Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-294/08/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-23
Teza: Czynności biegłego są świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy.
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; biegły-opinia biegłego; działalność-działalność wykonywana osobiście; zleceniodawca; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r.(data wpływu 27 marca 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny**.

Prowadzi Pan, jako osoba fizyczna od czerwca 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą i jednocześnie wykonuje czynności biegłego sądowego. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej pokrywa się z Pana specjalnością biegłego sądowego – jest to technika samochodowa i rekonstrukcja wypadków drogowych. Ekspertyzy wykonywane są zarówno dla organów procesowych – sądów i prokuratur jak i na potrzeby innych podmiotów gospodarczych np. towarzystw ubezpieczeniowych. Do chwili obecnej z tytułu wydania opinii opłacał Pan podatek od towarów i usług.

W dniu 20 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Bd 15/07, który zapadł na skutek wniesionej skargi przez biegłego sądowego z dziedziny kryminalistycznych badań (rekonstrukcji) wypadków drogowych przy Sądzie Okręgowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która nałożyła na biegłego obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**.

Czy wydając opinię na potrzeby sądu lub innego organu procesowego tj. prokuratury czy policji prawidłowym jest wystawienie faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług czy też podatku tego nie naliczać?

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie przez niego działalności polegającej na pełnieniu funkcji biegłego sądowego w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w związku z tym nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd nie jest partnerem, lecz ma pozycje władczą.

Biegły nie jest żadnym samodzielnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa i którym kieruje się organ procesowy do poznania materiału dowodowego. Nawet w doborze metod i badań specjalistycznych biegły podlega kontroli organu procesowego (postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2003 r. IV KK 8/03). Biegły nie działa na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organu wymiaru sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreśla się (T. Wiłda, Odpowiedzialność biegłych – nowe problemy, Palestra, nr 7-8, s. 129), że organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii (art. 417 w zw. z art. 430 k.c.). Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia biegłego - a następnie decyzja procesowa – okazała się błędna, obciąży to organ procesowy. Biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (instancyjną i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Biegły nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań.

Zatem wydając opinię na rzecz organów procesowych wystawiane rachunki nie powinny zawierać podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe**.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłych sądowych stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług.

Z kolei w art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie „działalności gospodarczej” dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. I tak, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, określająca czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wyżej wskazano, z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, określał będzie odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.

Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

Organy procesowe (sąd, prokuratura, policja) „odpowiadają” za podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w danej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności organów i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego. Organy wydając rozstrzygnięcie dokonują oceny przedstawionych im dowodów, nie mogą zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego. To, że zarówno organy procesowe, bez względu na fazę postępowania ( postępowanie przygotowawcze, postępowanie przed sądem), jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego postępowania, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami.

Wskazać również należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Wydana przez biegłego opinia musi być w związku z tym w pełni samodzielna, przy czym na samodzielność w wydaniu opinii – możliwość w wyrażaniu własnych jako biegłego poglądów i opinii nie wpływa fakt, iż musi on stosować się do wskazówek organu zlecającego (np. co do zakresu opinii) i odpowiadać za nią może jedynie biegły, który ją wydał. Ponadto przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Rzeczą organów procesowych jest jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań organ, który powołał biegłego, może zobowiązać go do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Organ procesowy w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii organ może podzielić bądź nie. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny podobny do stosunku pracy, bowiem nie wprowadza jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię.

Z powyższych względów czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Bez znaczenia jest fakt, iż poza wykonywaniem czynności biegłego sądowego prowadzi Pan działalność gospodarczą. Nie istnieje bowiem konflikt prawa w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jednocześnie uzyskuje przychody z wykonywania na zlecenie sądu czynności biegłego. O ewentualnym zwolnieniu bądź opodatkowaniu usług biegłego sadowego, w sytuacji gdy wykonuje on jednocześnie inne czynności podlegające opodatkowaniu, decydują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 113 tej ustawy.

Z powyższych względów, czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Stwierdzić również należy, że powołany przez Pana wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Bd 15/07 zapadł w konkretnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powołany wyrok nie wpływa na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany do indywidualnego traktowania każdej sprawy, a orzeczenia sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń