Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: możliwości uznania za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej poniesionych wydatków
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; sprzęt; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej poniesionych wydatków **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej poniesionych wydatków.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.1.RR, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczono w dniu 10 stycznia 2020 r.), zaś w dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`). Działalność Wnioskodawcy ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne.

Dla osiągnięcia przewagi nad konkurencją w zakresie (\`(...)\`), Wnioskodawca od 2017 r. systematycznie wdraża nowe rodzaje urządzeń i oprzyrządowania służącego do (\`(...)\`). Dzięki opracowanym rozwiązaniom brak jest konieczności transportu \`(...)\` elementów do zakładu Wnioskodawcy, co przekłada się na m.in. na krótsze przestoje w funkcjonowaniu maszyn Jego klienta. W toku swojej działalności realizował On projekty w różnego rodzaju zakładach przemysłowych oraz na jednostkach pływających.

Innymi słowy, dzięki opracowanym narzędziom, Wnioskodawca jest w stanie realizować proces \`(...)\` w wielokrotnie krótszym czasie niż w przypadku \`(...)\`, co przekłada się na istotne (często wielomilionowe) oszczędności po stronie klienta z uwagi na eliminację kosztów transportu i kosztów przestoju.

W celu świadczenia usług (\`(...)\`) Wnioskodawca opracowuje różnego rodzaju nowatorskie urządzenia i oprzyrządowanie, które umożliwia prowadzenie prac w różnych, nietypowych warunkach, takich jak np.: \`(...)\` czy pomieszczenie statku (dalej: „Narzędzia”). Narzędzia opracowane przez Wnioskodawcę mają charakter nowatorski z uwagi na fakt, że istnieje zaledwie kilka podmiotów świadczących podobne usługi na terenie Polski. Jednakże działalność firm konkurencyjnych ogranicza się do bardzo wąskiego wachlarza usług oferowanych klientom w porównaniu do Wnioskodawcy. W stosunku do opracowanych urządzeń i oprzyrządowania Wnioskodawca pozyskuje prawa wyłączne do patentu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776, z późn. zm., dalej: „PWP”).

Ponadto Wnioskodawca przeprowadza prace polegające na modyfikacji Narzędzi, które prowadzą do ich ulepszenia lub powstania nowych Narzędzi, jako prace poprzedzające projekty wykonywane dla klientów. Prace takie mają miejsce w sytuacjach, w których realizacja projektu wymaga opracowania nowych rozwiązań (w szczególności ze względu na niespotykane wcześniej środowisko pracy Narzędzi i oprzyrządowań). W ramach realizowanych prac Wnioskodawca ma możliwość pozyskania patentów lub patentów dodatkowych chroniących efekty realizowanych prac.

Zarówno prace mające na celu opracowanie nowych Narzędzi, jak i ich ulepszonych (zmodyfikowanych) wersji polegają w pierwszej kolejności na zdefiniowaniu potrzeb i środowiska, w jakim będą pracowały nowe Narzędzia. Następnie, pracownicy Wnioskodawcy dysponujący odpowiednim doświadczeniem, wiedzą ekspercką i umiejętnościami, przeprowadzają prace koncepcyjne, w ramach których definiują i projektują nowe Narzędzia lub modyfikacje.

Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność BR”) w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Koszty kwalifikowane działalności BR

W ramach realizowanej działalności BR, Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu należące do m.in. następujących kategorii:

1.  koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych,
2.  koszty materiałów do budowy prototypów,
3.  koszty nabycia sprzętu specjalistycznego.

Ad 1

W realizowane prace BR zaangażowani są doświadczeni pracownicy Wnioskodawcy, którzy dysponują wiedzą, umiejętnościami i doświadczeniem pozwalającym na opracowanie i wdrożenie nowych lub ulepszonych Narzędzi (dalej: „Project Managerowie”).

Zakres prac realizowanych przez Project Managerów obejmuje w szczególności:

1.  zarządzanie projektami,
2.  analizę i projektowanie Narzędzi,
3.  udział w budowie prototypów Narzędzi,
4.  obowiązki administracyjne,
5.  pozostałe obowiązki.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, która jest uzupełniania osobiście przez Project Managerów. Ewidencja czasu pracy wyodrębnia czas poświęcony na działalność BR, tj. czynności wskazane w pkt 2 i 3 powyżej, pozwalając na przypisanie tych czynności do konkretnych prac. W celu utrzymania rzetelności i prawidłowości prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca sprawuje nadzór nad jej uzupełnianiem.

Ad 2

W toku realizowanej działalności BR Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów materiały, które są wykorzystywane w działalności BR oraz pozostałych pracach. Materiały wykorzystywane w ramach działalności BR służą w szczególności do wytwarzania Narzędzi mających charakter prototypów.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na przypisanie kosztów materiałów wykorzystanych w działalności BR zarówno do konkretnego realizowanego projektu, jak i do działalności BR w ramach każdego z projektów. Ewidencja ta, w zakresie kosztów zużywanych materiałów, stanowi jednocześnie ewidencję zawierającą koszty wyodrębnione zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT.

Ad 3

Na potrzeby wytworzenia prototypowych Narzędzi, Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych formy do odlewów. Zamawiane formy są wytwarzane przez kontrahentów na zamówienie.

Wykonanie odlewu części prototypowego Narzędzia powoduje zużycie nabytej formy. Innymi słowy, po wykonaniu prototypowego narzędzia, forma ta staje się bezużyteczna dla Wnioskodawcy i jest utylizowana. W szczególności, zużyta forma nie pozwala na wykonywanie dalszych odlewów.

Poza formami, Wnioskodawca nabywa także inny sprzęt o różnorodnej budowie i zastosowaniu, którego jedynym przeznaczeniem jest użycie przy budowie prototypu lub prototypów Narzędzi lub wbudowanie go w Narzędzia jako ich część.

Zarówno formy jak i pozostały sprzęt nie stanowią środków trwałych w rozumieniu art. 22a ustawy o PIT.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano że dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem tzw. stawki liniowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402). Nie prowadzi On badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność opisana we wniosku nie obejmuje badań naukowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o PIT. Podjęta przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o PIT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości i na podstawie tych ksiąg, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o PIT ustala dochód do opodatkowania. Do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca ustalał dochód do opodatkowania na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT. Prowadzi On ewidencję, w której wyodrębnia koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne Project Managerów stanowią koszty kwalifikowane działalności BR określone w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w zakresie odpowiadającym proporcji czasu poświęconego przez Project Managerów na udział w analizie i projektowanie Narzędzi oraz na udział w budowie prototypów Narzędzi w stosunku do ich całego czasu pracy?
2.  Czy koszty nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do budowy prototypów stanowią koszty kwalifikowane działalności BR określone w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT?
3.  Czy koszty nabywanego przez Wnioskodawcę sprzętu specjalistycznego używanego do budowy prototypów stanowią koszty kwalifikowane działalności BR określone w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne Project Managerów stanowią koszty kwalifikowane działalności BR określone w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w zakresie odpowiadającym proporcji czasu poświęconego przez Project Managerów na udział w analizie i projektowanie Narzędzi oraz na udział w budowie prototypów Narzędzi w stosunku do ich całego czasu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabywanych przez Niego materiałów do budowy prototypów stanowią koszty kwalifikowane działalności BR określone w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabywanego przez Niego sprzętu specjalistycznego używanego do budowy prototypów stanowią koszty kwalifikowane działalności BR określone w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Oznacza to, że dla ustalenia kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne konieczne jest ustalenie czasu poświęconego przez pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, że prace wykonywane przez Project Managerów dotyczą analizy i projektowania Narzędzi oraz udziału w budowie prototypów Narzędzi, które stanowią z kolei działalność BR. Oznacza to, że realizowane prace mają ścisły i nierozerwalny związek z prowadzoną działalnością BR.

Ponadto Wnioskodawca wskazał w opisanym stanie faktycznym, że dla celów ulgi BR prowadzone są ewidencje czasu pracy Project Managerów, które mają za zadanie wyodrębnić z ogółu czasu pracy, czas przeznaczony na realizację działalności BR. Jednocześnie, w celu zachowania należytej staranności przy wyliczaniu i dokumentowaniu kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca sprawuje nadzór nad danymi deklarowanymi przez pracowników objętych ewidencją.

W konsekwencji, koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne Project Managerów opisane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności BR, objęte ulgą BR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością BR.

Oznacza to, że materiały zaliczane do kwalifikowanych kosztów działalności BR powinny spełniać łącznie dwa warunki:

*   zostać „nabyte”,

*   mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością BR.

Warunek „nabycia” materiałów oznacza, że powinny one zostać kupione od innego podmiotu (nie mogą zostać wytworzone – za takim rozumieniem pojęcia „nabyte” przemawia analiza jego znaczenia słownikowego, zgodnie z którym, słowo „nabyć” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a jego synonimami są „zakupić”, „kupić” i „dostać”). Dodatkowo, takie znaczenie określenia nabyte potwierdziła m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.2.MBD.

Bezpośredni związek z prowadzoną działalnością BR oznacza, że koszt materiału musi być jednoznacznie przypisany do działalności BR (co wyklucza np. koszty materiałów alokowane do działalności BR z zastosowaniem sztywnej, ustalonej z góry proporcji). Ponadto, warunek ten należy łączyć z wymogiem zawartym w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, zgodnie z którym, koszty działalności BR powinny być wyodrębnione w księgach rachunkowych lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonych przez podatnika.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, nabywane materiały są wykorzystywane do wytworzenia prototypu. Z uwagi na fakt, że wytwarzane Narzędzia mają charakter nowatorski i unikatowy oraz że są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego dalszej działalności, wytworzenie prototypu stanowi podstawowy i konieczny warunek realizacji działalności BR. Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że pomimo, iż obecne brzmienie definicji prac rozwojowych nie odnosi się wprost do prototypów, to nie jest wykluczone uznanie kosztów wytworzenia prototypów za koszty prac rozwojowych. Za możliwością zaliczenia prac związanych z prototypami do działalności BR opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2019 r., nr 0111-KDIB1 -3.4010.288.2019.2.MO.

Co więcej, z uwagi na fakt, że materiały ulegają zużyciu (nabyte materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności BR. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ma istotne znaczenie w kontekście przepisów o kosztach kwalifikowanych. Konstrukcja tych przepisów, a w szczególności wymóg związku kosztów z działalnością BR oraz wyłączenie z katalogu kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od samochodów, budynków, budowli i lokali, wskazują, że celem tych przepisów jest uniemożliwienie podatnikowi zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków o charakterze ogólnym, dotyczących gałęzi działalności innych niż działalność BR. W tym zakresie, wynik wykładni funkcjonalnej przemawia za stanowiskiem Wnioskodawcy, ponieważ koszty materiałów objęte wnioskiem będą zawsze dotyczyły wytworzenia prototypów, czyli działalności BR.

Jednocześnie, materiały opisane w stanie faktycznym są nabywane od innych podmiotów, przez co spełniają warunek „nabycia”.

Z uwagi na powyższe, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do budowy prototypów stanowią koszty kwalifikowane działalności BR określone w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności BR, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Powyższe oznacza, że sprzęt specjalistyczny powinien spełnić łącznie 3 przesłanki:

1.  stanowić „sprzęt specjalistyczny”
2.  być wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności BR,
3.  nie może stanowić środka trwałego.

Ad a)

Pojęcie „sprzęt specjalistyczny” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawodawca wskazał jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów sprzętu, tj.: naczynia i przybory laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe), niemniej jednak, doktryna prawa podatkowego wskazuje, że przez „sprzęt specjalistyczny” powinno się rozumieć sprzęt, którego zastosowanie jest ściśle związane z działalnością BR. Ustalenie, czy nabyty sprzęt stanowi „sprzęt specjalistyczny” powinno także uwzględniać specyfikę branży, której dotyczą badania (tak: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1064).

Analizując pojęcie „sprzęt specjalistyczny” w ujęciu negatywnym, należy mieć na uwadze, że sprzętu specjalistycznego nie może stanowić sprzęt o zastosowaniu ogólnym, którego użycie w pracach BR stanowi jedynie jedno z wielu zastosowań. Zestawiając zakres pojęcia „sprzęt specjalistyczny” z pozostałymi przepisami ograniczającymi zakres kosztów kwalifikowanych (np. w stosunku do amortyzacji samochodów osobowych, budynków i budowli) należy przyjąć, że intencją ustawodawcy, w przypadku ograniczenia kosztów kwalifikowanych do sprzętu specjalistycznego, było wyłączenie możliwości korzystania z ulgi BR w stosunku do ogólnych kosztów działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, formy stanowią bez wątpienia sprzęt specjalistyczny. Formy są wytwarzane na zamówienie Wnioskodawcy w oparciu o jego wytyczne w celu wykonania odlewu konkretnego elementu prototypu (nie stanowią produktu wytwarzanego seryjnie). W konsekwencji, zakres zastosowania form jest ściśle ograniczony. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywane formy nadają się tylko do jednorazowego wykorzystania, co wyklucza automatycznie zastosowanie ich do działalności innej niż działalność BR.

Ad b)

Z uwagi na powyższe, tj. wykorzystanie formy do budowy prototypu i charakter form wykluczający ich późniejsze wykorzystanie do innych zastosowań, zdaniem Wnioskodawcy, formy stanowią sprzęt wykorzystywany bezpośrednio w działalności BR.

Ad c)

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, formy nie stanowią środków trwałych w rozumieniu art. 22a ustawy o PIT.

Analogiczne uwagi odnoszą się do pozostałego rodzaju sprzętu specjalistycznego, który może być wykorzystany jedynie do wytwarzania prototypów.

W świetle powyższego. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`). Jego działalność ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne. W celu świadczenia usług (\`(...)\`), Wnioskodawca opracowuje różnego rodzaju nowatorskie urządzenia i oprzyrządowanie, które umożliwia prowadzenie prac w różnych, nietypowych warunkach, takich jak np.: \`(...)\` czy pomieszczenie statku (dalej: „Narzędzia”). Narzędzia opracowane przez Wnioskodawcę mają charakter nowatorski z uwagi na fakt, że istnieje zaledwie kilka podmiotów świadczących podobne usługi na terenie Polski. Jednakże działalność firm konkurencyjnych ogranicza się do bardzo wąskiego wachlarza usług oferowanych klientom w porównaniu do Wnioskodawcy. Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „działalność BR”). W ramach realizowanej działalności BR Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu należące do m.in. następujących kategorii: koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych, koszty materiałów do budowy prototypów, koszty nabycia sprzętu specjalistycznego. W realizowane prace BR zaangażowani są doświadczeni pracownicy Wnioskodawcy, którzy dysponują wiedzą, umiejętnościami i doświadczeniem pozwalającym na opracowanie i wdrożenie nowych lub ulepszonych Narzędzi (dalej: „Project Managerowie”). Zakres prac realizowanych przez Project Managerów obejmuje m.in.: analizę i projektowanie Narzędzi oraz udział w budowie prototypów Narzędzi. Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, która jest uzupełniania osobiście przez Project Managerów. Ewidencja czasu pracy wyodrębnia czas poświęcony na działalność BR. W toku realizowanej działalności BR Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów materiały, które są wykorzystywane w działalności BR oraz pozostałych pracach. Materiały wykorzystywane w ramach działalności BR służą w szczególności do wytwarzania Narzędzi mających charakter prototypów. Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na przypisanie kosztów materiałów wykorzystanych w działalności BR zarówno do konkretnego realizowanego projektu, jak i do działalności BR w ramach każdego z projektów. Ewidencja ta, w zakresie kosztów zużywanych materiałów, stanowi jednocześnie ewidencję zawierającą koszty wyodrębnione zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potrzeby wytworzenia prototypowych Narzędzi, Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych formy do odlewów, a także inny sprzęt o różnorodnej budowie i zastosowaniu, którego jedynym przeznaczeniem jest użycie przy budowie prototypu lub prototypów Narzędzi lub wbudowanie go w Narzędzia jako ich część. Zarówno formy jak i pozostały sprzęt nie stanowią środków trwałych w rozumieniu art. 22a ustawy o PIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne pracowników (Project Managerów), koszty nabywanych materiałów do budowy prototypów oraz koszty nabywanego przez Wnioskodawcę sprzętu specjalistycznego używanego do budowy prototypów stanowią koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednak, aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy ww. koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu zawartej umowy o pracę została uregulowana w cytowanym powyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści cytowanego art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby ww. pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonywali zadania, będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia stanowią dla Wnioskodawcy, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów zużytych przez Wnioskodawcę podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się m.in. pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeśli chodzi o pojęcie „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia materiałów do budowy prototypów Narzędzi, bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy koszty nabycia przez Niego niebędących środkami trwałymi składników majątku, tj. sprzętu specjalistycznego w postaci form oraz pozostałego sprzętu wykorzystywanych przez pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę cytowany wyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 2a ww. ustawy, należy stwierdzić, że konstrukcja wskazanego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.