Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.46.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Obowiązki płatnika w części dotyczącej poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobrania podatku na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia obywatelom Ukrainy i Białorusi (pytanie nr 1 i nr 3)
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; pracownik; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobrania podatku na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia obywatelom Ukrainy i Białorusi (pytanie nr 1 i nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.46.2017.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 maja 2017 r.). W dniu 15 maja 2017 r. (nadano w dniu 8 maja 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zatrudnia kilkudziesięciu pracowników. Od sierpnia 2016 r. nie znajdując pracowników na rodzimym rynku pracy Wnioskodawca zaczął zatrudniać pracowników z Ukrainy i Białorusi. Pracują oni na umowach zlecenia na podstawie zarejestrowanego w Urzędzie Pracy oświadczenia o zamiarze powierzania pracy cudzoziemcom. W taki sposób mogą pracować legalnie w Polsce przez 180 dni w ciągu roku. Dla pracowników, którzy są zainteresowani dłuższą pracą i pobytem Wnioskodawca wyrabia jednolite zezwolenia na pobyt i pracę (karty pobytu) na okres 3 lat lub roczne zezwolenia na pracę. Jeden z pracowników posiadający Kartę Polaka uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Żaden z pracowników do dnia złożenia wniosku nie przedstawił certyfikatu rezydencji podatkowej, w związku z tym od ich wynagrodzeń z umowy zlecenia Wnioskodawca pobiera i odprowadza do Urzędu Skarbowego 20% podatek zryczałtowany. Wielu z pracowników rozpoczęło pracę u Wnioskodawcy w styczniu 2017 r. i zamierza przebywać i pracować w Polsce przez cały 2017 r. (z krótkimi przerwami w celu wyjazdu na Ukrainę). W związku z tym w trakcie 2017 r. niektórzy z nich będą przebywali ponad 183 dni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest On osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obróbki drewna (tartak). Formą opodatkowania przychodów z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest podatek liniowy. Interpretacja dotyczy wyłącznie umów zlecenia pracowników z Ukrainy i Białorusi. Wnioskodawca podał, że pisząc „pracownicy” odniósł się tylko do zleceniobiorców z Ukrainy i Białorusi, jeśli chodzi o polskich pracowników nie ma On żadnych wątpliwości podatkowych. Zatrudnieni pracownicy-zleceniobiorcy, w sprawie których występuje o interpretacje są wyłącznie narodowości ukraińskiej i białoruskiej. Miejscem zameldowania ww. pracowników z informacji, które Wnioskodawca posiada, jest odpowiednio Ukraina lub Białoruś, zaś miejscem zamieszkania w czasie świadczenia pracy jest Polska. Natomiast, w kwestii „jaki jest ośrodek interesów życiowych ww. pracowników”, Wnioskodawca jako ich pracodawca nie umie zająć stanowiska. Wnioskodawca uważa, że jest to kwestia ich życia prywatnego i pyta czy jako pracodawca powinienem żądać od pracowników pisemnego oświadczenia o ich centrum interesów życiowych? W drugiej połowie 2016 r. Wnioskodawca już wypłacał wynagrodzenie ww. pracownikom-zleceniobiorcom, jednakże nie miał problemów interpretacyjnych, zastosował się do art. 29 ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych w 2017 r., pracowników-zleceniobiorców z Ukrainy i Białorusi, którzy pracują u Wnioskodawcy od początku roku (będą się starali, bądź już się starają, bądź już posiadają karty pobytu czasowego bądź stałego), a ich pobyt w tym roku na terenie Polski przekroczy 183 dni. Zleceniobiorcy mają w okresie świadczenia zlecenia wynajęte pokoje w lokalu mieszkalnym. Zleceniobiorcy będą spełniali warunki określone w art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast pkt 1 tegoż przepisu jest kwestią, w sprawie której oczekuje interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Skoro art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje odprowadzenie podatku zryczałtowanego w wysokości 20% od przychodów, m.in. od zleceniobiorców, którzy spełniają warunek z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, co ze zleceniobiorcami, którzy spełniają warunek określony w art. 3 ust. la pkt 2 - kiedy ich pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku podatkowym, stają się rezydentami; czy Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany z automatu od 184 dnia pobytu pobierać od ich wynagrodzeń podatek na zasadach ogólnych określonych w art. 41 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeśli tak, to czy Wnioskodawca jako płatnik powinien za 2017 r. dla takiego zleceniobiorcy wystawić dwa dokumenty: IFT-1R oraz PIT-11?
3.  Czy uzyskanie przez pracownika-obcokrajowca (z Ukrainy lub Białorusi) karty pobytu stałego bądź czasowego jest przesłanką do spełnienia warunków określonych w art. 3 ust. la pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji wpływa na sposób poboru podatku od takiego zleceniobiorcy przez płatnika?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, art. 29 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do stawek podatku dla osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. do formy opodatkowania zleceniobiorców, którzy w Jego firmie pracują.

Wnioskodawca uważa, że jako płatnik jest zobowiązany pobierać i odprowadzać podatek w wysokości określonej w ww. artykule. Jednak w momencie kiedy pracownicy zleceniobiorcy, o których mowa w piśmie, spełniają warunki określone w art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powyżej 183 dni, przestaje mieć zastosowanie do ich przychodów art. 29 ust. l i od 184 dnia pobytu powinien On jako płatnik od zleceniobiorców (z Ukrainy i Białorusi) pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 ust. l.

Według Wnioskodawcy, ustawa wprost precyzuje (art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), kto jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce, bez stawiania dodatkowych warunków dokumentowania takiego stanu faktycznego. Natomiast, wątpliwości Wnioskodawcy budzi art. 3 ust. la pkt 1 ww. ustawy - czyli posiadanie ośrodka interesów życiowych. W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja takiego zapisu może być bardzo szeroka.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przez obcokrajowca karty pobytu stałego lub czasowego (o kartę pobytu czasowego - jednolite zezwolenie na pobyt i pracę - występuje pracodawca lub zleceniodawca - Wnioskodawca), jest przesłanką właśnie do tego, że centrum interesów życiowych takiego obcokrajowca przenosi się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednym z warunków uzyskania takiej karty przez obcokrajowca jest udokumentowanie, że w czasie pobytu, na który ma być udzielone zezwolenie ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Według Wnioskodawcy, skoro art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje spełnienie jednego z dwóch warunków pisząc między punktami „lub”, wystarczy spełnić warunek w ust. la pkt l tegoż artykułu, by stać się osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności spełnienia warunku pobytu powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli więc któryś z Jego zleceniobiorców (z Ukrainy lub Białorusi) posiada centrum interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie dla Niego jako płatnika obliczającego, pobierającego i wpłacającego podatek ma art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej Wnioskodawca wskazał, że jeżeli więc w trakcie roku podatkowego sytuacja zleceniobiorcy (z Ukrainy lub Białorusi) ulegnie zmianie z nierezydenta stanie się rezydentem, zmienia to również Jego sytuacje jako zleceniodawcę zatrudniającego przedstawionych we wniosku zleceniobiorców, gdyż inne przepisy podatkowe mają zastosowanie do rezydentów a inne do nierezydentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki drewna (tartak) jako osoba fizyczna. Wnioskodawca od sierpnia 2016 r. zaczął zatrudniać pracowników z Ukrainy i Białorusi na podstawie umowy zlecenia. Zatrudnieni pracownicy-zleceniobiorcy są wyłącznie narodowości ukraińskiej i białoruskiej. Dla pracowników, którzy są zainteresowani dłuższą pracą i pobytem Wnioskodawca wyrabia jednolite zezwolenia na pobyt i pracę (karty pobytu) na okres 3 lat lub roczne zezwolenia na pracę. Jeden z pracowników posiadający Kartę Polaka uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejscem zameldowania ww. pracowników, jest odpowiednio Ukraina lub Białoruś, zaś miejscem zamieszkania w czasie świadczenia pracy jest Polska. Żaden z pracowników nie przedstawił certyfikatu rezydencji podatkowej, w związku z tym od ich wynagrodzeń z umowy zlecenia Wnioskodawca pobiera i odprowadza do Urzędu Skarbowego 20% podatek zryczałtowany. W drugiej połowie 2016 r. Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie ww. pracownikom-zleceniobiorcom, zastosował się do art. 29 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielu z pracowników rozpoczęło pracę u Wnioskodawcy w styczniu 2017 r. i zamierza przebywać i pracować w Polsce przez cały 2017 r., z krótkimi przerwami w celu wyjazdu na Ukrainę. Pracownicy-zleceniobiorcy z Ukrainy i Białorusi, którzy pracują u Wnioskodawcy od początku roku będą się starali, bądź już się starają, bądź już posiadają karty pobytu czasowego bądź stałego, a ich pobyt w tym roku na terenie Polski przekroczy 183 dni.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że uzyskanie karty pobytu stałego bądź czasowego nie jest okolicznością mogącą decydować o umiejscowieniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), będącego jednym z elementów składających się na zakres pojęcia miejsca zamieszkania. Posiadanie karty pobytu stałego bądź czasowego nie potwierdza zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W związku z tym, że Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy i Białorusi, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.) oraz Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Mińsku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 120, poz. 534).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ww. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykłe przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba ze osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód podlega opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W świetle przedstawionych regulacji należy wskazać, że jeżeli podatnik nie przedstawia certyfikatu rezydencji, to w okresie gdy pobyt podatnika nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, płatnik obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji takiego podatnika, gdy jego pobyt przekroczył 183 dni w roku podatkowym, należy stwierdzić, że jest on osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik obowiązany jest wówczas do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku zaaprobować należy stanowisko Wnioskodawcy w kwestii pobrania od wypłacanego wynagrodzenia obywatelom Ukrainy i Białorusi, którzy nie udokumentowali swojej rezydencji certyfikatem rezydencji, 20% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do 183 dnia pobytu ww. zleceniobiorców w roku podatkowym oraz w kwestii pobrania podatku na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce, traktując ww. osoby od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ nie może jednak uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania posiadania karty pobytu stałego bądź czasowego przez pracowników-zleceniobiorców z Ukrainy i Białorusi jako przesłanki do spełnienia warunków określonych w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak już wyżej wskazano posiadanie ww. karty nie decyduje o umiejscowieniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), będącego jednym z elementów składających się na zakres pojęcia miejsca zamieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę należało stanowisko Wnioskodawcy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.