Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-726/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-18
Teza: Opodatkowanie poszczególnych usług, składających się na utrzymanie drogi publicznej.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 17 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania poszczególnych usług, składających się na utrzymanie drogi publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania poszczególnych usług, składających się na utrzymanie drogi publicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wziąć udział w organizowanych przez G. przetargach na świadczenie usług opisywanych przez zamawiającego w dokumentacji przetargowej, jako całoroczne utrzymanie autostrady lub innej drogi publicznej albo też w inny zbliżony sposób. Zamawiane zadania dotyczą z reguły określonego odcinka drogi, pozostającej w zarządzie G. i świadczone są przez dłuższy okres czasu, wynoszący z reguły kilka lat. Standardowo, zgodnie ze specyfikacjami istotnych warunków zamówienia, zwycięzca przetargu wykonywać ma szereg różnego rodzaju usług, związanych z zapewnieniem przejezdności i należytym utrzymaniem drogi publicznej, czy nawet szerzej, całego pasa drogowego. Szczegółowy zakres zadań różnić się może w zależności od wymogów stawianych przez poszczególne oddziały G., jednak zwykle w skład zlecanych prac wchodzą na przykład czynności:

*   codziennego objazdu autostrady w okresie letnim i zimowym;
*   zimowego utrzymania: odśnieżania, likwidowania śliskości autostrady wraz z łącznicami, miejscami obsługi podróżnych (mop), placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami. drogami wewnętrznymi oraz chodnikami;
*   utrzymania nawierzchni, zabezpieczenia powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy masą lub inną technologią uzgadnianą każdorazowo z zamawiającym;
*   utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych oraz awaryjnych i mop-ów wraz z chodnikami i drogami wewnętrznymi;
*   utrzymania czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonania prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych w asortymencie ujętych w szczegółowych specyfikacjach i tabeli zakresów robot naprawczych;
*   utrzymania wyposażenia technicznego autostrady w dobrym stanie technicznym, zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi;
*   odwodnienie w systemie powierzchniowym, rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych;
*   utrzymania oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.);
*   utrzymania oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb);
*   utrzymania zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy;
*   utrzymania skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych;
*   utrzymania porządku i czystości na mop-ach;
*   utrzymania oraz doposażenia w dodatkowe urządzenia umożliwiające lepsze zarządzanie autostrady, np kamery na obwodzie utrzymania autostrady;
*   współpracy z administracją drogową, policją, pogotowiem ratunkowym, jednostkami systemu ratowniczo-gaśniczego;
*   koszenie pasa drogowego;
*   utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym;
*   utrzymania, naprawy, uzupełnienia w przypadku kradzieży lub wymiany ogrodzenia, bram i furtek i kłódek wg systemu klucza centralnego (generalnego);
*   utrzymania w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, padliny zwierząt);
*   utrzymania kamer i stacji wczesnego ostrzegania przed gołoledzią (stacje meteorologiczne) oraz urządzeń łączności alarmowej oraz systemu łączności alarmowej wraz z elementami znaków zmiennej treści.

Zaznaczyć należy, iż powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. W rzeczywistości specyfikacje istotnych warunków zamówienia obejmują szerszą listę prac oraz zawierają ich dokładny opis. Przykładowo rozdział „siwz” nazwany „Zieleń drogowa-trawa, drzewa, krzewy” w części dotyczącej usługi koszenia trawy wskazuje, iż „koszenia powinny się odbywać w takich odstępach czasu, aby wysokość trawy przed kolejnym koszeniem nie przekraczała wysokości 15 cm, a w przypadku trawników na mop-ach wysokość trawy przed kolejnym koszeniem nie przekraczała wysokości 10 cm. Ostatnie, przedzimowe koszenie trawników powinno być wykonane z 1-miesięcznym wyprzedzeniem spodziewanego nastania mrozów (dla warunków klimatycznych Polski można przyjąć na przykład pierwszą połowę października)”.

Podkreślić należy zatem, iż poszczególne usługi zamawianie w ramach usług zamówionych są przeważnie przez zamawiającego ujmowane oddzielne w ramach „siwz”, a ich zakres i warunki realizacji są precyzyjnie opisane. Należy również wskazać, iż „siwz” dopuszczają możliwość udziału w przetargu, a co za tym idzie także i realizacji usług, przez kilka podmiotów w takim przypadku dojść może do podziału zakresu usług i realizacji ich z podziałem na wybrane zadania przez poszczególnych uczestników, którym wspólnie G. powierzyła wykonanie całości zadań.

Warunki przetargów dopuszczają również posłużenie się przez oferenta podwykonawcami, którzy realizują wówczas poszczególne usługi zlecone przez zwycięzcę przetargu w jego imieniu.

Istotne jest także to, że organizator przetargu, a więc G., nie traktuje zamawianych w ramach przetargu usług jako jednolitego świadczenia i to nie tylko w perspektywie ustawy o zamówieniach publicznych (co wynika ze szczegółowego określenia poszczególnych czynności wykonywanych w ramach utrzymania drogi), ale także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W jednym z przetargów, dotyczących usług utrzymania dróg, w odpowiedzi na zapytanie oferenta, G. wskazał bowiem na możliwość stosowania różnych stawek podatku do usług objętych „siwz”. Ponadto, treść obowiązujących dla potrzeb przetargów formularzy ofert oraz wzory umów, jakie G. zawiera ze zwycięzcami przetargów przewidują realizację i wycenę usług, dla których stosowane są różne stawki podatku (zwykle 23% i 8%).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował okoliczności przedstawione we wniosku wskazując, iż przedmiotowe zagadnienie dotyczy określenia stawki podatku dla usług, składających się na utrzymanie drogi publicznej, w tym usług sprzątania drogi publicznej, usług odśnieżania oraz usług zagospodarowania zieleni.

Wnioskodawca przedstawił klasyfikację statystyczną dla ww. usług. I tak, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0, natomiast usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0.

W związku z powyższym w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie.

Czy do świadczonych przez Spółkę usług zamawianych przez G. w ramach przetargów na utrzymanie drogi publicznej (np. autostrady) stosować należy stawki właściwe dla poszczególnych usług realizowanych na zlecenie G., w szczególności czy do usług odśnieżania, sprzątania drogi publicznej i zagospodarowania zieleni (w szczególności poprzez koszenie traw) Spółka stosować może stawkę obniżoną wskazaną w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, do każdej z usług realizowanych w ramach przetargów organizowanych przez G. stosować należy stawkę właściwą dla tej usługi, czyli w odniesieniu do usług: odśnieżania, sprzątania drogi publicznej i zagospodarowania zieleni (w szczególności poprzez koszenie traw) stawkę 8%, a w razie zmiany przepisów w zakresie wysokości stawki obniżonej, inną stawkę właściwą dla danego rodzaju usług wskazaną w załączniku 3 do ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podlega min. odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 41 ust 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawowa stawka podatku na usługi świadczone w 2012 r. wynosi 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku. Zgodnie z art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, usługi opodatkowane obniżoną stawką podatku zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 174 załącznika nr 3 zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

Zgodnie z przedstawionym wyżej opisem, przedmiotem zamówienia publicznego w ramach przetargów G. są różnorodne usługi związane z utrzymaniem dróg publicznych. Przykładowo można tu wskazać: odśnieżanie, sprzątanie, utrzymanie zieleni, czy naprawy nawierzchni.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne usługi, które miałby być świadczone w ramach zlecenia G. nie będą stanowiły tzw. usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) na gruncie ustawy, należy zatem opodatkować je stawką właściwą dla poszczególnych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, za tym aby przedmiotowe usługi traktować jako zbiór odrębnych, swoistych świadczeń, do których stosować należy właściwe dla nich stawki podatku, przemawia szereg argumentów, które znajdują szerokie oparcie w orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa nr 112/2006 nie zawierają definicji usługi kompleksowej. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana przez orzecznictwo TSUE i nie doczekała się jeszcze regulacji w aktach prawnych, zarówno na szczeblu krajowym, jak i wspólnotowym. W konsekwencji, to właśnie orzecznictwo TSUE, a także coraz częściej orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, zawiera jedyne wskazówki co należy rozumieć przez usługę kompleksową, a także, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby dany zbiór czynności (usług) został uznany za świadczenie złożone.

W wydanych wyrokach TSUE wskazuje, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji, w której jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi stanowiące element usługi głównej (usługi pomocnicze). Tylko wówczas do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej (por. np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Do usług pomocniczych zastosowanie będzie miała ta sama stawka podatku, która ma zastosowanie do usługi zasadniczej.

Należy zwrócić uwagę, iż istotnym spostrzeżeniem, wynikającym z orzecznictwa w odniesieniu do tak sformułowanej definicji usługi kompleksowej jest stwierdzenie, iż regułą w podatku VAT jest traktowanie poszczególnych świadczeń jako świadczeń odrębnych i niezależnych (por wyrok w sprawie C-425/06, Minister Dell’economia e delle Finanze przeciwko Part Service SRL). W konsekwencji, uznanie usług za występujące wspólnie w charakterze postrzeganej jednolicie od strony zasad opodatkowania usługi kompleksowej, powinno być stosowane ze szczególną rozwagą i w drodze wyjątku, a co za tym idzie powinno podlegać ściśle określonym kryteriom klasyfikacji.

Podstawowym kryterium identyfikacji usługi kompleksowej jest perspektywa odbiorcy świadczenia. Zespół czynności stanowi usługę jednolitą (złożoną) jeśli świadczenie odrębne poszczególnych usług wchodzących w jego skład nie byłoby użyteczne dla nabywcy usług jeśli zatem nabywca (rozumiany jako nabywca przeciętny) jest zainteresowany nabyciem wyłącznie jednego, jednolitego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług, do celów podatku należy przyjąć, iż dane świadczenie jest kompleksowe. Takie kryterium klasyfikacji usługi kompleksowej wskazuje TSUE min. w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

W wyroku tym podkreśla się występowanie granicy, jaką jest naturalność transakcji, rozgraniczając przypadki, w których usługę złożoną można podzielić na części i przypadki, w których taki podział byłby niemożliwy bez popadania w sztuczność. Przekroczenie tej granicy dla przeciętnego nabywcy będzie skutkowało bezużytecznością poszczególnych usług, wydzielonych z usługi złożonej. Jeśli jednak poszczególne usługi nabywane w oderwaniu od pozostałych będą stanowiły wartość dla nabywcy, nie można mówić o występowaniu w danej sytuacji usługi kompleksowej (por. również wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Zbliżonym do powyższego jest kryterium ekonomiczne. W tym wypadku zachodzi konieczność oceny, czy wydzielenie poszczególnych czynności z danego zespołu usług miało by swoje ekonomiczne uzasadnienie, czy też podział taki byłby podziałem sztucznym. Podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie stanowi zespół odrębnych usług, czy tez właśnie stanowią one całość z punktu widzenia ekonomicznego. Takie kryterium TSUE przyjął w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding Gmbh przeciwko Finanzamt Munchen fur Kórperschaften oraz w sprawie C 111/05 Aktiebolaget nn przeciwko Skatteverket.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych kryteriów wykonywane w ramach zadań zleconych przez G. działania stanowią odrębne świadczenia. Wyodrębnienie poszczególnych usług, a zwłaszcza usług utrzymania zieleni (koszenia traw), utrzymania czystości oraz utrzymania zimowego drogi (odśnieżania) nie ujmuje bowiem tym usługom użyteczności z perspektywy nabywcy, a objęcie ich jednym przetargiem z innymi usługami, odnoszącymi się do drogi publicznej jest jedynie kwestią konwencji przyjętej w danym przetargu przez jego organizatora. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż w szczególności usługa utrzymania zimowego jest czasami wyłącznym (odrębnym) przedmiotem przetargów rozpisywanych przez G.

Łączne bądź odrębne ujęcie usług nie ma także znaczenia z ekonomicznego punktu widzenia. W szczególności, niezależnie od tego czy są one zlecane łącznie czy osobno, suma kosztów realizacji tych usług jest zawsze taka sama i nie daje efektu synergii. Zatem również zgodnie z kryterium ekonomicznym poszczególne usługi wchodzące w skład zadań zlecanych przez G. (a w szczególności usługi koszenia. utrzymania czystości oraz odśnieżania) stanowią odrębne, niezależne usługi, a nie są składnikiem jednej usługi kompleksowej.

Kolejnym kryterium często przyjmowanym przez TSUE do oceny świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Zastosowanie tej metody weryfikacji świadczeń złożonych opiera się na zbadaniu, czy dane świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym w sposób absolutnie niezależny, a jednocześnie czy mogą być świadczone przez różne podmioty. Jeśli rozdzielenie świadczeń i świadczenie ich przez różne podmioty pozostawałoby bez wpływu na charakter świadczeń. Zdaniem TSUE nie można mówić o występowaniu usługi kompleksowej.

Na takie kryterium TSUE wskazuje min. w sprawie C-572/07 Rlre Telomer Property Sro przeciwko Finanćni Reditelstvi v Usti nad Labem. Zdaniem Trybunału „jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy”. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. I SA/Po 315/10, który powołuje się na wskazane orzeczenie TSUE, wskazano, iż brak związku pomiędzy usługami występuje ponadto w przypadku kiedy usługi te mogą być świadczone przez różne podmioty bez wpływu na całość świadczenia.

W kontekście wskazanego kryterium bez wątpliwości stwierdzić można, iż poszczególne usługi objęte mogą występować w obrocie odrębnie od pozostałych, innych usług związanych z utrzymaniem drogi. Usługi te nie wykazują tak silnych powiązań, które pozwalałby przyjąć, iż ich rozdzielenie doprowadzi do utraty atrakcyjności, czy efektywności któregokolwiek z nich.

Trzeba też podkreślić, że zarówno z formalnego jaki i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód aby usługi te były świadczone przez różne podmioty – G. dopuszcza bowiem składanie ofert przez kilka podmiotów razem, a także posiłkowanie się przez jednego oferenta usługami podwykonawców. W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenia, a w szczególności usługi koszenia trawników, utrzymania czystości oraz odśnieżania będą stanowiły odrębne wobec siebie świadczenia, a co za tym idzie należy stosować właściwą dla każdej z tych usług stawkę VAT 8%).

Niewątpliwe kolejnym istotnym kryterium przy identyfikacji usługi kompleksowej jest kryterium funkcjonalnego związku świadczeń. Doktryna prawa podatkowego na podstawie orzecznictwa TSUE (min. wyrok w sprawie Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for her Majestys Revenue and Customs oraz wyrok w sprawie Levob Verzekeringen Bv i Ov Bank nv przeciwko Staatssecretaris van Financien, a także wyrok w sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i the Howden Court Hotel) wskazuje, iż aby stwierdzić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z kilkoma odrębnymi świadczeniami (głównymi), należy ustalić. czy istnieje pomiędzy poszczególnymi świadczeniami związek funkcjonalny. Związek taki istnieje w sytuacji, gdy jedno ze świadczeń ma charakter świadczenia głównego, a inne świadczenia mają charakter świadczenia pomocniczego. Świadczenie, aby rozumieć je jako pomocnicze, musi przyczyniać się do możliwości skorzystania ze świadczenia głównego, względnie do możliwości lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, a co ważne, jego nabycie nie może być dla nabywcy celem samym w sobie.

Należy zaznaczyć, iż również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt. I FPS 3/10 wskazał na wagę kryterium związku funkcjonalnego usług. NSA wskazał na subsydiarną rolę świadczenia uzupełniającego względem świadczenia głównego, podkreślając, iż ten aspekt jest fundamentem istnienia świadczenia złożonego. NSA wskazał przy tym, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym.

W tym miejscu należy z całą mocą zaznaczyć, iż w przedmiotowej sytuacji poszczególne usługi realizowane w ramach utrzymania drogi nie pozostają wobec siebie w relacji usługa pomocnicza - usług główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług utrzymania zieleni, oczyszczania, czy odśnieżania, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Należy zauważyć, iż poszczególne usługi wskazane w „siwz” nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania dróg, pozostających w zarządzie G., to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa co do zasady na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z eksploatacją drogi. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, czynności realizowane w ramach zamówień publicznych na podstawie przetargów G.. klasyfikować należy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako odrębne usługi. W świetle przedstawionej wyżej analizy nie spełniają one bowiem podstawowych kryteriów, jakimi orzecznictwo, zarówno TSUE jaki i sądów administracyjnych posługuje się w celu zdefiniowania usługi kompleksowej. W kontekście powyższych rozważań nie ma podstaw by w ramach realizowanych prac ustalić występowania świadczeń, które można by określić mianem usługi głównej i usług pomocniczych. W konsekwencji opisanych wyżej aktywności (w szczególności usług utrzymania zieleni, odśnieżania i sprzątania) nie można uznać za składniki jednolitej usługi kompleksowej.

Ostatnim z przywoływanych w orzecznictwie kryteriów jest możliwość odrębnego fakturowania poszczególnych usług. Zgodnie z nim, ujęcie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi w odrębnych fakturach świadczy o odrębności danych czynności, jako samodzielnych usług. Natomiast za kompleksowością usługi przemawiałoby podanie jednej ceny i wystawienia jednej faktury na całość usług. jak wskazano wyżej, w organizowanych przetargach G. przewiduje ustalenie ceny z podziałem na usługi opodatkowane różnymi stawkami, co pozwala przyjąć, iż także to kryterium nie zostaje spełnione.

Na zakończenie wskazać też trzeba, że postrzeganie szeregu usług, składających się na zadania powierzane przez G. jako jednolitej usługi byłoby zabiegiem sztucznym i wymagałoby połączenia niepowiązanych funkcjonalnie i niezależnych od siebie usług. Działanie takie doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary oraz świadczenie podobnych usług, pozostających ze sobą w konkurencji na tym samym rynku, były traktowane w odmienny sposób pod względem podatku od wartości dodanej. Powinny one właśnie podlegać jednolitej stawce podatku. Zasada ta została w powyższym kształcie wyrażona w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98. Powyższa zasada prowadzi do wniosku, iż określenie stawki podatku powinno następować w sposób konsekwentny. Tak, aby produkty i usługi o podobnym charakterze były opodatkowane jednolicie i w ten sposób opodatkowanie utrzymało neutralny charakter.

Tymczasem potraktowanie przedmiotowych czynności, jako jednej usługi złożonej mogłoby prowadzić do sytuacji, w której do jednego typu usług (np. usługi koszenia traw w pasie drogowym, czy odśnieżania) stosowane będą w ramach tego samego reżimu prawnego różne stawki podatkowe, co stanowiłoby naruszenie wskazanej powyżej zasady neutralności. W przypadku bowiem gdyby usługi związane z odśnieżaniem dróg, czy koszeniem trawników stanowiłyby przedmiot odrębnego zamówienia, to wątpliwości dotyczące określenia odpowiedniej stawki podatku dla tych usług w ogóle by nie zaistniały - usługi te opodatkowane byłyby stawką podatku 8%. Taka sytuacja będzie miała miejsce również w sytuacji, gdy w ramach przetargu o szerszym zakresie dojdzie do podziału zlecenia na kilka podmiotów, które wspólnie zwyciężą w przetargu - wówczas także podmiot zajmujący się np: koszeniem traw będzie uprawniony do stosowania stawki 8%, podczas gdy realizacja wszystkich zadań (w tym także usług objętych nominalnie stawką 8%) przez jeden podmiot oznaczałaby konieczność stosowania do całości prac stawki podstawowej, co w rażący sposób dyskryminowałoby podmiot indywidualnie realizujący całość zadania.

Podsumowując wskazać należy, że w świetle powyżej przedstawionych kryteriów, nie ma podstaw, aby wszystkie zadania powierzane przez G. ramach przetargów na obsługę drogi publicznej kwalifikowane były łącznie jako jednolita usługa o charakterze kompleksowym. Niejednorodny charakter tych usług, brak ścisłych powiązań między nimi oraz możliwość ich osobnej realizacji wpływa na fakt, iż należy je postrzegać jako odrębne świadczenia realizowane jednak w ramach tego samego zamówienia publicznego. W efekcie, opodatkowując te usługi należy stosować zasady i stawki właściwe dla każdej z nich, a co za tym idzie do usług utrzymania zieleni, odśnieżania i sprzątania należy stosować w roku 2012 stawkę 8%.

Należy również wskazać, że sama G. często zakłada, że usługi będą opodatkowane odrębnymi stawkami podatku. Przykładowo, formularz cenowy przedstawiony w przetargu organizowanym przez G.

Należy jednocześnie zauważyć, iż stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w niniejszym piśmie w analogicznym stanie faktycznym podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2012 r. znak ILPP2/443-1536/11-4/MN, a także w interpretacji z dnia 2 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1354/09-4/MK.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.