Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1117.2016.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: 1. Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 2. Czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 3. Czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: banki; Niemcy; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r., data wpływu 16 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 1 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB5.4510.1117.2016.1.JC (data nadania ePUAP 1 lutego 2017 r., data doręczenia 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Agencja” lub „Wnioskodawca”) jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

Agencja stanowi w całości własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych \[w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej: „SoFFin\]. SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem.

Agencja działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego \[w języku niemieckim: Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung; dalej: „FMSA”\]. FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych („Ustawa o FMStFG”) w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest Agencja.

FMSA jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad Agencją. FMSA musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez Agencję planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej Agencji, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez Agencję, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez Agencję decyzji o strategicznym znaczeniu.

Agencja działa na podstawie Statutu z dnia 7 lipca 2010 roku uchwalonego przez FMSA („Statut”). Jak wynika z art. 4 Statutu, SoFFin, działający w imieniu Republik Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem Agencji. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania Agencji zostaną przeniesione do SoFFin.

SoFFin jest zarządzany przez FMSA i stanowi specjalny portfel aktywów (Sondervermögen) Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Art. 8(a) (4) zd. 1 nr 1b Ustawy o FMStFG stanowi, że SoFFin gwarantuje wszystkie istniejące i przyszłe zobowiązania Agencji. Na podstawie Statutu Agencji uchwalonego zgodnie z Punktem 8a Ustawy o FMStFG, SoFFin jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez Agencję oraz do zapewnienia, iż Agencja będzie w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie wszystkie swoje zobowiązania. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 5 Ustawy o FMStFG, Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. W związku z powyższym, zobowiązania SoFFin do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają Agencji prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania Agencji są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Gwarancja bezpośrednia odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania SoFFin zgodnie z art. 5 Ustawy o FMStFG są kwestią uregulowaną ustawowo.

Poniższy schemat przedstawia ogólny zarys powiązań pomiędzy Agencją i Republiką Federalną Niemiec (schemat przedstawiony we wniosku ORD-IN).

Agencja została założona w roku 2010, jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H. AG (dalej: „H.”). Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H. i podmiotów zależnych od H. (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez Agencję ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H. i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Sposób dokonanego przejęcia tych operacji przez Agencję został szczegółowo opisany poniżej. Od dnia 1 października 2010 roku Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy H., jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty.

Agencja refinansuje się, między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Agencja emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej, SoFFin jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez Agencję na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy H.

Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H., Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Jak wyżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji H. i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki.

Jedną ze spółek zależnych H., których ryzyka i operacje zostały przejęte przez Agencję, był D. plc (dalej: „Bank”) z siedzibą w Irlandii. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem Irlandii. Bank jest rezydentem podatkowym w Irlandii, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od irlandzkich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów („Umowy Kredytu”) na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi („Kredytobiorcy”). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została Agencja, w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo.

W 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowy sub-partycypacji (dalej: „Umowy Sub-Partycypacji”), na podstawie których Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej: „Sub-Partycypacja”). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji, Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu.

Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami.

W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji.

W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez Agencję, jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu.

Przeniesienia, o których mowa powyżej zostały dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania „Certyfikatów Przeniesienia”, których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji, albo w inny sposób uzgodnić z góry kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej.

W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostali zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostały zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które obecnie przysługują i obowiązują pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem) (dalej: „Przeniesienie”).

Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano, Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców.

Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy.

Jak wynika z powyższego opisu, Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy:

1.  umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem),
2.  umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
2.  Czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
3.  Czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”), podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, wynosi 20%. Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście powyższych regulacji, zasady opodatkowania przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydenta, posiadającego siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinny być w pierwszej kolejności ustalane w oparciu o właściwą umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym powyżej, w okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu do Banku (za pośrednictwem agenta kredytowego). Wynika to z faktu, że w okresie Sub-Partycypacji to Bank w dalszym ciągu pozostawał stroną Umów Kredytu, jako kredytodawca. Aczkolwiek Agencja otrzymywała od Banku środki finansowe uzyskane przez Bank od Kredytobiorców, następowało to jednak na podstawie odrębnego porozumienia między Bankiem i Agencją, a mianowicie na podstawie Umów Sub-Partycypacji. Można zatem stwierdzić, że do czasu przekazania do Agencji odsetek otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu zawartych Umów Kredytu, prawnym właścicielem tych odsetek pozostawał Bank. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, iż to Bank powinien być uznany za podatnika w stosunku do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji.

Mając na uwadze powyższe, do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji powinna mieć zastosowanie Umowa z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa Polsko-Irlandzka”). Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) tej umowy, wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz, że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacili odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, konkluzja, iż odsetki wypłacane przez Kredytobiorców były zwolnione z podatku dochodowego w Polsce byłaby zasadna również wówczas, gdyby to Agencja, a nie Bank, została uznana za podatnika z tytułu odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (z uwagi na fakt, iż Bank, stosownie do obowiązków wynikających z Umów Sub-Partycypacji, przekazywał otrzymane od Kredytobiorców odsetki do Agencji). W takiej sytuacji, zastosowanie znalazłaby bowiem Umowa z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „Umowa Polsko-Niemiecka”). Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej umowy, odsetki wypłacane z Polski do osoby uprawnionej do odsetek, mającej rezydencję podatkową w Niemczech podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5%. Niemniej jednak, stosownie do przepisu art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki przekazywane na rzecz odbiorcy odsetek, będącego podmiotem uprawnionym do odsetek, będącym rezydentem podatkowym Niemiec, jeżeli odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Wykładnia przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej prowadzi do wniosku, że wyłączenie z opodatkowania odsetek wypłacanych w państwie źródła nie dotyczy wyłącznie pożyczek sensu stricto, lecz również innej formy finansowania udzielonego przez bank, w szczególności poprzez kredyt czy objęcie obligacji. W związku z tym, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko - Niemieckiej, przychody z tytułu odsetek od pożyczki sensu largo, o której mowa powyżej, udzielonej przez bank, otrzymywane przez rezydenta podatkowego Republiki Federalnej Niemiec z terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium państwa rezydencji odbiorcy odsetek, pod warunkiem udokumentowania jego rezydencji podatkowej odpowiednim certyfikatem rezydencji (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 271/10).

Mając zatem na uwadze, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji wynikały z kredytów udzielonych przez Bank (tj. z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami), odsetki wynikające z tych kredytów powinny korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej (w przypadku gdy Agencja zostanie uznana - w odniesieniu do tych odsetek - za podatnika).

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć znaczenia fakt, że Bank, po otrzymaniu odsetek od Kredytobiorców, miał obowiązek przekazywać te odsetki do Agencji, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Umów Sub-Partycypacji. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, dla wyłączenia odsetek z podatku u źródła w państwie źródła wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. Bank również pozostawał stroną Umów Kredytu (kredytodawcą) w okresie Sub-Partycypacji i to Bankowi Kredytobiorcy spłacali odsetki. Oznacza to, iż, pomimo zawarcia Umów Sub-Partycypacji, wierzytelności wynikające z poszczególnych Umów Kredytu nie zmieniły swojego charakteru i powinny dalej być traktowane, jako wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank.

Należy również podkreślić, że pomimo faktu, iż Agencja nie jest formalnie bankiem w znaczeniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów Agencji. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca został ustanowiony w celu przejęcia ryzyk i działalności grupy H. (w tym Banku), i zadaniem Wnioskodawcy było kontynuowanie finansowania innych podmiotów, Agencja została upoważniona do wykonywania funkcji typowych dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od podmiotów z grupy H. oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania Agencji przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością Agencji, co upodabnia ją do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności Agencji, który również upodabnia Agencję do banku, jest refinansowanie się Agencji przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. Agencja uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone. Agencja emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością.

Na gruncie prawa niemieckiego oczywiste jest, że agencje likwidacyjne - z materialnej perspektywy - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) zawierają - jak inne banki - dużą liczbę transakcji z innymi bankami. W procesie legislacyjnym w 2009 roku, niemiecki ustawodawca zadecydował się jednak zawrzeć, w art. 8a ust. 5 zd. 1 Ustawy o FMStFG, fikcję prawną, zgodnie z którą agencje likwidacyjne nie są uznawane za bank. Powodem przyjęcia takiej fikcji było to, iż niemiecki ustawodawca chciał uniknąć sytuacji, w których agencje likwidacyjne musiałyby, podobnie jak banki, utrzymywać kapitały własne w odpowiedniej wysokości, zgodnie regulacjami dotyczącymi wymogów kapitałowych, co uniemożliwiłoby zwolnienie agencji likwidacyjnych w okresie kryzysu finansowego z obowiązku wyceny aktywów według wartości rynkowej. Z uwagi jednak na to, że do agencji likwidacyjnych ma zastosowanie wiele innych przepisów niemieckiej Ustawy Bankowości (innych niż regulacyjne wymogi kapitałowe), wyraźne odniesienie do innych przepisów niemieckiej Ustawy o Bankowości zostało zawarte w art. 8a ust. 5 zd. 2 Ustawy o FMStFG.

Na podstawie tych argumentów niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z dnia 20 września 2011 roku przedłożonym FMSA, że agencje likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów art. 43 ust. 2 zd. 2 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła, jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucji usług finansowych lub krajowe spółki zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów z dnia 18 stycznia 2016 roku z ostatnimi zmianami z dnia 16 czerwca 2016 roku (BMF IV C 1 - S 2252/08/10004 :017; DOK 2015/0468306) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim „Interbankenprivileg”) będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższych argumentów Agencja otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy szwajcarskie, iż dla celów szwajcarskiego podatku u źródła (Verrechnungssteuer) jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że Agencja korzysta ze szwajcarskich przywilejów bankowych.

Wszystkie powyższe elementy składające się na status Agencji wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banków, a mianowicie finansuje inne podmioty i refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do odsetek otrzymanych przez Agencję od Kredytobiorców, zwolnienia podatku u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zwolnienie takie będzie w tym przypadku w pełni realizować cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku oa dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 261):

„Problem opisany w punkcie 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła”.

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań Agencji jest kontynuowanie finansowania z tytułu kredytów przejętych od H., w tym Banku, jak również zważywszy na fakt, iż Agencja sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy Polsko-Niemieckiej zwolnienia z art. 11 ust. 3), ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy. W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Agencji zachodzi zbieg podstaw do wyłączenia opodatkowania w państwie źródła odsetek na podstawie art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej. Poza wskazaną wyżej okolicznością, iż odsetki otrzymywane w okresie Sub-Partycypacji wynikają z kredytów udzielonych przez Bank, Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do odsetek otrzymywanych przez Agencję w okresie Sub-Partycypacji zastosowanie powinna znaleźć także norma wyrażona w art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zgodnie z tym przepisem, odsetki wypłacane na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy odsetek.

Jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest agencją Rządu Republiki Federalnej Niemiec, powołaną w celu stabilizacji rynku finansowego (poprzez stabilizację podmiotów należących do grupy H., w tym Banku).

Agencja jest w całości własnością SoFFin, który stanowi specjalny portfel aktywów utworzonych należących do Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie ze Statutem Agencji udziałowcem Agencji jest SoFFin, a wszelkie aktywa, czy zyski pozostałe po rozwiązaniu Agencji zostaną przeniesione do SoFFin, tj. do niemieckiego Rządu. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec, Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Rząd niemiecki wykonuje uprawnienia właścicielskie względem Agencji za pośrednictwem FMSA tj. w szczególności ma wpływ na skład personalny organów sprawujących bezpośrednią kontrolę nad Agencją zarówno w wymiarze prawnym, jak i finansowym. Ponadto niemiecki Rząd pokrywa, za pośrednictwem SoFFin, wszelkie straty Wnioskodawcy bez żadnych ograniczeń.

Dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej należy wskazać, że z jego dosłownego brzmienia wynika co prawda, że odnosi się on do rządów umawiających się państw, to jednak nie sposób uznać, że wyłącznie płatność dokonana bezpośrednio na rzecz poszczególnego z rządów zawierać się będzie w hipotezie omawianego przepisu (abstrahując od faktycznej możliwości dokonania płatności bezpośrednio na rzecz rządu danego państwa). Za naturalne należy uznać, że skoro państwa działają przez swoje stationes fisci, to dokonanie czynności z konkretną jednostką, złożenie oświadczenia woli czy wiedzy czy też dokonanie konkretnej płatności na jej rzecz musi być zrównane z wejściem w odpowiedni stosunek prawny lub faktyczny z danym państwem. Odmienne założenie prowadziłoby do niczym nieuzasadnionej konkluzji, zgodnie z którą jedynie bezpośrednie przekazanie płatności na rzecz konstytucyjnego organu (rządu) danego państwa płatności odsetkowej wypełniałoby hipotezę art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Poprawność powyższej analizy jest również potwierdzona faktem, iż instytucje likwidacyjne takie jak Agencja są - dla celów FATCA - traktowane jak podmioty rządowe i dlatego też są one uznawane za podmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej.

Agencja posiada status agencji Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W okresie Sub-Partycypacj Agencja otrzymywała od Banku płatności z tytułu spłaty przez Kredytobiorców do Banku części kapitałowej kredytów, należnych odsetek oraz ewentualnych innych należności wynikających poszczególnych Umów Kredytu. W konsekwencji, w przypadku uznania, że to Agencja (a nie Bank) powinna być uznana za podatnika w odniesieniu do odsetek płaconych przez Kredytobiorców do Banku, odsetki te i tak nie podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, iż Agencja powinna zostać uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec, co skutkuje zastosowaniem art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, celem Przeniesienia było wstąpienie przez Agencję we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu zawartych z poszczególnymi Kredytobiorcami. Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia było uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, Agencja stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez Agencję z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Po dokonaniu Przeniesienia, płatności odsetkowe były dokonywane na rzecz podmiotu formalnie uprawnionego do ich otrzymywania, tj. strony poszczególnej z Umów Kredytu, którą stała się Agencja. Tym niemniej, należy pamiętać, że Agencja, stając się kredytodawcą w ramach Umów Kredytu i otrzymując płatności tytułem spłaty kredytu przez Kredytobiorców korzystała z wierzytelności z tytułu kredytu, który pierwotnie został udzielony przez Bank. W związku z tym, mając na uwadze argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę powyżej, odsetki wypłacane Agencji powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji Agencji (tj. w Niemczech), nie zaś w Polsce.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Biorąc zatem pod uwagę, iż, w wyniku Przeniesienia, Agencja wstąpiła w prawa i obowiązki Banku wynikające z Umów Kredytu i stała się stroną tej umowy, jako kredytodawca, wyłączenie z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym miało zastosowanie również do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców na rzecz Agencji po dokonaniu Przeniesienia. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, dla wyłączenia z podatku u źródła w państwie źródła odsetek wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. W konsekwencji, po dokonaniu Przeniesienia odsetki płacone przez Kredytobiorców powinny być w dalszym ciągu uznawane za odsetki wypłacane z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonego przez bank.

W tym miejscu warto wskazać na prymat wykładni językowej (literalnej) tekstu prawnego w procesie interpretacji norm prawa podatkowego. Jak wskazuje się w literaturze, "Adresaci tekstu prawnego mogą oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego. Akceptacja tego stanu rzeczy umacnia pewność prawa, rozumianą w tym przypadku jako powszechna zgoda co do jego treści. Stosowanie innych metod wykładni - niezależnie od wagi argumentów, jakie za tym w określonych sytuacjach przemawiają - pewność prawa, obiektywnie rzecz biorąc, ogranicza." (por. Bogumił Brzeziński (w:) Bogumił Brzeziński (red.) Prawo Podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie., Toruń 2009, s. 422-423.).

Powyższy pogląd jest akceptowany również w orzecznictwie. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, "Należy zwrócić uwagę, że podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, jest wykładnia literalna" (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2009 r., II FSK 984/08); „W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego rzez wykładnię systemową, czy też celowościową” (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 36/06).

W świetle powyższych poglądów doktryny i orzecznictwa na prymat wykładni literalnej w procesie dekodowania normy z konkretnego przepisu prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazuje, że art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej powinien być odczytywany zgodnie z jego dosłownym znaczeniem prowadzącym do wniosku, że odsetki wypłacane z tytułu umowy kredytu, który został udzielony przez bank korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce również wówczas, gdy miejsce kredytodawcy w takim kredycie zajmuje podmiot niebędący formalnie bankiem.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego rozumienia omawianych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można znaleźć w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. W analogicznej sprawie, odnosząc się do uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską Holandią, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że następcza zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu pożyczki pierwotnie udzielonej przez bank nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek w kraju źródła. Sąd stwierdził:

„Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie ww. przepisu” (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08; podobna teza została wyrażona w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2233/12).

Jak już stwierdzono w odniesieniu do pytania numer 1, należy podkreślić, iż pomimo tego, że Agencja formalnie nie jest bankiem w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów Agencji. Wnioskodawca został zatem uprawniony przez niemieckiego ustawodawcę do przejęcia praw i obowiązków z tytułu finansowania udzielonego przez podmioty z grupy H., w tym przez Bank. W konsekwencji Przeniesienia, Agencja stała się stroną Umowy Kredytu w stosunku do Kredytobiorców i kontynuowała finansowanie Kredytobiorców. Agencja pełniła zatem (i nadal pełni) w tym zakresie funkcje typowe dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od podmiotów z grupy H. oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania Agencji przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością Agencji, co upodabnia ją do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności Agencji, które również upodabnia Agencję do banku, jest refinansowanie się Agencji przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. Agencja uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone. Agencja emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością.

Jak opisano szczegółowa powyżej, agencje likwidacyjne (takie jak Agencja) - z materialnej perspektywy - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) zawierają - jak inne banki - dużą liczbę transakcji z innymi bankami.

Powyższe stanowisko wyraźnie potwierdza również fakt, iż niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z dnia 20 września 2011 roku przedłożonym FMSA, że agencje likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów Art. 43 ust. 2 zd. 2 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła, jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucji usług finansowych lub krajowej spółki zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów z dnia 18 stycznia 2016 roku z ostatnimi zmianami z dnia 16 czerwca 2016 roku (BMF IV C 1 - S 2252/08/10004 :017; DOK 2015/0468306) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim „Interbankenprivileg”) będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższej argumentacji Agencja otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy szwajcarskie, iż dla celów szwajcarskiego podatku u źródła jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że Agencja korzysta ze szwajcarskiego przywileju bankowego. Wszystkie powyższe elementy składające się na status Agencji wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banków, a mianowicie finansuje inne podmioty (Kredytobiorcy) i refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do odsetek otrzymanych przez Agencję od Kredytobiorców, zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zwolnienie takie będzie w tym przypadku w pełni realizować cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 261):

„Problem opisany w punkcie 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła”.

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań Agencji jest kontynuowanie finansowania z tytułu kredytów przejętych od H., w tym Banku, jak również zważywszy na fakt, iż Agencja sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy Polsko-Niemieckiej zwolnienia z art. 11 ust. 3), ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy.

W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców po Przeniesieniu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Innym istotnym argumentem potwierdzającym, iż odsetki uzyskiwane przez Agencję po Przeniesieniu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce jest wyżej powołana analiza, która potwierdza, iż Agencja powinna być uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec. Skutkiem tego odsetki otrzymane przez Agencję po Przeniesieniu powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce również na podstawie art. 11 par. 3 litera a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w tym zakresie w odniesieniu do pytania 1 mają pełne zastosowanie również w przypadku pytania numer 2.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, jakim będzie otrzymanie przez Agencję odsetek od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu pełne zastosowanie znajdzie analiza przedstawiona w odniesieniu do pytania 2. W konsekwencji, odsetki te będą wyłączone z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym z uwagi na zastosowanie przepisów art. 11 ust. 3 lit. a) i e) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 1 lutego 2017 r., Wnioskodawca doprecyzował powyższe stanowisko wskazując:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwolnienie powyższych odsetek wynikało z art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa Polsko-Irlandzka”). W okresie Sub-Partycypacji, Bank pozostawał strona Umów Kredytu i prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z tych Umów. W okresie tym Kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz Banku. W konsekwencji, to Bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji. Mając na uwadze powyższe, odsetki płacone przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy Polsko-Irlandzkiej, który stanowi, iż wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz, że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacili odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na fakt, że odsetki otrzymywane przez Bank od Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji były następnie przekazywane do Wnioskodawcy na podstawie odrębnej Umowy Sub-Partycypacji zawartej między Bankiem i Wnioskodawcą, Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska odniósł się również do tej kwestii przedstawiając swój szczególny status prawny, jako agencji likwidacyjnej należącej do Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta nie mogła zostać pominięta przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we Wniosku, ponieważ szczegółowy opis statusu prawnego i funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę został zawarty w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Dlatego też, z uwagi na powyższe, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy jednoznacznie doprecyzowanego powyżej (tj. iż odsetki wypłacane w okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania w Polsce na podstawie Umowy Polsko-Irlandzkiej), organ interpretacyjny w wydanej interpretacji powinien uwzględnić również argumenty przemawiające za zwolnieniem odsetek z uwagi na wskazany we Wniosku szczególny status prawny Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia było uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, Agencja stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez Agencję z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „Umowa Polsko-Niemiecka”).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we Wniosku, jest on agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i, w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3) pkt. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 Wnioskodawca przedstawił również inne argumenty uzasadniające wyłączenie odsetek z opodatkowania w Polsce, ponieważ, jak wskazano na wstępie niniejszego pisma, określony dochód może korzystać ze zwolnienia w oparciu o więcej, niż jedna, podstawę prawną. Jednakże Wnioskodawca, zgodnie z Wezwaniem, wskazuje wyżej podkreśloną konkluzję, jako własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

W odniesieniu do zawartego we Wniosku pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Biorąc pod uwagę, iż pytanie dotyczące odsetek, które będą otrzymane przez Wnioskodawcę w przyszłości dotyczy sytuacji, w której Umowy Kredytu zostały już przeniesione na Wnioskodawcę, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 2 znajduje zastosowanie również w zakresie pytania nr 3.

Niemniej jednak, zgodnie z Wezwaniem, celem doprecyzowania własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż w jego opinii, z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we Wniosku, jest on agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i, w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego numerem 1.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z opisu wniosku, przychód z tytułu odsetek uzyskał Wnioskodawca. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Agencja została założona w roku 2010, jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H. AG („H.”). Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H. i podmiotów zależnych od H. (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez Agencję ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H. i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Od dnia 1 października 2010 roku Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy H., jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty. Agencja refinansuje się, między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Agencja emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej, SoFFin jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez Agencję na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy H.. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H., Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Jak wyżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji H. i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Jedną ze spółek zależnych H., których ryzyka i operacje zostały przejęte przez Agencję, był D. plc („Bank”) z siedzibą w Irlandii. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem Irlandii. Bank jest rezydentem podatkowym w Irlandii, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od irlandzkich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów („Umowy Kredytu”) na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi („Kredytobiorcy”). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została Agencja, w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo. W 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowy sub-partycypacji („Umowy Sub-Partycypacji”), na podstawie których Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku („Sub-Partycypacja”). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji, Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji. W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez Agencję, jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu. Przeniesienia, o których mowa powyżej zostały dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania „Certyfikatów Przeniesienia”, których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji, albo w inny sposób uzgodnić z góry kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostali zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostały zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które obecnie przysługują i obowiązują pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem) („Przeniesienie”). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano, Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego opisu, Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy:

1.  umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem),
2.  umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku.

Należy zauważyć, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (por. „jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek”).

Podkreślić należy, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, stanowi jednoznacznie: „bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, a zatem art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje status prawny Wnioskodawcy czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki.

Niezależnie od powyższego, podnoszony argument dotyczący statusu prawnego Wnioskodawcy nie zasługuje także na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu należyte odczytanie treści umowy polsko-niemieckiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Warto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła”, Monitor Podatkowy nr 3/2008).

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził: Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: „Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób:

„3. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)”.

Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: „Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania w państwie źródła:

„a) jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;”.

Należy przy tym zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie został wprowadzony powyższy artykuł, co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższego artykułu oraz zakres jego stosowania.

Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), art. 11 ust. 3 stanowi: „bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;”.

Zatem, w umowach, w których dopuszcza się możliwość pobrania podatku od odsetek, przyjęte są postanowienia, które wyłączają z tego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz wymienionych w tych umowach podmiotów. Zwolnienia te dotyczą głównie takich podmiotów jak: rząd, władza lokalna, instytucje kontrolowane przez rząd, a niektóre umowy wymieniają imiennie konkretne podmioty.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

Wnioskodawca – Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej.

Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa – strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw.

Art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Podsumowując, w opisanym wniosku - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki jest zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji jest uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu odnośnie pytań oznaczonych numerami 2 i 3.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”) wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Agencja została założona w roku 2010, jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H. AG („H.”). Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H. i podmiotów zależnych od H. (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez Agencję ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H. i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Od dnia 1 października 2010 roku Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy H., jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty. Agencja refinansuje się, między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Agencja emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej, SoFFin jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez Agencję na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy H.. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H., Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Jak wyżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji H. i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Jedną ze spółek zależnych H., których ryzyka i operacje zostały przejęte przez Agencję, był D. plc („Bank”) z siedzibą w Irlandii. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem Irlandii. Bank jest rezydentem podatkowym w Irlandii, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od irlandzkich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów („Umowy Kredytu”) na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi („Kredytobiorcy”). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została Agencja, w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo. W 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowy sub-partycypacji („Umowy Sub-Partycypacji”), na podstawie których Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku („Sub-Partycypacja”). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji, Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji. W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez Agencję, jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu. Przeniesienia, o których mowa powyżej zostały dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania „Certyfikatów Przeniesienia”, których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji, albo w inny sposób uzgodnić z góry kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostali zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostały zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które obecnie przysługują i obowiązują pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem) („Przeniesienie”). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano, Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego opisu, Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy:

1.  umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem),
2.  umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia: czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce oraz czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, a odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Należy zaznaczyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu należyte odczytanie treści umowy polsko-niemieckiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Warto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła”, Monitor Podatkowy nr 3/2008).

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził: Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: „Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób:

„3. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)”.

Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: „Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania w państwie źródła:

„a) jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;”.

Należy przy tym zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie został wprowadzony powyższy artykuł, co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższego artykułu oraz zakres jego stosowania.

Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), art. 11 ust. 3 stanowi: „bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;”.

Zatem, w umowach, w których dopuszcza się możliwość pobrania podatku od odsetek, przyjęte są postanowienia, które wyłączają z tego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz wymienionych w tych umowach podmiotów. Zwolnienia te dotyczą głównie takich podmiotów jak: rząd, władza lokalna, instytucje kontrolowane przez rząd, a niektóre umowy wymieniają imiennie konkretne podmioty.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

Wnioskodawca – Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej.

Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa – strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw.

Art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: „W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. \[\`(...)\`\] Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek, bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek”.

Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: „Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób:

1.  Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)\`(...)\`”.

Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: „Problem opisany w pkt 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;”.

Tak więc, zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Niemczech nie będącego bankiem. Należy podkreślić, że ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot nie będący bankiem do podmiotu, nie będącego również bankiem (Niemcy).

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie „źródła”, tj. w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana kredytodawcy (na mocy Przeniesienia), stała się nim Agencja, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu.

Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u „źródła” od udzielonej pożyczki/kredytu. Podmiot nie będący bankiem (Agencja) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank.

Należy zauważyć, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Niemiec).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem.

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) pożyczki udzielonej przez bank.

Dyspozycją art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie „z tytułu” (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie „tytuł” należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym \[zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1751/09), wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.07.2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 653/11), wyrok NSA z dnia 15.06.2010 r. (sygn. akt II FSK 97/09), wyrok NSA z dnia 6.08.2015 r. (sygn. akt II FSK 1712/13)\].

Powyższy pogląd znalazł również uznanie w doktrynie prawa. Zdaniem J. Fiszer, M. Panek „w odniesieniu do udzielania pożyczki, czy to w drodze umowy pożyczki/kredytu, czy w drodze emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, należy wskazać, że wyłączenie możliwości nałożenia podatku u źródła znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy odsetki będą płacone pierwotnemu wierzycielowi, czy też podmiotowi, który nabył na rynku wtórnym wierzytelność/papier wartościowy, o ile podmiot ten posiada status banku. Fakt zbycia wierzytelności na rynku wtórnym pomiędzy bankami rodzi określone skutki podatkowe dla zbywcy (tzn. może powodować powstanie zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu), lecz pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia nabywcy, jak również samego dłużnika. Z tożsamości wierzytelności/papieru dłużnego u nabywcy wynika, że wtórny obrót międzybankowy dokonywany tymi instrumentami nie zmienia niczego w relacji wierzyciel – dłużnik. Z ekonomicznego punktu widzenia, bank, który zakupił wierzytelność/papier dłużny od pierwotnego wierzyciela, angażuje własne środki i tym samym finansuje pierwotnego dłużnika, nabywając jednocześnie istniejące już uprzednio źródło przychodu odsetkowego (stając się rzeczywistym odbiorcą dochodu, beneficial owner). Innymi słowy, „pożyczka wszelkiego rodzaju” nie przestaje być „pożyczką wszelkiego rodzaju” tylko i wyłącznie z powodu podmiotowej zmiany po stronie wierzyciela, jeśli nabywcą wierzytelności jest bank” (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła”, Monitor Podatkowy nr 3/2008).

Przyjęta we wniosku Agencji interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji (zob. uzasadnienia do przytoczonych powyżej wyroków).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy podlega/będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki jest/będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji jest/będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.