Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.61.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości na remont budynku mieszkalnego jako realizacja celu mieszkaniowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; remonty; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) na wezwanie z 29 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.61.2021.1.AK (data nadania 30 marca 2021 r., data doręczenia 31 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe – jest:

*   **nieprawidłowe**– w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kosztów odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, obowiązkowego ubezpieczenia kredytu, kosztów ustanowienia hipoteki, podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z ustanowieniem hipoteki, kosztów i opłat notarialnych i sądowych związanych z ustanowieniem hipoteki i zaciągnięciem kredytu, kosztu ubezpieczenia na życie wymaganego przez bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 29 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.61.2021.1.AK (data nadania 30 marca 2021 r., data doręczenia 31 marca 2021 r.), tut. organ wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana Ł.M.,

Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią A.M.,

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Będąc małżeństwem i pozostając we wspólnocie majątkowej od ślubu we wrześniu 2006 roku, w 2015 roku na własne potrzeby mieszkaniowe, Pan Ł.M. (Zainteresowany będący stroną postępowania) wraz z żoną Panią A.M. (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) kupili lokal mieszkalny o powierzchni …m2 wraz z przynależną komórką lokatorską i miejscem parkingowym. W dniu 16 lipca 2015 roku dokonali zakupu tej nieruchomości za kwotę … zł. Na ten cel małżonkowie wzięli kredyt w wysokości … zł, pozostałe środki pochodziły z oszczędności małżonków. W ocenie małżonków zakupiony lokal mieszkalny wymagał remontu obejmującego zmiany w instalacji elektrycznej, położenia gładzi szpachlowych. Powstała również zabudowa gipsowo-kartonowa, wymieniona została podłoga drzwi oraz zabudowa w kuchni. Zamontowano również szafy wnękowe. Do tego lokalu mieszkalnego małżonkowie wprowadzili się niezwłocznie po zakończeniu jego remontu – w grudniu 2015 roku. W 2019 roku, w związku ze zmianą sytuacji rodzinnej, małżonkowie zdecydowali się na sprzedaż lokalu mieszkalnego kupionego w 2015 roku i zakup domu do remontu. W dniu 28 czerwca 2019 roku małżonkowie zakupili na własne cele mieszkaniowe, w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej, dom do remontu za … zł, z czego … zł pochodziło z kredytu wziętego na ten cel. Pozostała kwota pochodziła z oszczędności małżonków. Remont tego domu trwający od lipca 2019 roku wymagał zdecydowanie wyższych nakładów finansowych niż początkowo małżeństwo zakładało i w efekcie pochłonął większość oszczędności. Dodatkowo, lockdown i pandemia mocno zmniejszyły dochody żony prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą. Dlatego w celu sfinansowania pozostałych kosztów remontu i zmniejszenia obciążenia kredytami, małżonkowie zdecydowali się na sprzedaż lokalu mieszkalnego, w którym mieszkali od 2015 roku do września 2020 r. Ze względu na trudną sytuację na rynku nieruchomości (niepewność kupujących, trudności z otrzymaniem kredytu) wywołaną przez epidemię COVID-19 małżonkowie nie byli w stanie sprzedać lokalu mieszkalnego, więc zdecydowali się na jego zamianę na mniejsze z dopłatą. W związku z tym 22 maja 2020 roku małżonkowie podpisali przedwstępną umowę zamiany lokalu mieszkalnego, która została sfinalizowana w dniu 21 sierpnia 2020 roku umową zamiany w formie aktu notarialnego. Lokal mieszkalny został sprzedany przez małżonków za kwotę … zł. Kupujący w ramach transakcji kupna lokalu mieszkalnego dokonał sprzedaży swojego lokalu mieszkalnego dwupokojowego o powierzchni … m2 wraz z miejscem parkingowym (była to więc transakcja zamiany z dopłatą) i dopłacił … zł. Tak więc w ramach transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkowie otrzymali:

*   … zł wpłacone przez kupującego na wskazane przez małżonków konto,
*   … zł wpłacone przez kupującego do banku w celu spłacenia kredytu hipotecznego małżonków za ten lokal mieszkalny,
*   dwupokojowy lokal mieszkalny o powierzchni …m2 wraz z miejscem parkingowym (całość wyceniona na … zł).

Podsumowując, do transakcji sprzedaży doszło po upływie 5 lat kalendarzowych od jego zakupu, ale przed upływem 5 lat podatkowych.

Zainteresowani posiadają faktury VAT na wszystkie produkty i usługi, które uznali za koszty uzyskania przychodu (oprócz tych, które są zwolnione z podatku VAT takie jak koszty sądowe, odsetki od kredytu, koszt ubezpieczenia na życie, podatek od czynności cywilno-prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć: koszty notarialne, sądowe, koszty odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, obowiązkowe ubezpieczenie kredytu, podatek od czynności cywilno-prawnych, opłaty notarialne, koszty ustanowienia hipoteki oraz koszt prowizji agencji z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć koszt ubezpieczenia na życie wymaganego przez bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup tego lokalu mieszkalnego?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć wynagrodzenie architekta wnętrz, który zaprojektował m.in. zmiany w instalacji elektrycznej, zabudowę gipsowo-kartonową, materiały (drewno i gres) zastosowane do okładzin podłóg i ścian oraz stałą zabudowę meblową? Projekt ten był podstawą dla małżonków i wykonawcy do przeprowadzenia remontu.
4.  Czy do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć koszt zalecanej przez producenta renowacji drewnianej stolarki okiennej, stałej zabudowy meblowej w kuchni, łazience, przedpokoju oraz pokojach takiej jak: korpusy i fronty szafek kuchennych wykonane na zamówienie, szafy wnękowe wykonane na wymiar na indywidualne zamówienie małżonków, panele ścienne z MDF do których zostały przytwierdzone lampy oraz osprzęt elektryczny? Wykonana przez stolarza zabudowa jest przytwierdzona w sposób trwały (kołkami rozporowymi) do murów lokalu mieszkalnego i znacznie podnosi wartość tego lokalu.
5.  Czy wolne od podatku są dochody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkania (tzw. ulga mieszkaniowa) uzyskane jako zadatek od kupujących po podpisaniu umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe? Zadatek ten małżonkowie otrzymali 25 maja 2020 roku (czyli przed aktem notarialnym przenoszącym własność i wydali go w całości na remont domu, w którym następnie zamieszkali).

Zdaniem Zainteresowanych, koszty notarialne, sądowe, koszty odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, obowiązkowe ubezpieczenie kredytu, podatek od czynności cywilno-prawnych, opłaty notarialne, koszty ustanowienia hipoteki oraz koszt prowizji agencji z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego są kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te zostały udokumentowane, faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Poniesienie tych kosztów było warunkiem koniecznym, aby kupić ten lokal mieszkalny i następnie uzyskać przychód tytułem sprzedaży lokalu mieszkalnego. Potwierdza to indywidualna interpretacja podatkowa Nr ILPB2/415-186/09-2/TR z dnia 8 maja 2009 r., wydana przez Izbę Skarbową w Poznaniu.

W ocenie Zainteresowanych koszt ubezpieczenia na życie wymaganego przez bank udzielający kredytu hipotecznego to koszt niezbędny do uzyskania przychodu, ponieważ był to warunek konieczny postawiony przez bank w celu uzyskania kredytu hipotecznego niezbędnego do zakupu tego lokalu mieszkalnego i w konsekwencji do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu. W opinii Zainteresowanych są to koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te zostały udokumentowane, faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Zainteresowanych koszt remontu (w tym architekta wnętrz) to koszt uzyskania przychodu, gdyż był to wydatek na remont. W opinii Zainteresowanych są to koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te zostały udokumentowane, faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Zainteresowanych, koszt renowacji stolarki okiennej oraz koszt stałej zabudowy meblowej to koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy u.p.d.o.f, gdyż są to „udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.”. Dzięki tym poniesionym kosztom lokal mieszkalny miał zdecydowanie wyższy standard, zyskał na funkcjonalności, wygodzie, a jednocześnie bardzo dobrze się prezentował, co niewątpliwie pozwoliło uzyskać wyższą cenę sprzedaży w 2020 roku niż cena kupna w 2015 roku. Usunięcie tych elementów spowodowałoby radykalne obniżenie jego walorów użytkowych (np. brak kuchni), a tym samym ceny, a sama zabudowa meblowa nie nadawałaby się do ponownego zastosowania w innym lokalu.

W ocenie Zainteresowanych pieniądze otrzymane jako zadatek przed aktem notarialnym przenoszącym własność mogą być wolne od podatku, jeśli zostaną wydane na własne cele mieszkaniowe. Taka ocena jest zgodna z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2019 r. II FSK 1837/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kosztów odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, obowiązkowego ubezpieczenia kredytu, kosztów ustanowienia hipoteki, podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z ustanowieniem hipoteki, kosztów i opłat notarialnych i sądowych związanych z ustanowieniem hipoteki i zaciągnięciem kredytu, kosztu ubezpieczenia na życie wymaganego przez bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego oraz prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (udział w nieruchomości).

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy (nieruchomości). Dlatego zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem.

Należy zatem powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestią kluczową dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie momentu i formy prawnej nabycia lokalu mieszkalnego, który został zbyty w drodze zamiany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani kupili lokal mieszkalny w dniu 16 lipca 2015 roku. W dniu 21 sierpnia 2020 r. Zainteresowani zamienili ww. lokal mieszkalny na nowy lokal mieszkalny o powierzchni … m2 wraz z miejscem parkingowy oraz otrzymali dopłatę w wysokości … zł – była to więc transakcja zamiany z dopłatą na rzecz Zainteresowanych.

Zatem zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany (z dopłatą) w 2020 r. stanowi odpłatne zbycie przez Zainteresowanych przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć, np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy uprzednie nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa miało charakter odpłatny czy nieodpłatny.

W przypadku nieruchomości nabytej w drodze kupna, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy następujące koszty:

*   koszty notarialne,
*   koszty sądowe,
*   koszty odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego,
*   obowiązkowe ubezpieczenie kredytu,
*   podatek od czynności cywilno-prawnych,
*   opłaty notarialne,
*   koszty ustanowienia hipoteki,
*   koszt prowizji agencji z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego,
*   koszt ubezpieczenia na życie wymaganego przez bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup tego lokalu mieszkalnego,
*   wynagrodzenie architekta wnętrz, który zaprojektował m.in. zmiany w instalacji elektrycznej, zabudowę gipsowo-kartonową,
*   materiały (drewno i gres) zastosowane do okładzin podłóg i ścian,
*   stałą zabudowę meblową,
*   koszt zalecanej przez producenta renowacji drewnianej stolarki okiennej, stałej zabudowy meblowej w kuchni, łazience, przedpokoju oraz pokojach, takie jak: korpusy i fronty szafek kuchennych wykonane na zamówienie, szafy wnękowe wykonane na wymiar na indywidualne zamówienie małżonków, panele ścienne z MDF do których zostały przytwierdzone lampy oraz osprzęt elektryczny, 

mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy prowadzi zatem do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

1.  zwiększenia jej wartości,
2.  poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości, oraz
3.  udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Zainteresowanych będą udokumentowane koszty nabycia lokalu mieszkalnego oraz ewentualne nakłady poniesione na lokal mieszkalny.

W przepisach prawnych nie została określona definicja opłat administracyjnych, w związku z powyższym należy odnieść się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego opłata administracyjna jest to świadczenie pieniężne pobierane na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (lub innego związku publiczno-prawnego) z racji czynności urzędowych organów państwowych lub samorządowych albo w zamian za usługi tych organów i instytucji publicznych. Opłaty administracyjne mają co do zasady zapewnić pokrycie wydatków spowodowanych czynnościami urzędowymi, kosztów usług i utrzymanie urządzeń publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Za „remont” należy więc uznać prace dotyczące nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od nieruchomości bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu nieruchomości we właściwym stanie, doprowadzeniu jej do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jej elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie nieruchomości, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” nieruchomości, a więc jej ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi nieruchomości.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną przyjmuje się, że wydatki na sprzęty RTV czy AGD, przedmioty dekoracyjne nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97, wyrok NSA wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05). Nie są to bowiem wydatki związane z remontem czy modernizacją, które byłyby z nieruchomością związane, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości. Przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży. W świetle powyższego ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Rozpatrując powyższe należy mieć na względzie fakt, że aby dany wydatek zaliczyć jako nakład zwiększający wartość nieruchomości w czasie jej posiadania musi zostać udokumentowany w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, jest m.in. posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej.

Ustawodawca wprost wskazuje więc jakimi dokumentami potwierdzającymi poniesienie nakładów podatnik powinien dysponować. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie dokumentów innych niż wymienione w art. 22 ust. 6e powyższej ustawy.

Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Wydatek ten powinien być jeszcze odpowiednio udokumentowany, tj. w sposób wskazany wprost w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży (zamiany) lokalu mieszkalnego Zainteresowani mogą zaliczyć zatem koszty i opłaty notarialne i sądowe związane z jego zakupem oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związanych z zakupem ww. lokalu mieszkalnego, na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W świetle bowiem powołanego wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego są m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również koszty i opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związanych z zakupem lokalu mieszkalnego.

Również zapłacona przez Zainteresowanych prowizja agencji z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi koszt nabycia lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do wynagrodzenia architekta wnętrz, który zaprojektował m.in. zmiany w instalacji elektrycznej, zabudowę gipsowo-kartonową, materiały (drewno i gres) zastosowane do okładzin podłóg i ścian oraz stałą zabudowę meblową, zaś projekt ten był podstawą do przeprowadzenia remontu, należy zauważyć, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten stanowił podstawę procesu remontowego wykonanego przez Zainteresowanych oraz zwiększył wartość lokalu mieszkalnego, w czasie jego posiadania przez Zainteresowanych.

Również koszty zalecanej przez producenta renowacji drewnianej stolarki okiennej, stałej zabudowy meblowej (przytwierdzonej w sposób trwały do murów lokalu mieszkalnego), w kuchni, łazience, przedpokoju oraz pokojach, takie jak: korpusy i fronty szafek kuchennych wykonane na zamówienie, szafy wnękowe wykonane na wymiar na indywidualne zamówienie małżonków, panele ścienne z MDF do których zostały przytwierdzone lampy oraz osprzęt elektryczny – stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż charakteryzują się ulepszającym charakterem, który zwiększył wartość lokalu mieszkalnego.

W tej części stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Odnosząc się do kosztów związanych z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie lokalu mieszkalnego, tj. kosztów odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, obowiązkowego ubezpieczenia kredytu, kosztów ustanowienia hipoteki, podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z ustanowieniem hipoteki, kosztów i opłat notarialnych i sądowych związanych z ustanowieniem hipoteki i zaciągnięciem kredytu, kosztu ubezpieczenia na życie wymaganego przez bank udzielający kredytu hipotecznego na zakup tego lokalu mieszkalnego, koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez zainteresowanych nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup nieruchomości Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbytego lokalu mieszkalnego, gdyż w żaden sposób nie wpływały na podwyższenie jego wartości.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np.: wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 960/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 960/10.

W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że „(…) kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego (…). Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu (…). Zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości (…).”

W tej części stanowisko Zainteresowanych jest zatem nieprawidłowe.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi również kwestia zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani w dniu 28 czerwca 2019 r. zakupili na własne cele mieszkaniowe budynek mieszkalny do remontu. W dniu 22 maja 2020 r. Zainteresowani podpisali przedwstępną umowę zamiany lokalu mieszkalnego – zamiana na mniejszy lokal mieszkalny z dopłatą na rzecz Zainteresowanych. W dniu 25 maja 2020 r. Zainteresowani otrzymali zadatek, który w całości przeznaczyli na remont domu. W dniu 21 sierpnia 2020 r. Zainteresowani zawarli umowę przenoszącą własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy otrzymany ze zbycia lokalu mieszkalnego zadatek, przeznaczony w całości na remont budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani realizują własne cele mieszkaniowe, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wskazano, co do zasady, dochód osiągnięty przez Zainteresowanych z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 2 cytowanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przy czym, według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienił cele, na które przeznaczenie środków ze zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Oznacza to, że – dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wydatkami na własne cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie wydatki wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkaniowych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia). W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości – na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie zauważyć należy również, że z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że aby przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości mógł być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, zbycie powinno nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Jednakże w określonych przypadkach do zwolnienia, o którym mowa, mogą uprawniać również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczka, zadatek) i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu zbycia nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową zbycia w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez zbywcę i wydatkowane np. na remont budynku mieszkalnego, w którym podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe – uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że remont budynku mieszkalnego, w którym Zainteresowani realizują własne cele mieszkaniowe i który stanowi własność Zainteresowanych, z zadatku otrzymanego na podstawie umowy przedwstępnej zbycia lokalu mieszkalnego – spełnia dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim formalnym zbyciu nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wydatkowanie otrzymanego zadatku, na remont budynku mieszkalnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji Nr ILPB2/415-186/09-2/TR z dnia 8 maja 2009 r., należy zauważyć, że Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości ww. interpretacji indywidualnej, pismem Nr DD9/033/4/KCT/2013/66 z dnia 23 sierpnia 2013 r. zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Zainteresowanych wyroku NSA wskazać należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.