Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.186.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszony przez Wnioskodawcę Czynsz dzierżawny nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszony przez Wnioskodawcę Czynsz dzierżawny nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszony przez Wnioskodawcę Czynsz dzierżawny nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w Polsce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej polegającą na produkcji tzw. wsadów owocowych i warzywnych i ich dystrybucji do klientów Spółki.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

1.  wytwarza na podstawie własnej standardowej receptury wsady owocowe i warzywne stanowiące wyrób gotowy Spółki, który jest dystrybuowany do klientów Spółki;
2.  jest dystrybutorem wsadów wytwarzanych na podstawie specyficznej receptury przez podmiot powiązany z Niemiec. Nabywane towary stanowią uzupełnienie asortymentu oferowanego przez Spółkę i podlegają dystrybucji na rzecz klientów Spółki.

Wytwarzane wyroby gotowe, jak również nabywane towary stanowią produkty spożywcze i wymagają, aby były one przechowywane i transportowane w odpowiednich opakowaniach wielokrotnego użytku zapewniających walory jakościowe, które mają decydujący wpływ na przychody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. W celu zapewnienia odpowiedniej jakości wyrobów gotowych Spółka wykorzystuje specjalne opakowania w postaci aseptycznych kontenerów ze stali kwasoodpornej przystosowanych do wytwarzanych wyrobów gotowych. W ramach procesu produkcyjnego opakowania są sprawdzane pod kątem np. szczelności i odpowiedniego ciśnienia i napełniane wyrobami gotowymi. Spółka posiada klientów nie tylko w Polsce, lecz również w innych krajach. Dostawa wyrobów gotowych do ostatecznego klienta wiąże się z odbiorem tej samej ilości pustych kontenerów. W zależności od tego, na jakim terytorium znajduje się klient ostateczny odbiór kontenera następuje przez ten podmiot, który jest położony najbliżej miejsca siedziby klienta/odbioru kontenera. Powyższe pozwala minimalizować koszty związane z transportem pustych kontenerów i usprawnia proces dostaw wyrobów gotowych do ich odbiorców.

W ramach pola kontenerów i realizowanych transakcji dostaw wyrobów gotowych Spółka często znajduje się w posiadaniu kontenerów niebędących jej własnością, stając się tym samym dzierżawcą na podstawie odpowiedniej umowy łączącej strony. Właścicielem dzierżawionych kontenerów jest podmiot powiązany z Niemiec, który dba o ich stan techniczny w przystosowanym do tego zakładzie. W związku z umową dzierżawy zawartą z podmiotem powiązanym z Niemiec Spółka dokonuje płatności z tytułu wykorzystywania opakowań wielokrotnego użytku w postaci kontenerów dla celów związanych z realizacją procesu produkcyjnego, w ramach którego komponenty owocowe i warzywne są przechowywane i wytworzone wyroby gotowe transportowane do ich nabywców (dalej: „Czynsz dzierżawny”).

Wniosek dotyczy kontenerów dzierżawionych przez Spółkę, w związku z którymi Spółka ponosi koszt Czynszu dzierżawnego na rzecz ww. podmiotu powiązanego.

Opakowania wielokrotnego użytku w postaci kontenerów służą zachowaniu pełnej sterylności i utrzymaniu wysokiej jakości wyrobów gotowych na każdym etapie procesu produkcyjnego, a także po jego zakończeniu w celu przechowywania i/lub dostarczenia dobrej jakości wsadów do ich odbiorców i umożliwienia im ich wykorzystania w dalszych procesach.

Cena wytwarzanego przez Spółkę wyrobu gotowego, jak również dystrybuowanego przez Spółkę towaru handlowego obejmuje m.in. ponoszone przez Spółkę koszty w postaci Czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy ponoszony przez Wnioskodawcę Czynsz dzierżawny, przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”), ponieważ tego typu opłaty nie są wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP i tym samym nie spełniają kryterium przedmiotowego?

Czy w sytuacji gdyby, zdaniem Organu, omawiane opłaty spełniały kryterium przedmiotowe - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Czynsz dzierżawny stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, a co za tym idzie, spełnia warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP i stanowi koszt uzyskania przychodów podlegający wyłączeniu spod ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszony przez Wnioskodawcę Czynsz dzierżawny nie podlega ograniczeniu uregulowanemu w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”), ponieważ tego typu opłaty nie spełniają kryterium przedmiotowego, a w sytuacji prezentowania przez organ odmiennego stanowiska korzystają z wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP, jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Definicja kosztów uzyskania przychodów w świetle Ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Definicja kosztu uzyskania przychodów wynikająca z treści cytowanych przepisów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika należy poddać stosownej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 3543/11), aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek jest faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   ponoszony wydatek nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP,
*   wydatek został właściwie udokumentowany.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że Czynsz dzierżawny jest ściśle związany z procesem wytwarzania i dystrybucji wyrobów gotowych i przyczynia się do generowania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Dzięki zapewnieniu wysokiej jakości wyrobów gotowych Spółka ma możliwość podtrzymywania relacji z istniejącymi nabywcami tych wyrobów, jak również pozyskiwania nowych klientów i tym samym zwiększania swoich przychodów. Omawiany koszt nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jest odpowiednio udokumentowany i w konsekwencji spełnia wszystkie ww. warunki.

Ograniczenie kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust 1 Ustawy o PDOP.

1\. Uwagi wstępne.

Zgodnie z normą art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (Ustawy o PDOP),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

2\. Charakter niematerialny nabywanych usług, wartości i praw.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającej art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP („Uzasadnienie”) wskazano, że:

„Celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych”.

Zatem zakres przedmiotowy analizowanej regulacji dotyczy wyłącznie kosztów generowanych przez usługi niematerialne i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym. W konsekwencji nie powinien być interpretowany rozszerzająco na usługi udostępniające przedmioty materialne, w tym np. dla celów produkcyjnych, czy też związanych z dystrybucją wyrobów gotowych.

Odnosząc powyższe regulacje do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy usługi dzierżawy nie są wymienione wprost w katalogu usług określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Jednocześnie z uwagi na to, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istotę usług nabywanych przez Wnioskodawcę stanowi udostępnienie rzeczy ruchomej (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) w postaci opakowań w formie kontenerów, usługi te nie posiadają cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, które dotyczą świadczeń, innego rodzaju niż udostępnienie rzeczy lub praw.

Ponadto uiszczany przez Spółkę czynsz dzierżawny nie stanowi opłaty, ani należności za korzystanie z lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP. Omawiany art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP dotyczy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, w związku z tym, że Ustawa o PDOP nie zawiera własnych definicji pojęć wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP, ich zakres należy ustalać w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o prawie własności przemysłowej, których celem jest ochrona własności intelektualnej.

Tymczasem opłaty dokonywane przez Spółkę dotyczą wykorzystywania konkretnych rzeczy ruchomych, jakim są opakowania wielokrotnego użytku w postaci kontenerów. Są to płatności dotyczące materialnych dóbr, których zastosowanie wynika ze specyfiki prowadzenia działalności w branży spożywczej i konieczności przestrzegania m.in. norm sanitarno-epidemiologicznych. Jak wskazano powyżej w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotem wykorzystywanym przez Spółkę są opakowania wielokrotnego użytku, które mają postać fizycznych, dostosowanych do wymogów sanitarnych pojemników tj. kontenerów. Uiszczany przez Spółkę Czynsz dzierżawny nie dotyczy świadczeń niematerialnych, ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, lecz rzeczy ruchomych i tym samym nie mieści się w dyspozycji art. 15e Ustawy o PDOP.

Zgodnie z Uzasadnieniem celem wprowadzenia art. 15e do Ustawy o PDOP było ograniczenie takich transakcji wewnatrzgrupowych, które dotyczą praw i wartości o charakterze niematerialnym lub świadczenia określonych rodzajów usług niematerialnych i które służą sztucznemu, nieuzasadnionemu ekonomicznie generowaniu kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją Ustawodawcy nie było objęcie restrykcjami wynikającymi z brzmienia art. 15e Ustawy o PDOP kosztów ponoszonych w związku z wykorzystaniem opakowań wielokrotnego użytku, które mogą mieć różną formę (np. butelek, słoików, kontenerów), lecz tylko wybranych świadczeń dotyczących usług niematerialnych lub WNiP podlegających amortyzacji. Wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Czynszu dzierżawnego są ekonomicznie uzasadnione jako ściśle związane z procesem wytwarzania i dystrybucji wyrobów gotowych, dotyczą wykorzystywania konkretnych, materialnych dóbr ekonomicznych i nie mają sztucznego charakteru. W związku z powyższym opłaty dokonywane przez Spółkę nie mieszczą się w żadnej z ww. kategorii i tym samym nie spełniają kryterium przedmiotowego dla zastosowania art. 15e Ustawy o PDOP.

3\. Art. 15e Ustawy o PDOP, a zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Omawiany artykuł dotyczy transakcji realizowanych między podmiotami powiązanymi, niezależnie od tego czy są to podmioty krajowe, czy jeden z podmiotów jest podmiotem zagranicznym, a także transakcji realizowanych z podmiotami z rajów podatkowych (transakcje z podmiotami z rajów podatkowych nie występują w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym). Przepisy art. 15e Ustawy o PDOP nie zawierają odwołania do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto z przepisów nie wynika, że art. 15e Ustawy o PDOP należałoby interpretować w kontekście art. 21 Ustawy o PDOP. Jedynie w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP Ministerstwo Finansów w swoich wyjaśnieniach (o których mowa poniżej) przewidziało, że dla celów odpowiedniej interpretacji usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP można posiłkować się dorobkiem orzeczniczym dotyczących usług kwalifikowanych na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP. Ministerstwo Finansów nie odnosi się w swoich Wyjaśnieniach do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. W związku z tym, że usługi dzierżawy rzeczy ruchomych, w tym przypadku kontenerów, nie mogą zostać uznane za usługi wskazane wprost w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, ani za świadczenia do nich podobne, to Wnioskodawca jest zdania, że dorobek orzeczniczy wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto mając na uwadze okoliczność, że z przepisów Ustawy o PDOP nie wynika konieczność interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP w powiązaniu z brzmieniem art. 21 Ustawy o PDOP, błędem byłoby odwoływanie się do np. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i różnicowanie kwestii opodatkowania transakcji i możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z opakowań wielokrotnego użytku w zależności od tego, czy transakcje są realizowane z powiązanymi podmiotami krajowymi, czy też powiązanymi podmiotami zagranicznymi. W kontekście powyższego nieprawidłowe byłoby również dokonywanie różnicowania interpretacji omawianego artykułu na podstawie brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską z innymi krajami, w omawianym przypadku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami.

W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie, na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny, że zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej - a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe - co do zasady - rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych.

W świetle tak rozumianej zasady równości wobec prawa, składającej się na zasadę sprawiedliwości opodatkowania, Wnioskodawca jest zdania, że skoro na potrzeby stosowania art. 15e Ustawy o PDOP w odniesieniu do usług dzierżawy kontenerów nabywanych od podmiotów krajowych nie ma podstaw do zastosowania dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, to także ten dorobek orzeczniczy, jak również ten dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu, czy art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP stosuje się do usług dzierżawy kontenerów nabywanych od zagranicznych podmiotów powiązanych. Różnicowanie podejścia w zakresie stosowania art. 15e Ustawy o PDOP, w zależności od tego, czy usługodawca jest podmiotem krajowym, czy zagranicznym, stanowiłoby, zdaniem Wnioskodawcy, naruszenie zasady równości opodatkowania, która znajduje swoje źródło w art. 32 Konstytucji. Poza tym takie różnicowanie nie jest zasadne na gruncie obowiązującego art. 15e Ustawy o PDOP.

4\. Możliwość zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Co więcej nawet w sytuacji prezentowania przez organ odmiennego stanowiska, mimo braku podstawy prawnej w opinii Wnioskodawcy, i uznaniu spełnienia kryterium przedmiotowego zastosowanie znalazłoby, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Jak wynika z brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie, co do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów), nie ma zastosowania do m.in.:

1\. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przedmiotowego zagadnienia dotyczą wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e Ustawy o PDOP, opublikowane na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., tj. dokument pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”).

Zgodnie z Wyjaśnieniami:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.”

W omawianym stanie faktycznym płatności dokonywane przez Spółkę są realizowane w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowego procesu przechowywania wyrobów gotowych na każdym etapie procesu produkcyjnego, jak również po jego zakończeniu, a także w celu transportu wyrobu gotowego do jego finalnego odbiorcy przy zachowaniu wszelkich norm jakościowych i sanitarnych. Czynsz dzierżawny jest uzasadniony ekonomicznie i wynika ze specyfiki działalności gospodarczej Spółki polegającej na produkcji wyrobów gotowych i ich dystrybucji. Opłata dokonywana przez Spółkę z tytułu wykorzystania odpowiedniego opakowania zwrotnego nie ma charakteru niematerialnego, a wręcz przeciwnie ze względu na przedmiot transakcji dotyczy konkretnego dobra, jakim jest fizyczne, materialne i namacalne opakowanie wykorzystywane w procesie wytwarzania wyrobów gotowych, powiązanym z nim procesem przechowywania, jak i realizowaną usługą dystrybucji/transportu wyrobów gotowych do ich odbiorców. Jak wynika z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykorzystywanie opakowań jest ekonomicznie uzasadnione prowadzoną działalnością gospodarczą w branży spożywczej i jest bezpośrednio związane z procesem wytworzenia i dystrybucją wyrobów gotowych. Bez prawidłowego opakowania zarówno proces produkcyjny, jak i transport do docelowego odbiorcy nie byłyby możliwe, w konsekwencji czego Spółka pozbawiona zostałaby możliwości generowania przychodów ze swojej podstawowej działalności jaką jest produkcja i dystrybucja wyrobów gotowych. Ponadto innym czynnikiem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy (mimo, że nie znajduje on odzwierciedlenia w brzmieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP) jest fakt, że cena wyrobu gotowego, czy cena towaru uwzględnia również m.in. ww. koszt opakowania, wynikający z pełnionych funkcji w ramach łańcucha dostaw.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę towaru lub świadczonej usługi:

„Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`)”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji, czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowany, jako element ceny danego towaru. Jak bowiem wskazano w Wyjaśnieniach: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy z analizy językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP, w tym w szczególności z użytych przez Ustawodawcę sformułować „wytworzenie”, „nabycie”, lub „świadczenie usług” i brakiem odwołania się do ceny, można wnioskować, że w celu zastosowania wyłączenia kluczowe znaczenie ma ciąg czynności podejmowanych w ramach wytworzenia, nabycia czy świadczenia usług. Z literalnego brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP wynika, że nie wymaga on powiązania ponoszonego kosztu z ceną finalnego wyrobu gotowego i tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest to warunek determinujący uznanie danego kosztu za wyłączony spod ograniczeń z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP. W opinii Wnioskodawcy wystarczające jest, że ponoszone przez niego koszty wprost dotyczą czynności podejmowanych w ramach procesu wytwarzania wyrobów gotowych, nabycia towarów i świadczenia usług dostarczania wyrobów gotowych do ich odbiorców.

Zważywszy na specyfikę branży, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ocenie Wnioskodawcy dzierżawione przez niego opakowania w postaci kontenerów są nieodłącznym elementem procesu produkcji wyrobów gotowych we własnym zakresie, ponieważ umożliwiają prawidłowe przeprowadzenie produkcji w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, tj. umieszczenie przetwarzanych wyrobów gotowych w opakowaniu zabezpieczającym je przed skażeniem i gwarantującym zachowanie walorów fizykochemicznych. Na dalszym etapie, kontenery te są także niezbędne do utrzymania odpowiedniej jakości wyprodukowanych komponentów w trakcie ich przechowywania i transportu do klienta, a tym samym odgrywają istotną rolę w dostarczeniu przez Wnioskodawcę towaru o cechach odpowiadających zamówieniu złożonemu przez klienta.

Także w odniesieniu do komponentów wyprodukowanych przez podmiot powiązany z Niemiec, które są dystrybuowane przez Wnioskodawcę w zakresie jego działalności gospodarczej, dzierżawione przez Wnioskodawcę kontenery są konieczne do nabycia przez Wnioskodawcę nieskażonych, pełnowartościowych komponentów, a także utrzymania ich wysokiej jakości przez cały proces dystrybucji wykonywany przez Wnioskodawcę.

Zatem dzierżawione kontenery pozwalają na zapewnienie świeżości i wysokiej jakości wytwarzanych wyrobów gotowych, co pozwala na prawidłowe przeprowadzenie procesu wytwarzania, nabycia i dystrybucji wsadów i tym samym należyte wykonanie obowiązków wynikających z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z klientem. Powyższe przekłada się również na utrzymanie relacji z dotychczasowymi klientami, a także pozyskanie nowych klientów w przyszłości i umożliwia Wnioskodawcy generowanie przychodów. Gdyby Wnioskodawca nie korzystał z opakowań dostosowanych do specyfiki oferowanych przez niego wyrobów gotowych, w tym przypadku aseptycznych kontenerów, nie mógłby sprzedawać wyrobów gotowych bez uszczerbku dla spełnienia norm sanitarnych i jakościowych decydujących o zapewnieniu bezpieczeństwa i jakości oferowanych wyrobów gotowych, a więc nie byłoby możliwe funkcjonowanie i prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w zakresie zaprezentowanym w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazana zależność prawidłowego przebiegu procesu produkcji wyrobów gotowych we własnym zakresie oraz prawidłowego przebiegu nabycia i dalszej dystrybucji wsadów wyprodukowanych przez podmiot powiązany z Niemiec od zastosowania przystosowanych do tego kontenerów, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza o tym, że Czynsz dzierżawny stanowi jeden z elementów bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę, a także nabywaniem towarów i ich dystrybucją.

Wnioskodawca jest także zdania, że okoliczność ponoszenia Czynszu dzierżawnego na rzecz podmiotu powiązanego znajduje ścisłe i ekonomiczne uzasadnienie biznesowe, odnosi się do konkretnego, materialnego dobra ekonomicznego i nie stanowi odpłatności za świadczenia o charakterze niematerialnym lub WNiP, o których mowa w art. 15e Ustawy o PDOP.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Czynsz dzierżawny jest jednym z kosztów niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji wyrobów gotowych, nabycia towarów i dystrybucji wyrobów gotowych, a także jest on uwzględniany w cenie sprzedaży wyrobu gotowego wyprodukowanego przez Wnioskodawcę, jak i tych, których Wnioskodawca jest dystrybutorem.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Czynsz dzierżawny, nie jest objęty dyspozycją art. 15e Ustawy o PDOP. W przypadku odmiennego podejścia organów, nawet w sytuacji gdyby w oderwaniu od brzmienia art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP uznać, że stanowi jedno ze świadczeń objętych dyspozycją art. 15e Ustawy o PDOP, korzysta on z wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Czynsz dzierżawny ponoszony przez Wnioskodawcę stanowi koszt bezpośrednio powiązany z produkcją wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę lub nabywanymi towarami przez Wnioskodawcę przeznaczonymi do późniejszej dystrybucji i tym samym spełnia kryteria przewidziane dla wyłączenia tego typu kosztu spod ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP.

W związku z tym ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do Czynszu dzierżawnego i Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględniania omawianych płatności w celu ustalenia limitu kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zważywszy, że stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za prawidłowe co zarazem oznacza, że Czynsz dzierżawny nie stanowi opłaty wymienionej w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865), bezpodstawnym stała się ocena stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, a tym samym badanie czy Czynsz dzierżawny stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.