Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.445.2018.2.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: stosowanie prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan fatyczny i zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w opisie sprawy).

Gmina … (dalej: ,,Wnioskodawca” lub ,,Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 grudnia 2016 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminna Jednostka Wod-Kan … (dalej: ,,Jednostka Wod-Kan”), tj. jednostka budżetowa, która została powołana stosowną uchwałą rady gminy w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. nr 72, poz. 747, ze zm.).

Przedmiotem działalności Jednostki Wod-Kan jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez dostawę wody i odbiór ścieków. Jednostka Wod-Kan w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

1.  podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
2.  innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Jednostce Wod-Kan z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich. jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od danego odbiorcy ścieków.

Jednostka Wod-Kan w ramach prowadzonej działalności nie realizuje czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

Gmina w swoich deklaracjach wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Jednostkę Wod-Kan czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednostka Wod-Kan ponosi szereg wydatków związanych z prowadzeniem swojej działalności m. in. wydatki związane z utrzymaniem, konserwacją i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej, wydatki na zakup energii elektrycznej koniecznej do zasilania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czy koszty utrzymania i wyposażenia pomieszczeń biurowych zajmowanych przez swoich pracowników. Wszystkie wydatki ponoszone przez Jednostkę Wod-Kan są w całości związane z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W piśmie z dnia 18 lipca 2018 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

1.  Na pytanie Organu: „Czy towary i usługi, na które są/będą ponoszone wydatki, o których mowa w pytaniu Wnioskodawcy, są/będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy tj. zakłady budżetowe, jednostki budżetowe (czy ww. towary i usługi służą/będą służyły działalności tych jednostek, czy przy wykorzystywaniu ww. towarów i usług są/będą wykonywane czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak”

2a. Na pytanie Organu: „Należy wskazać do jakich czynności ww. towary i usługi są/będą wykorzystywane przez Gminę w związku z działalnością jednostek organizacyjnych tj. czy do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT”.

2b. Na pytanie Organu: „Czy ww. towary i usługi są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak”.

2c. Na pytanie Organu: „W sytuacji, gdy ww. towary i usługi są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie”.

2d. Na pytanie Organu: „Czy ww. towary i usługi w ramach działalności gospodarczej są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak”.

2e. Na pytanie Organu: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej ww. towary i usługi są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Jednostka Wod-Kan jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez siebie wydatków w związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne)?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle opisanego stanu faktycznego w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez Jednostkę Wod-Kan wydatków związanych z prowadzeniem jej działalności, w tym w zakresie dokonywania dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) nie jest ona zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprowadzając obowiązek częściowego odliczania VAT tzw. prewspółczynnikiem VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jako ,,cele wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej”, o których mowa w przedmiotowym przepisie należy rozumieć zgodnie z definicją pojęcia ,,działalność gospodarcza”, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: ,,Ustawa zmieniająca”) wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w zakresie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, takie jak chociażby otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp. (s. 19 uzasadnienia do Ustawy zmieniającej).

Natomiast przez ,,cele inne niż działalność gospodarcza”, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej należy rozumieć sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej, czy nieodpłatną działalność statutową.

Biorąc pod uwagę powyższe, całość działalności Jednostki Wod-Kan powinna zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mianowicie działalność Jednostki Wod-Kan w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jest prowadzona w sposób ciągły i w celach zarobkowych.

Zdaniem Gminy, całość prowadzonej przez Jednostkę Wod-Kan działalności należy traktować, jako działalność gospodarczą niezależnie od tego, że Jednostka Wod-Kan w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami generującymi przychody podlegające opodatkowaniu VAT (tj. dostawa wody i odbiór ścieków podlegających opodatkowaniu VAT) podejmuje działania oraz uzyskuje przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy).

W ocenie Gminy, realizowane przez Jednostkę Wod-Kan czynności polegające na dostawie wody i odbiorze ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) należy uznać za czynności związane z prowadzoną przez Jednostkę Wod-Kan działalnością gospodarczą, bowiem nie stanowią one odrębnego przedmiotu działalności Jednostki Wod-Kan i są realizowane na zasadach analogicznych jak w przypadku świadczonych przez Jednostkę Wod-Kan czynności podlegających opodatkowaniu VAT świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. odpłatnie i w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od danego odbiorcy ścieków.

Wnioskodawca wskazuje również, że Jednostka Wod-Kan dokonując dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Realizując swoją działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków Jednostka Wod-Kan nie wykonuje żadnych prerogatyw władzy publicznej, tj. realizując swoją działalność nie działa w sposób władczy.

Działalność prowadzona przez Jednostkę Wod-Kan w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) nie stanowi również w żadnym zakresie nieodpłatnej działalności statutowej Jednostki Wod-Kan, bowiem Jednostka Wod-Kan w związku z dostawą wody i odbiorem ścieków od innych jednostek organizacjach Gminy pobiera wynagrodzenie uzależnione od ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków – zatem działalność ta stanowi działalność odpłatną.

W konsekwencji, działalności prowadzonej przez Jednostkę Wod-Kan nie można w żadnym zakresie uznać za ,,działalność inną niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, całość działalności prowadzonej przez Jednostkę Wod-Kan należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że Jednostka Wod-Kan dla celów odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością nie będzie miała obowiązku stosowania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, ponieważ nabywane przez nią towary i usługi są w całości wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym, Jednostce Wod-Kan w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Analogiczne stanowisko w przedmiocie braku wpływu „czynności wewnętrznych” na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2017 r., (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.20I7.2.RD) dotyczącej czynności wewnętrznych realizowanych w ramach struktury organizacyjnej jednego podatnika, tj. pomiędzy centralą spółki, a oddziałem spółki:

,,Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji czynności wewnątrzzakładowe (Czynności na rzecz Centrali) nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. ,,prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza. Świadczenia otrzymywane przez Oddział z tytułu not obciążeniowych wystawianych przez Oddział na Centralę, związane są z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą i jak słusznie zauważył Wnioskodawca mieszczą się w pojęciu ,,celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, również czynności wewnętrzne realizowane pomiędzy Jednostką Wod-Kan, a innymi jednostkami organizacyjnymi Gminy, jako realizowane w ramach struktury organizacyjnej jednego podatnika VAT (tj. Gminy) powinny być traktowane, jako mieszczące się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarcza” Gminy (w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Jednostki Wod-Kan) i pozostawać bez wpływu na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT przez Jednostkę Wod-Kan.

Stanowisko, zgodnie z którym realizowanie przez zakład budżetowy danej gminy odpłatnie czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych tej samej gminy nie stanowi świadczenia przez ten zakład budżetowy nowej funkcji, o charakterze niegospodarczym i w konsekwencji nie może pociągać za sobą obowiązku odliczania podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2016 r., o sygn. ILPP1-1/4512-1-29/16-2/OA.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej wydanej w aktualnym stanie prawnym tj. po wprowadzeniu art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT uznano, że fakt centralizacji VAT i wynikająca z tego konieczność traktowania przez zakład budżetowy czynności realizowanych na rzecz innych jednostek organizacyjnych tej samej gminy, nie wpływa na możliwość zastosowania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez zakład budżetowy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przedmiotowej interpretacji prawo do odliczenia od wydatków ponoszonych przez zakład budżetowy należy postrzegać jedynie przez pryzmat prowadzonej przez zakład budżetowy działalności gospodarczej.

Ze względu na analogię w stanach faktycznych w sprawie, w której została wydana interpretacja indywidualna o sygn. ILPP1-1/4512-1-29/16-2/OA oraz będącego przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy, poniżej przywołany zostaje obszerny fragment wspomnianej interpretacji:

,,Podobnie zdaniem Gminy należy postrzegać również przychody Zakładu wynikające ze świadczenia przez GZWiK usług na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w przypadku, w którym Minister Finansów potwierdzi stanowisko przedstawione w pytaniu oznaczonym numerem 1 we wniosku, że przedmiotowe przychody nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, świadczenie usług na rzecz samego siebie jest również naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej i nie wiąże się podobnie jak sam proces centralizacji rozliczeń VAT z powierzeniem Zakładowi pełnienia jakiejkolwiek nowej funkcji, roli czy misji, która miałaby charakter niegospodarczy, (co może również potwierdzać marginalna materialność tych przychodów z perspektywy przychodów Zakładu).

Jak wskazał Minister Finansów w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przykładem działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy. Gmina jest organem władzy publicznej, co nie oznacza jednak, że wszystkie ponoszone przez nią wydatki należy przypisywać do prowadzenia działalności gospodarczej i publicznoprawnej, bez względu na cel ich poniesienia, (czyli niejako z uwagi na podmiot, który je ponosi). Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się wprost do ,,nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”, a zatem do związku poniesionego wydatku z działaniem wykonywanym przy pomocy tego wydatku przez podmiot go ponoszący. W konsekwencji, skoro Gmina działając poprzez GZWiK ponosi wydatki bieżące i inwestycyjne związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to nie ma znaczenia w tej sytuacji, że Gmina jest organem władzy publicznej. Wydatki te nie służą, bowiem Gminie do wykonywania jakiejkolwiek innej działalności, w szczególności publicznoprawnej.

Powyższe stanowisko, w świetle, którego prawo do odliczenia VAT należy postrzegać przez pryzmat związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie przez pryzmat podmiotu, który go ponosi, potwierdza również w ocenie Gminy konstrukcja Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193). W przedmiotowym rozporządzeniu wskazuje się na różne sposoby ustalenia zakresu wykorzystania wydatku do celów działalności gospodarczej i niegospodarczej u jednego podatnika, jakim jest Gmina (odrębnie wprowadza się, bowiem zasady dla wydatków dokonywanych poprzez Urząd, odrębnie dla wydatków jednostek budżetowych i odrębnie dla wydatków zakładów budżetowych). Również w ten sposób rekomendując wiele sposobów wyliczenia proporcji odliczenia VAT i w ramach zakupów wykonywanych przez jednego podatnika – Minister Finansów potwierdził, że zakres odliczenia VAT ma odnosić się do sposobu skorzystania z poniesionego wydatku z perspektywy prowadzonej przy jego pomocy działalności, a nie do podmiotu, który go ponosi.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Gminy w żaden sposób nie wpływa na prawo GZWiK do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych fakt centralizacji rozliczeń VAT w Gminie. Prawo do odliczenia VAT od wskazanych w opisie sprawy wydatków GZWiK należy postrzegać jedynie przez pryzmat prowadzonej na poziomie Zakładu działalności gospodarczej Gminy.

Podsumowując, GZWiK nie będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT celem odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Zakład”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle opisanego stanu faktycznego w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez Jednostkę Wod-Kan wydatków związanych z prowadzeniem jej działalności nie jest ona zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji, zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Powołany zaś wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 1 grudnia 2016 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminna Jednostka Wod-Kan … (dalej: ,,Jednostka Wod-Kan”), tj. jednostka budżetowa, która została powołana stosowną uchwałą rady gminy w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Jednostka Wod-Kan w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz: podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi. Jednostka Wod-Kan ponosi szereg wydatków związanych z prowadzeniem swojej działalności m.in. wydatki związane z utrzymaniem, konserwacją i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej, wydatki na zakup energii elektrycznej koniecznej do zasilania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czy koszty utrzymania i wyposażenia pomieszczeń biurowych zajmowanych przez swoich pracowników. Wszystkie wydatki ponoszone przez Jednostkę Wod-Kan są w całości związane z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Towary i usługi, na które są/będą ponoszone wydatki, są/będą wykorzystywane przez Gminę w związku z działalnością jednostek organizacyjnych do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ww. towary i usługi są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. towary i usługi w ramach działalności gospodarczej są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, działalność prowadzona w ramach Jednostki Wod-Kan nie może być uznana w całości za działalność gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy prowadzi także inną działalność, tj. realizuje zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. świadczeniu nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy). Zatem Gmina jako jeden podatnik z Jednostką Wod-Kan, w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem jednostek organizacyjnych Gminy prowadzi również działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że działalność prowadzoną przez Jednostkę Wod-Kan należy w całości uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym biorąc pod uwagę przywołane przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od ponoszonych przez siebie wydatków w związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w ramach działalności dotyczącej dostawy wody oraz odbioru ścieków do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (co Wnioskodawca wskazał w opisie wniosku), do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest/będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, z uwagi na to, że jak wynika z wniosku ww. towary i usługi są/będą wykorzystywane także do działalności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajdą także przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że, Wnioskodawca w celu odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od ponoszonych przez siebie wydatków w związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, jest/będzie zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a także przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.