Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.256.2018.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Skutki podatkowe czynności i zdarzeń związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym zorganizowanym przez spółkę niebędącą osobą prawną z siedzibą w USA (przyznanie Management lncentive Units w okresie nabywania uprawnień będących pochodnymi instrumentami finansowymi; nabycie uprawnień z MIU; uzyskanie Wypłat związanych z MIU).
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka-jednostka uczestnictwa; nabycie-nabycie nieodpłatne; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie w naturze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionego pismami z dnia 31 sierpnia 2018 r. i z dnia 3 października 2018 r., dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności i zdarzeń związanych z uczestnictwem w Planie Motywacyjnym:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej braku powstania przychodu na moment uzyskania Management lncentive Units (MIU) i nabycia uprawnień wynikających z MIU, jednak częściowo z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę;
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej otrzymania Wypłat ze Zbycia.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności i zdarzeń związanych z uczestnictwem w Planie Motywacyjnym. Został ona następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z dnia 31 sierpnia 2018 r. i z dnia 3 października 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Pan L. K. (dalej: Pracownik lub Wnioskodawca) jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest częścią grupy spółek D., które są kontrolowane przez XY.LLC, podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Bezpośrednim udziałowcem Spółki jest D. LLC, podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: D. LLC). Podstawową działalnością Spółki jest rozwój oprogramowania.

XY.LLC jest podmiotem prywatnym, który nie jest notowany na żadnej giełdzie. Formą prawną XY.LLC jest Delaware limited liability company (dalej: LLC). LLC jest amerykańską, swoistą formą spółki, która łączy w sobie brak podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym typowy dla spółki osobowej, z ograniczoną odpowiedzialnością osoby prawnej (tj. zapewnia to ograniczoną odpowiedzialność dla właścicieli LLC (zwanych dalej: Członkami) którzy posiadają prawa uczestnictwa w LLC (zwane dalej: Jednostkami Uczestnictwa). Głównymi Członkami XY.LLC są podmioty z B.group (dalej: Główni Członkowie). LLC nie jest jednak spółką posiadającą osobowość prawną (tzn. Corporation), osobą prawną w znaczeniu prawa amerykańskiego.

XY.LLC zorganizował plan motywacyjny dla pracowników XY.LLC oraz dla pracowników jego bezpośrednich i pośrednich spółek zależnych na całym świecie (ok. pięćdziesiąt pięć spółek), w tym dla pracowników D. LLC i jej spółek zależnych, w tym dla Pracownika Spółki (dalej: Plan Motywacyjny).

Plan Motywacyjny może być wykonany w dwóch formach, tj.:

1.  z wykorzystaniem tzw. Management lncentive Units (dalej: MIU) oraz
2.  z wykorzystaniem tzw. Appreciation Units (dalej: AU).

Wnioskodawca uczestniczy w Programie Motywacyjnym z wykorzystaniem MIU. W przyszłości Wnioskodawca może będzie uczestnikiem Programu Motywacyjnego z wykorzystaniem AU.

Oba typy instrumentów Planu Motywacyjnego, tj. MIU oraz AU, są wydawane i oferowane uprawnionym pracownikom spółek z C. group, włączając Pracownika, bezpośrednio przez XY.LLC. Bezpośredni pracodawcy uprawnionych pracowników spółek z grupy C., włączając Spółkę jako bezpośredniego pracodawcę Pracownika, nie są zaangażowani w Plan Motywacyjny. W szczególności:

*   umowa o pracę między Spółką a Pracownikiem nie wskazuje, aby Plan Motywacyjny ani MIU / AU były częścią wynagrodzenia Pracownika;
*   inne wewnętrzne regulacje Spółki dotyczące wynagradzania Pracownika nie wymieniają ani Planu Motywacyjnego, ani MIU / AU jako części pakietu wynagrodzeń / świadczeń dla Pracownika;
*   Spółka nie przyznaje Pracownikowi MIU / AU;
*   Spółka nie zarządza Planem Motywacyjnym;
*   Spółka nie płaci spółce XY.LLC żadnych opłat ani wynagrodzeń związanych z uczestnictwem Pracownika w Planie Motywacyjnym;
*   Spółka nie jest stroną żadnych umów regulujących Plan Motywacyjny, w szczególności Spółka nie jest stroną umów zawartych pomiędzy Pracownikiem a XY.LLC dotyczących Planu Motywacyjnego.

Wnioskodawca opisał główne cechy Planu Motywacyjnego oraz MIU jako instrumentów używanych przy wykonywaniu Planu Motywacyjnego.

Aby przystąpić do Planu Motywacyjnego i otrzymać MIU, Pracownicy zawierają Umowę o MIU (dalej: Umowa MIU) z XY.LLC oraz Głównymi Członkami XY.LLC. Zgodnie z Umową MIU, przystępując do niej Pracownicy stają się jednocześnie stronami umowy spółki LLC, czyli tzw. Amended and Restated Limited Liability Company Agreement of XY.LLC (dalej: Umowa LLC) i będą uważani za „Dodatkowych Członków”.

W 2015 r. Wnioskodawca zawarł Umowę MIU.

Po zawarciu Umowy MIU XY.LLC wystawia danemu Pracownikowi określoną liczbę MIU, które podlegają warunkom Umowy MIU oraz Umowy LLC. Takie MIU:

*   mają Początkowy Koszt,
*   podlegają tzw. Progowi Uczestnictwa oraz
*   podlegają postanowieniom dotyczącym nabywania uprawnień (tzw. vesting) i uczestnictwie zgodnie z Umową MIU.

Jako podmiot posiadający formę LLC, XY.LLC nie posiada akcji (w tym akcji notowanych na giełdzie papierów wartościowych), ale posiada Jednostki Uczestnictwa LLC, które przyznają prawo do głosowania i udziału w zyskach LLC.

MIU są jednym z rodzajów Jednostek Uczestnictwa istniejących w XY.LLC i są również określane jako „Jednostki Uczestnictwa Klasy A-2”. XY.LLC wydaje także „Jednostki Uczestnictwa Klasy A-1”, które należą przede wszystkim do Głównych Członków. W porównaniu z Jednostkami Uczestnictwa Klasy A-1 należącymi do Członków Głównych, MIU (Jednostki Uczestnictwa Klasy A-2) posiadane przez Pracowników zapewniają jedynie ograniczone prawa dotyczące głosowania i udziału w zyskach lub innych wypłatach związanych z byciem Członkiem XY.LLC.

MIU są wydawane Pracownikom po Początkowym Koszcie wynoszącym $0.00, tj. Pracownicy nie płacą żadnej ceny za MIU. Zgodnie z postanowieniami Umowy MIU, MIU są nieprzenaszalne i nie mogą być sprzedane przez Pracowników (ponadto nie ma rynku publicznego dla obrotu dla MIU i taki rynek nie powstanie).

MIU podlegają okresowi nabywania uprawnień (tzw. vesting) w oparciu o przesłankę kontynuacji zatrudnienia Pracownika przez Spółkę lub przez XY.LLC lub przez dowolną z jej spółek zależnych. MIU będą stawały się Jednostkami Uczestnictwa noszącymi nabyte uprawnienia (czyli zostaną „vested MIU”) w częściach zgodnie z ustalonym harmonogramem (z reguły, MIU są nabywane przez okres czterech lat od daty wydania, 25% uprawnień MIU zostanie nabytych przez okres jednego roku od daty wydania, a pozostałe 75% będzie nabywane w równych miesięcznych porcjach w ciągu kolejnych 36 miesięcy).

Wnioskodawca jest w okresie cząstkowego nabywania uprawnień (tzw. vesting). 25% MIU zostało przyznanych (tzw. vesting) Wnioskodawcy w dniu 15 grudnia 2015 r. Pozostałe MIU są przyznawane (tzw. vesting) Wnioskodawcy proporcjonalnie w kolejnych 36 miesięcznych ratach po zakończeniu przez Wnioskodawcę każdego kolejnego miesiąca zatrudnienia w takim 36-miesięcznym okresie licząc od dnia 15 grudnia 2015 r.

Dopiero po upływie okresu nabywania uprawnień do danego MIU (po upływie okresu vesting), Pracownicy stają się uprawnieni do wszelkich przyszłych wypłat związanych z takim MIU, o ile takie wypłaty się pojawią.

W przypadku, gdy Pracownicy przestaną być zatrudnieni przez Spółkę lub przez XY.LLC lub przez jakąkolwiek z jej spółek zależnych, z jakiegokolwiek powodu, w tym z powodu Zmiany Kontroli, wszystkie MIU w okresie nabywania uprawnień (tzw. vesting) są odkupowane przez XY.LLC lub przez jej Głównych Członków należących do B.group bez wynagrodzenia. MIU, w stosunku do których upłynął już okres nabywania uprawnień (tzw. vesting) mogą być odkupywane od Pracowników za cenę równą aktualnej wycenie wg wartości rynkowej pomniejszonej o Próg Uczestnictwa (chyba, że Pracownik został zwolniony z winy pracownika; wtedy cena za MIU wynosi zero).

Co do zasady Pracownicy nie są uprawnieni do żadnych wypłat od XY.LLC związanych z bieżącymi operacjami XY.LLC, tj. do udziału w bieżących zyskach tej spółki. Jednakże, w teorii zarząd XY.LLC może od czasu do czasu decydować, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń, że zyski XY.LLC, związane z biznesem D. (która jest tylko jedną z wielu linii biznesowych kontrolowanych przez XY.LLC będącą spółką holdingową) będą przyznane Członkom w kolejności wynikającej z rodzaju posiadanego członkostwa. W takich przypadkach może się zdarzyć, że Pracownicy będą uprawnieni do udziału w zyskach XY.LLC i otrzymają wypłaty (dalej: Bieżące Wypłaty). W praktyce jest to uprawnienie o charakterze teoretycznym, gdyż XY.LLC jest podmiotem o charakterze holdingowym i nie prowadzi bieżącej działalności operacyjnej, a przez to nie osiąga bieżących przychodów z tego tytułu.

Możliwe jest jednak, że Pracownicy będą uprawnieni do wypłat w przypadku, gdy XY.LLC lub D. LLC zostaną zbyte na rzecz zewnętrznego inwestora, które to zbycie może być zrealizowane jako sprzedaż Jednostek Członkostwa (w tym MIU), połączenie lub wymiana lub jako sprzedaż aktywów kontrolowanych przez XY.LLC (dalej: Wypłaty ze Zbycia).

Bieżące Wypłaty i Wypłaty ze Zbycia są dalej łącznie określane jako: Wypłaty. W przypadku planowania Wypłat dla Członków, zobowiązania będą regulowane w następującej kolejności:

*   po pierwsze, na spłatę długów komercyjnych należnych bankom,
*   po drugie, dla posiadaczy Jednostek Uczestnictwa A-1 (Pracownicy nie posiadają Jednostek Uczestnictwa A-1, tj. MIU nie są jednostkami A-1) w wysokości inwestycji plus zysk w wysokości 9% rocznie, a dopiero na końcu
*   reszta będzie wypłacana posiadaczom Jednostek Uczestnictwa A-2 (w tym Pracownikom, ponieważ MIU stanowią jeden z rodzajów Jednostek Uczestnictwa A-2) w równych częściach, ale tylko w takim zakresie, w jakim należna dla danej Jednostki Uczestnictwa A-2 kwota jest większa niż Próg Uczestnictwa ustalony dla takiej Jednostki.

Każda MIU wydana Pracownikowi ma przypisany jej Próg Uczestnictwa równy wycenie godziwej wartości rynkowej MIU w dniu przyznania MIU Uczestnikowi, np. Pracownikowi. Wartość godziwa MIU jest pochodną wyceny wartości godziwej grupy XY.LLC lub jej odpowiedniej części biznesowej na dany dzień. Próg Uczestnictwa jest dolną wartością MIU, która musi zostać przekroczona w przypadku potencjalnej, przyszłej wypłaty dla Pracownika, aby Pracownik był uprawniony do jakiejkolwiek płatności. Innymi słowy, Pracownik otrzyma jakiekolwiek Wypłaty z tytułu MIU tylko w takim zakresie, w jakim Wypłaty te przekraczają Próg Uczestnictwa określony w dniu przyznania.

Na przykład, jeśli wartość godziwa jednego MIU w dniu przyznania MIU wynosiła 1,00 USD, Pracownik będzie uprawniony do potencjalnej, przyszłej Wypłaty tylko wtedy, gdy wartość Wypłat przypisanych do MIU przekracza próg 1,00 USD (np. jeżeli wartość Wypłat przypadająca na jedną MIU wynosi 1,55 USD, Pracownik otrzyma kwotę: 1,55 USD -1,00 USD = 0,55 USD).

W wyniku użycia mechanizmu Progu Uczestnictwa, MIU przyznane poszczególnym Pracownikom w dniu ich przyznania mają rzeczywistą wartość rynkową równą 0 (zero). Oznacza to, że gdyby Wypłaty przypisane takim MIU miały być wykonane w tym samym dniu (zaś wartość Wypłaty równać się ma godziwej wartości rynkowej MIU z dnia Wypłaty), Pracownik nie otrzymałby żadnej Wypłaty, ponieważ Próg Uczestnictwa nie zostałby przekroczony. W związku z tym korzyści związane z MIU w momencie ich przyznania Pracownikowi są jedynie potencjalne i mogą pojawić się w przyszłości, pod warunkiem, że: MIU nie ulegną przepadkowi, upłynie okres nabywania uprawnień do MIU (tzw. vesting) i że będzie miało miejsce zdarzenie, które spowoduje, że Wypłaty będą dla Pracownika możliwe (np. nastąpi sprzedaż XY.LLC lub D. LLC lub aktywów, w wyniku której pojawi się Wypłata ze Zbycia). Są to zdarzenia przyszłe i niepewne.

Nie można wykluczyć, że D. LLC może zostać przekształcona w tradycyjną amerykańską korporację (dalej: D. Corp.), czyli osobę prawną, z kapitałem własnym w postaci zwykłych akcji spółki D. Corp. oraz że Pracownicy wymienią w takiej sytuacji swoje MIU na taką liczbę akcji zwykłych w D. Corp. jaka będzie odpowiadała wartości posiadanych przez nich MIU. Akcje otrzymane w takim przypadku przez Pracowników w zamian za ich MIU byłyby notowane na giełdzie papierów wartościowych, a Pracownik byłby uprawniony do sprzedaży tych akcji na giełdzie.

Wpływy z takiej sprzedaży akcji nie stanowiłyby Wypłat otrzymanych od Spółki, ani od D. ani od XY.LLC.

Wszelkie inne Wypłaty na rzecz Pracowników będą dokonywane przez XY.LLC lub odpowiednie strony trzecie. Spółka nie będzie dokonywała Wypłat Pracownikom ani nie będzie pośrednio finansować takich Wypłat.

Uprawnienia przypisane do MIU wynikają z Umowy o MIU.

Główni Członkowie LLC uczestniczą również w Umowie MIU, w ramach swoich uprawnień z tytułu bycia Głównymi Członkami LLC. Główni Członkowie LLC są stronami Umowy MIU, ponieważ:

*   Główni Członkowie LLC muszą zatwierdzić wydawanie MIU Pracownikom, oraz
*   Główni Członkowie LLC muszą zatwierdzić dopuszczenie posiadacza MIU jako Dodatkowego Członka XY.LLC, oraz
*   Główni Członkowie chcą mieć możliwość bezpośredniego egzekwowania swoich praw wynikających z Umowy MIU, takich jak prawo do odkupienia MIU po zakończeniu zatrudnienia Pracownika (opisane poniżej).

Uprawnienia MIU nie wynikają z umowy spółki LLC, ponieważ nie istnieje żadna umowa spółki w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Jednak uprawnienia MIU wynikają ze Zmienionej i Przekształconej Umowy o Ograniczonej Odpowiedzialności XY.LLC, czyli tzw. Amended and Restated Limited Liability Company Agreement of XY.LLC („Umowa LLC”). Umowa LLC jest źródłem wszystkich uprawnień kapitałowych w XY.LLC, w tym MIU. Kiedy Pracownik podpisuje Umowę MIU, Pracownik staje się również stroną Umowy LLC i staje się Dodatkowym Członkiem XY.LLC.

XY.LLC jest stroną Umowy MIU jako emitent kapitału – MIU są własnością spółki XY.LLC. XY.LLC jako strona Umowy MIU jest zobowiązana do zapewnienia właścicielowi MIU uprawnień wymaganych zgodnie z warunkami Umowy MIU (takich jak prawo do udziału w Wypłatach). XY.LLC jako strona Umowy MIU jest uprawniona do egzekwowania różnych praw i ograniczeń (takich jak prawo do odkupienia MIU na mocy sekcji 5).

XY.LLC ma kapitał w formie „Jednostek”. Nie istnieje inna forma kapitału własnego. Każda osoba, która posiada Jednostkę, jest Członkiem (Wspólnikiem). Prawa Członków są określone w całości prawami przyznawanymi na podstawie Jednostek. Jednostki nie są certyfikowane i nie istnieje publiczny rejestr ani księga jednostek, ale są tworzone i wydawane na podstawie Umów MIU.

W ramach XY.LLC działają trzy niezależne spółki: firma D., firma nr 2 i firma nr 3.

XY.LLC posiada trzy „Klasy” Jednostek: Jednostki Klasy A, Jednostki Klasy B i Jednostki Klasy C. Każda Klasa Jednostek jest przypisana do jednej określonej linii biznesowej XY. LLC.: Jednostki Klasy A do firmy D., Jednostki Klasy B do firmy nr 2, a Jednostki Klasy C do firmy nr 3.

Dla każdej Klasy istnieją dwie Serie: Jednostki Serii 1 i Jednostki Serii 2. A zatem istnieje łącznie sześć rodzajów kapitału własnego: Jednostki A-1, Jednostki A-2, Jednostki B-1, Jednostki B-2, Jednostki C-1 i Jednostki C-2.

Jednostki Klasy A-1 są uprzywilejowane w przypadku likwidacji, dając prawo do uzyskania wkładu kapitałowego wynoszącego 1000 dol. am. na Jednostkę. Dla Jednostek Klasy A-1 narasta zysk w wysokości 9% lub 90 dol. am. (9% z 1 000 dol. am.) rocznie na Jednostkę („Zysk”). W przypadku przyszłej likwidacji obejmującej firmę D., takiej jak sprzedaż D., właścicielom Jednostek Klasy A-1 będzie przysługiwało prawo do otrzymania płatności w kwocie równej ich wkładom kapitałowym plus narosły i niewypłacony Zysk. Po wypłaceniu takiej kwoty Jednostki Klasy A-1 nie będą dawały prawa do dalszych wypłat. Dodatkowe wypłaty będą wypłacane właścicielom Jednostek Klasy A-2.

Właścicielom Jednostek Klasy A-2 będzie przysługiwała wartość rezydualna D. po spłacie wkładów kapitałowych plus narosły i niezapłacony Zysk z Jednostek Klasy A-1. Jednostki Klasy A-2 wydawane Pracownikom D. lub jej spółek zależnych, w tym Pracownikom D. Sp. z o.o. (Polska) określa się jako „MIU”.

Cały kapitał własny należy do inwestorów, za wyjątkiem sytuacji, gdy Jednostki Serii 2 są wydawane Pracownikom. W przypadku gdy Jednostki Serii 2 są wydawane Pracownikom, określa się je jako MIU. Pracownikom D. lub jej spółek zależnych (w tym D. Sp. z o.o.) mogą być przyznawane MIU w D., które stanowią Jednostki Klasy A-2. MIU w D. są takie same jak wszystkie pozostałe Jednostki Klasy A-2, z zastrzeżeniem, że: (1) uprawnienia do MIU nabywa się w okresie czterech lat, oraz (2) MIU mają „Próg Uczestnictwa” określony jako równy godziwej wartości rynkowej na dzień wydania. Właścicielowi MIU w D. przysługuje udział w wypłatach razem z wszystkimi innymi Jednostkami Klasy A-2, ale wyłącznie w przypadku, gdy uzyskał uprawnienia do MIU i tylko w zakresie, w jakim wypłaty przekraczają Próg Uczestnictwa.

XY.LLC nie musiała podejmować żadnych „czynności związanych ze swoim kapitałem” w celu wyemitowania MIU. Przez „czynności związane ze swoim kapitałem”, rozumie się działania korporacyjne, takie jak w szczególności: podwyższenie kapitału, lub głos dyrektorów w celu emisji kapitału, lub głosowanie akcjonariuszy w celu emisji kapitału.

W tym rozumieniu, XY.LLC nie musi podejmować żadnych „czynności związanych ze swoim kapitałem” w celu wydania MIU. MIU są tworzone i są „wydawane” przez umowę – Umowę MIU. Podpisując umowę MIU, XY.LLC jest zobowiązana do udostępnienia posiadaczowi MIU części dystrybucji, co jest istotą tego, co oznacza bycie właścicielem kapitału.

O ile przepisy Stanu Delaware nie wymagają jednoznacznie inaczej, właścicielom Jednostek Klasy A-2 nie przysługują prawa głosu, w szczególności nie mają oni praw w związku z wyborem zarządu, powoływaniem przedstawicieli, zatwierdzaniem dystrybucji lub wypłat z zysków ani innych istotnych transakcji.

Po uzyskaniu uprawnień do MIU („vesting”), MIU w D. uczestniczą w wypłatach przychodów gotówkowych z majątku likwidacyjnego, jednak wyłącznie i w zakresie, w jakim występują przychody po zapłaceniu Jednostkom Klasy A-1 za ich wkłady kapitałowe plus ich Zysk.

Jednostki Klasy A-1 mogą głosować w sprawie wypłat z zysków, ale Członkom nie przysługują prawa do zysków, o ile nie zagłosowano w tej sprawie. 87% Jednostek Klasy A-1 jest własnością Członka Głównego. W przypadku, gdy z działalności D. wypłacane są zyski lub przychody, takie kwoty są dystrybuowane w następujący sposób:

1.  w pierwszej kolejności na rzecz Jednostek Klasy A-1 w pełnej kwocie ich wpłat kapitałowych plus narosły Zysk oraz
2.  w drugiej kolejności na rzecz Jednostek Klasy A-2, łącznie z MIU z nabytymi uprawnieniami w zakresie, w jakim przychody przekraczają Próg Uczestnictwa.

Członkom D. MIU nie przysługuje prawo do zysków w XY.LLC - przysługuje im prawo do zysków D. LLC i jej spółek zależnych. Właścicielom MIU nie przysługuje prawo do powodowania ani zapobiegania wypłatom zysków ani dywidend D.. W przypadku gdy Jednostki Klasy A-1 (87% będących własnością Głównego Członka) głosują za wypłatą zysków, wówczas zyski będą wypłacane zgodnie z opisem powyżej. Dodatkowi Członkowie stają się stroną Umowy LLC i przysługują im takie same prawa jak pozostałym Członkom, które będą zależały od tego, które Jednostki są ich własnością (Jednostki A-1 lub Jednostki A-2).

MIU nie dają prawa głosu i nie mają wpływu na uprawnienia Głównych Członków w tym zakresie.

W momencie nabycia uprawnienia do MIU (vesting) przez Dodatkowych Członków, w tym Pracowników, Głównym Członkom przysługują prawo do udziału w majątku likwidacyjnym D. razem z wszystkimi innymi Jednostkami Klasy A-2, na zasadach wskazanych powyżej.

Kwestie wypłat zysków są rozstrzygane przez Jednostki Klasy A-l. Jednostki Klasy A-2 (w tym MIU) nie mają uprawnień do podejmowania decyzji.

Jeśli zyski są wypłacane z działalności D., są one wypłacane w następujący sposób:

*   w pierwszej kolejności na rzecz Jednostek Klasy A-l w pełnej kwocie ich wkładu kapitałowego plus narosły Zysk;
*   w drugiej kolejności na rzecz Jednostek Klasy A-2, w tym z nabycia uprawnień MIU w zakresie, w jakim przychody przekraczają Próg Uczestnictwa MIU.

W przypadku gdy zyski są wypłacane z firmy nr 2, są one wypłacane na rzecz Jednostek Klasy B-l i Jednostek Klasy B-2. W przypadku gdy zyski są wypłacane z firmy nr 3, są wypłacane na rzecz Jednostek Klasy C-l i Jednostek Klasy C-2.

Firma (biznes) D. jest jedną z trzech działalności prowadzonych przez XY.LLC. Pracownicy D. LLC i jej spółek zależnych (w tym D. Sp. z o.o.), którzy są właścicielami MIU z nabytymi prawami, mają prawo do udziału w zyskach związanych z działalnością D., jeśli Jednostki Klasy A-1 głosują za wypłatą takich zysków. Pracownikom D. nie przysługuje prawo do udziału w wypłatach zysków z firmy nr 2 ani firmy nr 3.

Podział zysku LLC musi być zaakceptowany przez zarząd LLC. Ponadto, zysk może być wypłacany tylko wtedy, gdy głosują za tym Główni Członkowie będący właścicielami Jednostek Klasy A-1. Jeśli Zarząd zaakceptuje dystrybucję, a Główni Członkowie jako właściciele Jednostek Klasy A-1 zagłosują za dystrybucją zysków, to dystrybucja będzie najpierw przekazywana właścicielom Jednostek Klasy A-1, aż wszyscy Członkowie będący właścicielami Jednostek Klasy A-1 otrzymają pełną kwotę wkładu kapitałowego powiększoną o dochód naliczony do dnia zapłaty. Gdy Główni Członkowie będący właścicielami Jednostek Klasy A-1 otrzymają zwrot wkładu kapitałowego i zysku, wówczas wszystkie inne wypłaty zostaną wypłacone posiadaczom Jednostek Klasy A-2, w tym Pracownikom będącym właścicielami MIU.

Prawo Wnioskodawcy do udziału w zysku LLC dotyczy wyłącznie tej części LLC, która jest wynikiem działalności D..

Jednostki Klasy 2 są niezbywalne i nie mogą być sprzedawane, z następującymi wyjątkami:

*   przeniesienie dokonywane za uprzednią pisemną zgodą Głównego Członka;
*   przeniesienie dokonywane na rzecz Głównego Członka;
*   przeniesienie dokonywane na rzecz współmałżonka lub potomka Właściciela Jednostki lub powiernika lub innego podmiotu zarządzającego majątkiem dla korzyści współmałżonka lub potomka takiej osoby;
*   przeniesienie zostaje dokonane w związku ze sprzedażą firmy (biznesu);
*   odkupienie w momencie rozwiązania stosunku pracy zgodnie z opisem poniżej.

W przypadku gdy Pracownik odchodzi z D., MIU w okresie nabywania uprawnień są odkupywane przez XY.LLC bezpłatnie (0 dol. am.). Kwestię tę reguluje par. 5 Umowy MIU („Opcja Odkupu”). MIU są odkupywane i mogą być ponownie przyznawane innemu Pracownikowi D. LLC lub spółki zależnej D.. Istnieją przy tym dwie możliwości: XY.LLC odkupi MIU lub odkupienie zostanie zrealizowane przez Głównego Członka. Ostatecznie decyzję podejmuje Główny Członek, który kontroluje XY.LLC. Na dzień składania niniejszego wniosku wszystkie (100%) Jednostek, które zostały odkupione, zostały odkupione przez XY.LLC.

Po zakończeniu stosunku pracy, uzyskane MIU podlegają odkupieniu przez XY.LLC lub Głównego Członka za kwotę równą godziwej wartości rynkowej MIU określonej przez Zarząd XY.LLC minus Próg Uczestnictwa. Właściciel Jednostki nie ma wyboru – musi sprzedać swoje MIU za taką cenę. W przypadku gdyby XY LLC i Główny Członek zdecydowali się nie egzekwować takiego prawa do odkupienia MIU, MIU pozostałyby niespłacone i w posiadaniu Pracownika z zastrzeżeniem warunków Umowy MIU. MIU są odkupywane za rynkową wartość godziwą minus Próg Uczestnictwa.

MIU są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego itp.

W omawianym stanie faktycznym do każdej MIU wydanej Pracownikowi jest przypisany jej Próg Uczestnictwa równy wycenie godziwej wartości rynkowej MIU w dniu przyznania MIU Pracownikowi. Próg Uczestnictwa jest dolną wartością MIU, która musi zostać przekroczona w przypadku potencjalnej, przyszłej Wypłaty dla Pracownika, aby Pracownik był uprawniony do jakiejkolwiek płatności. Innymi słowy, Pracownik otrzyma jakiekolwiek Wypłaty z tytułu MIU tylko w takim zakresie, w jakim Wypłaty te przekraczają Próg Uczestnictwa określony w dniu przyznania.

Instrumentem bazowym dla MIU jest wskaźnik finansowy w postaci wartości godziwej (wyceny) grupy XY.LLC lub jej odpowiedniej części biznesowej na dany dzień.

W związku z powyższym MIU stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym, MIU są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy D. zostaje sprzedane innemu podmiotowi, nabywca odkupuje MIU od Pracowników. W przypadku gdy Wnioskodawca przestaje być zatrudniony przez D. LLC lub jego spółki zależne, Wnioskodawca będzie zmuszony sprzedać MIU na rzecz XY.LLC lub Członka Głównego zgodnie z powyższym opisem.

W przypadku gdyby D. LLC miało stać się spółkę publiczną, jest prawdopodobne, że D. LLC zmieniłoby się w korporację z akcjami zwykłymi („D. Corp.”), a Pracownicy wymieniliby swoje MIU na akcje zwykłe D. Corp. MIU zostałyby wymienione na akcje zwykłe, których wartość jest równa godziwej wartości rynkowej MIU minus Próg Uczestnictwa. Nie opracowano jeszcze szczegółowych zasad ani procedur dotyczących wymiany. Pierwsza Oferta Publiczna (Initial Public Offering) będzie wymagała planowania i uwzględnienia kwestii korporacyjnych, podatkowych, księgowych i bankowości inwestycyjnej, aby można przyjąć procedurę wymiany. Jest zbyt wcześnie, aby można dokładnie powiedzieć, jaka będzie procedura. Zamiarem jest, aby wymiana odbyła się automatycznie, tak aby właściciel MIU nie musiał podpisywać żadnych dalszych dokumentów ani podejmować żadnych dalszych działań, aby wymiana mogła mieć miejsce. Oczekuje się (ale obecnie nie ma wiedzy w tym zakresie), że faktyczna procedura wymiany będzie polegała na tym, że XY.LLC połączy się z D. Corp. (lub ze spółką matką lub spółką zależną D. Corp.), a gdy dojdzie do połączenia, MIU będą automatycznie wymieniane na akcje zwykłe D. Corp. Zamiarem jest, aby każdy właściciel MIU i każdy właściciel pozostałych jednostek Klasy A-2 otrzymał pełną i równą możliwość wymiany MIU na akcje zwykłą o tej samej wartości i w tym samym czasie (tuż przed pierwszą ofertą). Zamiarem jest traktować każdą jednostkę Klasy A-2 i MIU dokładnie tak samo.

Jedyne Wypłaty, które ewentualnie uzyska Wnioskodawca, stanowiłyby:

*   proporcjonalny udział w zyskach, które są wypłacane zgodnie z decyzją właścicieli Jednostek Klasy A-l po tym, jak właściciele Jednostek Klasy A-l otrzymają całość swoich wpłat kapitałowych plus narosły Zysk;
*   kwoty zapłacone przez podmiot, który kupuje D. LLC; lub
*   jeśli stosunek pracy ulega zakończeniu, XY.LLC odkupiłoby MIU i za uzyskane MIU Wnioskodawca otrzymałby godziwą wartość rynkową określoną przez Zarząd minus Próg Uczestnictwa.

Wnioskodawca nie uzyskał (nie otrzymał) MIU w okresie nabywania uprawnień przed 15 grudnia 2015 r. W dniu 19 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł tylko umowę MIU. W czerwcu 2015 r. MIU zostały jedynie przyznane Wnioskodawcy. Kilka miesięcy po przyznaniu, tj. w dniu 15 grudnia 2015 r. Wnioskodawca nabył (vesting) 25% MIU, które zostały przyznane w czerwcu 2015 r.

Jeżeli D. LLC zostanie sprzedana zewnętrznemu inwestorowi, cena netto zapłacona za zakup po spłacie w celu zaspokojenia zadłużenia D. LLC zostanie przekazana do Jednostek Klasy A-1 i Klasy A-2 (w tym MIU). Prawdopodobnie stanie się to za pomocą jednej płatności, ale możliwe jest, że płatność za D. LLC zostanie dokonana w dwóch ratach. W obu przypadkach Wypłaty ze Zbycia są wypłacane najpierw właścicielom Jednostek Klasy A-1 w zakresie ich wkładu kapitałowego i zysku, przy czym wszystkie pozostałe Wypłaty ze Zbycia są wypłacane właścicielom Jednostek Klasy A-2, w tym nabytym (vested) MIU. Nieuzyskane (not vested) MIU nie otrzymają żadnej części Wypłat ze Zbycia.

Jeśli D. LLC stanie się spółką publiczną, wówczas Jednostki Klasy A-2 zostaną wymienione na Akcje Zwykłe w D. Corp.

Akcje Zwykłe otrzymane w zamian za MIU nabyte (vested) w momencie wymiany będą wolne od wszelkich ograniczeń, z wyjątkiem wspomnianego poniżej sześciomiesięcznego „Zablokowania”.

Akcje Zwykłe otrzymane w zamian za MIU, które nie zostały nabyte (were not vested) w momencie wymiany, będą objęte ograniczeniami do czasu wygaśnięcia ograniczeń. Oznacza to, że Akcje Zwykłe otrzymane w zamian za MIU, które nie zostały nabyte (were not vested) w momencie wymiany, nie będą podlegały cesji i nie będą mogły zostać sprzedane, z następującymi ograniczonymi wyjątkami:

*   przeniesienie dokonane za uprzednią pisemną zgodą D. Corp.;
*   przeniesienie do D. Corp
*   przeniesienie do współmałżonka lub potomka akcjonariusza lub do trustu lub innej formy koncentracji kapitałowej służącej do planowania majątku na rzecz małżonka lub zstępnych danej osoby; lub
*   wykupienie przez D. Corp. po zakończeniu zatrudnienia (za cenę równą Kosztowi Oryginalnemu lub 0 USD).

W omawianej sytuacji, ograniczenia dla Akcji Zwykłych wygasną w taki sam sposób jak MIU. Oznacza to, że w omawianej sytuacji ograniczenia wygasną w przypadku 25% Akcji Zwykłych w ciągu 12 miesięcy od daty przyznania MIU, a następnie będą wygasały po równych miesięcznych ratach przez kolejne 36 miesięcy kontynuacji zatrudnienia.

W przypadku wszystkich Akcji Zwykłych otrzymanych przez Pracownika w zamian za MIU, w tym wszystkie nabyte (vested) MIU, Pracownik będzie zobowiązany je posiadać i nie będzie miał prawa sprzedawać Akcji Zwykłych przez okres sześciu miesięcy po Pierwszej Publicznej Ofercie (Initial Public Offering) - nazywane jest to sześciomiesięcznym „Zablokowaniem” („Lock-Up”). Po tym sześciomiesięcznym okresie, nabyte (vested) Akcje Zwykłe mogą być swobodnie sprzedawane za pośrednictwem publicznej giełdy papierów wartościowych (z zastrzeżeniem ograniczeń nałożonych przez przepisy dotyczące papierów wartościowych).

Nie istnieje niezależny rynek, na którym odbywa się handel prawami tego samego rodzaju i gatunku co MIU (w okresie nabywania uprawnień i po okresie nabywania uprawnień). Jednak co 90 dni Zarząd XY.LLC określa godziwą wartość rynkową MIU i jest to cena, po której XY.LLC odkupuje MIU od Pracowników, którzy odchodzą z D. sp. z o.o. w okresie 90 dni. Na przykład, za okres 90 dni od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. wartość określona przez Zarząd XY.LLC wyniosła $2,45. MIU będące własnością Pracowników, którzy odeszli z D. sp. z o.o. w tym okresie, są odkupywane za kwotę $2,45 minus Próg Uczestnictwa za MIU.

Przy określaniu godziwej wartości rynkowej Zarząd XY.LLC polega na wycenie przekazanej przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień 31 grudnia (na przykład, na dzień 31 grudnia 2017 r. - $1,63/MIU za okres styczeń-marzec 2018 r.) oraz na dzień 30 czerwca (na przykład, na dzień 30 czerwca 2018 r. - $2,45/MIU za okres lipiec-wrzesień 2018 r.). W okresach pośrednich Zarząd XY.LLC polega na modelu opierającym się na mnożnikach przychodów, stosując mnożniki występujące na publicznym rynku papierów wartościowych dla spółek podobnych do D. LLC. W przyszłości Zarząd XY.LLC zamierza uzyskiwać niezależną wycenę co 90 dni.

W momencie przyznania i wydania Pracownikowi MIU (bez nabycia uprawnień z MIU - tzw. „vesting”), Pracownik nie ma prawa do Wypłat związanych z MIU, nawet gdy Pracownik opuszcza D. sp. z o.o. Dopiero po upływie okresu nabywania uprawnień do danego MIU (po upływie okresu „vesting”), Pracownik staje się uprawniony do przyszłych Wypłat związanych z takim MIU, o ile takie Wypłaty się pojawią.

W wyniku użycia mechanizmu Progu Uczestnictwa, MIU przyznane poszczególnym Pracownikom w dniu ich przyznania mają rzeczywistą wartość rynkową równą 0 (zero).

W ramach doprecyzowania (zindywidualizowania) opisu zdarzeń przyszłych Wnioskodawca w piśmie z dnia 3 października 2018 r. wskazał, że wniosek należy rozpatrywać przy założeniu, że dojdzie do otrzymania przez Pracownika Wypłaty w rezultacie sprzedaży D. LLC do zewnętrznego inwestora. Tym samym, nie będzie miała miejsca wymiana MIU na akcje D. Corp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Pracownik Spółki uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania Pracownikowi i wydania MIU przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Pracownik Spółki uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Pracownik Spółki będzie uzyskiwał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania Pracownikowi i wydania MIU przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Pracownik Spółki uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU?
5.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. otrzymane przez Pracownika Spółki Wypłaty ze Zbycia (tj. Wypłaty w rezultacie sprzedaży D. LLC do zewnętrznego inwestora) związane z MIU posiadanymi przez Pracownika, będą stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Pracownik Spółki nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania Pracownikowi i wydania MIU przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU.
2.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Pracownik Spółki nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU.
3.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Pracownik Spółki nie będzie uzyskiwał przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania Pracownikowi i wydania MIU przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU.
4.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Pracownik Spółki nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU.
5.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. otrzymane przez Pracownika Spółki Wypłaty ze Zbycia (tj. Wypłaty w rezultacie sprzedaży D. LLC do zewnętrznego inwestora) związane z MIU posiadanymi przez Pracownika, będą stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

Pyt. 1) i 2)

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że nieodpłatne nabycie MIU – stanowiących pochodne instrumenty finansowe – przez Pracownika w momencie przyznania Pracownikowi i wydania MIU przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU, jak i nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU, nie skutkowało powstaniem po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika ze stanu faktycznego – prawa z MIU miały jedynie charakter warunkowy, zaś w momencie ich przyznania, z uwagi na istnienie Progu Uczestnictwa, wartość rynkowa MIU była zerowa.

W momencie przyznania Pracownikowi i wydania MIU – stanowiących pochodny instrument finansowy – przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU, jak i nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU, Pracownik nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich w przyszłości. Potencjalna Wypłata jest uzależniona od założonego dla każdego Pracownika Progu Uczestnictwa, tj. dolnej wartości MIU, która musi zostać przekroczona w przypadku potencjalnej, przyszłej Wypłaty dla Pracownika, aby Pracownik był uprawniony do jakiejkolwiek płatności. Innymi słowy, Pracownik otrzyma jakiekolwiek Wypłaty z tytułu MIU tylko w takim zakresie, w jakim Wypłaty te przekraczają Próg Uczestnictwa określony w dniu przyznania. O ile Wypłaty w ogóle nastąpią (zdarzenie przyszłe i niepewne).

W odniesieniu do ewentualnych Wypłat, w wyniku użycia mechanizmu Progu Uczestnictwa, MIU przyznane poszczególnym Pracownikom w dniu ich przyznania mają rzeczywistą wartość rynkową równą 0 (zero).

MIU są nieprzenaszalne i nie mogą być sprzedane przez Pracownika (ponadto nie ma rynku publicznego dla obrotu dla MIU i taki rynek nie powstanie). Nie można określić wartości MIU w odniesieniu do sprzedaży.

Reasumując, z tytułu przyznania i wydania MIU bez nabycia (tzw. vesting) uprawnień z MIU, jak i nabycia (tzw. vesting) uprawnień z MIU, po stronie Pracownika nie powstał przychód mający identyfikowalny wymiar finansowy.

Jak podnosi Wnioskodawca jest stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2017 r. nr IPPB2/415-879/13/17-5/S/LS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.267.2016.2.AP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Pyt. 3)-5)

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jako źródło przychodów ustawodawca wymienił m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt l),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),
*   inne źródła (pkt 9).

Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego MIU są pochodnymi instrumentami finansowymi.

Wedle art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7,9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że XY.LLC, spółka z siedzibą w USA będąca podmiotem dominującym dla sieci spółek działających w kilkudziesięciu krajach, w tym będąca podmiotem dominującym dla Spółki, zorganizowała Plan Motywacyjny dla pracowników wszystkich tych spółek.

Warunki uczestnictwa w Planie Motywacyjnym, tj. grono osób uprawnionych i zasady otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci MIU zostały ustalone przez XY.LLC. Spółka nie ma wpływu na zasady działania Planu Motywacyjnego a uczestnictwo w Planie Motywacyjnym nie wynika z umowy o pracę zawartej między Pracownikiem a Spółką i nie jest także zapisane w żadnych dokumentach obowiązujących w Spółce.

Spółka jako bezpośredni pracodawca Pracownika nie jest zaangażowana w Plan Motywacyjny. Ponadto, umowa o pracę między Spółką a Pracownikiem nie wymienia Planu Motywacyjnego ani MIU w swojej treści jako elementu wynagrodzenia Pracownika. Również inne wewnętrzne regulacje Spółki dotyczące wynagradzania Pracownika nie wymieniają ani Planu Motywacyjnego, ani MIU jako elementu pakietu wynagrodzeń / świadczeń dla Pracownika.

Ponadto, Spółka nie jest organizatorem Planu Motywacyjnego i to nie Spółka przyznaje MIU Pracownikowi, lecz XY.LLC. Spółka nie zarządza Planem Motywacyjnym, lecz jest to uprawnienie XY.LLC. Spółka nie płaci XY.LLC żadnych opłat ani kosztów związanych z uczestnictwem Pracownika w Planie Motywacyjnym.

Spółka nie jest także stroną żadnych umów regulujących Plan Motywacyjny, w szczególności Spółka nie jest stroną umów zawartych pomiędzy Pracownikiem a XY.LLC dotyczących Planu Motywacyjnego.

Wszystkie Wypłaty dla Pracownika będą dokonywane przez XY.LLC lub odpowiednie strony trzecie, a nie przez Spółkę. Spółka nie zapłaci Pracownikowi żadnych kwot bezpośrednio, ani nie będzie pośrednio finansować takich wypłat.

Biorąc powyższe pod uwagę, świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w USA) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Jak wskazano bowiem we wniosku organizatorem programu jest XY.LLC z siedzibą w USA i to ta spółka decyduje o przyznawaniu MIU Pracownikom. Pracownicy Spółki będący uczestnikami Planu Motywacyjnego nie są zatrudnieni w XY.LLC. Zatem w związku z otrzymaniem przez Pracowników Spółki MIU uczestnicy Planu Motywacyjnego (Pracownicy Spółki) nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 tej ustawy, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż Pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Na Spółce nie ciążą również obowiązki informacyjne, tj. obowiązek przekazywania właściwym organom podatkowym informacji podatkowych o ewentualnych dochodach uzyskiwanych przez Pracowników w związku z uczestnictwem w Planie Motywacyjnym.

Powyższa konkluzja pozostaje aktualna także wobec wprowadzenia do treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 10 ust. 4.

Przepis ten nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji. W związku z tym, że MIU są pochodnymi instrumentami finansowymi, to warunkiem zastosowania przepisu art. 10 ust. 4 ustawy jest to, aby takie prawa (tj. MIU) zostały uprzednio objęte lub nabyte przez Pracownika jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 omawianej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Tymczasem, po pierwsze, MIU są instrumentami co do zasady niezbywalnymi przez Pracownika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianych w Planie Motywacyjnym, czyli przypadków, kiedy Główni Członkowie zadecydują o sprzedaży XY.LLC lub np. D. LLC, przez co zbyte lub wykonane zostaną także MIU posiadane przez Pracownika i nie istnieje rynek, na którym Pracownik mógłby swobodnie oferować do zbycia MIU i na którym można by ustalić cenę rynkową.

Po drugie, każda MIU wydana Pracownikowi ma przypisany jej Próg Uczestnictwa równy wycenie godziwej wartości rynkowej MIU w dniu przyznania MIU Uczestnikowi, np. Pracownikowi. Oznacza to, że z uwagi na wbudowanie w każdy MIU takiego progu wartości, w dacie nabycia MIU przez Pracownika zawsze każda taka MIU ma wartość godziwą równą zeru. Dopiero bowiem ewentualny wzrost wartości godziwej grupy XY.LLC w kolejnych miesiącach / latach może przełożyć się na wzrost wartości godziwej MIU i stworzyć szansę uzyskania realnego przysporzenia majątkowego dla posiadaczy MIU.

Z tego względu, w dacie nabywania MIU, ich wartość rynkowa (o ile za taką uznać wartość godziwą wg dokonywanej okresowo wyceny – gdyż MIU nie posiadają wartości rynkowej wyznaczanej cenami stosowanymi w obrocie na rynku) wynosi zero. Stąd Pracownik nabywając MIU w dacie ich nabycia nie może osiągnąć przychodu w postaci świadczenia w naturze, gdyż świadczenie to nie posiada dodatniej wartości.

W konsekwencji, nie sposób jest uznać, że spełnione są przesłanki art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli że Pracownik nabył MIU „w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie”. Pojęcia „świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” mają bowiem swoje ścisłe znaczenie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i zjawiska te nie mogą wystąpić, o ile nie występuje dodatnia różnica wartości pomiędzy uzyskanym przez podatnika świadczeniem, a zapłaconą ceną (przysporzenie).

Potwierdzeniem powyższej argumentacji jest treść art. 22 ust. 1dc: „W przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód”. Tym samym, aby art. 10 ust. 4 ustawy miał zastosowanie, konieczne jest ustalenie przychodu na etapie nabycia MIU, co w omawianym stanie faktycznym nie ma miejsca. Z uwagi na istnienie Progu Uczestnictwa, wartość rynkowa MIU na etapie nabycia wynosi zero.

Nieodpłatne nabycie MIU – stanowiących pochodne instrumenty finansowe – przez Pracownika w momencie:

*   przyznania Pracownikowi i wydania MIU przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU, jak i
*   nabycia (tzw. vesting) przez Pracownika uprawnień z MIU,

\- nie skutkuje powstaniem po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż (jak wynika ze stanu faktycznego) prawa z MIU mają jedynie charakter warunkowy, zaś w momencie ich przyznania, z uwagi na istnienie Progu Uczestnictwa, wartość rynkowa MIU jest zerowa.

Argumentacja o braku opodatkowanego przychodu w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., zachowuje aktualność w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.

Moment realizacji praw z MIU wiąże się z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Z chwilą realizacji praw w postaci Wypłat ze Zbycia wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jakimi są MIU, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód tej jest opodatkowany 19% podatkiem (art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f oraz – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – także z zastrzeżeniem art. 25e, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – z zastrzeżeniem art. 20 ust. 3,
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r – z zastrzeżeniem art. 25b.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca zalicza m.in. określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W przedstawionym stanie faktycznym:

*   Wnioskodawca w dniu 19 czerwca 2015 r. zawarł umowę MIU;
*   w czerwcu 2015 r. przyznano mu MIU w okresie nabywania uprawnień;
*   w dniu 15 grudnia 2015 r. w wyniku tzw. vestingu Wnioskodawca nabył uprawnienia w odniesieniu do 25% przyznanych mu wcześniej MIU – nabył MIU z uprawnieniami.

W przyszłych okresach:

*   Wnioskodawcy zostaną przyznane kolejne MIU w okresie nabywania uprawnień;
*   Wnioskodawca nabędzie kolejne MIU po okresie nabywania uprawnień;
*   Wnioskodawca uzyska Wypłaty w rezultacie sprzedaży D. LLC do zewnętrznego inwestora.

Ocena skutków podatkowych przyznania Wnioskodawcy MIU w okresie nabywania uprawnień w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w opisie sytuacji faktycznej:

*   MIU są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
*   co do zasady MIU nie są przedmiotem obrotu, jednak zbycie MIU przez Wnioskodawcę jest możliwe w sytuacjach określonych w umowie MIU;
*   dla potrzeb określonych przypadków zbycia MIU przez Wnioskodawcę, jak również dla potrzeb realizacji uprawnień wynikających z MIU te instrumenty finansowe (zarówno w okresie nabywania uprawnień, jak i po vestingu) są wyceniane w oparciu o wskaźniki rynkowe dotyczące XY.LLC.

Wobec powyższego, należy uznać, że MIU jest instrumentem, w odniesieniu do którego możliwa jest wycena wartości pieniężnej „w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku”. Tym samym, MIU w okresie nabywania uprawnień przyznane Wnioskodawcy są dla niego świadczeniem w naturze w rozumieniu tego przepisu.

Ocena ta jest aktualna zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. (tj. w odniesieniu do sytuacji otrzymania MIU w okresie nabywania uprawnień w 2015 r.), jak i na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. w odniesieniu do sytuacji uzyskania MIU w okresie nabywania uprawnień w zdarzeniu przyszłym). Przepisy art. 11 nie ulegały w tym okresie zmianom, które mogłyby różnicować ocenę prawną omówionych powyżej zdarzeń.

Analizując kwestię źródła uzyskania ww. świadczenia w naturze, należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na uznanie, że jego źródłem jest stosunek pracy. Świadczenie w postaci nieodpłatnego przekazania MIU nie jest realizowane przez pracodawcę Wnioskodawcy (D. Sp. z o.o.), ale przez odrębny podmiot – XY.LLC. Jednocześnie, z okoliczności sprawy nie wynika, że XY.LLC była „pośrednikiem” wypłacającym świadczenie pochodzące w istocie od pracodawcy Wnioskodawcy.

W opisanych okolicznościach faktycznych należy uznać, że świadczenie w naturze w postaci nieodpłatnego uzyskania MIU (w okresie nabywania uprawnień) pochodzi z „innych źródeł” (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość świadczenia w naturze, jakim jest przyznanie pochodnego instrumentu finansowego (MIU) należy ustalić stosownie do regulacji art. 11 ust. 2a pkt 4 omawianej ustawy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, MIU przyznane Wnioskodawcy w dniu ich przyznania mają rzeczywistą wartość rynkową – wycenioną w oparciu o opisane wskaźniki rynkowe i ustalony Próg Uczestnictwa – równą zero. Wobec powyższego, wartość świadczenia w naturze (nieodpłatnego nabycia MIU) na moment jego uzyskania wynosi zero. Otrzymanie omawianego świadczenia nie będzie więc skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Kolejne zdarzenie opisane przez Wnioskodawcę – nabycie uprawnień z przyznanych MIU (tzw. vesting) zarówno w stanie prawnym obowiązującym 2015 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. MIU – jest w istocie „etapem” posiadania MIU jako pochodnych instrumentów finansowych. W opisanych okolicznościach vesting nie wiąże się z uzyskaniem „nowych” świadczeń przez Wnioskodawcę. Nie skutkuje więc uzyskaniem przychodu.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę Wypłat z MIU w rezultacie sprzedaży D. LLC do zewnętrznego inwestora ma natomiast charakter realizacji uprawnień Wnioskodawcy wynikających z posiadania MIU. Wobec powyższego, ww. Wypłaty należy uznać za przychody pochodzące z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Niemniej jednak, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przychody te nie będą opodatkowane w ramach źródła „kapitały pieniężne”. W opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego będą bowiem spełnione przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Skoro więc:

*   Wypłaty są przychodami z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (MIU);
*   pochodne instrumenty finansowe (MIU) zostały nabyte jako świadczenie w naturze;
*   ww. świadczenie w naturze zostało uzyskane w ramach źródła przychodów: „inne źródła”,

to przychody w postaci Wypłat – zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy – także należy zaliczyć do przychodów z „innych źródeł”.

Podsumowując:

*   W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w momencie przyznania i wydania mu MIU (pochodnego instrumentu finansowego) przez XY.LLC, bez nabycia (tzw. vesting) uprawnień z MIU, Wnioskodawca uzyskuje świadczenie w naturze o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodzące z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). W opisanych okolicznościach faktycznych wartość pieniężna tego świadczenia na moment jego otrzymania jest równa zero, więc po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.
*   W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia (tzw. vesting) przez niego uprawnień z MIU. Zdarzenie to nie wiąże się z uzyskaniem nowego świadczenia przez Wnioskodawcę.
*   W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę Wypłaty ze Zbycia (tj. Wypłaty w rezultacie sprzedaży D. LLC do zewnętrznego inwestora) związane z posiadanymi przez niego MIU są przychodem z „innych źródeł” (art. 10 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowanym na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ nie oceniał kwestii prawidłowości – wskazanej przez Wnioskodawcę – kwalifikacji MIU na gruncie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.