Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.159.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Uznanie iż sprzedaż kursu nauki gry na gitarze oraz sprzedaż książki, stanowiącej uzupełnienie kursu, której zakup będzie także możliwy niezależnie od kursu, stanowią dwie odrębne i niezależne transakcje opodatkowane odpowiednio stawką VAT 23% (kursy nauki gry na gitarze) oraz 5% (sprzedaż książek do nauki gry na gitarze)
Słowa kluczowe: książka; kurs; nauka; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2017r. (data wpływu 21 kwietnia 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2017r. (data wpływu 29 maja 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż sprzedaż kursu nauki gry na gitarze oraz sprzedaż książki, stanowiącej uzupełnienie kursu, której zakup będzie także możliwy niezależnie od kursu, stanowią dwie odrębne i niezależne transakcje opodatkowane odpowiednio stawką VAT 23% (kursy nauki gry na gitarze) oraz 5% (sprzedaż książek do nauki gry na gitarze) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż sprzedaż kursu nauki gry na gitarze oraz sprzedaż książki, stanowiącej uzupełnienie kursu, której zakup będzie także możliwy niezależnie od kursu, stanowią dwie odrębne i niezależne transakcje oraz opodatkowania odpowiednio stawką VAT 23% (kursy nauki gry na gitarze) oraz 5% (sprzedaż książek do nauki gry na gitarze).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2017r. (data wpływu 29 maja 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz o adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

… Sp. z o. o. jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przeważającą działalność Spółki stanowić będzie prowadzenie kursów nauki gry na instrumentach muzycznych, ze szczególnym uwzględnieniem nauki gry na gitarze. Ponadto Wnioskodawca będzie prowadzić sklep internetowy, który będzie dostarczał klientom w całej Polsce instrumenty muzyczne najwyższej jakości w najlepszych cenach na rynku. W ofercie znajdzie się przede wszystkim bogaty wybór gitar akustycznych, elektrycznych oraz elektroakustycznych. Oferta towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę ma jednak ulegać stałemu poszerzaniu.

Szczególne znaczenie wśród świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie miało szerzenie oraz nauczanie gry na gitarze osób początkujących, jak i średnio-zaawansowanych muzyków. W tym celu Wnioskodawca podejmie działania mające na celu jak najlepsze przygotowanie swoich kursantów do grania na instrumentach muzycznych. Wnioskodawca zamierza także w najbliższym czasie wydać książkę-podręcznik przeznaczony do nauki gry na gitarze, która ma stanowić uzupełnienie przeprowadzanego kursu, a zatem będzie oferowana do zakupu potencjalnym kursantom, jako uzupełnienie odbywanego szkolenia.

Książka-podręcznik, którą planuje wydać Wnioskodawca, będzie zawierała nuty i tabulatury do ok. 10-20 utworów, każdy w 3-6 opracowaniach. Opracowania te mogą zawierać transkrypcje nutowe i tabulaturowe oryginalnych partii instrumentalnych i wokalnych oraz wymyślonych (autorskich) partii instrumentalnych, pasujących harmonicznie i rytmicznie do utworu. Ponadto będą w niej zawarte treści dydaktyczne poruszające takie tematy jak m.in. czytanie nut, czytanie tabulatur, poprawność techniki gitarowej, sposoby ćwiczenia, podstawy teorii muzyki, pojęcia muzyczne, czy rodzaje gitar, basów i sprzętów gitarowych. Całość zostanie przekazana konsumentom w przystępnej oraz ciekawej formie z wykorzystaniem m.in. zdjęć i rysunków, quizów i zagadek, czy ćwiczeń do uzupełniania.

Książka-podręcznik będzie zatem pozycją wartościową nie tylko dla kursantów Wnioskodawcy, ale także innych konsumentów, chcących samodzielnie doskonalić umiejętności muzyczne oraz zdobywać wiedzę w interesującym ich zakresie. Konsumenci będą mieli bowiem możliwość nabycia książki-podręcznika od innych podmiotów działających na polskim rynku. Przedmiotowy towar nie będzie sprzedawany wyłącznie przez Wnioskodawcę, a zatem będzie udostępniony do sprzedaży również przez innych przedsiębiorców. W związku z powyższym będzie istniała możliwość do nabycia książki-podręcznika niezależnie od kursu nauki gry na gitarze przeprowadzanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzać kursy nauki gry na gitarze dla wszelkich zainteresowanych osób. Mogą to być m.in. uczniowie, studenci, osoby pracujące, jak i osoby pragnące w przyszłości uzyskać nowy zawód. Wnioskodawca swoich usług nie kieruje do ściśle określonego grona odbiorców. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę można jednakże uznać za usługi w zakresie kształcenia i wychowania, jednakże nie są one świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty. Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień z podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przedmiotowe kursy nauki gry na gitarze nie obejmują swoim zakresem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale nie jest wykluczone, iż kursy umożliwią w przyszłości kursantom uzyskanie pracy np. jako nauczyciel gry na gitarze. Wyżej wymienione kursy pozostają w bezpośrednim związku z branżą muzyczną, ale nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29a. Usługi objęte zakresem pytania nie będą finansowane w całości lub części ze środków publicznych. Wnioskodawca nie posiada stosownej dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, lecz mogą być świadczone przez nauczycieli.

Uczestnik kursu jest zobowiązany zakupić podręcznik. Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży usługi nauki gry na gitarze oraz towaru w postaci książki- podręcznika w ramach osobnych umów. Wnioskodawca będzie także wystawiał osobne faktury lub paragony na dane świadczenie. Nadal jednak będzie możliwy zakup oddzielnie wyłącznie książki-podręcznika. Sprzedaż towaru książki-podręcznika będzie wyceniona i regulowana odrębnie. Sprzedaż kursantom książki-podręcznika jest niezbędna do wykonywania usługi nauki gry nauki na gitarze. Jednakże w opinii Wnioskodawcy usługa nauki gry na gitarze nie stanowi usługi podstawowej. Nie jest bowiem możliwe uznanie któregokolwiek ze wskazanych świadczeń za główne lub dodatkowe Przykładowo - dostawa książki-podręcznika nie jest uzależniona od tego, czy zostanie przeprowadzony kurs nauki gry na gitarze. Dostawa towaru nie jest w żaden sposób zdeterminowana przez świadczoną usługę, a towar nie traci z tego powodu swojego sensu ekonomicznego dla nabywcy.

Sprzedaż kursantom podręczników, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiła usług ściśle związanych z usługami nauki gry na gitarze. Sprzedaż książki-podręcznika będzie zatem stanowiła odrębną dostawę towaru. Należy jednak zauważyć, iż celem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest właśnie uzyskanie potwierdzenia, iż sprzedaż kursu polegającego na nauce gry na gitarze oraz sprzedaż książki-podręcznika stanowią dwie odrębne i niezależne transakcje, tj. będą one stanowiły odpowiednio sprzedaż usługi oraz sprzedaż towaru.

Głównym celem sprzedaży książki-podręcznika nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca nie planuje w chwili obecnej podjęcia korzystania ze zwolnień podatkowych w tej materii, lecz uważa, iż sprzedaż książki-podręcznika powinna być w tym wypadku opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT, tj. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w wysokości 5%, przyporządkowanej do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy. Uznanie dostawy książki-podręcznika oraz usługi nauki gry na gitarze za usługę kompleksową i co za tym idzie nałożenie 23% stawki podatku VAT na książkę-podręcznik spowodowałoby poniesienie dodatkowych kosztów przez Wnioskodawcę, co oznaczałoby równocześnie, iż to konkurencyjne podmioty sprzedające książki-podręczniki z 5% podatkiem VAT uzyskałyby dodatkowy dochód z tyt. sprzedaży przedmiotowej książki odrębnie. Obecnie książka-podręcznik nie została jeszcze wydana przez Wnioskodawcę, lecz Wnioskodawca planuje oznaczenie książek stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Klasyfikacja statystyczna czynności objętych zakresem pytania: 58.11.1 - książki drukowane (książka podręcznik nauki gry na gitarze), 85.52.1 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej (usługi nauki gry na gitarze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje, iż sprzedaż kursu polegającego na nauce gry na gitarze oraz sprzedaż książki, stanowiącej uzupełnienie kursu, której zakup będzie także możliwy niezależnie od kursu, stanowią dwie odrębne i niezależne transakcje, tj. będą one stanowiły odpowiednio sprzedaż usługi oraz sprzedaż towaru, a tym samym należy uznać, iż sprzedaż kursu gry na gitarze będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług (dalej: VAT), tj. zgodnie z art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%, zaś sprzedaż książki-podręcznika będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT, tj. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w wysokości 5%, przyporządkowanej do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kursu polegającego na nauce gry na gitarze oraz sprzedaż książki, stanowiącej uzupełnienie kursu, której zakup będzie także możliwy niezależnie od kursu, stanowią dwie odrębne i niezależne transakcje, tj. będą one stanowiły odpowiednio sprzedaż usługi oraz sprzedaż towaru, a tym samym należy uznać, iż sprzedaż kursu gry na gitarze będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług (dalej VAT), tj. zgodnie z art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%, zaś sprzedaż książki-podręcznika będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT, tj. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w wysokości 5%, przyporządkowanej do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

O ile w przypadku sprzedaży usługi, jaką jest nauka gry na gitarze zastosowanie znajdzie podstawowa 23% stawka podatku VAT, o tyle w wypadku sprzedaży książki zastosowanie znajdą inne przepisy. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane świadczenia nie mogą zostać uznane za tzw. usługę kompleksową (złożoną).

Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych czy kompleksowych budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych czy organów podatkowych które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii.

Wskazać należy, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy przy tym stwierdzić, iż nie ma podstaw do twierdzenia, iż obie transakcje wskazane w stanie faktycznym powinny być traktowane jako jedna usługa tzw. kompleksowa. Nie ma bowiem możliwości, by uznać sprzedaż towaru jako element usługi polegającej na nauce gry na gitarze czy odwrotnie. Ta usługa nie ma bowiem przymiotu transakcji dominującej, nawet w sytuacji, gdy sprzedaż ta odbywałaby się łącznie, na jednej fakturze. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Często ma miejsce sytuacja, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, a czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Możemy mieć do czynienia z usługą kompleksową wtedy, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wtedy wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym jednak przypadku należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o tzw. usłudze kompleksowej. Choć w oczywisty sposób usługa, której przedmiotem jest kurs nauki gry na gitarze oraz towar książka-podręcznik do nauki gry na gitarze, mogąca stanowić uzupełnienie przeprowadzanego kursu są ze sobą powiązane, to należy stwierdzić, iż każde z tych świadczeń może przybrać postać niezależną względem siebie i stanowić odrębną transakcję sprzedaży. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, w które konsument nabędzie jedynie książkę-podręcznik wydaną przez Wnioskodawcę do nauki gry na gitarze celem samodzielnego dokształcenia

Nie ma także podstaw ku temu, by uznać wskazane świadczenia za usługę kompleksową, gdyż trudno uznać jedno ze świadczeń za dodatkowe (pomocnicze), które jest oferowane razem ze świadczeniem głównym. Przykładowo, dostawa książki-podręcznika nie jest uzależniona od tego, czy zostanie przeprowadzony kurs nauki gry na gitarze. Dostawa towaru nie jest w żaden sposób zdeterminowana przez świadczoną usługę, a towar nie traci z tego powodu swojego sensu ekonomicznego dla nabywcy. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, iż brak jednego ze świadczeń nie powoduje, iż dana transakcja nie ma gospodarczego sensu dla konsumenta. Ponadto za uznaniem obu świadczeń za odrębne i niezależne świadczenia przemawiają także zasady konkurencyjności. Uznanie za usługę kompleksową i co za tym idzie nałożenie 23% stawki podatku VAT na książkę-podręcznik spowoduje poniesienie dodatkowych kosztów przez Wnioskodawcę, co oznaczałoby równocześnie, iż konkurencyjne podmioty sprzedając książki-podręczniki z 5% podatkiem VAT uzyskałyby dodatkowy dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowej książki odrębnie. Takie opodatkowanie tego samego towaru dwoma różnymi stawkami, należy uznać za dyskryminację niezgodną z prawem Unii Europejskiej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 roku. sygn. akt I SA/Kr 1820/14 „warunki stosowania stawki obniżonej nie mogą zatem powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Naruszenie zasady neutralności przez przepisy prawa krajowego oznaczałoby, ze przepisy te są sprzeczne z dyrektywą 2006/112”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m. in. w:

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 marca 2014r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP1/443-188/14-2/AW: „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego”.

*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1758/12: wskazano, że „za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”

*   Wyroku NSA z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 1668/14: „W ocenie NSA wnioski, co do kwalifikacji określonych czynności jako świadczeń złożonych, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie, od woli stron transakcji (\`(...)\`). W przedmiotowej sprawie, dostawa wyrobów medycznych dokonana przez skarżącą Spółkę wraz z wykonanymi równolegle usługami, jest bez wątpienia z przyczyn praktycznych korzystna dla nabywców. Jednak same te okoliczności nie decydują o uznaniu, że dostawa ta nabiera charakteru świadczenia niepodzielnego, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a tym bardziej nie mogą stanowić uzasadnienia dla opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT towarów, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. O braku odrębności danej usługi nie może również świadczyć zestawienie kosztów jej wykonania, wskazujące na jej niską wartość względem świadczenia, które strona uważa za zasadnicze”.

*   Wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 roku, sygn. C-572/07 - RLRE Tellmer Property (podobnie w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 roku, sygn. C-41/04 - Levob Verzekeringen): ,,(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa świadczenia dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż kursu polegającego na nauce gry na gitarze oraz sprzedaż książki, stanowiącej uzupełnienie kursu, której zakup będzie także możliwy niezależnie od kursu, stanowią dwie odrębne i niezależne transakcje, tj. będą one stanowiły odpowiednio sprzedaż usługi oraz sprzedaż towaru, a tym samym należy uznać, iż sprzedaż kursu gry na gitarze będzie opodatkowana stawka podstawową podatku od towarów i usług (dalej: VAT), tj. zgodnie z art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23 %, zaś sprzedaż książki-podręcznika będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT, tj. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w wysokości 5%, przyporządkowanej do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować okoliczności towarzyszące danej transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży usług nauki gry na gitarze oraz towaru w postaci książki-podręcznika w ramach osobnych umów. Wnioskodawca będzie także wystawiał osobne faktury lub paragony na dane świadczenie. Będzie możliwy zakup oddzielnie wyłącznie książki-podręcznika. Sprzedaż towaru książki-podręcznika będzie wyceniona i regulowana odrębnie. Sprzedaż kursantom książki-podręcznika jest niezbędna do wykonywania usługi nauki gry nauki na gitarze. Jednakże w opinii Wnioskodawcy usługa nauki gry na gitarze nie stanowi usługi podstawowej. Nie jest bowiem możliwe uznanie którekolwiek ze wskazanych świadczeń za główne lub dodatkowe. Przykładowo - dostawa książki-podręcznika nie jest uzależniona od tego, czy zostanie przeprowadzony kurs nauki gry na gitarze. Dostawa towaru nie jest w żaden sposób zdeterminowana przez świadczoną usługę, a towar nie traci z tego powodu swojego sensu ekonomicznego dla nabywcy. Sprzedaż kursantom podręczników, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiła usług ściśle związanych z usługami nauki gry na gitarze. Sprzedaż książki-podręcznika będzie zatem stanowiła odrębną dostawę towaru. Głównym celem sprzedaży książki-podręcznika nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, iż żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie, aby ocenić czy mamy do czynienia z czynnością kompleksową należy zbadać wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami (nauka gry na gitarze i dostawa książki –podręcznika) pod kątem tego, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze danego świadczenia.

Mając na uwadze powyższą analizę orzecznictwa TSUE oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż przedstawionym stanie sprawy nie można mówić o usłudze kompleksowej. Mimo, iż sprzedaż książki–podręcznika do nauki gry na gitarze może stanowić uzupełnienie przeprowadzanego kursu nauki gry na gitarze, to jednak należy stwierdzić, iż każde z tych świadczeń może przybrać postać niezależną względem siebie i stanowić odrębną transakcję sprzedaży. Jak bowiem wskazał Zainteresowany nie jest wykluczona sytuacja, w które konsument nabędzie jedynie książkę-podręcznik wydaną przez Wnioskodawcę do nauki gry na gitarze celem samodzielnego dokształcenia. Książka-podręcznik będzie zatem pozycją wartościową nie tylko dla kursantów Wnioskodawcy, ale także innych konsumentów, chcących samodzielnie doskonalić umiejętności muzyczne oraz zdobywać wiedzę w interesującym ich zakresie. W tym przypadku dostawa podręczników nie jest niezbędna do wykonywania przez Wnioskodawcę usług podstawowych w zakresie nauki gry na gitarze, ponieważ kursanci konsumenci będą mieli możliwość nabycia książki-podręcznika od innych podmiotów działających na polskim rynku. Przedmiotowy towar nie będzie sprzedawany wyłącznie przez Wnioskodawcę, a zatem będzie udostępniony do sprzedaży również przez innych przedsiębiorców.

Zatem, w opisanym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, usługi gry na gitarze i dostawa książki – podręcznika, które należy opodatkować według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Przywołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, student, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, studentami lecz z podmiotem zatrudniającym.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. przepisy, stwierdzić należy, iż w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, a usługi świadczone przez Zainteresowanego nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Bowiem, jak wskazał Zainteresowany usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, lecz mogą być świadczone przez nauczycieli.

Do prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów nauki gry na gitarze nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Żadna z powyższej przytoczonych regulacji, w świetle przedstawionego opisu sprawy, nie przemawia za uznaniem świadczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych kursów nauki gry na gitarze za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co jest podstawowym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe kursy nauki gry na gitarze nie obejmują swoim zakresem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale nie jest wykluczone, iż kursy umożliwią w przyszłości kursantom uzyskanie pracy np. jako nauczyciel gry na gitarze. Wyżej wymienione kursy pozostają w bezpośrednim związku z branżą muzyczną, ale nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29a. Usługi objęte zakresem pytania nie będą finansowane w całości lub części ze środków publicznych.

Mając na względzie powyższą definicję oraz opis sprawy, prowadzone przez Wnioskodawcę kursy nauki gry na gitarze nie będą korzystały również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto również żadne z przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego nie przewidują zwolnień od podatku VAT oraz obniżonych stawek dla usług nauki gry na gitarze zatem, stwierdzić należy, iż kursy nauki gry na gitarze, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania sprzedaży książek-podręczników zawierających nuty i tabulatory należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że książka-podręcznik, którą planuje wydać Wnioskodawca, będzie zawierała nuty i tabulatury do ok. 10-20 utworów, każdy w 3-6 opracowaniach. Opracowania te mogą zawierać transkrypcje nutowe i tabulaturowe oryginalnych partii instrumentalnych i wokalnych oraz wymyślonych (autorskich) partii instrumentalnych, pasujących harmonicznie i rytmicznie do utworu. Ponadto będą w niej zawarte treści dydaktyczne poruszające takie tematy jak m.in. czytanie nut, czytanie tabulatur, poprawność techniki gitarowej, sposoby ćwiczenia, podstawy teorii muzyki, pojęcia muzyczne, czy rodzaje gitar, basów i sprzętów gitarowych. Obecnie książka-podręcznik nie została jeszcze wydana przez Wnioskodawcę, lecz Wnioskodawca planuje oznaczenie książek stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Klasyfikacja statystyczna czynności objętych zakresem pytania: 58.11.1 - książki drukowane (książka podręcznik nauki gry na gitarze).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Z pozycji nr 72 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że stawką tą opodatkowane są książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek (ex 58.11.1).

W świetle objaśnienia nr 1 do ww. załącznika, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) został jednocześnie wymieniony w załączniku nr 3 i 10 do ustawy to podlega opodatkowaniu stawką niższą, tj. 5% stawką podatku.

W poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymieniono książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea (ex 58.11.1).

W świetle art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex”, rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, iż sprzedaż książek oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, jest opodatkowana stawką w wysokości 5%.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż książki-podręcznika oznaczonego stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, w przypadku gdy książki te faktycznie będą mieściły się we wskazanym przez Wnioskodawcę grupowaniu PKWiU 58.11.1., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w powiązaniu z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.