Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1574/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-08
Teza: Czy wynik (odpowiednio dochód lub stratę) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia, czy też jest opodatkowany PDOP na zasadach ogólnych? (pytanie 2, zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dochód; dochód-dochody wolne od podatku; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wynik; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wycofanie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 27 sierpnia 2010 r., uzupełnionym w dniach 10 i 16 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wynik (odpowiednio dochód lub stratę) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wynik (odpowiednio dochód lub stratę) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 05 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1115/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 10 i 16 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE" lub „Strefa") w oparciu o zezwolenie z dnia 1 października 2004 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE. Spółka jest producentem części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, wykonując działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy.

W związku z prowadzoną działalnością na terenie Strefy, Spółka dokonuje zakupu środków trwałych, które wykorzystywane mają być do prowadzenia działalności strefowej (tj. wykonywanej na terenie SSE i objętej treścią w/w zezwolenia). Zdarza się, że Spółka dokonuje zbycia albo likwidacji środków trwałych w pełni i nie w pełni umorzonych, które związane były z działalnością prowadzoną na terenie SSE. W konsekwencji, Spółka osiąga dochód lub stratę w związku z odpłatnym zbyciem takich środków trwałych albo - odpowiednio rozpoznaje koszty uzyskania przychodów w postaci wartości netto, w związku z ich likwidacją.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 05 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1115/10/AK do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka wskazała następujące przyczyny likwidacji środków trwałych („ŚT”):

*   ŚT utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek faktycznego zużycia i Spółka dokonuje ich fizycznej likwidacji (a następnie sprzedaje w cenie złomu),
*   ŚT utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmian organizacyjnych w obrębie linii produkcyjnej - np. funkcja likwidowanych ŚT została przejęta przez inne maszyny (nowe bądź zmodernizowane) i w wyniku tego Spółka dokonała wycofania ŚT z rejestru środków trwałych oraz sprzedaży częściowo zamortyzowanych ŚT podmiotowi zewnętrznemu,
*   ŚT zostały przyjęte do rejestru środków trwałych, amortyzowane, jednak w toku negocjacji zostało uzgodnione z odbiorcą produktów Spółki, że odbiorca odkupi te ŚT i Spółka dokonała wycofania ich z rejestru środków trwałych oraz sprzedaży po uzgodnionej cenie. Po sprzedaży przedmiotowe ŚT będą dalej używane w procesie produkcyjnym Spółki na zasadzie umowy o współpracę zawartej z odbiorcą jej produktów,
*   ŚT zostały wycofane z rejestru środków trwałych, jako skutek decyzji biznesowej polegającej na sprzedaży tych ŚT do dostawcy,
*   ŚT utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmian w procesie produkcyjnym i w wyniku tego Spółka dokonała wycofania ŚT z rejestru środków trwałych oraz sprzedaży częściowo zamortyzowanych ŚT podmiotowi zewnętrznemu.

Przez likwidację Spółka rozumie zarówno fizyczną likwidację, czyli wycofanie ŚT z rejestru środków trwałych i złomowanie, jak również wycofanie ŚT z rejestru środków trwałych w celu dalszej odsprzedaży takich ŚT podmiotowi trzeciemu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynik (odpowiednio dochód lub stratę) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia, czy też jest opodatkowany PDOP na zasadach ogólnych? (pytanie 2)

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 7 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei, jak wynika z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych („ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Konsekwentnie, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Jak zatem wynika z powyższego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest:

*   posiadanie zezwolenia na prowadzenia określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz
*   uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy (działalności objętej zezwoleniem).

A contrario, działalność gospodarcza, która nie spełnia kumulatywnie w/w przesłanek, powinna być rozpoznawana, jako działalność pozastrefowa, tj. opodatkowana PDOP na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, że prowadzi na terenie SSE działalność polegającą na produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, wykonując tym samym działalność produkcyjną handlową i usługową objętą przyznanym jej zezwoleniem strefowym. W celu prowadzenia działalności strefowej, konieczne jest dokonywanie zakupu składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia takiej działalności m.in. zakupu środków trwałych, które do takiej działalności są lub będą wykorzystywane w przyszłości. Zbycie składników majątku wykorzystywanych do działalności prowadzonej na terenie Strefy stanowi z kolei normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, Spółka uważa, że zbycie składników majątkowych (w tym środków trwałych) wykorzystywanych w działalności strefowej, powinno być traktowane, jako zdarzenie powodujące osiągnięcie dochodu bądź odpowiednio straty - alokowanych do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Spółka podkreśla, iż zbycie środków trwałych związanych z działalnością strefową nie stanowi odrębnej kategorii działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę. Spółka nie prowadzi w szczególności działalności w obszarze handlu środkami trwałymi, zaś ich sprzedaż ma wyłącznie charakter incydentalny i wynika przede wszystkim z utraty ekonomicznej przydatności takich środków trwałych lub jest wynikiem podjętych decyzji biznesowych.

Mając na uwadze powyższe i uwzględniając również fakt, że dochód / strata powstałe z tytułu zbycia środków trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności na terenie Strefy dodatkowo będzie dochodem / stratą uzyskaną z tytułu działalności prowadzonej na terenie Strefy, wynik powstały na transakcji odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego wyłącznie do działalności strefowej powinien zostać alokowany do działalności korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Odmienna konkluzja mogłaby prowadzić do wniosku, iż strata powstała w związku ze zbyciem środków trwałych byłaby zaliczana do działalności strefowej, obniżając tym samym wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu z PDOP, zaś ewentualny dochód powstały w związku z odpłatnym zbyciem takich środków trwałych podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe nie wydaje się jednak racjonalne i przeczy zasadzie współmierności kosztów i przychodów rozumianej, jako konieczność wiązania źródeł przychodów z odpowiadającymi im kosztami uzyskania przychodów.

Spółka podkreśla, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zbywając środki trwałe wykorzystywane na cele działalności prowadzonej na terenie Strefy, wydatki na ich nabycie stanowić będą tym samym koszty uzyskania przychodów nie w postaci odpisów amortyzacyjnych, ale jako koszt aktywowany w momencie zbycia konkretnego środka trwałego (oczywiście pomniejszony o sumę już dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Niemniej jednak, koszt ten będzie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy. Tego rodzaju wydatki stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu działalności prowadzonej w Strefie, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów położonego na terenie Strefy.

Spółka podkreśla, iż na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w pkt 1 (tj. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku).

W związku z tym, koszty ponoszone przez Spółkę należy wiązać z odpowiadającymi im przychodami.

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej będą przypisane do przychodów podlegających opodatkowaniu i tym samym niedających podstaw do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów, które ponoszone są w związku z działalnością strefową należy wiązać z przychodami osiąganymi również na terenie Strefy. Konsekwentnie, wynik na transakcji sprzedaży środków trwałych, stanowił będzie wynik, który powinien zostać alokowany do wyniku osiągniętego na działalności prowadzonej na terenie Strefy, tj. działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP.

Stanowisko takie (choć w odniesieniu do innego rodzaju transakcji) potwierdza również orzecznictwo sądowe. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r. (II FSK 1753/2007) wskazano, że „Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. (\`(...)\`) wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc - co do zasady - kosztami uzyskania przychodu, jednak z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu".

Spółka podkreśla, że nie byłoby zasadnym przypisanie wydatków na nabycie środka trwałego do kosztów działalności strefowej, natomiast związanych z takimi wydatkami przychodów do działalności pozastrefowej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wynik na transakcji zbycia środka trwałego wykorzystywanego do działalności prowadzonej na terenie Strefy będzie stanowił dochód albo stratę, które należy przypisać do działalności związanej ze Strefą. W konsekwencji, wynik realizowany na tego rodzaju transakcjach będzie alokowany do działalności zwolnionej od PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie. Spółka jest producentem części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, wykonując działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy. W związku z prowadzoną działalnością na terenie Strefy, Spółka dokonuje zakupu środków trwałych, które wykorzystywane mają być do prowadzenia działalności strefowej (tj. wykonywanej na terenie SSE i objętej treścią zezwolenia). Zdarza się, że Spółka dokonuje zbycia środków trwałych w pełni i nie w pełni umorzonych, która związane były z działalnością prowadzoną na terenie SSE. W konsekwencji, Spółka osiąga dochód lub stratę w związku z odpłatnym zbyciem takich składników majątku.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, przede wszystkim według reguł wykładni językowej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie wynikającym z zezwolenia na prowadzenie tej działalności.

W zakresie tym nie mieści się wynik (odpowiednio dochód lub strata) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych a zatem wynik ten nie będzie miał wpływu na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem dochód co najwyżej „związany z działalnością” strefową, natomiast nie może być to „dochód z działalności” strefowej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań 1 i 2 (stan faktyczny) wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.