Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1063/14/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-28
Teza: powstanie przychodu w związku ze zbyciem przez S.K.A udziałów w spółce z o.o., bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu w związku ze zbyciem przez S.K.A udziałów w spółce z o.o., bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku ze zbyciem przez S.K.A udziałów w spółce z o.o., bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: S.K.A.) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Cele biznesowe S.K.A. przewidują, że S.K.A. może objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 2). Nie jest także wykluczone późniejsze umorzenie przez Spółkę 2 tych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 KSH, poprzez nabycie przez spółkę z o.o. (Spółkę 2) udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A., a następnie ich umorzenie. Do końca 2014 r. kalendarzowego do przychodów S.K.A., w której Wnioskodawca jest komplementariuszem nie będą miały zastosowania przepisy ustawy obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. W związku z tym, podatnikiem podatku dochodowego nadal będzie Spółka (Wnioskodawca) jako wspólnik S.K.A., a nie S.K.A. Wnioskodawca wskazuje, że według statutu S.K.A., w której jest komplementariuszem, rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 r. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (\`(...)\`), znowelizowane przez tą ustawę przepisy updop stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że S.K.A. została zawiązana 4 listopada 2013 r.i zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 22 listopada 2013 r. - a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej - i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Z powyższych względów, z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Spółka jako wspólnik (komplementariusz) S.K.A., a nie S.K.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozważanym zbyciem przez S.K.A. udziałów na rzecz Spółki 2, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego, Wnioskodawca bę-dzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku do-chodowym od osób prawnych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez S.K.A. udziałów w Spółce 2 na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako komple-mentariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku do-chodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm. dalej: updop), w szczególności na podstawie art. 10 ust. l pkt 1 tej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym zda-rzeniu przyszłym przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie osiągał do-chody z udziału jako komplementariusz S.K.A. Osiągany przez S.K.A. dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie komplementariusza, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego rodzaju wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika S.K.A., będącego osobą prawną (a taką osobą jest Wnioskodawca) dla opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 125 KSH, spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wo-bec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ogranicze-nia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowo - akcyjna pozbawiona jest osobowości praw-nej. W konsekwencji - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. - nie miała ona również odrębnej podmiotowości na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (była transparentna podatkowo), a tym samym nie była podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 updop, we wskazanym przez Wnioskodawcę brzmieniu, przepisy tej ustawy regulowały opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Zda-niem Wnioskodawcy, brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowo - akcyjnej łączy się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udzia-łu w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjo-nalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przy-chodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatko-wych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychód osiąga-ny przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki. Zda-niem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarza-nia udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako tzw. umorzenie dobrowolne (art. 199 § 2 zd. 1 KSH) lub bez zgody wspólnika jako tzw. umorzenie przymusowe (art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wyna-grodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przy-musowego uchwała powinna zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Przepis nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Przyjąć zatem należy, że zgoda ta może zostać wyrażona także w razie umorzenia przymusowego. W takim wypadku następuje nieod-płatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca uważa, że w związku z nieodpłat-nym charakterem umorzenia udziałów S.K.A. w Spółce 2, skoro nie uzyska przysporzenia ma-jątkowego w wyniku omawianego zdarzenia, nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r., „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podle-gającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytu-acji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje do-chód do opodatkowania”. Takie samo stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził, że „w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki,(\`(...)\`) Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wyna-grodzenia jest obojętne podatkowo”.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - jest komplementariuszem w S.K.A., skutki podat-kowe umorzenia należy rozpatrzyć również przez pryzmat treści przepisu art. 12 ust. 1 updop. W przepisie tym zawarto katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicz-noprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem docho-du - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego akty-wa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które określają definitywny, trwały przyrost majątku podatnika (np. wyrok Na-czelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. II FSK 2753/11). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji, która nie skutkuje defini-tywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób praw-nych. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami updop warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transak-cja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, przeprowadzona stosownie do uregulowań art. 199 KSH, nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporze-niem majątkowym, tym samym operacja ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłe-go. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe - przykładowo w decyzji Izby Skarbowej w Krakowie z 28 paździer-nika 2005 r., nr PD-l/i/4218-27/05. Podobne stanowisko zajęli m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 listopada 2012 r., nr ILPB2/415-983/10-3/WM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-844/13/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finan-sów, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację prze-pisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W tak określonym zakresie nie mieszczą się przepisy prawa handlowego.

W związku z czym tut. Organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej

nie dokonał oceny, czy istnieje możliwość umorzenia przymusowego udziałów bez wynagro-dzenia, kwestia ta nie może być bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa po-datkowego.

Ponadto informuje się, że przedmiotem oceny prawnej w niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia czy i od kiedy spółka komandytowo-akcyjna stanie się lub stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.