Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1359/14-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Podatek dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; podatek-podatek dochodowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do:

*   pracowników Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   pracowników Agencji Pracy Tymczasowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2014 roku Spółka planuje zorganizować imprezę rekreacyjno-gastronomiczną, tj. wigilię firmową.

W imprezie wezmą udział, poza pracownikami rodzimymi, również pracownicy Agencji Pośrednictwa Pracy. Celem spotkania jest podtrzymanie dobrych kontaktów z pracownikami własnymi oraz pracownikami Agencji Pośrednictwa Pracy, a także zintegrowanie pracowników. od pojęciem imprezy rekreacyjno-gastronomicznej mieszczą się koszty zapewniające uczestnikom imprezy wyżywienie oraz zabawy taneczne, sportowe, konkursy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie pracownika Agencji Pracy Tymczasowej pojawi się przychód z tytułu udziału w imprezie integracyjnej? (pytanie wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 26 lutego 2015 r.),
2.  Czy na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz pkt 11, spółka jest zwolniona z naliczania podatku dochodowego dla pracowników Agencji Pośrednictwa Pracy i może koszty faktury z tytułu imprezy wigilijnej zaliczyć na poczet kosztów reprezentacyjnych?
3.  Czy pracownicy pozostający w stosunku pracy ze spółka otrzymują przychód z tytułu uczestnictwa w wigilijnej imprezie integracyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, nr 2 - w części dotyczącej „Czy (…) spółka jest zwolniona z naliczania podatku dochodowego dla pracowników Agencji Pośrednictwa Pracy” oraz odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej: „Czy na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz pkt 11, spółka (…) może koszty faktury z tytułu imprezy wigilijnej zaliczyć na poczet kosztów reprezentacyjnych”?, został rozstrzygnięty w dniu 3 marca 2015 r. odrębnym pismem nr ILPB1/415-1359/14-3/IM.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym napojów alkoholowych oraz na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju pracownicy Agencji Pośrednictwa Pracy są zatrudniani przez Agencje Pośrednictwa Pracy i nie pozostają w stosunku pracy ze spółką. Udział pracowników Agencji Pośrednictwa Pracy ma być zachęceniem do dalszej współpracy, przedstawieniem dobrego wizerunku firmy oraz wyrazem równego traktowania.

W kwestii pracowników pozostających w stosunku pracy ze spółką, spółka opiera się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) i stoi na stanowisku, że nieodpłatne świadczenie dla pracownika jakim jest uczestnictwo w wigilii firmowej nie rodzi u niego przychodu będącego podstawą do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Pracownicy Agencji Pracy Tymczasowej nie uzyskają przychodu z tytułu udziału w imprezie integracyjnej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do:

*   pracowników Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   pracowników Agencji Pracy Tymczasowej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tutejszy Organ zauważa, że z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana treści przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy“, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (…).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić bądź w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie − w odniesieniu do tego przychodu − wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast − w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń − bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Zatem podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Organizowanie spotkań – imprez integracyjnych dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aczkolwiek prawdą jest, że imprezy takie sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tylko dla pracowników lecz także dla pracodawcy. Impreza integracyjna jest spotkaniem, w którym uczestnictwo nie jest obowiązkowe, w przeciwieństwie do obowiązku świadczenia pracy, która jest ukierunkowana, co do zasady, na zwiększenie przychodów pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, jak w szczególności: organizowanie spotkań i wyjazdów integracyjnych, należy zauważyć, że w tych przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, uznać należy, że zorganizowanie przez Wnioskodawcę imprezy rekreacyjno-gastronomicznej dla pracowników, nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku organizowania imprezy rekreacyjno-gastronomicznej, na którą zostaną zaproszeni pracownicy nie można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Impreza ta organizowana przez pracodawcę nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści), gdyż po stronie pracowników nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w imprezie organizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do pracowników – przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że pracownicy Agencji są zatrudniani przez nią i nie pozostają w stosunku pracy ze spółką. Udział tych pracowników w imprezie rekreacyjno-gastronomicznej ma być zachęceniem do dalszej współpracy, przedstawieniem dobrego wizerunku firmy oraz wyrazem równego traktowania.

W imprezie biorą udział poza pracownikami rodzimi, również pracownicy Agencji. Pod pojęciem imprezy rekreacyjno-gastronomicznej mieszczą się koszty zapewniające wyżywienie oraz zabawy sportowo-rekreacyjnej.

Brak możliwości zindywidualizowania przedmiotowych świadczeń powoduje, że nie można uznać, iż po stronie uczestników ww. imprezy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, po stronie pracownika Agencji Pracy Tymczasowej jak i pracowników pozostających w stosunku pracy ze spółką nie powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w wigilijnej imprezie integracyjnej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc spółka jest zwolniona z naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Zainteresowanego, że pracownicy Agencji Pracy Tymczasowej nie uzyskują przychodu z tytułu udziału w imprezie integracyjnej na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie mają bowiem wpływu na fakt wystąpienia lub nie wystąpienia przychodu u pracowników Agencji Pracy Tymczasowej w sytuacji ich uczestnictwa w imprezie rekreacyjno-gastronomicznej. U ww. pracowników nie wystąpi w omawianej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu.

Z powyższych względów postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.