Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-544/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Skutki podatkowe zbycia wierzytelności własnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”) na podstawie wydanego zezwolenia.

Zgodnie z zakresem zezwolenia nr XX/XSSE z dnia 11 września 2006 r. (dalej: „Zezwolenie”) Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2004:

1.  Sekcja D, podsekcja DL, dział 32. pozycja 32.30.20-60 - odbiorniki telewizji kolorowej z ekranem płaskim, pozostałe;
2.  Sekcja D. podsekcja DL. dział 30. kategoria 30.02.1 - komputery oraz ich części i akcesoria;
3.  Sekcja K, dział 73, dziesięciocyfrowa 73.10.13-00.00 - usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii;
4.  Sekcja K, dział 74. kategoria 74.30.1 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Mocą decyzji Nr XX/XX/XX z dnia 30 kwietnia 2010 r. (dalej: „Decyzja”), z uwagi min. na dostosowanie do nowej klasyfikacji PKWiU z 2008 r.. zezwolenie Spółki zostało zmienione tak. że przez działalność gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie Strefy rozumie się działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2008:

1.  26.20.1 - komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych z wyłączeniem telefaksów;
2.  26.20.3 - pozostałe urządzenia do automatycznego przetwarzania danych;
3.  26.20.4 - części i akcesoria do komputerów i urządzeń peryferyjnych;
4.  26.40.20.0 - odbiorniki telewizyjne, nawet zawierające odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, wyłącznie w zakresie odbiorników telewizji kolorowej z płaskim ekranem;
5.  71.20.1 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
6.  72.19.21.0 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nanotechnologii;
7.  72.19.29.0 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii.

W związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku wyżej określonej działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o CIT. Przy czym należy podkreślić, iż w związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiągała także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada wierzytelność względem osoby fizycznej zamieszkałej w Niemczech (dalej: „Dłużnik”), z tytułu sprzedaży produktów Spółki. Wierzytelność względem Dłużnika została zabezpieczona hipoteką („długiem gruntowym”) na położonej w Niemczech nieruchomości należącej do Dłużnika (przedmiotowa wierzytelność nie jest przedawniona). Zabezpieczenie to zostało wpisane do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości w wysokości w przybliżeniu równej wartości długu Dłużnika wraz z odsetkami w wysokości 5%, płatnymi od daty wpisania zabezpieczenia do księgi wieczystej.

Dodatkowo należy wskazać, że pierwotnie Spółka rozpoznała wierzytelność przysługującą jej od Dłużnika jako przychód strefowy.

Zamiarem Spółki jest przeniesienie wierzytelności względem Dłużnika na inny podmiot. W tym celu Spółka rozważa zawarcie umowy powierniczego przelewu wierzytelności oraz powierniczego przelewu praw do długu gruntowego (dalej: „Umowa”) ze spółką z grupy, tj. X X XXX z siedzibą w H. (dalej: „XX”), która jest jednocześnie wierzycielem Spółki. Umowa zostanie zawarta pod prawem niemieckim.

Takie rozwiązanie to jedyny prawnie (tj. zgodny z prawem niemieckim) dopuszczalny sposób przeniesienia zobowiązania Dłużnika względem Spółki na rzecz XX zważywszy na to, że Dłużnik ustanawiając na swoim długu zabezpieczenie w postaci długu gruntowego zastrzegł zakaz zbycia tej wierzytelności.

Zgodnie z treścią projektu Umowy, Spółka powierzy XX:

*   swoje wierzytelności przysługujące jej od Dłużnika oraz
*   zabezpieczenie w postaci długu gruntowego (łącznie zwane dalej: „Przedmiotem powierzenia”).

Przedmiot powierzenia obejmie także wszelkie roszczenia związane z tymi wierzytelnościami i długiem gruntowym (np. odsetki należne od okresu czasu, z którego wynikają), oraz inne prawa (włącznie z prawami podmiotowymi kształtującymi, jak np. prawo do wypowiedzenia Umowy) i obowiązki.

W zamian za powierzenie, Spółka otrzyma od XX wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej przysługujących jej od Dłużnika wierzytelności. Zapłata tego wynagrodzenia nastąpi w formie potrącenia powyższego wynagrodzenia z długiem Spółki względem XX.

Projekt Umowy zakłada, że Spółka (powiernik) zatrzyma Przedmiot powierzenia i w stosunkach zewnętrznych (tj. względem osób trzecich) nadal będzie występować jako prawny właściciel. Co więcej, jako prawny właściciel, będzie nadal wykonywała samodzielnie wszelkie prawa i obowiązki w stosunku do Dłużnika. Jednakże w stosunkach wewnętrznych podmiotem ekonomicznie uprawnionym (rzeczywistym właścicielem) Przedmiotu powierzenia będzie XX, a Spółka będzie mogła rozporządzać Przedmiotem powierzenia tylko za jego zgodą. Obowiązkiem Spółki będzie ponadto informowanie na bieżąco o sytuacji Dłużnika, jak i wykonywanie praw wynikających z Przedmiotu powierzenia wyłącznie w interesie i zgodnie z poleceniami XX.

Oznacza to, że wszelkie płatności dokonywane przez Dłużnika będą odbywały się na rzecz Spółki, która zobowiązana jednak będzie do ich dalszego przekazania do XX. Co więcej, Spółka nie będzie mogła wypowiedzieć Umowy, a w sytuacji, gdy po jej zakończeniu wierzytelność będzie jeszcze istniała, podlegać będzie przeniesieniu na XX.

Z kolei XX zwracał będzie Spółce wszelkie nakłady poniesione w związku z właściwym wypełnieniem Umowy, a także będzie zwalniał Spółkę z ponoszenia jakiejkolwiek odpowiedzialności, powstałej w ramach właściwego wypełniania Umowy. Natomiast ponadprzeciętne nakłady będą zwracane Spółce tylko za zgodą XX.

Z uwagi na fakt, że na gruncie prawa polskiego nie jest znana taka konstrukcja Umowy (brak jest w prawie polskim konstrukcji własności powierniczej), Spółka otrzymała od niemieckiego radcy prawnego potwierdzenie, że przeniesienie ekonomicznej własności przedmiotowej wierzytelności na XX (tj. zawarcie transakcji z XX zgodnie z Umową) oznacza nieodwołalne przejęcie przez XX wszelkich ekonomicznych ryzyk związanych ze ściągnięciem tej wierzytelności, przez co przeniesienie jest ostateczne i nieodwołalne.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż w związku z transakcją uregulowaną Umową, w momencie jej podpisania Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości otrzymanego od XX wynagrodzenia oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej przenoszonej wierzytelności odpowiednio w przychodach i kosztach pozastrefowych (opodatkowanych CIT).

Opisana w zdarzeniu przyszłym Umowa zakłada konstrukcję prawną nieznaną prawu polskiemu. Prawo polskie nie przewiduje bowiem instytucji tak zwanej „własności powierniczej”.

Dodatkowo Umowa stanowi szczególny przypadek powiernictwa w układzie, w którym występują jedynie dwa podmioty - powiernik i powierzający, przy czym Umowa zakłada, że Spółka przeniesie ekonomicznie wierzytelność na XX a następnie XX powierzy Spółce, a Spółka zatrzyma tę wierzytelność i będzie wykonywała prawa wynikające z wierzytelności w imieniu XX. Strony określają w Umowie wysokość świadczenia wzajemnego (wynagrodzenia Spółki) za to, że XX stanie się ekonomicznym właścicielem wierzytelności.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, prawu polskiemu nie jest znana taka konstrukcja Umowy, a w szczególności nie jest znane rozdzielenie własności na prawną i ekonomiczną, należy rozstrzygnąć, czy na gruncie przepisów podatkowych przekazanie ekonomicznego prawa do wierzytelności za wynagrodzeniem powinno - dla celów podatkowych - być zrównane ze sprzedażą wierzytelności. W ocenie Spółki taka interpretacja jest uzasadniona zważywszy, że:

1.  Przedmiot powierzenia nigdy (w całości lub w części) nie będzie przysługiwać Spółce, na co wskazuje treść Umowy,
2.  Spółka nie może wypowiedzieć Umowy oraz
3.  po zakończeniu Umowy wierzytelność, o ile będzie jeszcze istniała, podlegać będzie przeniesieniu na powierzającego (XX) również z czysto prawnego punktu widzenia.

Podsumowując, w ocenie Spółki, powyższą transakcję należy ocenić na gruncie przepisów ustawy o CIT tak, jak sprzedaż wierzytelności własnych.

Zapisy ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r, poz. 121) potwierdzają, że wierzytelność jest prawem majątkowym i jak każde tego rodzaju prawo może być (z pewnymi ograniczeniami) przedmiotem obrotu. Z kolei konsekwencją obrotu jest powstanie po stronie Spółki przychodu, a także związanego z jego osiągnięciem kosztu. Przychód ten powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest tzw. „wierzytelność obca” (czyli nabyta przez zbywcę od innego podmiotu), jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje wierzytelność własną. Każdy z tych przychodów został jednak poddany odrębnym regulacjom na gruncie ustawy o CIT.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej (tj. zbycie wierzytelności obcych), sposób powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust 3 ustawy o CIT, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z zawarciem Umowy i w chwili jej zawarcia Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości wynagrodzenia otrzymanego od XX.

Odnośnie zaś rozpoznania kosztów podatkowych, w opinii Spółki, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wśród wyłączeń ustawowych w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wymieniono straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, zostały zarachowane jako przychód należny. Należy jednak zaznaczyć, że powyższy przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz co kosztu tego nie stanowi, wprowadzając w tym zakresie wyjątek.

Skoro zatem Spółka, w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, przeniesie tę wierzytelność (która uprzednio była zarachowana jako przychód) na nabywcę (XX), to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem, w opinii Spółki, nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-500/14-2/JG; z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. ILPB4/423-500/14-2/DS.; w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2273/10, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1827/11.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka działa na terenie Strefy, powinna w dalszej kolejności dokonać kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniej działalności, tj. strefowej (zwolnionej z CIT), bądź pozastrefowej (opodatkowanej CIT).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Strefy.

W konsekwencji, zwolnienie z CIT, co do zasady, może znaleźć zastosowanie, w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej spełniającej dwa zasadnicze warunki:

1.  określonej w zezwoleniu;
2.  prowadzonej na terenie Strefy.

A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej (w tym wypadku sprzedaż wierzytelności) nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu z CIT.

Mając na uwadze fakt, iż Zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy nie obejmuje swym zakresem sprzedaży wierzytelności, dochód uzyskany przez Spółkę z tej sprzedaży nie będzie, jej zdaniem, podlegał zwolnieniu z CIT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki, przychód osiągnięty ze sprzedaży wierzytelności stanowić będzie dla niej przychód pozastrefowy oraz Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności jako kosztów pozastrefowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Powyższa zasada nie dotyczy zatem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zaliczone do przychodów należnych. Zauważyć należy, że poprzez poczynienie takiego zastrzeżenia w istocie ograniczono zastosowanie powyższego unormowania. W praktyce podstawową zasadą, gdy chodzi o przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą jest bowiem powstanie przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, tj. przychód stanowią kwoty należne choćby nie zostały jeszcze uiszczone. Dlatego w stosunku do tych podmiotów straty z tytułu zbycia wierzytelności „własnych” mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, iż zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być rozciągnięta na wszystkie sprzedane wierzytelności (zaliczone uprzednio do przychodów należnych), w szczególności nie dotyczy ona straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej posiada wierzytelność względem osoby fizycznej zamieszkałej w Niemczech (dalej: „Dłużnik”), z tytułu sprzedaży produktów Spółki. Zamiarem Spółki jest przeniesienie wierzytelności względem Dłużnika na inny podmiot. W tym celu Spółka rozważa zawarcie umowy powierniczego przelewu wierzytelności oraz powierniczego przelewu praw do długu gruntowego (dalej: „Umowa”) ze spółką z grupy, tj. X X XXX z siedzibą w H. (dalej: „XX”), która jest jednocześnie wierzycielem Spółki. Umowa zostanie zawarta pod prawem niemieckim. Z uwagi na fakt, że na gruncie prawa polskiego nie jest znana taka konstrukcja Umowy (brak jest w prawie polskim konstrukcji własności powierniczej). Spółka otrzymała od niemieckiego radcy prawnego potwierdzenie, że przeniesienie ekonomicznej własności przedmiotowej wierzytelności na XX (tj. zawarcie transakcji z XX zgodnie z Umową) oznacza nieodwołalne przejęcie przez XX wszelkich ekonomicznych ryzyk związanych ze ściągnięciem tej wierzytelności, przez co przeniesienie jest ostateczne i nieodwołalne.

W ocenie Spółki, powyższą transakcję należy ocenić na gruncie przepisów ustawy o CIT tak, jak sprzedaż wierzytelności własnych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych – zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u podatnika jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem może stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstaje przychód podatkowy. Zbywca wierzytelności nie uwzględnia też w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności. Jeśli jednak zapłata za sprzedaną wierzytelność jest niższa niż wartość należności wynikającej z tej wierzytelności, może zostać zaliczona do kosztów strata poniesiona na ww. transakcji (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności własnej następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód osiągnięty ze sprzedaży wierzytelności stanowić będzie dla niej przychód pozastrefowy oraz Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności jako kosztów pozastrefowych, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sadów administracyjnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.