Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1559c/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Zakres korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; modernizacja; nakłady; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 6 lutego 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 6 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84.497 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi pięć ksiąg wieczystych: nr 28/2 pow. 2.576 m2, nr 29/2 pow. 3.615 m2, nr 30/2 pow. 5.767 m2, nr 31/2 pow. 1.581 m2, nr 32/2 pow. 45.466 m2, nr 14/1 pow. 25.492 m2. Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta. W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr 28/2, 29/2, 30/2 i 31/2, a 11 stycznia 2005 r. wydzielono działki 32/1 i 14/1. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie 3.358.927,35 zł, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m2, wynoszącej 39,75 zł (3.358.927,35 zł podzielona przez 84.497). Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków – w dalszej części wniosku przez „budynki" w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków) wykazane w załącznikach B i C do niniejszego wniosku.

W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ich listę obejmuje załącznik A do niniejszego wniosku).

Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia - wyliczone wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)":

*   10200/2701 - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008),
*   10100/3701 - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008),
*   14200/1601 - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008),
*   10200/107 - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007),
*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008),
*   22100/7 - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007),
*   23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs) (przekroczenie w roku 2007).

Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej:

*   27100/16 - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007).

Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia:

*   10200/101 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
*   10200/102 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
*   10200/2801 - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007).

Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.

Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń"):

*   27100/16 - sieć światłowodowa – 1 lipiec 2004 - 2008
*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac – 1 kwiecień 2004 - 2008
*   10200/1 - cały budynek B-1 – 10 październik 2003 - 2008
*   10200/27 - cały budynek B-20 – 1 wrzesień 2003 - 2009
*   18000/16801 - wiata dla hydromonitora – 1 październik 2003 – 2006.

Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr 24300/14), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi.

Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym. Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach 14/1 i 32/2, objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr 14/1 i 32/2. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami. Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych.

W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

Aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż bezpośrednio po dokonaniu korekt granic działek (a także w dniu aportu) żadna z nich nie będzie działką niezabudowaną.

„Części budynków”, o których mowa we wniosku, nie są prawnie wyodrębnionymi oddzielnymi nieruchomościami, a jedynie księgowo zostały wyodrębnione jako oddzielne środki trwałe. Budynki i budowle, których dotyczy wniosek, nie mają odrębnie założonych ksiąg wieczystych, a ich prawo własności funkcjonuje jako prawo związane z prawem użytkowania wieczystego gruntów, dla których prowadzone są księgi wieczyste. W rozumieniu przepisów o podatku dochodowym środkami trwałymi są zatem całe budynki.

Części budynków B-20 (10200/2701, wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 215.700,35 zł) oraz B-l (10200/101, wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 453.293,73 zł) zostały oddane do użytkowania w dniach odpowiednio 1 września i 10 października 2003 r. w ramach umów dzierżawy.

Ponieważ części budynków nie stanowią odrębnych nieruchomości, zgodnie z wskazaniami zawartymi w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, Spółka podała listę całych budynków i budowli wraz z ich ulepszeniami w latach 2007-2011, wraz z ich wartościami początkowymi oraz wartościami i datami dokonania ulepszeń:

10200/2701-2702 - budynek B-20

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 229.729,81 zł

Ulepszenia w 2008: 80.000 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 34,82% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2009: 309.729,81 zł

Ulepszenia w 2009: 21.364 zł (w dniu 30 września 2009) - 6,90% wartości początkowej z 1 stycznia 2009

Innych ulepszeń brak, wszystkie ulepszenia dotyczyły części 2701

10100/3701,3702,3703,3706 - budynek B-101

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 1.875.996,93 zł

Ulepszenia w 2007: 171.474,80 zł (w dniu 31 stycznia 2007 - 75.600,00 zł, 31 maja 2007 - 89.100,00 zł, 16 lipca 2007 - 6.774,80 zł) - łącznie 9,14% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Ulepszenia w 2008: 277.712 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 14,80% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Suma ww. ulepszeń: 449.186,80 zł - 23,94% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak; wszystkie ulepszenia dotyczyły części 3701

14200/1601-1606 - budynek B-103

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 1.266.684,57 zł

Ulepszenia w 2007: 653.786,48 zł (w dniu 31 stycznia 2007 - 37.265,00 zł / 2,94%, 28 lutego 2007 - 76.960,00 zł / 6,08%, 30 marca 2007 - 380.548,24 zł / 30,04%, 30 kwietnia 2007 - 139.477,62 zł / 11,01%, 23 maja 2007 - 5.323,62 zł / 0,42%, 31 maja 2007 - 4.950,00 zł / 0,39%, 30 października 2007 - 9.262,00 zł / 0,73%) - łącznie 51,61% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2008: 1.920.471,05 zł

Ulepszenia w 2008: 959.572,94 zł (w dniu 28 lutego 2008 - 186.006,10 zł / 9,69%, 11 marca 2008 - 626.410,00 zł / 32,62%, 30 czerwca 2008 - 147.156,84 zł / 7,66%) - łącznie 49,97% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Innych ulepszeń brak; wszystkie ulepszenia dotyczyły części 1601

10200/101-109- budynek B-l

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 684.647,93 zł

Ulepszenia w 2007, dot. części 107: 309.053,39 zł (w dniu 28 lutego 2007 - 293.053,39 zł / 42,80%, 30 września 2007 - 16.000,00 zł / 2,34%) - łącznie 45,14% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2008: 993.701,32 zł

Ulepszenia w 2008, dot. części 101: 104.000 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 10,47% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Ulepszenia w 2008, dot. części 102: 4.860 zł (w dniu 11 lipca 2008) - 0,49% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Łącznie ulepszenia w 2008: 108.860 zł / 10,96%

Innych ulepszeń brak

24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 56.379,42 zł

Ulepszenia w 2008: 66.032 zł (w dniu 28 maja 2008 - 59.052,00 zł, 23 czerwca 2008 - 6.980,00 zł) - 117,12% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

22100/7 - przepompownia ścieków P-2

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 50.667,63 zł

Ulepszenia w 2007:48.420 zł (w dniu 31 grudnia 2007) - 95,56% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs)

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 62.089,43 zł

Ulepszenia w 2007: 70.580,43 zł (w dniu 28 lutego 2007) - 113,68% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

27100/16 - sieć światłowodowa

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 112.038,25 zł

Ulepszenia w 2007: 29.798,73 zł (w dniu 31 grudnia 2007) - 26,60% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Ulepszenia w 2009: 8.834 zł (w dniu 22 czerwca 2009) - 7,88% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Suma ww. ulepszeń: 38.632,73zł - 34,48% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

10200/2801 - budynek przemysłowy B-21

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 269.462,51 zł

Ulepszenia w 2007: 21.000 zł (w dniu 7 lipca 2007) -7,79% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

Ponadto w latach 2007-2011 zostały dokonane nowe inwestycje, polegające na wybudowaniu na nieruchomości, która zostanie objęta aportem, następujących budowli, stanowiących odrębne środki trwałe:

*   23300/78 - sieć ciepłownicza od budynku B-10 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 - wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 119.000,00 zł netto, wartość początkowa 119.000,00 zł)
*   23300/79 - przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-l04 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 - wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 74.000,00 zł netto, wartość początkowa 74.000,00 zł)

Budowle te nie podlegały żadnym ulepszeniom. Zostaną one objęte aportem, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Jakie będą skutki wniesienia aportem nieruchomości do spółek celowych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka powołała treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4–6 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, iż przepisy ustawy nie przewidują żadnych szczególnych regulacji, dotyczących korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych (w sytuacji, gdy środki te zostaną zbyte). W związku z tym, w ocenie Spółki, do podatku tego należy zastosować regułę ogólną z art. 91 ust. 1 ustawy (korekta jednorazowa), a nie reguły szczególne, przewidujące korektę wieloletnią dla środków trwałych (art. 91 ust. 2 ustawy). W związku z tym, jeżeli środek trwały był w roku ulepszenia wykorzystywany w całości do sprzedaży opodatkowanej, to korekty nie trzeba dokonywać, gdyż okresem korekty jest tylko rok kolejny po roku dokonywania wydatków na ulepszenie (w którym prawo do odliczenia nie mogło być ograniczone z powodu wykorzystania środka trwałego w całości do działalności opodatkowanej). W sytuacji Spółki, ponieważ ostatnie wydatki na ulepszenia budynków i budowli zostały poniesione w roku 2009, zwolnienie z podatku wniesienia aportem, zastosowane do niektórych ulepszonych budynków i budowli, nie będzie powodowało obowiązku skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ich ulepszeniu, ostatnim rokiem korekty był dla nich bowiem rok 2010 (skoro korekta była jednorazowa).

Odnośnie wybudowanych: sieci ciepłowniczej od budynku B-10 (23300/78) oraz przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-l04 (23300/79), Spółka stwierdziła, że ponieważ zbycie ww. budowli w ramach aportu będzie opodatkowane, konieczne będzie zastosowanie dziesięcioletniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszym rokiem korekty będzie rok 2008, ponieważ budowle te zostały oddane do użytkowania w roku 2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu:

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1559b/11/AK rozstrzygnięto, iż na przedmiotowych nieruchomościach gruntowych znajdują się zarówno budynki i budowle, których aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i takie, których aport będzie zwolniony od tego podatku, przy czym zarówno w jednych jak i drugich – jak wynika z treści wniosku – dokonywane były ulepszenia w kwocie przekraczającej 15.000 zł.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż aport niektórych budynków i budowli będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy uznać, że w stosunku do poczynionych w nich ulepszeniach nie zostanie spełniony warunek konieczny do zachowania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednakże w stosunku do podatku związanego z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na ich ulepszenie przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy, w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.), zatem z tytułu tych zakupów korekta nie będzie dokonywana.

W odniesieniu natomiast do nakładów poczynionych od dnia 1 maja 2004 r., które spowodowały zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z poniesionymi nakładami (modernizacją), zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy, tj. z zastosowaniem art. 91 ust. 7 i uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minie jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

Wskazać ponadto należy, iż w przypadku wybudowanych przez Spółkę: sieci ciepłowniczej od budynku B-10 (23300/78) oraz przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-l04 (23300/79), ponieważ zbycie ww. budowli w ramach aportu będzie opodatkowane, należy przyjąć, że dalsze ich wykorzystanie związane jest z czynnościami opodatkowanymi, nie wystąpi zatem obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu dokonanych ulepszeń. Zasada ta będzie miała zastosowanie do tych wszystkich budynków i budowli, które w ramach aportu zostaną opodatkowane 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Spółki, iż zwolnienie od podatku wniesienia aportem, zastosowane do niektórych ulepszonych budynków i budowli, nie będzie powodowało obowiązku skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ich ulepszeniu - w tym przypadku należy zastosować regułę ogólną z art. 91 ust. 1 ustawy (korekta jednorazowa), a nie reguły szczególne, przewidujące korektę wieloletnią dla środków trwałych (art. 91 ust. 2 ustawy), należało uznać za nieprawidłowe. Nieprawidłowe jest również stanowisko, iż w stosunku do wybudowanych sieci ciepłowniczej od budynku B-10 (23300/78) oraz przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-l04 (23300/79), konieczne będzie zastosowanie przez Spółkę dziesięcioletniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż kwestie dotyczące powstania obowiązków podatkowych związanych z korektą granic działek i wydzieleniem działek jako nowych nieruchomości, stawki podatku obowiązującej dla dostawy nieruchomości zabudowanych, podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych do spółek celowych oraz opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w spółce, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach odpowiednio nr ITPP2/443-1559a/11/AK, ITPP2/443-1559b/11/AK, ITPP2/443-1559d/11/AK i ITPP2/443-1559e/11/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.