Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-558/16-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: W zakresie uznania zespołu składników majątkowych wydzielanego ze Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku opodatkowania jego wydzielenia i przeniesienia do Spółki Przejmującej
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych wydzielanego ze Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku opodatkowania jego wydzielenia i przeniesienia do Spółki Przejmującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych wydzielanego ze Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji braku opodatkowania jego wydzielenia i przeniesienia do Spółki Przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową Prawa Polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej do klientów korporacyjnych i indywidualnych.

Główna działalność gospodarcza Spółki zlokalizowana jest w R. (oddział „R.”), stanowiącym oddział spółki będący największą jednostką produkcyjną. Działalność R. jest wspierana przez część oddziału w W., tj. Departament Optymalizacji i Sprzedaży oraz część oddziału C. oddział nr 2 w K., tj. pion wsparcia, będący częścią spółki (łącznie „pion wsparcia”; pion wsparcia i oddział R. łącznie „R.”).

Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w innych lokalizacjach w Polsce poprzez swoje oddziały, tj. w K. poprzez oddział w K., w G. i w D. poprzez oddział B., w W. poprzez oddział sprzedaży nr 2 w W. wspierany przez pozostałą część oddziału w W. oraz pozostałą część oddziału C. nr 2 w K. w zakresie pozostałym niż pion wsparcia (łącznie „NON-R.”).

Działalność gospodarcza NON-R. była historycznie prowadzona przez odrębne spółki prawa handlowego, tj. K. S.A., C. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., B. S.A. i E. Sp. z o.o. wchodzące w skład grupy kapitałowej E. („grupa E.”), podczas gdy Spółka prowadziła działalność wyłącznie poprzez oddział R.. W wyniku serii połączeń tych spółek przeprowadzonych w przeszłości (połączenie K. S. A., C. Sp. z o. o. i E. Polska Centrala Sp. z o. o. z Wnioskodawcą miało miejsce w maju 2013 r., natomiast połączenie B. S.A. i E. Sp. z o. o. z Wnioskodawcą miało miejsce w styczniu 2014 r.). Zostały one przejęte przez Wnioskodawcę i stały się częścią Spółki.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Spółki (stanowiącej efekt oraz część toczącej się globalnej restrukturyzacji biznesowej grupy E.). W ramach przedmiotowej restrukturyzacji nastąpi podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. Z 2000, nr 94, poz. 1037 z późn. zm. „KSH”), tzw. podział przez wydzielenie („podział”). W konsekwencji nastąpi wydzielenie NON-R. do innej istniejącej na moment podziału polskiej spółki kapitałowej (Spółka Przejmująca), podczas gdy oddział R. z pionem wsparcia pozostanie w Spółce.

Po dokonaniu podziału i przeniesieniu NON-R. do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca i Spółka Przejmująca będą prowadziły działalność odpowiednio poprzez R. oraz NON-R.

Opisana powyżej reorganizacja związana jest z planami Spółki dotyczącymi uproszczenia struktury grupy.

Wyodrębnienie R. i NON-R..

Aktualnie, R. i NON-R. są w ramach struktury Wnioskodawcy wyodrębnione - każda z lokalizacji (R. i poszczególne lokalizacje w ramach NON-R.) prowadzą działalność gospodarczą w różnych lokalizacjach w poszczególnych rejonach Polski. W konsekwencji, R. i NON-R. są wyodrębnione w strukturze Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny w sposób opisany poniżej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne.

R. i NON-R. są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Przedmiotowe wyodrębnienie wynika bezpośrednio ze struktury organizacyjnej Spółki, tj. każda lokalizacja stanowi oddział Spółki zarejestrowany w krajowym rejestrze sądowym.

Pomimo faktu, iż biznesy R. i NON-R. składają się z poszczególnych lokalizacji, gdzie każda z nich stanowi odrębny oddział, w praktyce dla celów zarządczych i operacyjnych, wszystkie lokalizacje przynależne do R. i NON-R. są traktowane jako odrębne części biznesu (odpowiednio R. lub NON-R.). Spółka jest w stanie alokować funkcje i wyniki finansowe (zyski lub straty) tych lokalizacji do R. lub NON-R..

Oba biznesy (tj. R. i NON-R.) mają analogiczną, ale odrębną strukturę organizacyjną. Osoby zarządzające poszczególnymi lokalizacjami znajdują się na tym samym poziomie w hierarchii spółki, jednak nie występuje pomiędzy nimi zależność, ani podległość służbowa.

Zarówno R., jak i NON-R. są i będą na moment podziału wyposażone w składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, o którym mowa powyżej, tj. każda z części biznesu obejmuje w szczególności:

*   Aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne);

*   Kontakty biznesowe, klientów, itp.;

*   Zapasy;

*   Umowy handlowe;

*   Należności i zobowiązania (np. z tytułu umów handlowych, zobowiązania pracownicze, itp.).

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie kluczowe składniki majątku i zobowiązania związane z NON-R., które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Spółki jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez Spółkę przejmującą, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych bezpośrednio z NON-R..

Ze względu na specyfikę działalności lub uwarunkowania historyczne, niektóre składniki majątku i zobowiązania Spółki (w szczególności niektóre wierzytelności, zobowiązania, uprawnienia do emisji Co2), w przypadku gdy nie są związane bezpośrednio z R. albo NON-R., będą przedmiotem podziału do Spółki przejmującej, pozostaną w Spółce lub zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę Przejmującą i Spółkę kluczem alokacji.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe przeniesienie do Spółki Przejmującej lub pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych i zobowiązań nie uniemożliwi funkcjonowania R. i NON-R. po podziale jako niezależnych przedsiębiorstw.

Do każdej części biznesu przypisani są pracownicy, tj. R. i NON-R. występują jako pracodawcy w stosunku do pracowników zatrudnionych w danej lokalizacji. Pracownicy ci są przypisani do poszczególnych biznesów na podstawie dokumentacji wewnętrznej Spółki.

Oba biznesy (tj. R. i NON-R.) korzystają w związku z prowadzoną działalnością ze wsparcia dotyczącego usług wspólnych, m.in. takich jak dział strategii, dział marketingu, tzw. Back office (tj. Księgowość, HR i Dział Prawny). W R. następuje obecnie restrukturyzacja działu wsparcia, czego efektem jest utworzenie pionu wsparcia odpowiedzialnego za wsparcie w zakresie usług wspólnych, o których mowa powyżej dla R.. W momencie podziału, planowane jest, że pracownicy zapewniający przedmiotowe wsparcie z wyłączeniem pracowników pionu wsparcia zostaną odpowiednio alokowani do NON-R. i w wyniku podziału przeniesieni do Spółki Przejmującej.

Powyższe pozwoli na niezakłócone kontynuowanie działalności przez oba biznesy już po podziale Wnioskodawcy.

1.  Wyodrębnienie finansowe.

Obecne wyodrębnienie finansowe R. i NON-R. pozwala na bezpośrednią alokację do danego biznesu związanych z nimi przychodów i kosztów (poprzez wykorzystanie tzw. Centrów przychodowych i kosztowych). Do każdego z biznesów możliwe jest również przypisanie określonych aktywów, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również zapasów. Stosowane przez Spółkę narzędzia kontrolingowe pozwalają również, co do zasady, na identyfikację i przyporządkowanie do każdego z biznesów należności związanych z tymi biznesami jak również zobowiązań. Niektóre należności i zobowiązania, ze względu na specyfikę działalności Spółki (produkcja i obrót energią) nie są związane bezpośrednio z R. albo NON-R..

Na moment podziału odnoszące się do każdego z biznesów należności i zobowiązania zostaną alokowane odpowiednio do R. i NON-R.. W przypadku, gdy ze względu na naturę należności lub zobowiązań nie są one bezpośrednio związane z R. albo NON-R., zostaną one rozdzielone pomiędzy R. i NON-R. tak, aby odzwierciedlić możliwie najlepiej rozdzielenie pomiędzy R. i NON-R. kontraktów handlowych, aktywów produkcyjnych i funkcji.

Prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych jak również stosowane narzędzia umożliwiają zatem przygotowanie na potrzeby zarządcze Spółki bilansu (obejmującego aktywa oraz zobowiązania) oraz rachunku zysków i strat (bez uwzględnienia wyniku działalności finansowej) odrębnie dla R. i NON-R.. Sytuacja finansowa obu biznesów jest niezależenie analizowana przez analityka R. i NON-R.. Dla R. i NON-R. tworzone są odrębne plany finansowe (budżety) oraz dokonywana jest bieżąca (jak również okresowa) kontrola płynności.

Obecnie Spółka oblicza, dla celów zarządczych, wirtualne przychody z tytułu działalności gospodarczej związane z poszczególnymi oddziałami. Ponadto, należności wynikające z działalności sprzedażowej mogą być rozdzielone i śledzone w sposób analogiczny, jak gdyby każdy oddział dokonywał sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej bezpośrednio do klientów, a nie spółka jako taka. W konsekwencji, Spółka jest w stanie kalkulować odrębne wyniki (przychody i korespondujące z nimi należności) każdej części biznesu odrębnie. Jednakże, w związku z tym, iż wewnętrzne należności są traktowane w Spółce jako automatycznie uregulowane, w bilansie oddziałów (przygotowywanym dla celów kontrolingowych i zarządczych) należności w tym zakresie nie są prezentowane. Nie ma również faktycznych przesunięć środków pieniężnych w systemie księgowym Spółki.

Na chwilę obecną oba biznesy (tj. R. i NON-R.) posiadają ten sam rachunek bankowy. Niemniej, przed dniem podziału, odrębny rachunek bankowy zostanie założony dla NON-R. oraz niektóre rachunki bankowe Spółki zostaną przeniesione do NON-R. w momencie podziału. Środki finansowe posiadane przez Spółkę na moment podziału zostaną rozdzielone pomiędzy R. i NON-R. tak, aby umożliwić obu podmiotom niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczki do podmiotu powiązanego. Pożyczka ta w żaden sposób nie jest zabezpieczona na majątku R.. Zadłużenie z tytułu tej pożyczki zostanie alokowane do NON-R.. Spowodowane jest to tym, że (i) Spółka po podziale może zostać sprzedana poza grupę kapitałową E. oraz (ii) przewidywanymi przepływami finansowymi w R. po podziale.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są obszary R. i NON-R., które z perspektywy funkcjonalnej mogą prowadzić niezależnie działalność gospodarczą.

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku i zobowiązania związane z NON-R., które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Spółki jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez Spółkę Przejmującą, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych wnioskodawcy związanych z NON-R..

Ze względu na specyfikę działalności lub uwarunkowania historyczne, niektóre składniki majątku i zobowiązania Spółki nie są związane bezpośrednio z aktywami R. albo NON-R.. Dotyczy to również niektórych umów cywilnoprawnych, których Spółka jest stroną (w szczególności umów dostawy energii elektrycznej i zakupu energii elektrycznej). W takich przypadkach ze względów prawnych lub praktycznych, umowy te będą także przedmiotem podziału do Spółki przejmującej lub pozostaną w Spółce. Ewentualne związane z tymi umowami wierzytelności lub zobowiązania zostaną również odpowiednio przydzielone do R. albo NON-R.. Przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą także wszelkie możliwe do przeniesienia koncesje/zezwolenia związane z NON-R.. W przypadkach, w których koncesje/pozwolenia nie będą mogły być przeniesione ze względów prawnych, Spółka przejmująca wystąpi przed dniem podziału do odpowiednich organów o wydanie odpowiednich koncesji/zezwoleń, zapewniając tym samym niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej przez NON-R. po podziale. W szczególności, Non-R. wystąpił już o stosowne pozwolenia związane z handlem energia elektryczną.

Jeśli poszczególne składniki majątkowe, zobowiązania i należności, decyzje administracyjne, zezwolenia i ulgi są związane z ogólnym biznesem Spółki i nie mogą być funkcjonalnie przypisane do R. lub NON-R., te składniki majątkowe, zobowiązania i należności, decyzje administracyjne, zezwolenia i ulgi zostaną alokowane do NON-R..

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe przeniesienie do Spółki przejmującej lub pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych i zobowiązań nie uniemożliwi funkcjonowania R. i NON-R. po podziale jako niezależnych przedsiębiorstw.

W przypadku umów cywilnoprawnych, w przypadkach gdy umowa zostanie przydzielona do Spółki przejmującej, tam gdzie będzie to konieczne, Spółka zawrze po podziale odpowiednie umowy umożliwiające jej niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku, gdy umowy cywilnoprawne są wspólne dla całego biznesu Spółki, planowane jest ich zmodyfikowanie, które pozwoli na rozdzielenie przedmiotowych umów w sposób tworzący dwa niezależne stosunki prawne, które zostaną odpowiednio alokowane do R. i NON-R.. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że część nieruchomości, na których prowadzona jest działalność wnioskodawcy i przypisanych do NON-R. potencjalnie nie będzie mogła zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą, ze względu na ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości zasobu własności rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016, poz. 585; „ustawa o obrocie ziemią”). W przypadkach, w których przeniesienie takich nieruchomości nie będzie możliwe z uwagi na ograniczenia ww. ustawy o obrocie ziemią, użytkowanie tych nieruchomości do celów działalności gospodarczej zostanie zapewnione Spółce przejmującej na podstawie np. Umów najmu/dzierżawy.

Zarówno R., jak i NON-R. mają przyporządkowany do siebie zespół pracowników, którzy wykonują poszczególne funkcje dotyczące działalności tych biznesów. Natomiast pracownicy zatrudnieni w tzw. back office oraz wykonujący inne funkcje wspólne (dział strategii, dział marketingu) zostaną odpowiednio podzieleni i przyporządkowani do obsługi każdego z biznesów (w odniesieniu do spółki przejmującej i w ramach pionu wsparcia w odniesieniu do Spółki).

W rezultacie, zarówno R., jak i NON-R. dysponować będą pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi przydzielonymi tym biznesom, co pozwoli w praktyce na prowadzenie działalności Spółki (w której pozostanie R.), jak i Spółki przejmującej (do której zostanie przeniesiony NON-R.) jakby czynił to niezależny przedsiębiorca.

Podział.

NON-R. zostanie wydzielony w ramach podziału i przeniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmującej. W wyniku podziału, Spółka i Spółka Przejmująca będą kontynuowały działalność odpowiednio poprzez R. i NON-R., tak jak do momentu podziału działalności te są prowadzone przez Wnioskodawcę.

Pracownicy Spółki przypisani bezpośrednio do Non-R. zostaną przeniesieni odpowiednio do Spółki przejmującej w wyniku podziału na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeksu Pracy (tj. Dz. U. Z 1998r, nr 21, Poz. 94 ze zm.; dalej: „Kodeks Pracy”), tj. zostaną przeniesieni jako zakład pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego podział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego podział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwalifikacja R. i NON-R. w dacie podziału jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGO) tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 stycznia 2014 (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW) i w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN) tj.: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-118/11/PH), tj. „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno R. jak i NON-R. stanowią i na moment dokonania podziału będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego R. i NON-R. stanowią i będą stanowić na moment podziału zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, R. i NON-R. już obecnie wyposażone są w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie, o którym mowa powyżej, obejmujące w szczególności (zarówno w przypadku R., jak i NON-R.):

*   Aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne);

*   Kontakty biznesowe, klientów, itp.;

*   Zapasy;

*   Umowy handlowe;

*   Należności i zobowiązania (z tytułu kontraktów handlowych, zobowiązania pracownicze, itp.).

Biorąc pod uwagę powyższe zestawienie składników (w tym zobowiązań) wchodzących w skład obu biznesów, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, będzie spełniona zarówno w przypadku R., jak i NON-R..

W oparciu bowiem o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych R. i NON-R. mogą już teraz i będą mogły w momencie dokonania podziału kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do R. i NON-R., warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest już obecnie i będzie na moment podziału spełniony.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego R. i NON-R. w dacie podziału będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 (sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjne podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.

Wyodrębnienie organizacyjne R. i NON-R. wynika z faktu, iż stanowią one odrębne oddziały (tj. R. i poszczególne lokalizacje w ramach NON-R.). R. i NON-R. mają analogiczną, ale odrębną od siebie strukturę organizacyjną. Na tej podstawie, np. osoby zarządzające R. i NON-R. znajdują się na tym samym poziomie w hierarchii Spółki, jednak w żadnym przypadku nie występuje pomiędzy nimi zależność ani podległość służbowa.

Wyodrębnienie organizacyjne R. i NON-R. wynika w szczególności z faktu, iż oba biznesy prowadzą działalność gospodarczą w różnych lokalizacjach i posiadają składniki niezbędne do prowadzenia tej działalności w sposób niezależny.

Zarówno R., jak i NON-R. mają przyporządkowany do siebie zespół pracowników, którzy wykonują poszczególne funkcje dotyczące działalności tych biznesów. W ramach podziału, pracownicy Spółki przypisani bezpośrednio do NON-R. zostaną przeniesieni odpowiednio do Spółki przejmującej na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy.

W związku z powyższym, R. i NON-R. są obecnie wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki, co potwierdza fakt, iż stanowią one odrębne oddziały, i to wyodrębnienie będzie istnieć na moment podziału.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że „(\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-170/14/DK): „(\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu (\`(...)\`).

Natomiast w interpretacji z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-95/14-4/GG), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „(\`(...)\`) Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, obecne wyodrębnienie finansowe R. i NON-R. pozwala na bezpośrednią alokację do danego biznesu związanych z nimi przychodów i kosztów (poprzez wykorzystanie tzw. centrów przychodowych i kosztowych). Do każdego z biznesów możliwe jest również przypisanie określonych aktywów, tj. Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również zapasów. Stosowane przez Spółkę narzędzia kontrolingowe pozwalają również, co do zasady, na identyfikację i przyporządkowanie do każdego z biznesów należności związanych z tymi biznesami jak również zobowiązań. Niektóre należności i zobowiązania, ze względu na specyfikę działalności Spółki (produkcja i obrót energią) nie są związane bezpośrednio z R. albo NON-R..

Na moment podziału odnoszące się do każdego z biznesów należności i zobowiązania zostaną alokowane odpowiednio do R. i NON-R.. W przypadku, gdy ze względu na naturę należności lub zobowiązań nie są one bezpośrednio związane z R. albo NON-R., zostaną one rozdzielone pomiędzy R. i NON-R. tak, aby odzwierciedlić możliwie najlepiej rozdzielenie pomiędzy R. i NON-R. kontraktów handlowych, aktywów produkcyjnych i funkcji.

Prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych jak również stosowane narzędzia umożliwiają zatem przygotowanie na potrzeby zarządcze Spółki bilansu (obejmującego aktywa oraz zobowiązania) oraz rachunku zysków i strat (bez uwzględnienia wyniku działalności finansowej) odrębnie dla R. i NON-R.. Sytuacja finansowa obu biznesów jest niezależenie analizowana przez analityka R. i NON-R.. Dla R. i NON-R. tworzone są odrębne plany finansowe (budżety) oraz dokonywana jest bieżąca (jak również okresowa) kontrola płynności.

Obecnie Spółka oblicza, dla celów zarządczych, wirtualne przychody z tytułu działalności gospodarczej związane z poszczególnymi oddziałami. Ponadto, należności wynikające z działalności sprzedażowej mogą być rozdzielone i śledzone w sposób analogiczny, jak gdyby każdy oddział dokonywał sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej bezpośrednio do klientów, a nie spółka jako taka. W konsekwencji, Spółka jest w stanie kalkulować odrębne wyniki (przychody i korespondujące z nimi należności) każdej części biznesu odrębnie. Jednakże, w związku z tym, iż wewnętrzne należności są traktowane w Spółce jako automatycznie uregulowane, w bilansie oddziałów (przygotowywanym dla celów kontrolingowych i zarządczych) należności w tym zakresie nie są prezentowane. Nie ma również faktycznych przesunięć środków pieniężnych w systemie księgowym Spółki.

Na chwilę obecną oba biznesy (tj. R. i NON-R.) posiadają ten sam rachunek bankowy. Niemniej, przed dniem podziału, odrębny rachunek bankowy zostanie założony dla NON-R. oraz niektóre rachunki bankowe zostaną przeniesione do NON-R. w momencie podziału. Środki finansowe posiadane przez Spółkę na moment podziału zostaną rozdzielone pomiędzy R. i NON-R. tak, aby umożliwić obu podmiotom niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczki do podmiotu powiązanego. Pożyczka ta w żaden sposób nie jest zabezpieczona na majątku R.. Zadłużenie z tytułu tej pożyczki zostanie alokowane do NON-R.. Spowodowane jest to tym, że (i) Spółka po podziale może zostać sprzedana poza grupę kapitałową E. oraz (ii) przewidywanymi przepływami finansowymi w R. po podziale.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że R. i NON-R. stanowią i na moment podziału będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do R., jak i NON-R., przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest obecnie i będzie spełniona na moment podziału.

Ad. 3 przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r. (sygn. IBPB1/2/423-744/14/BG), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (…)”.

Co więcej jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ) „w ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku i zobowiązania związane z NON-R., które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Spółki jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez spółkę przejmującą, co do zasady,

Wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych z NON-R.. Ze względu na specyfikę działalności lub uwarunkowania historyczne, niektóre składniki majątku i zobowiązania Spółki nie są związane bezpośrednio z aktywami R. albo NON-R.. Dotyczy to również niektórych umów cywilnoprawnych, których Spółka jest stroną (w szczególności umów dostawy energii elektrycznej i zakupu energii elektrycznej). W takich przypadkach ze względów prawnych lub praktycznych, umowy te będą także przedmiotem podziału do Spółki przejmującej lub pozostaną w Spółce. Ewentualne związane z tymi umowami wierzytelności lub zobowiązania zostaną również odpowiednio przydzielone do R. albo NON-R.. Przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą także koncesje/zezwolenia związane z NON-R.. W przypadkach, w których koncesje/zezwolenia nie będą mogły być przeniesione ze względów prawnych, Spółka przejmująca wystąpi przed dniem podziału do odpowiednich organów o wydanie odpowiednich koncesji/zezwoleń, zapewniając tym samym niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej przez NON-R. po podziale. W szczególności Spółka przejmująca wystąpiła już o stosowne zezwolenia związane z handlem energią elektryczną.

Jeśli poszczególne składniki majątkowe, zobowiązania i należności, decyzje administracyjne, zezwolenia i ulgi są związane z ogólnym biznesem Spółki i nie mogą być funkcjonalnie przypisane do R. i NON-R., te składniki majątkowe, zobowiązania i należności, decyzje administracyjne, zezwolenia i ulgi będą alokowane do NON-R..

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe przeniesienie do Spółki przejmującej lub pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych nie uniemożliwi funkcjonowania R. i NON-R. po podziale jako niezależnych przedsiębiorstw.

W przypadku umów cywilnoprawnych - w przypadkach, gdy umowa zostanie przydzielona do Spółki przejmującej, tam gdzie będzie to konieczne, Spółka zawrze po podziale odpowiednie umowy umożliwiające jej niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej.

Jeżeli część nieruchomości niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania NON-R. nie będzie mogła zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą, np. ze względu na ograniczenia wynikające z ustawy o obrocie ziemią, użytkowanie tych nieruchomości do celów działalności gospodarczej zostanie zapewnione Spółce przejmującej na podstawie np. umów najmu/dzierżawy.

W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja nie wpływa na ocenę prawnopodatkową NON-R. jako ZCP co potwierdzają również liczne interpretacje i orzeczenia sądowe.

Przykładowo:

*   wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. I FSK 1062/10): „Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Z tego tytułu zasadnie zarzucił organowi brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiałoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności."

*   Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. I FSK 2529/11): „w przekonaniu sądu, wszystkie wymienione powyżej okoliczności stanu faktycznego, charakter prowadzonej działalności, oraz zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy przekonują, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie pozbawia wniesionego aportu cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Składniki wchodzące w skład aportu stanowią bowiem minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez spółkę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.”

*   Wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. 502/10): „reasumując, stwierdzić należy, że wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 U.P.D.O.P., przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego przedstawionego przez spółkę, prowadzi do wniosku, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływało na wyodrębnienie wydziału produkcji szyb z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach uznać należało, że wydział szyb stanowi w przedsiębiorstwie prowadzonym przez spółkę jego zorganizowaną część. W przypadku wniesienia jej do innej spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie stanowi, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 U.P.D.O.P., Przychodu podatkowego."

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH): „ponadto, spółka podziela pogląd zawarty w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym żaden z przepisów prawa nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości, co wyraził NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. O sygn. I FSK 2529/11. W konsekwencji, NSA stanął na stanowisku, że dla kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako ZCP wystarczający jest inny tytuł prawny do nieruchomości lokalowej lub budynkowej.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-810/14-2/AP): „na powyższą kwalifikację ww. majątku jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wpływa przy tym, że aport nie będzie obejmował zabudowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy i którą to nieruchomość wnioskodawca wydzierżawi spółce komandytowej na podstawie zawartej umowy, w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. IBPP4/443-361/14/LG): „natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład aportu nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Należy również podkreślić, że naczelny sąd administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w poznaniu (sygn. akt I SA/PO 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-237/16-2/MC): „bez wpływu na wyodrębnienie funkcjonalne pozostanie również przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób uregulowania zasad korzystania po podziale przez spółkę oraz spółki przejmujące z niektórych nieruchomości. Na podstawie stosownych uzgodnień umownych, poszczególnym podmiotom zostanie po podziale zapewniony dostęp do opisanych nieruchomości, w związku z czym zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań gospodarczych zarówno przez spółkę jak i spółki przejmujące.”

Zarówno R., jak i NON-R. mają przyporządkowany do siebie zespół pracowników, którzy wykonują poszczególne funkcje dotyczące działalności tych biznesów. Natomiast pracownicy zatrudnieni w tzw. back office oraz wykonujący inne funkcje wspólne (dział strategii, dział marketingu) zostaną odpowiednio podzieleni i przyporządkowani do obsługi każdego z biznesów (w odniesieniu do spółki przejmującej i w ramach pionu wsparcia w odniesieniu do spółki).

W rezultacie, zarówno R., jak i NON-R. dysponować będą pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi przydzielonymi tym biznesom, co pozwoli w praktyce na prowadzenie działalności Spółki (w której pozostanie R.), jak i Spółki przejmującej (do której zostanie przeniesiony NON-R.) jakby czynił to niezależny przedsiębiorca.

Zatem, na moment podziału, oba podmioty (tj. Spółka i spółka przejmująca) będą spełniać wszystkie niezbędne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym od momentu podziału będą zdolne do niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarczej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że warunek przeznaczenia R. i NON-R. do realizacji określonych zadań gospodarczych jest obecnie, jak również zostanie spełniony w dacie podziału.

Ad. 4 zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy, wspomniany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących R. i NON-R. umożliwia niezależne prowadzenie działalności gospodarczej przez każdy z biznesów w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej.

R. i NON-R. są w stanie prowadzić działalność gospodarczą w opisanym powyżej zakresie w formie odrębnych podmiotów. Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie organizacyjne R. i NON-R. wynika bezpośrednio ze struktury korporacyjnej Spółki i jest odzwierciedlone w krajowym rejestrze sądowym, gdzie oba biznesy stanowią odrębne oddziały (oddział R. i poszczególne lokalizacje w ramach NON-R.).

Oba biznesy (tj. R. i NON-R.) mają analogiczną, ale odrębną strukturę organizacyjną. Osoby zarządzające poszczególnymi lokalizacjami znajdują się na tym samym poziomie w hierarchii Spółki, jednak nie występuje pomiędzy nimi zależność, ani podległość służbowa.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, iż oba biznesy (tj. R. i NON-R.) korzystają w związku z prowadzoną działalnością ze wsparcia dotyczącego usług wspólnych, m.in. Takich jak dział strategii, dział marketingu, tzw. back office (tj. księgowość, hr i dział prawny). W R. następuje obecnie restrukturyzacja działu wsparcia, czego efektem jest utworzenie pionu wsparcia odpowiedzialnego za wsparcie w zakresie usług wspólnych, o których mowa powyżej dla R.. W momencie podziału, planowane jest, że pracownicy zapewniający przedmiotowe wsparcie z wyłączeniem pracowników pionu wsparcia zostaną odpowiednio alokowani do NON-R. i w wyniku podziału przeniesieni do spółki przejmującej.

Podsumowanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasowym orzecznictwem organów podatkowych, zdaniem wnioskodawcy, R. i NON-R. są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa, w szczególności zaś R. i NON-R.:

1.  Stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  Posiadają organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
3.  Są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);
4.  Posiadają zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego dowodzą zatem, że R. i NON-R. obecnie posiadają, jak i będą posiadać na moment podziału zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania oraz spółka i spółka przejmująca będą miały możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te okoliczności oraz fakt, że R. i NON-R. stanowią odrębne oddziały wskazują jednoznacznie, że R. i NON-R. powinny być traktowane obecnie i w przyszłości jako zorganizowane części w istniejącym w spółce przedsiębiorstwie w rozumieniu powołanych na wstępnie przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zarówno R., jak i NON-R. stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podział Spółki przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne dotyczące braku opodatkowania podatkiem VAT podziału przez przejęcie:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2014 (sygn. IBPP4/443-5/14/EK);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2011 (sygn. IPPP1-443-805/11-2/ISZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy wydzielony zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest spółka kapitałową, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej do klientów korporacyjnych i indywidualnych.

Główna działalność gospodarcza Spółki zlokalizowana jest w R. (oddział „R.”), stanowiącym oddział spółki będący największą jednostką produkcyjną. Działalność R. jest wspierana przez część oddziału w W., tj. Departament Optymalizacji i Sprzedaży oraz część oddziału C. oddział nr 2 w K., tj. pion wsparcia, będący częścią spółki (łącznie „pion wsparcia”; pion wsparcia i oddział R. łącznie „R.”).

Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w innych lokalizacjach w Polsce poprzez swoje oddziały, tj. w K. poprzez oddział w K., w G. i w D. poprzez oddział B., w W. poprzez oddział sprzedaży nr 2 w W. wspierany przez pozostałą część oddziału w W. oraz pozostałą część oddziału C. nr 2 w K. w zakresie pozostałym niż pion wsparcia (łącznie „NON-R.”).

W ramach restrukturyzacji nastąpi podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tzw. podział przez wydzielenie NON-R. do innej istniejącej na moment podziału polskiej spółki kapitałowej (Spółka Przejmująca), podczas gdy oddział R. z pionem wsparcia pozostanie w Spółce. Po dokonaniu podziału i przeniesieniu NON-R. do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca i Spółka Przejmująca będą prowadziły działalność odpowiednio poprzez R. oraz NON-R., tak jak do momentu podziału działalności te są prowadzone przez Wnioskodawcę.

R. i NON-R. są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki, co wynika bezpośrednio ze struktury organizacyjnej Spółki, tj. każda lokalizacja stanowi oddział Spółki zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oba biznesy (tj. R. i NON-R.) mają analogiczną, ale odrębną strukturę organizacyjną. Osoby zarządzające poszczególnymi lokalizacjami znajdują się na tym samym poziomie w hierarchii spółki, jednak nie występuje pomiędzy nimi zależność, ani podległość służbowa. Do każdej części biznesu przypisani są pracownicy, tj. R. i NON-R. na podstawie dokumentacji wewnętrznej Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca podniósł, że pracownicy Spółki przypisani bezpośrednio do Non-R. zostaną przeniesieni odpowiednio do Spółki Przejmującej w wyniku podziału na podstawie art. 23(1) ustawy Kodeks Pracy, tj. zostaną przeniesieni jako zakład pracy.

Do każdego z biznesów możliwe jest również przypisanie określonych aktywów, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również zapasów. Zarówno R., jak i NON-R. są i będą na moment podziału wyposażone w składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności, tj. każda z części biznesu obejmuje w szczególności: aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne), kontakty biznesowe, klientów, itp., zapasy, umowy handlowe, należności i zobowiązania (np. z tytułu umów handlowych, zobowiązania pracownicze, itp.). Intencją Spółki jest aby nastąpiło przejęcie przez Spółkę przejmującą, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych bezpośrednio z NON-R.

Wnioskodawca wskazał również, że obecne wyodrębnienie finansowe R. i NON-R. pozwala na bezpośrednią alokację do danego biznesu związanych z nimi przychodów i kosztów, należności związanych z tymi biznesami jak również zobowiązań. Na moment podziału odnoszące się do każdego z biznesów należności i zobowiązania zostaną alokowane odpowiednio do R. i NON-R..

Prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiają przygotowanie odrębnie dla R. i NON-R. bilansu oraz rachunku zysków i strat, w Spółce tworzone są odrębne plany finansowe (budżety) oraz dokonywana jest bieżąca (jak również okresowa) kontrola płynności.

Przed dniem podziału, zostanie założony dla NON-R. odrębny rachunek bankowy oraz niektóre rachunki bankowe Spółki zostaną przeniesione do NON-R. w momencie podziału. Środki finansowe posiadane przez Spółkę na moment podziału zostaną rozdzielone pomiędzy R. i NON-R. tak, aby umożliwić obu podmiotom niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczki do podmiotu powiązanego, które zostanie alokowane do NON-R.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są obszary R. i NON-R., które z perspektywy funkcjonalnej mogą prowadzić niezależnie działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy opisany zespół składników majątkowych NON R., mający być przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz do przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych NON-R. (obejmujący: oddział w K., oddział B. w G. i D., oddział sprzedaży nr 2 w W. wspierany przez pozostałą część oddziału w W. oraz pozostałą część oddziału C. nr 2 w K. w zakresie pozostałym niż pion wsparcia), będący przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zespół tych składników majątkowych jest bowiem wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Jest to wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, podlegająca przeniesieniu na Spółkę Przejmującą część przedsiębiorstwa NON-R. jest formalnie i organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie, tj. stanowi oddział Spółki zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział ten posiada wyodrębnioną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy strukturę organizacyjną z przypisanymi pracownikami oraz możliwymi do identyfikacji aktywami i pasywami. Składniki materialne i niematerialne przekazywanej części przedsiębiorstwa obejmują niezbędne do prowadzenia działalności w szczególności: aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne), kontakty biznesowe, klientów, itp., zapasy, umowy handlowe, należności i zobowiązania (np. z tytułu umów handlowych, zobowiązania pracownicze, itp.), środki pieniężne. Wyodrębnienie finansowe powoduje, że ewidencja rachunkowa prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz środków pieniężnych do części przedsiębiorstwa podlegającej przeniesieniu na Spółkę Przejmującą. Prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych jak również stosowane narzędzia umożliwiają przygotowanie odrębnie dla R. i NON-R. bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku podziału, Spółka i Spółka Przejmująca będą kontynuowały działalność odpowiednio poprzez R. i NON-R., tak jak do momentu podziału działalności te są prowadzone przez Wnioskodawcę.

Wobec tego, należy stwierdzić, że zespół ww. składników materialnych i niematerialnych stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące cele gospodarcze.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników NON-R. (obejmujących oddział w K., w G. i w D. - oddział B., w W. poprzez oddział sprzedaży nr 2 w W. wspierany przez pozostałą część oddziału w W. oraz pozostałą część oddziału C. nr 2 w K. w zakresie pozostałym niż pion wsparcia), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czynność podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego podział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.