Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.268.2021.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismami z 27 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), pismem z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 18 czerwca 2021 r. (doręczone 2 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek. Złożony wniosek uzupełniony został pismami z 27 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), oraz pismem z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) na wezwanie tutejszego organu z 18 czerwca 2021 r. (doręczone 2 lipca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią B. Pana C.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

B. i C. (dalej: Sprzedający) są współwłaścicielami we współwłasności małżeńskiej trzech działek oznaczonych numerami: 1, 2 (dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) oraz 3 (dla której jest prowadzona księga wieczysta o numerze (…)). Działki te nie są zabudowane, natomiast nad działkami 1 i 3 przebiega naziemna sieć energetyczna. Działki te były kupione przez Sprzedających w latach 90. Działki wykorzystywane są do celów rolniczych.

Obecnie Sprzedający planują sprzedać posiadane działki. W tym celu Sprzedający zawarli umowę przedwstępną kupna sprzedaży z A. sp. z o.o. (dalej: Kupujący).

Przedwstępna umowa kupna sprzedaży przewiduje, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta o ile:

1.  nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III i IV księgi wieczystej nieruchomości - nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z umowy przedwstępnej);
2.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi;
3.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, opisanego w lit. b) powyżej wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją;
4.  Sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części przedmiotu umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny, potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części nieruchomości z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia w odniesieniu do nieruchomości;
5.  oświadczenia Sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, a Sprzedający powtórzą je w umowie przyrzeczonej;
6.  Kupujący nabędzie inne nieruchomości niezbędne do przeprowadzenia inwestycji;
7.  obowiązujący dla przedmiotu umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z 22 lipca 2008 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w rejonie miejscowości, gdzie planowana jest inwestycja zostanie zmieniony w zakresie, w jakim na nieruchomości obowiązuje obecnie ograniczenie wprowadzone zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 ww. Uchwały (wydzielenie pasa terenu ochronnego dla napowietrznych linii energetycznych 15 kV), - poprzez zastąpienie ustaleń dla tego obszaru ustaleniami dla terenów 2P/U.

Powyższe warunki zostały przedstawione przez Kupującego.

Ponadto, w celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji, Sprzedający udzielili na jego żądanie pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania:

1.  przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) dotyczących postępowania w sprawie zmiany obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania), uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działkach należących do Sprzedających, o zakresie i przedmiocie wg uznania pełnomocnika, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych oraz innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień, pozwoleń, zezwoleń, zaświadczeń, uzgodnień itp.) związanych z planowaną inwestycją, jak również reprezentowania właścicieli ww. nieruchomości wobec osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej inwestycji;
2.  składania środków odwoławczych, w tym odwołań od decyzji i zażaleń na postanowienia w postępowaniach opisanych w pkt a);
3.  wobec organów administracyjnych oraz geodetów w postępowaniach dotyczących podziału nieruchomości i geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiadających obszarowi objętemu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów;
4.  odbioru w imieniu właścicieli ww. nieruchomości wszelkiej korespondencji objętej zakresem niniejszego pełnomocnictwa;
5.  dokonania wszelkich czynności, składania i podpisywania wszelkich oświadczeń i pism, które mogą okazać się niezbędne do realizacji celu, dla którego udzielono niniejszego pełnomocnictwa.

Sprzedający udzielili także Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością we własnym imieniu i na własną rzecz w szczególności zakresie:

1.  Występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na działkach na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych;
2.  Składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na działkach, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę, jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;
3.  Składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania działkami na cele budowlane.

Pełnomocnik/Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących kupnie nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji. Działki są w całości objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w 2008 roku.

W chwili obecnej toczy się, zainicjowana przez pełnomocnika Sprzedających, procedura zmiany tego planu, mająca na celu dopasowanie jego zapisów do planowanej inwestycji. Nie zmienia się rzecz podstawowa, czyli przeznaczenie gruntów na cele inwestycyjne. Uchwała o nowelizacji MPZP została podjęta przez Radę Gminy 8 marca 2021 r. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem (…) i, zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 kW”.

17 marca 2021 roku, na wniosek podmiotu, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, została wydana przez Urząd Gminy decyzja środowiskowa.

26 lutego 2021 roku został złożony, przez podmiot, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, w starostwie powiatowym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej inwestycji.

Ponadto, Starosta umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Kupującego, dotyczące wyłączenia nieruchomości (zarówno Sprzedających, jak i działek okolicznych) z produkcji rolnej, gdyż w związku z tym, że są to użytki rolne klas IV, V i VI nie wymagają one zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej.

Dodatkowo Sprzedający oświadczają, że:

1.  nabywca zgłosił się sam,
2.  nie zajmowali się obrotem nieruchomościami,
3.  nie prowadzili działalności gospodarczej i nie są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT,
4.  wszelkie działania (w tym udzielenie pełnomocnictwa) dokonywane były na żądanie Kupującego.

Dodatkowo, C. jest właścicielem innej działki, którą również planuje sprzedać Kupującemu. W zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej działki zostanie złożony odrębny wniosek. Kupujący natomiast, po zakupie działek (zarówno od Sprzedających, jak i innych właścicieli działek na których planowana jest inwestycja) zamierza sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działki zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Naziemna sieć energetyczna jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego. Działki nie były w całości, ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedający nie prowadzili w stosunku do działek jakichkolwiek działań mających na celu zachęcenie potencjalnego nabywcy do nabycia gruntu, ani nie podejmowali jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży. Działki wykorzystywane były do produkcji rolnej, niepodlegającej opodatkowaniu (na własne potrzeby - pasza dla inwentarza żywego), a także część produkcji była sprzedawana innym rolnikom (działalność rolnicza zwolniona z VAT). Działki wykorzystywane były do produkcji rolnej, na własne potrzeby (pasza dla inwentarza żywego), a także część produkcji była sprzedawana innym rolnikom (działalność rolnicza zwolniona z VAT). Działki, przez cały okres ich posiadania były i są wykorzystywane wyłącznie do celów rolniczych.

Przedwstępna umowa sprzedaży została podpisana 20 września 2019 r. Kupujący, w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa:

*   złożył wnioski o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (sprawa zakończona),
*   złożył wniosek o wyłączenie działek stanowiących użytki rolne, z produkcji rolnej (sprawa zakończona),
*   występował jako pełnomocnik Sprzedającego w trakcie postępowania dotyczącego wydania decyzji środowiskowej dla planowanej inwestycji (sprawa zakończona);
*   występuje jako pełnomocnik Sprzedającego w trakcie postępowania dotyczącego wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę (sprawa w trakcie procedowania),
*   występował w sprawie wystąpienia do spółki dystrybucyjnej o określenie warunków przebudowy napowietrznej linii energetycznej 15 kV (sprawa zakończona),
*   występował w sprawie wystąpienia o uzyskanie pozwolenia wodno-prawnego (sprawa w toku),
*   występował w sprawie badań geologicznych (sprawa zakończona),

Sprzedający wyrazili, w formie pisemnej, zgodę na dysponowanie, we własnym imieniu i na własną rzecz, przez Kupującego, na cele budowlane działkami. W szczególności wyrazili zgodę dla Kupującego, jak też dla osób działających w imieniu Kupującego, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Kupującego jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości, w następującym zakresie:

*   występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych,
*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane, dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę,
*   składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Kupujący ma ponadto prawo wskazać, w formie pisemnego oświadczenia podmiot trzeci (przenieść uprawnienia wynikające z niniejszej zgody), który w miejsce Kupującego będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania Nieruchomością i innych ww. czynności dotyczących Nieruchomości.

Kupujący będzie dokonywał wymienione powyżej czynności na podstawie udzielonego w formie pisemnej pełnomocnictwa w formie zgody na dysponowanie nieruchomością wyrażoną przez Sprzedających.

C. posiada inną nieruchomość, którą również zamierza sprzedać Kupującemu. W tej sprawie został złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) – czy Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Sprzedających, sprzedaż przez nich nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania, iż sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

W praktyce stosowania wyżej wymienionych przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektyw 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137). Poglądy TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 249/19; z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19). Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11; z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując oceny zamierzonej sprzedaży gruntu w okolicznościach takich jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca działał lub będzie działał w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania tej sprzedaży podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co - w tym przypadku - skutkowałoby koniecznością uznania, że zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a zbywca działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podejmowane przez Sprzedających działania, nie wskazują, że skala ich aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażują środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy). Wskazać należy, iż Sprzedający są właścicielami nieruchomości od wielu lat. Nieruchomość była kupiona przez Sprzedających w latach 90. Od momentu nabycia, Wnioskodawcy nie wykonywali żadnych działań, które mogłyby być rozpatrywane jako działania „jak profesjonalista”. W szczególności nie były podejmowane żadne działania, które służyłyby zwiększeniu wartości działek. Sprzedający nie mieli w planach również sprzedawać tych działek. To Kupujący sam do nich dotarł.

O zawodowym charakterze sprzedaży nie może również świadczyć okoliczność udzielenia pełnomocnictwa czy zgody na dysponowanie nieruchomością. W związku z tym, że planowana jest duża inwestycja, Kupujący chce mieć pewność, iż będzie ona możliwa do przeprowadzenia. Dlatego też nie może zostać uznane, za działanie „jak profesjonalista” udzielenie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością. Wszystkie te działania mają służyć w ogóle możliwości sprzedaży działek, a nie zwiększeniu ich wartości, czy też w jakikolwiek sposób byłyby związane z zawodowym czy profesjonalnym charakterem podejmowanych działań.

Innymi słowy, są to działania „warunkujące” sprzedaż, bez których nie doszłaby ona do skutku. Naturalnym jest bowiem, że w przypadku braku posiadania odpowiednich zgód, decyzji, pozwoleń, itp. Kupujący może zrezygnować z zakupu działek. Działania te nie mogą zostać uznane za działania „jak podejmowane przez profesjonalistę”, czy też za wskazujące na ich „zawodowy” charakter. Trudno za „profesjonalne działanie” uznać bierne oczekiwanie na zgłoszenie się chętnego do nabycia działki i spełnienie jego żądań w zakresie udzielenia mu pełnomocnictwa do załatwienia przez niego (nawet w imieniu Sprzedających) dokumentów niezbędnych mu do celów dla których zamierza nabyć te działki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek, dokonują oni zarządu majątkiem osobistym, nie angażują środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a zatem nie działają Oni w charakterze podatników podatku VAT. W związku z tym, sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Z daleko idącej ostrożności, w całości podtrzymując argumentację wskazaną w pkt 1, w przypadku uznania, iż transakcja jednak podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący wnosi o potwierdzenie, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedających.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W związku z tym, że Kupujący zamierza następnie sprzedać nabyte działki, za które kupujący wystawi fakturę, zakup tych działek przez kupującego, będzie związany z jego sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż działek przez Sprzedających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 oraz jest prawidłowe w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny).

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedający są współwłaścicielami we współwłasności małżeńskiej trzech działek oznaczonych numerami 1, 2 i 3. Działki te były kupione przez Sprzedających w latach 90. Działki te nie są zabudowane. Nad działkami 1 i 3 przebiega naziemna sieć energetyczna, która jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego. Działki zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, wykorzystywane są do celów rolniczych. Działki wykorzystywane były do produkcji rolnej, niepodlegającej opodatkowaniu, a także część produkcji była sprzedawana innym rolnikom – działalność rolnicza zwolniona z VAT. Działki nie były w całości, ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie Sprzedający planują sprzedać posiadane działki, w tym celu zawarli umowę przedwstępną kupna sprzedaży, pod warunkami, z A. Sp. z o.o. (Kupujący). Ponadto w celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji udzielili na jego żądanie pełnomocnictwa.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 1, 2 i 3.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż opisanych nieruchomości (działek nr 1, 2 i 3) stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający z tytułu tej transakcji będą podatnikami podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika taka aktywność Sprzedających, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami Strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu szeregu warunków przedstawionych przez Kupującego, m.in.: uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji środowiskowej dla inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, uzyskania przez Sprzedających ostatecznej i prawomocnej decyzji zezwalającej na wyłączenie części przedmiotu umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej, zmiany obowiązującego dla tych nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego terenów, na których planowana jest inwestycja.

W celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji Sprzedający udzielili mu pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania:

*   przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) dotyczących postępowania w sprawie zmiany obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania, uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działkach należących do Sprzedających, o zakresie i przedmiocie wg uznania pełnomocnika, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych oraz innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień, pozwoleń, zezwoleń, zaświadczeń, uzgodnień itp.), związanych z planowaną inwestycją, jak również reprezentowania właścicieli ww. nieruchomości wobec osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej inwestycji;
*   składania środków odwoławczych, w tym odwołań od decyzji i zażaleń na postanowienia w postępowaniach opisanych wyżej;
*   wobec organów administracyjnych oraz geodetów w postępowaniach dotyczących podziału nieruchomości i geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiadających obszarowi objętemu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów;
*   odbioru w imieniu właścicieli ww. nieruchomości wszelkiej korespondencji objętej zakresem niniejszego pełnomocnictwa;
*   dokonania wszelkich czynności, składania i podpisywania wszelkich oświadczeń i pism, które mogą okazać się niezbędne do realizacji celu, dla którego udzielono niniejszego pełnomocnictwa.

Dodatkowo Sprzedający zezwolili Kupującemu na dysponowanie nieruchomością w zakresie uzyskania technicznych warunków przyłączenia nieruchomości do sieci (elektroenergetycznej, gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na działkach, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, opinii, uzgodnień, ekspertyz dotyczących realizacji inwestycji na ww. działkach, składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania działkami na cele budowlane.

Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących kupnie nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze, aniżeli w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedających w przedmiocie zbycia opisanych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami.

Skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż opisanych działek nr 1, 2 i 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia nieruchomości.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że działki nr 1, 2 i 3 znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca wskazał, że uchwała o nowelizacji MPZP została podjęta przez Radę Gminy 8 marca 2021 r. i zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem P/U/E i przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 kW”.

W analizowanym przypadku działki te stanowią więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działki były kupione przez Sprzedających w latach 90-tych. Przy nabyciu tych działek nie wystąpił zatem VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających. Tym samym nie można uznać, że w takiej sytuacji Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości lub, że takie prawo nie przysługiwało.

Co więcej, działki wykorzystywane były do produkcji rolnej, niepodlegającej opodatkowaniu (na własne potrzeby - pasza dla inwentarza żywego), a także część produkcji była sprzedawana innym rolnikom (działalność rolnicza zwolniona z VAT).

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nr 1, 2 i 3 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z całokształtu sprawy, działki nie były wykorzystywane w całym okresie posiadania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, były wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sprzedający nabyli działki w latach 90-tych, nie można więc uznać, że Sprzedającym przysługiwało bądź nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie zostały więc spełnione warunki określone w tym przepisie.

W konsekwencji, sprzedaż ww. działek będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej planowana przez Sprzedających sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki. Z wniosku wynika również, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu nieruchomości (działek nr 1, 2 i 3) Kupujący planuje sprzedać kupione przez siebie działki, przy czym sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanych działek. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.