Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.7.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie braku przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, związanych z nabyciem przedmiotów umowy leasingu operacyjnego przez leasingobiorcę
Słowa kluczowe: finansowanie; leasing-leasing operacyjny; leasingobiorca; majątek-składniki majątku; odpłatność; przychód; umowa; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, związanych z nabyciem przedmiotów umowy leasingu operacyjnego przez leasingobiorcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, związanych z nabyciem przedmiotów umowy leasingu operacyjnego przez leasingobiorcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczy usługi w zakresie transportu drogowego towarów. Wnioskodawca zawarł cztery umowy leasingu operacyjnego z tym samym finansującym - H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Finansujący”):

1.  Umowa leasingu, zawarta w dniu 17 czerwca 2011 roku (dalej: „Umowa nr 1”);
2.  Umowa leasingu, zawarta w dniu 24 czerwca 2011 roku (dalej: „Umowa nr 2”);
3.  Umowa leasingu, zawarta w dniu 29 sierpnia 2011 roku (dalej: „Umowa nr 3”);
4.  Umowa leasingu, zawarta w dniu 29 sierpnia 2011 roku (dalej: „Umowa nr 4”).

Zgodnie z postanowieniami umownymi uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z odpowiednią ustawą o podatku dochodowym w podstawowym okresie leasingu był Finansujący.

Przedmiotem Umowy nr 1 były:

1.  Naczepa chłodnia SCHMITZ SKO 24/L-13.4 FP 60 COOL - 2 sztuki;
2.  Ciągnik siodłowy DAF XF 105.460 SSC - 2 sztuki (dalej: „Przedmioty Umowy nr 1”).

Przedmiotem Umowy nr 2 był jeden ciągnik siodłowy DAF XF 105.460 SSC (dalej: „Przedmioty Umowy nr 2”). Przedmiotem Umowy nr 3 oraz Umowy nr 4 były po dwa ciągniki siodłowe DAF XF 105.460 SSC, EURO 5 (dalej: „Przedmioty Umowy nr 3” oraz „Przedmioty Umowy nr 4”).

Wszystkie umowy zostały zawarte na okres 47 miesięcy i wygasły przed dokonaniem przez Wnioskodawcę płatności wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, natomiast w dniu, do którego były zawarte. Tym samym, Umowa nr 1 została zawarta do dnia 31 maja 2015 roku - w odniesieniu do przedmiotów leasingu procesowanych w systemie księgowym Finansującego pod, a do dnia 27 maja 2015 roku - w odniesieniu do przedmiotów leasingu procesowanych w systemie księgowym Finansującego. Umowa nr 2 została zawarta do dnia 27 maja 2015 roku. Umowa nr 3 oraz Umowa nr 4 zostały zawarte do dnia 14 sierpnia 2015 roku.

Umowy leasingu zawierały postanowienia umożliwiające Wnioskodawcy nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Zgodnie z pierwszym z postanowień umownych w tej materii „po upływie oznaczonego w Umowie Leasingu czasu trwania leasingu i zapłaceniu w całości Wynagrodzenia Finansującego oraz innych należności Finansującego wynikających z Umowy Leasingu, a także w przypadku niezalegania z płatnościami z innych umów leasingu, zawartych pomiędzy Stronami, Korzystający ma prawo nabyć Przedmiot Leasingu za cenę równą Wartości Końcowej Przedmiotu Leasingu, określonej w § 5 ust. 6, powiększoną o podatek od towarów i usług. Finansujący zastrzega sobie własność Przedmiotu Leasingu do dnia uznania rachunku bankowego Finansującego kwotą ceny i wszystkich należności wynikających z Umowy Leasingu. Korzystający zobowiązany jest do zawiadomienia Finansującego o zamiarze skorzystania z prawa nabycia Przedmiotu Leasingu nie później niż do 30 dnia przed upływem oznaczonego w Umowie Leasingu czasu trwania leasingu”.

Zgodnie z drugim postanowieniem umownym w przedmiocie nabycia Przedmiotu Leasingu przez Wnioskodawcę „w przypadku, gdy: Korzystający nie nabył Przedmiotu Leasingu, zgodnie z ust. 1 (powołany powyżej) i nie skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w ust. 2 (możliwość zbycia Przedmiotu Leasingu na rzecz osoby trzeciej, wskazanej przez Wnioskodawcę), lub jeśli Finansujący nie przyjął oferty, o której mowa w ust. 2, a także nie zażądał na piśmie zwrotu Przedmiotu Leasingu przed upływem 21 dni po ostatnim dniu leasingu, lub Korzystający albo osoba trzecia nie zapłacili ceny na zasadach określonych powyżej, Finansujący przeniesie własność Przedmiotu Leasingu na Korzystającego za zapłatą Wartości Końcowej Przedmiotu Leasingu, określonej w § 5 ust. 6, powiększonej o kwotę odsetek z tytułu kredytu kupieckiego w wysokości określonej na podstawie stałej stopy procentowej, wynoszącej równowartość WIBOR 3M z dnia wystawienia faktury VAT plus marża w wysokości 3%, oraz podatku od towarów i usług, zwanej dalej „Wartością Końcową”.

Wartość Końcowa płatna będzie w trzech miesięcznych, równych ratach płatnych do 28-go dnia miesiąca począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie Umowy Leasingu. Finansujący zastrzega sobie własność Przedmiotu Leasingu do dnia uznania rachunku bankowego Finansującego kwotą Wartości Końcowej i wszystkich należności, wynikających z Umowy Leasingu. Uchybienie w płatności którejkolwiek z rat, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, uprawnia Finansującego do odstąpienia, ze skutkiem natychmiastowym i bez konieczności dodatkowego wezwania, od zobowiązania do przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu. W takim przypadku Finansujący jest uprawniony do żądania zwrotu Przedmiotu Leasingu oraz zapłaty przez Korzystającego kary umownej za bezumowne korzystanie z Przedmiotu Leasingu w wysokości równej wysokości raty, o której mowa powyżej, za każdy rozpoczęty miesiąc po upływie czasu oznaczonego w § 1 ust. 1, a także zwrotu kosztów ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu oraz ciężarów i wydatków związanych z jego własnością lub posiadaniem, jakie Finansujący poniósł do dnia zwrotu Przedmiotu Leasingu.

W związku z wyrażeniem przez Wnioskodawcę woli nabycia Przedmiotów Leasingu Wnioskodawca zawarł z Finansującym odpowiednie porozumienia, zawierające szczegółowe postanowienia w zakresie spłaty należności zafakturowanych, wynikających z Umów Leasingu oraz zapłaty ceny sprzedaży Przedmiotów Leasingu:

1.  Porozumienie dotyczące przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu oraz rozliczenia Umowy nr 1, zawarte w dniu 12 listopada 2015 roku (dalej: „Porozumienie nr 1”);
2.  Porozumienie dotyczące przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu oraz rozliczenia Umowy nr 2, zawarte w dniu 12 listopada 2015 roku (dalej: „Porozumienie nr 2”);
3.  Porozumienie dotyczące przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu oraz rozliczenia Umowy nr 3, zawarte w dniu 12 listopada 2015 roku (dalej: „Porozumienie nr 3”);
4.  Porozumienie dotyczące przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu oraz rozliczenia Umowy nr 4, zawarte w dniu 12 listopada 2015 roku (dalej: „Porozumienie nr 4”).

Do każdego ze wskazanych Porozumień podpisane zostały odpowiednie aneksy:

1.  Aneks nr 1 do Porozumienia nr 1, zawarty w dniu 30 grudnia 2015 roku oraz Aneks nr 2 do Porozumienia nr 1, zawarty w dniu 29 kwietnia 2016 roku, ze skutkiem obowiązywania od 29 stycznia 2016 roku;
2.  Aneks nr 1 do Porozumienia nr 2, zawarty w dniu 30 grudnia 2015 roku oraz Aneks nr 2 do Porozumienia nr 2, zawarty w dniu 29 kwietnia 2016 roku, ze skutkiem obowiązywania do 29 stycznia 2016 roku;
3.  Aneks nr 1 do Porozumienia nr 3, zawarty w dniu 30 grudnia 2015 roku oraz Aneks nr 2 do Porozumienia nr 3, zawarty w dniu 29 kwietnia 2016 roku, ze skutkiem obowiązywania od 29 stycznia 2016 roku;
4.  Aneks nr 1 do Porozumienia nr 4, zawarty w dniu 30 grudnia 2015 roku oraz Aneks nr 2 do Porozumienia nr 4, zawarty w dniu 29 kwietnia 2016 roku, ze skutkiem obowiązywania od 29 stycznia 2016 roku.

Na skutek zawarcia Porozumień oraz Aneksów do nich faktyczna cena sprzedaży Przedmiotów Leasingu została przez strony Umów określona w wysokości Wartości Końcowej Przedmiotu Leasingu, określonej w Umowach, będącej wartością niższą od rynkowej. Taką też kwotę Wnioskodawca uiścił końcowo na rachunek bankowy Finansującego. Rozwiązanie to, przyjęte w Porozumieniach, wypełniło zobowiązanie Finansującego, wynikające z treści Umów, do przeniesienia prawa własności Przedmiotów Leasingu, po cenie równej Wartości Końcowej Przedmiotu Leasingu, określonej w treści Umów, Wnioskodawca wypełnił wszystkie zobowiązania wynikające z Umów oraz Porozumień, istniejące w stosunku do Finansującego, w związku z czym prawo własności do Przedmiotów Leasingu zostało ostatecznie na niego przeniesione po wypełnieniu tych zobowiązań, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Porozumień, zmienionych Aneksami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, iż zawarte przez Wnioskodawcę Umowy były umowami leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w związku z nabyciem Przedmiotów Leasingu na podstawie zawartych Porozumień prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedmiotów Leasingu nie powstał po jego stronie przychód z częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „u.p.d.o.p.”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, przedstawiony przez Wnioskodawcę do rozliczenia podatkowego zbycia Przedmiotów Leasingu przez Finansującego powinien był znaleźć zastosowanie art. 17c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „u.p.d.o.p.”), zgodnie z którym „jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Z treści wskazanego powyżej przepisu, wynika, że dotyczy on obowiązków zbywcy - leasingodawcy i jedynie w przypadku, gdy umowę łączącą leasingodawcę z kontrahentem można uznać za umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli zbycie przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy następuje po upływie podstawowego okresu umowy przychód po stronie finansującego powinien powstać w wysokości wartości rynkowej przedmiotu leasingu tylko w przypadku, w którym cena sprzedaży określona przez strony w umowie sprzedaży była niższa niż hipotetyczna wartość netto środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będącej uprzednio przedmiotem łączącej strony umowy leasingu, jeżeli przesłanka ta nie zostanie spełniona przychód leasingodawcy z tytułu zawarcia takiej umowy może zostać ustalony w oderwaniu od zasad rynkowości, co oznacza, że cena sprzedaży może zostać określona w oderwaniu od tych zasad. Sensem regulacji art. 17c u.p.d.o.p. jest bowiem ustanowienie odrębnego od zasad ogólnych ustalania przychodu z tytułu przeniesienia własności majątku, niezależnie od formy i nazwy porozumienia stron skutkującego przeniesieniem własności przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu okresu jej trwania, tzn. niezależnie od tego, czy opcja wykupu przez korzystającego przedmiotu leasingu została zawarta w umowie leasingu, czy nie, bądź czy do przeniesienia prawa własności doszło na podstawie oświadczenia złożonego przez korzystającego na podstawie postanowień umownych, czy też na podstawie odrębnego porozumienia stron.

Opisywany powyżej przepis uzależnia natomiast możliwość jego zastosowania od zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Zgodnie z art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się „czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”.

W przedmiotowej sprawie Porozumienia, które zawarł Wnioskodawca z Finansującym celem przeniesienia prawa własności Przedmiotów Leasingu, zostały zawarte przez Wnioskodawcę już po zakończeniu podstawowego okresu Umów, a ponadto Umowy te wygasły w związku z upływem okresu, na który zostały zawarte. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca, celem zbadania, czy nabycie przez niego Przedmiotów Leasingu po cenie niższej od rynkowej, prowadzi po jego stronie do powstania przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń, powinien najpierw rozstrzygnąć, czy do u.p.d.o.p. zostały wprowadzone przepisy dotyczące nabycia przedmiotu umowy, opisanej w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. przez leasingobiorcę, po zakończeniu podstawowego okresu trwania tej umowy.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do skutków podatkowych u Wnioskodawcy (jako leasingobiorcy), powstałych w związku z nabyciem Przedmiotów Leasingu poniżej ich wartości rynkowej wskazać należy, że powołany powyżej przepis jest jedynym stanowiącym o skutkach podatkowych zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego na rzecz byłego leasingobiorcy. Brak jest przepisu określającego skutki podatkowe, mające zastosowanie do leasingobiorcy, a dotyczące zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu na jego rzecz. Biorąc pod uwagę ten fakt wskazać należy, że brak jest podstaw do uznania, że w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Przedmiotów Leasingu po cenie niższej od ich wartości rynkowej po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z częściowo odpłatnych świadczeń, nawet w przypadku, gdyby cena sprzedaży, wynikająca z Porozumień była niższa niż hipotetyczna wartość netto Przedmiotu Leasingu, prawo własności do którego, zostało przeniesione na Wnioskodawcę. Stanowisko takie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych oraz wyjaśnieniach:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2011 roku, nr ITPB1/415-148b/l1/PSZ;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 roku, nr IPPB1/415-1091/08-2/IF;
3.  informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lutego 2004 roku, wydana przez Izbę Skarbową w Gdańsku, nr BI/005-0896/03.

Podsumowując, w związku z brakiem przepisów w u.p.d.o.p., stanowiących o skutkach podatkowych, po stronie nabywającego, nabycia składników majątku, będących uprzednio przedmiotem umowy leasingu operacyjnego uznać należy, że po stronie Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Przedmiotów Leasingu na podstawie zawartych Porozumień z Finansującym, nie powstał przychód z częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.