Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.597.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: obowiązki płatnika w związku z pokrywaniem bądź zwrotem przez Spółkę kosztów przejazdów
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-zwrot kosztów; podróż; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem bądź zwrotem przez Spółkę kosztów przejazdów członkom Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem bądź zwrotem przez Spółkę kosztów przejazdów członkom Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 10 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.597.2018.1.MS (doręczonym w dniu 16 stycznia 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca pokrywa członkom Rady Nadzorczej niebędącym Jego pracownikami, koszty poniesione przez nich w związku z wykonywaniem powierzonych funkcji. Dotyczy to w szczególności kosztów przejazdów na posiedzenie Rady, obejmujących koszty zakupu biletów na środki transportu lub udokumentowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa w przypadku przejazdu samochodem. Obowiązek zwrotu powyższych kosztów wynika wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 392 § 3 ksh), jak również został przewidziany w Statucie Wnioskodawcy. Zgodnie z § 34 ust. 4 Statutu: „Spółka pokrywa koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, a w szczególności koszty przejazdu na posiedzenie Rady, koszty wykonywania indywidualnego nadzoru, koszty zakwaterowania i wyżywienia”.

Wnioskodawca wskazał, że członkowie Rady Nadzorczej mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiedzenia Rady Nadzorczej najczęściej odbywają się w mieście będącym siedzibą spółki Wnioskodawcy (……), niemniej jednak czasem odbywają się one w innej miejscowości. Aktualnie w skład Rady Nadzorczej wchodzi 5 członków, z czego trzech jest zatrudnionych stale na terenie ….. W przypadku zatem, gdy posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się na terenie …., jedynie pozostali dwaj członkowie Rady Nadzorczej dojeżdżają na jej posiedzenia spoza tej miejscowości. Z kolei w przypadkach, gdy posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w innej miejscowości niż siedziba Spółki, co najmniej trzech spośród pięciu członków Rady Nadzorczej dojeżdża na nie spoza miejscowości, w której odbywa się posiedzenie – przy czym nie można wykluczyć, że również pozostali członkowie Rady Nadzorczej będą dojeżdżać na to posiedzenie z innych miejscowości.

Podsumowując, w praktyce występują i będą występować przypadki, w których członek Rady Nadzorczej dojeżdża na jej posiedzenie spoza miejscowości, w której odbywa się posiedzenie, jak i przypadki, w której nie będzie dojeżdżał na posiedzenie Rady z innej miejscowości niż miejscowość, w której się ono odbywa. Przy czym Spółka nie pokrywa kosztów dojazdów lokalnych (w obrębie ……) – wniosek dotyczy więc wyłącznie kwestii pokrycia kosztów dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej spoza miejscowości, w których się one odbywają.

W sytuacji, w której członkowie Rady Nadzorczej dojeżdżają na posiedzenia Rady Nadzorczej pociągiem, występują przypadki, w których:

1.  bilet jest nabywany bezpośrednio z własnej inicjatywy przez Spółkę, z Jej środków (jest to najczęściej stosowany sposób rozliczenia kosztów dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej)

albo

1.  bilet jest nabywany przez członka Rady Nadzorczej, z jego własnych środków – w takim wypadku Spółka dokonuje zwrotu kosztów zakupu biletu na podstawie przedłożonego przez członka Rady Nadzorczej biletu wraz z wnioskiem o zwrot kosztu jego zakupu.

W przypadku dojazdu członka Rady Nadzorczej na jej posiedzenie samochodem prywatnym (nie przewiduje się możliwości dojazdów na te posiedzenia samochodami służbowymi), zasady zwrotu kosztów określone są w Regulaminie …….. Zgodnie z nim, zwrot kosztów paliwa odbywa się na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, zawierającej: datę wyjazdu, opis trasy wyjazdu, cel wyjazdu, liczby przejechanych kilometrów, stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.). Kwota pokrywanych kosztów nie przekracza iloczynu liczby przejechanych kilometrów i powyższej stawki za jeden kilometr. Członkowie Rady Nadzorczej nie zaliczają ponoszonych kosztów przejazdu na jej posiedzenia do kosztów uzyskania przychodów, gdyż koszty uzyskania przychodów są w ich przypadku ustalane w sposób zryczałtowany, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszty te ponoszą w celu osiągnięcia przychodów – z tytułu wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej. Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracanych członkom Rady Nadzorczej kosztów ich przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej – zarówno kosztów ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i zwracanych przez Niego kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), nie jest On zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej – zarówno kosztów ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i zwracanych przez Niego kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej – gdyż jest ona zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) w zw. z ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższy przepis przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dwóch różnych kategorii należności:

*   za czas podróży służbowej pracownika oraz

*   za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem

– przy czym obie ww. rodzaje należności są objęte zwolnieniem w ramach tego samego limitu, wynikającego z regulacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Zważywszy, że przepisy wskazanego rozporządzenia nie przewidują żadnych limitów dotyczących kwoty kosztów przejazdów refundowanej przez pracodawcę, kwestia przedmiotowych limitów nie wymaga szerszej analizy w uzasadnieniu wniosku.

Kontynuując natomiast rozważania dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że inaczej niż w przypadku należności za czas podróży służbowej pracownika, w przypadku należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych jest dodatkowo uzależnione od ziszczenia się przesłanek określonych w art. 21 ust. 13 tej ustawy, zgodnie z tym przepisem, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Uwzględniając wskazane wyżej regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywany na rzecz członków Rady Nadzorczej zwrot kosztów przejazdów na posiedzenia Rady korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, po pierwsze, w ich przypadku spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: członkowie Rady Nadzorczej niewątpliwie ponoszą koszty przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej w celu osiągnięcia przychodów (w postaci wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji), a jednocześnie nie zaliczają ich do kosztów uzyskania przychodów. Jako osoby uzyskujące przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bowiem uprawnieni do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wyłącznie zryczałtowanych kwot, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 5 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie, są to należności za czas „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się szerzej do drugiego ze wskazanych wyżej kryteriów, Wnioskodawca zauważa, że w przeciwieństwie do pojęcia „podróży służbowej”, zdefiniowanej w sposób pośredni w art. 775 § 1 Kodeksu pracy („Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.”), pojęcie „podróży osoby niebędącej pracownikiem” nie jest prawnie zdefiniowane. Wobec tego w celu dokonania jego wykładni należy sięgnąć do potocznego znaczenia słowa „podróż”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to „przebywanie drogi do odległego miejsca”. Również w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 2008 r., t. III, str. 255) podróż definiuje się jako „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca, etapami po rozległych terenach; podróżowanie, wędrówka”.

Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca – i w taki właśnie sposób należy interpretować to pojęcie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie daje natomiast podstaw do uznania, że „podróż” w rozumieniu tego przepisu musi spełniać jeszcze jakieś inne warunki (oczywiście poza warunkami z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jak wykazano powyżej zostały tutaj spełnione). W szczególności brak jest podstaw do utożsamiania pojęcia „podróży” z pojęciem „podróży służbowej”.

Po pierwsze, zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, stanowiącym podstawową dyrektywę wykładni językowej, różnym pojęciom używanym w ramach tego samego aktu prawnego, a tym bardziej tego samego przepisu, nie można nadawać tego samego znaczenia. Dodatkowo przeciwko utożsamianiu tych dwóch pojęć na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia fakt, że dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia od podatku, przewidziane w ust. 13 tego przepisu, odnoszą się wyłącznie do „podróży osoby niebędącej pracownikiem”, natomiast nie dotyczą „podróży służbowej”. Wskazuje to na świadomy zamiar ustawodawcy na dokonanie prawnego rozróżnienia tych dwóch kategorii podróży.

Po drugie, pojęcie „podróży służbowej” jest ściśle związane ze stosunkiem pracy i nie jest możliwe odnoszenie go do podróży osób niebędących pracownikami. Odnosi się ono bowiem do wykonywania na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Tymczasem osoby, których potencjalnie dotyczy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc m.in. członkowie rad nadzorczych, ale także inne osoby wykonujące działalność osobiście, np. zleceniobiorcy:

1.  nie wykonują zadań służbowych na polecenie pracodawcy – podporządkowanie poleceniom (kierownictwu) pracodawcy jest bowiem cechą charakterystyczną stosunku pracy, względnie stosunku służbowego, natomiast nie ma miejsca w przypadku osób niebędących pracownikami,
2.  nie posiadają stałego miejsca pracy; określenie stałego miejsca pracy zgodnie z art. 22 ust. 1 Kodeksu pracy, stanowi essentialia negotii stosunku pracy – natomiast nie jest elementem charakterystycznym dla innych stosunków prawnych.

Z powyższych względów pojęcia „podróży” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można utożsamiać z „podrożą służbową”, lecz należy je interpretować zgodnie z jego potocznym znaczeniem.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przedstawiane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym zwolnienia od podatku należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, w którym wskazano że: „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie. W pierwszej kolejności należy rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem, właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 K.c.). W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu I instancji, że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. (\`(...)\`) W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.”

Analogiczne stanowisko zajął także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 68/18, w którym Sąd wskazał że: „Jak już zauważono powyżej pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).” (tak również wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16).

Finalnie Wnioskodawca wskazuje na wyrok WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 166/18 dotyczący wprost kosztów przejazdów członków Rady Nadzorczej na jej posiedzenia. Odwołując się w szerokim zakresie do argumentacji przedstawionej m.in. w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, Sąd stwierdził, że „skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w związku z dokonywanym przez A na rzecz członków jego Rady Nadzorczej (niebędących pracownikami) zwrotem kosztów dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej z miejsca zamieszkania członka Rady Nadzorczej do siedziby wnioskodawcy i z powrotem. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą tego czy w wyżej opisanej sytuacji ma on obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uiszczenia należności związanych ze zwrotem kosztów dojazdu członkom Rady Nadzorczej na posiedzenia tej Rady. (\`(...)\`) W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.”

Przedstawione okoliczności przemawiają zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że nie jest On zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej – zarówno kosztów ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i zwracanych przez Niego kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej – gdyż jest ona zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pokrywa członkom Rady Nadzorczej niebędącym jej pracownikami, koszty poniesione przez nich w związku z wykonywaniem powierzonych funkcji. Dotyczy to w szczególności kosztów przejazdów na posiedzenie Rady, obejmujących koszty zakupu biletów na środki transportu lub udokumentowanych wydatków poniesionych na zakup paliwa w przypadku przejazdu samochodem. Posiedzenia Rady Nadzorczej najczęściej odbywają się w mieście będącym siedzibą spółki Wnioskodawcy, niemniej jednak czasem odbywają się one w innej miejscowości. W praktyce występują i będą występować przypadki, w których członek Rady Nadzorczej dojeżdża na jej posiedzenie spoza miejscowości, w której odbywa się posiedzenie, jak i przypadki, w której nie będzie dojeżdżał na posiedzenie Rady z innej miejscowości niż miejscowość, w której się ono odbywa. Przy czym Spółka nie pokrywa kosztów dojazdów lokalnych – wniosek dotyczy więc wyłącznie kwestii pokrycia kosztów dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej spoza miejscowości, w których się one odbywają. W przypadku dojazdu członka Rady Nadzorczej na jej posiedzenie samochodem prywatnym (Wnioskodawca nie przewiduje możliwości dojazdów na te posiedzenia samochodami służbowymi), zasady zwrotu kosztów określone są w Regulaminie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przychodem członka Rady Nadzorczej jest każde świadczenie otrzymywane w związku z pełnioną przez niego funkcją, są to zatem zarówno świadczenia pieniężne, jak i nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z wypełnianiem powierzonych mu obowiązków.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednakże katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej a także osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Jednocześnie, z treści art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest uzyskanie tych świadczeń przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wobec powyższego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w tym przepisie.

Odnosząc się do znaczenia pojęć ,,podróż osoby niebędącej pracownikiem” i ,,podróż służbowa” wskazać należy, że nie są one tożsame.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie.

Zauważyć bowiem należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem w obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy. Natomiast zakres ww. zwolnienia jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku kiedy Spółka będzie pokrywała koszty przejazdów, jak i w przypadku kiedy będzie zwracała koszty poniesione przez członków Rady Nadzorczej z tytułu przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej spoza miejscowości, w których się one odbywają, przy czym Spółka nie będzie pokrywała kosztów dojazdów lokalnych, to w tej sytuacji należy uznać, że członkowie Rady Nadzorczej będą wykonywać podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie On zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej – zarówno kosztów ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i zwracanych przez Niego kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej – gdyż będzie ona zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Należy zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.