Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.51.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Skutki podatkowe nabycia tytułem darowizny przez małoletniego środków pieniężnych, które matka obdarowanego zgodnie z poleceniem darczyńcy przeznaczyła na zakup obligacji.
Słowa kluczowe: darowizna; darowizna-darowizna z poleceniem; małoletni; obligacje; umowa-umowa darowizny; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zakres opodatkowania-Nabycie tytułem darowizny, polecenia darczyńcy; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny-Warunki zwolnienia
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1-ust. 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4a-ust. 1 -pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

\- w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych w darowiźnie środków pieniężnych – jest prawidłowe;

\- w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy oraz nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 kwietnia 2023 r. (wpływ 24 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest małoletni Obdarowany działający przez przedstawiciela ustawowego. Darczyńca, dziadek małoletniego Obdarowanego, zabezpieczył wnuka na przyszłość i podarował mu obligacje detaliczne X o wartości 1.000.000,00 zł (określane dalej jako „Obligacje”). Darczyńca ustalił w Biurze Maklerskim X, że nie jest możliwy:

\- zakup Obligacji w taki sposób, że nabywcą byłby małoletni Obdarowany, ani

\- zakup Obligacji przez Darczyńcę, a następnie przeniesienie własności Obligacji na małoletniego w drodze darowizny.

Z kolei zakup przez Darczyńcę Obligacji, których właścicielem byłby Darczyńca, z zamiarem późniejszego przekazania Obligacji wnukowi, nie spełniłby zakładanego celu darowizny, ponieważ Obligacje nadal pozostawałyby w majątku spadkowym Darczyńcy.

Z uwagi na powyższe Strony uzgodniły, że Darczyńca podaruje Obdarowanemu kwotę pieniężną w wysokości 1.000.000,00 zł i wpłaci ją na rachunek bankowy Obdarowanego. Darczyńca w umowie darowizny polecił Obdarowanemu nabycie Obligacji za kwotę 1.000.000,00 zł. Następnie matka Obdarowanego, działająca jako przedstawiciel ustawowy Obdarowanego, posiadająca pełnomocnictwo do rachunku bankowego Obdarowanego, przelała tę kwotę na swój rachunek bankowy, przy czym przelew ten nastąpił wyłącznie w celu zakupienia Obligacji. Po zakończeniu okresu, na jaki zostaną nabyte Obligacje, Wykonawca przekaże z powrotem na rachunek bankowy Obdarowanego kwotę w wysokości 1.000.000,00 zł wraz z wypracowanym z Obligacji czystym zyskiem (po odjęciu podatku).

Darczyńca 19 grudnia 2022 r. zawarł umowę darowizny z poleceniem z małoletnim Obdarowanym (reprezentowanym przez rodziców) oraz z matką Obdarowanego, zwaną „Wykonawcą”, jako wykonującą polecenie z wyżej wymienionej umowy darowizny. Zgodnie z umową darowizny:

a) Darczyńca, dziadek małoletniego Obdarowanego, oświadczył, że daruje Obdarowanemu kwotę pieniężną w wysokości 1.000.000,00 zł (słownie: jeden milion złotych), celem nabycia przez Wykonawcę Obligacji, przy czym nabycia obligacji dokona Wykonawca, a Obdarowany oświadcza, że tę darowiznę przyjmuje.

b) Darczyńca zobowiązuje się przekazać kwotę darowizny w wysokości 1.000.000,00 zł na rachunek bankowy Obdarowanego w terminie 3 dni od zawarcia umowy.

c) Darczyńca poleca Obdarowanemu nabycie Obligacji za kwotę 1.000.000,00 zł.

d) Wykonawca, posiadająca pełnomocnictwo do rachunku bankowego Obdarowanego, przeleje uzyskaną od Darczyńcy kwotę 1.000.000,00 zł na swój rachunek bankowy w terminie 3 dni od otrzymania tejże kwoty przez Obdarowanego od Darczyńcy, wyłącznie w celu zakupienia Obligacji.

e) Wykonawca zobowiązuje się w terminie 3 dni od przelania kwoty 1.000.000,00 zł z rachunku bankowego Obdarowanego na rachunek bankowy Wykonawcy, nabyć w Biurze Maklerskim X Obligacje za kwotę 1.000.000,00 zł.

f) Wykonawca zobowiązuje się po zakończeniu okresu, na jaki zostaną nabyte Obligacje, niezwłocznie (nie później niż w ciągu 14 dni od otrzymania kwoty z tytułu Obligacji) przekazać Obdarowanemu zwrotnie kwotę 1.000.000,00 zł wraz z wypracowanym z tytułu Obligacji czystym zyskiem (po odjęciu podatku).

W wykonaniu umowy darowizny Darczyńca 20 grudnia 2022 r. przelał na rachunek bankowy Obdarowanego kwotę 1.000.000,00 zł wskazując w tytule przelewu, że chodzi o darowiznę dla wnuczka. W dniu 21 grudnia 2022 r. Wykonawca, posiadając pełnomocnictwo do rachunku bankowego Obdarowanego, przelała kwotę 1.000.000,00 zł na swój rachunek bankowy, wskazując w tytule przelewu, że jest to przelew na obligacje. W dniu 22 grudnia 2022 r. Wykonawca przelała ze swojego rachunku bankowego kwotę 1.000.000,00 zł na rachunek bankowy Biura Maklerskiego X, celem wykonania polecenia z umowy z 19 grudnia 2022 r. Wykonawca kupiła Obligacje wskazując, że dokonała tego na swoją rzecz (brak możliwości nabycia Obligacji na rzecz dziecka).

**Pytania (ostatecznie potwierdzone w uzupełnieniu wniosku)**

1) Czy wykonany 20 grudnia 2022 r. przelew kwoty pieniężnej 1.000.000,00 zł przez Darczyńcę Obdarowanemu z poleceniem zakupu Obligacji stanowić będzie darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a jeżeli tak, to czy darowizna ta powinna być zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego celem skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn („Ustawa”), czy też - w związku z wykonaniem polecenia i przeznaczeniem całości środków z darowizny na nabycie Obligacji, Wnioskodawca jako obdarowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, ponieważ wartość wykonanego polecenia Darczyńcy obniży podstawę opodatkowania z tytułu darowizny?

2) Czy wykonany 20 grudnia 2022 r. przelew kwoty pieniężnej 1.000.000,00 zł przez Darczyńcę Obdarowanemu z poleceniem zakupu Obligacji stanowić będzie polecenie darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy, czy w związku z tym poleceniem powstaje obowiązek podatkowy i kiedy on powstaje, czy polecenie może zostać zgłoszone do właściwego naczelnika rzędu skarbowego celem skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn?

3) Czy zwrotne przekazanie, po zakończeniu okresu, na jaki zostały zakupione Obligacje, przez Wykonawcę Obdarowanemu kwoty 1.000.000,00 zł przekazanej w celu nabycia przez Wykonawcę Obligacji, wraz z wypracowanym z tytułu Obligacji czystym zyskiem (po odjęciu podatku), stanowić będzie darowiznę lub polecenie, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy, które mogą zostać zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego celem skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy?

(we wniosku pytania oznaczone odpowiednio nr 1, 2 i 5)

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazana darowizna pieniężna z poleceniem zakupu Obligacji jest darowizną, która spełnia warunki zwolnienia z podatku od darowizn, w związku z wyrokami NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1525-1526/16, ponieważ Darczyńca wyraźnie wskazał polecenie darowizny, a Wnioskodawca polecenie to zrealizował, przy czym Obligacje kupiła przedstawicielka ustawowa Wnioskodawcy (z obowiązkiem zwrotu Obdarowanemu kwoty uzyskanej z obligacji wraz z czystym zyskiem). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, darowizna z poleceniem, którą Wnioskodawca otrzymał i przeznaczył na Obligacje stanowi ciężar, o który - w myśl przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn („Ustawa”) - winna być pomniejszona podstawa opodatkowania. Nabycie środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy. Darczyńcą jest dziadek Wnioskodawcy, a więc (zgodnie z uwzględnieniem stosunku osobistego zbywcy do nabywcy) zaliczający się do tzw. zerowej grupy podatkowej. Powyższe oznacza, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi jednak wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy, jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Zatem, jeżeli Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem Darczyńcy) przeznaczył na nabycie Obligacji, wówczas Wnioskodawca jako obdarowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wartość wykonanego polecenia Darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazana darowizna pieniężna z poleceniem zakupu Obligacji jest poleceniem darczyńcy, ponieważ Darczyńca wyraźnie wskazał polecenie darowizny, a Wnioskodawca polecenie to zrealizował, przy czym Obligacje kupiła przedstawicielka ustawowa Wnioskodawcy (z obowiązkiem zwrotu Obdarowanemu kwoty uzyskanej z obligacji wraz z czystym zyskiem). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, polecenie przeznaczenia środków pieniężnych na Obligacje stanowi ciężar, o który - w myśl przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn („Ustawa”) - winna być pomniejszona podstawa opodatkowania. Polecenie darczyńcy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą wykonania polecenia. Zatem wykonanie polecenia Darczyńcy skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Obciążenie darowizny poleceniem jej wykonania będzie skutkowało - z chwilą wykonania tegoż polecenia - uiszczeniem podatku od spadków i darowizn. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1525/16 oraz II FSK 1526/16. Wynika z nich, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia to obciążenie to stanowi ciężar darowizny pod warunkiem, że zostanie wykonane. Wprawdzie wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniży podstawę opodatkowania z tytułu darowizny, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, to jednak obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn tytułem polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania tegoż polecenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie z 5 października 2018 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-2.4015.78.2018.1.AR, skutki podatkowe otrzymania darowizny środków pieniężnych z poleceniem. W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się darczyńcę i ta relacja wyznacza zakres opodatkowania. Darczyńcą jest dziadek Wnioskodawcy, a więc (zgodnie z uwzględnieniem stosunku osobistego zbywcy do nabywcy) zaliczający się do tzw. zerowej grupy podatkowej. Powyższe oznacza, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca, działając poprzez swojego przedstawiciela ustawowego, powinien w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w ciągu 6 miesięcy od wykonania polecenia, zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie kwoty 1.000.000,00 zł od dziadka, a następnie wykonanie polecenia, dołączając do zgłoszenia umowę darowizny z poleceniem z 19 grudnia 2022 r. i potwierdzenia wykonania przelewów z 20, 21 i 22 grudnia 2022 r. Wówczas nabycie przez Wnioskodawcę kwoty 1.000.000,00 zł, skorzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 3. Po zakończeniu okresu, na jaki zostały nabyte Obligacje zakupione z kwoty darowizny od Darczyńcy, Wykonawca, zgodnie z umową darowizny z poleceniem, powinna przekazać kwotę 1.000.000,00 zł wraz z wypracowanym z tych Obligacji czystym zyskiem (po rozliczeniu podatku z zysku z Obligacji), z powrotem na rachunek bankowy Obdarowanego. Zdaniem Wnioskodawcy, zwrotne przekazanie, po zakończeniu okresu, na jaki zostały zakupione Obligacje, przez Wykonawcę Wnioskodawcy kwoty 1.000.000,00 zł przekazanej w celu nabycia przez Wykonawcę Obligacji, wraz z wypracowanym z tytułu Obligacji czystym zyskiem (po odjęciu podatku), nie stanowić będzie darowizny, ani polecenia, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy, w związku z czym nie powstanie obowiązek podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot środków wraz z zyskiem, po upływie okresu obowiązywania Obligacji i po wykupie, nie stanowi darowizny, czy też polecenia. Zgodnie z umową darowizny z poleceniem z 19 grudnia 2022 r., kwoty te powinny zostać zwrócone przez Wykonawcę po zakończeniu okresu Obligacji. Czynność ta jest niezbędna do wykonania jedynie z powodu braku możliwości nabycia Obligacji przez małoletniego Wnioskodawcę i stanowić będzie czynność techniczną w wykonaniu umowy darowizny z poleceniem. Czynność ta wynikać będzie jasno i wprost z polecenia darczyńcy, które to polecenie stanowi przedmiot opodatkowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku:

\- w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych w darowiźnie środków pieniężnych – jest prawidłowe;

\- w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego:

Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

1\. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

2\. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym podkreślić trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2022 r. poz. 2084):

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 10 434 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 7878 – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5308 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2060).

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 4a ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że otrzymał Pan od swojego dziadka darowiznę w kwocie 1.000.000,00 złotych. Zgodnie z umową darowizny, darowizna jest obciążona poleceniem darczyńcy, zgodnie z którym otrzymaną kwotę ma Pan (obdarowany) w całości przeznaczyć na zakup obligacji. Pana matka została ustanowiona Wykonawcą polecenia, ponieważ Pan jako osoba małoletnia nie mógłby nabyć obligacji.

Umowa darowizny została zawarta 19 grudnia 2022 r. między darczyńcą, Panem reprezentowanym przez rodziców oraz Pana matką (Wykonawcą) jako wykonującą polecenie z umowy darowizny. Pana dziadek przelał 20 grudnia 2022 r. na Pana rachunek bankowy kwotę 1.000.000 zł. Następnie 21 grudnia 2022 r. Pana matka działając jako Wykonawca przelała ww. kwotę na swój rachunek bankowy. W dniu 22 grudnia 2022 r. Wykonawca przelał 1.000.000 zł na rachunek bankowy Biura Maklerskiego X celem wykonania polecenia z umowy darowizny. Obligacje zostały kupione na rzecz Wykonawcy, ponieważ brak jest możliwości nabycia obligacji na rzecz dziecka. Po zakończeniu okresu na jaki zostały nabyte obligacje, Wykonawca zwróci Panu kwotę 1.000.000 zł wraz z wypracowanym z tytułu obligacji zyskiem.

Pana zdaniem, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, ponieważ wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża podstawę opodatkowania z tytułu darowizny.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Co prawda, stosownie do powołanych przepisów, w przypadku gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem, to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny).

Z treści wniosku wynika, że na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykonał Pan polecenia darczyńcy (nie kupił obligacji), a więc nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane. Podstawa opodatkowania otrzymanej przez Pana darowizny środków pieniężnych oraz związany z nią obowiązek podatkowy winien być określony na dzień ich nabycia. W związku z tym, że w dniu nabycia darowizny (i w dacie powstania obowiązku podatkowego) polecenie darczyńcy nie zostało wykonane, nie ma Pan prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar darowizny wartości polecenia, które ma być/zostało wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego). Aby opisane we wniosku polecenie stanowiło ciężar darowizny, to zgodnie z przywołanymi przepisami powinno być wykonane w dniu jej otrzymania.

Skoro w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny polecenie nie zostało przez Pana wykonane, to nie może Pan obniżyć o wartość polecenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny. Organ wyjaśnia, że aby opisane we wniosku polecenie mogło pomniejszyć podstawę opodatkowania, to zgodnie z przywołanymi przepisami polecenie winno być wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Taka sytuacja – jak powyżej uzasadniono – nie wystąpiła jednak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu.

Jednakże brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania nie oznacza, że będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu nabycia w darowiźnie środków pieniężnych w wysokości 1.000.000 zł. Może Pan bowiem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy, o ile w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłosi Pan właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie kwoty 1.000.000 zł. Otrzymał Pan bowiem darowiznę od dziadka, czyli od osoby wymienionej w art. 4a ww. ustawy, a przekazanie środków pieniężnych zostało właściwie udokumentowane, ponieważ nastąpiło na Pana rachunek bankowy.

Reasumując, otrzymana przez Pana kwota 1.000.000 zł stanowi darowiznę, która będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile dokona Pan zgłoszenia jej nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie stanowisko Pana jest prawidłowe. Nie można natomiast zgodzić się z Panem, że polecenie zakupu obligacji stanowi ciężar, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy skoro nie zostało wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny.

Kolejną Pana wątpliwość budzą skutki podatkowe przeznaczenia przez Pana matkę otrzymanych przez Pana w darowiźnie środków pieniężnych na nabycie obligacji. Nabycie obligacji nastąpiło na rzecz Pana matki, ponieważ – jak wskazano we wniosku – z regulacji dotyczących zakupu obligacji wynika, że nie jest możliwe aby osoba małoletnia była nabywcą obligacji.

Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wykonanie polecenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie beneficjenta tego polecenia będącego jednocześnie obdarowanym.

Pana zdaniem, polecenie jakie nałożył na Pana darczyńca zostało zrealizowane.

Nie można się zgodzić z Pana stanowiskiem, ponieważ określone w umowie przez darczyńcę zobowiązanie Pana do zakupu obligacji nie może być uznane za wykonane.

Jak wynika z ww. art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek (polecenie) oznaczonego działania lub zaniechania. Taki obowiązek nałożył na Pana dziadek, który polecił Panu przeznaczyć darowane środki pieniężne na nabycie obligacji. Równocześnie, ze względu na brak możliwości zakupu obligacji przez osobę małoletnią, to Pana matka jako Wykonawca została zobowiązana do nabycia obligacji. Z opisu sprawy wynika zatem, że co prawda darczyńca zobowiązał Pana do zakupu obligacji, ale polecenie nie mogło być przez Pana wykonane, przynajmniej do czasu uzyskania przez Pana zdolności do jego wykonania.

Wykorzystanie przez Pana matkę środków należących do Pana na zakup obligacji w swoim imieniu nie jest wykonaniem polecenia jakie dziadek (darczyńca) nałożył na Pana (obdarowanego). W wyniku podjętych przez Pana matkę czynności, Pan jako obdarowany nie wejdzie w posiadanie obligacji zgodnie z poleceniem dziadka. Faktycznie otrzyma Pan (po sprzedaży nabytych przez Pana matkę obligacji) środki pieniężne, tj. 1.000.000 zł wraz z gwarantowanym zyskiem z obligacji.

Reasumując, w związku z nabyciem przez Pana matkę obligacji, po Pana stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn – nie doszło do nabycia przez obdarowanego obligacji tytułem polecenia darczyńcy czyli wykonania polecenia darczyńcy. Zgodnie z ww. art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie tytułem polecenia darczyńcy a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia. Na chwilę obecną, pomimo dokonanych przez Pana matkę czynności, nie doszło do przysporzenia w Pana majątku o obligacje jako prawo majątkowe. Skoro zatem nie doszło po Pana stronie do nabycia obligacji tytułem polecenia darczyńcy, to czynności związane z zakupem przez Pana matkę obligacji nie spowodowały powstania po Pana stronie obowiązku podatkowego. Nie doszło do wykonania polecenia darczyńcy. Pana stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że nigdy nie nabędzie Pan obligacji, ponieważ po zakończeniu okresu na jaki Pana matka kupiła obligacje, zwróci Panu 1.000.000 zł wraz z wypracowanym z tytułu obligacji czystym zyskiem.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przekazanie środków pieniężnych przez Pana matkę na Pana rzecz po zakończeniu okresu, na jaki zostały zakupione obligacje nie można traktować jako czynność techniczną związaną z wykonaniem przez Wykonawcę polecenia darczyńcy. Tak jak wskazano powyżej czynności wykonane przez Pana matkę nie można uznać za wykonanie polecenia darczyńcy. Z tego powodu pobranie środków pieniężnych należących do Pana jako osoby małoletniej oraz zwrot ich wraz z częścią odsetkową nie można uznać za czynności techniczne związane z wykonaniem przez matkę polecenia darczyńcy.

Kwestię zarządu majątkiem małoletniego regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.), a w szczególności art. 101 § 3, zgodnie z którym:

Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

W związku z powyższym, czynność związaną z przekazaniem Panu przez matkę środków pieniężnych po zakończeniu okresu, na jaki wykupione zostały obligacje wraz z wypracowanym zyskiem z obligacji, należałoby rozpatrzyć w świetle ww. przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest jednak upoważniony do interpretacji przepisów ww. Kodeksu, ponieważ nie są to przepisy prawa podatkowego.

Nie możemy zatem potwierdzić Pana stanowiska, że zwrotne przekazanie kwoty 1.000.000 zł wraz z wypracowanym zyskiem z obligacji stanowi czynność techniczną w wykonaniu umowy darowizny z poleceniem, skoro – jak wcześniej wyjaśniono - nie doszło do wykonania polecenia darczyńcy.

Reasumując, w związku z zawartą z dziadkiem umową darowizny obowiązek podatkowy powstał po Pana stronie z tytułu nabycia w darowiźnie środków pieniężnych w wysokości 1.000.000 zł. Może Pan jednak skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ww. ustawy, jeżeli w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego złoży Pan zgłoszenie SD-Z2 do właściwego urzędu skarbowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).