Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-80/08/13-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Czy opłata wstępna (czynsz inicjalny) oraz czynsz zerowy powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu otrzymania faktur, czy też powinny być rozliczane przez cały okres trwania umowy leasingowej?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1202/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 14 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i czynszu zerowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2008 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i czynszu zerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny.

W grudniu 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę leasingową na okres 60 miesięcy – leasing operacyjny. Jednym z postanowień umowy leasingowej jest zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Zgodnie z postanowieniami umowy, czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, a czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Zgodnie z informacjami firmy leasingowej oraz interpretacjami doradców podatkowych, a także urzędów skarbowych, które pojawiały się do czerwca 2007 r. czynsze te stanowiły koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia kosztu.

W dniu, w którym środki wpłynęły na rachunek firmy leasingowej wystawiła ona fakturę VAT, w treści wpisując – czynsz inicjalny, oraz drugą – gdzie w treści wpisane zostało – czynsz zerowy. Czas trwania umowy wynosi 60 miesięcy, natomiast w harmonogramie widnieje 59 rat, czyli tak jakby te wstępne czynsze były pierwszą ratą, tyle tylko, że wyższą od pozostałych i płatną przy zawarciu umowy. Całość kwoty netto z tych faktur, Wnioskodawca zaksięgował jako koszt uzyskania przychodu w dniu otrzymania faktur.

Zarówno przed 01.01.2007 r., jak i w I połowie 2007 r., firma leasingowa, doradcy podatkowi, jak i urzędy skarbowe stały na stanowisku, że opłaty te mają charakter opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy i warunkuje ona zawarcie samej umowy leasingu w ogóle.

W piśmie z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 28.03.2008 r.) Wnioskodawca wskazał, iż leasing, będący przedmiotem wniosku, spełnia wymogi określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata wstępna (czynsz inicjalny) oraz czynsz zerowy powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu otrzymania faktur, czy też powinny być rozliczane przez cały okres trwania umowy leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty leasingowe, co do zasady zaliczane są do pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie zidentyfikowanie przychodów, z jakimi są one powiązane. Brak jest przy tym podstaw do stosowania innej miary do opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) oraz czynszu zerowego, które nie różnią się swym charakterem od wszelkich innych opłat należnych na podstawie umowy leasingu. Przede wszystkim czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy są elementami sumy opłat leasingowych, czyli elementami spłaty wartości przedmiotu umowy. Nie stanowią więc one wyodrębnionej z opłat leasingowych płatności za jakiekolwiek świadczenia dodatkowe, inne niż sama usługa leasingu. W opinii Wnioskodawcy, wstępne czynsze leasingowe powinny więc być rozliczane analogicznie jak pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu, tj. tak jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w całości w momencie poniesienia. Bez znaczenia jest też i to, że czynsz inicjalny oraz zerowy są pierwszymi w kolejności opłatami, do poniesienia których jest zobowiązany korzystający. Fakt, iż są one płatne na początku trwania umowy leasingu, nie powinien wpływać na ich kwalifikację podatkową. Nie jest również zasadne uznanie tych czynszów za związane z danym okresem trwania umowy leasingu – gdyby tak było, skrócenie lub rozwiązanie umowy powinno skutkować przynajmniej częściowym ich zwrotem, co nie ma miejsca w praktyce. Zdaniem Spółki, za słuszne należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu, który w postanowieniu z 9 maja 2007 r. (nr USIII/415-22/53/07) stwierdził, że kwota opłaty wstępnej warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu i nie dotyczy tym samym całego okresu obowiązywania umowy, lecz samego jej rozpoczęcia. W konsekwencji, opłata wstępna – w opinii Spółki – może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-80/08-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty wstępnej oraz czynszu zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), która weszła w życie od 01 stycznia 2007 r., art. 15 ust. 1 otrzymał następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nowelizacja wprowadziła również podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy podkreślić, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

W związku z powyższym, przedmiotowe opłaty, mimo że poniesione były jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu, przekraczającego rok podatkowy. Opłaty te, pomimo ich uiszczenia w momencie podpisania umowy oraz protokołu zdawczo - odbiorczego, posiadają charakter opłat wstępnych, warunkujących rozpoczęcie realizacji umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty stanowią koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pismem z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 05 maja 2008 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 28 maja 2008 r. nr ILPB3/423W-37/08-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 16 lipca 2008 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 08 sierpnia 2008 r. nr ILPB3/4240-32/08-2/MT.

W dniu 22 października 2008 r. do tut. Organu wpłynęło postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2266/08 o przekazaniu sprawy do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Pismem z dnia 04 grudnia 2008 r. Strona skarżąca złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu pismo procesowe.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 22 stycznia 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1228/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 24 lutego 2009 r. nr ILRP-007-8/09-2/PS Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z kolei pismem z dnia 27 marca 2009 r. Strona skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu odpowiedź na ww. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 710/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ww. Sąd (data wpływu do tut. Organu 12 października 2010 r.).

NSA stwierdził, iż trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania, poprzez uchylenie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 25 listopada 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1202/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Jak wskazał Sąd, spór w niniejszej sprawie sprowadza do sposobu rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, przedpłat (czynszów) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego.

Powołując art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyznał słuszność tut. Organowi, że powyższy przepis nie określa momentu zaliczenia do kosztów podatkowych czynszów inicjalnych i zerowych. Jest w nim bowiem mowa o opłatach ponoszonych w podstawowym okresie umowy, przez którą należy rozumieć czas, w którym realizowane są jej postanowienia. W czasie tym korzystający (leasingobiorca) opłaca raty leasingowe za używanie przedmiotu leasingu. Moment wydania przedmiotu do używania wyznacza wobec tego początek podstawowego okresu umowy.

Zdaniem Sądu, poza tym okresem pozostają przedmiotowe czynsze: inicjalny i zerowy. Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność rozliczenia tych opłat, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały w art. 15.

Przywołując art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd wskazał, że z brzmienia tego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych, (czyli w dacie ich poniesienia), chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. W ocenie Sądu, warunki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazał Sąd, ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja – zdaniem Sądu - zachodzi w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, odnosząc brzmienie przytoczonego przepisu do przedmiotowych czynszów (inicjalnego i zerowego), należy w pierwszej kolejności rozważyć ich rolę w umowie leasingowej zawartej na czas przekraczający 12 miesięcy.

W ocenie Sądu, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że czynsze te mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta.

Czynsz inicjalny odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszony, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Sąd przyznał słuszność stanowisku Spółki, że opłata ta jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Opierając się na takim rozumieniu przedmiotowych czynszów, należy wobec tego uznać, że od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia.

Zdaniem Sądu, wątpliwości może budzić czynsz zerowy, albowiem może to być opłata wpłacana na rzecz finansującego w momencie wydania przedmiotu leasingu niezależnie od rat leasingowych (samoistna opłata wstępna), może też spełniać rolę pierwszej raty leasingowej. Jednak w obu przypadkach czynsz ten powinien być rozliczany w kosztach podatkowych kasowo: w pierwszym przypadku - gdyż stanowiłby opłatę związaną z momentem zawarcia umowy leasingu, w drugim przypadku - ponieważ raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty. W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego.

W ocenie Sądu, nietrafne jest stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowy koszt dotyczy okresu, na jaki umowa została zawarta. WSA zaakcentował, że umowy leasingu zawarto na okres 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingu. Określony w nich czas nie obejmuje więc okresu, do którego odnosi się sporny koszt, co stanowi dodatkowy argument na poparcie powyższego zapatrywania. Natomiast stwierdzenie, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu nie oznacza, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Zdaniem Sądu, ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, na podstawie wniosku skarżącej Spółki, tut. Organ winien rozważyć charakter czynszów inicjalnego i „0”, który został wyżej przedstawiony w odniesieniu do treści naruszonego przepisu.

Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. nr ILRP-007-11/11-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z kolei pismem z dnia 03 lutego 2011 r. Strona skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu odpowiedź na ww. skargę kasacyjną.

Z uwagi na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 15 listopada 2012 r. nr ILRP-007-298/12-1/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 569/11, umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 21 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 21 grudnia 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1202/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1202/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, tj. opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) i czynszu zerowego.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę leasingową na okres 60 miesięcy – leasing operacyjny. Jednym z postanowień umowy leasingowej jest zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Zgodnie z postanowieniami umowy, czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, a czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego.

W dniu, w którym środki wpłynęły na rachunek firmy leasingowej wystawiła ona fakturę VAT, w treści wpisując – czynsz inicjalny, oraz drugą – gdzie w treści wpisane zostało – czynsz zerowy. Całość kwoty netto z tych faktur, Wnioskodawca zaksięgował jako koszt uzyskania przychodu w dniu otrzymania faktur. Leasing, będący przedmiotem wniosku, spełnia wymogi określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego, czynszu zerowego) w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż opłata wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Podobne stanowisko zawarł m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08 stwierdzając, że: „Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia”.

Reasumując, opłaty z tytułu czynszu inicjalnego i czynszu zerowego wynikające z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinny zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.