Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.428.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia
Słowa kluczowe: budownictwo; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 sierpnia 2018 r., skutecznie doręczone w dniu 14 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji przeciwpożarowych. Spółka zawiera i w przyszłości będzie zawierała umowy z kontrahentami będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, których przedmiotem będzie wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz wykonanie i montaż instalacji przeciwpożarowej. Na postawie wykonanej dokumentacji projektowej Spółka wykonuje i montuje kompleksową instalację przeciwpożarową. Kontrahenci, na rzecz których Spółka będzie wykonywała powyżej opisane usługi nie będą pełnili roli inwestora, będą pełnili natomiast rolę generalnego wykonawcy bądź podwykonawcy. Spółka jako podmiot świadczący usługę będzie zatem pełnić oraz pełni w obecnie zawartych umowach rolę podwykonawcy w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1h ustawy VAT.

Usługi wykonywania i montażu instalacji przeciwpożarowej, które świadczy Spółka, zakwalifikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. pod grupowaniem: 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających.

Ponadto zgodnie z treścią obecnie zawartych umów Spółka za wykonanie przedmiotu umowy tj. wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz wykonanie i montaż instalacji przeciwpożarowej otrzyma ustalone w sposób ryczałtowy wynagrodzenie, w szczególności w treści umowy wartość wynagrodzenia nie jest podzielona na wartość należną za wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz na wartość należną za wykonanie i montaż instalacji przeciwpożarowej. W zawieranych w przyszłości umowach również znajdować będzie się zapis o ryczałtowej wartości wynagrodzenia należnego Spółce bez podziału wartości tego wynagrodzenia na wartość należną z tytułu wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz odrębnie na wartość należną z tytułu wykonania i montaż instalacji przeciwpożarowej. Niemniej jednak w umowach zawieranych w przyszłości możliwe jest, że wartość wynagrodzenia wskazana w umowie zostanie podzielona na wartość należną z tytułu wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz na wartość należną z tytułu wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie na pytanie Organu: „Na czym polega wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej, jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w zakresie wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej, czy Wnioskodawca sam wykonuje (przygotowuje) dokumentację projektową czy też może zleca wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej innym podmiotom, jakim celom służy wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej, czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wykonanej (przygotowanej) dokumentacji projektowej, czy Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanej (przygotowanej) dokumentacji projektowej na Kontrahenta” wskazał, że przygotowanie dokumentacji projektowej polega na przygotowaniu rysunków technicznych, najczęściej w programie komputerowym np. Autocad.

Dokumentacja projektowa zawiera również stosowne opisy instalacji przeciwpożarowej wskazujące w szczególności na jej elementy składowe, sposób połączenia, montażu wraz z niezbędnymi wyliczeniami pozwalającymi w prawidłowy sposób zamontować instalacje przeciwpożarową. W przypadku umów będących przedmiotem wniosku Spółka przygotowuje dokumentacje we własnym zakresie nie korzystając z podwykonawców.

Niemniej jednak Spółka wykonuje również na odrębne zlecenie same dokumentacje projektowe tj. bez montażu instalacji przeciwpożarowej. W przypadku gdy Spółka wykonuje jako odrębne zlecenie samo przygotowanie dokumentacji projektowej Spółka albo podzleca wykonanie takiej dokumentacji podmiotowi zewnętrznemu, albo wykonuje je własnymi siłami (własnymi pracownikami). W takim przypadku dokumentacja sprzedawana jest przez Spółkę. Niemniej jednak przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy wskazanym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie są sytuacje, w których Spółka wykonuje na zlecenie same dokumentacje projektowe (bez instalacji i montażu instalacji przeciwpożarowej, której dotyczy projekt).

Dokumentacja projektowa stanowi pewnego rodzaju instrukcje montażu instalacji przeciwpożarowej, prezentuje w szczególności sposób w jaki Spółka dokona montażu instalacji przeciwpożarowej, przedstawia ilość, rodzaj urządzeń i materiałów montowanych w instalacji, ilość, grubość, rodzaj np. rur wchodzących w skład instalacji. Przygotowana dokumentacja projektowa pozwala określić w szczególności czy instalacja została zaprojektowana zgodnie z określonymi normami, w szczególności obowiązującymi w zakresie instalacji przeciwpożarowych. Ponadto dokumentacja projektowa przekazywana jest do podmiotu nadzorującego prace budowalne na całym obiekcie celem stwierdzenia czy projekt przygotowany przez Spółkę nie koliduje z innymi instalacjami, które mają być zamontowane w obiekcie, np. z instalacją elektryczną czy też klimatyzacyjną. Po stwierdzeniu braku kolizji zgodnie z przyjętą dokumentacją projektową Spółka dokonuje instalacji i montażu instalacji przeciwpożarowej w obiekcie.

W ramach umów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka przenosi na Kontrahentów prawa do wykonanej (przygotowanej) dokumentacji projektowej.

Na pytanie Organu o wskazanie: „Pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla usługi wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej ewentualnie jednoznaczne wskazanie czy usługa wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niektórych umów zawieranych z Kontrahentami, w przypadku ustalenia z tym podmiotem, iż przedmiotem jego zainteresowania jest otrzymanie jednej kompleksowej usługi w odniesieniu do całej umowy, w tym do części projektowej, Spółka stosuje symbol PKWiU 43.22.11.0.

W przypadku innych umów zawieranych z Kontrahentami w przypadku ustalenia z tym podmiotem, iż przedmiotem jego zainteresowania nie jest otrzymanie jednej kompleksowej usługi, wówczas Spółka w odniesieniu do instalacji i montażu wraz z urządzeniami stosuje symbol PKWiU 43.22.11.0, a w odniesieniu do wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej Spółki stosuje symbol PKWiU 71.12.19.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonane na podstawie umów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługi objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z treścią w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę nie będą stanowiły świadczeń kompleksowych. Roboty budowlane związane z wykonaniem i montażem instalacji przeciwpożarowej, sklasyfikowane pod grupowaniem opisanym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będą wypełniały przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.; dalej: Ustawa VAT). Natomiast usługi projektowe opodatkowane powinny być na zasadach ogólnych, tj. bez wykorzystania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym w odniesieniu do usług projektowych obowiązek rozliczenia podatku należnego ciążyć będzie na Spółce i w odniesieniu do tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie pozostaje kwestia umownego ustalenia wartości wynagrodzenia należnego Spółce tj. wskazanie łącznej ryczałtowej kwoty należnej za oba świadczenia czy też wskazanie odrębnych kwot wynagrodzenia należnego Spółce za każde z tych dwóch wyżej wskazanych świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do Ustawy VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Ponadto ustawodawca na podstawie powyższych przepisów przeniósł obowiązek rozliczenia podatku należnego na nabywców usług.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała w jaki sposób należy zakwalifikować wykonywane przez nią roboty budowlane na podstawie PKWiU. Symbol wskazany przez Spółkę znajduje się w załączniku nr 14 pod pozycją 24. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Spółka jak i usługobiorcy, na rzecz których świadczyć będzie powyższe usługi, będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka wykonując przedmiotowe usługi będzie pełniła rolę podwykonawcy, natomiast usługobiorcy będą pełnili rolę generalnego wykonawcy bądź podwykonawcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, czyli w przedmiotowej sytuacji usługobiorcy będą pełnili rolę podatników i to na nich będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego. Do ustalenia pozostaje kwestia tego czy mechanizm odwrotnego obciążenia powinien znaleźć zastosowanie do wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej (łącznie) czy też mechanizm ten znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do usługi wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej. Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, iż na podstawie zawartych umów i umów, które będzie zawierała w przyszłości, będzie świadczyła usługi kompleksowe, w skład których wchodzić będzie m. in. wykonywanie (przygotowanie) dokumentacji projektowych oraz wykonywanie i montaż instalacji przeciwpożarowych. Zatem w przedmiotowej sytuacji istotnym jest rozstrzygnięcie czy świadczenie przedmiotowych usług można uznać za świadczenie kompleksowe.

Świadczenie usług kompleksowych było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z analizy tych orzeczeń wynika, że co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów podatku od towarów i usług uznawana za odrębną i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Ponadto z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny tego świadczenia głównego. Dodatkowo w każdym przypadku należy przeanalizować czy usługi bądź towary wchodzące w skład świadczenia mogą w ogóle być świadczone łącznie oraz czy pozostają ze sobą w takim związku, który pozwalałby na uznanie jednego ze świadczeń za świadczenie główne a drugiego (lub pozostałych) świadczeń za pomocnicze.

Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż świadczone usługi przez Spółkę nie będą stanowiły świadczenia kompleksowego. Usługa projektowa, wykonywana może być odrębnie od usługi budowlanej i nie można uznać, aby jedna z tych usług stanowiła usługę główną, a druga usługę pomocniczą. Ponadto te dwie usługi mogą być wykonane przez dwa niezależne od siebie podmioty, co nie wpłynie na ostateczny efekt końcowy. Fakt, iż wykonanie usług kompleksowo, tj. wykonanie dokumentacji projektowej oraz robót instalacyjnych przez jeden podmiot może znacząco skrócić czas wykonania świadczenia, nie wpływa na fakt, iż usługi te nie są ze sobą ściśle związane. Zdaniem Spółki usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Podobnie w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09 w treści, którego czytamy co następuje: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Powyższe oznacza, iż jedynie usługa wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej powinna być opodatkowana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Natomiast pozostałe usługi - usługa wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej opodatkowana powinna być na zasadach ogólnych. Zatem w odniesieniu do usługi projektowej obowiązek rozliczenia podatku należnego będzie ciążył na Spółce i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.350.2017.2.JŻ),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.521.2017.2.JN),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.562.2017.2.KO),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.504.2017.1.JŻ),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.132.2017.2.JŻ).

Powyższe stanowisko przedstawione zostało również w orzeczeniach sądów administracyjnych np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1319/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1265/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji przeciwpożarowych. Spółka zawiera i w przyszłości będzie zawierała umowy z kontrahentami będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, których przedmiotem będzie wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz wykonanie i montaż instalacji przeciwpożarowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wykonane na podstawie umów usługi objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonania instalacji przeciwpożarowych. Spółka zawiera i w przyszłości będzie zawierała umowy z kontrahentami, których przedmiotem będzie wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz wykonanie i montaż instalacji przeciwpożarowej. Usługi wykonywania i montażu instalacji przeciwpożarowej, które świadczy Spółka, zakwalifikowane są według PKWiU z 2008 r. pod grupowaniem 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno¬kanalizacyjnych i odwadniających. Na postawie wykonanej dokumentacji projektowej Spółka wykonuje i montuje kompleksową instalację przeciwpożarową. Wnioskodawca najpierw wykonuje projekt na potrzeby własne, gdyż Spółka bez przygotowanego projektu, nie byłaby w stanie wywiązać się z wykonania powierzonego przez kontrahenta zlecenia. Jak wskazał Wnioskodawca dokumentacja projektowa stanowi pewnego rodzaju instrukcje montażu instalacji przeciwpożarowej, prezentuje w szczególności sposób w jaki Spółka dokona montażu instalacji przeciwpożarowej, przedstawia ilość, rodzaj urządzeń i materiałów montowanych w instalacji, ilość, grubość, rodzaj np. rur wchodzących w skład instalacji. Przygotowana dokumentacja projektowa pozwala określić w szczególności czy instalacja została zaprojektowana zgodnie z określonymi normami, w szczególności obowiązującymi w zakresie instalacji przeciwpożarowych. Dokumentacja projektowa zawiera również stosowne opisy instalacji przeciwpożarowej wskazujące w szczególności na jej elementy składowe, sposób połączenia, montażu wraz z niezbędnymi wyliczeniami pozwalającymi w prawidłowy sposób zamontować instalacje przeciwpożarową. Ponadto dokumentacja projektowa przekazywana jest do podmiotu nadzorującego prace budowalne na całym obiekcie celem stwierdzenia czy projekt przygotowany przez Spółkę nie koliduje z innymi instalacjami, które mają być zamontowane w obiekcie, np. z instalacją elektryczną czy też klimatyzacyjną. Po stwierdzeniu braku kolizji zgodnie z przyjętą dokumentacją projektową Spółka dokonuje instalacji i montażu instalacji przeciwpożarowej w obiekcie. W ramach zawartych umów Spółka przenosi na Kontrahentów prawa do wykonanej (przygotowanej) dokumentacji projektowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w opisanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym). Wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej wykonawczej stanowi usługę odrębną od wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej. Wskazać należy, że między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Również w analizowanym przypadku wykonanie (przygotowanie) dokumentacji projektowej wykonawczej, do której prawa Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej. Rozłączne traktowanie usługi wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej oraz usługi wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość usługi wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia Kontrahenta jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Usługa wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej stanowi odrębne niezależne świadczenie.

Zatem usługa wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niej zasad natomiast usługa wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niej zasad.

W konsekwencji usługa wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej powinna być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. Usługi wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej Spółka stosuje symbol PKWiU 71.12.19.0. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług wykonania (przygotowania) dokumentacji projektowej wykonawczej na rzecz kontrahenta powinien być Wnioskodawca.

Natomiast w przypadku usług wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi jako podwykonawca w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1h ustawy VAT. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywania i montażu instalacji przeciwpożarowej, które świadczy zakwalifikowane są pod grupowaniem PKWiU 43.22.11.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”. Usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.22.11.0 ustawodawca wymienił pod poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, wykonuje/będzie wykonywał – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy - usługi wskazane pod poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz kontrahenta, który również jest czynnym podatnikiem VAT spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonania i montażu instalacji przeciwpożarowej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.