koszt:

*   został przez podatnika poniesiony,

*   pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższych uwag, w opinii Spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków restrukturyzacyjnych związanych z likwidacją zakładu w O. Zaprezentowane stanowisko jest uzasadnione następującymi okolicznościami. S planuje odsprzedaż części likwidowanych środków trwałych na rzecz X Polska SA. W rezultacie, koszty demontażu i transportu tych środków trwałych będą wykazywały bezpośredni związek z przychodami z ich odsprzedaży.

Spółka uważa, że poniesienie pozostałych wydatków związanych z restrukturyzacją S, jest niezbędne w kontekście zmian na rynku cukrowniczym na terenie Unii Europejskiej (konieczność stopniowego obniżania poziomu produkcji cukru przez Państwa Członkowskie, a co za tym idzie również przez producentów cukru w tych krajach przewidziana została w przepisach unijnych) oraz pośrednio wiąże się z planowanym połączeniem S i X Polska S.A.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że likwidując zakład w O Spółka z jednej strony realizuje wytyczne unijne w zakresie restrukturyzacji rynku produkcji cukru, a z drugiej strony dąży do zabezpieczenia źródła przychodów z produkcji cukru.

W rezultacie, zdaniem Spółki, skoro działania restrukturyzacyjne pozwolą na lepsze dostosowanie się S (działającej obecnie jako niezależny podmiot, a następnie w połączeniu z X Polska S.A.) do warunków rynkowych, należy uznać, że wydatki poniesione w związku z restrukturyzacją będą miały wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Spółka uważa, że zaliczeniu wydatków restrukturyzacyjnych do kosztów podatkowych nie stoi również na przeszkodzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, gdyż wydatki restrukturyzacyjne finansowane będą w większości z bieżących środków pieniężnych Spółki (pomoc restrukturyzacyjna zostanie wypłacona w trakcie trwania oraz na zakończenie procesu restrukturyzacji). Koszty likwidacji składników majątku trwałego nie wiążą się również ze zmianą charakteru działalności Spółki, więc nie dotyczą ich także przepisy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka uważa, że opisane w stanie faktycznym koszty związane z restrukturyzacją będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wyjątkiem w tym przypadku będzie wartość niematerialna dotycząca zakupu kwoty cukrowej rozpoznana wyłącznie dla celów rachunkowych, której koszt został zaliczony przez Spółkę do kosztów podatkowych jednorazowo w roku 2007/2008 (zgodnie z interpretacją z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-39/06/JB). W tej sytuacji likwidacja tej wartości niematerialnej nie będzie miała żadnego wpływu na koszty podatkowe S (lecz wyłącznie na koszty księgowe).

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie ze wskazanym w opisie stanu faktycznego stanowiskiem Ministra Finansów, pomoc restrukturyzacyjna stanowi przychód zwolniony z opodatkowania CIT na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, a jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie będą stanowiły kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT).

W konsekwencji, w ocenie Spółki istotne jest ustalenie prawidłowej metodologii identyfikowania i rozliczania tych wydatków i kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej (stanowiącej przychód zwolniony z opodatkowania CIT) i które w konsekwencji stanowić będą koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji możliwe jest przyjęcie jednego z trzech wskazanych poniżej rozwiązań.

a) Bezpośrednia alokacja przychodów z pomocy restrukturyzacyjnej (zwolnionych z CIT) do kosztów restrukturyzacji

Powyższa metoda zakłada że kosztami niestanowiącymi kosztów podatkowych (NKUP) są wydatki poniesione „bezpośrednio na prace związane z restrukturyzacją (koszty demontażu maszyn, szkolenia i relokacja pracowników, itp.). W konsekwencji, wszystkie bezpośrednie koszty restrukturyzacji stanowić będą NKUP, gdyż zostały sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej.

W ocenie Spółki przyjęcie takiego rozwiązania nie byłoby prawidłowe. Przede wszystkim przywołane przepisy dotyczące zasad przyznawania pomocy restrukturyzacyjnej nie wymagają aby pomoc była przeznaczona na pokrycie kosztów przeprowadzenia restrukturyzacji. W razie, gdy koszty faktyczne przekroczą kwotę pomocy, Spółka nie otrzyma dodatkowych środków. Podobnie, jeżeli koszty rzeczywiste byłyby niższe niż kwota pomocy

S nie będzie zobowiązana do jej zwrotu. Kwota zwrotu zależna jest wyłącznie od kwoty cukrowej, jakiej Spółka się zrzeka i nie ma bezpośredniego przełożenia na koszty działań restrukturyzacyjnych.

Poza tym pomoc zostanie wypłacona w trakcie procesu restrukturyzacji. Proces ten już się toczy, a pierwsza transza zostanie otrzymana dopiero w czerwcu 2009 r., co w oczywisty sposób uniemożliwia finansowanie wydatków restrukturyzacyjnych z kwot otrzymanej pomocy. W efekcie, koszty restrukturyzacji co najmniej do momentu otrzymania pierwszej transzy będą musiały być finansowane z bieżących środków Spółki. Powoduje to, że przesłanka o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT nie jest w tym przypadku spełniona.

Ponadto, ostateczna kwota pomocy restrukturyzacyjnej znana będzie dopiero w momencie zakończenia przez beneficjenta (S) procesu restrukturyzacji. ARR ma bowiem możliwość przeprowadzania kontroli wywiązywania się przez przedsiębiorcę z zobowiązań w zakresie demontażu urządzeń produkcyjnych oraz przestrzegania kwoty produkcji cukru w danym roku gospodarczym. W razie opóźnień w realizacji harmonogramu restrukturyzacji lub przekroczenia limitu produkcji, ARR uprawniona jest do zmniejszenia wielkości pierwotnie przyznanej pomocy lub nawet jej cofnięcia (i zobowiązania beneficjenta do zwrotu już otrzymanych kwot pomocy). A zatem uznanie, iż Spółka zobowiązana jest do pokrywania wydatków związanych z procesem restrukturyzacji ze środków pochodzących z pomocy mogłoby skutkować koniecznością dokonywania ciągłych korekt rozliczeń podatkowych S.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że koszty restrukturyzacji powinny stanowić koszty podatkowe S.

b) Globalna korekta kosztów w okresie otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej

Innym możliwym sposobem rozliczenia wydatków sfinansowanych z pomocy restrukturyzacyjnej jest dokonanie korekty kosztów podatkowych odpowiadających kwocie otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej jednorazowo w: okresie otrzymania wypłaty (tj. w czerwcu 2009 r. oraz w lutym 2010 r.). W takim przypadku, wszystkie koszty ponoszone na bieżąco przez Spółkę, które na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogłyby zostać uznane za koszty podatkowe (włączając wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej), byłyby zaliczone do kosztów podatkowych S. Następnie, przy rozliczeniu rocznym CIT, Spółka z całej kwoty kosztów podatkowych wyłączyłaby kwotę kosztów odpowiadającą wysokości, przyznanej pomocy restrukturyzacyjnej uznając, że kwota ta powinna stanowić NKUP.

W ocenie Spółki, również przyjęcie tego rozwiązania nie byłoby w pełni prawidłowe. Przepisy ustawy O CIT nie przewidują bowiem możliwości oderwania kwoty NKUP od kosztów, które faktycznie zostały sfinansowane ze środków pomocowych dokonywania tego typu „statystycznych” korekt kosztów. Ponadto, podejście to mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której środki pieniężne otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej w ogóle jeszcze nie zostały wydatkowane, a już nastąpiło wyłączenie kwoty odpowiadającej kwocie pomocy z kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT. Oba te czynniki sprawiają, że podejście to stoi w sprzeczności z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

c) Wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich wydatków faktycznie sfinansowanych (opłaconych) ze środków pomocowych

Art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wskazuje, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy. Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów skierowanego do ARR, pomoc restrukturyzacyjna stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Przepis ten wprost wskazuje, że istotne jest faktyczne sfinansowanie danego wydatku (kosztu) ze środków pomocowych. W przypadku Spółki, z uwagi na fakt otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej w trakcie działań restrukturyzacyjnych, otrzymane od ARR środki pieniężne Spółka przeznaczy na opłacenie wydatków związanych z jej bieżącą działalnością.

Ponadto, przepisy unijne dotyczące restrukturyzacji rynku cukru przewidują jedynie, że producent cukru musi realizować harmonogram restrukturyzacji. Wysokość pomocy nie jest w żaden sposób uzależniona od kosztów, jakie musi on ponieść, aby wywiązać się z podjętych zobowiązań w zakresie demontażu urządzeń produkcyjnych.

Beneficjent pomocy nie ma również obowiązku rozliczenia się z przyznanych środków w stosunku do faktycznie poniesionych wydatków na przeprowadzenie restrukturyzacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, ze środków pomocy restrukturyzacyjnej S może finansować dowolne wydatki (np. wydatki związane z działalnością bieżąca), które w konsekwencji nie będą stanowiły kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki, jedynym właściwym sposobem identyfikacji konkretnych wydatków finansowanych z pomocy restrukturyzacyjnej, które jako takie nie mogą stanowić kosztów podatkowych jest zdeponowanie otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej na odrębnym rachunku bankowym. Spowoduje to, że wszystkie wydatki pokrywane ze środków znajdujących się na tym rachunku (środki z pomocy restrukturyzacyjnej) zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Pozwoli to na pełną realizację przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostaną tylko te kosztyIwydatki, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych i wyłączenie będzie miało miejsce w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło wykorzystanie pomocy restrukturyzacyjnej na opłacenie danego wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego, niewątpliwie będą kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Od 2007 roku, w wyniku nowelizacji przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, stanowią dochód budżetu państwa na podstawie art. 96 pkt 16 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.).

Środki budżetu państwa przeznaczone na realizację Wspólnej Polityki Rolnej, w tym także środki z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, zgodnie z art. 212 ustawy o finansach publicznych, są wydatkowane przez agencje płatnicze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Agencja Rynku Rolnego wypłacane środki pomocy restrukturyzacyjnej otrzyma z budżetu państwa. Zatem przychody Spółki pochodzące z pomocy restrukturyzacyjnej finansowanej z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy, w myśl którego wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (…). Tak więc wydatki sfinansowane z przychodów uzyskanych z tej pomocy, jako wolnych od podatku, nie będą zaliczane do kosztów podatkowych.

Zwrot wcześniej poniesionych wydatków, związanych z realizacją opisanego we wniosku planu restrukturyzacyjnego, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy, powinien skutkować zmniejszeniem tych kosztów za okres, w którym były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich poniesieniem, jako że nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są finansowane ze środków wolnych od podatku.

Korekta kosztów uzyskania przychodów związana z otrzymaniem środków z pomocy restrukturyzacyjnej powinna być zatem dokonana w stosunku do tych kosztów podatkowych, które były wykazane w ewidencji księgowej, a nie jakichkolwiek innych kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.