Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-409/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Czy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w okresie, w którym została zawarta Umowa?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; umowa; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w okresie, w którym została zawarta Umowa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w okresie, w którym została zawarta Umowa (pytanie nr 1);
*   ustalenia czy należności przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu w ramach Umowy Subpartycypacyjnej (tj. kwota główna i pożytki otrzymywane z sekurytyzowanych wierzytelności, a także ewentualne kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń/ubezpieczenia tych wierzytelności) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym nastąpi ich faktyczna wypłata (pytanie nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U.2012.1376 ze zm.). W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych z własnych środków, zamierza on (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki osobowej, w stosunku do której jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037 ze zm.) zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym (dalej: „Fundusz”), działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U.2004.146.1546 ze zm.) umowę (dalej: „Umowa Subpartycypacyjna”) o przekazywanie Funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę z określonej puli wierzytelności w ramach której w oparciu o przepis art. 183 ust. 4 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazywania Funduszowi:

*   pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
*   kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
*   kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń/ubezpieczenia sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku, gdy zaspokojenie się Wnioskodawcy nastąpi przez realizację zabezpieczeń/ubezpieczenia.

Umowa Subpartycypacyjna określać będzie, że w chwili jej zawarcia nie dojdzie do przelewu (przeniesienia własności) sekurytyzowanych wierzytelności na Fundusz a wyłącznie do przeniesienia na rzecz Funduszu prawa do uzyskania ekonomicznej wartości tych wierzytelności, tj. należności oraz korzyści, które w przyszłości będą przez nie generowane. Równocześnie na Fundusz zostanie także przeniesione ryzyko związane z ewentualnym brakiem spłaty wierzytelności, w stosunku do których przeniesione zostanie prawo do uzyskania środków finansowych.

Zawarcie Umowy Subpartycypacyjnej przez Wnioskodawcę nie zwolni go w żaden sposób z odpowiedzialności za bieżące zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami i to on będzie występował względem dłużników w charakterze wierzyciela. Fundusz nabędzie natomiast względem Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę otrzymywanych przez Wnioskodawcę kwot z sekurytyzowanych wierzytelności.

Umowa Subpartycypacyjna ma zostać zawarta w formie pisemnej i ma zobowiązywać Fundusz do dokonania jednorazowej zapłaty z góry za prawo do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących jej przedmiotem.

Pismem w dniu 21 listopada 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek o poniższe elementy:

Przywołując konkretny przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w zamian za przeniesienie na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości należności z wierzytelności będących przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, będzie to art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U.2011.74.397 ze zm.) stanowiący, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się (\`(...)\`) dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Uzupełniając opis interpretowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poinformował, że:

*   otrzymane od Funduszu wynagrodzenie w wykonaniu Umowy Subpartycypacyjnej stanowi zbycie prawa majątkowego – prawa do otrzymywania w przyszłości (1) w całości pożytków z wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy; (2) kwot głównych z wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy; (3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń/ubezpieczenia wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy – w przypadku, gdy zaspokojenie się Wnioskodawcy nastąpi przez realizację zabezpieczeń/ubezpieczenia;
*   otrzymane od Funduszu wynagrodzenie ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;
*   dzień podpisania Umowy Subpartycypacyjnej jest równocześnie dniem uregulowania płatności z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie na Fundusz prawa do otrzymania w przyszłości należności z tyt. wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w okresie, w którym została zawarta Umowa?
2.  Czy należności przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu w ramach Umowy Subpartycypacyjnej (tj. kwota główna i pożytki otrzymywane z sekurytyzowanych wierzytelności, a także ewentualne kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń/ubezpieczenia tych wierzytelności) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym nastąpi ich faktyczna wypłata?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem wydanym w dniu 5 grudnia 2013 r. sygn. ILPB3/423-409/13-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym została zawarta Umowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii podatkowego ujęcia rozliczeń związanych z realizacją umów subpartycypacyjnych w sytuacji, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją, jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia za przeniesienie na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości świadczeń z tytułu objętych Umową Subpartycypacyjną wierzytelności powinien zostać ustalony w oparciu o ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, jednak w art. 12 tej ustawy wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy nie wprowadził definicji legalnej pojęcia przychodu „należnego”, w orzecznictwie i w doktrynie wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego). Przychód należny powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 marca 2013 r. sygn. akt. I SA/Rz 74/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131/10, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08 oraz z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Umowa Subpartycypacyjna będzie zobowiązywała Fundusz do dokonania jednorazowej zapłaty z góry za prawo do otrzymywania w przyszłości świadczeń z tytułu wierzytelności będących jej przedmiotem. W ocenie Wnioskodawcy, jest to równoznaczne z tym, że od dnia podpisania Umowy Subpartycypacyjnej Wnioskodawcy będzie skutecznie przysługiwało prawo do domagania się od Funduszu zapłaty za przeniesienie przyszłych korzyści ekonomicznych z objętych Umową wierzytelności. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tego tytułu stanie się zatem wymagalne w dniu podpisania Umowy. W ocenie Wnioskodawcy, w tym też momencie powstanie po jego stronie przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w okresie, w którym zostanie zawarta Umowa Subpartycypacyjna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ust. 3e ww. przepisu wskazuje, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Co wykazano powyżej, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymane od Funduszu wynagrodzenie w wykonaniu Umowy Subpartycypacyjnej stanowi zbycie prawa majątkowego – prawa do otrzymywania w przyszłości (1) w całości pożytków z wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy; (2) kwot głównych z wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy; (3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń/ubezpieczenia wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy – w przypadku, gdy zaspokojenie się Wnioskodawcy nastąpi przez realizację zabezpieczeń/ubezpieczenia. Spółka wskazała również, że otrzymane od Funduszu wynagrodzenie ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Z kolei, dzień podpisania Umowy Subpartycypacyjnej jest równocześnie dniem uregulowania płatności z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie na Fundusz prawa do otrzymania w przyszłości należności z tyt. wierzytelności będących przedmiotem ww. umowy.

Zgodnie z warunkami Umowy Subpartycypacyjnej, Spółka ma otrzymać od Funduszu sekurytyzacyjnego jednorazową zapłatę z góry za prawo do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących przedmiotem umowy.

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tego tytułu stanie się zatem wymagalne w dniu podpisania umowy.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przychodem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie kwota należna od Funduszu na podstawie zawartej Umowy Subpartycypacyjnej. Datę powstania tego przychodu reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Fundusz prawa do otrzymywania w przyszłości należności z tytułu wierzytelności będących przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w okresie, w którym została zawarta Umowa.

Powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.