Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.925.2016.1.EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-22
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zasad zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: budowa; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w …… (zwana dalej Spółdzielnią) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych jej członków i ich rodzin oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni.

W zasobach Spółdzielni pozostają liczne nieruchomości, przede wszystkim zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi.

W odniesieniu do części jednej z takich nieruchomości, wydzielonej (z dotychczasowej nieruchomości zabudowanej) jako działka Nr …., o pow. 0,0375 ha, położonej w obrębie ….., gm. ….., wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację na tej działce inwestycji drogi gminnej, co prowadziło do przejęcia tej nieruchomości na Własność Gminy.

W następstwie wydana została również decyzja Starosty Powiatu ….. z dnia … września 2016 r. w sprawie znak: ……, którą ustalono wartość powyższej nieruchomości na kwotę 39.626,00 zł, w kolejnych zaś punktach sentencji tej decyzji ustalona została wysokość odszkodowania za przedmiotową nieruchomość na kwotę 39.626,00 zł, oraz Burmistrz …. został zobowiązany do wypłaty odszkodowania w łącznej kwocie 39.626,00 zł, przy czym na rzecz Spółdzielni wypłacie ma podlegać tytułem odszkodowania kwota 31.570,57 zł. Decyzja ta stałą się ostateczna w dniu 4 listopada 2016 r.

W niniejszym stanie faktycznym, tak nieruchomość wydzielana i przejmowana na własność Gminy, jak i nieruchomość, z której nastąpiło wydzielenie nowej nieruchomości przejmowanej na własność Gminy, stanowiła nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym. Podkreślenia wymaga okoliczność, że przejęcie na własność Gminy dotyczyło części nieruchomości, która została odłączona od nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym.

W związku z wydaniem decyzji oraz uzyskaniem przez nią przymiotu decyzji ostatecznej Spółdzielnia wystawiła fakturę VAT. W fakturze tej wskazane zostało, że kwota powyższego odszkodowania w zakresie w jakim przysługuje ono Spółdzielni podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (\`(...)\`)”.

Nadto, według wiedzy Wnioskodawcy, wynikającej z zapisów ewidencji środków trwałych, nie miało miejsca zwiększenie wartości budynków (znajdujących się na nieruchomości, z której wydzielona została nieruchomość przejęta na własność Gminy) o nakłady na ich ulepszenie. Zwiększenia wartości budynków tych wynikały, jak wynika z dokumentów, z przeszacowania (doszacowania) wartości.

Wszelkie czynności odnoszące się do przedmiotu dostawy miały związek z budynkami mieszkalnymi, w związku z czym nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano:

*   Przedmiotowa nieruchomość (po jej wydzieleniu z nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym) była zabudowana chodnikiem, występowały na niej również nasadzenia (krzewy, trawnik).
*   Spółdzielnia wykorzystywała wydzielony grunt wyłącznie do sprzedaży zwolnionej.
*   Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego gruntu (ewentualnych naniesień).
*   Znajdujący się na wydzielonej części nieruchomości chodnik, będący obiektem budowlanym, stanowi budowlę.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (\`(...)\`)” Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

*   Oddanie obiektu budowlanego (budynku mieszkalnego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym chodnikami i zielenią) miało miejsce w roku 1969 (przy ul. ……) oraz w roku 1970 (przy ul. ……).
*   Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wybudowaniem/nabyciem budynków/budowli, brak było wówczas opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepisy prawa nie przewidywały takiego podatku.
*   Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli posadowionych na wydzielonej części nieruchomości. Dokonywane były jedynie bieżące remonty. Za utrzymanie chodników i zieleni mieszkańcy budynków wielomieszkaniowych płacili czynsz (cele mieszkaniowe – zwolnienie podatku od towarów i usług).
*   kwota 39.626 zł stanowi zobowiązanie Gminy do wypłaty odszkodowania na rzecz wszystkich osób, współuprawnionych do nieruchomości, która była przedmiotem przejęcia przez Gminę ….., a więc na rzecz tak Spółdzielni Mieszkaniowej w …., jak i osób uprawnionych z tytułu odrębnej własności lokali, z którym to prawem łączył się udział we współwłasności nieruchomości „gruntowej”. Kwota 31.570,57 zł stanowi zobowiązanie Gminy względem Spółdzielni Mieszkaniowej w …..

Nadto w uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca dokonując dostawy, której dotyczy wniosek, nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo, wskazując w odniesieniu do czynności w postaci dostawy nieruchomości na rzecz Gminy za odszkodowaniem przyznanym decyzją Starosty Powiatu z dnia 20 września 2016 r. w sprawie znak: …, że czynność ta podlega zwolnieniu w całości od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do czynności wskazanej w opisie stanu faktycznego we wniosku niniejszym zastosowanie znalazło zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów (\`(...)\`)”

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podnosi, że dostawa dotyczyła nieruchomości zabudowanej. Wniosek powyższy jest zasadny z tego względu, że nieruchomość przejmowana na własność gminy pierwotnie stanowiła nieruchomość zabudowaną, a przejęcie dotyczyło części nieruchomości wydzielonej z nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym.

Z tego też względu uznać należy w pierwszej kolejności, że dostawa dotyczyła nieruchomości zabudowanej oraz w następstwie, że ziszczona została pierwsza część hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnienie od podatku (\`(...)\`) dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części.

W odniesieniu do przesłanki nieobjęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, wskazać należy, że i ta przesłanka została spełniona w niniejszym stanie faktycznym. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność, której dotyczy pismo niniejsze, nie była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym „zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (\`(...)\`)”.

W odniesieniu do definicji „pierwszego zasiedlenia”, Wnioskodawca wskazuje się co następuje: Nie można rozumieć pojęcia pierwszego zasiedlenia w sposób potoczny. W szczególności pierwsze zasiedlenie nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku, czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. (Bartosiewicz Adam. Art. 2. W: VAT. Komentarz, wyd. X Wolters Kluwer, 2016.)

Pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (Bartosiewicz Adam. Art. 2. W: VAT. Komentarz, wyd. X Wolters Kluwer, 2016.)

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie dotyczy określonych budynków (ich części) lub budowli. Mają to być budynki (ich części) lub budowle „wybudowane, które zostały poddane ulepszeniom podnoszącym ich wartość początkową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o co najmniej 30%. Wydatki remontowe, jak się podnosi, nie mają tutaj znaczenia. Przez ulepszenie rozumieć trzeba przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynków (ich części) lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pierwsze zasiedlenie ma więc miejsce nie tylko w przypadku w ogóle pierwszego wydania danego budynku do używania, lecz także wydania do używania po przeprowadzeniu na nim istotnych prac ulepszeniowych (Bartosiewicz Adam. Art. 2. W: VAT. Komentarz, wyd. X Wolters Kluwer, 2016).

W niniejszym stanie faktycznym oddanie do użytkowania budynku, znajdującego się na nieruchomości, z której wydzielona została nieruchomość przejęta na własność Gminy, miało miejsce w odniesieniu do dwóch budynków z 1969 roku oraz w odniesieniu do jednego budynku z 1970 roku, a więc nastąpiło przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego podatku od towarów i usług. Nie można więc uznać, że oddanie budynku do użytkowania, a więc i pierwsze zasiedlenie nastąpiło w związku z czynnościami opodatkowanymi. Takiego opodatkowania naówczas nie było, nie mogło więc być również pierwszego zasiedlenia stanowiącego oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Nadto, według wiedzy Wnioskodawcy, wynikającej z zapisów ewidencji środków trwałych, nie miało miejsca zwiększenie wartości budynków (znajdujących się na nieruchomości, z której wydzielona została nieruchomość przejęta na własność Gminy) o nakłady na ich ulepszenie. Zwiększenia wartości budynków tych wynikały, jak wynika z dokumentów, z przeszacowania (doszacowania) wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zaś nie nastąpiło dotąd pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to nie może być mowy o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W stosunku do obiektu, którego dotyczy wniosek niniejszy, nie przysługiwało Wnioskodawcy, w związku z czynnością w postaci dostawy nieruchomości na rzecz Gminy za odszkodowaniem przyznanym decyzją Starosty Powiatu …… z dnia 20 września 2016 r. w sprawie znak: …… prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wskazuje, że ziszczony został kolejny element przesłanek przysługiwania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czynnością, której dotyczy niniejszy wniosek.

Wnioskodawca dokonujący dostawy, której dotyczy niniejszy wniosek, co już wyżej wskazywano w opisie stanu faktycznego sprawy, nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z czym ziszczony został kolejny, ostatni już element przesłanek przysługiwania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarowi usług w związku z czynnością, której dotyczy wniosek niniejszy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli) (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynku/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa na mocy decyzji Starosty Powiatu o zezwoleniu na realizację inwestycji drogi gminnej, przekazała nieruchomość położoną w obrębie …., gm. …., oznaczoną jako działka nr ….. o pow. 0,0375 ha na własność Gminy w zamian za odszkodowanie. Przejęcie nieruchomości na własność Gminy dotyczy części nieruchomości zabudowanej chodnikiem wraz ze znajdującymi się na niej nasadzeniami (krzewy i trawnik), która została odłączona od nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym. Jak wskazano, chodnik, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane. Oddanie obiektu budowlanego (budynku mieszkalnego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym chodnikami i zielenią) miało miejsce w roku 1969 (przy ul. …..) oraz w roku 1970 (przy ul. …..). W związku z wydaniem ww. decyzji Spółdzielnia wystawiła fakturę. W fakturze tej wskazana została, kwota odszkodowania.

Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego gruntu oraz w związku z wybudowaniem chodnika, gdyż brak było wówczas opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie chodnika znajdującego się na wydzielonej części nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano zwolnienie do dostawy opisanej nieruchomości.

Analizując przedstawione okoliczności na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w sytuacji przekazania nieruchomości zabudowanej chodnikiem w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku należy stwierdzić co następuje.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, treść powołanych przepisów oraz wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzić należy, że do dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym we wniosku chodnikiem, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy bowiem do czynienia z działką zabudowaną chodnikiem, który – jak wskazano we wniosku – stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i ten obiekt przesądza o sposobie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmując zatem jako element stanu faktycznego, że obiekt (chodnik) znajdujący się na działce będącej przedmiotem interpretacji stanowi budowlę w świetle przepisów prawa budowlanego, która została wybudowana i oddana do użytkowania w latach 1969 i 1970 (tj. nastąpiło już jej pierwsze zasiedlenie) należy stwierdzić, że transakcja zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Końcowo wskazuje się, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.