Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.242.2023.6.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa mieszanki betonowej wraz z transportem i wylaniem
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 lipca 2023 r. (data wpływu 2 sierpnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 13 września 2023 r. (data wpływu 20 września 2023 r.) oraz 12 lutego 2024 r. (data wpływu 15 lutego 2024 r.), w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.63.2023.1.DK, uchylającym w całości postanowienie z dnia 10 października 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.242.2023.2.AB o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa mieszanki betonowa (\`(...)\`) wraz z jej transportem i wylaniem przy użyciu pompy do betonu

**Opis**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się towar (mieszanka betonowa) oraz usługi (usługa transportu i wylania z użyciem pompy), które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach ww. świadczenia wykonywane są następujące czynności: wykonanie mieszanki (…) (mieszanie (…) w mieszalniku węzła produkcyjnego) zamówionej przez klienta; załadowanie przygotowanej mieszanki betonowej (betonu) na samochody typu betonowóz (gruszka) i dostarczenie mieszanki betonowej (betonu) w miejsce podanej przez klienta lokalizacji. Pracownik będący operatorem/kierowcą betonowozu (gruszki) wylewa mieszankę betonową we wskazanym miejscu, przy użyciu pompy do betonu. W tym celu następuje podanie betonu z betonowozu do pompy do betonu (zabudowanej w samochodzie ciężarowym), a następnie za pomocą rurociągu pompy podawany (wylewany) jest on w przygotowane miejsce (element obiektu budowlanego).

**Rozstrzygnięcie:** CN 38

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2023 r. r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. towaru (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 września 2023r.

Po przeprowadzonej analizie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 października 2023 r. o sygn. 0111-KDSB1-2.440.242.2023.2.AB – stosownie do art. 13 § 2a pkt 2 lit. a i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej – wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, stwierdzając, że wniosek nie został uzupełniony w sposób kompleksowy i wyczerpujący, a opis przedmiotu wniosku nie pozwala na jego prawidłowe zaklasyfikowanie i określenie stawki podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy dnia 16 października 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z 18 października 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 20 października 2023 r.), zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie w zakresie wniosku co do istoty sprawy tj. wydania wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego zażalenia, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2023 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.63.2023.1.DK uchylił postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że z uwagi na wewnętrzną sprzeczność jaka zaistniała w wezwaniu z dnia 4 września 2023 r., zastosowania nie mógł znaleźć rygor zawarty w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W ww. postanowieniu wskazano:

_(…)_

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i analizie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego stwierdza się co następuje.

W ww. wniosku zaznaczono:

\- w pozycji 52 – przedmiot wniosku – kwadrat nr 3: towar/y i/lub usługa/i;

\- w pozycji 53 – liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek – 1;

\- w pozycji 54 – klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa – kwadrat nr 2: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU);

W treści wniosku w poz. 57 przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

_Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się między innymi:_

_(…)._

_W ramach niniejszego wniosku wnioskodawca zwraca się o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla poniżej opisanego świadczenia._

_W ramach działalności wnioskodawca zajmuje się produkcją mieszanki betonowej, którą dostarcza do innych przedsiębiorców oraz osób fizycznych. Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostarczenie wytworzonej mieszanki betonowej (betonu) do klientów indywidualnych tj. osób fizycznych na potrzeby budowy domów jednorodzinnych w ramach budowy dotyczącej obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2) zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług._

_Na proces świadczenia wnioskodawcy wykonywanego na rzecz klienta składa się:_

_1\. zamówienie przez klienta wskazanej przez niego ilości mieszanki betonowej (betonu);_

_2\. wykonanie mieszanki (…), tzn. mieszanie (…) w mieszalniku węzła produkcyjnego;_

_3\. załadowanie przygotowanej mieszanki betonowej (betonu) na samochody typu: betonowóz (gruszka) lub samochód ze skrzynią wyładowczą (tam gdzie wymagana jest inna konsystencja )_

_4\. dostarczenie mieszanki betonowej (betonu) w miejsce podanej przez klienta lokalizacji;_

_Wnioskodawca (pracownik będący operatorem/kierowcą betonowozu tzw. gruszki) wylewa mieszankę betonową we wskazanym miejscu, przy użyciu pompy do betonu._

_W tym celu następuje podanie betonu z betonowozu do pompy do betonu (zabudowanej w samochodzie ciężarowym), a następnie za pomocą rurociągu pompy podawany (wylewany) jest on w przygotowane miejsce (element obiektu budowlanego). Rurociąg o długościach m.in. 28 mb/36mb lub 42 mb sterowany jest pilotem przez operatora pompy do betonu. Powyższe rozwiązanie stosuje się w momencie, gdy nie jest możliwe betonowanie elementów obiektu budowlanego bezpośrednio z betonowozu, np. betonowanie stropów budynku znajdujących się na piętrach, betonowanie ław fundamentowych w budynkach podpiwniczonych (głębokie wykopy), betonowanie odległych elementów (w momencie braku możliwości podjazdu betonowozu do elementu ze względu na stan terenu). Jeden betonowóz przewozi jednorazowo około do 9 m3 betonu. W zależności od rozmiaru betonowanego elementu obiektu budowlanego pompa może rozładować więcej betonowozów (maksymalnie 2 na raz). Dodatkowo, w trakcie betonowania, aby zwiększyć zasięg betonowania możliwe jest przestawienie pompy w inne miejsce lub przedłużenie rurociągu przewodem gumowym rozłożonym po ziemi. Po zakończeniu prac z mieszanką betonowa pompa i betonowóz są myte i wracają do siedziby firmy._

_W ocenie wnioskodawcy jego świadczenie odbywa się w ramach art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje swoje świadczenie w ramach budowy, dotyczącej obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i właściwą jest stawka 8% VAT._

W piśmie z dnia 13 września 2023 r. (data wpływu 20 września 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 4 września 2023 r., znak 0111-KDSB1-2.440.242.2023.1.AB Wnioskodawca wskazał, iż dokonał pełnego opisu świadczenia kompleksowego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej - wobec czego podtrzymuje zawarty tam opis świadczenia kompleksowego. Ponadto wskazał:

_W ramach czynności objętej niniejszym wnioskiem wnioskodawca nie dokonuje dodatkowych czynności, w szczególności nie dokonuje wibrowania masy betonowej._

_W ocenie wnioskodawcy spełniane przez niego świadczenie ma charakter kompleksowy polegający na betonowaniu elementów budynków mieszkalnych jednorodzinnych w związku z czym wnioskodawca prawidłowo wskazał, iż jest to jedno świadczenie dlatego wpisał w pkt 53 cyfrę 1. W punkcie 52 wniosku wskazane jest objaśnienie: „towar/y i/lub usługa/i” użycie spójnika „i/lub” oznacza, iż może być to różnie interpretowane w kontekście słów „towar/y” oraz „usługa/i” - zatem towar lub towary oraz usługa lub usługi. Użycie alternatywy lub nie wyklucza - w kontekście tak sformułowanego formularza wniosku, iż świadczenie kompleksowe będzie się składało tylko z jednego towaru lub jednej usługi. Jeżeli interpretacja zapisów formularza w ocenie organu winna być odmienna to wnioskodawca wskazuje, iż w ramach jego świadczenia kompleksowego występuje 1 towar w postaci betonu oraz 1 usługa polegająca na zabetonowaniu danego elementu budynku mieszkalnego, wówczas w punkcie 53 winna się znaleźć cyfra 2._

_W przypadku gdyby interpretacja wnioskodawcy postanowień formularza była w dalszym ciągu błędna w ocenie organu, proszę o udzielenie dalszych precyzyjnych wyjaśnień w zakresie sposobu interpretacji zapisów formularza w ewentualnym kolejnym wezwaniu do poprawnego wypełnienia wniosku w zakresie punktu 53._

_W odniesieniu do alternatywnego użycia we wniosku pojazdów typu betonowóz (gruszka) lub samochód ze skrzynią wyładowczą (tam gdzie wymagana jest inna konsystencja), wnioskodawca prostuje wniosek i wskazuje, iż wniosek dotyczy wydania wiążącej informacji stawkowej dla świadczenia kompleksowego realizowanego z użyciem pojazdu typu betonowóz (gruszka)._

(…)

_Zdaniem wnioskodawcy wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc stanowią jedną całość z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. W ocenie wnioskodawcy nie można wskazać elementu dominującego lub pomocniczego. Bez użycia betonu nie uda się zabetonować elementu budynku, natomiast samo wyprodukowanie betonu jako towaru bez niezwłocznego wlania betonu do przygotowanego (zaszalowanego) elementu budynku - z samej specyfiki betonu spowoduje, że beton będzie bezużyteczny. Nie można wyprodukować betonu mającego posłużyć do betonowania elementów budynku jako towar, który można wykorzystać po upływie określonego czasu, jeżeli beton stwardnieje nie będzie możliwe użycie go do betonowania elementów budynku._

(…)

_Wartość procentowa poszczególnych elementów świadczenia jest zmienna i zależy od wielu elementów, np.:_

_1) od klasy wytrzymałości zamawianego betonu (mieszanki betonowej), gdyż cena zmienia się w zależności od wysokości wytrzymałości_

_Przykład 1:_

_Klient zamawia mieszankę betonową o wytrzymałości (\`(...)\`) w ilości 5m3_

_(…)_

_Przykład 2:_

_Klient zamawia mieszankę betonową o wytrzymałości (…) w ilości 5m3_

_(…)_

_2) od ilości zamawianej mieszanki betonowej_

_Przykład 1_

_Klient zamawia mieszankę betonową o wytrzymałości (\`(...)\`) w ilości 1,5 m3_

_(…)_

_Przykład 2_

_Klient zamawia mieszankę betonowa o wytrzymałości (\`(...)\`) w ilości 10 m3_

(…)

(…)

_Cena obejmuje całość świadczenia._

_Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia jest skalkulowane w ten sposób, że zależy ono od ilości zamawianej mieszanki betonowej oraz od potrzebnej klasy wytrzymałości. Oba czynniki wpływają na finalną wartość świadczenia, (…)._

_Proporcja ceny towarów do całości świadczenia wynosi od 20 do 60%, natomiast cena usług (robót) od 30% do 80%._

(…)

_Wnioskodawca oczekuje wydania WIS na potrzeby budowy nowego (nieistniejącego) budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który będzie służył do stałego zamieszkania, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110._

_Powierzchnia użytkowa obliczana jest zgodnie z PKOB wprowadzoną rozporządzeniem RM z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych._

_Tak jak wskazano we wniosku, przedmiotem wniosku jest czynność budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_(…)_

_Wnioskodawca nie posiada takich dokumentów, ani numeru ewidencyjnego działki lub księgi wieczystej._

_(…)_

_Wnioskodawca nie posiada żadnego z tych dokumentów - wniosek dotyczy budynku, który ma być budowany w przyszłości._

W związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.63.2023.1.DK przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, pismem z dnia 1 lutego 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.242.2023.4.PP wezwano Wnioskodawcę do wskazania jednej konkretnej mieszanki betonowej, która jest elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego oraz przesłania (uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kopii) przykładowej umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego, o którym mowa we wniosku oraz dokumentów odnoszących się do towaru będącego elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego, np. specyfikacji oraz innych dokumentów, w których posiadaniu jest Wnioskodawca.

W wezwaniu poinformowano, że przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Opis przedmiotu wniosku nie może być bowiem wielowariantowy lecz dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach, co jest również niezbędne w celu ustalenia, czy elementem dominującym w ramach świadczenia jest towar czy usługa. Wyjaśniono również, że wskazane powyżej dokumenty, są niezbędne w celu weryfikacji przedmiotu wniosku oraz warunków na jakich świadczenie jest realizowane, gdyż WIS jest decyzją wymagającą przeprowadzenia postępowania dowodowego opartego na opisie czynności/towarów przedstawionym przez Wnioskodawcę, jak i na analizie dokumentów. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 12 lutego 2024 r. (data wpływu 15 lutego 2024 r.) Wnioskodawca wskazał jedną konkretną mieszkankę betonową, która jest elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego – (…)

(…)

Do ww. uzupełnienia wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0111-KDSB1-2.440.242.2023.5.PP tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towar)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-koCommissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy mieszanki betonowej (\`(...)\`) oraz usługi jej transportu i wylania z użyciem pompy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te składają się na świadczenie kompleksowe polegające na dostawie mieszanki betonowej.

Bez użycia betonu nie uda się zabetonować elementu budynku, natomiast samo wyprodukowanie betonu jako towaru bez niezwłocznego wlania betonu do przygotowanego (zaszalowanego) elementu budynku - z samej specyfiki betonu spowoduje, że beton będzie bezużyteczny. Nie można wyprodukować betonu mającego posłużyć do betonowania elementów budynku, który można wykorzystać po upływie określonego czasu, jeżeli beton stwardnieje nie będzie możliwe jego użycie go do betonowania elementów budynku. Zatem oczywiste jest to, że dostawa betonu nierozerwalnie związana jest z dodatkowymi czynnościami, takimi jak transport i wylanie lub wypompowanie betonu z użyciem pompy do betonu.

Wszystkie czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym, w przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest dostawa mieszanki betonowej (\`(...)\`) (towaru), a czynności o charakterze usługowym obejmujące jej transport i wylanie stanowią elementy pomocnicze.

Powyższe wynika z faktu, że czynności takie jak transport mieszanki i jej wylanie z użyciem pompy nie miałyby racji bytu, gdyby nie dostawa mieszanki betonowej (\`(...)\`) (towaru) – wszystkie czynności towarzyszące dostawie są jej konsekwencją, należy traktować je jako świadczenia pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest niewątpliwie dostawa betonu. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane i –również z punktu widzenia nabywcy – tworzą jedną nierozłączną całość oraz prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest nabycie mieszanki betonowej.

Podsumowując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa towaru (mieszanki betonowej (…)) stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności (transport mieszanki i jej wylanie przy użyciu pompy) są usługami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla towaru – mieszanki betonowej (\`(...)\`) (elementu dominującego).

W związku z tym, że elementem dominującym jest towar niemożliwa jest klasyfikacja przedmiotowego świadczenia kompleksowego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zgodnie z wolą Wnioskodawcy wskazaną w poz. 54 wniosku WIS-W.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 38 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _Produkty chemiczne różne_.

Z brzmienia pozycji 3824 CN wynika, że obejmuje ona _Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

W ramach pozycji CN 3824 można wyróżnić m.in. podpozycję CN 3824 50 – _Nieogniotrwałe zaprawy i masy betonowe,_ gdzie mieści się CN 3824 50 10 _- Beton gotowy do wylania._

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wynika, że kod CN 3824 50 10 _Beton gotowy do wylania_ obejmuje _beton, do którego już została dodana woda. Zwykle jest on przewożony w betoniarkach._

Uwzględniając powyższe, mieszanka betonowa (\`(...)\`) stanowiąca element główny świadczenia kompleksowego, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że mieszanka betonowa (\`(...)\`) stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy masy betonowej jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wskazania Wnioskodawcy, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie stawka podatku od towarów i usług ustalona jest dla towaru stanowiącego element dominujący świadczenia, zatem nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku dla usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).