Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.364.2019.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: Dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym M.S. wraz z A.M. nabył w udziałach po 1/2 części spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. B. do swoich majątków osobistych.

W dniu 13 marca 2008 r. aktem notarialnym M.S. oraz A.M. zawarli umowę zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, w wyniku której A.M. przeniosła na rzecz M.S. cały swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu od dnia 14 marca 2008 r. przysługiwało wyłącznie M.S.

W dniu 5 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z M.S. i od tego dnia ustrojem majątkowym w ich małżeństwie jest wspólność ustawowa.

W dniu 6 marca 2017 r. aktem notarialnym M.S. z majątku osobistego darował Wnioskodawczyni do majątku wspólnego ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. B.

W dniu 12 sierpnia 2019 r. małżonkowie sprzedali ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za kwotę 184.000 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego pierwotnie przez jej męża a następnie umową darowizny wniesione do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską podlega zwolnieniu od podatku od osób fizycznych, gdy następuje ono po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nawet jeśli pierwotnie należało ono do majątku odrębnego jednego z małżonków.

Z chwilą zawarcia małżeństwa, pomiędzy małżonkami powstaje wspólność majątkowa łączna obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Umowa zawarta w formie aktu notarialnego może m.in. rozszerzyć wspólność ustawową.

Jak stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. sygn. II FSK 2098/17 przesunięcie nieruchomości z majątku osobistego małżonka do majątku wspólnego ma charakter organizacyjny. Data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości.

NSA stwierdził, że w wyniku przeniesienia do majątku wspólnego składników majątku osobistego jednego z małżonków nie dochodzi do zbycia udziału w tej nieruchomości przez wnoszącego i nabycia tego udziału przez drugiego z małżonków. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje także wydzielenie jakiejkolwiek części nieruchomości, a żadnemu z małżonków nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Dlatego też z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej strona takiej umowy, która przekazała nieruchomość do majątku wspólnego nie wyzbywa się prawa do części (udziału) w tej rzeczy, a drugi z małżonków nie nabywa części (udziału) w tej nieruchomości.

Na potwierdzenie stanowiska NSA przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r. sygn. II FPS 2/17 podjętą co prawda w odmiennym stanie faktycznym (dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak wyrażono w niej zasadę prawną o walorze uniwersalnym co do daty nabycia nieruchomości. Stwierdzono w niej bowiem, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) jest wspólnością bezudziałową, toteż w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. A skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości. Wobec tego nie można liczyć terminu nabycia, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej bądź daty następującego w następstwie ustania tej wspólności podziału majątku dorobkowego. Datą tą jest data pierwotnego nabycia nieruchomości przez jednego z małżonków.

W związku z powyższym, jeśli z chwilą objęcia nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości lub prawa, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy i każdy z małżonków (współwłaścicieli) jest właścicielem całej rzeczy, to w konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą zawarcia z mężem umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła jakąś część nieruchomości, której wcześniej nie była właścicielem. Zdaniem Wnioskodawczyni włączenie nieruchomości do majątku wspólnego w drodze darowizny jest czynnością analogiczną do umowy rozszerzającej majątek wspólny i nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza wiele innych wyroków sądów administracyjnych np.:

*   NSA z 2 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 822/17;
*   NSA z 20 października 2017 r. sygn. II FSK 2674/15;
*   NSA z 31 maja 2017 r. sygn. II FSK 1236/15;
*   NSA z 22 marca 2017 r. sygn. II FSK456/15;
*   NSA z 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 984/12;
*   NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1101/12;
*   NSA z 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 313/14;
*   WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 37/17;
*   WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2016 r. sygn. II SA /Wa 1577/15;
*   WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r. sygn. I SA/Gd 716/14;
*   WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. I SA 949/13, a także m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.2018.2. JG.

W sytuacji więc upływu pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całej nieruchomości przez męża Wnioskodawczyni Marka S. (w dniu 14 marca 2008 r.) zgodnie z art. 10 ust. pkt 8 lit. b przychód ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 12 sierpnia 2019 r. jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych tak dla męża Wnioskodawczyni Marka S. jak i Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym M.S. wraz z A.M. nabył w udziałach po 1/2 części spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. B. do swoich majątków osobistych.

W dniu 13 marca 2008 r. aktem notarialnym M.S. oraz A.M. zawarli umowę zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, w wyniku której A.M. przeniosła na rzecz M.S. cały swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu od dnia 14 marca 2008 r. przysługiwało wyłącznie M.S.

W dniu 5 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z M.S. i od tego dnia ustrojem majątkowym w ich małżeństwie jest wspólność ustawowa.

W dniu 6 marca 2017 r. aktem notarialnym M.S. z majątku osobistego darował Wnioskodawczyni do majątku wspólnego ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. B.

W dniu 12 sierpnia 2019 r. małżonkowie sprzedali ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za kwotę 184.000 PLN.

Zatem dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie opisanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek osobisty męża Wnioskodawczyni do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny stanowi jego nabycie przez Wnioskodawczynię w rozumieniu ww. przepisu.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub z darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darnym na rzecz obdarowanego czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego.

W tym miejscu należy wskazać – na jednolicie ukształtowaną linią orzeczniczą – że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej zaprezentowany pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, podkreślając, że: „Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy”.

Tożsamej oceny dokonano w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przykładu: w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1903/16, w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1236/15, w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14.

Zarówno darowizna do majątku wspólnego małżonków, jak i umowa rozszerzająca wspólność małżeńską majątkową wywołuje takie same skutki na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego małżonka nie stanowi nabycia tej nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który tę nieruchomość lub prawo włączył do majątku wspólnego.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż w 2019 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie stanowi – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej – dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca 2007 i 2008 r., w którym nastąpiło nabycie udziałów w ww. prawie przez małżonka. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu, bowiem dokonana darowizna między małżonkami, pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej, przenosząca składnik majątkowy z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, nie stanowi ponownego nabycia prawa do tego składnika przez obdarowanego małżonka.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawczynię – interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla jej męża, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie (odpowiadającym wymogom określonym w art. 14b § 2-5 oraz art. 14f § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.