Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4518-9/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: odpowiedzialność podatkowa osób trzecich z tytułu nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność osób trzecich; przedsiębiorstwa; zaświadczenie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 107; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 112; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział VIIIA-art. 306g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której zasadniczy przedmiot stanowi świadczenie usług marketingowych polegających na odpłatnej organizacji i obsłudze różnego rodzaju programów marketingowych, ukierunkowanych na zwiększenie sprzedaży i promocję produktów oferowanych przez podmioty zlecające niniejsze usługi. Przybierają one różne formy takie jak np. programy motywacyjne, lojalnościowe, konkursy oraz loterie promocyjne i audioteksowe. Spółka jest regulaminowym organizatorem owych programów i podmiotem urządzającym grę hazardową w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612; dalej u.g.h.) w odniesieniu do programów, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy, tj. loterii promocyjnych i audioteksowych.

W związku z dynamicznym rozwojem, Spółka rozważa nabycie w najbliższym czasie od podmiotu prowadzącego działalność w tożsamym zakresie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia tejże działalności. Forma nabycia nie została jeszcze ostatecznie przesądzona - obecnie pod rozwagę brana jest zarówno umowa sprzedaży jak również wniesienie tych składników majątkowych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Tym niemniej z całą pewnością przedmiotem transakcji będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.).

Jak wskazano wyżej zbywcą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiot jest tożsamy z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności podmiot ten zajmuje się organizacją i obsługą loterii promocyjnych i audioteksowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o grach hazardowych. Prowadzenie działalności w sferze hazardu, do której należy urządzanie i prowadzenie loterii promocyjnych i audioteksowych wymaga spełnienia szeregu warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności uzyskania stosownego zezwolenia (art. 7 ust. 1 i 2 u.g.h.). Brak zezwolenia stanowi podstawę nałożenia na urządzającego gry hazardowe kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Karze, o której mowa w tym przepisie podlega również urządzający gry hazardowe bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a więc z naruszeniem art. 23a u.g.h. Przedmiotowe kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, zaś jej płatność winna nastąpić w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 u.g.h.). Ustawodawca postanowił, iż do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.).

Z informacji uzyskanych od przyszłego zbywcy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) wynika, iż nigdy dotąd nie została mu wymierzona kara pieniężna w związku z prowadzeniem działalności w zakresie loterii promocyjnych i audioteksowych z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie jest również podmiotem takiego postępowania w chwili składania niniejszego wniosku. Tym niemniej nie można wykluczyć, iż w okresie poprzedzającym planowaną transakcję, tj. nabycie od niego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) takie postępowanie zostanie względem zbywcy wszczęte. Ponieważ w skrajnym przypadku następstwem takiego postępowania może być wymierzenie zbywcy kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie konsekwencje dla niego, jako nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, może mieć taki stan rzeczy. W szczególności czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może być pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej ze zbywcą za niezapłaconą karę pieniężną stosownie do postanowień art. 112 o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w myśl art. 112 § 1 o.p. Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może zostać pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej ze zbywcą za wymierzone mu w trybie i na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych i niezapłacone w terminie kary pieniężne?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, na postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 1 udzielić należy odpowiedzi przeczącej, tzn. nie będzie on odpowiadał na zasadach określonych w art. 112 o.p. za nieuiszczone przez zbywcę kary pieniężne wymierzone mu w trybie przepisów u.g.h. Uzasadnienie takiego stanowiska wynika z dwóch okoliczności. Po pierwsze z charakteru prawnego kar pieniężnych, o których mowa w przepisach u.g.h. Po wtóre zaś z istoty instytucji prawnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonej w przepisach o.p., która wiążąc skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik ma charakter wyjątkowy wymagający interpretacji ścisłej, wyłączając tym samym możliwość jej zastosowania do należności publicznoprawnych niemających charakteru podatku.

Zakres odpowiedzialności osób trzecich wyznaczają przepisy działu III rozdziału 15 o.p., zaś zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich określa art. 107 § 1 o.p. otwierający rozdział poświęcony temu zagadnieniu. Stanowi on, iż: „W przypadkach i zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie”. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż zakres przedmiotowy i podmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać wyłącznie z przepisów tego rozdziału. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że brzmienie powyższego przepisu nakazuje przyjąć, iż także zasady tej odpowiedzialności winny wynikać z powyższych przepisów. Do zakresu odpowiedzialności bowiem zalicza się tak zakres przedmiotowy, zasady orzekania i zasady egzekwowania tej odpowiedzialności, jak i stosunek odpowiedzialności osoby trzeciej do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta (tak. np. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Obok powyższej zasady ogólnej odpowiedzialności osób trzecich Ordynacja podatkowa w rozdziale 15 określiła dla każdej kategorii osób trzecich szczegółowe przesłanki, zasady i zakres ich odpowiedzialności. I tak odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części poświęcony jest art. 112 o.p., z którego wynika, iż tenże podmiot „odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach”. Zakres tej odpowiedzialności jest przy tym ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i co do zasady nie obejmuje podatków niepobranych oraz pobranych a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów oraz odsetek od zaległości podatkowych i oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług powstałych po dniu nabycia. Stosownie do § 6 art. 112 nabywca nie odpowiada ponadto za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g o.p. z wyjątkiem zaległości podatkowych powstałych po dniu wydania tego zaświadczenia a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Nie ulega wątpliwości, iż w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mieścił się w zakresie podmiotowym wyznaczonym przytoczonym powyżej art. 112 o.p. Niezależnie od formy prawnej (tj. klasyczna umowa sprzedaży, czy też wniesienie w formie wkładu niepieniężnego), w jakiej nastąpi przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na Wnioskodawcę stanowiło ono będzie nabycie w rozumieniu tego przepisu. Przepis nie uzależnia bowiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od tytułów prawnych stanowiących podstawę nabycia ani od tego czy są to tytuły darmowe czy też odpłatne.

Sam fakt nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest jednak wystarczający do objęcia nabywcy odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zbywcy - do tego niezbędne jest jeszcze stwierdzenie, iż po stronie zbywcy wystąpiła zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność solidarną z nim może ponosić nabywca jego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. Z treści art. 112 o.p. wynika bowiem jednoznacznie, iż zakres przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dotyczy właśnie zaległości podatkowych zbywcy.

Definicję zaległości podatkowych znajdujemy w art. 51 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową ustawodawca nakazuje również uważać niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a o.p. lub ratę podatku. Jako zaległości podatkowe traktowane są również należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz raty podatków niewpłacone w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż przepis art. 51 o.p. dotyczy przede wszystkim niezapłaconych w terminie należności podatkowych, którymi są podatek w rozumieniu art. 6 o.p. oraz zaliczki na podatek i raty podatku.

Pojęcie to nie obejmuje zatem swym zakresem tzw. niepodatkowych należności budżetowych, które jak wynika z definicji zawartej w art. 3 pkt 8 stanowią kategorię danin publicznych niebędących podatkami ani opłatami. Objęcie tego rodzaju należności pojęciem zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 o.p. może natomiast nastąpić w drodze ustaw szczególnych regulujących nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania do nich art. 51 o.p. (tak np.: NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1863/08, z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 972/07 oraz w uchwale z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09).

Takim rodzajem niepodatkowej należności budżetowej, która na mocy przepisów szczególnych traktowana jest na równi z zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 o.p. jest niewątpliwie kara pieniężna wymierzana w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych. O tym, że nie jest ona traktowana przez ustawodawcę ani jako podatek ani też opłata, ale rodzaj niepodatkowej należności budżetowej świadczy umiejscowienie jej w zupełnie samodzielnym 10 rozdziale ustawy o grach hazardowych odrębnie od opłat, którym poświęcony jest rozdział 6 podatku od gier, którego całościowa regulacja zamieszczona została w rozdziale 7 tej ustawy. Możliwość zastosowania do niej art. 51 o.p., a więc traktowania na zasadach analogicznych jak zaległość podatkowa wynika natomiast w sposób jednoznaczny z przepisu odsyłającego zawartego w art. 91 u.g.h., zgodnie z którym „do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa”.

Stwierdzenie, iż niezapłaconą w terminie karę pieniężną, o której mowa w ustawie o grach hazardowych można traktować jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 o.p. nie przesądza jednak jeszcze, zdaniem Wnioskodawcy, iż do tej kategorii należności publicznoprawnej zastosowanie znajdzie reżim odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 107 i nast. ordynacji podatkowej. Samo bowiem stwierdzenie, iż nieuiszczoną w terminie karę pieniężną można traktować jak zaległość podatkową w rozumieniu przepisów o.p. nie oznacza, że staje się ona zaległością podatkową z wszystkim z tego faktu konsekwencjami. Oznacza jedynie tyle, że do nieuiszczonej w terminie kary pieniężnej, jako należności o charakterze finansowym, mają odpowiednie zastosowanie te wszystkie regulacje ordynacji podatkowej, które wskazują skutki powstania zaległości podatkowych w postaci np.: możliwość naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 o.p.), możliwość odroczenia lub rozłożenia na raty (art. 67a § 1 pkt 2 o.p.). Do zaległości z tytułu kar pieniężnych nie mogą mieć natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania regulacje zawarte w rozdziale 15 działu III, w tym w art. 112 o.p. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż za tego rodzaju zaległości odpowiedzialność miałby ponosić podmiot inny niż ten, na który kara została nałożona. Wynika to z funkcji i charakteru prawnego kar pieniężnych, o jakich mowa w art. 89 u.g.h.

Ów charakter prawny wynika już z samego określenia przez ustawodawcę niniejszej należności publicznoprawnej mianem kary pieniężnej. Kara pieniężna to bowiem podręcznikowy wręcz przykład sankcji administracyjnej, a więc nakładanych w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej ujemnych (niekorzystnych) skutków dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa (M. Wincenciak, „Sankcje administracyjne i procedura ich wymierzania”, Wyd. Wolters KIuwer, Warszawa 2008). W doktrynie prawa i orzecznictwie wskazuje się, iż stosowanie tego instrumentu prawnego przez prawodawcę ma na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Na taki cel stosowania sankcji administracyjnych przez ustawodawcę wskazywał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny, wedle którego sankcje administracyjne są specyficzną formą odpowiedzialności prawnej polegającej na stosowaniu kar pieniężnych niemających charakteru grzywny. Jest to odpowiedzialność typu represyjno-porządkowego, będąca przejawem interwencjonizmu państwowego w sferach, jakie zostały uznane przez ustawodawcę za szczególnie istotne. Istotą zaś administracyjnej kary pieniężnej jest profilaktyka i prewencja, ma ona bowiem zarówno zniechęcać do naruszenia obowiązków jak i skłaniać ukaranego do zapobieżenia powtórnemu naruszeniu obowiązków w przyszłości por. wyroki TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97, z dnia 14 października 2009 r., sygn. Akt. Kp 4/09). Cechą charakterystyczną sankcji administracyjnych, w tym kar pieniężnych jest również to, iż w razie stwierdzenia stanu niezgodnego z prawem (niedopełnieniu obowiązków, naruszeniu zakazów, itp.) stosowane są one automatycznie, z mocy ustawy, z tytułu odpowiedzialności obiektywnej (w oderwaniu od winy i okoliczności czynu).

Treść art. 89 ustawy o grach hazardowych nie pozostawia wątpliwości, iż kary pieniężne w nim określone odpowiadają przytoczonemu powyżej pojęciu sankcji administracyjnej. Zgodnie bowiem z tym przepisem karze pieniężnej podlega:

*   urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - wysokość kary wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.);

*   urządzający gry na automatach poza kasynem gry - wysokość kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.) oraz

*   uczestnik w grze hazardowej (z wyjątkiem uczestników loterii promocyjnych, audioteksowych i fantowoch oraz gry bingo fantowe) urządzanej bez koncesji lub zezwolenia - tu kara wynosi 100% uzyskanej wygranej (art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 u.g.h.).

Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). Należy ją uiścić w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ust. 2 u.g.h.).

Z brzmienia przytoczonych wyżej regulacji wynika zatem bezspornie, iż określają one konsekwencje złamania określonych ustawowo nakazów (uzyskania zezwolenia, dokonania zgłoszenia, niedopełnienia obowiązku rejestracji automatu) lub zakazów (urządzanie gier na automatach poza kasynem gry). Zaistnienie tych okoliczności skutkuje zastosowaniem względem podmiotu, który nie dopełnił ustawowych obowiązków sankcji w postaci kary pieniężnej wymierzanej automatycznie, z mocy ustawy, w bezwzględnie określonej wysokości. Te okoliczności uzasadniają, zdaniem Wnioskodawcy, wniosek, iż kara pieniężna stanowi sankcję administracyjną o charakterze represyjno-prewencyjnym mającą na celu z jednej strony ukaranie za naruszenie prawa a z drugiej powstrzymywanie od naruszania go w przyszłości.

Podkreślenia wymaga, iż na represyjno-prewencyjny charakter kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów u.g.h. zwraca się również uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na taką ich naturę zwrócił uwagę m.in. WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1254/12 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1677/13 stwierdzając, iż „wymierzona przez organ kara pieniężna ma charakter prawny sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go” (o represyjnej i sankcyjnej naturze kar pieniężnych z u.g.h. wypowiedział się również m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 228/13, a także WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Op 687/14).

Uznanie, iż kara pieniężna ma charakter sankcji administracyjnej o charakterze prewencyjno- represyjnym wyłącza, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zastosowania do niej reżimu odpowiedzialności określonego w art. 112 o.p. Co prawda, jak wskazano wyżej, art. 91 u.g.h. nakazuje stosowanie do kar pieniężnych odpowiednio przepisów ordynacji podatkowej bez wyłączania z nich jakiejkolwiek normy zawartej w tym akcie prawnym, tym niemniej nie oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, automatycznej możliwości stosowania wszystkich przepisów ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie przepisów nie oznacza, że unormowania stosowane odpowiednio należy „przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Użycie formuły „odpowiedniego stosowania” nakazuje bowiem interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic pomiędzy instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. Wymaga również respektowania postanowień aktu prawnego, na grunt którego przenoszone są „odpowiednio stosowane” rozwiązania prawne zawarte w innym akcie prawnym. Nie do zaakceptowania byłaby bowiem taka sytuacja, w której odpowiednio stosowany przepis wypaczałby sens i cel regulacji o znaczeniu zasadniczym i podstawowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 615/08). Jednocześnie wskazuje się przy tym, iż przeniesienie danej normy poza macierzysty zakres regulacji i stosowanie jej na gruncie innego aktu prawnego, jakkolwiek odpowiednie powinno nastąpić w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w pierwszym zakresie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wr 228/13 i orzecznictwo tam przywołane).

Zacząć zatem należy od wyjaśnienia, w jaki sposób funkcjonuje instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe na gruncie przepisów ordynacji podatkowej a następnie odpowiedzieć należy w jakiż to odpowiedni sposób może być ona aplikowana do nieuiszczonych w terminie kar pieniężnych. Analiza ta prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do konkluzji, iż instytucja ta nie ma w ogóle zastosowania do nieuiszczonych w terminie kar pieniężnych.

W obecnym stanie prawnym bowiem zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych brak jest na gruncie przepisów ordynacji podatkowej podstaw prawnych do pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości innego podmiotu z tytułu niepodatkowych należności budżetowych,w szczególności administracyjnych kar pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie w swoim orzecznictwie (z uchwałą siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09 na czele), że odpowiedzialność osób trzecich wynikająca z przepisów ordynacji podatkowej jest konstrukcją prawną utworzoną ze względu na ochronę interesów fiskalnych, zmierzającą do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych. Jest zatem uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku - należności o charakterze fiskalnym nakładanych w celu zapewnienia państwu dochodów niezbędnych do wypełniania jego funkcji. Tych przymiotów nie można co do zasady przypisać niepodatkowym należnościom budżetowym. Niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne, których funkcją jest represja oraz prewencja. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które je nałożono (wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 984/09). Z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych - zdaniem NSA, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Co za tym idzie nie powinny być one objęte reżimem odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (por. cytowana wyżej uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09).

Skoro zatem instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na gruncie przepisów podatkowych ukształtowana została w ten sposób, iż uniemożliwia objęcie jej zakresem przedmiotowym niepodatkowych należności budżetowych o charakterze sankcji administracyjnych (represyjno-prewencyjnych kar pieniężnych), to tym samym nie może ona mieć również zastosowania do sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 u.g.h. Przeciwny wniosek prowadziłby do zastosowania przepisów ordynacji podatkowej w tym zakresie w sposób całkowicie wypaczający zarówno cel i funkcje kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych (dolegliwość dla podmiotu naruszającego prawo) a przede wszystkim w sposób nieuzasadniony rozszerzałby zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wbrew istocie tej odpowiedzialności zakreślonej przepisami ordynacji podatkowej, która będąc odpowiedzialnością posiłkową nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on, jako nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ponosił odpowiedzialności solidarnej ze zbywcą na zasadach określonych w art. 112 o.p. za ewentualne nieuiszczone przez niego w terminie kary pieniężne wymierzone mu w trybie i na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry.

Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest gra hazardowa (art. 90 ust.1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ust. 2). Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 91).

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), (…) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Jak wynika z treści art. 107 § 2 ww. ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

*   należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, tj. podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
*   odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, tj. oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, powstałych po dniu nabycia.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6).

Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni (art. 112§ 7).

Jak wynika z treści art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada za zaległości podatkowe zbywcy. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy niezapłaconą w terminie karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, można traktować na równi z podatkiem niezapłaconym w termie płatności, który w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej jest zaległością podatkową.

Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Ponadto, w myśl art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z treści powyższych przepisów wynika, że kara pieniężna nie jest w nich wprost wymieniona. Wobec czego, należy ustalić co mieści się w zakresie pojęcia „podatek”.

Zgodnie z definicją podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 3, przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków (jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach), opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Natomiast przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8).

Niewątpliwie podatek oraz kara pieniężna, o której mowa, mają cechy wspólne. Kara pieniężna, podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, jest publicznoprawnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Jednakże ma ona cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6. Tą cechą jest jej sankcyjny, represyjny charakter. Jest to w istocie sankcja administracyjna. Nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz nakładana jest – w tym przypadku – na urządzającego grę hazardową bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Kara pieniężna jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za naruszenie tych obowiązków.

Dalej wskazać należy, że kara pieniężna nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym.

Konkluzja, że kara pieniężna nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala – stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej – przyjąć, że stanowi ona niepodatkową należność budżetową. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat. Obejmuje natomiast wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego.

Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego wynika z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru kary pieniężnej, o której mowa we wniosku, jest urządzanie gry hazardowej bez koncesji lub zezwolenia, brak zgłoszenia, rejestracji automatu lub urządzenia do gry.

Jak wskazano wyżej, niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe). Funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane. Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie opłatą za działanie niezgodne z prawem. Dlatego też ciężar wykonania kar pieniężnych powinien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje zostały nałożone.

Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. Akt II FPS 6/08, ONSAiWA 2009/19).

Jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny, cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady (Uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. Akt I FPS 2/09).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część od podmiotu, który zajmuje się organizacją i obsługą loterii promocyjnych i audioteksowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o grach hazardowych. Jak zaznacza Wnioskodawca, prowadzenie działalności w sferze hazardu wymaga spełnienia szeregu warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności uzyskania stosownego zezwolenia. Jego brak stanowi podstawę nałożenia na urządzającego gry hazardowe kary pieniężnej. Jak dotąd zbywcy nie została wymierzona taka kara. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie poprzedzającym planowaną transakcję, takie postępowanie zostanie względem zbywcy wszczęte i zostanie wymierzona mu kara pieniężna.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku wymierzenia zbywcy kary pieniężnej, może zostać pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej ze zbywcą za niezapłaconą karę pieniężną.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów prawa oraz poczynione wyjaśnienia należy stwierdzić, że odpowiedzialność osób trzecich nie obejmuje kar pieniężnych. Wobec czego nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej ze zbywcą z tytułu niezapłaconych w terminie kar pieniężnych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w zakresie pytania 2 i 3 zawartych we wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.