Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-67/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-31
Teza: Skoro przedmiotowa nieruchomość, nabyta na potrzeby prywatne, nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, należy uznać, że Wnioskodawca w wyniku sprzedaży należącej do Niego części nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: majątek-majątek prywatny; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2012r. (złożonego osobiście dnia 24.01.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

OPIS WNIOSKODAWCY

Wnioskodawca będący osobą fizyczną nie jest wpisany do ewidencji indywidualnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zmianami, dalej zwanej: „Ustawą o VAT”).

OPIS NIERUCHOMOŚCI

W skład nieruchomości hipotecznej 497B o powierzchni 0,2287 ha, wchodziły następujące działki:

*   dz. ewid. Nr 8, o powierzchni 0,0581 ha, z obrębu, stanowiąca własność W., wieczystym użytkownikiem jest M. (działka ta stanowi działkę zabudowaną);
*   część dz. ewid. Nr 9/2, o powierzchni 0,1566 ha, z obrębu ., stanowiąca obecnie własność M. (działka ta stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane);
*   część dz. ewid. Nr 10, o powierzchni 0,0034 ha, z obrębu ., stanowiąca własność w W. (część działki stanowi drogę);
*   część dz. ewid. Nr 11, o powierzchni 0,0106 ha, z obrębu ., stanowiąca własność W. (część działki stanowi drogę).

Opisana powyżej nieruchomość przeszła na własność w W na podstawie:

*   przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. W. (Dz. U. Nr 50, poz. 219 - dalej określany jako „Dekret”);
*   przepisów ustawy z dnia 20 marca 1950 roku o terenowych organach jednolitej władzy państwowej;
*   art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 roku Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym oraz ustawę o pracownikach samorządowych;
*   art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 roku o ustroju m. W., art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 roku o ustroju m. W.

OPIS CHRONOLOGICZNY PRZEJŚCIA TYTUŁU WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI W DRODZE NASTĘPUJĄCYCH SPADKOBRAŃ

Tytułem wyjaśnienia stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie poinformować, że zgodnie ze stanem działów I- II wykazu hipotecznego nieruchomości Nr 497B w m. W. tytuł własności tej nieruchomości uregulowany był jawnym wpisem na imię: RŁ z M T co do połowy oraz AT, P z TR, E z TH, JT, C z TB i R z TB w częściach równych co do drugiej połowy.

Spadek po RŁ z domu M, zmarłej w dniu … 1945 r., ostatnio zamieszkałej W. nabyli na mocy ustawy córka HZ z domu T i syn AS po 1/4 części spadku każdy z nich oraz wnukowie KJB w 1/4 części spadku oraz JR, który zmienił imię i nazwisko na YJR i SJR, który zmienił imię i nazwisko na SR, po 1/8 części spadku każdy z nich.

Spadek po PR z domu T, córce RŁ z domu M i E, zmarłej w dniu … 1946 r., ostatnio zamieszkałej w W. nabyli z mocy ustawy synowie: JR, który zmienił imię i nazwisko na YJR i SJR, który zmienił imię i nazwisko na SR z obciążeniem w 1/3 części spadku dożywotnim użytkowaniem na rzecz męża GG, które wygasło wskutek jego śmierci z dniem … 1963 r.

Spadek po JT, synu RŁ z domu M i E, zmarłym w dniu … 1946 r., ostatnio zamieszkałym w W. nabyli z mocy ustawy: siostra HZ z domu T i brat AS po 1/4 części spadku każdy z nich oraz zstępni rodzeństwa KJB w 1/4 części spadku oraz JR, który zmienił imię i nazwisko na YJRi SJR, który zmienił imię i nazwisko na SR po 1/8 części spadku każdy z nich.

Spadek po C z domu T, córce RŁ z domu M i E, zmarłej w dniu … 1946 r., ostatnio zamieszkałej w W.nabył z mocy ustawy syn KJB w całości.

Spadek po R z domu T, córce RŁ z domu M i E, zmarłej w dniu … 1946 r., ostatnio zamieszkałej w W.nabyli z mocy ustawy siostra HZ z domu T i brat AS po 1/4 części spadku każdy z nich oraz zstępni rodzeństwa KJB w 1/4 części spadku oraz JR, który zmienił imię i nazwisko na YJR i SJR, który zmienił imię i nazwisko na SR po 1/8 części spadku każdy z nich.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia … 2007 roku, wydanym przez mecenasa E. L., notariusza w M.,, Pan AS , za życia małżonek Pani AL, urodzony w N. (Polska) dnia … 1908 r., zmarł w miejscowości L. (prowincja N.) w 1965 roku pozostawiając jako uprawnione do dziedziczenia następujące osoby:

*   swoją pozostającą wówczas przy życiu małżonkę, Panią AL, obecnie nieżyjącą, oraz
*   jako jedyną spadkobierczynię swoją córkę ze związku z Panią L., Panią ES, małżonkę Pana JC, zamieszkałą w M. (departament L.) , urodzoną w W.dnia … 1934 r.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia … 2007 roku, wydanym przez mecenasa E. L., notariusza w M., zaświadczającym i deklarującym przejście praw spadkowych po śmierci Pani AS z domu L, urodzonej w K. dnia …. 1912 roku, wdowy po Panu AS, pierwszym małżonku, zmarłej … 1997 roku na jej jedyną córkę ze związku z jej zmarłym małżonkiem — Panią ES, małżonkę Pana JC.

Oba zaświadczenia, wymienione powyżej zostały uznane za skuteczne na obszarze Polski postanowieniem Sądu Okręgowego VII Wydział Cywilny z dnia 23 kwietnia 2008 r

Na podstawie orzeczenia wydanego w Wielkiej Brytanii w dniu … 1957 r. Sąd High Court of Justice Główny Rejestr ds. Spadkowych stwierdził, że cały spadek po zmarłej w dniu … 1956 r. w L. HŻ przypada jej mężowi AŻ. Orzeczenie to zostało uznane za skuteczne na obszarze Polski postanowieniem Sądu Okręgowego VII Wydział Cywilny z dnia … 2008 r. w sprawie ….

Na podstawie orzeczenia wydanego w Wielkiej Brytanii w dniu … 1982 r. Sąd High Court of Justice Główny Rejestr Wydziału Rodzinnego potwierdził autentyczność testamentu AŻ i stwierdził, że zarząd spadkiem został przyznany JAN i JDC. Orzeczenie to zostało uznane za skuteczne na obszarze Polski postanowieniem Sądu Okręgowego VII Wydział Cywilny z dnia … 2008 r.

Na podstawie orzeczenia wydanego w Wielkiej Brytanii w dniu … 2006 r. Sąd High Court of Justice Rejonowego Rejestru Sadu Spadkowego w W… potwierdził autentyczność testamentu JDC i stwierdził, że zarząd spadkiem został przyznany TTJ i ACVSC. Orzeczenie to zostało uznane za skuteczne na obszarze Polski postanowieniem Sądu Okręgowego VII Wydział Cywilny z dnia … 2010r.

Przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze działania Dekretu i na mocy art. 1 i 8 tegoż Dekretu przeszła na własność gminy W., następnie na rzecz Skarbu Państwa, a następnie stała się własnością W.

Aktem notarialnym umową sprzedaży sporządzonym przed notariuszem J.R. w dniu … 2009r. Rep. A nr 8663/09 M. nabył od KJB, YJR, SR i EC wszystkie przysługujące im prawa i roszczenia do nieruchomości warszawskiej, położonej przy ul. S., M. i P. Hip. nr 479B.

Aktem notarialnym umową sprzedaży sporządzonym przed notariuszem J. R. w dniu …. 2010r. Rep. A nr 2571/2010 M. nabył od TTJ i ACVSC, zarządców spadku po JDC, zarządcy spadku po AŻ, udział w 1/4 części we wszelkich prawach i roszczeniach do nieruchomości warszawskiej, położonej przy ul. S., M. i P. Hip. nr 479B.

OBECNY STAN FAKTYCZNY I PRAWNY NIERUCHOMOŚCI

Księga wieczysta Kw nr xoraz księga wieczysta Kw Nr x zostały założone z dotychczasowej księgi hipotecznej Hip. 497 B.

Księga wieczysta KW Nr x założona została w wyniku wydzielenia działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym 9/2 (dziewięć łamane na dwa) z księgi wieczystej KW Nr x

W księdze wieczystej KW Nr x prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. X Wydział Ksiąg Wieczystych własność nieruchomości położonej w W. stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ewidencyjnym 9/2 (dziewięć łamane na dwa) z obrębu ., o obszarze 1568 m2 (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt osiem metrów kwadratowych), wpisana jest na rzecz M., zaś w dziale III i IV tej księgi wieczystej wpisów nie ma.

W księdze wieczystej KW Nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. X Wydział Ksiąg Wieczystych własność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną Nr ewid. 8 (osiem), z obrębu ., o obszarze 581 m2 (pięćset osiemdziesiąt jeden metrów kwadratowych) położonej w W.(jeden), wpisana jest na rzecz Gminy W., zaś wieczyste użytkowanie jest wpisane na rzecz M., a w działach III i IV księgi wieczystej Kw Nr x wpisów nie ma, księga ta nie zawiera żadnych wzmianek o wnioskach.

Stosownie do decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. orzeczono, na podstawie art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a., znak: x, nieważność orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 Dekretu o przejściu własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz m. W. (w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność m. st. W.) jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

Wnioskodawca w oparciu o powyższą decyzję rozpoczął starania o uzyskanie prawa użytkowania wieczystego do ww. nieruchomości.

W dniu … 2010 roku na podstawie decyzji wydanej przez Prezydenta W. Nr x, na rzecz Wnioskodawcy ustanowiono (na 99 lat) prawo użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu o powierzchni 581 m2, położonego w W. w całości, opisanego w ewidencji gruntów jako działka nr 8 z obrębu ., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr x Na mocy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej przed notariuszem w dniu … 2011 roku, W. oddało Wnioskodawcy działkę nr 8 z obrębu ., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr . z jednoczesną sprzedażą na jego rzecz budynku przy ul. P…

W dniu … 2011 roku na podstawie decyzji wydanej przez Prezydenta W. Nr ., na rzecz Wnioskodawcy ustanowiono (na 99 lat) prawo użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu o powierzchni 1566 m2, położonego w W. w całości, opisanego w ewidencji gruntów jako działka nr 9/2 z obrębu ., dla której prowadzona była wówczas księga wieczysta nr .. Na mocy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej przed notariuszem w dniu .. 2011 roku, W. oddało Wnioskodawcy ww. działkę gruntu o nr 9/2, o obszarze 0,1568 ha, w użytkowanie wieczyste do dnia … 2110 roku. Obecnie, w wyniku wyłączenia z ww. księgi wieczystej przedmiotowej działki gruntu, prowadzona jest dla tej działki gruntu księga wieczysta KW Nr x.

Na mocy decyzji Burmistrza W.z dnia … 2011 roku (wydanej na wniosek Wnioskodawcy z dnia … 2011 roku o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności), przekształcono nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego przysługujące Wnioskodawcy w prawo własności nieruchomości gruntowej, położonej w W. oznaczonej ewidencyjnie jako działka 9/2 z obrębu ., o powierzchni 1568 m2, ujawnionej w księdze wieczystej KW Nr x Aktualny wypis z przedmiotowej księgi wykazuje Wnioskodawcę jako właściciela ww. nieruchomości.

Wnioskodawca uzyska decyzję Burmistrza W. o przekształceniu przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu opisanego w ewidencji gruntów jako działka nr 8 z obrębu . w prawo własności.

W dalszej części niniejszego wniosku opisane wyżej nieruchomości należące do Wnioskodawcy zwane są łącznie „Nieruchomościami”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Po odzyskaniu własności Nieruchomości Wnioskodawca planuje zbycie Nieruchomości w formie odsprzedaży lub aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki handlowej, przy czym będzie to na pewno czynność jednorazowa, okazjonalna.

W niniejszym Wniosku Wnioskodawca pragnie zapytać o sposób rozumienia wskazanych przepisów podatkowych w kontekście zdarzenia przyszłego obejmującego opisane zbycie Nieruchomości. Zbycie jest zdarzeniem przyszłym, przy którym Wnioskodawca będzie również brał pod uwagę kwestie opodatkowania. Poniżej Wnioskodawca przedstawia subiektywne jak i obiektywne okoliczności zdarzenia przyszłego, o które pyta.

OPIS ZAMIARÓW WNIOSKODAWCY W RAMACH ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

Jeśli chodzi o zamiary Wnioskodawcy związane z niniejszą sprawą (aspekt subiektywny) to pragnie on wyjaśnić, że nie prowadzi on działalności obejmującej profesjonalne nabywanie lub zbywanie lub rozwój nieruchomości, tak jak handlowiec czy deweloper. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawca subiektywnie traktuje jako skorzystanie z możliwości prawnej realizacji przysługujących mu praw oraz prywatną inwestycję rzeczową we własność, a nie jako wstęp do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Innymi słowy nabycie tych praw od następców prawnych pierwotnych właścicieli odbyło się w ocenie Wnioskodawcy w wyniku przydarzającej się okazji wstąpienia w prawa pierwotnych właścicieli, a nie w związku z chęcią rozpoczęcia regularnego, profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

OPIS FAKTÓW ZWIĄZANYCH ZE ZDARZENIEM PRZYSZŁYM

Również jeśli chodzi o sferę faktów (aspekt obiektywny) Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące okoliczności istotne dla sprawy:

1.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską lub pośredników w obrocie nieruchomościami, nie dokonywał i nie będzie dokonywał czynności faktycznych lub prawnych, których celem byłoby rozreklamowanie planowanego zbycia Nieruchomości (nie będzie prowadził działalności marketingowej). W szczególności Wnioskodawca nie będzie samodzielnie wynajmował gdziekolwiek powierzchni reklamowych (tj. ani w czasopismach, ani w innych mediach, ale również nie na słupach ogłoszeniowych, itp.).
2.  Jeśli zajdzie potrzeba znalezienia nabywcy Nieruchomości to Wnioskodawca w razie potrzeby co najwyżej skorzysta z usług profesjonalnych pośredników w zakresie obrotu nieruchomościami (tak jak robią to ludzie sprzedający nieruchomości osobiste), choć nie jest wykluczone, że po prostu znajdzie nabywcę we własnym zakresie (przez grono znajomych). W przypadku aportu spółki handlowej nabywcą będzie tylko ta spółka. W przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską lub pośredników w obrocie nieruchomościami Wnioskodawca nie będzie więc profesjonalnie i we własnym zakresie wyszukiwał klientów, np. na targach nieruchomościowych.
3.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską lub pośredników w obrocie nieruchomościami, nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał personelu lub usługodawców, który by dokonywał jakichkolwiek czynności prawnych lub faktycznych na Nieruchomościach lub w związku z nimi (np. usług budowlanych, montażowych), z wyjątkiem może korzystania z usługodawców w celu utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym w ramach zwykłego zarządu nad prywatną własnością.
4.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską lub pośredników w obrocie nieruchomościami, nie posiada i nie będzie posiadał (tj. ani w leasingu, ani na własność, ani pod innym tytułem prawnym) jakichkolwiek aktywów, które by służyły do rozwoju Nieruchomości czy do sprzedaży nieruchomości (np. biuro).
5.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską, nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na nakłady inwestycyjne, w szczególności związanych z rozwojem Nieruchomości. Jedyne wydatki związane z Nieruchomościami, jakie dotąd Wnioskodawca poniósł to te związane z realizacją przysługujących mu praw, tj. odzyskaniem własności Nieruchomości. Były to głównie nakłady takie jak wydatki na daniny publiczne związane z Nieruchomością (opłaty i podatki), wydatki na usługi prawne i notarialne związane z odzyskaniem własności Nieruchomości.
6.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską lub pośredników w obrocie nieruchomościami, nie posiada i nie będzie posiadał strony internetowej, na której prezentowana byłaby Nieruchomość i jej walory w ramach oferty, czy też zaproszenia do rokowań.
7.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską, nie przygotowywał i nie będzie przygotowywał tzw. business planów lub studiów wykonalności projektów związanych z rozwojem Nieruchomości.
8.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie posiada licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami.
9.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską lub pośredników w obrocie nieruchomościami, nie jest wpisany w ewidencji działalności gospodarczej.
10.  Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorców prowadzących tzw. działalność developerską lub podobną działalność, nie pozyskiwał i nie będzie pozyskiwał finansowania na rozwój Nieruchomości (np. kredytów bankowych).
11.  Wnioskodawca, po odzyskaniu Nieruchomości, nie przenosił na nikogo własności ani posiadania Nieruchomości. Wyjątkiem są:
    1.  1\. umowa dzierżawy nieruchomości niezabudowanej położonej w W., przy ul. S. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 9/2 w obrębie . o powierzchni 1558 m kw zawarta ze spółką z o.o. należącą do syna Wnioskodawcy, w celu wykorzystania tej nieruchomości przez spółkę na cele parkingowe. Umowa ta została zawarta na czas określony do dnia … 2012 r. w zamian za miesięczny czynsz w wartości rynkowej. Czynsz ten Wnioskodawca opodatkowuje na zasadach tzw. ryczałtu ewidencjonowanego (najem prywatny).
    2.  2\. umowa użyczenia drugiej kondygnacji budynku przy ul. P. do dnia … 2012r. na rzecz Fundacji Kultury Polskiej, która miała budynek w użyczeniu od 1993r. i nie zdążyła się przenieść do nowego lokalu,
    3.  3\. umowa użyczenia parteru i I piętra budynku na rzecz spółki z o.o. należącej do syna Wnioskodawcy, w celu wykorzystania tej nieruchomości przez spółkę,
    4.  4\. umowa zawarta na okres od dnia … 2011 r. do dnia . 2011 r. (już nie obowiązuje) o świadczenie usługi prowadzenia całodobowego parkingu strzeżonego na rzecz osób trzecich na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 9/2 w obrębie ..W przypadku zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie on dłużej stroną obowiązujących w dniu dokonania zbycia wyżej wymienionych umów.
12.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zmianami, dalej zwanej: „Ustawą o VAT”).
13.  Poza dokonanymi przekształceniami własnościowymi Nieruchomości (takimi jak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości we własność) Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał innych przekształceń na Nieruchomościach, w szczególności w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (np. w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego).
14.  Wnioskodawca nie posiada środków na zabudowanie nieruchomości, stanowiącej działkę nr 9/2 i działkę nr 8, ani utrzymywanie i konserwowanie budynku na działce nr 8, w związku z tym podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości lub jej aporcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Wnioskodawca, który zamierza zbyć opisane w niniejszym Wniosku Nieruchomości we wskazanych okolicznościach, czyli, że Wnioskodawca w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym nie będzie w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zbycie będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z artykułem 5 ustęp 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zmianami, dalej zwanej: „Ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. – w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 roku, zwana dalej: „Dyrektywą o VAT”). Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w ang. wersji dyrektywy - taxable person acting as such).

Ta podwójna identyfikacja podatnika przy wykonywaniu przezeń czynności opodatkowanych w połączeniu z oderwaniem czynności opodatkowanych od ich skutków na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) pozwala na uznanie za czynność opodatkowaną jedynie tej części umowy cywilnej, która faktycznie jest wykonywana przez podatnika VAT. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ülzen v. Dieter Ambrecht) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik.

Literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tymczasem w przypadku podatników będących osobami fizycznymi znaczna część czynności przezeń wykonywanych, które jako takie mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu, jest przez nich wykonywana prywatnie, jako przez konsumentów. Można tu wskazać przykładowo na sprzedaż prywatnego samochodu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, która jednocześnie jest podatnikiem VAT. W odniesieniu do tej czynności osoba ta nie występuje jako podatnik, stąd też czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu. Dlatego też należy uznać, że powyższe zastrzeżenie - dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, działającego w takim charakterze - chociaż niewyrażone wprost, jednak obowiązuje. Można je wysnuć także z ogólnych reguł konstrukcyjnych każdego podatku - dany stan podatkowoprawny może ziścić się tylko u podmiotu będącego podatnikiem. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W tym miejscu konieczne jest ustalenie rozumienia pojęcia podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze w kontekście planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży lub aportu Nieruchomości.

Artykuł 15 ustęp 1 Ustawy o VAT stanowi: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy o VAT wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. taxable person acting as such).

Mimo braku precyzyjnego wyrażenia powyższego wymogu, już na tle poprzednio obowiązujących przepisów trafnie przyjmowano, iż: "Nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego" (wyrok NSA z dnia 4 października 2000 r., III SA 1901/99, LEX nr 47081). Pogląd powyższy w pełni zachowuje aktualność także w obecnym stanie prawnym, a zyskał tym mocniejsze oparcie w treści przepisów wspólnotowych, które wprowadzają wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT (tj. podatnika działającego w tym charakterze).

Dostrzega się ten fakt w aktualnym orzecznictwie sądowym. Jak wskazał choćby WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): "Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług".

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu. Zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kluczowe jest też ustalenie sposobu interpretacji pojęcia działalności gospodarczej użytego w artykule 15 ustęp 2 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jest to zatem definicja inna niż występująca w prawie działalności gospodarczej. Ustawa VAT definiuje działalność gospodarczą też inaczej niż czyni to ordynacja podatkowa. Definicja ta różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (na gruncie VAT nie ma wątpliwości, że menedżerowie prowadzą działalność gospodarczą).

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W praktyce status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) wywołuje wątpliwości.

Dla interpretacji przepisów, o którą pyta Wnioskodawca znaczenie ma niewątpliwie praktyka interpretacyjna organów stosujących prawo podatkowe w Polsce. Początkowo organy podatkowe uważały, że takie osoby zawsze są podatnikami. Poglądy te zaczęło korygować orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjęto bowiem, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (I FSK 1629/07, LEX nr 508260), w którym podkreślił, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Oczywiście zamiar, o którym mowa, w okolicznościach konkretnego przypadku będzie trudno ustalić. Należy wówczas zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia (zauważyć należy, że wiele gruntów zostało nabytych jeszcze przed 1993 r., kiedy to podatek od towarów i usług jeszcze nie istniał w Polsce, a nikomu nie śniło się jego wprowadzenie) oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej).

Koniecznym i zasadnym jest w tym miejscu skorzystać z rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest właśnie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, o którego interpretację zwrócił się właśnie Wnioskodawca. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do powyższej tezy połączonego wyroku Trybunału należy w tym miejscu wskazać, że biorąc pod uwagę stwierdzenia TS w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii, jak chociażby wynikające z wyroku (w składzie 7 sędziów) I FPS 3/07 (o którym będzie mowa w dalszej części), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. I FSK 1289/10) wyraźnie doszedł do wniosku, że do transpozycji tej regulacji Dyrektywy o VAT nie doszło (zob. punkt 5.2 wskazanego wyroku).

Zgodnie ze wskazaniami NSA w powołanym wyroku Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie b) tj. dostawy terenu budowlanego.

Jak wynika z pkt 35 wyroku wówczas taką dostawę należy uznać za podlegającą podatkowi VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (.) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Ponieważ art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jak też pierwsza część zdania ust. 2 do słów "również wówczas" jest powtórzeniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy), to rozważenia wymaga, czy zdanie ".również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest skorzystaniem przez państwo polskie z możliwości wprowadzenia opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnej.

Ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. Inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie "czynności jednorazowej" w Ustawie VAT, które wymaga wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostaje w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, czyli wykonanej okazjonalnie, a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku "niezależnie od częstotliwości", a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy.

Dalej NSA stwierdził, że nie można pominąć także treści punktu 34 omawianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE o konieczności zapewnienia w procesie transpozycji przepisu dyrektywy do prawa krajowego takiego ujęcia, aby skutecznie zapewniało zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Warunku tego zdaniem NSA nie spełnia art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, eksponujący cechę częstotliwości, podczas gdy prawo unijne pozwala na wprowadzenie możliwości opodatkowania czynności okazjonalnej właśnie niezależnie od częstotliwości.

Rozważenia także wymaga przydatność powyższych wypowiedzi, gdy chodzi o transpozycję do prawa krajowego art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, w kontekście stwierdzeń ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanym już punkcie 35 tego wyroku Trybunał, wskazując cechy transakcji incydentalnej, jednocześnie zaznaczył, że transakcja taka podlega opodatkowaniu, jeśli państwo członkowskie skorzystało z danej mu możliwości, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wobec tego, gdyby nawet uznać, że omawiany zapis dyrektywy został implementowany, to i tak punktem wyjścia, jak przy wszystkich tego rodzaju sprawach rozpoznawanych dotychczas, byłoby w pierwszym rzędzie stwierdzenie, czy mamy do czynienia z, jak to określa Trybunał Sprawiedliwości, zarządzaniem majątkiem prywatnym, wykonywaniem prawa własności, czy opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Jak wskazał NSA w punkcie 5.3. powołanego wyroku biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy kilku transakcji, nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

1.  Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
2.  Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Treść drugiej z tez świadczy o tym, że zajmując takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku tym samym opowiedział się za poglądem nieprzejęcia do prawa krajowego możliwości opodatkowania transakcji incydentalnej poprzez wprowadzenie zapisu o czynności wykonanej jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania częstotliwego.

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działa on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Reasumując przepisy ust. 1 i 2 art. 15 Ustawy o VAT w kontekście opisanych zdarzeń przyszłych muszą być interpretowane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zezwalającego na objęcie podatkiem VAT podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Z uwagi na to ani formalny status Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że sprzedaż nieruchomości zostanie wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT powinny być interpretowane w ten sposób, że Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tych przepisów. Wskazują na to jednoznacznie wszystkie okoliczności opisane w niniejszym Wniosku w części zatytułowanej OPIS FAKTÓW ZWIĄZANYCH ZE ZDARZENIEM PRZYSZŁYM. W odniesieniu do Nieruchomości nie podjęto działań wskazujących na czynności handlowca trudniącego się sprzedażą nieruchomości, a są to czynności, które można nazwać raczej zarządem majątkiem prywatnym, zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak pokazuje doświadczenie życiowe dążenie do uregulowania stanu własnościowego majątku rodzinnego, czy nawet sama sprzedaż majątku, aby pozyskać środki na utrzymanie rodziny, czy też jej wzbogacenie (np. obdarowanie nimi dzieci) nie są okolicznościami wskazującymi na podjęcie działalności gospodarczej. To, że sprzedaż ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, bo każda sprzedaż ma taki cel. Należy bowiem odróżnić zorganizowaną, profesjonalną działalność handlowców, od prywatnej inwestycji Wnioskodawcy, która takich cech nie posiada. Zgodnie z praktyką biznesu podział developerów ze względu na specjalizację wyodrębnia developerów mieszkaniowych (np. Hossa na rynku nieruchomości; ci kupują grunt—budują-sprzedają), komercyjnych (np. biurowce, centra handlowe, hotele, autostrady płatne; ci w zależności od przypadku kupują grunt-budują-utrzymują w portfelu, np. na wynajem, albo kupują grunt-budują-sprzedają albo kupują grunt-budują-wynajmują powierzchnię i sprzedają wynajęty obiekt albo pre-developerzy (land developerzy), którzy rozwijają teren, np. zmieniają przeznaczenie gruntu rolnego lub poprzez rozwój infrastruktury). Wnioskodawcę do żadnych w powyższych grup zaliczyć nie można ze względu na okoliczności sprawy.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż sytuację posiadania własności przedmiotowych Nieruchomości wchodzących w skład jego majątku osobistego można porównać do sytuacji tzw. czystego holdingu (ang. pure holding), czyli podmiotu, którego działalność ogranicza się wyłącznie do posiadania udziałów i akcji w podmiotach zależnych (ang. subsidiaries). Zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS podmioty takie nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku VAT. Przykładowo ETS potwierdził, iż uzyskiwana z tytułu dywidendy korzyść nie skutkuje uznaniem danego podmiotu za podatnika podatku VAT, gdyż nie jest to wykorzystywanie majątku do osiągania z niego dochodów w sposób częstotliwy (zob. orzeczenie ETS z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie powinna być następująca:

1.  Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Wnioskodawca, który zamierza zbyć opisane w niniejszym Wniosku Nieruchomości we wskazanych okolicznościach, czyli że Wnioskodawca w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym nie będzie w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji cała transakcja będzie poza zakresem podatku od towarów i usług.

Wskazuje na to całość okoliczności sprawy, a w szczególności to, że zbycie Nieruchomości następuje z majątku osobistego Wnioskodawcy i nie następuje w celu uzyskania stałych dochodów, nie następuje w sposób powtarzalny, tylko jednorazowy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku zbycia przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Wskazać również należy, że zarówna sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych przez osoby fizyczne nie może mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dokonuje się podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać bądź wnieść jako aport (wkład niepieniężny) do spółki handlowej nieruchomość (działka nr 8 oraz działka nr 9/2), którą w części nabył … 2009r., a w części jako udział w ¼ części we wszystkich prawach i roszczeniach do nieruchomości dnia … 2010r. do majątku prywatnego. Wnioskodawca będący osobą fizyczną nie jest wpisany do ewidencji indywidualnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095). Nie jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zmianami, dalej zwanej: „Ustawą o VAT”).

Ponadto, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności obejmującej profesjonalne nabywanie lub zbywanie lub rozwój nieruchomości, tak jak handlowiec czy deweloper. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego, nabycie praw od następców prawnych pierwotnych właścicieli odbyło się w wyniku przydarzającej się okazji wstąpienia w prawa pierwotnych właścicieli, a nie w związku z chęcią rozpoczęcia regularnego, profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał czynności faktycznych lub prawnych, których celem byłoby rozreklamowanie planowanego zbycia Nieruchomości (nie będzie prowadził działalności marketingowej). W szczególności Wnioskodawca nie będzie samodzielnie wynajmował gdziekolwiek powierzchni reklamowych (tj. ani w czasopismach, ani w innych mediach, ale również nie na słupach ogłoszeniowych, itp.). Wnioskodawca nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał personelu lub usługodawców, który by dokonywał jakichkolwiek czynności prawnych lub faktycznych na Nieruchomościach lub w związku z nimi (np. usług budowlanych, montażowych) oraz nie posiada i nie będzie posiadał (tj. ani w leasingu, ani na własność, ani pod innym tytułem prawnym) jakichkolwiek aktywów, które by służyły do rozwoju Nieruchomości czy do sprzedaży nieruchomości (np. biuro). Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na nakłady inwestycyjne, w szczególności związanych z rozwojem Nieruchomości. Ponadto zainteresowany nie posiada i nie będzie posiadał strony internetowej, na której prezentowana byłaby Nieruchomość i jej walory w ramach oferty, czy też zaproszenia do rokowań, nie przygotowywał i nie będzie przygotowywał tzw. business planów lub studiów wykonalności projektów związanych z rozwojem Nieruchomości oraz nie posiada licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie pozyskiwał i nie będzie pozyskiwał finansowania na rozwój Nieruchomości (np. kredytów bankowych).

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż pomimo, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, z okoliczności sprawy nie wynika, aby sprzedając udział własny w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Nie można stwierdzić, że Zainteresowany nabył nieruchomość, o której mowa we wniosku w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych, ponieważ nieruchomość ta została zakupiona do majątku osobistego w wyniku przydarzającej się okazji wstąpienia w prawa pierwotnych właścicieli. Przedmiotowa nieruchomość nie była związana z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nigdy nie podjął czynności, które mogłyby w przyszłości ułatwić zbycie nieruchomości (działań marketingowych). W konsekwencji sprzedając część własną składającą się na nieruchomość Wnioskodawca skorzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, skoro przedmiotowa nieruchomość, nabyta na potrzeby prywatne, nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, należy uznać, że Wnioskodawca w wyniku sprzedaży należącej do Niego części nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.