Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.61.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zawarciem umów o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zawarciem umów o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów podatkowych (pytanie nr 1),
*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2)

związanych z zawarciem umów o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca w toku swojej działalności gospodarczej świadczy różnego rodzaju usługi finansowe, które nie stanowią działalności bankowej.

Spółka rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o usługi zmierzające do przyznania instytucjom finansowych (m.in. bankom oraz podmiotom niebędących bankami zajmującym się udzielaniem pożyczek) zabezpieczenia przed ryzykiem braku spłaty kredytów / pożyczek.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawarcie z podmiotem niepowiązanym prowadzącym działalność w wyżej wskazanym zakresie (dalej: „Kontrahent”) umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek (dalej: „Umowę”). Zgodnie z uzgodnieniami stron, zakresem wynikającej z Umowy ochrony zostanie objęta spłata nominalnej wartości zabezpieczonych, a niespłaconych przez klientów pożyczek, zarówno w części kapitałowej, jak też w części odsetkowej (odsetki, które nie będą podlegały kapitalizacji), bądź też tylko w części kapitałowej.

Należne dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przyznania Kontrahentowi zabezpieczenia przed ryzykiem pożyczkowym będzie uiszczane cyklicznie, np. w okresach miesięcznych lub kwartalnych.

Wysokość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie określona w kwocie przewidywanej szkodowości zabezpieczanego w danym okresie portfela pożyczek. Tym samym, kwota wynagrodzenia zostanie określona m.in. w oparciu o przewidywany na dany okres (np. miesiąc lub kwartał) poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych zabezpieczeniem. Zarówno kalkulacja należnego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu przyznanego Kontrahentowi zabezpieczenia, jak również obowiązek uiszczenia płatności na rzecz Wnioskodawcy, nastąpi w związku z zawarciem kontraktu o charakterze zabezpieczającym (i tym samym przyznania przez Wnioskodawcę ochrony dla Kontrahenta).

Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nie będzie w żadnym wypadku podlegać zwrotowi na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z ustaleniami stron, przyznane przez Wnioskodawcę zabezpieczenie również będzie realizowane cyklicznie, np. w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Realizacja Umowy będzie polegała na tym, że Spółka w zamian za opisane powyżej wynagrodzenie dokona zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki udzielonej przez Kontrahenta na rzecz klienta (w części stanowiącej spłatę kapitału i/lub odsetek). Wypłata środków na rzecz Kontrahenta nastąpi w przypadku zaistnienia uzgodnionego w Umowie zdarzenia. Zdarzeniem tym będzie m.in. niespłacenie raty / rat pożyczki przez indywidualnie określony i wskazany w Umowie okres.

Zapisy Umowy mogą przewidywać odrębne regulacje dotyczące kwestii przejścia bądź braku przejścia na Wnioskodawcę własności wierzytelności z tytułu zabezpieczonych pożyczek, w stosunku do których zrealizowano zabezpieczenie. Warunki oraz kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności wierzytelności mogą zostać uregulowane przez Strony w drodze odrębnego od Umowy porozumienia.

W sytuacji, gdy nie dojdzie do przeniesienia własności wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, Spółka na mocy przedmiotowej Umowy może żądać od Kontrahenta przekazania otrzymanych przez Kontrahenta od pożyczkobiorców wartości spłaconych pożyczek (w części kapitałowej i/lub odsetkowej), w zakresie w jakim zostały pokryte przez Spółkę poprzez dokonanie płatności kwoty odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki. Wnioskodawcy może również zostać przyznane prawo dochodzenia płatności w wysokości kwot przyznanych Kontrahentowi w związku z realizacją zabezpieczeń, jak również kwot uzyskanych przez Kontrahenta na skutek działań windykacyjnych (podjętych w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek zabezpieczonych Umową). Również Spółka może zostać zobowiązana do przekazywania Kontrahentowi otrzymanych spłat pożyczek w części, w której nie zostały pokryte przez Spółkę poprzez dokonanie ww. płatności, pozyskane przez Spółkę w toku windykacji sądowej i pozasądowej, gdyby takie działania były podejmowane przez Spółkę niezależnie od świadczenia usług w ramach Umowy.

Rozważane przez Wnioskodawcę uruchomienie nowej kategorii usług przedstawionych w treści przedmiotowego wniosku uzasadnione jest obserwowanym wśród instytucji finansowych zainteresowaniem nabycia usług, których celem jest zabezpieczenie środków finansowych przeznaczonych na udzielanie pożyczek. Należy jednocześnie zaznaczyć, że Umowa stanowiąca podstawę dla realizacji przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi należy do specyficznej kategorii stosunków kontraktowych stanowiących tzw. umowy nienazwane.

Co istotne, w praktyce obrotu gospodarczego nie ma jednego modelu wykorzystywanego dla celów zawarcia i realizacji umów zmierzających do zabezpieczenia ryzyka kredytowego (m.in. umów typu Credit Default Swap, tzw. CDS). Z tej perspektywy, kwalifikacja Umowy powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu zasadniczego celu leżącego u podstaw jej zawarcia, a więc przyznania przez Wnioskodawcę dla instytucji finansowej zabezpieczenia na wypadek niewywiązania się dłużników ze spłaty zadłużenia.

Na podstawie wskazanej kategorii umów, jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się na zapłatę kwoty odpowiadającej wartości pożyczki (finansowania) przyznanej przez drugą stronę transakcji dla innego podmiotu w przypadku wystąpienia uzgodnionego w umowie zdarzenia. W praktyce gospodarczej, zdarzeniem tym jest najczęściej niespłacenie kwoty pożyczki przez pierwotnego dłużnika (np. kredytu lub pożyczki). Powyższy mechanizm powoduje, iż wynagrodzenie należne dla Wnioskodawcy jest ściśle uzależnione od kwantyfikacji ryzyka wystąpienia braku spłaty kredytu / pożyczki - im ryzyko w tym zakresie jest wyższe, tym wyższe jest również wynagrodzenie, które nabywca usługi (Kontrahent) zobowiązany jest zapłacić podmiotowi zabezpieczającemu (Wnioskodawcy).

Zabezpieczenie ryzyka działalności pożyczkowej i kredytowej poprzez zawieranie umów o charakterze zabezpieczającym jest bardzo często stosowaną praktyką przez krajowe oraz międzynarodowe instytucje finansowe. Dzięki ww. kategorii umów instytucje finansowe (banki lub podmioty niebędące bankami udzielające pożyczek) mogą w bezpieczny sposób minimalizować ryzyko związane ze swoimi aktywami, a tym samym udzielać więcej pożyczek i kredytów. Dlatego też, przystąpienie przez Wnioskodawcę do Umowy stanowi nową kategorię usług oferowanych przez Wnioskodawcę, a tym samym umożliwia osiąganie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy należy kwalifikować jako przychód należny osiągany w związku z prowadzoną działalnością podlegający rozpoznaniu dla celów podatkowych w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy kwota wypłacona na rzecz Kontrahenta w związku z realizacją Umowy, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek w części dotyczącej pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona na rzecz Kontrahenta w związku z realizacją Umowy, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT”. W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, iż aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz pozostaje on w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
2.  wydatek musi być poniesiony przez podatnika oraz musi być definitywny;
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu wskazanym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje rozszerzyć działalność gospodarczą o nową kategorię usług polegających na przyznaniu klientom zabezpieczenia przed ryzykiem braku spłaty pożyczek, co pozwoli na ograniczenie ryzyka definitywnej utraty przez instytucje finansowe środków pieniężnych.

Zatem w efekcie zawarcia Umowy, Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługę przejmie na siebie ryzyko leżące dotychczas po stronie pożyczkodawcy oraz otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie. Jednocześnie, zgodnie z zapisami Umowy, w sytuacji wystąpienia przyjętego przez Strony Umowy określonego zdarzenia (a więc braku faktycznej spłaty zabezpieczonych pożyczek przez pożyczkobiorców), Wnioskodawca zobligowany będzie do uiszczenia na rzecz Kontrahenta zapłaty w wysokości wartości nominalnej zabezpieczonych, a nie spłaconych pożyczek.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że dokonanie przez Wnioskodawcę płatności w związku z rozliczeniem Umowy pozostaje w związku przyczynowym z przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na przyznaniu klientom zabezpieczenia przed ryzykiem braku spłaty pożyczek (tj. w związku z otrzymaniem wynagrodzenia). Ponadto, katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wydatków poniesionych w związku z realizacją umów, których celem jest przejęcie ryzyka kredytowego / pożyczkowego za wynagrodzeniem.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że kwota wypłacona na rzecz Kontrahenta będzie pochodziła ze środków własnych Wnioskodawcy, jak również nie zostanie zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, a jej poniesienie zostanie właściwie udokumentowane, należy uznać, że wszystkie warunki umożliwiające rozpoznanie wydatków dla celów podatkowych w analizowanym stanie faktycznym zostaną spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowane koszty powstałe w związku z realizacją przez Spółkę usług o charakterze zabezpieczającym będą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kwoty rozliczenia z Kontrahentem dokonanego w związku z zaistnieniem ustalonego w Umowie zdarzenia (tj. zapłaty dla Kontrahenta kwoty odpowiadającej równowartości kwot zabezpieczonych pożyczek w części nominalnej oraz odsetkowej) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na moment poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Tym samym, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, za prawidłowe należy uznać twierdzenie, że wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta kwoty, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w Umowie, będą stanowić wydatek poniesiony w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w celu uzyskania przez niego przychodów z tytułu wynagrodzenia przysługującego mu na podstawie Umowy. Jednocześnie, wskazana kwota kosztów będzie podlegała rozpoznaniu dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia (a więc w oparciu o regulacje art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o usługi zmierzające do przyznania instytucjom finansowych (m.in. bankom oraz podmiotom niebędących bankami zajmującym się udzielaniem pożyczek) zabezpieczenia przed ryzykiem braku spłaty kredytów / pożyczek. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawarcie z podmiotem niepowiązanym prowadzącym działalność w wyżej wskazanym zakresie (dalej: „Kontrahent”) umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek (dalej: „Umowa”). Zgodnie z uzgodnieniami stron, zakresem wynikającej z Umowy ochrony zostanie objęta spłata nominalnej wartości zabezpieczonych, a niespłaconych przez klientów pożyczek, zarówno w części kapitałowej, jak też w części odsetkowej bądź też tylko w części kapitałowej. Wysokość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie określona w kwocie przewidywanej szkodowości zabezpieczanego w danym okresie portfela pożyczek. Tym samym, kwota wynagrodzenia zostanie określona m.in. w oparciu o przewidywany na dany okres (np. miesiąc lub kwartał) poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych zabezpieczeniem. Zgodnie z ustaleniami stron, przyznane przez Wnioskodawcę zabezpieczenie również będzie realizowane cyklicznie, np. w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Realizacja Umowy będzie polegała na tym, że Spółka w zamian za opisane powyżej wynagrodzenie dokona zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki udzielonej przez Kontrahenta na rzecz klienta (w części stanowiącej spłatę kapitału i/lub odsetek). Wypłata środków na rzecz Kontrahenta nastąpi w przypadku zaistnienia uzgodnionego w Umowie zdarzenia. Zdarzeniem tym będzie m.in. niespłacenie raty / rat pożyczki przez indywidualnie określony i wskazany w Umowie okres.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Kontrahenta związany z zawarciem umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek, można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowy wydatek pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki osiąganymi z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i ma na celu realizację przez Spółkę Umowy zawartej z Kontrahentem, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia. Ponadto wydatek ten nie będzie mieścił się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Spółkę związany z zawarciem umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych wydatków wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że kwota wypłacona na rzecz Kontrahenta w związku z realizacją Umowy, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inny niż związany bezpośrednio z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.