Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.429.2024.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Miejsce opodatkowania Usług Podstawowych i Usług Transportowych oraz możliwość korekty faktur.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi transportowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 5-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usług Podstawowych i Usług Transportowych oraz **nieprawidłowe** w zakresie możliwości korekty wszystkich faktur i okresu rozliczeniowego, w którym Spółka dokona obniżenia podstawy opodatkowania.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania Usług Podstawowych i Usług Transportowych oraz korekty faktur. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, która jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż.

Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy była spółka posiadająca siedzibę działalności gospodarczej na terenie Niemiec, która jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w tym kraju – A. SE (dalej: „Kontrahent”). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta jest sprzedaż towarów, (\`(...)\`), na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za pośrednictwem Internetu.

Wnioskodawca świadczył w Polsce na rzecz Kontrahenta w okresie od lutego 2016 r. do lutego 2021 r. przede wszystkim usługi w zakresie obsługi zwrotów towarów (\`(...)\`). Na obsługę tych zwrotów składały się m.in. czynności takie jak rozpakowanie / rozładowanie towarów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów czy sporządzenie odpowiednich dokumentów i zestawień danych (dalej: „Usługi Podstawowe”). W tym miejscu wskazano, że Kontrahent nie miał zapewnionego swobodnego wstępu na teren magazynu, w którym przechowywane były towary Kontrahenta. Wstęp do magazynu możliwy był jedynie w towarzystwie pracowników Wnioskodawcy oraz w określonych dniach i godzinach otwarcia magazynu. Po wejściu na magazyn Kontrahent mógł dokonać audytu w celu zbadania stanu świadczonych usług, jednak nie miał możliwości fizycznego operowania towarem wewnątrz magazynu (poza próbkami na potrzeby audytu). Kontrahent nie mógł dokonywać operacji wydania i przyjęcia towaru, ani decydować o tym, w którym miejscu przechowywane są towary. Towar był przemieszczany / przechowywany przez pracowników Spółki. Na terenie magazynu mogli przebywać co do zasady tylko i wyłącznie pracownicy Spółki. Podczas świadczenia powyższych usług na rzecz Kontrahenta na Spółkę nie przeszło prawo własności towarów Kontrahenta czy też prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Jednocześnie, poza opisanymi wyżej Usługami Podstawowymi, każdorazowo na podstawie odrębnie otrzymanych zleceń Spółka świadczyła na rzecz Kontrahenta dodatkowo usługi transportowe towarów (dalej: „Usługi Transportowe”).

W dniu 17 lipca 2019 r. została wydana na wniosek Kontrahenta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ, z której wynikało, że Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadniało wystawianie przez Spółkę faktur za świadczone usługi z polskim podatkiem VAT - zarówno w przypadku Usług Podstawowych, jak i Usług Transportowych.

W dniu 11 października 2022 r. został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 396/21, w którym ostatecznie rozstrzygnięto, że uznanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po stronie Kontrahenta na podstawie przedstawionego stanu faktycznego w ramach interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ było nieprawidłowe.

W konsekwencji w dniu 14 kwietnia 2023 r. została wydana nowa interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.15.RST. Zatem ostatecznie w odniesieniu do pytań Kontrahenta, po pierwsze, o posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia usług nabywanych od usługodawców będzie znajdowało się na terytorium Polski, oraz, po drugie, o to czy opisane we wniosku usługi nabywane przez Kontrahenta od usługodawców podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, stwierdzono prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Kontrahenta. Oznacza to, że Kontrahent „nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT”. W konsekwencji „miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje się na terytorium Polski”. W związku z tym opisane we wniosku usługi nabywane przez Kontrahenta „od Usługodawców nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce”.

Mając na uwadze powyższe Kontrahent poinformował Spółkę o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i opodatkowania nabywanych usług. W związku z tym Kontrahent wystąpił do Spółki o wystawienie faktur korygujących, które w efekcie zmniejszą VAT należny do zera. W konsekwencji, Spółka zmierzając do zachowania zasady neutralności podatku VAT planuje skorygować swoje faktury w taki sposób, że wystawi wspomniane faktury korygujące do końca 2024 r.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionych okolicznościach należy uznać, że Usługi Podstawowe i Usługi Transportowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta to usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z czym wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury powinny zawierać zwrot wskazujący na odwrotne obciążenie zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

2\. Czy w przedstawionych okolicznościach należy uznać, że wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury za świadczenie Usług Podstawowych i Usług Transportowych i zawierające wykazaną kwotę podatku VAT powinny zostać skorygowane zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w ten sposób, że wykazana kwota podatku VAT zostanie zmniejszona do zera, a Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi tj. doręczy Kontrahentowi faktury korygujące?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach należy uznać, że Usługi Podstawowe i Usługi Transportowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta to usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z czym wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury powinny zawierać zwrot wskazujący na odwrotne obciążenie zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach należy uznać, że wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury za świadczenie Usług Podstawowych i Usług Transportowych i zawierające wykazaną kwotę podatku VAT powinny zostać skorygowane zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w ten sposób, że wykazana kwota podatku VAT zostanie zmniejszona do zera, a Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi tj. doręczy Kontrahentowi faktury korygujące.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, która jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż.

Jednym z usługobiorców Wnioskodawcy był Kontrahent. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta jest sprzedaż towarów, (\`(...)\`), na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za pośrednictwem Internetu.

Wnioskodawca świadczył w Polsce na rzecz Kontrahenta w okresie od lutego 2016 r. do lutego 2021 r. przede wszystkim usługi w zakresie obsługi zwrotów towarów (\`(...)\`). Na obsługę tych zwrotów składały się m.in. czynności takie jak rozpakowanie / rozładowanie towarów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów czy sporządzenie odpowiednich dokumentów i zestawień danych (Usługi Podstawowe). W tym miejscu należy wskazać, że Kontrahent nie miał zapewnionego swobodnego wstępu na teren magazynu, w którym przechowywane były towary Kontrahenta. Wstęp do magazynu możliwy był jedynie w towarzystwie pracowników Wnioskodawcy oraz w określonych dniach i godzinach otwarcia magazynu. Po wejściu na magazyn Kontrahent mógł dokonać audytu w celu zbadania stanu świadczonych usług, jednak nie miał możliwości fizycznego operowania towarem wewnątrz magazynu (poza próbkami na potrzeby audytu). Kontrahent nie mógł dokonywać operacji wydania i przyjęcia towaru, ani decydować o tym, w którym miejscu przechowywane są towary. Towar był przemieszczany / przechowywany przez pracowników Spółki. Na terenie magazynu mogli przebywać co do zasady tylko i wyłącznie pracownicy Spółki. Podczas świadczenia powyższych usług na rzecz Kontrahenta na Spółkę nie przeszło prawo własności towarów Kontrahenta czy też prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Jednocześnie, poza opisanymi wyżej Usługami Podstawowymi, każdorazowo na podstawie odrębnie otrzymanych zleceń Spółka świadczyła na rzecz Kontrahenta dodatkowo usługi transportowe towarów (Usługi Transportowe).

Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem doszło do świadczenia usług. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   na Wnioskodawcę ze strony Kontrahenta nie przeszło prawo do rozporządzania żadnymi towarami;
*   Wnioskodawca jako operator logistyczny skupiał się przede wszystkim na świadczeniu obsługi przychodzących towarów jako zwrotów, zgodnie z przyjętymi warunkami umownymi, oraz dodatkowo, na podstawie otrzymanych zleceń, na świadczeniu usług transportu dla towarów.

Zastosowanie reguł ogólnych związanych z miejscem opodatkowania świadczonych usług

W myśl art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą reguły ogólne z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (Usługi Podstawowe oraz Usługi Transportowe) powinny być opodatkowane w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech. Za słusznością tego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają następujące okoliczności:

*   Wnioskodawca jest polskim podatnikiem VAT świadczącym na rzecz Kontrahenta Usługi Podstawowe, które można zakwalifikować jako usługi logistyczne, oraz Usługi Transportowe;
*   Kontrahent jest niemieckim podatnikiem VAT odbierającym ww. usługi, tj. świadczenie w postaci transportu towarów (Usługi Transportowe) oraz świadczenie w postaci obsługi zwrotów towarów wykonywane przez Wnioskodawcę, składające się m.in. z czynności takich jak rozpakowanie / rozładowanie towarów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów czy sporządzenie odpowiednich dokumentów i zestawień danych (Usługi Podstawowe). W tym miejsce należy wskazać, że Kontrahent nie miał zapewnionego swobodnego wstępu na teren magazynu, gdzie były przechowywane jego towary - mógł się on odbywać jedynie na określonych zasadach i jedynie w towarzystwie pracowników Wnioskodawcy. Po wejściu na magazyn Kontrahent mógł dokonać audytu w celu zbadania stanu świadczonych usług, jednak nie miał możliwości fizycznego operowania towarem wewnątrz magazynu (poza próbkami na potrzeby audytu);
*   Z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po stronie Kontrahenta nie znajdzie zastosowania treść art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT;
*   Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie znajdują zastosowania również inne wyjątki od reguły ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w szczególności nie można zastosować reguł z art. 28f Ustawy o VAT w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług transportu (świadczenie jest wykonywane na rzecz niemieckiego podatnika) oraz nie dochodzi do występowania usług związanych z nieruchomościami w myśl art. 28e Ustawy o VAT (o braku zastosowania art. 28e Ustawy o VAT jest mowa szerzej w dalszej części).

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1- 2.4012.207.2023.2.RD z dnia 2 sierpnia 2023 r. wskazał, że: „Jak sami Państwo wskazali usługi, które Zainteresowany nabył od Spółki są usługami magazynowymi, mającymi charakter kompleksowy i obejmujący następujące elementy: przyjęcie towarów Zainteresowanego do magazynu, przechowywanie towarów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń, (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowywanie towarów w odpowiednich warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów, w których są przechowywane towary należące do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Jak słusznie Państwo wskazali usługi opisane we wniosku mające charakter kompleksowy polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów (\`(...)\`).”

Brak przesłanek do stosowania art. 28e Ustawy o VAT

W myśl art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Aby w sposób bardziej kompleksowy spojrzeć na kwestię usług związanych z nieruchomościami, należy również sięgnąć po treść przepisów unijnych.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 Rozporządzenia prawodawca unijny zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazuje, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Wskazówkę stanowi również fragment powyższego wyroku, odnoszący się do samego magazynu jako nieruchomości: „Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.”

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (zaprezentowanej m.in. w interpretacji DKIS z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT), które tak interpretują przepis art. 28e Ustawy o VAT:

„Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.”

Uwzględniając regulacje zawarte w Ustawie o VAT, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE oraz praktyce polskich organów podatkowych, stwierdzić należy, że usługa z zakresu magazynowania powinna być opodatkowana w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość, w którym dana usługa jest świadczona, tylko i wyłącznie w momencie kiedy spełnione zostaną następujące warunki:

a. przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny, czyli centralny i nieodzowny, element świadczenia usług;

b. usługa magazynowania jest głównym elementem świadczenia i jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,

c. usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż usługi są związane z nieruchomością i należy wobec nich zastosować art. 28e Ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Spółka pragnie podkreślić, że magazyn i składowanie tam towarów same w sobie nie były przedmiotem świadczenia w ramach Usług Podstawowych na rzecz Kontrahenta. Świadczenie tych usług odbywało się w konkretnych magazynach wskazanych w umowach, jednak magazyny te nie stanowiły centralnego elementu świadczenia usług. Kontrahent nie zawarł bowiem umów ze Spółką po to, aby kontrolować jakąś część nieruchomości (magazynu), lecz jego celem było przede wszystkim skorzystanie z usług logistycznych, oferowanych przez Wnioskodawcę. Świadczy to o fakcie, że magazyn nie był konstytutywnym, centralnym elementem świadczenia, a jedynie środkiem niezbędnym do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opisanych w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. Usług Podstawowych.

Wnioskodawca podkreśla, że istotą świadczenia Usług Podstawowych na rzecz Kontrahenta było zarządzanie zwrotami (towarami), nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania magazynu lub jego części. Na podstawie umów Kontrahent nie uzyskał tylko i wyłącznie prawa do użytkowania części lub całości magazynu Wnioskodawcy, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jedynie za usługę związaną z nieruchomością. Dodatkowo umowy w żadnym punkcie nie wskazywały, że ich przedmiotem jest najem, a ponadto wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie było czynszem należnym za najem określonej powierzchni.

Zatem, zdaniem Spółki, żadna z wymienionych przesłanek, koniecznych do uznania usługi związanej z nieruchomością, na terenie której jest wykonywana, nie została / nie zostanie spełniona.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych przez DKIS, m.in.:

*   interpretacji z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT, w której DKIS wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi logistyczne, na które składać się będą czynności takie jak: pomoc w rozładunku produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu, procesy związane z obsługą składowanych produktów podczas ich magazynowania, składowanie produktów w magazynie, organizacja wysyłki i transportu towarów, przygotowanie zamówienia do wysyłki oraz przyjęcie towarów do magazynu, nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahentom nie zostanie udzielone prawo do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nie będą usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy, nie znajdzie zastosowania.”
*   interpretacji z dnia 16 maja 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.204.2019.1.AW, w której DKIS w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia usług logistycznych istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami i ich dystrybucja, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie umowy, Kontrahent nie uzyskuje prawa do użytkowania części magazynu Spółki, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskującą za usługę związaną z nieruchomością. Umowa w żadnym punkcie nie wskazuje, że jej przedmiotem jest najem, ponadto wynagrodzenie należne Spółce nie jest czynszem należnym za najem określonej powierzchni. Wszystko to łącznie wskazuje zatem, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest usługa logistyczna, której związek z nieruchomością nie jest na tyle silny i istotny, aby twierdzić, że to nieruchomość jest głównym elementem świadczenia. Powyższego nie zmienia również fakt, że towary Kontrahenta są składowane w składzie celnym prowadzonym przez Spółkę i formalnie wydzielonym z powierzchni magazynowej Spółki. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że realizowana przez nią na rzecz Kontrahenta kompleksowa usługa logistyczna nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT.”

Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 272/17, wydanym w zbliżonej sprawie, w którym orzekł, że: „Opisane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Sąd I instancji błędnie - za organami - zidentyfikował sporną usługę jako związaną z nieruchomościami. Istotą świadczonej przez skarżącą kompleksowej usług magazynowania towaru nie było prawo do używania konkretnie oznaczonej nieruchomości lub jej części lecz wykonanie usługi przechowywania towaru, przy czym konkretna nieruchomość wskazana w Umowie nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie towaru a nie nieruchomość w jakiej się to odbywa.”

W powyższym kontekście nie można pominąć stanowiska DKIS wyrażonego w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.207.2023.2.RD z dnia 2 sierpnia 2023 r., gdzie podniesiono, iż: „Odnośnie ustalenia miejsca świadczenia należy zauważyć, że klient Spółki (Zainteresowany) nie ma zapewnionego wstępu na teren magazynu. Dostęp ten jest możliwy za uprzednim zaanonsowaniem, że pracownik klienta lub upoważniona przez niego osoba zamierza przyjechać i wejść na teren magazynu. Wstęp do magazynu możliwy jest jedynie w towarzystwie pracowników magazynu oraz w określonych godzinach otwarcia magazynu. Po wejściu na magazyn klient może dokonać audytu w celu potwierdzenia stanu własnego towaru jak i warunków jego składowania, jednak nie ma możliwości fizycznego operowania towarem wewnątrz magazynu. Klient (Zainteresowany w przedmiotowym przypadku) nie może dokonywać operacji wydania i przyjęcia towaru, ani decydować o tym, w którym miejscu przechowywane są towary. Towar jest przemieszczany/przechowywany przez pracowników Spółki. Na terenie magazynu mogą przebywać pracownicy Spółki. Zainteresowany nie dysponuje powierzchnią magazynową i nie ma prawa do korzystania z magazynu w sposób dowolny. Jak podkreślono, Spółka nie zobowiązuje się do zagospodarowania wskazanej przez kontrahenta nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych produktów. Spółka podnajmuje powierzchnię magazynową na której obsługuje wielu różnych klientów i klienci nie mają zapewnionej powierzchni magazynowej tj. powierzchni przeznaczonej (zapewnionej) pod danego klienta, tylko powierzchnia, która jest do dyspozycji Spółki jest wykorzystywana do obsługi wielu różnych klientów.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczona kompleksowa usługa nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem kompleksowa usługa świadczona przez Państwa Spółkę na rzecz Zainteresowanego stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. jest to usługa do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje indywidualne, jak również orzeczenia sądów, Spółka jest zdania, że w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usług nabywanych przez Kontrahenta od Wnioskodawcy (Usługi Podstawowe) nie powinno być ustalane w oparciu o art. 28e Ustawy o VAT, jak dla usług związanych z nieruchomościami, lecz w oparciu o regułę ogólną, o której mowa w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Zasadność zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, dla usług opisanych w niniejszej sprawie, świadczonych na rzecz Kontrahenta (tj. Usługi Podstawowe i Usługi Transportowe), miejsce opodatkowania powinno być ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że miejscem tym było terytorium Niemiec. W związku z tym, zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana do wystawiania z tytułu świadczenia tych usług faktur, na których będzie umieszczona adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach należy uznać, że Wnioskodawca świadczył na rzecz Kontrahenta usługi, tj. Usługi Podstawowe i Usługi Transportowe, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z czym wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury powinny zawierać zwrot wskazujący na odwrotne obciążenie zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wnioskodawca i Kontrahent na moment wystawienia faktur korygujących będą mieli ustaloną listę faktur podlegających korekcie, przez co w konsekwencji nie będzie wątpliwości, że korekty dotyczą niezasadnego naliczenia podatku należnego w związku z błędnym przyjęciem, iż Kontrahent posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 1 okaże się prawidłowe, to w przedstawionych okolicznościach należy uznać, że wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury za świadczenie Usług Podstawowych i Usług Transportowych i zawierające wykazaną kwotę podatku VAT powinny zostać skorygowane zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w ten sposób, że wykazana kwota podatku VAT zostanie zmniejszona do zera, a Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi tj. doręczy Kontrahentowi faktury korygujące.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym, stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Natomiast kwestię dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI. Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Z regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy.

W art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że:

w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie”.

Z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że:

faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, która jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy była spółka posiadająca siedzibę działalności gospodarczej na terenie Niemiec, która jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w tym kraju – A. SE („Kontrahent”). Wnioskodawca świadczył w Polsce na rzecz Kontrahenta w okresie od lutego 2016 r. do lutego 2021 r. przede wszystkim usługi w zakresie obsługi zwrotów towarów (\`(...)\`). Na obsługę tych zwrotów składały się m.in. czynności takie jak rozpakowanie / rozładowanie towarów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów czy sporządzenie odpowiednich dokumentów i zestawień danych („Usługi Podstawowe”). Jednocześnie, poza Usługami Podstawowymi, każdorazowo na podstawie odrębnie otrzymanych zleceń Spółka świadczyła na rzecz Kontrahenta dodatkowo Usługi Transportowe towarów.

W okresie świadczenia Usług Podstawowych oraz Usług Transportowych przez Wnioskodawcę została wydana na wniosek Kontrahenta interpretacja indywidualna, z której wynikało, że Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadniało wystawianie przez Spółkę faktur za świadczone usługi z polskim podatkiem VAT - zarówno w przypadku Usług Podstawowych, jak i Usług Transportowych. Natomiast w 2023 r. po wyrok Sądu, została wydana interpretacja indywidualna, w której ostatecznie stwierdzono, że Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z tym Kontrahent wystąpił do Spółki o wystawienie faktur korygujących, które w efekcie zmniejszą VAT należny do zera. W konsekwencji, Spółka zmierzając do zachowania zasady neutralności podatku VAT planuje skorygować swoje faktury w taki sposób, że wystawi wspomniane faktury korygujące do końca 2024 r.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Usługi Podstawowe i Usługi Transportowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta to usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z czym wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury powinny zawierać zwrot wskazujący na odwrotne obciążenie zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy Wnioskodawca świadczył na rzecz Kontrahenta Usługi Podstawowe oraz Usługi Transportowe. Usługi Podstawowe to przede wszystkim obsługa zwrotów towarów na którą składały się m.in. takie czynności jak rozpakowanie / rozładowanie towarów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów czy sporządzenie odpowiednich dokumentów i zestawień danych. Jak wynika z wniosku istotą świadczenia Usług Podstawowych było zarządzanie zwrotami, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania magazynu lub jego części. Kontrahent nie miał zapewnionego swobodnego wstępu na teren magazynu, w którym przechowywane były należące do niego towary. Wstęp do magazynu możliwy był jedynie w towarzystwie pracowników Wnioskodawcy oraz w określonych dniach i godzinach otwarcia magazynu. Dodatkowo Kontrahent nie mógł decydować o tym, w którym miejscu przechowywane są towary. Towar był przemieszczany / przechowywany przez pracowników Spółki. Na terenie magazynu mogli przebywać co do zasady tylko i wyłącznie pracownicy Spółki. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Usługi Podstawowe stanowią usługi, do których nie ma zastosowania art. 28e ustawy, bowiem nieruchomość nie stanowi centralnego elementu świadczonej Usługi Podstawowej.

Natomiast odnośnie miejsca opodatkowania Usług Transportowych należy wskazać, że były one świadczone na rzecz Kontrahenta, czyli podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Usługi Podstawowe oraz Usługi Transportowe stanowią usługi do których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług Podstawowych oraz Usług Transportowych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby Kontrahenta tj. w Niemczech.

W konsekwencji, świadcząc Usługi Podstawowe oraz Usługi Transportowe na rzecz Kontrahenta, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, jest usługobiorca, są Państwo zobowiązani do udokumentowania tych transakcji fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14, tj. m.in. numeru za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. Jak wynika z powołanego przepisu w przypadku usług, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku) wymaganym jest wystawienie faktury z adnotacją zawartą w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** jest **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą także ustalenia czy wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta faktury za świadczenie Usług Podstawowych i Usług Transportowych i zawierające wykazaną kwotę podatku VAT powinny zostać skorygowane zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w ten sposób, że wykazana kwota podatku VAT zostanie zmniejszona do zera, a Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi tj. doręczy Kontrahentowi faktury korygujące.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że:

podstawę opodatkowania, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań,

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4) (uchylony);

5) wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej.

Na podstawie treści art. 106j ust. 1 ustawy obowiązującej do 31 stycznia 2021 r.:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 106j ust. 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl treści art. 106j ust. 2 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast od 1 stycznia 2022 r. art. 106j ust. 2 ustawy ma brzmienie:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.38);

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. Termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczył na rzecz Kontrahenta w okresie od lutego 2016 r. do lutego 2021 r. Usługi Podstawowe oraz Usługi Transportowe. Kontrahent posiadał w tym czasie interpretację indywidualną z której wynikało, że posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w konsekwencji Wnioskodawca wystawiał za świadczone usługi faktury z polskim podatkiem VAT. W 2023 r. Kontrahent otrzymał interpretację indywidualną po wyroku sądu, z której wynika, że Kontrahent nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W związku z tym Kontrahent wystąpił do Spółki o wystawienie faktur korygujących, które w efekcie zmniejszą VAT należny do zera.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości podkreślić należy, że korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, która, co do zasady, powinna odzwierciedlać właściwe, prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane, potwierdzające rzetelność wystawionego dokumentu.

Przy czym należy mieć na uwadze, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie dokumentowania i rozliczenia podatku, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyﬁkacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryﬁkacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Państwa Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących z tytułu świadczonych Usług Podstawowych oraz Usług Transportowych na rzecz Kontrahenta stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie lub stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tym przypadku podstawą do dokonania korekt podatku należnego jest uzyskanie informacji od Kontrahenta, że zakres jego działalności, którą prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i w związku z tym – jak stwierdzono w niniejszej interpretacji – miejscem opodatkowania Usług Podstawowych oraz Usług Transportowych nie jest terytorium Polski – a co za tym idzie – faktura wystawiana na rzecz Kontrahenta zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie może zawierać kwoty podatku VAT i powinna posiadać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W związku powyższym, skoro Usługi Podstawowe i Usługi Transportowe nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, Państwa Spółka może dokonać korekty faktur wystawionych na rzecz Kontrahenta przy czy na uwadze należy mieć uregulowania wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej .

Wskazać należy, że upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w przypadku faktur pierwotnych dla których upłynął termin wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i dla których nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, nie są Państwo uprawnieni do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ustawy. Instytucja przedawnienia bowiem powoduje, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku faktur pierwotnych dla których nie upłynął termin wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Państwa Spółka może skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco” w momencie, w którym Państwo wystawicie faktury korygujące. Zatem korekty faktur powinny być ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury korygujące, a nie jak Państwo wskazali w momencie doręczenia Kontrahentowi faktury korygującej. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty. Dodatkowo czynność niepodlegającą opodatkowaniu Państwa Spółka winna wykazać w okresach rozliczeniowych, w których z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy, dokonując stosownych korekt deklaracji/ewidencji JPK\_VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** uznano za **nie****prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).