Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.430.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Podleganie opodatkowaniu transakcji zamiany nieruchomości, tj. działek nr: 5/2, 61/10, 130/3, 130/4, 10/4, 3/6, 3/13, 4/8, 2/4, 11/4, 12/4, 11/17, 11/26, 11/33, podleganie opodatkowaniu transakcji zamiany działki nr 1/6, stawka podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych, dla których wydano decyzję o lokalizacji celu publicznego, tj. działek nr: 61/10, 130/3 i 130/4, stawka podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr: 11/17, 11/26 i 11/33, dokumentowanie transakcji zamiany działek nr: 61/10, 130/3, 130/4, 11/17, 11/26 i 11/33 oraz dokumentowanie transakcji dostawy działki nr 1/6.
Słowa kluczowe: działki; faktura; miasto; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; Skarb Państwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu transakcji zamiany nieruchomości, tj. działek nr: 5/2, 61/10, 130/3, 130/4, 10/4, 3/6, 3/13, 4/8, 2/4, 11/4, 12/4, 11/17, 11/26, 11/33 – **jest prawidłowe;**
*   podlegania opodatkowaniu transakcji zamiany działki nr 1/6 – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych, dla których wydano decyzję o lokalizacji celu publicznego, tj. działek nr: 61/10, 130/3 i 130/4 – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr: 11/17, 11/26 i 11/33 – **jest nieprawidłowe;**
*   dokumentowania transakcji zamiany działek nr: 61/10, 130/3, 130/4, 11/17, 11/26 i 11/33 – **jest prawidłowe;**
*   dokumentowania transakcji dostawy działki nr 1/6 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych, dla których wydano decyzję o lokalizacji celu publicznego, stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości zabudowanych oraz dokumentowania transakcji zamiany nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 2 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, jednoznaczne wskazanie, kto jest Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie, adres elektroniczny w systemie ePUAP oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto A ma zamiar dokonać transakcji zamiany nieruchomości ze Skarbem Państwa. Przedmiotowa transakcja będzie polegać na zamianie nieruchomości pomiędzy Miastem A a Skarbem Państwa.

Skarb Państwa dokona przeniesienia na rzecz Miasta A prawa własności nieruchomości niezabudowanych położonych w A:

1.  przy ul. B, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 5/2 o powierzchni 0,1846 ha w obr. (…), zapisanej w księdze wieczystej nr (…),
2.  przy ul. B, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1/6 w obr. (…), o powierzchni 0,0810 ha, zapisanej w księdze wieczystej nr (…), w użytkowaniu wieczystym Miasta A,
3.  przy ul. C, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 61/10 w obr. (…), o powierzchni 0,1378 ha, zapisanej w księdze wieczystej nr (…),
4.  przy ul. C, oznaczonej w ewidencji gruntów budynków jako działka nr 130/3 o powierzchni 0,0081 ha oraz działka nr 130/4 o powierzchni 0,0342 ha w obr. (…), zapisanej w księdze wieczystej nr (…),
5.  przy ul. D, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 10/4 w obr. (…), o powierzchni 0,1802 ha, zapisanej w księdze wieczystej nr (…),
6.  przy ul. E, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 3/6 o powierzchni 0,0550 ha, działka nr 3/13 o powierzchni 0,0487 ha oraz działka nr 4/8 o powierzchni 0,0564, w obr. (…), zapisanej w księdze wieczystej nr (…),
7.  przy ul. F, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 2/4 w obr. (…), o powierzchni 0,0775 ha, zapisanej w księdze wieczystej nr (…).

W zamian za wyżej opisane nieruchomości Miasto A przeniesie na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości niezabudowanej: przy ul. G, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 11/4 o powierzchni 0,0306 ha oraz działka nr 12/4 o powierzchni 0,0964 ha w obr. (…), zapisaną w księdze wieczystej nr (…) oraz prawo użytkowania wieczystego Miasta A oraz budynków stanowiących odrębną własność użytkownika wieczystego Miasta A, posadowionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa położonym w A przy ul. C, oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako: działka nr 11/17 o powierzchni 0,0478 ha, działka nr 11/26 o powierzchni 0,1821 ha oraz działka nr 11/33 o powierzchni 0,0580 ha w obr. (…), zapisane w księdze wieczystej nr (…).

W myśl przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Zamiana jest ekwiwalentna, zarówno pod względem powierzchni działek, jak i ich wartości. Biorąc pod uwagę stan i przeznaczenie opisanych nieruchomości oraz realne możliwości ich zagospodarowania, w tym stosunkowo zbliżone wartości rynkowe, należy stwierdzić, że przedmiotowa zamiana jest korzystna zarówno dla Skarbu Państwa jak i Miasta A. Dwie państwowe jednostki organizacyjne otrzymałyby nieruchomości w trwały zarząd (tj. Oddział Straży Granicznej oraz Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej). Miasto A nabywając nieruchomości do zasobu Miasta A miałoby możliwość zagospodarować tereny w części pod budownictwo mieszkaniowe, tereny usługowe zieleni.

Poniżej przedstawiono wartości nieruchomości będących przedmiotem zamiany pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem A.

Załącznik: tabelka

Łączna wartość nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa będących przedmiotem zamiany wynosi 1.684.125,23 zł, a wartość nieruchomości będących przedmiotem własności Miasta A oraz wartość prawa użytkowania wieczystego wraz z wartością własności budynków wynosi 1.673.519,00 zł. Różnica pomiędzy wartościami zamienianych nieruchomości wynosi 10.606,23 zł (1.684.125,23 zł - 1.673.519,00 zł = 10.606,23 zł).

W piśmie z dnia 1 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W odniesieniu do działki nr 5/2 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT, działka została nabyta na rzecz Skarbu Państwa w 1963 r. w drodze zasiedzenia.
2.  W odniesieniu do działki nr 1/6 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT, działka została nabyta przez Skarb Państwa przed 1995 r. Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  W odniesieniu do działki 61/10 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak dla działki nr 61/10 wydana została w dniu 4 sierpnia 2017 r. decyzja Prezydenta Miasta A nr 31/17 o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającego na budowie miejsc postojowych wraz z siecią kanalizacji deszczowej i oświetleniem terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu o zasiedzeniu z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt (…) nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa z dniem 1 stycznia 1985 r., któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  W odniesieniu do działki 130/3 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak dla działki nr 3/13 wydana została w dniu 4 sierpnia 2017 r. decyzja Prezydenta Miasta A nr 31/17 o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającego na budowie miejsc postojowych wraz z siecią kanalizacji deszczowej i oświetleniem terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 września 1962 r., nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  W odniesieniu do działki 130/4 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak dla działki nr 130/4 wydana została w dniu 4 sierpnia 2017 r. decyzja Prezydenta Miasta A nr 31/17 o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającego na budowie miejsc postojowych wraz z siecią kanalizacji deszczowej i oświetleniem terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 września 1962 r., nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6.  W odniesieniu do działki 10/4 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w A z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt (…) działka stała się z dniem 1 stycznia 1985 r. własnością Skarbu Państwa, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7.  W odniesieniu do działki 3/6 nie ma obowiązującego planu zagospodarowanie przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Skarb Państw został właścicielem nieruchomości w 1958 r., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
8.  W odniesieniu do działki 3/13 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Skarb Państwa został właścicielem nieruchomości w 1985 r., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
9.  W odniesieniu do działki 4/8 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Skarb Państwa został właścicielem nieruchomości w 1986 r., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
10.  W odniesieniu do działki 2/4 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Skarb Państwa został właścicielem nieruchomości w 1958 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
11.  W odniesieniu do działki 11/4 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Skarb Państw został właścicielem nieruchomości w 1978 r. Następnie Decyzją (…) z dnia 8 czerwca 1995 r. Wojewoda A stwierdził nabycie z mocy prawa prawa własności działki nr 11/4 przez Miasto A. Nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
12.  W odniesieniu do działki 12/4 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działka nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Skarb Państwa został właścicielem nieruchomości w 1978 r. Następnie Decyzją (…) z dnia 8 czerwca 1995 r. Wojewoda A stwierdził nabycie z mocy prawa prawa własności działki nr 12/4 przez Miasto A. Nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
13.  W odniesieniu do działki nr 11/17 to Skarb Państwa nabył z dniem 1 stycznia 1985 r. prawo własności ww. nieruchomości na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w A (…) z dnia 6 kwietnia 1998 r. oraz (…) z dnia 22 lipca 1999 r. Miasto A nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku i budowli na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2005 r. Obecnie ww. działka jest przedmiotem umowy dzierżawy nr 24/2005 z dnia 28 września 2005 r. na czas nieoznaczony pomiędzy Miastem A a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej w A na potrzeby realizacji działalności statutowej Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
14.  W odniesieniu do działki nr 11/26 to Skarb Państwa nabył z dniem 1 stycznia 1985 r. prawo własności ww. nieruchomości na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w A (…) z dnia 6 kwietnia 1998 r. oraz (…) z dnia 22 lipca 1999 r. Miasto A nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku i budowli na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2005 r. Obecnie ww. działka jest przedmiotem umowy dzierżawy nr 24/2005 z dnia 28 września 2005 r. na czas nieoznaczony pomiędzy Miastem A a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej w A na potrzeby realizacji działalności statutowej Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Przy nabyciu nie przysługiwał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
15.  W odniesieniu do działki nr 11/33 to Skarb Państwa nabył z dniem 1 stycznia 1985 r. prawo własności ww. nieruchomości na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w A (…) z dnia 06 kwietnia 1998 r. oraz (…) z dnia 22 lipca 1999 r. Miasto A nabyto prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku i budowli na podstawie aktu notarialnego (…) z dnia 27 lipca 2005 r. Obecnie ww. działka jest przedmiotem umowy dzierżawy nr 24/2005 z dnia 28 września 2005 r. na czas nieoznaczony pomiędzy Miastem A a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej w A na potrzeby realizacji działalności statutowej Komend Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie budynków położonych na nieruchomości oznaczonej numerami działek 11/17, 11/26, 11/33 Wnioskodawca informuje, że na działce nr 11/17 i działce nr 11/26 położony jest dwukondygnacyjny budynek biurowo-garażowy z zapleczem socjalnym, natomiast na działce również 11/17 i 11/33 znajduje się schron, który stanowi budowlę.

Dwukondygnacyjny budynek biurowo-garażowy z zapleczem socjalnym, znajdujący się na działkach nr 11/26 i 11/17 został nabyty przez Miasto A aktem notarialnym z dnia 27 lipca 2005 r. (…) od Wytwórni w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Z tytułu nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Powyższy obiekt jest użytkowany jako budynek biurowo-garażowy z zapleczem socjalnym przez Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej w A. Obiekt nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Obiekt jest od dnia 28 września 2005 r. przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony między Miastem A a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej. Miasto A nie ponosiło wydatków na ulepszenie tego obiektu. Dzierżawca w latach 2014-2017 remontował budynek, jednak remont nie prowadził do istotnych zmian, których celem była zmiana jego wykorzystania lub warunków jego zasiedlenia.

Na działkach nr 11/17 i 11/33 położona jest budowla w postaci schronu; obiekt ten został nabyty przez Miasto A aktem notarialnym z dnia 27 lipca 2005 r. (…) od Wytwórni w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Z tytułu nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Powyższy obiekt nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatków od towarów i usług. Obiekt jest od dnia 28 września 2005 r. przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony zawartej między Miastem A a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej. Miasto A nie ponosiło wydatków na ulepszenie tego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1-3):

1.  Czy transakcja zamiany przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miasto A wnosi o odpowiedź na pytania 2 do 4.
2.  Czy przedmiotową transakcję należy potraktować jako dwie odrębne dostawy i czy w związku z powyższym, Miasto A powinno wystawić dwie faktury – jedną we własnym imieniu z tytułu zbywanych przez siebie nieruchomości, a drugą – w imieniu Skarbu Państwa – z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa? W takim wypadku, czy na obu fakturach jako sprzedawcę nabywcę wskazać należy dane Miasta A?
3.  W których stanach faktycznych i prawnych przysługuje zwolnienie z opodatkowania przedmiotowych transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1.

Miasto A stoi na stanowisku, że transakcja zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z tych przepisów, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, w części rzeczowa. Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany, obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym, zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym. Na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle art. 33 Kodeksu cywilnego, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), organami gminy są:

*   rada gminy,
*   wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

*   rada miasta,
*   prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 o samorządzie powiatowym). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym). Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Z powyższych regulacji wynika, że prezydent – jako reprezentant Skarbu Państwa – może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te – co do zasady – wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym, nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) ustawą o gospodarce nieruchomościami w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej prezydentowi miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na prezydencie miasta na prawach powiatu. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni w rozpatrywanej sprawie Miasto (gmina).

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Miasta A, z kolei dokonując – w zamian za tę nieruchomość – dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić tu należy, że – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10: „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw, spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. W niniejszej sprawie prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta A na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Miasto A. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Miasto A nie będzie mogło już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m.in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Zatem dostawa nieruchomości opisanych we wniosku powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 2.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106e pkt 3 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. prawo własności nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego i własność budynków zostają przeniesione z Miasta A na Skarb Państwa oraz własność nieruchomości ze Skarbu Państwa na Miasto A. Zatem w zaistniałej sytuacji każda transakcja powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą VAT.

W rozpatrywanej sprawie Miasto (Gmina) pełni rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa powinna zatem wystawić fakturę dokumentującą dostawę nieruchomości na jej rzecz w imieniu Skarbu Państwa z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa. Na ww. fakturach sprzedaży jako dostawcę i nabywcę Wnioskodawca powinien wskazać swoje dane.

Pytanie nr 3.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dla nieruchomości położonych w A przy ulicy C, stanowiących własność Skarbu Państwa, oznaczonej w ewidencji gruntów i zabytków jako działka nr 61/10, 130/3, 130/4 obręb (…) wydana została w dniu 4 sierpnia 2017 r. przez Prezydenta Miasta A decyzja nr 31/17 o lokalizacji celu publicznego polegającego na budowie miejsc postojowych wraz z siecią kanalizacji deszczowej i oświetleniem terenu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa (zamiana) ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zamiana pozostałych działek, stanowiących własność Skarbu Państwa tj. nr 5/2, 1/6, 10/4, 3/6, 3/13, 4/8, 2/4 oraz stanowiących własność Miasta A działek nr 11/4 i nr 12/4 jako nieruchomości niezabudowanych, dla których nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy albo decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, jako dostawa terenów innych, niż budowlane.

Zbycie w drodze zamiany przez Miasto A na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład działek nr 11/17, 11/26, 11/33 również, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu, gdyż prawo to zostało ustanowione przed 30.04.2004 r., tzn. przedsiębiorstwo państwowe nabyło z dniem 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego ww. gruntów oraz własność budynków i budowli. Powyższe nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody z dnia 4 października 2002 r. i z dnia 1 kwietnia 2004 r. Następnie w dniu 27 lipca 2005 r. przedsiębiorstwo państwowe umową notarialną przeniosło prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków na rzecz Miasta A w zamian za zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Zatem, skoro ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to i obecnie zbycie tego prawa nie podlega podatkowi od towarów i usług, bowiem w przypadku dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy VAT).

W sytuacji, gdy nie zostanie podzielone stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. okoliczności – Wnioskodawca, kierując się prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tj. wyrokiem, nadal podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie zwolnienia, ale już w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu transakcji zamiany nieruchomości, tj. działek nr: 5/2, 61/10, 130/3, 130/4, 10/4, 3/6, 3/13, 4/8, 2/4, 11/4, 12/4, 11/17, 11/26, 11/33 – **jest prawidłowe;**
*   podlegania opodatkowaniu transakcji zamiany działki nr 1/6 – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych, dla których wydano decyzję o lokalizacji celu publicznego, tj. działek nr: 61/10, 130/3 i 130/4 – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr: 11/17, 11/26 i 11/33 – **jest nieprawidłowe;**
*   dokumentowania transakcji zamiany działek nr: 61/10, 130/3, 130/4, 11/17, 11/26 i 11/33 – **jest prawidłowe;**
*   dokumentowania transakcji dostawy działki nr 1/6 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Powiat – stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.) – wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 o samorządzie powiatowym).

Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 91 ww. ustawy, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta oraz prezydent miasta. Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 powołanego artykułu ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, a ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru, określa ustawa o samorządzie gminnym.

Według art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, ale nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto ma zamiar dokonać transakcji zamiany nieruchomości ze Skarbem Państwa. Przedmiotowa transakcja będzie polegać na zamianie nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa. Skarb Państwa dokona przeniesienia na rzecz Miasta prawa własności nieruchomości niezabudowanych. W zamian za wyżej opisane nieruchomości Miasto przeniesie na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości niezabudowanej oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków posadowionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, ale będących w użytkowaniu wieczystym Miasta. Zamiana jest ekwiwalentna, zarówno pod względem powierzchni działek, jak i ich wartości.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy opisana transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy mieć na względzie, że jedna z działek będących przedmiotem transakcji zamiany, tj. działka nr 1/6, która ma zostać przeniesiona przez Skarb Państwa na rzecz Miasta, znajduje się – jak wynika z opisu sprawy – w użytkowaniu wieczystym Miasta.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że cyt. wyżej przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy Kodeks cywilny, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Według art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle art. 33 Kodeksu cywilnego, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy wyjaśnić, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Zgodnie z art. 20 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tworzy się:

1.  zasób nieruchomości Skarbu Państwa;
2.  gminne zasoby nieruchomości;
3.  powiatowe zasoby nieruchomości;
4.  wojewódzkie zasoby nieruchomości.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany realizacji polityki gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz przedkładają je wojewodzie – celem akceptacji – co najmniej na dwa miesiące przed zakończeniem okresu obowiązywania poprzedniego planu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

*   7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

1.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
2.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Zgodnie z art. 25a ww. ustawy, do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.

Powiatowym zasobem nieruchomości gospodaruje zarząd powiatu. Przepisy art. 25 ust. 2 i 2a stosuje się odpowiednio (art. 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Według art. 27 ww. ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na mocy art. 32 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent – jako reprezentant Skarbu Państwa – może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te – co do zasady – wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) ustawą o gospodarce nieruchomościami w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej prezydentowi miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego Skarb Państwa reprezentowany przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na prezydencie miasta na prawach powiatu. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni w rozpatrywanej sprawie Miasto (gmina).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany, i podmiotem przejmującym te nieruchomości, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca (Miasto) występuje w roli właściciela nieruchomości – z kolei dokonując – w zamian za te nieruchomości – dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości – co do zasady – zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić tu należy, że – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10, „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do nieruchomości oznaczonej nr 1/6, dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez użytkownika wieczystego – Miasto. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Tym samym, przeniesienie własności ww. nieruchomości na dotychczasowego użytkownika wieczystego (Miasto – Wnioskodawcę), nie może być traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji zamiany działki nr 1/6 nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy, doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika.

W związku z powyższym, transakcja zamiany przedmiotowej działki nr 1/6, tj. nieruchomości pierwotnie oddanej w użytkowanie wieczyste Miastu, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (reprezentującego Skarb Państwa) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. W związku z powyższym uznać należy, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku działki nr 1/6 przekazanej w ramach transakcji zamiany nieruchomości, pomiędzy Miastem A a Skarbem Państwa nie dojdzie do dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a zatem czynność ta nie będzie podlegała – w myśl art. 5 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa w kontekście transakcji zamiany pozostałych wymienionych w opisie sprawy działek dokonywanej pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Zatem dostawa nieruchomości opisanych we wniosku (z wyłączeniem działki nr 1/6) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie bowiem prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Miasto. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że zbycie przedmiotowych nieruchomości (oprócz działki nr 1/6) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, natomiast powyższa czynność, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, podlegająca – w myśl art. 5 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 z wniosku oceniono jako nieprawidłowe w odniesieniu do opodatkowania transakcji zamiany działki nr 1/6 oraz jako prawidłowe w odniesieniu do opodatkowania transakcji zamiany pozostałych działek.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do określenia stawki podatku VAT dla transakcji zamiany przedmiotowych nieruchomości, bowiem wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem A dojdzie do zamiany m.in. nieruchomości niezabudowanych (działek nr 61/10, 130/3 oraz 130/4), dla których nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającego na budowie miejsc postojowych wraz z siecią kanalizacji deszczowej i oświetleniem terenu a także nieruchomości zabudowanych dwukondygnacyjnym budynkiem biurowo-garażowym z zapleczem socjalnym oraz budowlą w postaci schronu, tj. działek nr 11/17, 11/26 i 11/33.

W odniesieniu do opodatkowania transakcji zamiany ww. działek niezabudowanych nr 61/10, 130/3 oraz 130/4 należy wskazać, co następuje.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią bowiem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że działki nr 61/10, 130/3 oraz 130/4 mające być przedmiotem zamiany nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże dla tych działek wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającego na budowie miejsc postojowych wraz z siecią kanalizacji deszczowej i oświetleniem terenu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ww. działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym ich dostawa (zamiana) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, tj. działek nr 61/10, 130/3 oraz 130/4 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Przy czym dla zastosowania zwolnienia oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe działki nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych, a zatem dostawa (zamiana) ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, przedmiotem zamiany pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa będą działki nr 61/10, 130/3 oraz 130/4, czyli nieruchomości niezabudowane, stanowiące teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku dla dostawy – w drodze zamiany – ww. nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie spełnia też warunków do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji powyższego, transakcja zamiany działek nr 61/10, 130/3 oraz 130/4 – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych (działek nr: 61/10, 130/3 i 130/4), dla których wydano decyzję o lokalizacji celu publicznego należało ocenić jako prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do dostawy w drodze zamiany pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa działek nr 11/17, 11/26 oraz 11/33 – stanowiących nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-garażowym i budowlą w postaci schronu – należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę zwolnienia przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit, a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Należy również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przywołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku i budowli posadowionych na tych nieruchomościach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje dotyczące budynku biurowo-garażowego i budowli w postaci schronu, posadowionych na działkach nr 11/17, 11/26 oraz 11/33 w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy – należy stwierdzić, że dostawa ww. obiektów nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W przedmiotowej sprawie nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – dwukondygnacyjny budynek biurowo-garażowy z zapleczem socjalnym, znajdujący się na działkach nr 11/26 i 11/17 jest użytkowany przez Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej. Obiekt ten jest od dnia 28 września 2005 r. przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony między Miastem a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej. Zatem, od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do jej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne, jak wynika z opisu sprawy, Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie tego obiektu. Dzierżawca w latach 2014-2017 remontował budynek, jednak remont nie prowadził do istotnych zmian, których celem była zmiana jego wykorzystania lub warunków jego zasiedlenia.

Na działkach nr 11/17 i 11/33 położona jest również budowla w postaci schronu, który to obiekt został nabyty przez Miasto aktem notarialnym z dnia 27 lipca 2005 r. od Wytwórni w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Powyższy obiekt – jak wynika z wniosku – jest również od dnia 28 września 2005 r. przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony między Miastem A a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej. Miasto A nie ponosiło wydatków na ulepszenie tego obiektu.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych obiektów mających być przedmiotem dostawy, a co więcej pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem planowana dostawa dwukondygnacyjnego budynku biurowo-garażowego z zapleczem socjalnym oraz budowli w postaci schronu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty korzystać będzie ze zwolnienia do VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa ww. nieruchomości, tj. dwukondygnacyjnego budynku biurowo-garażowego z zapleczem socjalnym oraz budowli w postaci schronu, korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy prawa do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku biurowo-garażowego posadowionego na działkach nr 11/17 i 11/26 oraz budowli (schronu) posadowionej na działkach nr 11/17 i 11/33 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bowiem obiekty te były – jak wskazał Wnioskodawca – oddane w dzierżawę od dnia 28 września 2005 r. Co istotne, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przedmiotowa dostawa korzystać będzie zatem ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości nr 11/17, 11/26 i 11/33, zabudowanych budynkiem biurowo-garażowym oraz budowlą w postaci schronu – oceniając całościowo – należało ocenić jako nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii dokumentowania transakcji zamiany nieruchomości nr: 1/6, 61/10, 130/3, 130/4, 11/17, 11/26 i 11/33.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Stosownie do treści art. 106e pkt 3 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie w przypadku zamiany nieruchomości dochodzić będzie do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Miasto. Co do zasady zatem każda z transakcji zamiany powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji, z uwagi na fakt, że Miasto pełni rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa, będzie zobowiązane wystawić fakturę dokumentującą dostawę działek stanowiących własność Skarbu Państwa, oznaczonych nr 61/10, 130/3, 130/4, na rzecz Miasta. Z kolei, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości nr 11/17, 11/26 oraz 11/33, ponieważ transakcja korzystać będzie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Miasto – co do zasady – nie będzie zobowiązane do udokumentowania dostawy fakturą. W tym przypadku, Miasto będzie miało taki obowiązek wyłącznie w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Na ww. fakturach sprzedaży jako dostawcę i nabywcę Wnioskodawca powinien wskazać swoje dane.

Natomiast z uwagi na fakt, że – jak rozstrzygnięto powyżej – transakcja zamiany działki nr 1/6, tj. nieruchomości pierwotnie oddanej w użytkowanie wieczyste Miastu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (reprezentującego Skarb Państwa) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, to w odniesieniu do tej działki nie wystąpi obowiązek udokumentowania fakturą ww. transakcji.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego w zakresie dokumentowania transakcji zamiany nieruchomości nr 1/6 uznano za nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do działek nr 11/17, 11/26, 11/33, 61/10, 130/3 oraz 130/4 uznano za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu transakcji zamiany nieruchomości, tj. działek nr: 1/6, 5/2, 61/10, 130/3, 130/4, 10/4, 3/6, 3/13, 4/8, 2/4, 11/4, 12/4, 11/17, 11/26, 11/33;
2.  stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych, dla których wydano decyzję o lokalizacji celu publicznego, tj. działek nr: 61/10, 130/3 i 130/4;
3.  stawki podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr: 11/17, 11/26 i 11/33;
4.  dokumentowania transakcji zamiany działek nr: 1/6, 61/10, 130/3, 130/4, 11/17, 11/26 i 11/33.

Z kolei, wniosek w zakresie: stawki podatku VAT lub ewentualnego zwolnienia od opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości niezabudowanych oznaczonych nr 5/2, 10/4, 3/6, 3/13, 4/8, 2/4, 11/4 i 12/4, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy; prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części z faktur dokumentujących transakcję zamiany wyżej wskazanych nieruchomości niezabudowanych oraz dokumentowania transakcji zamiany ww. działek został załatwiony w dniu 29 października 2018 r. postanowieniem nr 0112-KDIL2-3.4012.544.2018.1.IP, w którym stwierdzono, że wniosek w tym zakresie jest bezprzedmiotowy.

Natomiast wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części z otrzymanych faktur dokumentujących transakcję zamiany nieruchomości, tj. działek nr: 61/10, 130/3, 130/4, 11/17, 11/26 i 11/33 zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że rolą organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie weryfikacja i badanie poprawności dokonanych obliczeń. W związku z powyższym, tutejszy organ nie weryfikował dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych przedstawionych w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.