Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-485/09-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-31
Teza: Czy Podatnik może dokonać obniżenia kwoty swojego podatku VAT należnego o wartość VAT naliczonego, skalkulowanego wg 22% stawki, wynikającego z wystawionych przez aptekę faktur VAT?
Słowa kluczowe: apteka; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; produkty-produkt leczniczy; programy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2009 r. (data wpływu 15.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.06.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych (dalej: leków) na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków znajdujących zastosowanie poza lecznictwem zamkniętym jest kierowana do hurtowni, które dystrybuują ten produkt do aptek. Apteki sprzedają pacjentom produkt wydając go tylko na podstawie recepty lekarskiej.

Produkt, którego dotyczy niniejsze zapytanie (dalej: produkt) jest lekiem, który jest produkowany przez jednego, zagranicznego producenta i następnie dystrybuowany w całej Europie. Prawo do dystrybucji tego leku w Polsce uzyskał wyłącznie Podatnik. W Polsce produkt nie został objęty systemem refundacji - nie jest finansowany ze środków publicznych, co znacznie ograniczyło możliwości sprzedaży tego leku na polskim rynku.

Z tych ekonomicznych względów, niezależnych od rzeczywistych potrzeb terapeutycznych, produkt był rzadko kupowany i używany przez polskich pacjentów (wystawiane pacjentom recepty nie były realizowane przez pacjentów, ze względu na cenę produktu), co przekładało się na zakupy tych leków przez apteki zaopatrujące się w hurtowniach, do których produkt jest dostarczany przez Podatnika.

Z badań rynku przeprowadzonych przez Podatnika wynika, że aby zwiększyć dostępność leku dla pacjentów, konieczne byłoby obniżenie jego ceny dla ostatecznego odbiorcy. Obniżenie ceny możliwe byłoby poprzez obniżenie marż handlowych nakładanych na kolejnych etapach dystrybucji leku. Jednakże obniżenie marż handlowych przez hurtownie farmaceutyczne oraz apteki jest indywidualną sprawą tych podmiotów, a dalsze obniżenie marży nakładanej przez Spółkę nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Spółka nie może również doprowadzić do obniżki ceny leku za pomocą standardowych narzędzi rynkowych, tj. poprzez obniżenie ceny sprzedaży leku do hurtowni (która następnie mogłaby obniżyć cenę dla aptek - w konsekwencji cena detaliczna również uległaby obniżeniu) ze względu na fakt, iż rabat udzielony hurtowni nie musi zostać przeniesiony na apteki i w konsekwencji nie musi doprowadzić do obniżenia ceny dla pacjentów. Wynika to z trudności technicznych i kosztów administracyjnych hurtowni spowodowanych znaczną ilością aptek (jedna hurtownia zaopatruje kilka tysięcy aptek), dużą ilością faktur wystawianych przez hurtownie (kilkaset tysięcy rocznie) i dodatkowym nakładem pracy hurtowni związanych z identyfikacją dostaw oraz wystawianiem faktur korygujących. Ponadto, niezależnie funkcjonujące hurtownie nie mogą zostać skutecznie i zgodnie z prawem zobowiązane przez Spółkę do obniżki dotychczas stosowanej ceny leku, mimo uzyskania rabatu.

W konsekwencji jedyną formą umożliwienia aptece obniżenia ceny leku dla pacjenta stało się bezpośrednie przekazanie bonifikaty aptece przez Spółkę.

Podatnik wdrożył program rabatowy, opierający się na udzielaniu aptekom rabatów, dotyczących poszczególnych zakupów produktu dokonywanego przez apteki. Program ten opierał się na notach rabatowych, które w sposób bezpośredni były powiązane z dokonywanymi przez apteki zakupami (identyfikowanymi przez numery i daty faktur, numery serii leku itd.). Rozliczenia podatkowe tego programu, w szczególności dotyczące podatku VAT były przedmiotem interpretacji indywidualnej, wydanej 28 lutego 2008 r. przez tut. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (sygn. IPPP1-443-560107-2/BS). W interpretacji tej, nie zgodzono się ze stanowiskiem Podatnika twierdząc, iż stosowane rozliczenia nie stanowią rabatów pozwalających na obniżenie obrotu dla celów VAT, ze względu na fakt, iż nie są udzielane bezpośredniemu nabywcy Podatnika (były udzielane aptekom, a nie hurtowniom, do których sprzedaje Podatnik), w związku z czym nie było możliwości wystawiania faktur korygujących.

W związku z otrzymanymi interpretacjami, Podatnik zmienił program sprzedaży produktu dla aptek. Zmieniony program - uwzględniający sugestie zawarte w otrzymanych interpretacjach, jak i korespondencji tutejszej Izby Skarbowej związanej z procedurą odwoławczą - jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W zmienionym programie (który w dalszej części wniosku będzie nazywany programem), rozliczenia podatkowe opierają się na wypłacie aptece określonej kwoty rekompensaty dotyczącej wszystkich nabytych przez aptekę jednostek produktu w danym okresie (miesiącu).

W ramach programu apteka przesyła Podatnikowi:

*   fakturę VAT, w której kwota netto stanowi równowartość rekompensaty będącej efektem pomnożenia ilości zakupionych w danym okresie przez aptekę produktów oraz wartości rekompensaty przypadającej na jedno opakowanie produktu, oraz

*   zestawienie z systemu magazynowego lub koordynującego zarządzanie zapasem towarów apteki obrazujące rotację produktu w aptece (ilość ogółem zakupionych i sprzedanych przez aptekę produktów), w okresie, za który apteka chce otrzymać rekompensatę.

Wartość wypłaconej aptece rekompensaty pozwala jej na obniżenie ceny sprzedaży, co z kolei powoduje, że produkt będzie mieć akceptowaną dla nabywców cenę i w konsekwencji jego sprzedaż na szeroką skalę w Polsce będzie możliwa.

Podatnik zaznacza, że przystąpienie do programu jest dobrowolne, może dotyczyć każdej apteki, która podejmie ryzyko gospodarcze zakupu produktu po cenie hurtowej i która zgłosi Spółce chęć uczestniczenia w programie promocyjnym (przez złożenie stosownej deklaracji za pośrednictwem internetu). To zgłoszenie, upoważniające do otrzymania rekompensaty, jest dobrowolne i przede wszystkim wiąże się ze zobowiązaniem do przekazywania Spółce wiarygodnych danych, gwarantowania Spółce dostępu do systemów informatycznych i danych pozwalających na weryfikowanie, czy wartość wystawionych przez aptekę faktur nie jest zawyżona (jeżeli chodzi o ilość nabytego przez aptekę leku), zaakceptowania przez aptekę celu programu, jakim jest zwiększenie dostępności produktu i dla pacjentów.

Należy nadmienić, że w ramach funkcjonującego systemu dystrybucji, jak i związanych z tym obowiązków (przede wszystkim związanych z bezpieczeństwem terapii) każda jednostka produktu, kupowana przez aptekę, jest jednostką, która wcześniej sprzedana przez Spółkę hurtowni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik może dokonać obniżenia kwoty swojego podatku VAT należnego o wartość VAT naliczonego, skalkulowanego wg 22% stawki, wynikającego z wystawionych przez aptekę faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie VAT. Jednym z takich wyjątków jest art. 88. ust. 3a, pkt 2 ustawy VAT, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Podatnika, faktury wystawione przez aptekę w sposób niewątpliwy są wykorzystywane w prowadzonych przez niego czynnościach opodatkowanych VAT, w szczególności dotyczących sprzedaży produktu. Uruchomienie opisanego programu umożliwiło bowiem kontynuowanie sprzedaży produktu na polskim rynku, która to sprzedaż jest opodatkowana VAT.

Równocześnie podatnik stoi na stanowisku, że w stosunku do przedmiotowych faktur wystawianych przez apteki nie znajdzie zastosowania wspomniany wyjątek od zasady odliczania podatku, określony w art. 88. ust. 3a, pkt 2 ustawy VAT dotyczący faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające VAT. Zdaniem podatnika, w oparciu o brzmienie art. 8 ustawy VAT, poparte licznymi interpretacjami indywidualnymi, jak i interpretacjami ogólnymi wydanymi zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, które dotyczyły programów premiowych i rabatowych, wypłacana przez niego rekompensata jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko znalazło się m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026), które stanowiło tzw. wiążącą interpretacje przepisów prawa. Pismo to wskazuje, że:

*   „w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 (UVAT - przyp. Spółki)” oraz,

*   „w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach”.

Zastosowana w tym piśmie argumentacja jest identyczna z argumentacją stosowaną w licznych później wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak np. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: IPPP2/443-32/09-4/MS z 2009.04.03, IPPP3/443-275/08-2/CS z 2009.03.17, IPPP3-443-43/08-4/JK z 2008.11.28, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; ILPP2/443-28/09-2/EWW z 2009.03.03, ILPP1/443-1017/08-2/AK z 2009.01.16, ILPP1/443-973/08-3/AK z 2008.12.30, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: IBPP2/443-1022/08/EJ z 2008.12.09, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-1074/08/AP z 2009.02.20 i licznych innych.

Zdaniem Spółki, stosowane w tych pismach określenia premii w istocie dotyczą każdego świadczenia, które jest wypłacane odbiorcy przez dystrybutora, które nie jest wynagrodzeniem za świadczenie konkretnych, zdefiniowanych (również w znaczeniu cywilistycznym) usług, ani też wynagrodzeniem związanym z dokonaną dostawą towarów. Podstawowym czynnikiem rozróżniającym komentowane w tych interpretacjach premie od rabatów jest brak możliwości powiązania otrzymywanej przez dystrybutora kwoty z konkretną dostawą, skutkujący brakiem możliwości wystawienia faktury korygującej (gdyż tę, zgodnie z przepisami wystawia się w odniesieniu do konkretnej dostawy, dokonywanej na rzecz bezpośredniego, w łańcuchu dystrybucji, dostawcy).

W programie Spółki będącym przedmiotem zapytania, dane przesyłane przez apteki nie pozwalają na zidentyfikowanie, której dostawy wypłacana przez Spółkę kwota dotyczy. Dla wypłaty i kalkulacji wartości rekompensaty nie ma znaczenia, z jakiej dostawy pochodzi zakupiony produkt i od jakiego hurtownika. Z tego względu wypłacane przez Spółkę kwoty nie mogą być traktowane jako rabaty, w szczególności dokumentowane fakturami korygującymi.

Przywołane interpretacje (jak i pozostałe odnoszące się do kwestii opodatkowania VAT premii, bonusów i bonifikat), odwołują się do treści art. 8 ust. 1 UVAT, który wprowadza dla potrzeb VAT swoistą definicję świadczenia usług, która ma zastosowanie do określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Co warto podkreślić, definicja ta jest definicją, która ma zastosowanie wyłącznie do kwestii związanych z opodatkowaniem VAT i nie odnosi się bezpośrednio do definicji prawnych usługi jako takiej. Ta autonomiczność UVAT w systematyce prawa, jak i definicji usług ma również swoje odzwierciedlenie w art. 5 ust. 2 UVAT, który stanowi, że opodatkowaniu podlegają transakcje niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wymienione interpretacje wskazują, iż pojęcie świadczenia usług określone w art. 8 ust. 1. UVAT ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, przepisów kodeksu cywilnego, czy też innych gałęzi prawa. Pojęcie usługi dla potrzeb VAT obejmuje swoim zakresem szereg różnych świadczeń, które na podstawie innych przepisów nie są usługami (jak np. wymienione w art. 8 UVAT odszkodowania za powstrzymanie się za dokonanie określonych czynności).

Oznacza to, że w pojęciu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UVAT, w związku z art. 5 ust. 2 UVAT mieszczą się również określone zachowania i stany, które nie zostały sklasyfikowane pod względem statystycznym, jak również takie, które nie maja zdefiniowanej formy prawnej, lub wręcz, jeżeli zostały zdefiniowane, to nie zostały wykonane zgodnie z tymi przepisami.

Specyficzna sytuacja rynkowa produktu (bariera cenowa popytu) powoduje, że otrzymywane przez apteki kwoty są przynajmniej w części rekompensatą za dodatkowe ryzyko związane z dokonywaniem zakupu Produktu przez apteki, jaki za koszt finansowy związany z inwestycją w drogi, trudno zbywalny preparat. Apteka kupując lek po cenie hurtowej, która nie daje możliwości sprzedaży produktu pacjentom podejmuje dodatkowe ryzyko, związane z możliwością przeterminowania się leku, zanim ten znajdzie swojego nabywcę. Z tego względu można również kwoty, wypłacane przez Spółkę zakwalifikować do premii, o których mowa w przytaczanych interpretacjach. Na ich podstawie bowiem, premie (a w sytuacji Spółki rekompensaty), są bowiem dodatkowym wynagrodzeniem za określone zachowanie się nabywcy, lub powstrzymanie się tego nabywcy od określonych zachowań. Zdaniem Spółki, wypłacane przez nią aptekom rekompensaty są właśnie takimi innymi świadczeniami, które zawierają w sobie wynagrodzenie za podjęcie przez apteki dodatkowego ryzyka operacyjnego związanego z zakupem produktu.

W konsekwencji apteki mają prawo wystawiać faktury VAT dokumentujące otrzymanie przez nie rekompensaty od Podatnika, a ten z kolei ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Ze względu na fakt, iż otrzymywane przez aptekę świadczenie nie mieści się w żadnej z klasyfikacji statystycznych, do opodatkowania tych świadczeń powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa VAT w wysokości 22%. Zgodnie z przepisami UVAT prawo do odliczenia podatku VAT nie zależy od stawki podatku, która jest zastosowana do wyliczenia kwoty podatku na tej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi zatem wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu. Oznacza to, że strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie, wywiązywanie się z terminów płatności, zachęcanie do zakupu produktu poprzez ich reklamę lub eksponowanie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych (pojedynczych) dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

Premia pieniężna przyznawana za spełnienie określonych warunków, niezwiązana z żadną konkretną dostawą, jest wynagrodzeniem nabywcy za jego określone zachowanie względem dostawcy (za świadczoną usługę na rzecz dostawcy). Premia (bonus) za osiągnięcie określonego poziomu obrotów, terminowa zapłata, reklama stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Takie zachowanie nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji leków do hurtowni na terytorium Polski. Hurtownie następnie sprzedają leki aptekom. Spółka wdrożyła program rabatowy polegający na wypłacie aptece określonej kwoty rekompensaty dotyczącej wszystkich nabytych przez aptekę jednostek leku w danym okresie (miesiącu). Uczestnictwo w programie jest dobrowolne i dotyczy każdej apteki, która jest w stanie udokumentować sprzedaż produktu Wnioskodawcy nabytego bezpośrednio u dystrybutora. Zgłoszenie wiąże się ze zobowiązaniem do przekazywania Spółce wiarygodnych danych, gwarantowania Spółce dostępu do systemów informatycznych i danych pozwalających na weryfikowanie, czy wartość wystawionych przez aptekę faktur nie jest zawyżona (jeżeli chodzi o ilość nabytego przez aptekę leku), zaakceptowania przez aptekę celu programu, jakim jest zwiększenie dostępności produktu dla pacjentów. Wartość wypłaconej aptece rekompensaty pozwala na obniżenie ceny leku i tym samym jego upowszechnienie. Powyższa rekompensata dotyczy ogółu dostaw produktów Wnioskodawcy zrealizowanych w określonym czasie i nie dotyczy określonego pułapu zakupów. Jak wynika z wniosku, wypłata premii pieniężnej nie jest uzależniona od świadczenia przez kontrahenta żadnych dodatkowych czynności.

W ramach programu apteka przesyła Podatnikowi fakturę VAT, w której kwota netto stanowi równowartość rekompensaty będącej elektem pomnożenia ilości zakupionych w danym okresie przez aptekę produktów oraz wartości rekompensaty przypadającej na jedno opakowanie produktu, oraz zestawienie z systemu magazynowego lub koordynującego zarządzanie zapasem towarów apteki obrazujące rotację produktu w aptece (ilość ogółem zakupionych i sprzedanych przez aptekę produktów), w okresie za który apteka chce otrzymać rekompensatę.

Konstrukcja przedstawionych relacji handlowych nie wiąże się z wykonywaniem przez apteki na rzecz Spółki czynności innych niż dokonywanie w dowolnej ilości zakupów w określonym czasie. Wypłacana rekompensata jest zsumowaniem wartościowym wszystkich dostaw dokonanych w danym czasie i tylko do nich się odnosi. Wypłacana rekompensata nie jest związana z żadną konkretną dostawą. Trudno w tej sytuacji uznać by opisane zachowanie kontrahentów Spółki stanowiło świadczenie usług. Sposób wyliczenia dodatkowego wynagrodzenia (rozliczenie miesięczne), na podstawie danych pozwalających na weryfikowanie, czy wartość wystawionych przez aptekę faktur nie jest zawyżona nie oznacza, że w tym przypadku dochodzi do świadczenia usług. Ponadto kontrahenci Spółki nie dokonują żadnych innych czynności, które kwalifikowałyby się do tego by uznać je za świadczenie usług (np. odpowiednia reklama towarów Spółki). Należy uznać, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest elementu, który skutkuje uznaniem konkretnego zachowania za świadczenie usług w myśl powołanych wyżej przepisów ustawy, to jest relacji dwustronnie zobowiązującej obie strony umowy do pewnego zachowania. Zatem że premie te nie są związane z określonymi zachowaniami nabywcy stanowiącymi świadczenie usług. Konsekwencją czego jest uznanie, iż wypłacana przez Spółkę aptekom rekompensata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia przez te apteki i tym samym nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku apteki otrzymujące rekompensatę nie świadczą na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem przedmiotowe świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane wyżej przepisy organ stwierdza, że z uwagi na to, iż dodatkowe wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku zachodzi negatywna przesłanka umożliwiająca skorzystanie z prawa do odliczenia podatku należnego, wynikająca wprost z ustawy (art. 88 ust. 3a pkt 2).

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jednakże należy zauważyć, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i względnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

*   zwrotów towarów,

*   zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

*   wystawienia korekty faktury, stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania). Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu. Przy czym gramatyczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy wskazuje, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 29 ust. 4 ustawy, obrót może być zmniejszony w dwojaki sposób: albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów, albo o kwoty wynikające z dokonywanych korekt.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny produktów leczniczych przez sprzedającego. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od dystrybutora zwrot części ceny zakupionego produktu leczniczego wówczas dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktu leczniczego. Wówczas podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży jest nie hurtownia, która otrzymała od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale dystrybutor, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U dystrybutora nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu. W związku z tym rzeczywiście dystrybutor posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W treści wniosku wynika, iż w ramach funkcjonującego systemu dystrybucji każda jednostka produktu, kupowana przez aptekę, jest jednostką, która wcześniej sprzedana przez Spółkę hurtowni. Wnioskodawca posiada również dostęp do danych pozwalających na weryfikowanie powyższego oraz sprawdzenie czy wartość wystawionych przez aptekę faktur nie jest zawyżona (jeżeli chodzi o ilość nabytego przez aptekę leku).

Powyższe wskazuje, że Spółka udzielająca rabatów finansowych posiadać będzie stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż na podstawie not rabatowych Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym, na zasadach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy, posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów leczniczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.