Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1143/14-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-07
Teza: w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dokonania odpłatnego rozporządzenia prawami autorskimi, jak i udzielenia licencji do treści utworów muzycznych
Słowa kluczowe: moment; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-wykonanie usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) uzupełnione pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2014 r. (data doręczenia 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dokonania odpłatnego rozporządzenia prawami autorskimi, jak i udzielenia licencji do treści utworów muzycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dokonania odpłatnego rozporządzenia prawami autorskimi, jak i udzielenia licencji do treści utworów muzycznych. Niniejszy wniosek uzupełniono pismem z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczonego w dniu 17 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi i będzie prowadzić internetowy serwis muzyczny, zarówno samodzielnie jak i we współpracy z operatorem telekomunikacyjnym na podstawie zawartej umowy. Wnioskodawca dokonał odpłatnego rozporządzenia prawami autorskimi do treści i utworów wykorzystywanych w ramach realizacji umowy zarówno w formie przenoszenia całości praw autorskich do audycji jak i poprzez udzielenie licencji.

Z tytułu realizacji umowy oraz udzielonych / przeniesionych praw autorskich do treści i utworów Spółka będzie pobierać od kontrahenta wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości. Wynagrodzenie będzie pobierane na podstawie faktury VAT wystawianej przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

Za usługi świadczone na rzecz operatora Spółka będzie wystawiać faktury z tytułu miesięcznego wynagrodzenia na podstawie zatwierdzonych przez operatora raportów sporządzonych do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy raport.

Ponadto Spółka współpracuje z podmiotem zajmującym się obsługą tzw. agregowania ruchu SMS-owego / telefonicznego od wielu operatorów sieci komórkowych. Na podstawie zawartej umowy Agregator będzie integrować oraz koordynować ruch telekomunikacyjny pochodzący od różnych operatorów sieci komórkowych. Oznacza to, że Agregator będzie przyjmować masowy ruch telekomunikacyjny i kierować go do Spółki na jej urządzenia. Ponadto, w ramach współpracy na podstawie umowy, Agregator może przesyłać przygotowane przez Spółkę informacje dla użytkowników telefonów komórkowych. Dystrybucja takich informacji (w ruchu masowym, na urządzenia operatorów telekomunikacyjnych) będzie dokonywana przez Agregatora, jednak w ramach współpracy to Wnioskodawca przygotuje treść przekazu oraz określi krąg adresatów informacji.

Czynności podejmowane przez Agregatora w ramach współpracy ze Spółką będą miały charakter wyłącznie techniczny, a Agregator będzie zasadniczo pełnić rolę „przekaźnika”.

Spółka będzie uzyskiwać przychód z tytułu generowanego przez Spółkę ruchu SMS-owego, którego wysokość będzie uwzględniać całość funkcji pełnionych przez strony w ramach umowy o współpracę.

Przychód ten będzie dokumentowany fakturą wystawioną przez Spółkę na Agregatora. Raporty stanowiące bazę do ustalenia należnego Spółce wynagrodzenia za dany miesiąc są dostarczane dopiero pod koniec kolejnego miesiąca.

Spółka VAT rozlicza kwartalnie. W związku z tym do terminu sporządzenia deklaracji VAT-7 D nie ma informacji o pełnej sprzedaży (bowiem raporty są generowane dopiero w następnym miesiącu).

Spółka powzięła wątpliwość, czy podatek od towarów i usług powinien być rozliczany za okres w którym Spółka otrzyma raport od kontrahenta o faktycznym ruchu sms, za który należne jest dla niej wynagrodzenie.

W uzupełnieniu nadesłanym w dniu 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) Spółka wskazuje, że Umowa z operatorem oraz z Agregatorem została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia na dalszy okres lub czas nieoznaczony. Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, tj, miesięczne następujące po sobie terminy płatności.

Pojęcie Operatorzy, którym posługuje się Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczy kontrahentów tj. operatora telekomunikacyjnego i również do tzw. Agregatora, tj, podmiotu, który wskazany jest w stanie faktycznym jako odpowiedzialny za obsługę tzw. agregowanie ruchu SMS-owego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. stan prawny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, czyli w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od kontrahenta raportu dotyczącego ruchu wiadomości i ilości użytkowników.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z wejściem w życie nowych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art 19a ust. 1-3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), Spółka:
    *   prawidłowo określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczący wykonywania przez nią na rzecz kontrahentów usług wskazanych w opisie stanu faktycznego czyniąc to na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 1 tej ustawy o VAT?
    *   prawidłowo określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczący usług wskazanych w opisie stanu faktycznego jako dzień otrzymania od danego kontrahenta raportu o ruchu wiadomości i liczbie użytkowników biorąc pod uwagę, że raporty są otrzymywane do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego raporty te dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Z konstrukcji podatku od towarów i usług („podatek VAT”) wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

W związku z powyższym, moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania, Ustawa o podatku VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531,/sup> ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W konsekwencji, jeżeli Operatorzy uznają kompleksowe usługi świadczone im przez Wnioskodawcę za wykonane z chwilą wysłania Wnioskodawcy stosownego raportu (zestawienia), to wcześniej nie można mówić o wykonaniu takich usług.

W kontekście powyższego, mając na uwadze takie, jak opisano w stanie faktycznym powyżej, warunki współpracy Spółki z Operatorami, a w szczególności fakt, że usługi Spółki mają kompleksowy, złożony charakter, są uznawane przez Operatorów za wykonane poprzez wysłanie do Spółki raportów (zestawień) i są wynagradzane ryczałtowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT tj. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz że obowiązek ten powstaje w związku z otrzymaniem raportu (zestawienia) od Operatora.

Inne rozwiązania, w tym przyjęcie powstania momentu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku VAT nie wchodzi w rachubę m.in. z tego względu, że nie jest możliwe ustalenie wartości usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego ani też usługi te nie są traktowane przez ich odbiorcę jako wykonane.

Tym samym należy przyjąć, że wykonanie usługi złożonej następuje w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę raportu (zestawienia) o ruchu wiadomości i liczbie użytkowników.

W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. stan prawny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, czyli w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od kontrahenta raportu dotyczącego ruchu wiadomości i ilości użytkowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić internetowy serwis muzyczny, zarówno samodzielnie jak i we współpracy z operatorem telekomunikacyjnym na podstawie zawartej umowy. Z tytułu realizacji umowy oraz udzielonych / przeniesionych praw autorskich do treści i utworów Wnioskodawca będzie pobierać od kontrahenta wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości. Za usługi świadczone na rzecz operatora Wnioskodawca będzie wystawiać faktury z tytułu miesięcznego wynagrodzenia na podstawie zatwierdzonych przez operatora raportów sporządzonych do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy raport.

Ponadto Wnioskodawca współpracuje z podmiotem zajmującym się obsługą tzw. agregowania ruchu SMS-owego / telefonicznego od wielu operatorów sieci komórkowych. Na podstawie zawartej umowy Agregator będzie integrować oraz koordynować ruch telekomunikacyjny pochodzący od różnych operatorów sieci komórkowych. Oznacza to, że Agregator będzie przyjmować masowy ruch telekomunikacyjny i kierować go do Spółki na jej urządzenia. Ponadto, w ramach współpracy na podstawie umowy, Agregator może przesyłać przygotowane przez Wnioskodawcę informacje dla użytkowników telefonów komórkowych. Dystrybucja takich informacji (w ruchu masowym, na urządzenia operatorów telekomunikacyjnych) będzie dokonywana przez Agregatora, jednak w ramach współpracy, to Wnioskodawca przygotuje treść przekazu oraz określi krąg adresatów informacji.

Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychód z tytułu generowanego przez siebie ruchu SMS-owego, którego wysokość będzie uwzględniać całość funkcji pełnionych przez strony w ramach umowy o współpracę. Raporty stanowiące bazę do ustalenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za dany miesiąc są dostarczane dopiero pod koniec kolejnego miesiąca.

Wnioskodawca rozlicza się kwartalnie w zakresie podatku od towarów i usług i dlatego do terminu sporządzenia deklaracji VAT-7D nie ma informacji o pełnej sprzedaży - raporty są generowane dopiero w następnym miesiącu. Umowa z operatorem oraz z Agregatorem zostały zawarte na czas określony z możliwością przedłużenia na dalszy okres lub czas nieoznaczony a strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, tj, miesięczne następujące po sobie terminy płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług opisanych w stanie faktycznym na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, oraz czy prawidłowym jest uznanie dnia otrzymania raportu o ruchu wiadomości i liczbie użytkowników za moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od świadczącego usługi, na co wskazuje w swoim uzasadnieniu również Wnioskodawca, prawidłowego określenia momentu wykonania tej usługi. Niestety, ustawa o podatku od towarów i usług nie formułuje takiej definiuje, nie precyzuje też kryteriów, którymi należy posługiwać się dla jego określenia. Co istotne, o faktycznym wykonaniu dostawy/usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy lub usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na udzielaniu praw do utworów muzycznych. Wnioskodawca wskazał, że opisane usługi są rozliczane w umownych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu. Skoro Wnioskodawca ustalił w umowie z operatorem jak i w umowie z Agregatorem płatności za ww. usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zatem obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy

W ocenie Organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonanie usługi następuje w dniu otrzymania przez Niego raportu (zestawiania) o ruchu wiadomości i liczbie użytkowników. W przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczonych usług udzielania licencji jak i przenoszenia całości praw autorskich do treści i utworów. Dlatego, ze względu na brak możliwości wyodrębnienia etapów realizowania takiej usługi, ustawodawca przewidział terminy płatności czy rozliczeń, które w sposób umowny strony transakcji mogą wzajemnie ustalać.

Specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie nie może być przyczyną, która pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania raportów od kontrahentów. Fakt, że bywa to utrudnieniem, nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych praw, w szczególności gdy regulacje art. 19a nie przewidują takiej możliwości. To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu użytkowania praw, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

Z uwagi na cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Strony ustaliły miesięczne terminy płatności, to zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania pierwszego sformułowanego we wniosku, dotyczącego zagadnienia z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.