Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.769.2022.4.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-27
Teza: Czy ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Czy nadwyżka ceny poniesiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad wartość poszczególnych składników majątku trwałego, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia:

\- czy ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- czy nadwyżka ceny poniesiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad wartość poszczególnych składników majątku trwałego, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

\- w przypadku potwierdzenia, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – czy w rezultacie Transakcji Spółka A będzie uprawniona do rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej w postaci dodatniej wartości firmy o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną nabycia, a sumą wartości rynkowej (początkowej) poszczególnych aktywów trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT,

\- w przypadku stwierdzenia, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – czy nadwyżka ceny poniesiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad wartość poszczególnych składników majątku trwałego, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

26 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło Państwa pismo z tego samego dnia, stanowiące uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 20 lutego 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 20 lutego 2023 r., uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 27 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka A jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz polskim podatkiem czynnym podatku od towarów i usług (VAT). Spółka A prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych w odniesieniu do ładunków i przesyłek (…). Spółka A należy do (…) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej (…).

Spółka B jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz polskim podatkiem czynnym podatku od towarów i usług (VAT). Spółka B również prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych. Jej struktura organizacyjna obejmuje dwa działy, pierwszy z nich zajmuje się transportem ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach, zaś drugi zajmuje się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach) (dalej: „Dział ŁP”).

Spółka B również należy do Grupy, skutkiem nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym wspólnika Spółki B – niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik B”) – przez jedynego wspólnika Spółki A, niemiecką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik A”). Nabycie udziałów w kapitale zakładowym Wspólnika B przez Wspólnika A nastąpiło w wyniku globalnej transakcji pomiędzy Grupą, a właścicielami (…) grupy kapitałowej do której uprzednio należał Wspólnik B i Spółka B (dalej: „Grupa B”).

Intencją Grupy jest integracja wybranych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas na poszczególnych rynkach przez spółki z Grupy B w ramach spółek należących do Grupy. Z perspektywy rynku polskiego, wspomniana integracja ma polegać na odpłatnym przejęciu przez Spółkę A działalności Spółki B w zakresie prowadzonym przez Dział ŁP, tj. transportu ładunków płynnych, z tym, że wyłącznie w odniesieniu do ładunków niealkoholowych (dalej: „Transakcja”). Po tej Transakcji pozostałe rodzaje działalności prowadzone przez Spółkę B będą przez nią kontynuowane. Dotyczy to świadczenia usług transportu ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach oraz w tankach, a także świadczenia usług transportu materiałów związanych z produktami alkoholowymi takimi jak butelki, kapsle, materiały promocyjne napojów alkoholowych.

Działalność Spółki B w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych opiera się o indywidualne zlecenia przyjmowane od klientów końcowych, z którymi nie były zawierane przez Spółkę B lub Grupę B umowy ramowe. Obsługą zleceń w zakresie transportu ładunków płynnych zajmują się dedykowani pracownicy Spółki B, przyporządkowani do Działu ŁP. Zlecenia są następnie przekazywane przez Spółkę B do realizacji podwykonawcom (przewoźnikom). Utrzymywanie relacji z klientami końcowymi jest realizowane przez pracowników Działu ŁP w ramach zespołu zajmującego się transportem ładunków płynnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podział zadań realizowanych przez Spółkę B na dwa działy nie został formalnie określony dokumentem wewnętrznym Spółki B o charakterze regulaminu organizacyjnego. Taka systematyka wynika ze sposobu organizacji Grupy B. Pracownicy Działu ŁP podlegają kierownikowi Działu ŁP, który z kolei funkcjonalnie nie odpowiada przed polskim kierownictwem Spółki B, ale przed kierownictwem pionu Grupy B zajmującego się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach).

W celu realizacji zadań w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych, pracownicy Działu ŁP korzystają ze składników majątku trwałego Spółki B, np. komputerów, oprogramowania czy mebli, w pomieszczeniach biurowych wykorzystywanych przez Spółkę B, jak również z samochodu (samochodów) wykorzystywanego przez Spółkę B na podstawie umów leasingu.

W okresie bezpośrednio poprzedzającym integrację działalności dotyczącej ładunków płynnych, Spółka A oraz Spółka B rozważają zawarcie umowy o odpłatne świadczenie usług (dalej: „Umowa Usługowa”), na mocy, której Spółka B będzie kontynuować działalność w zakresie transportu ładunków płynnych we współpracy ze Spółką A. W ramach współpracy Spółka A zapewni w tym celu pracownikom Działu ŁP szkolenia dotyczące standardów Grupy, oraz dostęp do niektórych narzędzi informatycznych i baz danych Spółki A. Możliwe również, że Spółka A będzie uprawniona do korzystania z bazy danych (podwykonawców i klientów) Spółki B. Ostateczny kształt Umowy Usługowej poprzedzającej integrację nie został jeszcze zdecydowany i podlega dalszym ustaleniom między Spółką A i Spółką B. Możliwe jest także, że Spółka A i Spółka B nie zdecydują się w ogóle na zawarcie Umowy Usługowej i integracja działalności Działu ŁP w Spółce A nastąpi dopiero w rezultacie Transakcji.

W rezultacie integracji działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych w Spółce A:

\- dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki B w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy w odniesieniu do pracowników Działu ŁP realizujących zadania wyłącznie w zakresie transportu ładunków płynnych,

\- Spółka A nabędzie wyposażenie biurowe oraz – pod warunkiem zgody leasingodawcy – wstąpi w ogół praw i obowiązków z tytułu umowy leasingu samochodu, wykorzystywanych dotychczas przez pracowników Spółki B, realizujących zadania w zakresie transportu ładunków płynnych,

\- Spółka A nabędzie bazę danych klientów końcowych oraz bazę danych podwykonawców Spółki B (Działu ŁP),

\- Spółka B zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych,

\- Spółka A będzie prowadzić działalność w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych w oparciu o przejętych pracowników Spółki B (Działu ŁP) i nabyte składniki majątku trwałego Spółki B, ale z wykorzystaniem własnych narzędzi informatycznych i baz danych podwykonawców (w tym m.in. przewoźników) oraz bazy danych klientów i podwykonawców Spółki B (Działu ŁP).

Spółka B nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z transportem ładunków płynnych niealkoholowych. Zaznaczyć jednak należy, że Spółka B byłaby w stanie sporządzić roboczo odrębny rachunek zysków i strat, przyporządkowując np. należności, zobowiązania czy środki trwałe dotyczące wyłącznie działalności Działu ŁP.

Zgodnie z obecnymi planami, po Transakcji Zainteresowani planują podpisać umowę podnajmu części nieruchomości użytkowanej obecnie przez Spółkę B, tak aby pracownicy działu przejmowanego przez Spółkę A w trybie art. 231 Kodeksu pracy kontynuowali wykonywane zadania w obecnym biurze. Na moment przygotowania niniejszego wniosku nie podjęto jednak żadnych finalnych decyzji dotyczących np. refakturowania przez Spółkę B na Spółkę A kosztów ogólnych dotyczących funkcjonowania biura.

Z perspektywy Spółki A, istotne znaczenie ma przede wszystkim doświadczenie i wiedza przejmowanych pracowników Działu ŁP oraz istniejące relacje klienckie Spółki B (dotyczące klientów własnych Spółki B), które przejdą niejako wraz z pracownikami Działu ŁP do Spółki A. Transfer w tym zakresie nie będzie obejmować zleceń w toku zawartych przez Spółkę B samodzielnie, ani umów ramowych (lub o podobnym charakterze) z klientami końcowymi, ponieważ te ostatnie nie były zawierane.

W rezultacie, z perspektywy Spółki A relacje klienckie Spółki B mają wartość, którą można określić w pieniądzu, ale charakter tych relacji pozostaje niematerialny i obecnie utrwalony wyłącznie w postaci zapisów księgowych i historii zleceń w oprogramowaniu CRM, służącym do zarządzania relacjami z klientami (relacje klienckie nie stanowią aktywa w postaci wartości niematerialnej i prawnej Spółki B). W ramach Transakcji Spółka A nabędzie jednak listę klientów oraz podwykonawców Działu ŁP.

Obecnie nie zdecydowano, czy Spółka A w ramach transakcji nabędzie jakiekolwiek inne – od listy klientów i podwykonawców – niematerialne składniki majątkowe Spółki B związane z działalnością Działu ŁP. Nie można wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, przejęci pracownicy Spółki B mogą wciąż mieć dostęp do narzędzi informatycznych Spółki B, jednak nie zdecydowano jeszcze czy Transakcja obejmie jakiekolwiek aktywa stanowiące wartości niematerialne i prawne Spółki B. Docelowo, działalność w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych będzie kontynuowana przez Spółkę A w oparciu o własne narzędzia informatyczne, m.in. system typu ERP, oprogramowanie CRM, itp.

Wynagrodzenie Spółki B z tytułu Transakcji zostanie określone w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy, w wysokości wartości rynkowej.

Transakcja będzie zdarzeniem uzasadnionym ekonomiczne, zmierzającym do rozszerzenia działalności Grupy w Polsce realizowanej poprzez Spółkę A. W szczególności zaś Transakcja nie będzie podejmowana w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Zamiarem Zainteresowanych jest wyłącznie potwierdzenie skutków podatkowych planowanej Transakcji.

W piśmie z 27 lutego 2023 r. , stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo m.in.:

1\. Przejęcie działalności Spółki B będzie miało charakter odpłatny. Transakcja będzie opierać się na zobowiązaniu Spółki B do:

\- przeniesienia na Spółkę A wybranych składników przedsiębiorstwa Spółki B służących działalności Spółki B prowadzonej przez Dział ŁP w opisanym zakresie,

\- przeniesieniu na Spółkę A praw i obowiązków z umów o pracę pracowników Działu ŁP,

\- zaprzestaniu przez Spółkę B działalności prowadzonej przed Transakcją przez Dział ŁP,

zaś z drugiej strony na zobowiązaniu Spółki A do zapłaty uzgodnionej między stronami ceny.

Uzasadnionym jest zatem przyjęcie, że umowa, na podstawie której dojdzie do Transakcji, będzie mieć wszystkie istotne cechy umowy sprzedaży (tj. zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy i praw, oraz drugostronne zobowiązanie do zapłaty ceny).

2\. Do składników majątku Działu ŁP przenoszonych do Spółki A będą należeć:

\- składniki materialne w postaci wyposażenia biurowego,

\- składniki niematerialne w postaci listy klientów i podwykonawców Działu ŁP,

\- ogółu praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami Działu ŁP,

\- ogół praw i obowiązków z umowy leasingu samochodu osobowego,

zaś wspominany podnajem powierzchni biurowej przez Spółkę A po zawarciu Transakcji ma zostać zawarty ze Spółką B, będącą najemcą powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Dział ŁP. W rezultacie umowy podnajmu, pracownicy Działu ŁP przejęci przez Spółkę A w trybie art. 231 Kodeksu pracy, będą kontynuowali wykonywane zadania w obecnym biurze.

3\. Transakcja jest elementem integracji działalności prowadzonej przez Grupę B w strukturze Grupy. Celem Transakcji jest rozszerzenie działalności Grupy, będącej liderem światowego rynku usług logistycznych. Transakcja ma zatem na celu rozpoczęcie i rozwój działalności Działu ŁP przez Spółkę A, czego oczekiwanym rezultatem jest zwiększenie przychodów Spółki A (zaś w szerszym kontekście, całej Grupy). Zainteresowani niniejszym oświadczają, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zaś ani głównym, ani jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Celem niniejszego wniosku jest wyłącznie rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości dotyczących skutków podatkowych Transakcji, by w rezultacie Transakcji Zainteresowani dokonali rozliczeń podatkowych zgodnie z właściwymi przepisami prawa podatkowego.

Transakcja będzie zdarzeniem uzasadnionym ekonomiczne, zmierzającym do rozszerzenia działalności Grupy w Polsce realizowanej poprzez Spółkę A. W szczególności zaś Transakcja nie będzie podejmowana w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Zamiarem Zainteresowanych jest wyłącznie potwierdzenie skutków podatkowych planowanej Transakcji.

### Pytania

1\. Czy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

2\. W przypadku potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – czy w rezultacie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Transakcji Spółka A będzie uprawniona do rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej w postaci dodatniej wartości firmy o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną nabycia, a sumą wartości rynkowej (początkowej) poszczególnych aktywów trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

3\. W przypadku stwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – czy nadwyżka ceny poniesiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad wartość poszczególnych składników majątku trwałego, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanych, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

2\. W przypadku potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – czy w rezultacie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Transakcji Spółka A będzie uprawniona do rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej w postaci dodatniej wartości firmy o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną nabycia, a sumą wartości rynkowej (początkowej) poszczególnych aktywów trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

3\. W przypadku stwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Zainteresowanych, nadwyżka ceny poniesiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad wartość poszczególnych składników majątku trwałego, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane analogicznie na gruncie zarówno art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Pomimo, że pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa posługują się również przepisy ustawy o PCC, na gruncie tej ustawy brak odrębnej definicji legalnej. Z tego powodu konkluzje będące rezultatem analizy przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, powinny być odnoszone także dla potrzeb art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie z tymi definicjami, ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskując z powyższych definicji, by zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za jego zorganizowaną część, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek:

\- zespół składników obejmuje zarówno składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania,

\- zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki zespołu są przeznaczone do realizacji skonkretyzowanych zadań gospodarczych,

\- zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Warunek łącznego spełnienia opisanych powyżej przesłanek nie jest przedmiotem sporów, co powoduje, że niespełnienie choćby jednej z nich wyklucza możliwość uznania zespołu składników przedsiębiorstwa za ZCP. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2288/16): „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”.

Istotne znaczenie ma również związek istniejący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa oraz przymiot zorganizowania. Zdaniem Zainteresowanych, na uwagę zasługuje konkluzja przedstawiona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2019 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Ponadto, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest dokonanie wykładni pojęć:

\- wyodrębnienia organizacyjnego,

\- wyodrębnienia finansowego,

\- wyodrębnienia funkcjonalnego,

a następnie analiza, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki zaistnienia tych wyodrębnień.

W kwestii rozumienia wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego NSA w wyroku z 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 3484/16) trafnie skonkludował, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy więc poddać ocenie przy uwzględnieniu, jaką rolę materialne i niematerialne składniki odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2017 r. (znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK). Warunek uznaje się z reguły za spełniony, jeśli w skład ZCP wchodzą składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, oraz pracownicy funkcjonalnie przypisani do zadań realizowanych przez ZCP, podlegający odrębnemu kierownictwu.

Wyodrębnienie finansowe należy rozumieć jako sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP na podstawie prowadzonej ewidencji, nie wymaga to jednak pełnej autonomii finansowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2017 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”.

W rezultacie, zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa należy uznać za wyodrębniony finansowo, jeśli możliwe jest sporządzenie bilansu (przyporządkowania aktywów i zobowiązań) i rachunku zysków i strat dla tej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, które są związane z innymi funkcjami przedsiębiorstwa.

Z kolei, w przedmiocie wyodrębnienia funkcjonalnego zespołu składników przedsiębiorstwa, zgodnie z orzecznictwem, jest to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Potwierdza to także treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 79/17), w którym to wskazano, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

By dany zespół składników przedsiębiorstwa mógł cechować się przymiotem wyodrębnienia funkcjonalnego, taka cześć przedsiębiorstwa powinna być potencjalnie niezależna w istniejącym przedsiębiorstwie i realizować własne zadania gospodarcze jeszcze przed jej zbyciem. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2021 r., (znak: 0113-KDIPT1- 2.4012.141.2021.2.AMO): „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

(\`(...)\`) Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo w istniejącym przedsiębiorstwie. ”.

Wreszcie, istotną przesłanką w kontekście kwalifikacji danego zestawu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również zamiar kontynuacji działalności ZCP w oparciu o składniki tego zespołu. W interpretacji z 24 sierpnia 2021 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.254.2021.4.PG), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonego składnika (działki) - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu mieszkań, a następnie ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie działki, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.”

W tym kontekście, na uwagę zasługuje również treść objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, zgodnie z którymi, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część niezbędny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jak podkreślił Minister Finansów: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

\- Ogół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą składniki materialne (wyposażenie biurowe) oraz składniki niematerialne. Do tej ostatniej kategorii należeć będą:

\- lista klientów i podwykonawców Działu ŁP, oraz

\- ogół praw i obowiązków z umów o pracę pracowników Działu ŁP,

\- ogół praw i obowiązków z umowy (umów) leasingu samochodu osobowego.

Niemniej, Spółka A nie nabędzie składników niematerialnych w postaci praw i wartości niematerialnych i prawnych Spółki B, np. licencji czy narzędzi informatycznych związanych z organizacją transportu ładunków płynnych niealkoholowych. Z uwagi na zakładany kształt integracji działalności Działu ŁP w ramach przedsiębiorstwa Spółki A, zaangażuje ona własne aktywa (np. narzędzia informatyczne) by samodzielnie kontynuować działalność Działu ŁP w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych.

Nie jest pewnym, czy w ramach nabywanych składników przedsiębiorstwa Spółki B, Spółka A nabędzie jakiekolwiek zobowiązania w sensie ekonomicznym (np. w następstwie przejęcia części zakładu pracy, czy umowy leasingu). Zainteresowani dla potrzeb niniejszego Wniosku przyjęli więc założenie, że Spółka A nie nabędzie wraz z ogółem składników Działu ŁP żadnych zobowiązań.

W odniesieniu do listy klientów i podwykonawców Działu ŁP, należy podkreślić, że w oparciu o wiedzę i doświadczenie przejmowanych pracowników Spółka A nawiąże relacje gospodarcze z dotychczasowymi klientami i podwykonawcami Spółki B, jednak nie przejmie ogółu praw i obowiązków z dotychczasowych stosunków prawnych łączących Spółkę B z tymi klientami i podwykonawcami.

\- Wyodrębnienie organizacyjne.

Przechodząc zaś do kryteriów stanowiących o wyodrębnieniu, należy podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne Działu ŁP nie zostało ujęte w formalnym dokumencie o charakterze np. regulaminu organizacyjnego Spółki B, funkcjonuje ono jednak w sposób faktyczny i jest bezpośrednio związane z funkcjonalnym podziałem zadań w ramach Grupy B. Pracownicy Działu ŁP mają własne kierownictwo podlegające formalnie kierownictwu Spółki, jednak funkcjonalnie i faktycznie, Dział ŁP podlega kierownictwu pionu Grupy B zajmującego się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach). Zadania Działu ŁP są odrębne od zadań pozostałego działu zajmującego się usługami w zakresie transportu napojów alkoholowych.

Pomimo zatem, że Dział ŁP nie został w sposób formalny wyodrębniony w strukturze Spółki B, o jego wyodrębnieniu organizacyjnym stanowi faktyczne wyodrębnienie przejawiające się zarówno stosowanym w Spółce B nazewnictwie (każdej z obydwu rodzajów działalności Spółki B dedykowany jest dział), jak również w istnieniu zespołu pracowników dedykowanych do działalności tego Działu, czy wreszcie fakt podlegania przez tych pracowników własnemu kierownictwu Działu ŁP.

\- Wyodrębnienie finansowe.

Na tle definicji wyodrębnienia finansowego, w ramach Spółki B możliwe jest przygotowanie rachunku zysków i strat związanych z działalnością Działu ŁP w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych. W szczególności, możliwe jest wskazanie przychodów i kosztów dotyczących działalności Działu ŁP oraz przyporządkowanych tej działalności składników majątkowych (środków trwałych).

Tym samym, w oparciu o księgi rachunkowe Spółki B możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu ŁP.

\- Wyodrębnienie funkcjonalne

Przechodząc zaś na grunt kryterium w postaci wyodrębnienia funkcjonalnego, ogół składników materialnych i niematerialnych Działu ŁP służy wyłącznie realizacji zadań tej jednostki, tj. świadczeniu usług transportu ładunków płynnych.

Tym samym, zarówno w oparciu o składniki materialne, jak i niematerialne, a także pracowników Działu ŁP, omawiana jednostka mogłaby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

\- Kryterium kontynuacji działalności

Na tle pomocniczego kryterium zamiaru nabywcy do kontynuacji działalności nabywanej ZCP, należy mieć na uwadze, że Spółka A po zawarciu Transakcji będzie kontynuować świadczenie usług transportu ładunków płynnych niealkoholowych, korzystając z wiedzy i doświadczenia przejętych pracowników, a także listy klientów końcowych i podwykonawców Działu ŁP. Niemniej, działalność ta będzie kontynuowana z wykorzystaniem własnych narzędzi informatycznych Spółki A.

Ø Podsumowanie spełnienia przesłanek ZCP

Należy podkreślić, że kryteria oceny istnienia ZCP muszą zostać spełnione łącznie, by w istocie doszło do wyczerpania definicji ustawowych, zaś zaprzeczenie spełnieniu choćby jednej z łącznych przesłanek stanowiących o kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, nie pozwala na objęcie transakcji mającej za przedmiot taki zespół składników reżimem właściwym dla transakcji dotyczących ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przejęty w rezultacie Transakcji przez Spółkę A ogół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki B w postaci Działu ŁP, powinien zostać uznany na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4 pkt 4a ustawy o CIT. Stanowią o tym:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

\- istnienie związku ogółu składników materialnych i niematerialnych z realizowanymi zadaniami gospodarczymi,

\- spełnienie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego,

\- spełnienie kryterium wyodrębnienia wyodrębnienie finansowego,

\- spełnienie kryterium wyodrębnienia finansowego,

\- spełnienie kryterium pomocniczego – zamiaru nabywcy do kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o nabywany ogół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, dla powyższej oceny nie powinny mieć znaczenia przytoczone okoliczności, iż:

\- wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny i funkcjonalny, nie zaś formalny,

\- w ramach Transakcji Spółka A nie nabędzie zobowiązań (w sensie ekonomicznym),

\- w ramach Transakcji Spółka A nie nabędzie działalności działu ŁP w obszarze transportu ładunków płynnych alkoholowych (te usługi po Transakcji będą w dalszym ciągu realizowane samodzielnie przez Spółkę B),

\- w ramach Transakcji Spółka A nie nabędzie niektórych składników niematerialnych w postaci narzędzi informatycznych Spółki B, zaś do kontynuacji działalności Działu ŁP Spółka A zaangażuje własne składniki przedsiębiorstwa (np. oprogramowanie).

W odniesieniu do braku transferu zobowiązań należy podkreślić, że choć są one elementem definicji ustawowych, to w orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest koniecznym przeniesienie wszystkich zobowiązań, a wyłącznie takich funkcjonalnie związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W ten sposób, np. NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 690/14): „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Mając jednocześnie na uwadze specyfikę współpracy z klientami końcowymi i podwykonawcami, a w szczególności fakt, że Spółka A nie stanie się stroną zleceń realizowanych przez Spółkę B we własnym imieniu i na własny rachunek przed dniem Transakcji, to fakt, iż na dzień transferu nie będzie zobowiązań związanych z działalnością Działu ŁP, a tym samym, że przedmiotem transakcji nie będą zobowiązania, nie powinien mieć znaczenia dla kwalifikacji nabywanego przez Spółkę A ogółu składników majątkowych i niemajątkowych Działu ŁP.

W ocenie Zainteresowanych, także pozostawienie w Spółce B działalności dotyczącej transportu ładunków płynnych alkoholowych nie powinno mieć istotnego znaczenia dla kwalifikacji Działu ŁP jako ZCP. Wynika to z okoliczności, że nawet przy ograniczeniu działalności Działu ŁP do transportu ładunków płynnych niealkoholowych, ta część przedsiębiorstwa Spółki B w dalszym ciągu zachowa wyodrębnienie funkcjonalne, tj. mogłaby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Wreszcie, w odniesieniu do okoliczności, że Spółka A nie nabędzie narzędzi informatycznych Spółki B związanych z działalnością Działu ŁP, należy zaznaczyć, że wynika to z konieczności integracji przedmiotowej działalności w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych w ramach systemu informatycznego Spółki A (oraz Grupy), co wyłącza możliwość kontynuacji używania narzędzi informatycznych Spółki B (i Grupy B) po Transakcji.

Konkludując, w rezultacie odniesienia definicji ZCP do przedmiotu Transakcji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że nabywana przez Spółkę A część działalności Spółki B wraz z ogółem składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Działu ŁP oraz z przejmowanymi pracownikami, spełnia definicje określone przepisami art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.

Ad. 2.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

\- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z treścią art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

W myśl art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT;

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przyjmując zatem założenie, że Organ potwierdzi ocenę Zainteresowanych w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 2, że Transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako sprzedaż przez Spółkę B zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia ZCP, a sumą wartości rynkowej poszczególnych składników materialnych stanowiących środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT, stanowić powinna dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, i podlegającą amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

Ad. 3.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W analizowany zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanych, wydatki poniesione przez Spółkę A w postaci wynagrodzenia Spółki B z tytułu zbycia wybranych składników majątkowych oraz zaprzestania działalności w przedmiocie transportu płynnych ładunków, powinny móc stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A z uwagi na intencję kontynuacji nabytej działalności. Należy w tym kontekście podkreślić, że już w przeddzień Transakcji ww. składniki będą wykorzystywane przez Spółkę B celem świadczenia usług na rzecz Spółki A, skutkiem sprzedaży przez Spółkę A usług transportu płynnych ładunków do klientów końcowych. Tym samym, skutkiem transakcji, własność tych składników przejdzie na Spółkę A, jednak nie zmieni się ich przeznaczenie.

W tym miejscu należy także podkreślić, że część składników nabytych od Spółki B będzie stanowić składniki majątku trwałego, które spełniać będą definicję środków trwałych w rozumieniu przepisów art. 16a ustawy o CIT. Powyższe powoduje, że wynagrodzenie uregulowane na rzecz Spółki B przez Spółkę A powinno stanowić koszty uzyskania przychodów, odpowiednio:

\- w drodze odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 4 ustawy o CIT – w odniesieniu do nabytych składników majątku trwałego wypełniających przesłanki określone art. 16a ustawy o CIT,

\- jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie poniesienia, stosowanie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia, określonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z wyjątkiem przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku, jeśli jednocześnie nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, tzw. koszty pośrednie powinny być odnoszone do rachunku podatkowego proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe wskazanie z góry okresu, przez jaki Spółka A będzie prowadzić działalność w zakresie nabytym od Spółki B, z wyjątkiem wykluczenia scenariusza, w którym działalność ta miałaby zostać zakończona przed upływem jednego roku. Skoro więc nie jest możliwe ustalenie okresu, którego dotyczyć będzie wynagrodzenie poniesione z tytułu Transakcji przez Spółkę A na rzecz Spółki B, zdaniem Zainteresowanych, nadwyżka ceny ponad wartość – jaka powinna zostać alokowana do wartości początkowej nabytych składników majątku trwałego – powinna stanowić koszty podatkowe w dacie poniesienia, określonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki A jako kosztu odnoszonego do wyniku (podstawy opodatkowania CIT).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej jedynie tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia:

\- czy ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- czy nadwyżka ceny poniesiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad wartość poszczególnych składników majątku trwałego, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT – jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 6 i 10.

W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku a ww. pytań, z których (opis sprawy i pytania) nie wynika, że w związku z zawarciem wskazanej we wniosku umowy sprzedaży, nabywca obowiązany jest do uiszczenia tzw. exit fee.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 551 i 552 Kodeks cywilny.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka A prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych w odniesieniu do ładunków i przesyłek (…). Spółka A należy do (…) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej liderem światowego rynku usług logistycznych.

Spółka B również prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych. Jej struktura organizacyjna obejmuje dwa działy, pierwszy z nich zajmuje się transportem ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach, zaś drugi zajmuje się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach) (dalej: „Dział ŁP”).

Planowane jest odpłatne przejęcie przez Spółkę A działalności Spółki B w zakresie prowadzonym przez Dział ŁP, tj. transportu ładunków płynnych, z tym, że wyłącznie w odniesieniu do ładunków niealkoholowych (dalej: „Transakcja”). Po tej Transakcji pozostałe rodzaje działalności prowadzone przez Spółkę B będą przez nią kontynuowane. Dotyczy to świadczenia usług transportu ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach oraz w tankach, a także świadczenia usług transportu materiałów związanych z produktami alkoholowymi takimi jak butelki, kapsle, materiały promocyjne napojów alkoholowych.

Obsługą zleceń w zakresie transportu ładunków płynnych zajmują się dedykowani pracownicy Spółki B, przyporządkowani do Działu ŁP. Zlecenia są następnie przekazywane przez Spółkę B do realizacji podwykonawcom (przewoźnikom). Utrzymywanie relacji z klientami końcowymi jest realizowane przez pracowników Działu ŁP w ramach zespołu zajmującego się transportem ładunków płynnych.

Podział zadań realizowanych przez Spółkę B na dwa działy nie został formalnie określony dokumentem wewnętrznym Spółki B o charakterze regulaminu organizacyjnego. Taka systematyka wynika ze sposobu organizacji Grupy B. Pracownicy Działu ŁP podlegają kierownikowi Działu ŁP, który z kolei funkcjonalnie nie odpowiada przed polskim kierownictwem Spółki B, ale przed kierownictwem pionu Grupy B zajmującego się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach).

W celu realizacji zadań w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych, pracownicy Działu ŁP korzystają ze składników majątku trwałego Spółki B, np. komputerów, oprogramowania czy mebli, w pomieszczeniach biurowych wykorzystywanych przez Spółkę B, jak również z samochodu (samochodów) wykorzystywanego przez Spółkę B na podstawie umów leasingu.

W okresie bezpośrednio poprzedzającym integrację działalności dotyczącej ładunków płynnych, Spółka A oraz Spółka B rozważają zawarcie umowy o odpłatne świadczenie usług (dalej: „Umowa Usługowa”), na mocy, której Spółka B będzie kontynuować działalność w zakresie transportu ładunków płynnych we współpracy ze Spółką A. W ramach współpracy Spółka A zapewni w tym celu pracownikom Działu ŁP szkolenia dotyczące standardów Grupy, oraz dostęp do niektórych narzędzi informatycznych i baz danych Spółki A. Możliwe również, że Spółka A będzie uprawniona do korzystania z bazy danych (podwykonawców i klientów) Spółki B. Ostateczny kształt Umowy Usługowej poprzedzającej integrację nie został jeszcze zdecydowany i podlega dalszym ustaleniom między Spółką A i Spółką B. Możliwe jest także, że Spółka A i Spółka B nie zdecydują się w ogóle na zawarcie Umowy Usługowej i integracja działalności Działu ŁP w Spółce A nastąpi dopiero w rezultacie Transakcji.

W rezultacie integracji działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych w Spółce A:

\- dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki B w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy w odniesieniu do pracowników Działu ŁP realizujących zadania wyłącznie w zakresie transportu ładunków płynnych,

\- Spółka A nabędzie wyposażenie biurowe oraz – pod warunkiem zgody leasingodawcy – wstąpi w ogół praw i obowiązków z tytułu umowy leasingu samochodu, wykorzystywanych dotychczas przez pracowników Spółki B, realizujących zadania w zakresie transportu ładunków płynnych,

\- Spółka A nabędzie bazę danych klientów końcowych oraz bazę danych podwykonawców Spółki B (Działu ŁP),

\- Spółka B zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych,

\- Spółka A będzie prowadzić działalność w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych w oparciu o przejętych pracowników Spółki B (Działu ŁP) i nabyte składniki majątku trwałego Spółki B, ale z wykorzystaniem własnych narzędzi informatycznych i baz danych podwykonawców (w tym m.in. przewoźników) oraz bazy danych klientów i podwykonawców Spółki B (Działu ŁP).

Spółka B nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z transportem ładunków płynnych niealkoholowych. Spółka B byłaby jednak w stanie sporządzić roboczo odrębny rachunek zysków i strat, przyporządkowując np. należności, zobowiązania czy środki trwałe dotyczące wyłącznie działalności Działu ŁP.

Zgodnie z obecnymi planami, po Transakcji Zainteresowani planują podpisać umowę podnajmu części nieruchomości użytkowanej obecnie przez Spółkę B, tak aby pracownicy działu przejmowanego przez Spółkę A w trybie art. 231 Kodeksu pracy kontynuowali wykonywane zadania w obecnym biurze. Na moment przygotowania niniejszego wniosku nie podjęto jednak żadnych finalnych decyzji dotyczących np. refakturowania przez Spółkę B na Spółkę A kosztów ogólnych dotyczących funkcjonowania biura.

Z perspektywy Spółki A, istotne znaczenie ma przede wszystkim doświadczenie i wiedza przejmowanych pracowników Działu ŁP oraz istniejące relacje klienckie Spółki B (dotyczące klientów własnych Spółki B), które przejdą niejako wraz z pracownikami Działu ŁP do Spółki A. Transfer w tym zakresie nie będzie obejmować zleceń w toku zawartych przez Spółkę B samodzielnie, ani umów ramowych (lub o podobnym charakterze) z klientami końcowymi, ponieważ te ostatnie nie były zawierane.

W rezultacie, z perspektywy Spółki A relacje klienckie Spółki B mają wartość, którą można określić w pieniądzu, ale charakter tych relacji pozostaje niematerialny i obecnie utrwalony wyłącznie w postaci zapisów księgowych i historii zleceń w oprogramowaniu CRM, służącym do zarządzania relacjami z klientami (relacje klienckie nie stanowią aktywa w postaci wartości niematerialnej i prawnej Spółki B). W ramach Transakcji Spółka A nabędzie jednak listę klientów oraz podwykonawców Działu ŁP.

Obecnie nie zdecydowano, czy Spółka A w ramach transakcji nabędzie jakiekolwiek inne – od listy klientów i podwykonawców – niematerialne składniki majątkowe Spółki B związane z działalnością Działu ŁP. Nie można wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, przejęci pracownicy Spółki B mogą wciąż mieć dostęp do narzędzi informatycznych Spółki B, jednak nie zdecydowano jeszcze czy Transakcja obejmie jakiekolwiek aktywa stanowiące wartości niematerialne i prawne Spółki B. Docelowo, działalność w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych będzie kontynuowana przez Spółkę A w oparciu o własne narzędzia informatyczne, m.in. system typu ERP, oprogramowanie CRM, itp.

Transakcja będzie zdarzeniem uzasadnionym ekonomiczne, zmierzającym do rozszerzenia działalności Grupy w Polsce realizowanej poprzez Spółkę A. W szczególności zaś Transakcja nie będzie podejmowana w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania.

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą ustalenia, czy ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży Działu ŁP w odniesieniu do ładunków niealkoholowych, nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych wyodrębnienie organizacyjne Działu ŁP, które nie zostało ujęte w formalnym dokumencie o charakterze np. regulaminu organizacyjnego, funkcjonuje jednak w sposób faktyczny i jest bezpośrednio związane z funkcjonalnym podziałem zadań w ramach Grupy B.

Zainteresowani wskazali, że _pomimo zatem, że Dział ŁP nie został w sposób formalny wyodrębniony w strukturze Spółki B, o jego wyodrębnieniu organizacyjnym stanowi faktyczne wyodrębnienie przejawiające się zarówno stosowanym w Spółce B nazewnictwie (każdej z obydwu rodzajów działalności Spółki B dedykowany jest dział), jak również w istnieniu zespołu pracowników dedykowanych do działalności tego Działu, czy wreszcie fakt podlegania przez tych pracowników własnemu kierownictwu Działu ŁP._

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, Zainteresowani w opisie sprawy wskazali, że _w oparciu o księgi rachunkowe Spółki B możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu ŁP._

Z kolei w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego, Zainteresowani uznali, że spełnia on jego kryteria z uwagi na fakt iż, _ogół składników materialnych i niematerialnych Działu ŁP służy wyłącznie realizacji zadań tej jednostki, tj. świadczeniu usług transportu ładunków płynnych._

Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy zauważyć, że pomijając fakt, iż wyodrębnienie organizacyjne wskazanych we wniosku składników nie ma charakteru faktycznego (brak formalnego wydzielenia jako jednostki organizacyjnej), lecz jest związane z pełnieniem określonej funkcji przez te składniki, jak również, iż wydzielenie finansowe ma charakter potencjalny a nie faktyczny (potencjalna możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do Działu ŁP), należy zauważyć, że przesłanki spełnienia ww. kryteriów (organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego) odnoszą Państwo do całego Działu ŁP, a nie zaś do tej części Działu, która ma być przedmiotem planowanej umowy sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że nawet jeśli Dział ŁP w ujęciu całościowym mógłby spełniać kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego a tym samym mógłby potencjalnie zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji), to należy zwrócić uwagę, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jest jedynie część tego Działu ŁP, służąca wyłącznie do świadczenia usług transportu ładunków niealkoholowych.

Z wniosku nie wynika zatem aby część Działu ŁP, będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, tj. część służąca świadczeniu usług transportu ładunków niealkoholowych była w przedsiębiorstwie Spółki B wyodrębniona funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie.

Państwa wyjaśnienia w tym zakresie dotyczą całego Działu ŁP, a nie jego części, będącej przedmiotem planowanego zbycia.

Dodatkowo zauważyć należy, że istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny. Oznacza to, że w dniu jej przeniesienia (w tym sprzedaży) na nabywcę, nabywca ten (a nie tylko wskazany we wniosku Kupujący) winien mieć możliwość prowadzenia działalności w tożsamym zakresie, bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych, czy procesów.

Przedmiotem sprzedaży, jak wskazali sami Zainteresowani, będą jedynie składniki materialne (wyposażenie biurowe) oraz składniki niematerialne, tj. lista klientów i podwykonawców Działu ŁP, ogół praw i obowiązków wynikających z umów o pracę pracowników Działu ŁP oraz ogół praw i obowiązków wynikających z umowy (umów) leasingu samochodu osobowego.

Przedmiotem sprzedaży będą zatem jedynie wskazane powyżej składniki, natomiast w wyniku zawartej umowy sprzedaży Spółka A nie nabędzie (jak wskazano we wniosku) składników niematerialnych np. w postaci praw i wartości niematerialnych i prawnych Spółki B, zobowiązań oraz nie przejmie ogółu praw i obowiązków z dotychczasowych stosunków łączących Spółkę B z klientami i podwykonawcami.

W świetle powyższego na gruncie rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwość fakt, że wyłącznie w oparciu o wskazane we wniosku składniki nie jest obiektywnie możliwe prowadzenie wskazanej we wniosku działalności, przez dowolny podmiot, który dokona ich nabycia.

Działalność taką będzie mogła co prawda prowadzić Spółka A, jednakże nabycie tych rzeczy i praw przez Kupującego nie oznacza, że można zbiór tych składników uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym bardziej, że i ten podmiot, obiektywnie oceniając, aby mógł prowadzić działalność z wykorzystaniem nabytych składników będzie zmuszony zaangażować własne składniki, jak chociażby środki transportu, określone wartości niematerialne i prawne, czy dokonać zakupu szeregu usług.

Jak już bowiem wskazano, uznanie określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny, a więc oznaczać, że zespół tych składników stanowi (czy też winien stanowić) zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla każdego potencjalnego nabywcy.

Zatem przed sprzedażą wskazany we wniosku zespół składników nie będzie mógł stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc zespołu składników zdolnych do samodzielnego prowadzenia wskazanej we wniosku działalności.

Oznacza to zarazem, że ten zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie mógł samodzielnie realizować zadań, do realizacji których będzie przenoszony do nabywcy.

W świetle powyższego wskazanych we wniosku rzeczy i praw nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co tym samym oznacza, że przedmiotem planowanej transakcji będzie jedynie sprzedaż poszczególnych rzeczy i praw, a nie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym przypadku przejmowany Dział ŁP służący świadczeniu usług transportu ładunków niealkoholowych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione były od uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2 za prawidłowe. Z uwagi na niepotwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, pytanie Nr 6 stało się bezprzedmiotowe.

Z kolei wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 10, odnoszą się do ustalenia, czy nadwyżka ceny poniesiona przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad wartość poszczególnych składników majątku trwałego, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również fakt, że jak wskazano, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą poszczególne wskazane we wniosku rzeczy i prawa, należy wskazać, że wydatki poniesione przez Spółkę A w postaci wynagrodzenia Spółki B z tytułu zbycia poszczególnych składników transakcji, co do zasady będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A.

Cena zbycia poszczególnych rzeczy i praw powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej, zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Stosownie z kolei do treści art. 14 ust. 3 ustawy o CIT,

jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Art. 14 ust. 7 ustawy o CIT stanowi, że

w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d.

Jak wynika z wniosku, część składników nabytych od Spółki B będzie stanowić składniki majątku trwałego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż składniki będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży, tj. część Działu ŁP służąca świadczeniu usług transportu ładunków niealkoholowych, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co m.in. oznacza, że w związku z transakcją nie powstanie dodatnia wartość firmy mogąca stanowić koszt podatkowy), kupujący będzie mógł zaliczyć w koszty podatkowe nadwyżkę ceny poniesioną przez Spółkę A na rzecz Spółki B, ponad prawidłowo ustaloną wartość poszczególnych składników majątku trwałego, o ile nadwyżka ta będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątku innych niż składniki majątku trwałego.

W konsekwencji, wynagrodzenie uregulowane na rzecz Spółki B przez Spółkę A będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, odpowiednio:

\- w drodze odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od prawidłowo ustalonej wartości początkowej nabytych składników majątku trwałego,

\- jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie poniesienia, stosowanie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, w odniesieniu do pozostałych nabytych składników, nie będących składnikami majątku trwałego.

Jak wynika przy tym z wniosku, nie jest możliwe wskazanie z góry okresu, przez jaki Spółka A będzie prowadzić działalność w zakresie nabytym od Spółki B, z wyjątkiem wykluczenia scenariusza, w którym działalność ta miałaby zostać zakończona przed upływem jednego roku. Skoro więc nie jest możliwe ustalenie okresu, którego dotyczyć będzie wynagrodzenie poniesione z tytułu Transakcji przez Spółkę A na rzecz Spółki B, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że nadwyżka ceny ponad wartość – jaka powinna zostać alokowana do wartości początkowej nabytych składników majątku trwałego – będzie (z ww. zastrzeżeniem) stanowić koszty podatkowe w dacie poniesienia, określonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki A.

Tym samym Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 10 jest prawidłowe, z powyższym zastrzeżeniem, dot. sposobu ustalenia wartości nabytych przez Spółkę A składników innych niż składniki majątku trwałego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).