Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.905.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; nieruchomości; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie zawierała z mężem majątkowych umów małżeńskich. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 1 sierpnia 1985 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…). Decyzją Burmistrza Miasta (…) z dnia 3 czerwca 2004 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ulicy (…) w (…) zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie zabudowali jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w 1989 r. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamieszkiwała do 2016 r. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 6 marca 2014 r., a jego spadkobiercami na podstawie ustawy stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 18 kwietnia 2014 r. została Wnioskodawczyni, córka oraz syn, każdy po 1/3 udziału.

W dniu 25 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z córką i synem na podstawie umowy dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Przed śmiercią męża nieruchomość stanowiła majątek wspólny.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie była podyktowana chęcią zysku. Po śmierci męża, który był głównym żywicielem rodziny, Wnioskodawczyni nie była w stanie samodzielnie ponosić kosztów związanych z utrzymaniem dużego domu. W tych okolicznościach sprzedaż okazała się dla Wnioskodawczyni konieczna i niezbędna w celu uniknięcia zobowiązań finansowych, którym nie byłaby w stanie samodzielnie sprostać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości w 1985 r., jaki jest wymagany do zbycia nieruchomości bez podatku, zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości, które nastąpiło w listopadzie 2016 r. nie stanowi przychodu, a więc nie ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jest tak dlatego, że nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła wraz mężem na współwłasność w roku 1985, z uwagi zaś na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 31 § 1 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), a w trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Skoro, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku od momentu jego nabycia, a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu. Przeciwne stwierdzenie stałoby w sprzeczności z charakterem prawnym współwłasności łącznej, jaką jest wspólność majątkowa małżeńska, która w czasie trwania małżeństwa jest niepodzielna, którą małżonek nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej zgodnie z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udziału w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10,
*   wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13,
*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12,
*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 228/15.

Wnioskodawczyni wskazuje, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie miała charakteru zorganizowanego. Sprzedaż nieruchomości była bowiem podyktowana okolicznościami życiowymi, tj. śmiercią męża – głównego żywiciela rodziny, a nie chęcią osiągnięcia jak najwyższego zysku. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z tego tytułu w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1989 r. została zabudowana budynkiem mieszkalnym działka będąca od 1985 r. w użytkowaniu wieczystym, natomiast sprzedaż całej nieruchomości nastąpiła w 2016 r., po dokonanym w 2004 r. przekształceniu prawa użytkowania wieczystego we własność.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub dział spadku potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią udziałów w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 1985 r. – udział w ww. nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2014 r. – udział w ww. nieruchomości został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwał ww. budynek i prawo użytkowania wieczystego gruntu. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Pozostałe udziały odziedziczyły dzieci Wnioskodawczyni i dopiero od tej daty Wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział w prawie do zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2016 r. zabudowanej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym okres ten należy liczyć od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła także udział w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2014 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału odziedziczonego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niemniej jednak, w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze również treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy Organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Organ interpretacyjny zauważa, że sądy wypowiadały się w analogicznych sprawach również na korzyść organu interpretacyjnego przyjmując zawartą w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych argumentację za prawidłową. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14 dotyczącym nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich Sąd stwierdził, że: „należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w częściach ułamkowych powstałych w wyniku ustania współudziałowości ustawowej i druga co do nabycia w drodze spadkobrania tak powstałego udziału w tym prawie wchodzącego w skład spadku. Odmienny pogląd prowadziłby do nierównego traktowania podatników z uprzywilejowaniem (majątku wspólnego) małżonków bez stosownej podstawy prawnej.” Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia14 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 1565/15.

Pogląd organu interpretacyjnego podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt. I SA/Bd 312/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt. I SA/Gd 716/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14.

Powyższe wskazuje na niejednolite orzecznictwo w tym zakresie. Niemniej jednak organ interpretacyjny podziela linię orzeczniczą, która jest zgodna z wydaną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.