Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-393/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-17
Teza: Czy w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o POOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), niezależnie od tego, czy na moment jego poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych) — wydatek z nim związany (np. prowizja ponoszona na rzecz pośredników kredytowych) został uwzględniony w rachunku zysku i strat Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; prowizje; rachunki; strata; wydatek; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2013 r. (data wpływu 08.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dnia poniesienia kosztu w myśl art. 15 ust. 4e - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca) nabywa towary i usługi w celu prowadzenia działalności bankowej. Wnioskodawca ponosi, m.in.:

*   wydatki na rzecz pośredników kredytowych (podmiotów trzecich), którym Bank zleca wykonywanie usług pośrednictwa kredytowego i uiszcza z tego tytułu wynagrodzenie w formie prowizji od udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów / pożyczek;

*   opłaty wstępne ponoszone w związku z zawarciem umów leasingu, których przedmiotem są samochody wykorzystywane do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności bankowej.

Wydatki, które są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”).

Ponadto, niniejszy wniosek odnosi się do wydatków, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale odnoszą się do roku podatkowego, w którym są ponoszone.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Bank rozlicza dla celów księgowych koszty związane z powyższymi wydatkami w czasie.

Niniejszy wniosek nie odnosi się do wydatków, które na podstawie ustawy o PDOP kwalifikowane są do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej „Ustawa o rachunkowości”) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 Ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o POOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), niezależnie od tego, czy na moment jego poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych) — wydatek z nim związany (np. prowizja ponoszona na rzecz pośredników kredytowych) został uwzględniony w rachunku zysku i strat Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako jakiekolwiek odzwierciedlenie wydatku w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 Ustawy o rachunkowości.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ostatnim z przytoczonych przepisów ustawodawca podatkowy posługuje się terminami, o których z jednej strony jednoznacznie można orzec, że są właściwe dla prawa bilansowego (np. księgi rachunkowe albo rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Z drugiej strony, rozważany przepis posługuje się nazwą „koszt”, które to określenie zdefiniowane jest zarówno w samej ustawie o PDOP („kosztami uzyskania przychodów są koszty” — art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), jak i w Ustawie o rachunkowości.

Z tych względów należy przytoczyć przepisy Ustawy o rachunkowości, które definiują terminy występujące w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i ocenić, czy ich rozumienie bilansowe (wynikające z przepisów o rachunkowości) może być przyjęte na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle art. 13 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, „księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5.  wykaz składników aktywów pasywów (inwentarz)”

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP sformułowanie „księgi rachunkowe” powinno być interpretowane w zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o rachunkowości. Tym samym, ujęcie kosztu, w którymkolwiek z elementów ksiąg rachunkowych wymienionych w tym przepisie, będzie ujęciem tegoż kosztu również w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Dla rozważanego stanu faktycznego nie bez znaczenia jest również definicja kosztów i strat przewidziana w art. 3 ust. 1 pkt 31 Ustawy o rachunkowości, przez które rozumie się „uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”

W ocenie Banku, definicja kosztu wynikająca z cytowanego wyżej przepisu Ustawy o rachunkowości nie może być adekwatna na gruncie podatkowym. Jest tak chociażby dlatego, że koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie może być „uprawdopodobnionym zmniejszeniem”, ale wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek ten ujęty zostanie w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy. Jak bowiem zostało wskazane wyżej, księgami rachunkowymi są zbiory zapisów, które tworzą te księgi niezależnie od tego, w jakim elemencie sprawozdania finansowego zostaną one odzwierciedlone.

W ocenie Banku, koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP powinien być definiowany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a nie w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 31 Ustawy o rachunkowości. Za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze, to, że w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP mowa jest o „w ujęciu kosztu w księgach rachunkowych”, a więc zaewidencjonowaniu kosztu (kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) w tych księgach. Gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego od jego ujęcia w rachunku zysków i strat, omawiany przepis powinien wprost o tym stanowić, poprzez odwołanie się w nim do „ujęcia kosztu w rachunku zysków i strat”.

Po drugie, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt że istnieje wiele wydatków, które - zgodnie z przepisami o rachunkowości - nigdy nie będą mogły zostać ujęte w rachunku zysków i strat (np. koszty związane z emisją akcji). Przyjęcie, że przesłanką ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest jego ujęcie w rachunku zysków i strat powodowałby zatem, że istniałyby wydatki, które - pomimo, że spełniałyby one przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - nigdy nie mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Mając to na względzie należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP nie może uzależniać zaliczania danej kategorii do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy ta kategoria zostanie odzwierciedlona w rachunku zysków i strat.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli tylko dany wydatek spełnia przesłanki określone w art . 15 ust . 1 ustawy o PDOP, nie został on wymieniony w katalogu art . 16 ust . 1 ustawy o PDOP, a ponadto nie dotyczy on okresu przekraczającego rok podatkowy, jego ujęcie w jakimkolwiek elemencie ksiąg rachunkowych uprawnia Bank do uwzględnienia tego wydatku w kalkulacji dochodu (straty), o której mowa w art . 7 ust . 2 ustawy o PDOP.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również i to, że przepisy Ustawy o rachunkowości nie mogą wpływać na wielkość zobowiązania podatkowego, jeżeli to wprost nie wynika z ustawy podatkowej (z taką sytuacją mamy do czynienia w art. 16 ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości”).

Wprawdzie podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający, m.in. określenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, to — zdaniem Wnioskodawcy — przepis ten wskazuje jedynie, iż pomiędzy rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, ograniczający się do korzystania przez te dwa systemy z ksiąg rachunkowych. Przyjmując to stanowisko, nie sposób uznać, że użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP sformułowanie „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych” interpretowane winno być, jako „ujęcie kosztu w rachunku zysku i strat”.

Również sądy administracyjne potwierdzają przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10) skład orzekający stwierdził, że „ art . 15 ust . 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa  w tym przepisie ustawodawca winien nim, zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (\`(...)\`). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach  słowo  ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (\`(...)\`). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym < art . 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.goy.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (…)”.

Tezy cytowanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiły podstawę argumentacji późniejszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1035/12), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że „z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest — jak postrzega to organ interpretacyjny — dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 631/12 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 529/12.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP należy rozumieć dzień, w którym nastąpiło jakiekolwiek odzwierciedlenie wydatku w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, z zastrzeżeniem, że nie będzie on ujęty jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem jakiekolwiek – zgodne z przepisami o rachunkowości – ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych, pod warunkiem, że wydatek ten spełnia wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, uprawnia Wnioskodawcę do uznania tego wydatku za koszt podatkowy z chwilą jego zaksięgowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Na aprobatę nie zasługuje argument Spółki, iż niektóre koszty (np. związane z emisją akcji) nigdy nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nigdy nie będą ujęte w rachunku zysków i strat. Po pierwsze, mówiąc o kosztach emisji akcji Spółka ich nie uszczegóławia, trudno więc ocenić jakie konkretnie koszty i z jakich powodów nie wpłyną na wynik finansowy Spółki. Po drugie, przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Natomiast moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich w ogóle nie wiąże się z momentem ich rachunkowego ujęcia lecz z momentem osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

A zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako jakiekolwiek odzwierciedlenie wydatku w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 Ustawy o rachunkowości.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela również poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012 w orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.