Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-279/16-4/S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-15
Teza: W zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od wartości dodanej oraz nierozpoznania przychodu z tytułu zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej w związku z zakupami dokonywanymi w krajach należących do Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej; przychód; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2886/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 17 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od wartości dodanej oraz nierozpoznania przychodu z tytułu zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej w związku z zakupami dokonywanymi w krajach należących do Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od wartości dodanej oraz nierozpoznania przychodu z tytułu zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-279/16-3/AG, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od wartości dodanej – za nieprawidłowe;

*   nierozpoznania przychodu z tytułu zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej – za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 27 czerwca 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2016 r. znak: IPPB6/4510-279/16-3/AG wniósł pismem z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 27 lipca 2016 r., znak IPPB6/4510-1-26/16-2/AG.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2016 r. znak: IPPB6/4510-279/16-3/AG złożyła skargę w dniu 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2886/16 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 3 listopada 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 2 marca 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 576/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 17 sierpnia 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2886/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 23 czerwca 2016 r., znak IPPB6/4510-279/16-3/AG.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż podziela stanowisko wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach (tj. w wyroku NSA z 4 lipca 2013r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1545/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako podatek od towarów i usług, a na gruncie prawa unijnego jako podatek od wartości dodanej są identyczne. W tym sensie rację ma Skarżąca, że pojęcia te są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wbrew bowiem twierdzeniom organu interpretującego, z treści normy zawartej w przepisie art. 2 pkt 11 u.p.t.u., nie wynika wcale, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od towarów i usług i pojęcie od wartości dodanej, w ten sposób że pojęcie „podatek od towarów i usług” tylko w Polsce oznacza podatek od wartości dodanej i nie jest tożsame z pojęciem podatku od wartości dodanej używanym w krajach Unii Europejskiej. Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku, przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako podatek od wartości dodanej, podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie podatek od towarów i usług.

Sąd pogląd ten podziela, uznając tym samym za chybioną wykładnię art. 2 pkt 11 u.p.t.u. dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu art. 2 pkt 11 u.p.t.u. jako przepis porządkujący pojęcia języka prawnego, nie konstytuuje nowej formy opodatkowania tj. podatku od wartości dodanej. W konsekwencji należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej" (tak również NSA w wyroku z 4 lipca 2013r. w sprawie II FSK 1544/11, dostępny j.w.).

Podkreślić należy, że podatek od wartości dodanej obowiązujący w krajach Unii Europejskiej ma dokładnie taką samą konstrukcję prawną i mechanizm stosowania jak obowiązujący w Polsce podatek od towarów i usług. Istota zaś tego podatku polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku, jak słusznie wskazuje Strona, znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

(…)

Powyższe oznacza zatem, że podatek VAT naliczony w krajach UE nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś uzyskany zwrot podatku od wartości dodanej wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniem polskim podatkiem dochodowym.

(…)

Jednocześnie Sąd wskazuje, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył również możliwości ujmowania w kosztach oraz przychodach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podatku od wartości dodanej uiszczonego w związku z zakupami dokonywanymi w krajach spoza Unii Europejskiej.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że o ile nie ma wątpliwości że w krajach UE podatek od wartości dodanej to podatek tożsamy z podatkiem od towarów i usług, to w przypadku krajów spoza UE takiej oczywistości nie ma. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku organ musi dokonać oceny charakteru podatku od wartości dodanej poniesionego w kraju spoza UE i ustalić czy jego mechanizm oraz konstrukcja prawna odpowiada polskiemu podatkowi VAT. Oznacza to, że udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku od wartości dodanej poniesionego w krajach spoza UE w każdym przypadku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W takim zatem razie wydanie interpretacji nie jest dopuszczalne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem winien rozważyć uznanie stanowisko skarżącej – we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie – za prawidłowe, w pozostałym zakresie winien zaś rozważyć odmowę wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia interpretacji”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce.

Zarówno koszty, jak i przychody osiągane w związku ze sprzedażą na terenie Polski strona rozpoznaje w wysokości netto zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; u.p.d.o.p.) – do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług) oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty).

Wątpliwości dotyczą analogicznego rozpoznania kosztów ponoszonych w związku z zakupami towarów w innych krajach UE oraz z krajów poza UE. Strona ponosi koszty udokumentowane fakturami zawierającymi podatek naliczony od wartości dodanej. Faktury te dotyczą paliwa nabywanego na terytorium, np. Francji i tankowanego bezpośrednio do baków samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług transportowych.

Począwszy od roku 2016, Wnioskodawca zamierza stosować, do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE, zasady wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty. W opinii Wnioskodawcy w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych, należy bowiem postawić znak równości pomiędzy pojęciami podatek od towarów i usług, a podatek od wartości dodanej.

A zatem Wnioskodawca zamierza obciążać koszty uzyskania przychodów kwotą netto wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE. Konsekwentnie dla uzyskanego zwrotu podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE – np. zwrot w procedurze VAT-REF, Wnioskodawca zamierza stosować zasady wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związane z zakupami z innych krajów UE oraz z krajów poza UE w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo uwzględnionego na fakturach nabycia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT), analogicznie jak w przypadku kosztów osiąganych w Polsce, tj. bez naliczonego podatku od towarów i usług, z przysługującym prawem do odliczenia w deklaracji VAT; czy naliczony podatek od wartości dodanej (rozliczany w deklaracji VAT innych krajów UE oraz z krajów poza UE) stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy uzyskany w procedurze zwrotu VAT-REF zwrot podatku od wartości dodanej wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE stanowi przychód podlegający opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań w części odnoszącej się do skutków podatkowych związanych z zakupami dokonywanymi w krajach należących do Unii Europejskiej. Natomiast w zakresie skutków związanych z zakupami dokonywanymi w krajach spoza Unii Europejskiej, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty. W opinii Wnioskodawcy w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych, należy postawić znak równości pomiędzy pojęciami podatek od towarów i usług, a podatek od wartości dodanej.

Konsekwentnie dla uzyskanego zwrotu podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE – np. zwrot w procedurze VAT-REF, Wnioskodawca zamierza stosować zasady wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opartą na wykładni systemowej generalnej zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, w tym polskiego podatku od towarów i usług, wynikającą z Dyrektywy 2006/122/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm):

*   przychody uwzględnić należy w kwotach należności netto, niezawierających należnego podatku od wartości dodanej,
*   naliczonego podatku od wartości dodanej nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Zasada ta była zaprezentowana m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2011 r. (ITPB3/423-678a/10/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (IPPB5/423-170/08-4/DG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2009 r. (ILPB3/423-488/09-3/MM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-360/09-2/IM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (IPPB5/423-170/08-4/DG).

Nie wliczanie do przychodów wartości należnego podatku od wartości dodanej potwierdzają m.in. przykładowo wybrane interpretacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Końskich w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r. (PD 415/231/04, PD 415/66/05) stwierdził, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) na terenie Polski, podlega pomniejszeniu o należny podatek od wartości dodanej zapłacony na terenie Królestwa Szwecji. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lipsku w piśmie z dnia 20 lutego 2006 r. (1447/NDM/415/1/06/BS) wskazał, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód uzyskany przez podatnika z usług remontowo-budowlanych w Norwegii pomniejszony o zapłacony tam podatek od wartości dodanej. Również Ministerstwo Finansów wyjaśniło w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r. (PB3-1725/8213-280/WK/05) w sposób następujący: z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o p., na mocy którego do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej. Analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w kontekście podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy polski podatek od towarów i usług jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym m.in. na terenach innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, stąd nie jest zarówno przychodem, jak i odpowiednio kosztem uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu:

1.  naliczony podatek od wartości dodanej (rozliczany w deklaracji VAT innych krajów UE oraz z krajów poza UE) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  analogicznie, uzyskany w procedurze zwrotu VAT-REF zwrot podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie, przykładowo w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1161/15, zgodnie z którym, wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie Ustawy VAT jest określenie „podatek od wartości dodanej”.

WSA rozpatrując stanowisko Skarżącej podzielił pogląd, iż podatek naliczony (podatek od wartości dodanej) z prawem do odliczenia w deklaracji VAT w Finlandii nie stanowi kosztu podatkowego oraz podatek należny (podatek od wartości dodanej) rozliczany w deklaracji VAT w Finlandii nie jest przychodem dla celów podatku dochodowego. Uzasadniając swoje stanowisko WSA podkreślił, że istota podatku VAT polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy. Stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT wynika, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony – podatnikowi nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy podatku VAT. „Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów”.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2886/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego** w zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od wartości dodanej oraz nierozpoznania przychodu z tytułu zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej w związku z zakupami dokonywanymi w krajach należących do Unii Europejskiej **uznaje się za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 updop wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m.in. kwota należnego podatku od towarów i usług. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.





Przepisy updop nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 updop, ilekroć mowa jest o „ustawie o podatku od towarów i usług” rozumie się przez to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „uptu”). Tym samym, art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updop, należy interpretować razem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uptu, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o podatku od wartości dodanej to rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Państwa członkowskie to – w myśl art. 2 pkt 2 uptu – państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 4 uptu, przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy, jako terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 5 cyt. ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa nie wchodzące w skład terytorium Wspólnoty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Zarówno koszty, jak i przychody osiągane w związku ze sprzedażą na terenie Polski strona rozpoznaje w wysokości netto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą analogicznego rozpoznania kosztów ponoszonych w związku z zakupami towarów w innych krajach UE oraz z krajów poza UE. Strona ponosi koszty udokumentowane fakturami zawierającymi podatek naliczony od wartości dodanej. Faktury te dotyczą paliwa nabywanego na terytorium, np. Francji i tankowanego bezpośrednio do baków samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług transportowych. Począwszy od roku 2016, Wnioskodawca zamierza stosować, do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE, zasady wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty. W opinii Wnioskodawcy w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych, należy bowiem postawić znak równości pomiędzy pojęciami podatek od towarów i usług, a podatek od wartości dodanej. Wnioskodawca zamierza obciążać koszty uzyskania przychodów kwotą netto wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE. Konsekwentnie dla uzyskanego zwrotu podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE – np. zwrot w procedurze VAT-REF, Wnioskodawca zamierza stosować zasady wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako „podatek od towarów i usług”, a na gruncie prawa unijnego jako „podatek od wartości dodanej” są identyczne. Z uwagi na brak rozróżnienia pomiędzy podatkiem od wartości dodanej, a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to zatem, że rozwiązania zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do podatku od towarów i usług należy odnosić również do podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11: „mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako „podatek od towarów i usług”, a na gruncie prawa unijnego jako „podatek od wartości dodanej” są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego na gruncie tej ustawy przez „podatek od wartości dodanej” rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako „podatek od wartości dodanej”, podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie „podatek od towarów i usług”. Spółka, w oparciu o błędną wykładnię językową art. 2 pkt 11 u.p.t.u. próbuje w drodze rozumowania systemowego wykazać, że ww. regulacja przemawia za przyjęciem, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. Nie dostrzega jednak, że definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej. Tym samym, wbrew poglądom Spółki, należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie „podatek od wartości dodanej” (…)”.

Z powyższego wynika więc, że pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług są tożsame. Oznacza to, że podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji należy uznać, że naliczony podatek od wartości dodanej, rozliczany w deklaracji VAT innych krajów Unii Europejskiej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, uzyskany w procedurze zwrotu VAT-REF zwrot podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od wartości dodanej oraz nierozpoznania przychodu z tytułu zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej w związku z zakupami dokonywanymi w krajach należących do Unii Europejskiej, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.