Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-176/15-4/NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: refakturowanie; sprzedaż; stawka-stawki podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia stawki podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i uszczegółowienie pytania zadanego we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka jest jednym z podmiotów z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która zasadniczo zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług medycznych.

W celu usprawnienia procesu zarządzania zakupami, Grupa rozważa przejście restrukturyzacji procesów zakupowych. Celem restrukturyzacji jest zmiana modelu dokonywania zakupów świadczeń przez podmioty z Grupy. Wdrożenie ww. rozwiązania ma na celu: (i) podniesienie siły negocjacyjnej przy pertraktacjach z dostawcami świadczeń, (ii) przynieść Grupie oszczędności związane z możliwością negocjowania niższych cen, (iii) efektywniejsze wykorzystywanie nabywanych świadczeń przez alokowanie ich do spółek z Grupy, w których aktualnie występuje zapotrzebowanie na dane świadczenia.

W wyniku restrukturyzacji jedna z istniejących spółek z Grupy przejmie rolę podmiotu zarządzającego procesem zakupów towarów i usług w Grupie, tj. w szczególności redystrybucją nabywanych świadczeń (dalej: „X”).

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest liderem Grupy oraz spółką posiadającą bardzo dobrą reputację i wiarygodność wśród kontrahentów (a więc ma skuteczniejszą pozycję negocjacyjną), towary i usługi w ramach rozważanego modelu mają być nabywane od kontrahentów przez Wnioskodawcę, a następnie refakturowane na spółkę X.

Z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury zakupowe (z podatkiem VAT naliczonym), a następnie będzie wystawiał faktury na rzecz X w wartości netto równej kwotom netto na fakturach zakupowych.

Wśród zakupywanych, a następnie odprzedawanych towarów i usług mogą znaleźć się towary i usługi, do których zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz 2a ustawy VAT, stosuje się stawkę obniżoną podatku VAT, w szczególności dotyczy to sprzętu medycznego, produktów leczniczych itp.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w zaistniałej sytuacji nie zostanie zawarta z członkami Grupy umowa tworząca konsorcjum. W zakresie nabywanych usług Wnioskodawca będzie dokonywał zakupów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. W przypadku nabywanych towarów będzie uczestniczył w łańcuchu dostaw w ten sposób, że nabędzie towary we własnym imieniu a następnie odprzeda je na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy w związku z zakupem towarów i usług, do których stosuje się stawkę obniżoną podatku VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do ich odprzedaży ze stawką obniżoną podatku VAT, tj. czy Zainteresowany postępuje prawidłowo, co do sposobu ustalania stawki podatku VAT (która jest niejako powielana z dokumentów otrzymanych przy nabyciu towarów i usług od kontrahenta)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zakupem świadczeń, do których stosuje się stawkę obniżoną podatku VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do ich odprzedaży ze stawką obniżoną podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, iż przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel przez podatnika podatku VAT jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Aby wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie jest konieczne przeniesienie fizycznego władztwa nad rzeczą. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W art. 7 ust. 8 ustawy VAT, uregulowana jest zatem fikcja prawna, zgodnie z którą każdy podmiot uczestniczący w tzw. „łańcuchu dostaw” jest traktowany tak, jakby nabył, a następnie odprzedał dany towar.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie nabywał towary we własnym imieniu, a następnie odprzedawał je na rzecz X (tj. dojdzie do przejścia władztwa ekonomicznego nad towarem). Jednocześnie Spółka otrzyma przy tym wynagrodzenie równe kwocie nabycia. Oznacza to, iż Wnioskodawca będzie traktowany jako nabywca, a następnie sprzedawca tych samych towarów.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższego wynika, iż każde świadczenie na rzecz podmiotu trzeciego przez podatnika podatku VAT, które nie jest dostawą towarów, stanowi świadczenie usług.

Pojęcie „refakturowania” usług nie jest uregulowane w przepisach ustawy VAT, jednak przyjmuje się, iż do „refakturowania” dochodzi wówczas, gdy znajduje zastosowanie fikcja prawna z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, iż jeśli podatnik zakupuje usługi na rzecz osób trzecich, ale nie jest ich ostatecznym odbiorcą, jest traktowany tak, jakby był jednocześnie nabywcą oraz sprzedawcą tych samych usług.

W przedstawionym przypadku Wnioskodawca będzie pełnił rolę nabywcy usług od podmiotów zewnętrznych, a następnie odprzedawał je do spółki zarządzającej zakupami. Tym samym będzie traktowany jako nabywca oraz sprzedawca tych samych usług.

Możliwość „refakturowania” z zachowaniem stawki podatku VAT jest powszechnie podzielana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 września 2012 r., nr IBPP1/443-682/12/AW lub interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1205/14-2/EK.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ będzie on traktowany jako nabywca oraz sprzedawca tych samych towarów i usług, w przypadku, gdy nabędzie towary oraz usługi, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT zgodnie za art. 41 ust. 2 oraz 2a ustawy VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania odpowiedniej stawki obniżonej podatku VAT na fakturach dokumentujących sprzedaż tych towarów i usług na rzecz X.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby wprost do naruszenia podstawowej zasady neutralności podatku VAT, mającej źródło w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Prowadziłaby do sytuacji, w której Wnioskodawca w sposób nieuzasadniony ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik we własnym umieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów i usług podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że jako lider Grupy będzie uczestniczył w łańcuchu dostaw w ten sposób, że nabędzie towary i usługi we własnym imieniu, a następnie odsprzeda je na rzecz podmiotu trzeciego (X).

Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowości ustalania stawki podatku VAT przy odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz X, która jest nijako powielana z dokumentów otrzymanych przy nabyciu towarów i usług od kontrahenta.

Pomijając zatem szczegółową analizę zagadnień związanych z problematyką kwalifikacji towarów jako „wyrób medyczny” lub „wyposażenie wyrobu medycznego” – odpowiednio art. 2 ust. 1 pkt 38 i ust. 2 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), czy też zakresu zwolnienia usług medycznych – które są kluczowe dla prawidłowego określenia stawki obniżonej przy dostawie tych towarów wyjaśnić należy wyłącznie te kwestie, które objęte są zakresem przedmiotowym niniejszej interpretacji.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przy czym podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym (naliczanym na każdej fazie obrotu). Dlatego też neutralność podatku jest zapewniona poprzez wprowadzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej.

Fundamentalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Ma ona stanowić gwarancję, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza nabywać towary i usługi w celu odsprzedaży ich X, nie powoduje, że ustają obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa bowiem głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, np. podejmując decyzję o sprzedaży, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, bowiem o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązku i aby miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku dostawy towarów i usług na rzecz X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany zobowiązany zatem będzie w pierwszej kolejności do wystawienia faktury. Przy czym faktura (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy) powinna zawierać – właściwą dla dokonywanej przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług – stawkę podatku.

Powyższe bezpośrednio wiąże się z innymi obowiązkami podatnika, tj. np. ze złożeniem w trybie art. 99 ustawy, deklaracji podatkowej w określonym terminie oraz obliczeniem i wpłacaniem podatku należnego (art. 103 ustawy).

Zatem, to na Wnioskodawcy, jako dostawcy towarów i usług dla podmiotów trzecich, ciąży obowiązek ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT i nie może ona być co do zasady określona poprzez powielanie z dokumentów otrzymywanych od kontrahenta.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jako nabywca oraz sprzedawca tych samych towarów i usług, w przypadku, gdy nabędzie towary lub usługi, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT zgodnie za art. 41 ust. 2 oraz 2a ustawy VAT, będzie miał prawo do zastosowania, odpowiedniej stawki obniżonej podatku VAT na fakturach dokumentujących sprzedaż tych towarów i usług na rzecz X na zasadzie „powielania z faktury” nie może zostać uznane za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii przedstawionej przez Wnioskodawcę w zadanym pytaniu i nie odnosi się stricte do prawidłowości zastosowanych przez Zainteresowanego stawek podatku VAT dla dostawy konkretnych towarów lub usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.