Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-209/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazał również, że nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych). Natomiast jak organ wskazał powyżej zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowany zostanie w momencie przekształcenia w spółkę jawną, w związku z tym na moment późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania środków pieniężnych.
Słowa kluczowe: akcja; papier-papiery wartościowe; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; udział; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej:

*   środków pieniężnych - **jest nieprawidłowe**,
*   składników majątku, tj. papierów wartościowych (np. akcji spółek kapitałowych, obligacji), udziałów, wierzytelności pożyczkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych oraz składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po tej dacie. Jednocześnie:

*   SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.:

*   środki pieniężne;
*   papiery wartościowe (np. akcje spółek kapitałowych, obligacje), udziały, wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie „Aktywa”).

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk, o ile w ogóle powstanie (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości i będący podstawą do wypłaty dywidendy) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, do przychodów i kosztów której na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca podkreśla iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA. w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest wskazany jako element zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA?
2.  Czy i w jakiej wysokości otrzymanie obligacji w wyniku rozwiązani/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA?
3.  Czy i w jakiej wysokości otrzymanie wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązani/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA?
4.  Czy Aktywa (inne niż obligacje i wierzytelności pożyczkowe) otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA?
5.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr 1-3 za nieprawidłowe, czy otrzymanie środków pieniężnych/obligacji/pożyczek w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w zakresie w jakim środki te będą pochodziły z zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)?
6.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr 4 za nieprawidłowe, czy otrzymanie Aktywów (innych niż obligacje i wierzytelności pożyczkowe) w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w zakresie w jakim w związku otrzymaniem Aktywów, dojdzie po stronie Wnioskodawcy do otrzymania majątku pochodzącego z zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Na gruncie ustawy o PIT spółkę jawną należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi, co do zasady, przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o PIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-224/14-2/TW zauważył, iż: „ środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawniej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-225/14-2/TW wskazał: „środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA ”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-219/14-2/TW uznał: „środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „ (\`(...)\`) środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawniej powstałej z przekształcenia SKA nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB1/415-360b/l1/MR, stwierdził: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (…) Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES: „(\`(...)\`) analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA określonych składników majątku likwidowanej Spółki, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym (środki trwałe, wierzytelności), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód rozumieniu Ustawy PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe), czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku (zwolnienie warunkowe) zlikwidowanej Spółki. ”

Na neutralność podatkową rozwiązania/likwidacji Spółki powstałej z przekształcenia SKA nie wpływają regulacje zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Powyższe oznacza, iż zyski wypracowane przez SKA (również w okresie w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego), stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

W przypadku gdy przekształcenie SKA nastąpi trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W przedstawionej sytuacji przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania. Do otrzymania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie miał wyłącznie przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. W sposób jasny i nie budzący wątpliwości przewiduje on neutralność na gruncie ustawy o PIT otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W związku z powyższym, na moment rozwiązania/likwidacji spółki jawnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania środków pieniężnych.

Ad. 2.

Obligacje otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Ad. 3.

Wierzytelności pożyczkowe otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności w formie obligacji oraz pożyczek i następnie ich spłata na rzecz Wnioskodawcy jest traktowane na gruncie ustawy o PIT jako otrzymanie środków pieniężnych. A zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku spłaty wierzytelności wynikających z obligacji oraz pożyczek w wyniku rozwiązania spółki jawnej (z wyjątkiem odsetek) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Nawet gdyby uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności w formie obligacji oraz pożyczek nie będzie mogło być traktowane na gruncie ustawy o PIT jako otrzymanie środków pieniężnych (ze względu na brak wykupu obligacji przez emitenta bądź spłaty wierzytelności pożyczkowych przez dłużnika), zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, z którego jednoznacznie wynika, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki niemającej osobowości prawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na neutralność podatkową rozwiązania/likwidacji Spółki powstałej z przekształcenia SKA nie wpływają regulacje zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Powyższe oznacza, iż zyski wypracowane przez SKA (również w okresie w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego), stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

W przypadku gdy przekształcenie SKA nastąpi trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W przedstawionej sytuacji przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania. Do otrzymania obligacji oraz wierzytelności pieniężnych jako środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie miał wyłącznie przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. W sposób jasny i nie budzący wątpliwości przewiduje on neutralność na gruncie ustawy o PIT otrzymania obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych jako środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej. Jeżeli zaś obligacje oraz wierzytelności pożyczkowe nie zostaną spłacone, skutki podatkowe ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej wyraźnie reguluje art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe, otrzymanie obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 4.

Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, Wnioskodawca otrzyma Aktywa, w momencie rozwiązania/likwidacji Spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1361/13-3/IM wskazano: „otrzymane aktywa otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1360/13-3/IM zauważono: ,,otrzymane aktywa otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Na neutralność podatkową likwidacji Spółki nie wpływają regulacje zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

W przypadku gdy przekształcenie SKA nastąpi w trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W przedstawionej sytuacji przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania. Do Aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie miał wyłącznie przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT. W sposób jasny i nie budzący wątpliwości przewiduje on neutralność otrzymania Aktywów w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Reasumując powyższe, na moment rozwiązania/likwidacji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania Aktywów.

Ad. 5.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w stanowisku do pytania nr 1-3 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na grancie ustawy o PIT, w zakresie w jakim środki te będą pochodziły z zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy). Otrzymanie środków pieniężnych niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 6.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w stanowisku do pytania nr 4 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w zakresie w jakim w związku otrzymaniem Aktywów, dojdzie po stronie Wnioskodawcy do otrzymania majątku pochodzącego z zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy). Otrzymanie Aktywów niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5 i 6.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., z zastrzeżeniem przepisów przejściowych (w szczególności przepisów art. 4 ustawy nowelizującej) SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłata dywidendy przez SKA na rzecz akcjonariusza podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (patrz art. 5a pkt 28, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 8 ustawy nowelizującej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

A zatem zyski wypracowane przez SKA (również w okresie w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego), stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

W przypadku gdy przekształcenie SKA nastąpi trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., na moment przekształcenia zarówno SKA jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski.

Jednocześnie w zakresie środków pieniężnych oraz Aktywów niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy), otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, które w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przewidują neutralność podatkową rozwiązania/likwidacji spółki jawnej.

Podsumowując powyższe, w przypadku uznania, iż otrzymanie środków pieniężnych oraz Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), przychód ten należy ustalić w wysokości zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (ustalonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy). Otrzymanie środków pieniężnych niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej:

*   środków pieniężnych - **jest nieprawidłowe,**
*   składników majątku, tj. papierów wartościowych (np. akcji spółek kapitałowych, obligacji), udziałów oraz wierzytelności pożyczkowych - **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4. o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
4.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t.4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Biorąc powyższe pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski, to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W konsekwencji na moment późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, spółka ta może zostać zlikwidowana. Wnioskodawca z tytułu likwidacji polskiej spółki osobowej otrzyma środki pieniężne oraz papiery wartościowe (np. akcje spółek kapitałowych, obligacje), udziały oraz wierzytelności pożyczkowe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm RP VI kadencji).

Na mocy zaś art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

W rezultacie, w przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki jawnej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części środków pieniężnych oraz papierów wartościowych (np. akcji spółek kapitałowych, obligacji), udziałów oraz wierzytelności pożyczkowych. Zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowany zostanie bowiem w momencie przekształcenia w spółkę jawną, zaś dochód ze spółki jawnej opodatkowany był na bieżąco, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazał również, że nie ma przy tym znaczenia, iż na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych). Natomiast jak organ wskazał powyżej zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowany zostanie w momencie przekształcenia w spółkę jawną, w związku z tym na moment późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania środków pieniężnych.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.