Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.41.2023.1 AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-16
Teza: Czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą planują Państwo stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa;

\- czy będą Państwo uprawnieni do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka w ramach Grupy jest podmiotem prowadzącym działalność produkcyjną i dystrybucyjną. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego przeznaczonego do wykorzystania w przemyśle (\`(...)\`) oraz handel materiałami (\`(...)\`).

Wyłącznym udziałowcem Spółki jest Y S.A.(\`(...)\`)

Spółka jest częścią grupy Z („Grupa”). Grupa posiada ponad (\`(...)\`) lat doświadczenia na rynku i jest wiodącym podmiotem na światowym rynku usług (\`(...)\`) oraz produkcji urządzeń, a także wsparcia przemysłu w zakresie projektowania, rozwoju i wytwarzaniu produktów do (\`(...)\`).

Usługi niematerialne a koszty uzyskania przychodów w Spółce.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze („Usługi niematerialne”).

Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie odbiorcy płatności spełniali również warunki do uznania ich za podmioty powiązane ze Spółką na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Limit ten, zgodnie z powyższym przepisem, oznacza kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek („EBITDA”), powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT („Limit”).

W związku z tym, w latach 2018-21 wydatki na Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Wydatki ponad Limit”) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Nowelizacja ustawy o CIT

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia wydatków na Usługi niematerialne w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Wydatki ponad Limit i stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka planuje odliczać Wydatki ponad Limit w następujący sposób:

\- w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że dla celów wyliczenia aktualnie przysługującego Limitu art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany;

\- w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

\- a następnie tę część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku

\- dalej jako „Metoda odliczenia".

Spółka będzie odliczać Wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. _first in, first out;_ „FIFO”), co oznacza, że najwcześniej poniesione Wydatki ponad Limit będą odliczane w pierwszej kolejności. Spółka w 2022 roku i w latach kolejnych planuje odliczać Wydatki ponad Limit zgodnie z Metodą odliczenia.

Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy Metoda odliczenia, którą planuje stosować jest prawidłowa i czy zasadnym jest zastosowanie metody FIFO przy ustalaniu kolejności przy odliczaniu Wydatków ponad Limit.

### Pytania

1) Czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa?

2) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa.

2) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit, z zastosowaniem metody FIFO.

Ad. 1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy byli zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości określonych usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w przypadku, gdy ich wartość przekracza ustawowy limit. Limit ten był równy wartości 5% wskaźnika EBITDA podatnika w danym roku, powiększonego o kwotę wolną, wynoszącą 3 mln zł. Jednocześnie ustawodawca dopuścił prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów usług niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach limitu obowiązującego w danym roku (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca w latach 2018-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj.:

\- Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych wydatki na Usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;

\- Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu wydatków na Usługi niematerialne;

\- nadwyżka Wydatków ponad Limit stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie ust. 9 (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie kosztów poniesionych na usługi niematerialne - zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy hipotetyczny limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych.

Niemniej, zdaniem Spółki, powyższe nie oznacza jednak, że całość Wydatków ponad Limit może zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT), konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje.

W związku z tym, Metoda odliczenia, którą Spółka planuje zastosować, będzie bazowała na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy CIT nadal powinien być stosowany, tzn.:

\- w pierwszej kolejności Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący ją w danym roku, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT;

\- następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Przyjęcie odmiennego podejścia, zdaniem Wnioskodawcy, prowadziłoby do wniosku, że całość Wydatków ponad Limit mogłaby zostać rozpoznana jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w 2022 r. (z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT, a zatem brak przepisów dotyczących Limitu). W ocenie Wnioskodawcy, taka konkluzja byłaby jednak sprzeczna z celem, jaki chciał osiągnąć ustawodawca wprowadzając art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika bowiem, że wprowadzenie tego przepisu miało na celu ochronę praw nabytych podatników, a nie całkowite zniesienie skutków regulacji z art. 15e ustawy o CIT.

Potwierdzenie prawidłowości planowanej przez Wnioskodawcę Metody odliczenia można również wywieść z wypowiedzi przedstawiciela Ministerstwa Finansów, która została zacytowana w artykule opublikowanym w Dzienniku Gazecie Prawnej z 2 grudnia 2021 r.: „Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustalał limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. i Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.”

Z cytowanej wypowiedzi wynika zatem, że w 2022 r. podatnicy będą musieli stosować dotychczasowy limit do kosztów usług niematerialnych od podmiotów powiązanych poniesionych przed 2022 r.

Podobne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”). Przykładowo, Dyrektor KIS potwierdził poprawność tego stanowiska w m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589. 2021.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.127. 2022.1.AK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458. 2022.1.PC;

\- interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474. 2022.1.ES

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa.

Ad. 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stosownie do 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Poza wskazaniem limitu 5 lat podatkowych na odliczenie, powyższe przepisy nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach niewykorzystanej nadwyżki Wydatków ponad Limit z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub ustawie nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie jasnych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT), to oznacza, że kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Spółki, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Wydatki ponad Limit w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady FIFO przy odliczaniu Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenia możliwości rozliczania „niewykorzystanych” wydatków na Usługi niematerialne w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit, np. drugiej z powszechnie stosowanych w rachunkowości metod wyceny i rozchodu zapasów - LIFO (ang. last in, first out), czyli odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Wydatków ponad Limit - mógłby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Wydatków ponad Limit, mogłoby ulec przedawnieniu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że możliwość stosowania metody FIFO dla ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. została potwierdzona przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawców w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221. 2022.1.BJ

\- interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.539. 2022.1.AK

\- interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.824. 2022.1.DP.

Ponadto w ocenie Spółki również praktyka podatkowa sprzed 2022 r. dotycząca stosowania art. 15e ust.9 ustawy o CIT, potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Przykładowo, zasadność stosowania metody FIFO do ustalenia kolejności ujmowania kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r., znak: 111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW. W przywołanej interpretacji wskazano, że „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e u.p.d.o.p”.

Zdaniem Spółki powyższa interpretacja indywidualna i argumentacja w niej zawarta stanowi ważną wskazówkę odnośnie stosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w szczególności z uwagi na to, że przepis ten wskazuje, że odliczenie jest dokonywane „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Powołanie się na stanowisko zajęte przez organy podatkowe w interpretacji wydanej na gruncie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w ocenie Spółki jest zasadne.

Ponadto, zagadnienie o zbliżonej treści było również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15c ustawy o CIT, tj. przepisu, który wprowadza tzw. limit kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm działania tego limitu jest podobny do rozwiązania z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - wydatki na finansowanie dłużne powyżej pewnego progu stanowią dla podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które jednocześnie mogą być odliczone w kolejnych 5 latach w ramach dostępnych w danym roku limitów.

Analiza praktyki na gruncie art. 15c ustawy o CIT wskazuje, że prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO w odniesieniu do przepisów określających technikę i moment uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, nieodliczonych w roku podatkowym.

Dyrektor KIS potwierdził poprawność tego stanowiska w m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z 16 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB

\- interpretacja indywidualna z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP.

Z dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych wynika zatem, że zarówno w przypadku art 15c ust.18 ustawy o CIT, jaki i art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku nadwyżki wydatków, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym z uwagi na ich limitowanie, przy ich odliczaniu w kolejnych latach zastosowanie znajdzie zasada FIFO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Przy czym, w myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021. W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, w latach 2018-2021 wydatki na Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Wydatki ponad Limit”) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia wydatków na Usługi niematerialne, w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Wydatki ponad Limit i stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że metoda odliczania, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczaniu wydatków ponad limit, polegająca na tym, że:

\- w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że dla celów wyliczenia aktualnie przysługującego Limitu art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany;

\- w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

\- a następnie tę część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

\- jest prawidłowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka będzie odliczać wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO, co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).