Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-132/15-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-07
Teza: W zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

SA (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest jednym z największych na polskim rynku producentów słodyczy (mleczko, galaretki, śliwki w czekoladzie, chałwa czy żelki), słonych przekąsek (chrupek) oraz wyrobów śniadaniowych (płatki, chrupki i batony zbożowe). Produkcja odbywa się w zakładach w .. oraz …., w sumie w zakładach zatrudnienie znajduje ok. 600 osób. Spółka produkuje wyroby zarówno pod marką własną jak i na zlecenie (pod markami, zgodnie z recepturami i na zlecenie w szczególności sieci handlowych).

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dystrybucja i sprzedaż produktów Spółki odbywa się we współpracy z największymi sieciami i dystrybutorami handlowymi oraz koncernami spożywczymi.

W przypadku Spółki kontrahentem o szczególnym znaczeniu są sieci handlowe. Sieci handlowe sprzedają produkty bezpośrednio konsumentowi, istotnie skraca to czas, jaki produkt przebywa od momentu wytworzenia do momentu konsumpcji. Sieci handlowe oferują dostęp do ogromnego rynku potencjalnych nabywców, a produkty Spółki można charakteryzować jako dobra konsumpcyjne pierwszej potrzeby. Ponadto, znaczna część produkcji Spółki to produkcja pod marką własną sieci handlowych (zatem sieci te są strategicznym partnerem biznesowym Spółki).

Rynek dóbr konsumpcyjnych pierwszej potrzeby jest rynkiem wysokokonkurencyjnym i wymagającym ponoszenia istotnych nakładów na bezpośrednie i pośrednie działania promocyjne i reklamowe. Aby intensyfikować sprzedaż produktów Spółki za pośrednictwem kanału handlowego, jakim są sieci handlowe, Spółka podejmuje szereg działań wspierających zwiększenie obrotu towarami własnymi (inicjatywy promujące sprzedaż produktów Spółki mogą przy tym i pochodzić zarówno od samej Spółki, jak i od sieci handlowych).

W toku takich działań Spółka może wydawać towary własne (wytworzone przez Spółkę wyroby) sieciom handlowym bez dodatkowej odpłatności np. w celu usuwania z ekspozycji towarów przeterminowanych, zastąpienia towarów o upływającym terminie ważności towarami świeżymi, uzupełnienia braków, jako gratisy zachęcające kontrahenta do kontynuacji współpracy, przy wprowadzaniu do asortymentu nowych wariantów smakowych wyrobów, przy organizacji okresowych promocji towarów, konkursów i imprez okolicznościowych w placówkach handlowych. Spółka wydaje przedstawicielom handlowym comiesięczne pakiety wyrobów z przeznaczeniem na intensyfikację współpracy z kontrahentami. Przedstawiciel handlowy dysponuje przyznaną pulą towarową w celu wspierania promocji towarów na danym terenie. Towary mogą być też wydawane na cele wewnętrzne (związane z działalnością przedsiębiorstwa, np. wyroby przekazane sekretariatowi do wykorzystania np. w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami, etc.).

Zasadniczo podobny kontekst mogą mieć przekazania towarów do innych kontrahentów (np. dystrybutorów hurtowych, sprzedających produkty Spółki do handlu tradycyjnego lub przekazania dokonywane przez Spółkę bezpośrednio do tradycyjnych punktów handlowych).

Niezmiennie, celem działań w postaci nieodpłatnego wydawania towarów przez Spółkę jest budowanie relacji handlowych z odbiorcami, budowanie rozpoznawalności i upowszechnianie marek Spółki, a poprzez to oddziaływanie na wzrost sprzedaży produktów Spółki. Wydania te, choć następują bez bezpośrednio następującej przy przekazaniu ”odpłatności” w istocie nie stanowią typowej darowizny (obdarowania podmiotu kosztem własnego majątku bez oczekiwania jakiejkolwiek korzyści zwrotnej). Wręcz przeciwnie, Spółka przekazuje towary bez bezpośredniej odpłatności w tych przypadkach, gdy długofalowo współpraca z danym podmiotem zaowocuje lub może zaowocować zwiększeniem zamówień bądź utrzymaniem korzystnej względem konkurencji pozycji u danego odbiorcy.

Nieodpłatne przekazania w przedstawionym powyżej ujęciu są zatem dokonywane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka w okresie 1 kwietnia 2011 r. - 31 marca 2013 r. przy nieodpłatnym wydaniu towarów własnych opodatkowywała takie wydania VAT. VAT ten kalkulowany był od podstawy stanowiącej katalogową cenę sprzedaży towarów. Spółka wykazywała podatek należny od wydań własnych towarów na wystawianych fakturach wewnętrznych. Spółka odliczała VAT naliczony związany z zakupami dotyczącymi nieodpłatnie przekazywanych towarów (np. zakup surowców, energii, etc.).

Przekazywane przez Spółkę towary własne nie stanowią próbek, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych ani prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 i kolejnych ustawy o VAT. Spółka nie stosuje wyłączeń z opodatkowania VAT dla próbek i prezentów o małej wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nieodpłatne wydania powyższych towarów wytworzonych w ramach działalności Spółki i przekazanych na wskazane wyżej cele promocyjne podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nieodpłatne wydania towarów wytworzonych w ramach działalności Spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego).

1.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegała wówczas w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawę towarów stanowi przy tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lecz zgodnie z art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Spółka nieodpłatnie przekazywała towary, które zostały wytworzone w ramach jej działalności, a zatem przekazywane towary nie zostały przez nią nabyte. W takiej sytuacji nie spełniają się warunki do opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zresztą, w ocenie Zainteresowanego, ustawodawca w nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r., uzupełnił przepisy w tym właśnie kierunku tj. wskazał, że nieodpłatne przekazanie należy opodatkować, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu, wytworzeniu lub zaimportowaniu towarów lub ich części składowych, por. art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz.35).

Ponieważ polski system prawny funkcjonuje na bazie dogmatu ”racjonalnego ustawodawcy”, nie istnieje możliwość spójnego wyłożenia prawa podatkowego, która zarazem szanowałaby ów dogmat i stwierdzała, że zdarzenia inne niż nieodpłatne przekazania towarów nabytych przez Spółkę podlegały opodatkowaniu VAT w okresie objętym wnioskiem. Ustawodawca racjonalny nie zmieniałby bowiem od 1 kwietnia 2013 r. brzmienia przepisów, które uznawałby za wystarczające do opodatkowania przekazań nieodpłatnych również towarów wytworzonych przez podatnika.

2.

Obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisów ustawy, do czego odnosi się jeden z kluczowych dla funkcjonowania systemu podatkowego wyroków Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r. w sprawie sygn. akt ….: "Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca".

Obowiązki podatkowe powstają zatem dla podatnika w takim zakresie, w jakim wynikają one wprost i precyzyjne z ustawy. Zdarzenia i stany, z którymi ustawy wprost nie wiążą powstawania obowiązku podatkowego, nie wywołują konieczności zapłaty podatku. Podatek zaś mylnie lub z ostrożności w związku z wystąpieniem takich zdarzeń lub stanów uiszczony podlega zwrotowi jako podatek nadpłacony przez podatnika.

3.

Pierwszorzędne znaczenie przy wykładni prawa podatkowego ma analiza językowa danego przepisu (wykładnia literalna). W szczególności zaś rozciąganie czynności, które rodzą obowiązek podatkowy nie może odbywać się w oparciu o wykładnię celowościową przepisów (p. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt …..).

Powyższe zasady wykładni prawa podatkowego zastosowane do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę prowadzą do wniosku, że nabycie przekazywanych towarów i wytworzenie takich towarów to dwie odrębne czynności.

Spółka może zakupić cukierki od podmiotu trzeciego i przekazać je do konsumpcji pracownikom - takie przekazanie podlegałoby VAT w rozumieniu przepisów. Czym innym jest zaś przekazanie towaru wytworzonego, produktu własnego, powstałego w wyniku zakupu szeregu towarów i usług (surowce, energia, sprzęt, siła robocza). Przekazanie towarów wytworzonych kontrahentom na cele np. degustacji w sklepach stanowi zdarzenie nieobjęte opodatkowaniem VAT. Wszystkie przekazania wytworzonych przez Spółkę wyrobów na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki są zdarzeniami wyraźnie odrębnymi i odmiennymi od zdarzeń polegających na przekazaniu nabytych towarów na cele konsumpcji prywatnej.

4.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone w wyroku z dnia 12 września 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt ….(stan faktyczny w sprawie był co do istoty taki sam jak stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku). Wyrok ten jest zresztą dla Spółki głównym bodźcem do wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Sąd ów stwierdził, że: „Ustawodawca zrównując określone czynności nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów, powinien tak sformułować przepisy, by nie było wątpliwości jakie dokładnie czynności rodzą takie same skutki podatkowe jak odpłatna dostawa towarów. Skoro natomiast w spornym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., wymieniono wyłącznie nieodpłatne przekazanie (…) nabytych towarów, to wszelkie inne czynności, w tym nieodpłatne przekazanie wytworzonych towarów, nie może zostać zrównane z odpłatną dostawą. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego rozszerzenia definicji ustawowej odpłatnej dostawy towarów. Nabycie i wytworzenie to dwie różne czynności. "Nabywać" oznacza osiągnąć coś na własność za pieniądze lub przez wymianę. Z kolei "wytworzyć" to produkować coś, tworząc wydzielać coś (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002r., tom II s. 228 i tom III s. 803). Zauważyć również należy, że ustawodawca także dostrzega różnicę między ww. czynnościami. Mianowicie w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy VAT wymienia cenę nabycia towaru i odrębnie - koszt wytworzenia towaru."

Analiza treści art. 16 Dyrektywy VAT, którego zawartość w polskiej ustawie o VAT wyraża m.in. art. 7 ust. 2 wskazuje, że w okresie objętym niniejszym wnioskiem zdarzenia takie jak przekazanie nieodpłatne wytworzonych towarów teoretycznie mogłoby znaleźć się w zakresie opodatkowania VAT. Jednak polski ustawodawca z wprowadzenia tej opcji w stanie prawnym objętym wnioskiem nie skorzystał (przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze). Powszechnie akceptowany w orzecznictwie polskim i wspólnotowym jest w odniesieniu do takich sytuacji pogląd o niedopuszczalności wykładni prowspólnotowej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (mogłoby to prowadzić do wykładni contra legem i rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania i zarazem podważać zasadę wyłączności określania podatków w ustawie, stosownie do brzmienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), por. też wyrok NSA sygn. I FPS 6/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy – przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Natomiast według art. 7 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W świetle art. 7 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki.

Powyższy przepis odpowiada art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. w pkt 22 Trybunał wskazał, że: „z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE) jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem”.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone.

Ponadto wskazać należy, że zmiana brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy od dnia 1 kwietnia 2013 r. polega na doprecyzowaniu warunku, kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprowadzenie ww. zmiany usuwa dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne, że chodzi o przypadki, gdy podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Zmiana w pełniejszy sposób odwzorowuje przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględnia orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie C-50/88 oraz wyrok w sprawach połączonych C-322/99 i C-323/99. Zgodnie z doprecyzowanym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlega np. również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost towarów „nieskonsumowanych” całkowicie do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Z wniosku wynika, że Spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT jest jednym z największych na polskim rynku producentów słodyczy (mleczko, galaretki, śliwki w czekoladzie, chałwa czy żelki), słonych przekąsek (chrupek) oraz wyrobów śniadaniowych (płatki, chrupki i batony zbożowe). Produkcja odbywa się w zakładach w …. Oraz…., w sumie w zakładach zatrudnienie znajduje ok. 600 osób. Spółka produkuje wyroby zarówno pod marką własną jak i na zlecenie (pod markami, zgodnie z recepturami i na zlecenie w szczególności sieci handlowych). Dystrybucja i sprzedaż produktów Spółki odbywa się we współpracy z największymi sieciami i dystrybutorami handlowymi oraz koncernami spożywczymi. W przypadku Spółki kontrahentem o szczególnym znaczeniu są sieci handlowe. Sieci handlowe sprzedają produkty bezpośrednio konsumentowi, istotnie skraca to czas, jaki produkt przebywa od momentu wytworzenia do momentu konsumpcji. Sieci handlowe oferują dostęp do ogromnego rynku potencjalnych nabywców, a produkty Spółki można charakteryzować jako dobra konsumpcyjne pierwszej potrzeby. Ponadto, znaczna część produkcji Spółki to produkcja pod marką własną sieci handlowych (zatem sieci te są strategicznym partnerem biznesowym Spółki). Rynek dóbr konsumpcyjnych pierwszej potrzeby jest rynkiem wysokokonkurencyjnym i wymagającym ponoszenia istotnych nakładów na bezpośrednie i pośrednie działania promocyjne i reklamowe. Aby intensyfikować sprzedaż produktów Spółki za pośrednictwem kanału handlowego, jakim są sieci handlowe, Spółka podejmuje szereg działań wspierających zwiększenie obrotu towarami własnymi (inicjatywy promujące sprzedaż produktów Spółki mogą przy tym i pochodzić zarówno od samej Spółki, jak i od sieci handlowych). W toku takich działań Spółka może wydawać towary własne (wytworzone przez Spółkę wyroby) sieciom handlowym bez dodatkowej odpłatności np. w celu usuwania z ekspozycji towarów przeterminowanych, zastąpienia towarów o upływającym terminie ważności towarami świeżymi, uzupełnienia braków, jako gratisy zachęcające kontrahenta do kontynuacji współpracy, przy wprowadzaniu do asortymentu nowych wariantów smakowych wyrobów, przy organizacji okresowych promocji towarów, konkursów i imprez okolicznościowych w placówkach handlowych. Spółka wydaje przedstawicielom handlowym comiesięczne pakiety wyrobów z przeznaczeniem na intensyfikację współpracy z kontrahentami. Przedstawiciel handlowy dysponuje przyznaną pulą towarową w celu wspierania promocji towarów na danym terenie. Towary mogą być też wydawane na cele wewnętrzne (związane z działalnością przedsiębiorstwa, np. wyroby przekazane sekretariatowi do wykorzystania np. w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami, etc.). Zasadniczo podobny kontekst mogą mieć przekazania towarów do innych kontrahentów (np. dystrybutorów hurtowych, sprzedających produkty Spółki do handlu tradycyjnego lub przekazania dokonywane przez Spółkę bezpośrednio do tradycyjnych punktów handlowych).

Niezmiennie, celem działań w postaci nieodpłatnego wydawania towarów przez Spółkę jest budowanie relacji handlowych z odbiorcami, budowanie rozpoznawalności i upowszechnianie marek Spółki, a poprzez to oddziaływanie na wzrost sprzedaży produktów Spółki. Wydania te, choć następują bez bezpośrednio następującej przy przekazaniu ”odpłatności” w istocie nie stanowią typowej darowizny (obdarowania podmiotu kosztem własnego majątku bez oczekiwania jakiejkolwiek korzyści zwrotnej). Wręcz przeciwnie, Spółka przekazuje towary bez bezpośredniej odpłatności w tych przypadkach, gdy długofalowo współpraca z danym podmiotem zaowocuje lub może zaowocować zwiększeniem zamówień bądź utrzymaniem korzystnej względem konkurencji pozycji u danego odbiorcy. Nieodpłatne przekazania w przedstawionym powyżej ujęciu są zatem dokonywane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka w okresie 1 kwietnia 2011 r. - 31 marca 2013 r. przy nieodpłatnym wydaniu towarów własnych opodatkowywała takie wydania VAT. VAT ten kalkulowany był od podstawy stanowiącej katalogową cenę sprzedaży towarów. Spółka wykazywała podatek należny od wydań własnych towarów na wystawianych fakturach wewnętrznych. Spółka odliczała VAT naliczony związany z zakupami dotyczącymi nieodpłatnie przekazywanych towarów (np. zakup surowców, energii, etc.).

Przekazywane przez Spółkę towary własne nie stanowią próbek, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych ani prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 i kolejnych ustawy o VAT. Spółka nie stosuje wyłączeń z opodatkowania VAT dla próbek i prezentów o małej wartości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko oparł się na wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy. Jednakże w ocenie tut. Organu, z uwagi na fakt, że zmiany przepisu art. 7 ust. 2 obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., stanowiły doprecyzowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., a zawarty w przepisie zwrot „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów” w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, należy odwołać się do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. Możliwość powoływania się na wykładnię celowościową oraz funkcjonalną wynika z faktu, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia. Zaznaczyć należy, że z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy to wejście w posiadanie miało miejsce w skutek nabycia pochodnego, czy też w drodze wytworzenia towaru.

Podkreślić należy, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas doszłoby do sytuacji, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie podniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i podnosi ciężar podatku (u podmiotu, który otrzymał towar nieodpłatnie nie występuje podatek naliczony podlegający odliczeniu). W tym miejscu zaznaczyć należy, że jedną z najważniejszych dyrektyw interpretacyjnych podatku VAT jest dążenie do opodatkowania konsumpcji.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych, w przypadku kiedy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również art. 29 ust. 10 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.), który stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jest z dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Gdyby zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r.), dokonałby on również zmian we wskazanym powyżej przepisie, wyłączając z niego zwrot „koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru”.

Ponadto wskazać należy, że pojęcie „przy nabyciu”, zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), należy rozumieć szeroko, tj. w pojęciu tym mieści się również nabycie poszczególnych środków produkcji służących wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Sformułowanie użyte przez ustawodawcę odpowiada przepisom unijnym, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pochodzenia towaru (czy został nabyty, czy wytworzony). Istotne jest bowiem prawo do odliczenia, które przysługiwało podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Zastosowanie wykładni gramatycznej w odniesieniu do tego przepisu – jak proponuje Spółka – jest niewystarczające i naruszałoby zasady równego traktowania podmiotów prawa podatkowego, poprzez uprzywilejowanie sytuacji producentów w odniesieniu do podmiotów działających w zakresie handlu, co na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę należących do jej przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów niezbędnych do wytworzenia przekazywanych towarów, podlegało opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie wskazać należy, iż wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 370/13 został orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 2184/13 uchylony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.