Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-49/16-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-14
Teza: W zakresie zwolnienia od akcyzy ambulansów drogowych typu B i C na podstawie art. 110a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 110

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy ambulansów drogowych typu B i C na podstawie art. 110a ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy ambulansów drogowych typu B i C na podstawie art. 110a ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Jawna (dalej „Spółka”) dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wymagania te określa Polska Norma PN EN 1789 +A2, która zastąpiła Polską Normę PN EN 1789+A1. Spółka będzie sprzedawać ambulanse z zabudową na podwoziu samochodu ciężarowego. Wszystkie ambulanse produkowane są zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 A+2 „Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe”, która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów:

*   typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego:
*   typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta,
*   typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu, a następnie - przed pierwszą rejestracją - sprzedaje przebudowany pojazd. Zabudowa może być dokonywana w bryle nadwozia (furgon) lub na platformie lub podwoziu, w formie umieszczonego na pojeździe kontenera.

Polska Norma dla każdego typu ambulansu (C i B) przewiduje listę wyposażenia zamieszczoną w tej normie. Spółka sprzedaje ambulanse ze stanem wyposażenia wg zapisów specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) lub zamówienia złożonego przez nabywcę (gdy dostawa nie odbywa się w ramach zamówień publicznych). Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być:

1.  ambulans wraz z wyposażaniem zgodnym z normą,
2.  ambulans bez wyposażenia, lub bez niektórych elementów wyposażenia, które przewiduje norma.

Powyższe wynika z faktu, że w zależności od potrzeb kupującego przedmiotem sprzedaży może być sam pojazd - kupujący może posiadać własne wyposażenie (np. z innego wycofanego z eksploatacji ambulansu). Mogą występować przypadki, w których kupujący w specyfikacji zamówienia lub zapytaniu ofertowym (gdy sprzedaż następuje poza zamówieniami publicznymi) określa specyfikację pojazdu w sposób odbiegający od normy w zakresie wyposażenia.

Polska Norma określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami. Zawiera wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Stosuje się ją do ambulansów drogowych, w których istnieje możliwość transportu na noszach co najmniej jednej osoby. Wymagania określono dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Są to: ambulans do transportu pacjentów (typy A1, A2), ambulans ratunkowy (typ B) i ruchoma jednostka intensywnej opieki (typ C). Norma ta określa ogólne wymagania dotyczące wyrobów medycznych przewożonych w ambulansach drogowych i używanych w tych ambulansach oraz poza szpitalami i klinikami w sytuacjach, gdy warunki otoczenia mogą różnić się od normalnych warunków wewnątrz tych pomieszczeń, tj. wskazanie jakie wyroby winny znajdować się na wyposażeniu ambulansu danego typu. Norma PN EN 1789+A1 lub PN EN 1789+A2 nie określa szczegółowych cech technicznych i jakościowych wyrobów medycznych i wyposażenia, jakie mają znajdować się na wyposażeniu karetki. Cechy techniczne i jakościowe określone są dla poszczególnych wyrobów w odrębnych normach.

Na przykład norma PN EN 1865 określa cechy urządzenia do przenoszenia pacjenta stosowanego w ambulansach drogowych Część 3: Nosze o zwiększonej wytrzymałości stosowane do dużych obciążeń.

W treści Normy w pkt 6.5. Normy PN EN 1789+A1 Wykaz wyposażenia w tablicach od 9-19 określono minimalne wyposażenie w ambulansie drogowym zgodnie z typem ambulansu A1, A2, B i C. Ponadto w Normie wskazano, że jeżeli przepisy krajowe dotyczące wyposażenia są sprzeczne z Tablicami od 9 -19, należy stosować przepisy krajowe. W zależności od wymagań miejscowych mogą być wprowadzane wyroby uzupełniające. Norma stanowi również, że dla większości pozycji podano ich określoną ilość „X” w kolumnie danej tablicy wskazuje, że ilość może zmieniać się zgodnie z potrzebami lokalnymi kraju/okręgu. Norma w pkt 6.5 określa także maksymalną masę łącznie z rezerwą masową obejmującą wyroby sanitarne, medyczne i techniczne wykazu w tablicach od 9 -19.

Na podstawie analizy 48 siwz z roku 2015 z przetargów, w których brała udział Spółka oraz tablic od 9 -19 Normy, poniżej przedstawiono wykaz wyposażenia ambulansu w poszczególnych typach, podając ilość wyposażenia zgodnie z Normą, a także ilość przetargów, w których dana pozycja wyposażenia ambulansu była przedmiotem zamówienia (ujęte w siwz). Jeśli w danej pozycji wskazano również inną Normę niż PN EN 1781+A2, oznacza to, że w tablicach wskazano Normę określającą cechy techniczne i jakościowe konkretnego elementu wyposażenia. W Normie podano, że do jej stosowania niezbędne są przywołane niżej inne normy.

Jeśli w poniższym wykazie brak jest informacji o występowaniu w siwz, oznacza to, że pozycja nie była przedmiotem zamówienia w żadnym z przetargów.

Tablica 9: Wyposażenie służące do przenoszenia pacjenta.

1.  Nosze główne/z podwoziem - Norma EN 1865, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1 - ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. wyniosła 47.
2.  Nosze podbierające - Norma EN 1865, ilość w typie B wyniosła 1, ilość w typie C wyniosła 1 - Ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. wyniosła 30.
3.  Materac próżniowy, Norma EN1865, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1, ilość wyposażenia w przetargach wyniosła 6.
4.  Urządzenie do przenoszenia pacjenta siedzącego, Norma EN 1865, ilość w typie B wyniosła 1, ilość w typie C wyniosła X, ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. wyniosła 47.
5.  Płachta do przenoszenia lub materac do przenoszenia - Norma EN 1865, ilość w typie B wyniosła 1, ilość w typie C wyniosła 1 całkowita ilość wyposażenia w przetargach wyniosła 19.
6.  Długa deska stabilizująca kręgosłup uzupełniona unieruchomieniem głowy i pasami mocującymi, Norma EN 1865, ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X, ilość wyposażenia w przetargach 2015 wyniosła 32.

Tablica 12: Wyposażenie diagnostyczne

1.  Aparat do ręcznego pomiaru ciśnienia krwi (rozmiary mankietów 10 cm – 66 cm) ilość w typie B wyniosła 1, ilość w typie C wyniosła 1. Całkowita ilość wyposażenia w przetargach wyniosła 3.
2.  Automat do automatycznego pomiaru ciśnienia krwi (rozmiary mankietów 10 cm – 66 cm) (\`(...)\`) Ilość w typie B wyniosła X ilość w typie C wyniosła X.
3.  Oksymetr - Norma EN ISO 9919, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
4.  Stetoskop - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
5.  Termometr (zakres minimalny od 28 °C do 42°C), ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
6.  Urządzenie do oznaczania glukozy we krwi - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
7.  Latarka diagnostyczna - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.

Tablica 13 - Leki

1.  Przeciwbólowy - ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X.

Tablica 14 - Wyposażenie do infuzji.

1.  Płyny infuzyjne, litry - ilość w typie B wynosi 4, ilość w typie C wynosi 4.
2.  Zestawy do iniekcji i infuzji - Ilość w typie B wynosi 2, ilość w typie C wynosi 2.
3.  Układ do infuzji przeznaczony do podawania płynu ogrzanego do (37 ± 2) °C - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1, ilość wyposażenia w przetargach 2015 - 19.
4.  Uchwyt do zestawów do infuzji - ilość w typie B wynosi 2 ilość w typie C wynosi 2.ilość wyposażenia w przetargach 2015 - 48.
5.  Urządzenie do infuzji pod ciśnieniem ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.

Tablica 18 - Materiały Ratownicze.

1.  Materiały do czyszczenia i dezynfekcji, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
2.  Lampy i narzędzia ratownicze, zestaw - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
3.  Nóż do cięcia pasów bezpieczeństwa - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1, ilość wyposażenia w przetargach w 2015 wynosi 25.
4.  Trójkąt ostrzegawczy/oświetlenie ostrzegawcze - Norma, ilość w typie B wynosi 2, ilość w typie C wynosi 2. Ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. wynosi 42.
5.  Reflektor punktowy ilość - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1 , ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. wynosi 1.
6.  Gaśnica, ilość w typie - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1, ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r wynosi 48.

Tablica 19 - łączność

1.  Nadajnik-odbiornik radiowy zainstalowany w pojeździe, ilość w typie B wynosił, ilość w typie C wynosi 1, ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. - 34.
2.  Przenośny nadajnik-odbiornik radiowy - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. - 14.
3.  Dostęp do publicznej sieci telefonicznej np. przez zwyczajny nadajnik radiowy lub przenośny telefon (komórkowy) - ilość w typie B wynosi 2, ilość w typie C wynosi 1. Ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. - 28.
4.  Przenośny alarmowy układ przywołujący, liczna na osobę, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
5.  Wewnętrzna łączność między kierowcą i przedziałem dla pacjenta, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. Ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. wynosi 4.

Tablica 16 - Bandażowanie i pielęgnacja

1.  Pościel - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
2.  Koce - ilość w typie B wynosi 2, ilość w typie C wynosi 2.
3.  Materiały do opatrywania ran - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
4.  Materiały do leczenia oparzeń termicznych i chemicznych - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
5.  Pojemniki reimplantacyjne utrzymujące wewnętrzną temperaturę (4 ± 2) °C przez co najmniej 2h - ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X.
6.  Miska nerkowata - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
7.  Worek na wymiociny - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
8.  Basen - ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X.
9.  Pojemnik na mocz niewykonany ze szkła - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
10.  Pojemnik na zużyte materiały ostre - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi
11.  Zagtębnik żołądkowy z wyposażeniem - ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X.
12.  Rękawice chirurgiczne sterylne, liczba par. - Norma EN 455-1, -2, ilość w typie B wynosi 5, ilość w typie C wynosi 5.
13.  Rękawice jednorazowego użytku niesterylne - Norma EN 455-1, -2, ilość w typie B wynosi 100, ilość w typie C wynosi 100.
14.  Zestaw porodowy - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
15.  Worek na odpady - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
16.  Worek na odpady medyczne - ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X.
17.  Nieprzepuszczalne prześcieradło na nosze - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.

Tablica 17 - Środki ochrony indywidualnej (dla każdego członka załogi do ochrony i identyfikacji personelu ambulansu drogowego)

1.  Podstawowa odzież ochronna w tym odblaskowa kamizelka lub kurtka o intensywnej widzialności - Norma EN 471, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
2.  Ubranie o zwiększonej ochronie - ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X.
3.  Rękawice ochronne/do szczątków, liczba par. - Norma EN 420, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
4.  Obuwie ochronne, liczba par. - Norma EN ISO 20345, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
5.  Kask ochronny - Norma EN 14052, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi
6.  Środki ochrony indywidualnej chroniące przed zakażeniem - ilość w typie B wynosi, ilość w typie C wynosi.

Tablica nr 10 - Wyposażenie unieruchamiające

1.  Szyna wyciągowa - ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi X.
2.  Zestaw unieruchamiający do złamań - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Całkowita ilość w 2015 r. wyniosła 8.
3.  Zestaw unieruchamiający górny szyjny odcinek kręgosłupa - zestaw kołnierzy szyjnych - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Całkowita ilość w 2015 r. wyniosła 19.
4.  Rozszerzone unieruchomienie górnego odcinka kręgosłupa - urządzenie do ewakuacji lub krótka deska stabilizująca kręgosłup (jedno z nich) - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Całkowita ilość w 2015 r. wyniosła 3.

Tablica 11 - Wyposażenie do wentylacji/oddychania

1.  Stacjonarny zbiornik tlenu - Minimum 2 000 l, (w temperaturze normalnej i pod ciśnieniem normalnym), przepływomierz/miernik przepływu o maksymalnym przepływie co najmniej 15l/min i z zaworem regulacyjnym. - Norma EN 737-1:1998, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Całkowita ilość w 2015 r. wyniosła 48.
2.  Przenośny zbiornik tlenu - Minimum 400 l, (w temperaturze normalnej i pod ciśnieniem normalnym), przepływomierz/miernik przepływu o maksymalnym przepływie co najmniej 151/min z zaworem regulacyjnym. - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Całkowita ilość w 2015 r. wyniosła 46.
3.  Worek samorozpręzalny z wlotem dla tlenu, maskami i rurkami do udrożnienia dróg oddechowych dla wszystkich grup wiekowych oraz rezerwuarem tlenu. - Norma, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. ilość wyposażenia w przetargach 2015 – 5.
4.  Maska z ustnikiem do wentylacji z wlotem dla tlenu. - ilość w typie B wynosi -, ilość w typie C wynosi -
5.  Mechaniczne urządzenie do odsysania o minimalnym ciśnieniu - 65 kPa i minimalnej pojemności 1L - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1.
6.  Przenośne urządzenie do odsysania. - ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi

Tabela 15 - Wyposażenie do postępowania w nagłych stanach zagrożenia zdrowotnego

1.  Defibrylator z rejestratorem rytmu i danych pacjenta. - Norma EN 60601-2-4, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Całkowita ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. - 22.
2.  Monitor kardiologiczny - Norma EN 60601-2-4, ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi 1. Całkowita ilość wyposażenia w przetargach w 2015 r. -17.
3.  Kardiostymulator zewnętrzny - Norma EN 60601 -2-4, ilość w typie B wynosi X, ilość w typie C wynosi 1.
4.  Przenośny zestaw rurek do udrażniania dróg oddechowych (p.a.c.s), Worek samorozprężalny ręczny, maska z ustnikiem do wentylacji z wlotem dla tlenu, rurki ustno- i nosowo gardłowe, Ssak, Cewniki do odysyania, -ilość w typie B wynosi 1, ilość w typie C wynosi -. Całkowita ilość w przetargach w 2015 r. wynosiła 19.
5.  Przenośny rozszerzony zestaw do udrażniania dróg oddechowych, zawartość przenośnego zestawy do udrażniania dróg oddechowych, Zestaw do infuzji - łącznie z odpowiednimi kaniulami dożylnymi zakładanymi na stałe, Zestawy do podawania płynów infuzyjnych, Płyny infuzyjne, Samoprzylepne materiały do mocowania, zestawy do intubacji - zwierający rękojeść(-ci), laryngoskopu i odpowiednie łopatki, Kleszczyki Magilla, Mandaryny/prowadnice do wprowadzania Rurki dotchawiczne z łącznikami. Zaciski do rurki do napełniania mankietu. Strzykawka do napełniania mankietu, Mocowania rurek, Stetoskop, Zestaw do podawania leków - ilość w typie B wynosi ilość w typie C wynosi 1.
6.  Aparat do neubulizacji. - Norma EN 13544-1, ilość w typie B wynosi 1 , ilość w typie C wynosi 1.
7.  Zestaw do drenażu klatki piersiowej. - ilość w typie B wynosi -, ilość w typie C wynosi 1.
8.  Wolumentaryczna pompa infuzyjna. - ilość w typie B wynosi -, ilość w typie C wynosi 1.ilość wyposażenia w przetargach 2015 -11.
9.  Kaniule do wkuć centralnych. - ilość w typie B wynosi -, ilość w typie C wynosi 1.
10.  Respirator ratowniczo-transportowy - wymagania. - Norma EN 794-3, ilość w typie B wynosi -, ilość w typie C wynosi 1. ilość wyposażenia w przetargach 2015 wynosi 10.
11.  Zastawka wytwarzająca dodatnie ciśnienie końcowo wydechowe (PEEP), regulowana lub o stałym ciśnieniu. - Norma, ilość w typie B wynosi -, ilość w typie C wynosi 1.
12.  Kapnometr. - Norma EN ISO 21647, ilość w typie B wynosi -, ilość w typie C wynosi 1.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest wykładnia art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.). Spółka będzie dokonywać sprzedaży przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C bez niektórych elementów wyposażenia wymienionych w tablicach 9-19 Normy, ponieważ nie będą one - tak jak to miało miejsce dotychczas - przedmiotem zamówienia.

Z treści art. 110a ust. 1 ustawy wynika, że sprzedaż ambulansu typu B lub C bez wyposażenia w wyroby medyczne korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile pojazd spełnia pozostałe cechy techniczne i jakościowe określone w Normie.

Wprowadzone od dnia 1 stycznia 2016 r. zmiany w art. 110a nie rozstrzygnęły wątpliwości w zakresie wpływu wyposażania ambulansu na możliwość zwolnienia od podatku sprzedaży. Spółka wyjaśnia również, że dodana do ustawy możliwość uzyskania zaświadczenia nie umożliwia ustalenia wysokości opodatkowania akcyzą ambulansu, bowiem wydanie zaświadczenia może następować dopiero po jego wybudowaniu. Nie pozwala to zatem na ocenę wysokości opodatkowania w chwili składania oferty w przetargu (na podstawie siwz), uniemożliwiając tym samym Spółce prawidłowe i pewne określenie ceny (w zakresie podatku akcyzowego).

W załączniku C do normy PN EN 1789+A1 określony został wzór certyfikatu zgodności z przedmiotową normą. Spółka po zakończonym procesie produkcji wystawia certyfikat zgodności zgodnie ze wzorem wskazując w nim m.in. na typ ambulansu. Certyfikat zgodności obejmuje poniższe szczegółowe informacje:

*   rodzaj pojazdu bazowego,
*   typ ambulansu (A/B/C),
*   masa netto zgodnie z pkt 3.4 normy,
*   ładowność zgodnie z pkt 3.6 normy,
*   rezerwa masowa z pkt 6.5 normy,
*   siedzenie dla pacjenta i obsługi zgodnie z pkt 4.4.3/4.5.3 normy,
*   przyspieszenie zgodnie z pkt 4.2.1/5.2 normy,
*   kompatybilność elektromagnetyczna (EMC) zgodnie z pkt 4.3.2 normy,
*   bezpieczeństwo pożarowe zgodnie z pkt 4.4.1 normy,
*   wymiary pojazdu zgodnie z pkt 4.1.2/4.4.2/4.4.5 normy,
*   przestrzeń ergonomiczna zgodnie z pkt 4.5.2 normy,
*   kąt ładowania zgodnie z pkt 4.4.6 normy,
*   siedzenia M1 zgodnie z pkt 4.5.3 normy,
*   układ wentylacyjny zgodnie z pkt 4.5.4.1 normy,
*   regulacja temperatury zgodnie z pkt 4.5.5 normy,
*   oświetlenie wnętrza zgodnie z pkt 4.5.6 normy,
*   poziom hałasu we wnętrzu zgodnie z pkt 4.5.7/5.1 normy,
*   układ podtrzymujący zestawy do infuzji zgodnie z pkt 4.5.8 normy,
*   układy podtrzymujące i zamocowań zgodnie z pkt 4.5.9/5.3 normy.

Spółka nie posiada zezwolenia na obrót lekami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C budowanych zgodnie z Polską Normą PN EN 1789+A1 bez niektórych elementów wyposażenia (innych niż wyroby medyczne) korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż przed pierwszą rejestracją ambulansu typu B lub C bez niektórych elementów wyposażenia (innych niż wyroby medyczne) korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wprowadzonym od dnia 8 stycznia 2015 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Zgodnie z art. 110a ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

1.  typu B - ambulans ratunkowy;
2.  typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, poprzez dodanie, że ze zwolnienia korzysta również sprzedaż ambulansu z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, oraz dodano możliwość uzyskania zaświadczenia. Zmienione przepisy nie rozstrzygają jednak w sposób jednoznaczny, czy sprzedaż ambulansu bez niektórych elementów wyposażenia może korzystać ze zwolnienia od podatku (np. bez trójkąta ostrzegawczego, który na 48 przetargów tylko 42 razy był przedmiotem zamówienia).

Językowa analiza tego przepisu prowadzi do wnioski, że cechy techniczne i jakościowe odnoszoną są do środka transportu sanitarnego, a nie do jego wyposażenia. Przepis w płaszczyźnie językowej nie odwołuje się do wyposażenia pojazdu, a jedyne do jego przeznaczenia i cech tego pojazdu, które określa przywołana norma. Jak wynika z przepisu, zwolniony z akcyzy jest „samochód osobowy (\`(...)\`) spełniający cechy techniczne i jakościowe (\`(...)\`) których szczegółowe dane zostały określone” w normie. Z analizy językowej przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że owe szczegółowo określone cechy odnoszą się do pojazdu, a nie do jego wyposażania w wyroby medyczne.

Nie jest to zresztą przypadkowe, bowiem lista wyposażenia ambulansu typu B lub C określona w pkt 6.5 Polskiej Normy PN EN 1789+A1 nie służy określeniu cech tego wyposażenia, ale określeniu cech pojazdu (rezerwy wagowej, konstrukcji) - jaka musi zostać przewidziana przez producenta przy budowie ambulansu.

Ponadto, jak wynika z przytoczonej w opisie zdarzenia treści Normy nie określa ona w wielu przypadkach ilości wyposażenia, jakie ma się znajdować w pojeździe. W treści Normy w pkt 6.5. Normy PN EN 1789+A1 Wykaz wyposażenia w tablicach od 9 -19 określono minimalne wyposażenie w ambulansie drogowym zgodnie z typem ambulansu A1, A2, B i C. Ponadto w Normie wskazano, że jeżeli przepisy krajowe dotyczące wyposażenia są sprzeczne z Tablicami od 9 -19, należy stosować przepisy krajowe. W zależności od wymagań miejscowych mogą być wprowadzane wyroby uzupełniające. Norma stanowi również, że dla większości pozycji podano ich określoną ilość. „X” w kolumnie wskazuje, że ilość może zmieniać się zgodnie z potrzebami lokalnymi kraju/okręgu.

Przykładowo Norma nie określa precyzyjnie ilości wyposażenia w przypadku:

1.  Tablica 9 pkt 4 Urządzenie do przenoszenia pacjenta siedzącego; pk 6 Długa deska stabilizująca kręgosłup uzupełniona unieruchomieniem głowy i pasami mocującymi,
2.  Tablica 13 pkt 1 Leki: Przeciwbólowy,
3.  Tablica 16 poz. 5 Pojemniki reimplantacyjne utrzymujące wewnętrzną temperaturę (4 ± 2) °C przez co najmniej 2h, poz. 8 basen,
4.  Tablica 17 pkt 2 Ubranie o zwiększonej ochronie,
5.  Tablica 15 pkt 3 Kardiostymuiator zewnętrzny - ilość w typie B wynosi X.

Na podstawie normy nie sposób zatem określić ile i czy takie wyposażenie powinno znajdować się w ambulansie dla zastosowania zwolnienia. Nie można też przyjąć, że w tym zakresie uznaniu organu podatkowego pozostawiono zastosowanie zwolnienia, bo taka wykładnia prowadziłaby do rezultatów niezgodnych z art. 217 Konstytucji. Jak wynika ze znowelizowanych przepisów, organ podatkowy wydaje zaświadczenie o spełnieniu wymagań dla zwolnienia (potwierdza stan faktyczny), a nie rozstrzyga o przysługującym uprawnieniu (zastosowanie zwolnienia). Wynika z tego, że wyposażenie nie może determinować zwolnienia od podatku sprzedaży ambulansu typu B lub C, bo w przypadku niektórych pozycji wyposażania Norma nie określa ile i czy dany element ma się znajdować na wyposażeniu ambulansu. Tym samym organ podatkowy nie miałby podstawy prawnej do dokonania oceny, czy ambulans podlega zwolnieniu czy nie.

Co również istotne, przywołana Polska Norma nie określa cech technicznych i jakościowych wyposażenia, zatem na jej podstawie niemożliwym jest ustalenie, czy pojazd - w zakresie wyposażenia - spełnia cechy techniczne i jakościowe o jakich mowa w art. 110a - bowiem Norma nie zawiera szczegółowych cech dla tego wyposażenia. W normie PN EN 1789+A1 pkt 1 „Zakres normy” - podano, iż norma obejmuje „ogólne wymagania dotyczące wyrobów medycznych przewożonych w ambulansach drogowych i używanych w tych ambulansach oraz poza szpitalami i klinikami w sytuacjach, gdy warunki otoczenia mogą różnić się od normalnych warunków wewnątrz tych pomieszczeń”. Szczegółowy/proponuję pominąć to słowo, w normie użyto określenia „wykaz wyposażenia”/ wykaz znajduje się w pkt 6.5 tabele od 9 do 19 Normy.

Ambulans musi spełniać cechy techniczne i jakościowe, które określają Polskie Normy przenoszącej europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 w zakresie od pkt 1 do pkt 6.3.10 oraz pkt 6.5 w odniesieniu do tzw. rezerwy masowej jaką należy zabezpieczyć i uwzględnić przewidując, że użytkownik wyposaży ambulans w wyroby medyczne zgodnie z w/w normą.

Rezerwa masowa dla ambulansu typu B wynosi 225 kg, a dla ambulansu typu C 260 kg. Ambulans musi być zatem tak skonstruowany przez producenta, aby jego waga wraz z wartością rezerwy masowej nie przekraczała dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Musi także posiadać odpowiednią konstrukcję, w szczególności w zakresie dodatkowych instalacji elektrycznej i wentylacyjnej, a także zmiany konstrukcyjne, które umożliwiają uniknięcie zakłóceń działania aparatury przez elementy konstrukcyjne pojazdu, a także umieszczenie w pojeździe wyposażenia wymienionego w pkt 6.5 Normy.

W załączniku C do normy PN EN 1789+A1 określony został wzór certyfikatu zgodności z przedmiotową normą. Producent ambulansu po zakończonym procesie produkcji wystawia certyfikat zgodności zgodnie ze wzorem wskazując w nim m.in. na typ ambulansu. Certyfikat zgodności obejmuje poniższe szczegółowe informacje:

*   rodzaj pojazdu bazowego,
*   typ ambulansu (A/B/C),
*   masa netto zgodnie z pkt 3.4 normy,
*   ładowność zgodnie z pkt 3.6 normy,
*   rezerwa masowa z pkt 6.5 normy,
*   siedzenie dla pacjenta i obsługi zgodnie z pkt 4.4.3/4.5.3 normy,
*   przyspieszenie zgodnie z pkt 4.2.1/5.2 normy,
*   kompatybilność elektromagnetyczna (EMC) zgodnie z pkt 4.3.2 normy,
*   bezpieczeństwo pożarowe zgodnie z pkt 4.4.1 normy,
*   wymiary pojazdu zgodnie z pkt 4.1.2/4.4.2/4.4.5 normy,
*   przestrzeń ergonomiczna zgodnie z pkt 4.5.2 normy,
*   kąt ładowania zgodnie z pkt 4.4.6 normy,
*   siedzenia M1 zgodnie z pkt 4.5.3 normy,
*   układ wentylacyjny zgodnie z pkt 4.5.4.1 normy,
*   regulacja temperatury zgodnie z pkt 4.5.5 normy,
*   oświetlenie wnętrza zgodnie z pkt 4.5.6 normy,
*   poziom hałasu we wnętrzu zgodnie z pkt 4.5.7/5.1 normy,
*   układ podtrzymujący zestawy do infuzji zgodnie z pkt 4.5.8 normy,
*   układy podtrzymujące i zamocowań zgodnie z pkt 4.5.9/5.3 normy.

Jak wynika z powyższego, z przewidzianego przedmiotową normą wzoru certyfikatu zgodności wyroby medyczne i wyposażenie przewożone w ambulansach są wyłączone przez Europejski Komitet Normalizacyjny z oceny zgodności z normą oraz z klasyfikacji określającej typ ambulansu.

Jeżeli Europejski Komitet Normalizacyjny formułując (w normie zharmonizowanej EN 1789+A1 dla której odpowiednikiem jest Polska Norma PN EN 1789+A1) certyfikat zgodności z normą w postaci załącznika C nie przewiduje oceny zgodności z przedmiotową normą oraz klasyfikowania ambulansu względem jego typu o wyposażenie ambulansu, to logicznym jest wniosek, że sama norma nie określa w sposób wiążący tego wyposażenia.

Ponadto Norma PN EN 1789+A1 nie określa szczegółowych cech technicznych i jakościowych wyrobów medycznych, jakie mają znajdować się na wyposażeniu ambulansu. Cechy techniczne i jakościowe określone są dla poszczególnych wyrobów w odrębnych normach. Na przykład norma PN EN 1865 określa cechy urządzenia do przenoszenia pacjenta stosowanego w ambulansach drogowych -- Część 3: Nosze o zwiększonej wytrzymałości stosowane do dużych obciążeń.

Należy zatem przyjąć, że Polska Norma nie określa szczegółowych cech technicznych i jakościowych wyposażenia, zatem brak niektórych jego elementów nie powoduje utraty możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Podkreślić należy, że wykaz wyposażenia - zarówno będącego jak i niebędącego wyrobem medycznym - ma na celu umożliwienie producentowi ambulansu odpowiednią jego budowę (przewidzenie miejsca i rezerwy masowej pojazdu) na wymienione w normie wyposażenie. Jak wynika z samej normy oddany do eksploatacji ambulans może nie być wyposażony w niektóre pozycje z tabel 9-19.

Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Z łącznej wykładni art. 110a w związku z art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wynika, że w przypadku ambulansów drogowych do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Zakładając spójność wewnętrzną ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przyjąć należy, że zwolnienie nie może obejmować swoim zakresem tej części ceny pojazdu (wartości wyposażenia), która nie jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania (z uwagi na wyłączenie z podstawy opodatkowania). Oznacza to w konsekwencji, że zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęty jest sam pojazd specjalistyczny (bez wyposażenia). Jeśli spełnia on warunki techniczne określone normą, wówczas bez znaczenia prawnego pozostaje, czy sprzedawany jest pojazd wraz z wyposażeniem czy też bez niego.

Również wykładnia systemowa zewnętrzna potwierdza, że zakres wyposażenia pojazdu nie wpływa na prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego. Wyposażenie ambulansów w wyroby medyczne stanowi obowiązek podmiotu leczniczego, a nie producenta lub dystrybutora ambulansów. Obowiązek ten wynika pośrednio lub bezpośrednio z właściwych przepisów regulujących tą kwestię tj. z zarządzenia Nr 65/2012/DSM Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 17 października 2012 r, § 7 ust. 3 wraz z załącznikiem nr 3 pkt 5.1 oraz art. 161ba ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Trudno oczekiwać, że Spółka wyposaży ambulans np. w leki przeciwbólowe, skoro nie posiada zezwolenia na obrót lekami, a Zamawiający nie zapisał tego wymogu w siwz. Zamawiający kupuje leki w ramach kontraktów najczęściej rocznych, płacąc ceny hurtowe, a nie detaliczne jakie by zapłacił za leki w ambulansie. Ta sama sytuacja dotyczy środków ochrony indywidualnej.

Również celowościowa wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. potwierdza stanowisko Spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej „Projektowaną zmianą proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia pojazdów sanitarnych z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jako warunek zwolnienia wskazano konieczność spełnienia przez te samochody wymagań technicznych i jakościowych określony w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 (Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe) jako ambulanse ratunkowe (typ B) i ruchome jednostki intensywnej opieki medycznej (typ C). Mając na względzie cel do jakiego pojazdy sanitarne (ambulanse) są wykorzystywane - ratowanie życia i zdrowia ludzkiego - zasadnym jest zwolnienie tego typu pojazdów z opodatkowania. Powyższe działanie zgodne jest również z oczekiwaniami społeczeństwa, które wielokrotnie sygnalizowało konieczność zaprzestania pobierania akcyzy od ambulansów” (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 2792). Minister Finansów w Projekcie założeń projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (projekt z dnia 5 listopada 2014 r.) wskazuje na konieczność wprowadzenia zwolnienia od opodatkowania ambulansów z uwagi na wątpliwości natury konstytucyjnej. http://legislacja.rcl.gov.pi/docs//1/239023/239064/239065/dokument 134902.pdf): „W aktualnym stanie prawnym pojazdy sanitarne wykorzystywane w ratownictwie medycznym są sklasyfikowane pod pozycją CN 8703, która obejmuje samochody osobowe - pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W związku z taką klasyfikacją zakup ambulansów powoduje konieczność uiszczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na inną klasyfikację obowiązek taki nie ciąży natomiast na pojazdach przeznaczonych dla Państwowej Straży Pożarnej i Policji, sklasyfikowanych jako pojazdy specjalistyczne. Taka sytuacja w powszechnym odczuciu narusza zasady sprawiedliwości i równości, budząc jednocześnie wątpliwości natury prawnej. Zwolnienie z podatku akcyzowego specjalistycznych środków transportu sanitarnego przeznaczonych do ratowania życia i zdrowia ludzi pozwoli na zlikwidowanie tej nierówności wobec prawa, ograniczy obciążenia finansowe jednostek ratownictwa medycznego, jak również spełni oczekiwania społeczne w tym zakresie.”.

Jak wynika z powyższego ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku kierował się oczekiwaniami społecznymi, jak również dążył do minimalizowania obciążenia finansowego jednostek ratownictwa medycznego. Przytoczone w opisie zdarzenia przykłady 48 siwz z 2015 r. wyraźnie pokazują, że wręcz regułą jest, że w przetargu nie jest nabywane pełne wyposażenie ambulansu. Wynika to z prostego faktu, że podmioty lecznicze często dysponują wyposażeniem z innego - wycofanego z eksploatacji pojazdu (zużytego, uszkodzonego) - albo nabywają wyposażenie w ramach innych przetargów. Art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, ustanawiający nadrzędne zasady ponoszenia wydatków publicznych, przewiduje, że wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1.  w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad,
2.  uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,
3.  optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;
4.  w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;
5.  w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Sprowadza się to do nabywania tylko takiego wyposażenia ambulansu, które jest jednostce potrzebne. Oczywistą niegospodarnością byłoby natomiast zarówno nabywanie ambulansu z akcyzą, podczas gdy możliwe jest zastosowanie zwolnienia, jak i nabywanie zbędnego wyposażenia, gdy jednostka posiada całość lub część wyposażenia ambulansu, w celu zastosowania zwolnienia od podatku wyłącznie ambulansu z pełnym wyposażeniem. Podobnie należałoby ocenić nabywanie wyposażenia u dostawcy ambulansu (z jego marżą), zamiast w oddzielnym postępowaniu, w ramach którego można uzyskać lepsze ceny.

Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą zwolnienie sprzedaży ambulansu z akcyzy byłoby możliwe tylko i wyłącznie w przypadku zakupu przez podmiot leczniczy ambulansu z kompletem wyrobów medycznych określonych w Polskich Normach wymuszałaby albo niegospodarność podmiotu leczniczego polegającą na wycofaniu z użytkowania sprawnych wyrobów medycznych albo konieczność zapłaty podatku akcyzowego naliczonego w sytuacji, w której ambulans sprzedawany byłby bez wyrobów medycznych lub tylko z niektórymi pozycjami stanowiącymi katalog wyrobów medycznych określonych w Polskich Normach (pkt 6.5 normy tabele od 9 do 19).

Racjonalne i zgodne z zasadami ponoszenia wydatków publicznych działanie podmiotu leczniczego związane z wyposażeniem ambulansu w wyroby medyczne z własnych zasobów skutkowałaby w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym sankcją w postaci zakupu ambulansu z naliczonym podatkiem akcyzowym. Tym samym cel przepisu art. 110a ustawy o podatku akcyzowym nie zostałby osiągnięty. Jak podnosi się w orzecznictwie NSA „godzi się podkreślić, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Jak wynika z przytoczonej w opisie zdarzenia analizy przetargów, w których uczestniczyła w 2015 r. Spółka, wysoce prawdopodobnym jest, że sytuacja w której podmiot leczniczy nabędzie pojazd ze wszystkimi elementami wyposażenia (pomijając okoliczność, że norma nie określa ilości niektórych elementów) nigdy nie wystąpi. Uwarunkowania obrotu gospodarczego wskazują, że podmioty lecznicze nigdy nie nabywają kompletnego ambulansu. W dziesięcioletniej praktyce Spółki, taka sytuacja dotychczas nie zaistniała. Oznaczałoby to, że nie tylko cel ustawy wprowadzającej zwolnienie w art. 110a ust. 1 ustawy nie zostanie osiągnięty, ale równocześnie taka wykładnia prowadziłaby do wniosku, że przepis ten jest pozbawiony treści normatywnej. Nie występują bowiem w sferze faktów takie stany faktyczne, w których hipoteza obejmująca konieczność sprzedaży ambulansu z pełnym wyposażeniem mogłaby mieć zastosowanie. W 48 przetargach ani razu zamawiający nie oczekiwał dostawy ambulansu z pełnym wyposażeniem. Przyjęcie, że Spółka musi dostarczyć wszystkie pozycje wyposażenia dla zwolnienia z akcyzy ambulansu typu B lub C spowodowałoby opodatkowanie wszystkich 48 ambulansów, których dotyczyły analizowane siwz.

Taka wykładnia art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. naruszałaby zasadę zakazu wykładni per non est (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. I OSK 2356/15, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. I FSK 561/15 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej ustawą (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
4.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
5.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Stosownie do art. 110a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, 788 i 905), spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1.

Zgodnie z art. 110a ust. 2 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

1.  typu B - ambulans ratunkowy;
2.  typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki.

W myśl art. 110a ust. 2a ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje na wniosek zainteresowanego podmiotu zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy.

Na podstawie art. 110a ust. 2b ustawy zmiany Polskiej Normy PN-EN 1789+A1 nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wymagania te określa Polska Norma PN EN 1789 +A2, która zastąpiła Polską Normę PN EN 1789+A1. Spółka będzie sprzedawać ambulanse z zabudową na podwoziu samochodu ciężarowego. Wszystkie ambulanse produkowane są zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 A+2 „Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe”, która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów:

*   typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego:
*   typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta,
*   typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu, a następnie - przed pierwszą rejestracją - sprzedaje przebudowany pojazd. Zabudowa może być dokonywana w bryle nadwozia (furgon) lub na platformie lub podwoziu, w formie umieszczonego na pojeździe kontenera. Polska Norma dla każdego typu ambulansu (C i B) przewiduje listę wyposażenia zamieszczoną w tej normie. Spółka sprzedaje ambulanse ze stanem wyposażenia wg zapisów specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) lub zamówienia złożonego przez nabywcę (gdy dostawa nie odbywa się w ramach zamówień publicznych). Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być ambulans wraz z wyposażaniem zgodnym z normą, ambulans bez wyposażenia, lub bez niektórych elementów wyposażenia, które przewiduje norma. Spółka będzie dokonywać sprzedaży przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C bez niektórych elementów wyposażenia wymienionych w tablicach 9-19 Normy, ponieważ nie będą one - tak jak to miało miejsce dotychczas - przedmiotem zamówienia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy sprzedaż przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C budowanych zgodnie z Polską Normą PN EN 1789+A1 bez niektórych elementów wyposażenia (innych niż wyroby medyczne) korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 110a ust. 1 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C bez niektórych elementów wyposażenia wymienionych w tablicach 9-19 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1. Na podstawie cytowanego powyżej art. 110a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Pod pojęciem „wyroby medyczne”, o którym mowa w art. 110a ustawy należy rozumieć „Wyroby medyczne” wskazane w pkt 6 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy nie jest konieczne aby samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej (tj. ambulans drogowy typu B – ambulans ratunkowy oraz ambulans drogowy typu C – ruchoma jednostka intensywnej opieki) był wyposażony w elementy wskazane w pkt 6 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1 zawierającym wykaz minimalnego wyposażenia przewożonego w ambulansach drogowych (Tablice 9-19 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1). Zatem w analizowanej sprawie sprzedaż przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C budowanych zgodnie z Polską Normą PN EN 1789+A1 bez niektórych elementów wyposażenia (innych niż wyroby medyczne) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 110a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.