Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.12.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą. Czynność sprzedaży działek wydzielonych z opisanej we wniosku Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; podatek; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 czerwca 1990 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem zakupu działki rolniczej o powierzchni 1,40 ha. W dniu 28 sierpnia 1993 r. Wnioskodawczyni zakupiła przylegającą do wyżej opisanej, następną działkę rolną o powierzchni 0,35 ha. Nieruchomości zostały nabyte na cele rolnicze. Obydwie działki Wnioskodawczyni wykorzystywała rolniczo do 2017 r., kiedy dokonała scalenia tych działek. Wnioskodawczyni nie prowadziła na tej nieruchomości działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT i nie była rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie prowadziła na tej nieruchomości działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych z tych nieruchomości. Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy wyłącznie na cele rolnicze. Usługa była nieodpłatna, sporadyczna i nie miała charakteru stałego. Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności, które uatrakcyjniałyby nieruchomości. Wszelkie czynności formalne dotyczące nieruchomości były związane z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa.

W 2018 roku Wnioskodawczyni podzieliła nieruchomość na 10 działek. Ponadto Wnioskodawczyni wystąpiła o warunki zabudowy dla tych działek. Aktualnie Wnioskodawczyni sprzedała już 6 działek, prowadząc w tym celu czynności powszechnie uznane przy sprzedaży majątku osobistego, tj. darmowe ogłoszenia w gazecie lokalnej czy ogłoszenia na portalu (…).

Nieruchomości nie znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie występowała o dokonywanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Przed zawarciem sprzedaży obowiązkowo (z uwagi na możliwości wykorzystania prawa pierwokupu) zawierane są umowy warunkowe. Wnioskodawczyni nie sprzedawała wcześniej żadnych z nieruchomości gruntowych, poza tymi wymienionymi. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej na ww. nieruchomościach. Wszelkie opłaty dotyczące ww. nieruchomości Wnioskodawczyni ponosiła wraz mężem jako samoistny właściciel ww. gruntów. Całość wynagrodzenia z tego tytułu Wnioskodawczyni przeznaczy na remont domu, wymianę dachu i modernizację systemu grzewczego domu na ekologiczny. Budynek został wybudowany przed 1945 r. i musi spełniać szczególne, rygorystyczne warunki, ponieważ znajduje się w strefie zabytku.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że nie posiada innych nieruchomości, które będą przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

W piśmie uzupełniającym z 21 marca 2021 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis sprawy i wskazała, że:

Całość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy na remont dachu, który ze względu na budynek wybudowany przed 1945 r. musi spełniać szczególne rygorystyczne warunki.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez cały okres jej posiadania wyłącznie dla celów osobistych. Płody rolne pozyskiwane z nieruchomości rolnej nie były przedmiotem obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Od 2017 r. również wykorzystywana dla celów osobistych.

Nieodpłatna umowa korzystania z gruntu opisana we wniosku nie miała charakteru zarobkowego, a druga strona ponosiła koszt podatku rolnego. Dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości.

Tylko jedna osoba fizyczna korzystała z gruntu nieodpłatnie w okresie kiedy Wnioskodawczyni była właścicielką nieruchomości.

Wnioskodawczyni dokonała podziału gruntu wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane i były związane obligatoryjnie z decyzjami o podziale działki. Przeznaczenie działek wg decyzji o warunkach zabudowy to zabudowa budynkami mieszkalnymi.

Czynności podziału nieruchomości dokonywane były w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym jakim była nieruchomość. Zbycie nieruchomości w ramach sprzedaży prywatnego majątku ma na celu wyłącznie realizacje celów prywatnych. Środki finansowe uzyskane z tego tytułu Wnioskodawczyni przeznaczy na modernizację dachu, wymianę systemu grzewczego na ekologiczny, oraz niezbędne prace remontowe. Budynek mieszkalny, na który mają być przeznaczone te środki został wybudowany przed 1945 rokiem, znajduje się on w strefie objętej ochroną konserwatora zabytków przez co koszty modernizacji są znacząco wyższe.

Wnioskodawczyni nie planuje i nie miała pełnomocnika umocowanego do działania w imieniu Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, sprzedaż wydzielonych działek, powstałych w wyniku podziału przedmiotowej działki rolniczej, biorąc pod uwagę, iż była to sprzedaż z majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, czynność nie będzie miała charakteru zorganizowanego, a przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Wnioskodawczyni, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem tego podatku oraz nim nie będzie i nie stanie się nim w przyszłości, w wyniku faktu sprzedaży ww. działek.

W myśl ww. art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, następuje w sytuacji, gdy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5, oraz gdy czynność podlegająca opodatkowaniu, jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa sprzedaż działek nie wskazuje na handlowy charakter działalności, gdyż będzie to sprzedaż z majątku osobistego, a zatem taka sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdanie Wnioskodawczyni potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. I tak WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1368/08 wskazał, że „działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Tak więc wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych oraz kiedy jego wcześniejsze nabycie nastąpiło z zamiarem późniejszej sprzedaży”. Potwierdzają to kolejne wyroki WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 546/09, czy wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3885/06). Wnioskodawczyni nadmienia, że nabywając ww. majątek, nie nabywała go z zamiarem sprzedaży. Również podział działki może być dokonywany w gospodarowaniu majątkiem osobistym co potwierdza Wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 893/18. Ponadto wystąpienie o warunki zabudowy nie jest też przesądzające o charakterze sprzedaży - I SA/Sz 689/18, I SA/Po 594/18.

Również fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (co - zdaniem Wnioskodawczyni - nie ma w sprawie miejsca) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok TS w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 byłby bezprzedmiotowy, albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi „działać w takim charakterze”. Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TS Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22).

Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że Wnioskodawczyni przejawiała przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT. Należy tym samym uznać, że organy podatkowe błędnie zastosowały wobec sytuacji faktycznej skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. (por. I SA/Wr 949/16).

Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracji w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17. Sąd we wskazanym wyroku uznał, że działania podatnika nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wprost wskazują, że podatnik przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania gruntu w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży gruntu przez skarżącą za działalność gospodarczą.

Podobnie wskazano w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.123.2019.2.RR - w sytuacji tam przedstawionej Wnioskodawca wydzierżawił swoje grunty rolne, które nabył w drodze darowizny od rodziny i nigdy nie wykorzystywał gospodarczo, dzierżawcą był syn i umowa zawarta była na 10 lat, a umowa zostanie rozwiązana, gdyby działka miała być sprzedana. Jednak dla celów sprzedaży Wnioskodawca nie został uznany za podatnika VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie w odniesieniu do tej sprzedaży nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 czerwca 1990 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem zakupu działki rolniczej o powierzchni 1,40 ha. W dniu 28 sierpnia 1993 r. Wnioskodawczyni zakupiła przylegającą do wyżej opisanej, następną działkę rolną o powierzchni 0,35 ha. Nieruchomości zostały nabyte na cele rolnicze. Obydwie działki Wnioskodawczyni wykorzystywała rolniczo do 2017 r., kiedy dokonała scalenia tych działek. Wnioskodawczyni nie prowadziła na tej nieruchomości działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT i nie była rolnikiem ryczałtowym. Od 2017 r. nieruchomość była wykorzystywana dla celów osobistych. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych z tych nieruchomości. Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy wyłącznie na cele rolnicze. Usługa była nieodpłatna, sporadyczna i nie miała charakteru stałego, ani zarobkowego. Druga strona umowy ponosiła koszt podatku rolnego. Dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości. Tylko jedna osoba fizyczna korzystała z gruntu nieodpłatnie, w okresie kiedy Wnioskodawczyni była właścicielką nieruchomości. Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności, które uatrakcyjniałyby nieruchomości.

W 2018 roku Wnioskodawczyni podzieliła nieruchomość na 10 działek. Ponadto Wnioskodawczyni wystąpiła o warunki zabudowy dla tych działek. Decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane i były związane obligatoryjnie z decyzjami o podziale działki. Przeznaczenie działek wg decyzji o warunkach zabudowy to zabudowa budynkami mieszkalnymi. Aktualnie Wnioskodawczyni sprzedała już 6 działek, prowadząc w tym celu czynności powszechnie uznane przy sprzedaży majątku osobistego. Nieruchomości nie znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie występowała o dokonywanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przed zawarciem sprzedaży obowiązkowo (z uwagi na możliwości wykorzystania prawa pierwokupu) zawierane są umowy warunkowe. Wnioskodawczyni nie sprzedawała wcześniej żadnych nieruchomości gruntowych, poza tymi wymienionymi oraz nie posiada innych nieruchomości, które będą przeznaczone w przyszłości do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej na ww. nieruchomościach. Wszelkie opłaty dotyczące ww. nieruchomości Wnioskodawczyni ponosiła wraz mężem jako samoistny właściciel ww. gruntów. Całość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy na remont domu, wymianę dachu i modernizację systemu grzewczego domu na ekologiczny. Budynek został wybudowany przed 1945 r. i musi spełniać szczególne, rygorystyczne warunki, ponieważ znajduje się w strefie zabytku. Wnioskodawczyni nie miała i nie planuje mieć pełnomocnika umocowanego do działania w imieniu Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek wydzielonych z opisanej we wniosku Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie za uznaniem Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że opisana we wniosku Nieruchomość, której Wnioskodawczyni jest właścicielem była wydzierżawiona, z tytułu której dzierżawca nie płacił czynszu dzierżawy, jednakże opłacał podatek rolny od dzierżawionych gruntów. Zatem Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę ww. Nieruchomością i otrzymywała zapłatę. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Podkreślić należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - udostępnianie nieruchomości miało charakter odpłatny. Wnioskodawczyni bowiem wskazała, że dzierżawca zwracał koszty podatku rolnego. Zatem, przekazywane kwoty odpowiadające wysokości podatku rolnego, stanowiły wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia - dzierżawy nieruchomości.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, że wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek wydzielonych z opisanej we wniosku Nieruchomości, nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Jest to majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Dzierżawa przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedającego w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że działka była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Jednocześnie, w analizowanej sprawie ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni dokonała podziału Nieruchomości na 10 mniejszych działek i wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla tych działek. Jak wynika z opisu sprawy, przeznaczenie działek według decyzji o warunkach zabudowy to zabudowa budynkami mieszkalnymi. Zatem z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadana nieruchomość służyła wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni przez cały okres jej posiadania. Opisany stan faktyczny wskazuje, iż od 2018 r. działania Wnioskodawczyni ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z opisanej Nieruchomości oraz jej najkorzystniejsze zbycie. Ponadto sposób wykorzystania posiadanych działek gruntu przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE. Stąd nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że dokonywała czynności mieszczących się wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dokonanie ww. czynności przez Wnioskodawczynię pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się Ona jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że Wnioskodawczyni wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż przez Wnioskodawczynię jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż działek wydzielonych z opisanej we wniosku Nieruchomości, stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek wydzielonych z opisanej we wniosku Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do orzecznictwa TSUE przywołanego przez Wnioskodawczynię dla potwierdzenia słuszności stanowiska, należy wskazać, że Organ również uwzględnia europejską wykładnię przepisów i odniósł się do wskazanych wyroków w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków WSA i NSA należy przede wszystkim zauważyć, że są to wyroki, które dotyczą okoliczności odmiennych niż wskazane przez Wnioskodawczynię w rozpatrywanym wniosku. Mianowicie we wskazanych przez Wnioskodawczynię wyrokach uwarunkowania sprzedaży nieruchomości są inne, niż w sprawie opisanej we wniosku, a mianowicie:

*   Wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3885/06 dotyczył sytuacji, w której Skarżący nabył nieruchomość w drodze darowizny, a następnie dokonał jej podziału na 15 działek. Przy czym Skarżący zaznaczył, iż dokonał sprzedaży dwóch działek i nie ma zamiaru w najbliższej przyszłości sprzedawać pozostałych.

*   Wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 893/18 dotyczył sytuacji, w której Skarżący planował podział działek oraz zwrócił się do Urzędu Gminy z wnioskiem o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla części nieruchomości nieobjętej planem, na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej.

*   Wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2018 r., I SA/Sz 689/18 dotyczył sytuacji, w której Skarżący dokonał podziału posiadanej nieruchomości na 8 działek, które nie były wykorzystywane do potrzeb pozarolniczych i po podziale nadal miały charakter rolny. Skarżący także oświadczył, że nie będzie występował o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek przed ich sprzedażą, ani o opracowanie planu zagospodarowania terenu.

*   Wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2018 r., I SA/Po 594/18 dotyczył sytuacji, w której Skarżący dokonał podziału nieruchomości, będącej przedmiotem nieodpłatnej dzierżawy, przy czym wskazano, że podatek rolny opłacał Skarżący. Skarżący zawarł również umowę przedwstępną sprzedaży z nabywcą, w ramach której udzielono pełnomocnictw niezbędnych dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy.

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2016 r., I SA/Wr 949/16, dotyczył sytuacji, w której nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była udostępniana w formie dzierżawy. Natomiast Skarżący nie dokonywał podziału nieruchomości.

*   Wyrok NSA z 5 marca 2019 r., I FSK 385/17 dotyczył sytuacji, w której nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była udostępniana w formie dzierżawy. Skarżąca również nie dokonywała podziału nieruchomości.

Podsumowując, we wskazanym orzecznictwie występują pojedyncze okoliczności wskazujące na aktywność „handlową” dokonującego dostawy, natomiast w przypadku Wnioskodawczyni nastąpił ciąg takich okoliczności. Ponadto, jak wskazano powyżej, kwestia uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ponadto, wyrok WSA we Wrocławiu z 15 czerwca 2009 r., I SA/Wr 1368/08 dotyczył prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych - mimo niewykonania robót wynikających z zawartych umów - ze względu na przyjęcie zaliczek na poczet ich wykonania oraz wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż spornych usług. Zatem przedmiot sprawy był odmienny od przedmiotu niniejszego wniosku.

Co więcej, z treści powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku WSA w Olsztynie z 30 września 2009 r., I SA/Ol 546/09 wynika, że Strona wykorzystywała nieruchomość na cele rolnicze. Następnie dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki i wystąpiła dla nich o decyzje o warunkach zabudowy. W tej sprawie WSA rozstrzygnął, że działki gruntu zostały wyodrębniane z majątku o charakterze produkcyjnym, nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych właściciela, a w celu sprzedaży. W konsekwencji Sąd orzekł, że wyodrębnienie przez rolnika działek gruntu, z nieruchomości związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku o towarów i usług VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), stanowiących zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego odrębny przedmiot własności, w celu ich sprzedaży z przeznaczeniem na działki budowlane, należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z powyższego, orzecznictwo w zakresie uznania sprzedającego nieruchomość za podatnika, jest niejednolite.

Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Również w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych, występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacja powołana przez Wnioskodawczynię na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.