Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1078/08-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-12
Teza: W jaki sposób należy określić wartość początkową opisanych wyżej nieruchomości wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego do spółki, tj. czy podstawą do jej obliczenia będzie ich wartość rynkowa w chwili wniesienia, czy też należy przyjąć wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w związku z osiąganiem przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych. Czy w związku z wniesieniem opisanych wyżej budynków do spółki w formie wkładu niepieniężnego Wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od remontów i ulepszeń dokonanych w związku z eksploatacją wchodzących w jego skład budynków? Jak kształtuje się uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy i nowoutworzonej spółki w związku z wniesieniem od niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, osiągając przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności nie jest jednak wynajmowanie lokali. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką jest współwłaścicielem kilku kamienic, niestanowiących majątku wykorzystywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody z wynajmowania lokali znajdujących się w tych kamienicach opodatkowane są jako przychody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe budynki znajdują się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jednakże prowadzonej nie dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz w związku z uzyskiwaniem przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. przychodów z najmu i dzierżawy. Na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z przychodami z tytułu najmu Wnioskodawca określił wartość początkową nieruchomości metodą uproszczoną, o której mowa w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Część lokali wynajmowana jest na cele mieszkaniowe, a pozostałe mają charakter lokali użytkowych. W toku eksploatacji nieruchomości Wnioskodawca dokonał licznych prac remontowych i ulepszeń w wynajmowanych budynkach. Część tych nakładów przekraczała jednorazowo kwotę 15.000 zł. W związku z tymi wydatkami Wnioskodawca dokonywał odliczenia proporcjonalnego (wyłącznie w stosunku do lokali wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe) podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 ww. ustawy. Oznacza to, iż w przypadku ulepszeń, których wartość przekraczała kwotę 15.000 zł – Wnioskodawca zobowiązany jest do corocznej korekty podatku naliczonego przez okres 10 lat. Do dnia wniesienia budynków aportem nie upłynął jeszcze 10-letni okres od ich nabycia i poniesienia nakładów związanych z ich ulepszeniami, w związku z czym w stosunku do nich Wnioskodawca nie dokonał jeszcze pełnego odliczenia. Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść powyższe nieruchomości w formie wkładu do nowoutworzonej spółki osobowej, stając się jednym z jej wspólników (łącznie będzie ich 3). Odrębnym od opisanych wyżej nieruchomości wkładem będzie prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy określić wartość początkową opisanych wyżej nieruchomości wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego do spółki, tj. czy podstawą do jej obliczenia będzie ich wartość rynkowa w chwili wniesienia, czy też należy przyjąć wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w związku z osiąganiem przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych.
2.  Czy w związku z wniesieniem opisanych wyżej budynków do spółki w formie wkładu niepieniężnego Wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od remontów i ulepszeń dokonanych w związku z eksploatacją wchodzących w jego skład budynków?
3.  Jak kształtuje się uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy i nowoutworzonej spółki w związku z wniesieniem od niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego i trzeciego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma dyspozycja art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle, którego w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej jego wartość początkową ustalana jest przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału w kwocie nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jednocześnie w odniesieniu do budynków i lokali brak jest regulacji, które wyłączałyby powyższą zasadę. W szczególności nie stanowi jej art. 22g ust. 12 i 14a oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przewidują co prawda, iż w przypadku wniesienia aportem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ich wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego ten aport, lecz regulacja ta dotyczy wyłącznie przypadków zmiany formy prawnej, połączenia lub podziału danego podmiotu. Innym przypadkiem ciągłości amortyzacji jest sytuacja, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego część chyba, że składniki jego majątku nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Innych wyjątków ustawodawca w powyższym zakresie nie przewidział. W przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi żadna z sytuacji opisanych powyżej, pociągających za sobą konieczność zachowania kontynuacji odpisów amortyzacyjnych. Opisany wyżej wkład niepieniężny (budynki) nie jest bowiem przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości). Budynki nie stanowią także składnika przedsiębiorstwa, a ich wniesienie w formie wkładu do spółki osobowej nie stanowi przekształcenia aktualnie istniejącego podmiotu. W zaistniałym stanie rzeczy brak jest przeszkód by zastosować zasadę wyrażoną w art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w świetle którego w przypadku nabycia przez spółkę osobową aportu, m.in. w postaci budynków, spółka powinna na nowo określić ich wartość początkową w kwocie nie wyższej niż ich wartość rynkowa. Powyższe stanowisko jest aprobowane w orzecznictwie i literaturze. WSA w wyroku z dnia 6 listopada 2002 r. (I SA/Łd 1269/02) stwierdził między innymi, iż za wartość początkową środka trwałego wniesionego przez wspólnika jako wkład do spółki cywilnej lub osobowej należy przyjąć nie cenę, za jaką środek ten został wcześniej zakupiony przez wspólnika, ale wartość tego środka wskazaną w umowie spółki pod warunkiem, że nie będzie ona wyższa od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Z podobnym stanowiskiem można spotkać się w piśmiennictwie. W przypadku wniesienia w postaci aportu budynku bezpośrednio do spółki osobowej przez nowego wspólnika (dotyczy to zarówno spółki nowozawiązanej jak i istniejącej), wniesiony w ten sposób środek trwały będzie amortyzowany przez spółkę osobową, a jego wartość początkową określoną przez wspólników na dzień jego wniesienia, należy ustalić w oparciu o wartość rynkową (por. Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno – Finansowych, nr 11 z dnia 10 kwietnia 2007 r., wyd. GOFIN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania pierwszego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji za prawidłowe.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Zgodnie z jego treścią wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia.

Niemniej jednak należy wziąć również pod uwagę regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1.  podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2.  zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,
3.  zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

*   jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nowoutworzonej spółki osobowej wniesiona zostanie przez Wnioskodawcę nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego. Na tle przywołanych przepisów materialnego prawa podatkowego należy potwierdzić – o ile nie wystąpią zdarzenia, o których mowa w cytowanych regulacjach art. 22g ust. 12, ust. 13 i ust 22 ww. ustawy – prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.