Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.675.2018.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: - Stawki podatku VAT dla dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami U, KDW, KDZT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - Zwolnienia od podatku dostawy działek przeznaczonych na tereny zielone, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP4 i ZP5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: aport; gmina; nakłady; nieruchomości; spółki; teren; teren-teren zielony; właściciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami U.1, KDW.1, KDZT.2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku dostawy działek przeznaczonych na tereny zielone, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.1 i ZP.3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami U.1, KDW.1, KDZT.2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku dostawy działek przeznaczonych na tereny zielone, oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.1 i ZP.3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 28 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Wnioskodawca”, „Gmina” lub „Miasto”) – jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 4 listopada 2009 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Miasta z dnia 27 grudnia 1995 r., w sprawie powołania A Spółki Akcyjnej: powierzenia A S.A. realizacji i zarządzania Halą Widowiskowo-Sportową; wniesienia akcji A S.A. do B S.A.; wniesienia wkładów niepieniężnych i pieniężnych na realizację i zarządzanie Halą Widowiskowo Sportową, zmienioną uchwałą z dnia 25 września 2013 r. oraz uchwałą z dnia 30 marca 2016 r. (dalej: „uchwała RM”), powierzono A realizację zadania w ramach zadań własnych Gminy Miejskiej, polegającego na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu Halą Widowiskowo-Sportową (aktualnie C). W celu realizacji powyższego zadania, Rada Miasta wyraziła wolę wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych w Uchwale RM nieruchomości. W wyniku licznych podziałów oraz analizy przez A zasadności pozyskania nieruchomości, prowadzone postępowanie dotyczy działek nr: l/75, l/77, l/141, l/142, l/175, 1/176, 1/177, l/178, l/179, 1/180. l/181, l/182, l/183, 1/184, l/185, 38/3, 38/4, 38/5, 38/6 i 38/7 obręb NH-52 jednostka ewidencyjna (…).

Aport dotyczyć będzie jedynie prawa własności gruntu powyżej wymienionych działek, bez zabudowy, gdyż C, jak i jej otoczenie na wymienionych nieruchomościach w całości wybudowane zostały ze środków Spółki. W związku z tym, z punktu widzenia prawa cywilnego, transakcja obejmować będzie przeniesienie do B a następnie A prawa własności przedmiotowych nieruchomości wraz z ich częściami składowymi, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, władztwo ekonomiczne nad zabudową przedmiotowych działek należy do A, a więc dostawa towarów będzie obejmować jedynie prawo własności gruntu wymienionych działek. Wartość aportu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym nie zawiera wartości nakładów poczynionych na przedmiotowe działki.

Aktualnie, wymienione działki poza działkami nr: 38/6 i 38/7 objęte są umową użyczenia zawartą pomiędzy GM a A dnia 18 lutego 2010 r.

Przedmiotowe działki zgodnie z opinią Biura Planowania Przestrzennego podlegają ustaleniom obowiązującego od 12 kwietnia 2017 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 15 marca 2017 r. (dalej zwany: „MPZP”). Zgodnie z tym planem, teren ww. działek znajduje się:

*   „w przeważającej części w Terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   w pozostałej części:
    1.  w części w Terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem: ZP.1 i ZP.3;
    2.  w części w Terenach Komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1”.

Według wskazań Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miasta z dnia 3 marca 2010 r. oraz uchwałą Rady Miasta z dnia 9 lipca 2014 r.). przedmiotowy teren znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr 28, w przeważającej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu U – tereny usług, a w pozostałej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu ZU – tereny zieleni urządzonej. Uszczegóławiając powyższe, wyjaśniono. że zgodnie z Miejskim Serwisem Informacji Przestrzennej (MSIP) działki: nr 1/184, nr l/185 i nr 1/141 w zasadniczej części przeznaczone są pod zieleń publiczną:

*   „działka nr 1/141 – ZP.1;
*   działka nr 1/84 – ZP.3;
*   działka nr l/185 – ZP.1 (99,9%) oraz: KDW.1 (0,1%);
*   działka nr 1/182 w MPZP przeznaczona jest pod: Teren drogi wewnętrznej KDW.1 (35,6%,), Tereny zieleni urządzonej ZP.3 (4,1%), Tereny zabudowy usługowej U.1 (59,9%), Tereny zieleni urządzonej ZP.1 (0,04%);
*   działka nr 1/183 w MPZP przeznaczona jest pod: Teren drogi wewnętrznej KDW.1 (99,5%), Tereny zieleni urządzonej ZP.3 (0,5%), Tereny zieleni urządzonej ZP.1 (0,03%) oraz Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi KDZT.2 (4%,)”.

Pozostałe działki objęte postępowaniem, jak wskazano powyżej, określone są w miejscowym planie jako tereny zabudowy usługowej.

Zgodnie z § 18.1. uchwały Rady Miasta z dnia 15 marca 2017 r., wyznacza się Tereny zieleni urządzonej, oznaczone symbolami ZP.1, ZP.3, o podstawowym przeznaczeniu pod ogólnodostępny park miejski.

1.  Dopuszcza się lokalizację:
    1.  ścieżek edukacyjnych;
    2.  placów zabaw (ogródków jordanowskich);
    3.  terenowych urządzeń sportu i rekreacji;
    4.  oczka wodnego;
    5.  pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym w terenie ZP.1 wyłącznie w obszarze wyznaczonym przez nieprzekraczalną linię lokalizacyjną.
2.  W zakresie zasad zagospodarowania terenu ustala się:
    1.  minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80 96;
    2.  dla pawilonu w terenie ZP.1:
        1.  maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 250 m2;
        2.  maksymalną wysokość zabudowy: 4,5 m.
    3.  dla obiektów sanitarnych:
        1.  maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 20 m2;
        2.  maksymalną wysokość zabudowy: 4 m.
    4.  powierzchnia placów zabaw (ogródków jordanowskich) i terenowych urządzeń sportu i rekreacji nie może stanowić więcej niż:
        1.  w terenie ZP.1: 2% powierzchni terenu;
        2.  w terenie ZP.3: 10% powierzchni terenu.
    5.  nakaz kształtowania komponowanej zieleni wysokiej;
    6.  zakaz stosowania zadaszeń nad placami zabaw (ogródkami jordanowskimi) i terenowymi urządzeniami sportu i rekreacji.
3.  W terenie ZP.1 znajdują się ujęte w gminnej ewidencji zabytków relikty (…), dla których ustala się:
    1.  nakaz utrzymania i ochrony;
    2.  dopuszczenie uczytelnienia reliktów w terenie”.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2019 r. o poniższe informacje będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Gmina Miejska nabyła przedmiotowe działki na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w następujących terminach:
    1.  działka nr 1/75 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    2.  działka nr 1/77 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    3.  działka nr 1/141 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    4.  działka nr 1/142 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    5.  działka nr 1/175 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    6.  działka nr 1/176 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    7.  działka nr 1/177 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    8.  działka nr 1/178 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    9.  działka nr 1/179 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    10.  działka nr 1/180 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    11.  działka nr 1/181 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    12.  działka nr 1/182 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    13.  działka nr 1/183 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    14.  działka nr 1/184 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    15.  działka nr 1/185 decyzja Wojewody z dnia 30 grudnia 1996 r.;
    16.  działka nr 38/3 decyzja Wojewody z dnia 14 września 1995 r.;
    17.  działka nr 38/4 decyzja Wojewody z dnia 14 września 1995 r.;
    18.  działka nr 38/5 decyzja Wojewody z dnia 14 września 1995 r.;
    19.  działka nr 38/6 decyzja Wojewody z dnia 14 września 1995 r.;
    20.  działka nr 38/7 decyzja Wojewody z dnia 14 września 1995 r..
2.  Gminie Miejskiej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych działek, gdyż Gmina Miejska nabyła ww. działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy Miejskiej zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.
3.  Decyzją Zarządu Miasta z dnia 3 października 1996 r., z dniem 5 grudnia 1990 r. z mocy prawa stwierdzone zostało nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 38, z której powstały aktualne działki nr: 38/3, 38/4, 38/5, 38/6 i 38/7 przez Miejskie Przedsiębiorstwo (…). Okres użytkowania wieczystego ustalono na okres 40 lat, do dnia 4 grudnia 2030 r. Prawo użytkowania wieczystego było odpłatne – ustalono opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 3% ceny gruntu w kwocie 563 PLN. Aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2007 r. rozwiązano użytkowanie wieczyste oraz ustanowiono służebność. Zgodnie z księgą wieczystą, jest to nieodpłatna i na czas nieoznaczony służebność gruntowa na nieruchomości stanowiącej działkę nr 38/1 (aktualnie działki nr: 38/6 i 38/7), polegająca na dostępie do urządzeń ciepłowniczych, w celu konserwacji, naprawy, wymiany w pasie szerokości po 4 metry w obydwie strony od zewnętrznych krawędzi sieci i na długości 140 m na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa (…). Działka nr 1/83, w części dotyczącej aktualnej działki nr 1/184 obciążona została służebnością drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 39 na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny z dnia 19 maja 2009 r. Z tytułu ustanowienia służebności ustalone zostało na rzecz Gminy Miejskiej wynagrodzenie. Działka nr 1/117 w zakresie aktualnych działek nr: 1/182 i 1/183 obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji aktem notarialnym z dnia 24 lipca 2013 r. Działki nr: 1/78, 1/76, działka nr 38/1 z części aktualnej działki nr 38/7 oraz działka nr 1/117 w zakresie aktualnych części działek nr: 1/182 i 1/181 obciążone zostały odpłatną jednorazowo służebnością przesyłu na rzecz E aktem notarialnym z dnia 16 września 2016 r. Działka nr 1/117 w zakresie aktualnej działki nr 1/182 obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz E aktem notarialnym z dnia 2 kwietnia 2014 r. Działka nr 1/117 w zakresie aktualnych części działek nr: 1/182 i 1/181 obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) aktem notarialnym z dnia 7 kwietnia 2014 r. Umową z dnia 15 grudnia 2003 r. działka nr 1/83 udostępniona została na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej (…) w celu budowy infrastruktury technicznej. Obecnie brak jest możliwości szczegółowej analizy akt sprawy, bowiem akta przekazane zostały do Archiwum. Umową z dnia 28 lipca 2005 r. działka nr 1/83 udostępniona została na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej (…)” w celu budowy infrastruktury technicznej. Obecnie brak jest możliwości szczegółowej analizy akt sprawy, bowiem akta przekazane zostały do Archiwum. Umową z dnia 30 marca 2010 r. działka nr 38/ udostępniona została na rzecz A w celu budowy odwodnienia liniowego, ciągu pieszego, infrastruktury oświetleniowej. Umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy. Umową z dnia 13 maja 2011 r. działka nr 38/1 udostępniona została na rzecz A w celu budowy odwodnienia liniowego, ciągu pieszego, infrastruktury oświetleniowej. Umowa obowiązywała przez okres 30 miesięcy. Umową z dnia 24 listopada 2011 r. działki nr: 1/140, 1/117 udostępnione były na rzecz Muzeum w celu budowy przyłącza wodociągowego. Ww. umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy. Umową z dnia 3 października 2014 r. działka nr 1/117 udostępniona została na rzecz osoby fizycznej w celu budowy sieci wodociągowej. Ww. umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy. Odnosząc się do kwestii czasowego udostępniania nieruchomości i przestrzeni, na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 2 maja 2018 r. w sprawie zasad czasowego udostępniania nieruchomości i przestrzeni ze zm., Wnioskodawca wskazał, iż sprawy takie są archiwizowane przez okres 5 lat (kategoria 8-5). W związku z powyższym, analiza poruszonego zagadnienia dotyczy okresu z lat 2014-2018. We wskazanym okresie czasu została zawarta jedna umowa cywilnoprawna na udostępnienie części działki (o pow. 3,86 m2) nr 1/185, celem ustawienia stoiska handlowego. Umowa obowiązywała w terminie: 1 maja 2018 r. oraz od 2 maja 2018 r. do 30 września 2018 r. (z wyłączeniem poniedziałków i wtorków). Dodatkowo, część działki nr 1/83, (która podzielona została na działki nr: 1/117 i 1/118, a następnie działka nr 1/117 została podzielona na działki od nr 1/179 do nr 1/185, a działka nr 1/118 podzielona została na działki nr: 1/140, 1/141 i 1/142), była przedmiotem dwóch umów użyczenia (nieodpłatnych) zawartych z ówczesnym Zarządem Komunalnym, tj. w okresie od 12 grudnia 2005 r. do 12 grudnia 2008 r. z przeznaczeniem na budowę ogródka jordanowskiego oraz w okresie od 1 września 2006 r. do 1 września 2009 r. w celu realizacji inwestycji (…) – część edukacyjna. Ze względu na fakt, iż dokumentacja dot. powyższych spraw jest archiwalna, nie jest możliwe w chwili obecnej wskazanie aktualnego oznaczenia nieruchomości oddanych w podanych okresach w użyczenie. Pozostałe działki objęte przedmiotowym postępowaniem nie były odpłatnie udostępniane przez Gminę Miejską osobom trzecim. Należy zaznaczyć, że powyższe informacje sporządzone zostały na podstawie informacji zawartych w księgach wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych działek oraz na podstawie rejestrów prowadzonych przez merytoryczne jednostki Gminy Miejskiej i wydziały Urzędu Miasta.
4.  Poniżej wymieniono działki przeznaczone pod zabudowę, oznaczone symbolami: U.1., KDW.1:
    1.  działka nr 1/75 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    2.  działka nr 1/77 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    3.  działka nr 1/142 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    4.  działka nr 1/175 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    5.  działka nr 1/176 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    6.  działka nr 1/177 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    7.  działka nr 1/178 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    8.  działka nr 1/179 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    9.  działka nr 1/180 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    10.  działka nr 1/181 – w części w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1 a w części w terenach komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1;
    11.  działka nr 1/182 – w części w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1, w części w terenach komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1;
    12.  działka nr 1/183 – w ternach komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1;
    13.  działka nr 38/3 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    14.  działka nr 38/4 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    15.  działka nr 38/5 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    16.  działka nr 38/6 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
    17.  działka nr 38/7 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1.
5.  Poniżej wymieniono działki przeznaczone na tereny zielone, oznaczone symbolami: ZP.1, ZP.3:
    1.  działka nr 1/141 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1;
    2.  działka nr 1/182 – w części w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
    3.  działka nr 1/184 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
    4.  działka nr 1/185 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1.
6.  Spośród wymienionych w niniejszym pytaniu elementów zagospodarowania terenów zieleni, tj.: terenów biologicznie czynnych, terenów dla pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej, obiektów sanitarnych, placów zabaw (ogródków jordanowskich), terenowych urządzeń sportu i rekreacji, jedynie dla dopuszczonej w ustaleniach planu (§ 18 ust. 2 pkt 5) w terenach zieleni urządzonej ZP.1 lokalizacji pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym wyznaczono na rysunku planu obszar z nieprzekraczalnymi liniami lokalizacyjnymi, który to obszar znajduje się poza terenem ww. działek (na działce nr 1/196).
7.  C wraz z jej otoczeniem zrealizowała spółka A S.A. (dalej zwana: „A S.A.”).
8.  Uchwałą Rady Miasta z dnia 4 listopada 2009 r. z późniejszymi zmianami, A S.A. powierzono w ramach zadań własnych Gminy Miejskiej zadanie polegające na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu „Halą Widowiskowo-Sportową”, obecnie A. Zgodnie z wyżej wymienioną Uchwałą RM, zmienioną Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 września 2013 r., w celu zapewnienia odpowiedniego potencjału kapitałowego dla realizacji zadania wniesiono, jako wkład niepieniężny (aport), wszystkie akcje A S.A. do B Spółka Akcyjna, która jest jednoosobową spółką Gminy Miejskiej. W celu realizacji zadania ustalono także wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci prawa własności przedmiotowych działek oraz dokumentacji niezbędnej do wykonania robót budowlanych oraz ustalono wysokość wkładu pieniężnego Gminy Miejskiej na podwyższenie kapitałów B S.A. z przeznaczeniem na dokapitalizowanie A S.A. w kwocie 517.800.000 PLN. Wkłady pieniężne wnoszone są częściami, zgodnie z ustalonym harmonogramem w latach 2009-2027. W zamian za wniesione wkłady, Gmina Miejska w podwyższonym kapitale B S.A. obejmuje akcje imienne. Uwzględniając powyższe skutki ładu korporacyjnego, nakłady poniesione na wybudowanie C zostały poniesione ze środków własnych spółki. Nakłady poniesione przez A S.A. na budowę C zostały ujęte i są wykazywane w ewidencji środków trwałych spółki. A S.A. każdego roku na ulepszenie C i budowli dokonuje wydatków, od których ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Łączna kwota tych wydatków nie jest wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu. W ramach inwestycji budowy hali, A S.A. poniosła nakłady na budowę rowu melioracyjnego (85.090,40 PLN) i kanalizacji deszczowej (984.813,43 PLN), które zgodnie z przeznaczeniem znajdują się w zarządzie Zarządu Dróg (jednostka GM). Wydatki na realizację tych nakładów zaliczone zostały w pozostałe koszty operacyjne spółki bez żądania zwrotu poniesionych nakładów.
9.  Wszystkie działki objęte przedmiotowym postępowaniem do czasu budowy C udostępniane były w sposób nieograniczony, jako teren parku. Od dnia 18 lutego 2010 r. działki aktualnie oznaczone nr: 1/75, 1/175, 1/176, 1/77, 1/177, 1/178, 1/179, 1/180, 1/181, 1/182, 1/183, 1/184, 1/185, 1/141, 1/142, 38/3, 38/4, 38/5 z uwagi na oddanie w użyczenie A S.A. nie są przez Gminę Miejską wykorzystywane na inne cele poza ww. umową. Przez działkę nr 1/185 prowadzi dojazd do działek (nieobjętych postępowaniem aportowym) oddanych w użytkowanie na rzecz Muzeum (…). Działka nr 38/6 zagospodarowana jest drogą dojazdową z częścią wysepki oddzielającej pasy ruchu, południowa część działki jest pokryta trawnikiem. Na działce znajduje się instalacja świateł obsługujących skrzyżowanie i wjazdu na drogę wewnętrzną do C. Działka nr 38/7 zagospodarowana jest w ten sposób, że północną część działki stanowi teren zielony, południowa część zajęta przez pokryty kostkami brukowymi plac przed schodami wejściowymi prowadzącymi do głównego wejścia C oraz na teren parkingu, wraz z lampami oświetleniowymi.
10.  Z zastrzeżeniem informacji dotyczących pkt 3 Wnioskodawca wskazał, że działki nr: 1/75, 1/175, 1/176, 1/77, 1/177, 1/178, 1/179, 1/180, 1/181, 1/182, 1/183, 1/184, 1/185, 1/141, 1/142, 38/3, 38/4, 38/5 są wykorzystywane przez Gminę Miejską wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT – od 10 lutego 2010 r. objęte są umową użyczenia zawartą z A S.A. Przed powyższą datą wszystkie wymienione działki nie były wykorzystywane do czynności podlegających podatkowi VAT – stanowiły ogólnodostępny teren parku. Działki nr: 38/6, 38/7 są wykorzystywane przez Gminę Miejską wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.
11.  Użyczenie, zgodnie z definicją zawartą w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest bezpłatne. Umowa użyczenia powołana w niniejszym pytaniu zgodnie z powyższym, przewiduje nieodpłatne udostępnienie działek na rzecz A S.A.
12.  „Relikty (…)” nie znajdują się na działkach objętych umową użyczenia nieruchomości z dnia 18 lutego 2010 r. oraz wnioskiem A S.A. o wniesienie działek aportem do kapitału Spółki. Wnioskodawca wskazał, iż w punkcie opisującym stan faktyczny i prawny nieruchomości objętych postępowaniem, przytoczono fragment uchwały Rady Miasta z dnia 15 marca 2017 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru, celem opisania, w jaki sposób miejscowy plan zagospodarowania dopuszcza zagospodarowanie terenów zieleni urządzonej, oznaczonych symbolami ZP.1, ZP.3. Powyższe miało na celu opis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a nie sposób faktycznego zagospodarowania przedmiotowych działek.
13.  Drogi publiczne nie znajdują się w obrębie nieruchomości objętych umową użyczenia nieruchomości z dnia 18 lutego 2010 r. oraz wnioskiem A S.A. o wniesienie działek aportem, zatem odpowiedź dotyczy jedynie dróg wewnętrznych. Drogi wewnętrzne (symbol KDW.1) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nakłady na ich wybudowanie zostały poniesione przez A S.A.
    1.  drogi wewnętrzne zostały oddane do używania dnia 27 maja 2014 r., zatem od daty oddania do używania a planowanym wniesieniem do spółki działek nr: 38/5, 38/6, 1/175, 1/177, 1/180, 1/182, 1/183, 1/77 w formie aportu upłynęły 2 lata;
    2.  Gmina Miejska nie poniosła nakładów na ulepszenie dróg wewnętrznych. A S.A. poniosła dnia 7 czerwca 2016 r. wydatki na ulepszenie dróg wewnętrznych, w stosunku od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    3.  powyższe ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej dróg wewnętrznych;
    4.  okres wykorzystywania dróg wewnętrznych przez A S.A. do czynności podlegających opodatkowaniu po ulepszeniu nie przekroczył jeszcze 5 lat.
14.  Drogi wewnętrzne znajdują się na działkach nr: 38/5, 38/6, 1/175, 1/177, 1/180, 1/182, 1/183, 1/77.
15.  Na działkach objętych niniejszym postępowaniem nie znajdują się drogi publiczne. Jednocześnie informuję, iż przeznaczenie działek opisano na podstawie informacji z Miejskiego Systemu Informacji Przestrzennej (MSIP). Należy zwrócić uwagę, że przeznaczenie: Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi KDZT.2 dotyczy „mikroskopijnego” fragmentu (2.OE-4%) jednej z przedmiotowych działek. Podsumowując należy wskazać, że drogi znajdujące się na przedmiotowych działkach są drogami wewnętrznymi, nie publicznymi.
16.  Na działkach będących przedmiotem planowanego aportu nie znajdują się inne budynki niż C.

W dniu 6 marca 2019 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Zainteresowany ostatecznie doprecyzował opis sprawy o poniższe informacje:

1.  Przed dokonaniem planowanej dostawy nieruchomości nie doszło do rozliczenia między A S.A. a Gminą Miejską nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie dróg wewnętrznych na działkach o nr 38/5, 1/175, 1/177, 1/180, 1/182, 1/183, 1/77. Działka nr 38/6 nie jest działką objętą umową użyczenia nieruchomości zawartą w dniu 18 lutego 2010 r. Nie jest planowane rozliczenie ww. nakładów.
2.  Wymienione, działki nr: 1/141, 1/182, 1/183, 1/184 i 1/185 podlegają ustaleniom obowiązującego od dnia 12 kwietnia 2017 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 15 marca 2017 r. (Dz. Urz. Woj. z dnia 28 marca 2017 r., poz. 2104), zgodnie z którym znajdują się:
    
    *   działka nr 1/182 w części w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1, w części w terenach komunikacji teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1 i w części w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
    *   działka nr 1/183 w terenach komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1;
    *   działka nr 1/184 w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
    *   działka nr 1/185 w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1;
    *   działka nr 1/141 w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1.
    
    Zgodnie z ustaleniami ww. planu § 4 ust. 1 pkt 5 ilekroć w uchwale jest mowa o linii rozgraniczającej – należy przez to rozumieć granicę terenów o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach bądź warunkach zabudowy i zagospodarowania. Ponadto zauważyć należy, że jedynie działka nr 1/182 posiada różne przeznaczania terenów wraz z następującymi powierzchniami:
    *   tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem U.1 (ok. 3939 m2);
    *   tereny komunikacji - teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1 (ok. 2338 m2);
    *   terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3 (ok. 289 m2).Podane w nawiasach powierzchnie poszczególnych przeznaczeń są wielkościami szacunkowymi uzyskanymi w wyniku pomiaru dokonanego za pomocą narzędzi dostępnych w ISDP. Pełny tekst ustaleń planu wraz z załącznikami graficznymi dostępny jest pod adresem: (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone pod zabudowę (symbole U.1, KDW.1, KDZT.2), to czy Gmina dokonując zbycia przedmiotowych działek powinna transakcję tę opodatkować według podstawowej stawki VAT – 23%?
2.  Czy jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone na tereny zielone (symbole ZP.1., ZP.3), to czy dokonując zbycia przedmiotowych działek Gmina ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone pod zabudowę (symbole U.1, KDW.1, KDZT), wówczas Gmina dokonując zbycia przedmiotowych działek powinna transakcję tę opodatkować według podstawowej stawki VAT – 23%.

Jeśli natomiast z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone na tereny zielone (symbole ZP.1, ZP.3), to dokonując zbycia przedmiotowych działek Gmina ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14.

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel. ale też celu danej dostawy. Chodzi przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie TSUE. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris yan Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (pubi. LEX nr 83931, ECR 1990/2/l-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy, prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw.

Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako zniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Przykładem innego wyroku, w którym także podkreślono aspekt ekonomiczny transakcji, jest orzeczenie C-291/92 (FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu), w którym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze.

Podkreślenia wymaga, iż także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwała także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów, jaką niewątpliwie jest wnoszony wkład, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obowiązującej w dacie transakcji stawki. Aktualna stawka VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że jedna dostawa może być opodatkowana różnymi stawkami VAT. W przypadku dostawy gruntu, za towar uważa się każdą odrębną działkę ewidencyjną. Jeżeli działka spełnia jednocześnie więcej niż jedno kryterium określające sposób jego opodatkowania, tzn. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki w odpowiedniej części opodatkowana będzie stawką podatku VAT obowiązującą w dacie transakcji, a w części będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren inny niż teren pod zabudowę).

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 20l5 r., znak: IBPPI/4512-80/15/ES).

Nie budzi wątpliwości, że tereny w obszarach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem U.1 jako tereny zabudowy usługowej przeznaczone są pod zabudowę i wniesienie ich aportem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa działek, które w MPZP przeznaczone są pod drogi, również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż drogi klasyfikowane są jako budowle (stanowisko takie odzwierciedla np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., ITPP2/443-953/l4/AK).

Natomiast zwolnienie od podatku VAT dotyczy dostawy terenów przeznaczonych w MPZP jako tereny zieleni publicznej (ZP.1 i ZP.3). I tak, zwolniona od podatku będzie dostawa następujących działek:

*   działka nr l/141 – oznaczona w MPZP jako ZP.1;
*   działka nr 1/184 – oznaczona w MPZP jako ZP.3;
*   działka nr 1/185 w części 99,9% – oznaczona w tej części w MPZP jako ZP.1;
*   działka nr 1/182 w części 4,14% – oznaczona w MZPZ jako ZP.3 (4,1%), oraz ZP.1 (0,04%);
*   działka nr l/183 w części 0,53 % – oznaczona w MPZP jako ZP.3 (0,5%). oraz ZP.1 (0,03%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   stawki podatku VAT dla dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku dostawy działek przeznaczonych na tereny zielone – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, art.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki (Nabywającego). Przedmiotem ww. czynności będzie grunt zabudowany budynkami i budowlami oraz działki przeznaczone na tereny zielone. Zatem w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanych we wniosku nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Przechodząc dalej, należy wyjaśnić, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję, iż wniesie do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, tj. działek przeznaczonych pod zabudowę oznaczonych symbolami U.1 i KDW.1 oraz KDZT.2 (działki o nr: l/75, l/77, l/142, l/175, 1/176, 1/177, l/178, l/179, 1/180, l/181, l/182, l/183, 1/184, 38/3, 38/4, 38/5, 38/6 i 38/7) oraz działki przeznaczone na tereny zielone, oznaczone symbolami ZP.1 i ZP.3 (działki o nr: 1/141, 1/182, 1/184 i 1/185). Na działkach oznaczonych symbolami U.1, KDW.1 posadowione są budynki (C), budowle (drogi wewnętrzne), które są własnością Spółki, do której to Wnioskodawca ma zamiar wnieść wkład (aport). Ponadto na działce nr 1/183 znajdują się tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi (symbol KDZT.2). Nakłady poniesione przez Spółkę na budowę C oraz budowę dróg poniosła Spółka Akcyjna A. Spółka poniosła również wydatki na ulepszenia ww. budynku i budowli, które nie przekraczają 30% ich wartości początkowej. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – „Wartość aportu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym nie zawiera wartości nakładów poczynionych na przedmiotowe działki”. Zatem z powyższego wynika, że dotychczas nie doszło ani nie dojdzie w momencie wniesienia aportu do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę zarówno na wybudowanie budynku C, jak i na wybudowanie dróg wewnętrznych.

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 3531 k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki (aport), w części dotyczącej budynku i budowli wzniesionych przez Spółkę, mianowicie: C oraz dróg wewnętrznych, gdzie nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca (Gmina) nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Nabywcy, który to, jak wskazano w opisie sprawy jest właścicielem tych obiektów. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro to Nabywca jest właścicielem tych obiektów, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca (Gmina) dokona dostawy (aportu) tych obiektów. Zatem przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany (teren budowlany), bez posadowionych na nim budynków i budowli.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Uchwałą Rady Miasta w sprawie powołania A Spółki Akcyjnej: powierzenia A S.A. realizacji i zarządzania Halą Widowiskowo-Sportową; wniesienia akcji A S.A. do B S.A.; wniesienia wkładów niepieniężnych i pieniężnych na realizację i zarządzanie Halą Widowiskowo Sportową, powierzono A realizację zadania w ramach zadań własnych Gminy Miejskiej, polegającego na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu Halą Widowiskowo-Sportową (aktualnie C). W celu realizacji powyższego zadania, Rada Miasta wyraziła wolę wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych w Uchwale RM nieruchomości. W wyniku licznych podziałów oraz analizy przez A zasadności pozyskania nieruchomości, prowadzone postępowanie dotyczy działek nr: l/75, l/77, l/141, l/142, l/175, 1/176, 1/177, l/178, l/179, 1/180. l/181, l/182, l/183, 1/184, l/185, 38/3, 38/4, 38/5, 38/6 i 38/7.

Aport dotyczyć będzie jedynie prawa własności gruntu powyżej wymienionych działek, bez zabudowy, gdyż C, jak i jej otoczenie na wymienionych nieruchomościach w całości wybudowane zostały ze środków Spółki. W związku z tym, z punktu widzenia prawa cywilnego, transakcja obejmować będzie przeniesienie do B a następnie A prawa własności przedmiotowych nieruchomości wraz z ich częściami składowymi, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, władztwo ekonomiczne nad zabudową przedmiotowych działek należy do A, a więc dostawa towarów będzie obejmować jedynie prawo własności gruntu wymienionych działek. Wartość aportu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym nie zawiera wartości nakładów poczynionych na przedmiotowe działki.

Aktualnie, wymienione działki poza działkami nr: 38/6 i 38/7 objęte są umową użyczenia zawartą pomiędzy GM a A.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren ww. działek znajduje się:

*   „w przeważającej części w Terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   w pozostałej części:
    1.  w części w Terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem: ZP.1 i ZP.3;
    2.  w części w Terenach Komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1”.

Przedmiotowy teren znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr 28, w przeważającej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu U – tereny usług, a w pozostałej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu ZU – tereny zieleni urządzonej. Uszczegóławiając powyższe, wyjaśniono, że zgodnie z Miejskim Serwisem Informacji Przestrzennej (MSIP) działki: nr 1/184, nr l/185 i nr 1/141 w zasadniczej części przeznaczone są pod zieleń publiczną:

*   działka nr 1/141 – ZP.1;
*   działka nr 1/84 – ZP.3;
*   działka nr l/185 – ZP.1 (99,9%) oraz: KDW.1 (0,1%);
*   działka nr 1/182 w MPZP przeznaczona jest pod: Teren drogi wewnętrznej KDW.1 (35,6%,), Tereny zieleni urządzonej ZP.3 (4,1%), Tereny zabudowy usługowej U.1 (59,9%), Tereny zieleni urządzonej ZP.1 (0,04%);
*   działka nr 1/183 w MPZP przeznaczona jest pod: Teren drogi wewnętrznej KDW.1 (99,5%), Tereny zieleni urządzonej ZP.3 (0,5%), Tereny zieleni urządzonej ZP.1 (0,03%) oraz Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi KDZT.2 (4%,)”.

Pozostałe działki objęte postępowaniem, jak wskazano powyżej, określone są w miejscowym planie jako tereny zabudowy usługowej.

Zgodnie uchwałą Rady Miasta z dnia 15 marca 2017 r., wyznacza się Tereny zieleni urządzonej, oznaczone symbolami ZP.1, ZP.3, o podstawowym przeznaczeniu pod ogólnodostępny park miejski.

1.  „Dopuszcza się lokalizację:
    1.  ścieżek edukacyjnych;
    2.  placów zabaw (ogródków jordanowskich);
    3.  terenowych urządzeń sportu i rekreacji;
    4.  oczka wodnego;
    5.  pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym w terenie ZP.1 wyłącznie w obszarze wyznaczonym przez nieprzekraczalną linię lokalizacyjną”.

Gmina nabyła przedmiotowe działki na podstawie decyzji komunalizacyjnych: w roku 1995 – działki o nr 38/3, 38/4, 38/5, 38/6, 38/7 oraz w roku 1996 – działki o nr 1/75, 1/77, 1/141, 1/142, 1/175, 1/176, 1/177, 1/178, 1/179, 1/180, 1/181, 1/182, 1/183, 1/184 i 1/185.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych działek.

Decyzją Zarządu Miasta z dniem 5 grudnia 1990 r. z mocy prawa stwierdzone zostało nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 38, z której powstały aktualne działki nr 38/3, 38/4, 38/5, 38/6 i 38/7 przez Miejskie Przedsiębiorstwo (…). Okres użytkowania wieczystego ustalono na okres 40 lat, do dnia 4 grudnia 2030 r. Prawo użytkowania wieczystego było odpłatne – ustalono opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 3% ceny gruntu. W roku 2007 rozwiązano użytkowanie wieczyste oraz ustanowiono służebność. Zgodnie z księgą wieczystą, jest to nieodpłatna i na czas nieoznaczony służebność gruntowa na nieruchomości stanowiącej działkę nr 38/1 (aktualnie działki nr: 38/6 i 38/7), polegająca na dostępie do urządzeń ciepłowniczych, w celu konserwacji, naprawy, wymiany w pasie szerokości po 4 metry w obydwie strony od zewnętrznych krawędzi sieci i na długości 140 m na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) S.A.

Działka nr 1/83, w części dotyczącej aktualnej działki nr 1/184 obciążona została służebnością drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 39 na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego. Z tytułu ustanowienia służebności ustalone zostało na rzecz Gminy Miejskiej wynagrodzenie.

Działka nr 1/117 w zakresie aktualnych działek nr: 1/182 i 1/183 obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji S.A. aktem notarialnym z dnia 24 lipca 2013 r.

Działki nr: 1/78, 1/76, działka nr 38/1 z części aktualnej działki nr 38/7 oraz działka nr 1/117 w zakresie aktualnych części działek nr: 1/182 i 1/181 obciążone zostały odpłatną jednorazowo służebnością przesyłu na rzecz E aktem notarialnym z dnia 16 września 2016 r.

Działka nr 1/117 w zakresie aktualnej działki nr 1/182 obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz E S.A. aktem notarialnym z dnia 2 kwietnia 2014 r.

Działka nr 1/117 w zakresie aktualnych części działek nr: 1/182 i 1/181 obciążona została odpłatną służebnością przesyłu na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa (…) S.A. aktem notarialnym z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Umową z dnia 15 grudnia 2003 r. działka nr 1/83 udostępniona została na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w celu budowy infrastruktury technicznej.

Umową z dnia 28 lipca 2005 r. działka nr 1/83 udostępniona została na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w celu budowy infrastruktury technicznej.

Umową z dnia 30 marca 2010 r. działka nr 38/1 udostępniona została na rzecz A w celu budowy odwodnienia liniowego, ciągu pieszego, infrastruktury oświetleniowej. Umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy.

Umową z dnia 13 maja 2011 r. działka nr 38/1 udostępniona została na rzecz A w celu budowy odwodnienia liniowego, ciągu pieszego, infrastruktury oświetleniowej. Umowa obowiązywała przez okres 30 miesięcy.

Umową z dnia 24 listopada 2011 r. działki nr 1/140, 1/117 udostępnione były na rzecz Muzeum (…) w celu budowy przyłącza wodociągowego. Ww. umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy.

Umową z dnia 3 października 2014 r. działka nr 1/117 udostępniona została na rzecz osoby fizycznej w celu budowy sieci wodociągowej. Ww. umowa obowiązywała przez okres 12 miesięcy.

Wnioskodawca wskazał, że analiza poruszonego zagadnienia dotyczy okresu z lat 2014-2018. We wskazanym okresie czasu została zawarta jedna umowa cywilnoprawna na udostępnienie części działki (o pow. 3,86 m2) nr 1/185, celem ustawienia stoiska handlowego. Umowa obowiązywała w terminie: 1 maja 2018 r. oraz od 2 maja 2018 r. do 30 września 2018 r.

Dodatkowo, część działki nr 1/83, (która podzielona została na działki nr: 1/117 i 1/118, a następnie działka nr 1/117 została podzielona na działki od nr 1/179 do nr 1/185, a działka nr 1/118 podzielona została na działki nr: 1/140, 1/141 i 1/142), była przedmiotem dwóch umów użyczenia (nieodpłatnych) zawartych z ówczesnym Zarządem Komunalnym, tj. w okresie od 12 grudnia 2005 r. do 12 grudnia 2008 r. z przeznaczeniem na budowę ogródka jordanowskiego oraz w okresie od 1 września 2006 r. do 1 września 2009 r. w celu realizacji inwestycji (…) – część edukacyjna. Ze względu na fakt, iż dokumentacja dot. powyższych spraw jest archiwalna, nie jest możliwe w chwili obecnej wskazanie aktualnego oznaczenia nieruchomości oddanych w podanych okresach w użyczenie.

Pozostałe działki objęte przedmiotowym postępowaniem nie były odpłatnie udostępniane przez Gminę osobom trzecim.

Działki przeznaczone pod zabudowę, oznaczone symbolami: U.1., KDW.1 to:

*   działka nr 1/75 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/77 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/142 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/175 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/176 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/177 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/178 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/179 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/180 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 1/181 – w części w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1 a w części w terenach komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1;
*   działka nr 1/182 – w części w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1, w części w terenach komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1;
*   działka nr 1/183 – w ternach komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1;
*   działka nr 38/3 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 38/4 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 38/5 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 38/6 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1;
*   działka nr 38/7 – w terenach zabudowy usługowej oznaczonych na rysunku planu symbolem U.1.

Poniżej wymieniono działki przeznaczone na tereny zielone, oznaczone symbolami: ZP.1, ZP.3:

*   działka nr 1/141 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1;
*   działka nr 1/182 – w części w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
*   działka nr 1/184 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
*   działka nr 1/185 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1.
*   Działki przeznaczone na tereny zielone, oznaczone symbolami: ZP.1, ZP.3 to:
*   działka nr 1/141 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1;
*   działka nr 1/182 – w części w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
*   działka nr 1/184 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3;
*   działka nr 1/185 – w terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.1.

C wraz z jej otoczeniem zrealizowała spółka A S.A.

A S.A. powierzono w ramach zadań własnych Gminy zadanie polegające na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji, budowie i zarządzaniu „Halą Widowiskowo-Sportową”, obecnie C. W celu zapewnienia odpowiedniego potencjału kapitałowego dla realizacji zadania wniesiono, jako wkład niepieniężny (aport), wszystkie akcje A S.A. do B Spółka Akcyjna, która jest jednoosobową spółką Gminy Miejskiej.

W celu realizacji zadania ustalono także wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci prawa własności przedmiotowych działek oraz dokumentacji niezbędnej do wykonania robót budowlanych oraz ustalono wysokość wkładu pieniężnego Gminy na podwyższenie kapitałów B S.A. z przeznaczeniem na dokapitalizowanie A S.A. Wkłady pieniężne wnoszone są częściami, zgodnie z ustalonym harmonogramem w latach 2009-2027.

W zamian za wniesione wkłady, Gmina w podwyższonym kapitale B S.A. obejmuje akcje imienne. Nakłady poniesione na wybudowanie C zostały poniesione ze środków własnych spółki i zostały ujęte i są wykazywane w ewidencji środków trwałych spółki. A S.A. każdego roku na ulepszenie C i budowli dokonuje wydatków, od których ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Łączna kwota tych wydatków nie jest wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu. W ramach inwestycji budowy hali, A S.A. poniosła nakłady na budowę rowu melioracyjnego i kanalizacji deszczowej, które zgodnie z przeznaczeniem znajdują się w zarządzie Zarządu Dróg (jednostka GM). Wydatki na realizację tych nakładów zaliczone zostały w pozostałe koszty operacyjne spółki bez żądania zwrotu poniesionych nakładów.

Wszystkie działki objęte przedmiotowym postępowaniem do czasu budowy C udostępniane były w sposób nieograniczony, jako teren parku.

Od dnia 18 lutego 2010 r. działki aktualnie oznaczone nr: 1/75, 1/175, 1/176, 1/77, 1/177, 1/178, 1/179, 1/180, 1/181, 1/182, 1/183, 1/184, 1/185, 1/141, 1/142, 38/3, 38/4, 38/5 z uwagi na oddanie w użyczenie A S.A. nie są przez Gminę wykorzystywane na inne cele poza ww. umową. Przez działkę nr 1/185 prowadzi dojazd do działek (nieobjętych postępowaniem aportowym) oddanych w użytkowanie na rzecz Muzeum.

Działka nr 38/6 zagospodarowana jest drogą dojazdową z częścią wysepki oddzielającej pasy ruchu, południowa część działki jest pokryta trawnikiem. Na działce znajduje się instalacja świateł obsługujących skrzyżowanie i wjazdu na drogę wewnętrzną do C.

Działka nr 38/7 zagospodarowana jest w ten sposób, że północną część działki stanowi teren zielony, południowa część zajęta przez pokryty kostkami brukowymi plac przed schodami wejściowymi prowadzącymi do głównego wejścia C oraz na teren parkingu, wraz z lampami oświetleniowymi.

Wnioskodawca wskazał, że działki nr: 1/75, 1/175, 1/176, 1/77, 1/177, 1/178, 1/179, 1/180, 1/181, 1/182, 1/183, 1/184, 1/185, 1/141, 1/142, 38/3, 38/4, 38/5 są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT – od 10 lutego 2010 r. objęte są umową użyczenia zawartą z A S.A. Przed powyższą datą wszystkie wymienione działki nie były wykorzystywane do czynności podlegających podatkowi VAT – stanowiły ogólnodostępny teren parku. Działki nr: 38/6, 38/7 są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Użyczenie, zgodnie z definicją zawartą w art. 710 ustawy Kodeks cywilny jest bezpłatne. Umowa użyczenia powołana w niniejszym pytaniu zgodnie z powyższym, przewiduje nieodpłatne udostępnienie działek na rzecz A S.A.

Drogi wewnętrzne (symbol KDW.1) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nakłady na ich wybudowanie zostały poniesione przez A S.A.

*   drogi wewnętrzne zostały oddane do używania w roku 2014, zatem od daty oddania do używania a planowanym wniesieniem do spółki działek nr: 38/5, 38/6, 1/175, 1/177, 1/180, 1/182, 1/183, 1/77 w formie aportu upłynęły 2 lata;
*   Gmina nie poniosła nakładów na ulepszenie dróg wewnętrznych. A S.A. poniosła w roku 2016 wydatki na ulepszenie dróg wewnętrznych, w stosunku od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   powyższe ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej dróg wewnętrznych;
*   okres wykorzystywania dróg wewnętrznych przez A S.A. do czynności podlegających opodatkowaniu po ulepszeniu nie przekroczył jeszcze 5 lat.

Drogi wewnętrzne znajdują się na działkach nr: 38/5, 38/6, 1/175, 1/177, 1/180, 1/182, 1/183, 1/77.

Na działkach objętych niniejszym postępowaniem nie znajdują się drogi publiczne. Przeznaczenie: Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej z torowiskami tramwajowymi KDZT.2 dotyczy „mikroskopijnego” fragmentu (2.OE-4%) jednej z przedmiotowych działek. Wnioskodawca wskazał, że drogi znajdujące się na przedmiotowych działkach są drogami wewnętrznymi, nie publicznymi.

Na działkach będących przedmiotem planowanego aportu nie znajdują się inne budynki niż C.

Przed dokonaniem planowanej dostawy nieruchomości nie doszło do rozliczenia między A S.A. a Gminą Miejską nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie dróg wewnętrznych na działkach o nr 38/5, 1/175, 1/177, 1/180, 1/182, 1/183, 1/77. Działka 38/6 nie jest działką objętą umową użyczenia nieruchomości zawartą w dniu 18 lutego 2010 r. Nie jest planowane rozliczenie ww. nakładów.

Działki nr: 1/141, 1/182, 1/183, 1/184 i 1/185 podlegają ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jedynie działka nr 1/182 posiada różne przeznaczania terenów wraz z następującymi powierzchniami: tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem U.1, tereny komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1 oraz terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą stawki podatku VAT dla dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę (określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami U.1, KDW.1, KDZT.2).

Jak wykazała analiza powołanych wyżej przepisów, wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, tj. działek oznaczonych symbolami U.1, KDW.1 oraz KDZT.2 o nr: l/75, l/77, l/142, l/175, 1/176, 1/177, l/178, l/179, 1/180, l/181, l/182, l/183, 1/184, 38/3, 38/4, 38/5, 38/6 i 38/7, w części dotyczącej budynków i budowli naniesionych przez Wnioskodawcę nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel – właścicielem budynków i budowli naniesionych na ww. działkach jest bowiem Spółka (Nabywający). Zatem przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany (teren budowlany), bez posadowionych na nim budynków i budowli.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano powyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody z dnia 14 września 1995 r. oraz z dnia 30 grudnia 1996 r. Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa we wniosku nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Zatem, z powyższej analizy wynika, że działki oznaczone symbolami U.1, KDW.1 oraz KDZT.2 są działkami budowlanymi (zabudowanymi budynkiem C S.A., drogami wewnętrznymi i torowiskami tramwajowymi) oraz określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy usługowej.

Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, ww. działki stanowią teren budowlany. W konsekwencji dostawa ww. działek, jako dostawa terenu budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki oznaczone symbolami U.1, KDW.1 oraz KDZT.2 mające być przedmiotem dostawy nie były bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę nabytych przez Miasto na podstawie decyzji komunalizacyjnych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować przedmiotową transakcję stawką VAT w wysokości 23%.

Podsumowując, dostawa działek oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami U.1, KDW.1 oraz KDZT.2, tj. działek przeznaczonych pod zabudowę o nr: l/75, l/77, l/142, l/175, 1/176, 1/177, l/178, l/179, 1/180, l/181, l/182, l/183, 1/184, 38/3, 38/4, 38/5, 38/6 i 38/7 na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla transakcji zbycia działek przeznaczonych na tereny zielone (oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.1 i ZP.3).

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez:

1.  obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   3a. obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

1.  obiekt małej architektury – należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
    1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
    2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
    3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że na działkach przeznaczonych na tereny zielone oznaczonych symbolami ZP.1 i ZP.3, tj. działkach o nr: 1/141, 1/182, 1/184 i 1/185 dopuszcza się lokalizację: ścieżek edukacyjnych, placów zabaw (ogródków jordanowskich), terenowych urządzeń sportu i rekreacji, oczka wodnego oraz pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym w terenie ZP.1 wyłącznie w obszarze wyznaczonym przez nieprzekraczalną linię lokalizacyjną.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego (tj. ZP.1 i ZP.3) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono, że dopuszcza się lokalizację: ścieżek edukacyjnych, placów zabaw (ogródków jordanowskich), terenowych urządzeń sportu i rekreacji, oczka wodnego oraz pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej. Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane we wniosku działki stanowią grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolach ZP.1 i ZP. 3 dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać jako teren budowlany. Wyjątek stanowić może działka nr 1/182, w opisie której Wnioskodawca wskazał, że „jedynie działka nr 1/182 posiada różne przeznaczania terenów wraz z następującymi powierzchniami:

*   tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem U.1 (ok. 3939 m2);
*   tereny komunikacji – teren drogi wewnętrznej oznaczonych na rysunku planu symbolem KDW.1 (ok. 2338 m2);
*   terenach zieleni urządzonej oznaczonych na rysunku planu symbolem ZP.3 (ok. 289 m2)”.

Jeżeli zatem, w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1/182 zostały wyznaczone linie rozgraniczające dla terenów z przeznaczeniem na zieleń urządzoną, wówczas zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy będzie miało zastosowanie jedynie dla dostawy ww. części działki.

W związku z powyższym, dostawa działek o nr 1/141, 1/184, 1/185, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenie oznaczonym symbolem ZP.1 i ZP.3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dla dostawy działki nr 1/182 ww. zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko dla części działki z przeznaczeniem na tereny zieleni urządzonej pod warunkiem wyznaczenia linii rozgraniczających.

W związku z tym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 „Czy jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki są przeznaczone na tereny zielone (symbole ZP.1., ZP.3), to czy dokonując zbycia przedmiotowych działek Gmina ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?”, dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź w stanowisku które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym wskazany przez Wnioskodawcę w opisie sprawy pełny tekst ustaleń planu wraz z załącznikami graficznymi dostępny pod adresem: (…) nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.