Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-391/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Czy w momencie uzyskania prawomocnego postanowienia sądu o otwarciu postępowania sanacyjnego w stosunku do Dłużnika głównego - kredytobiorcy, stanowiącego przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej, Bank jest uprawniony, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy CIT i zgodnie z art. 38 ust. 1 i 3 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: banki; dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie sądowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzyskanie prawomocnego postanowienia sądu o otwarciu postępowania sanacyjnego w stosunku do Dłużnika głównego - kredytobiorcy stanowi przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej i Bank jest uprawniony, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu aktualizacyjnego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzyskanie prawomocnego postanowienia sądu o otwarciu postępowania sanacyjnego w stosunku do Dłużnika głównego - kredytobiorcy stanowi przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej i Bank jest uprawniony, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu aktualizacyjnego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów (pożyczek). Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości - dalej MSR.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy CIT. W celu zaliczenia utworzonych odpisów aktualizujących w wysokości i na zasadach określonych w art. 38b ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy CIT.

Bank udzielił podmiotowi gospodarczemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kredytu odnawialnego – dalej: „Dłużnikowi”. W styczniu 2016 r. Dłużnikowi Bank wypowiedział umowę i cała należność kredytowa stała się wymagalna. Kredyt jest zabezpieczony poręczeniem innych spółek.

Dłużnik jest objęty postępowaniem sanacyjnym. Bank posiada postanowienie Sądu z 1 lutego 2016 r. określające, że w stosunku do spółki otwarto postępowanie sanacyjne. Postanowienie jest prawomocne. W dniu 31 marca 2016 r. wyznaczony postanowieniem sądu Zarządca spółki wystąpił do sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania sanacyjnego. Bank nie wyklucza jednak dalszego prowadzenia postępowania sanacyjnego, ale nie wyklucza też umorzenia postępowania sanacyjnego i złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości przez Zarządcę.

W stosunku do poręczycieli Bank do tego czasu nie podejmował żadnych prawnych kroków w przedmiocie zaspokojenia się z zabezpieczenia w postaci poręczenia, ponieważ jeden z poręczycieli będący udziałowcem Dłużnika wystąpił do sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania sanacyjnego, a drugi poręczyciel praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Działania Banku w stosunku do poręczycieli będą uzależnione od postępowań wszczętych w oparciu o prawo restrukturyzacyjne lub upadłościowe i działania te mogą rozciągnąć się na następne lata podatkowe.

Bank w oparciu o art. 38b ustawy CIT, utworzony na utratę wartości tej należności odpis aktualizujący uznał za koszt uzyskania przychodu stosując zasady wynikające z art. 38b i w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy CIT, natomiast ma wątpliwości, czy w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a powinien w 2016 r. zaliczyć całą wartość utworzonego odpisu aktualizującego w granicach wyznaczonych przez art. 38b ustawy CIT do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie uzyskania prawomocnego postanowienia sądu o otwarciu postępowania sanacyjnego w stosunku do Dłużnika głównego - kredytobiorcy, stanowiącego przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej, Bank jest uprawniony, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy CIT i zgodnie z art. 38 ust. 1 i 3 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie uzyskania prawomocnego postanowienia sądu o otwarciu postępowania sanacyjnego w stosunku do Dłużnika głównego stanowiącego przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości tej wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy CIT, przy równoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek tj. braku przedawnienia wymagalnej należności kredytowej oraz zgodnie z art. 38 ust. 1 i 3 ustawy CIT.

W oparciu o art. 38b ustawy CIT, w celu zaliczenia odpisów aktualizujących w Bankach stosujących MSR do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy CIT.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności nie dotyczy wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi (tu odpisami aktualizacyjnymi) w bankach, wymienionymi w lit. a-e art. 16 ust. 1 pkt 26 – nie dotyczy m.in. wymienionych w pkt 26 lit. d rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych, czy też lit. e. Bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności banki mogą również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (do określonej wysokości), rezerwy celowe/odpisy aktualizujące na nieściągalne kredyty/pożyczki zaliczone do kategorii straconych, co wynika z art. 16 ust. 3f ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania udzielonych kredytów/pożyczek do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d.

Tak więc, w przypadku wierzytelności kredytowych/pożyczek nieposiadających cech wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności ustawodawca dokonał zrównania kategorii ryzyka stracone z kategorią wątpliwe i pozwolił na tej samej zasadzie uznać utworzone odpisy aktualizacyjne/rezerwy celowe za koszt uzyskania przychodu.

Natomiast, w przypadku gdyby Bank chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów większą wartość utworzonego odpisu aktualizującego/rezerwy celowej, to musi spełnić inne warunki, ściśle określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy CIT w bankach w zakresie wymagalnych i nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczek uprawdopodobnienie nieściągalności następuje, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony został w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Wyliczenie przesłanek jest wyczerpujące, czyli tworzy katalog zamknięty który zakreśla ramy dla dokonywania działań związanych z wykazaniem, że wierzytelność jest z dużym prawdopodobieństwem nieściągalna.

Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie zwracają uwagę, że nieściągalność na podstawie art. 16 ust. 2a ustawy CIT musi być uprawdopodobniona, a nie udowodniona. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r., I SA/Gd 254/97 uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności.

Takie też stanowisko reprezentują sądy administracyjne w nowszych orzeczeniach. Tytułem przykładu wskazać można wyrok WSA w Gdańsku z 29 października 2007 r., l SA/Gd 555/07, gdzie czytamy, że uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady; udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z 15 lutego 2007 r., l SA/Kr 1295/05, Sąd stwierdził, że: wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności, a dokument w formie postanowienia (…) wskazywać ma jedynie na okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu jej nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (\`(...)\`.)

Można dodatkowo za wyrokiem WSA w Warszawie z 8 lutego 2005 r., III SA/WA 1875/04 dodać, że dowody uzasadniające prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności w sytuacjach innych niż wymienione w art. 16 ust. 2a muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy (czyli obecnie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu aktualizującego - przyp. Wnioskodawcy).

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 3 grudnia 2009 r., II FSK 1139/08 Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie\`(...)\`, a art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy CIT ściśle doprecyzowuje, co należy rozumieć pod pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W wydanej interpretacji IPPB3/423-624/12-7/14/MS z 18 lipca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie popartej wyrokiem WSA III SA/Wa 799/13 z dnia 15 października 2013 r., Minister Finansów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych banków nieściągalnymi wierzytelnościami kredytowymi/pożyczkowymi bardzo wyraźnie rozróżnia dwa etapy tj. tymczasowy i definitywny.

Etap tymczasowy oparty na art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy CIT, dotyczy momentu tworzenia rezerw celowych (a w bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek) tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a updop, oraz momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu dwóch ściśle ze sobą powiązanych warunków tj. dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych oraz uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności potwierdzone w sposób wskazany w ustawie CIT. Minister też podkreśla tymczasowość tego zaliczenia do kosztów podatkowych, co wyróżnia ten etap od etapu definitywnego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT a dotyczącego wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

W ocenie Banku – Wnioskodawcy, przesłanki wymienione art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy CIT, a dotyczące etapu tymczasowego, biorąc pod uwagę jego tymczasowość i definicję uprawdopodobnienia, czyli prawdopodobieństwa wskazania jedynie na okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o fakcie nieściągalności oraz przy literalnym wyliczeniu przesłanek uprawdopodobnienia bez dodatkowego do spełnienia warunku dają podstawę do twierdzenia, że wystarczy wskazać na jedną z przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy CIT, aby móc zaliczyć do kosztów podatkowych utworzoną rezerwę/odpis aktualizacyjny, oczywiście przy spełnieniu drugiego warunku tj. dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych i oczywiście przy braku przedawnienia dochodzenia.

Ponadto, wszystkie dotychczas wydane interpretacje podatkowe jak też orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na konieczność wykazania udokumentowania nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich zobowiązanych z kredytu na etapie definitywnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw/odpisów aktualizacyjnych w oparciu i art. 16 ust. 2 ustawy CIT, przykładem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 173/08 stwierdził, że: W powyższym, przedmiotowym, to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna.

Innym argumentem przemawiającym za prawidłowym podejściem w zakresie rozumienia tego przepisu przez Bank-Wnioskodawcę jest powołanie się na racjonalność postępowania wierzyciela, który w trakcie dochodzenia od dłużnika niezwróconych kwot przede wszystkim dąży do jak najszybszego odzyskania długu przy maksymalizacji działań zmierzających do jego odzyskania i podjęcia możliwie wszystkich, prawem dopuszczalnych, środków aby doprowadzić do zwrotu wierzytelności. Etap tymczasowy daje czas na skorzystanie z tych środków i w efekcie końcowym w przypadku ewidentnego udokumentowania, że nie istnieją już inne prawne środki do ściągnięcia długu i wykazania odpowiednim, określonym w art. 16 ust. 2 dokumentem wskazującym na nieściągalność wierzytelności dokonania ostatecznego odpisania jej z ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym, Bank-Wnioskodawca jeszcze raz wyraża pogląd, że brzmienie art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy CIT pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej/odpisu aktualizacyjnego utworzonego na utratę wartości po spełnieniu jednej z przesłanek uprawdopodobnienia określonych w pkt 2 tego przepisu, pod warunkiem dokonania odpowiedniego zapisu w księgach oraz pod warunkiem, że dotyczy to wierzytelności kredytowej/pożyczki nie przedawnionej. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku podatkowym w którym spełnione zostały te warunki łącznie.

Fakt ten tzn. ustalenie prawidłowego momentu uznania utworzonej rezerwy/odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości ma istotne znaczenie, ponieważ o ocenie organów podatkowych moment zaliczania tworzonych przez banki rezerw celowych/odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych nie jest dowolny choć przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową/odpis aktualizujący na podstawie MSR tworzoną/y na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235 , poz.1589 ze zm.).

Organy twierdzą (vide:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt: ILPB4/423-384/14-3/ŁM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt: ILPB4/423-384/14-2/ŁM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt: ITPB3/423-29/13/PS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt: IPPB3/423-1041/11-4/MS),

że rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej czy też odpisu aktualizującego, należy kierować się generalną zasadą „przypisywania” kosztów do danego (ściśle określonego) roku podatkowego. Fakt ten opierają na treści art. 15 ust. 4d ustawy CIT i uważają, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i to do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe/odpisy aktualizujące w bankach, ponieważ nie można je powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego, a więc są potrącalne w dacie ich poniesienia. Tak więc, zdaniem organów, rezerwę/odpis aktualizujący na nieściągalną wierzytelność powinno się zaliczać do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej, która to ewidencja (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT) prowadzona jest równocześnie dla potrzeb podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Innymi słowy należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 38b ust. 1 updop, banki które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4,6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 38b ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 38b ust. 3 updop banki, o których mowa w ust. 1, mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3 (art. 38b ust. 4 updop).

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
2.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:
    
    1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub
    2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Bank udzielił podmiotowi gospodarczemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kredytu odnawialnego. W styczniu 2016 r. Bank wypowiedział umowę Dłużnikowi i cała należność kredytowa stała się wymagalna. Kredyt jest zabezpieczony poręczeniem innych spółek. Dłużnik jest objęty postępowaniem sanacyjnym. Bank posiada postanowienie Sądu z 1 lutego 2016 r. określające, że w stosunku do spółki otwarto postępowanie sanacyjne. Postanowienie jest prawomocne. W dniu 31 marca 2016 r. wyznaczony postanowieniem sądu Zarządca spółki wystąpił do sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania sanacyjnego. Bank nie wyklucza jednak dalszego prowadzenia postępowania sanacyjnego, ale nie wyklucza też umorzenia postępowania sanacyjnego i złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości przez Zarządcę. W stosunku do poręczycieli Bank do tego czasu nie podejmował żadnych prawnych kroków w przedmiocie zaspokojenia się z zabezpieczenia w postaci poręczenia, ponieważ jeden z poręczycieli będący udziałowcem Dłużnika wystąpił do sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania sanacyjnego, a drugi poręczyciel praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Działania Banku w stosunku do poręczycieli będą uzależnione od postępowań wszczętych w oparciu o prawo restrukturyzacyjne lub upadłościowe i działania te mogą rozciągnąć się na następne lata podatkowe. Bank w oparciu o art. 38b updop, utworzony na utratę wartości tej należności odpis aktualizacyjny uznał za koszt uzyskania przychodu stosując zasady wynikające z art. 38b i w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d updop, natomiast ma wątpliwości, czy w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a powinien w 2016 r. zaliczyć całą wartość utworzonego odpisu aktualizującego w granicach wyznaczonych przez art. 38b updop do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a updop, odsyła do warunków określonych w pkt 1 lit. a albo lit. b. Zatem aby uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną musi być spełniona jedna z przesłanek a mianowicie:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
*   zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków

Jak wynika z opisu sprawy w stosunku do kredytobiorcy zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, którego formą jest postepowanie sanacyjne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

W myśl art. 3 ust. 5 ww. ustawy, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności. Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją. (art. 3 ust. 6 ww. ustawy)

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spełnieniem warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności o jakim mowa w art. 16 ust. 2a lit. b updop w odniesieniu do kredytobiorcy.

W realiach niniejszej sprawy nie można jednak abstrahować od tego, że udzielenie kredytu odnawialnego o jakim mowa we wniosku zabezpieczone było poręczeniem dwóch poręczycieli (podmiotów gospodarczych).

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Stosownie do art. 881 KC, w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny.

Powołane przepisy KC ustanawiają zasadę zgodnie z którą za zobowiązania wobec wierzyciela (w niniejszej sprawie wobec Banku) odpowiadają solidarnie kredytobiorca (co do którego otwarto postępowanie restrukturyzacyjne – postępowanie sanacyjne) oraz poręczyciele (dwa podmioty gospodarcze). Należy podkreślić, że z opisu sprawy nie wynika aby wobec poręczycieli zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub wystąpiły inne okoliczności z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. W świetle powyższego nie ma przeszkód aby Wnioskodawca - Bank dochodził spłaty wierzytelności od poręczycieli. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nieściągalność wierzytelności kredytowej została uprawdopodobniona. Brak uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności skutkuje brakiem możliwości uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów. Na taka ocenę stanowiska bez wpływu pozostaje podniesiona przez Wnioskodawcę okoliczność, że „jeden z poręczycieli będący udziałowcem Dłużnika wystąpił do sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania sanacyjnego, a drugi poręczyciel praktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidulnych stwierdzić należy, że zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tut. Organ potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.