Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.237.2020.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wydawaniem uprawnionym pracownikom produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych i bonów/kart żywieniowych na posiłki.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); bony-bony żywnościowe; obowiązek-obowiązek płatnika; posiłki; posiłki-posiłki profilaktyczne; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Rzeczowe świadczenia pracownicze i ich ekwiwalenty.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem uprawnionym pracownikom:

– produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych – **jest prawidłowe;**

– bonów/kart żywieniowych na posiłki – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem uprawnionym pracownikom produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych i bonów/kart żywieniowych na posiłki.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (zwane dalej: PGL LP lub LP), jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia – stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

W myśl art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3) nadleśnictwa;

4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadleśnictwo XYZ (zwane dalej zamiennie: Wnioskodawcą lub Nadleśnictwem) jest podstawową jednostką organizacyjną i gospodarczą w strukturze Lasów Państwowych, którą kieruje Nadleśniczy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu.

W szczególności nadleśniczy:

1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2) kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3) ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Nadleśnictwo jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Na Wnioskodawcy, jako zakładzie pracy, ciążą zatem obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób, które uzyskują od Nadleśnictwa przychody ze stosunku pracy, które to obowiązki zostały określone w Rozdziale 7 – Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na charakter pracy w leśnictwie, która między innymi jest wykonywana na otwartej przestrzeni w zróżnicowanych warunkach atmosferycznych i wiąże się z dużym wysiłkiem fizycznym, Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapewnienia zatrudnionym pracownikom odpowiednich posiłków profilaktycznych, zgodnie z przepisami regulującymi bezpieczeństwo i higienę pracy (dalej jako: bhp).

Kwestia posiłków dla pracowników zatrudnionych w szczególnie uciążliwych warunkach została uregulowana w art. 232 ustawy Kodeks pracy oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, wydanym z delegacji ww. normy.

Powołane akty prawne obligują Nadleśnictwo do zapewnienia nieodpłatnie profilaktycznych posiłków i napojów w przypadkach określonych w tych przepisach, a nadto przedmiotowy obowiązek został nałożony na Wnioskodawcę na podstawie regulacji wewnętrznych.

W Lasach Państwowych kwestia określenia stanowisk, dla których przewidziano posiłki profilaktyczne, została w pierwszej kolejności uregulowana na poziomie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej jako: PUZP).

Zgodnie z § 13 ust. 1 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników PGL LP w okresie od 1 listopada do 31 marca – posiłki profilaktyczne przysługują wszystkim pracownikom wykonującym pracę na wolnym powietrzu przez okres minimum 4 godzin dziennie.

Natomiast stosownie do § 13 ust. 2 PUZP, w załączniku nr 2 do Układu, określony został wykaz prac, których wykonywanie uprawnia do otrzymywania posiłków profilaktycznych przez okres całego roku i są to:

1) Wszystkie prace przy pozyskaniu drewna, łącznie z wykonywanymi w ramach cięć pielęgnacyjnych, w tym także w ramach czyszczeń wczesnych i czyszczeń późnych (ścinka, okrzesywanie, manipulacja, łupanie, zrębkowanie, korowanie ręczne i mechaniczne);

2) Wszystkie prace przy zrywce i wywozie drewna;

3) Ręczny za- i wyładunek artykułów masowych;

4) Prace pielęgnacyjne w szkółkach i uprawach wykonywane przez kobiety i młodocianych;

5) Ręczne prace odnowieniowe i zalesieniowe;

6) Ręczne oczyszczanie i umacnianie rowów melioracyjnych oraz ręczne prace ziemne;

7) Ręczne przygotowanie gleby, nawożenie i kompostowanie;

8) Prace przy pozyskaniu karpiny;

9) Zbiór nasion z drzew stojących;

10) Prace kowalskie, spawalnicze i wulkanizatorskie;

11) Prace przy pozyskaniu i transporcie żywicy prowadzone przez całą zmianę roboczą;

12) Prace w wodzie związane ze spławem drewna;

13) Prace związane z wyłuszczaniem nasion prowadzone w pomieszczeniach wyłuszczarni termicznych;

14) Prace w kamieniołomach i żwirowniach;

15) Prace w kotłowniach w sezonie grzewczym;

16) Prace w szklarniach i namiotach foliowych;

17) Ręczne prace w gospodarstwach rolno-łąkowych, rybackich i łowieckich;

18) Udział w bezpośrednich akcjach gaśniczych pożarów leśnych;

19) Dogaszanie i dozorowanie pożarzysk;

20) Prace związane z usuwaniem skutków klęsk żywiołowych;

21) Prace przy obsłudze maszyn do obróbki drewna (traki, obrzynarki, fazowarki, obtaczarki, piły wzdłużne, pilarki poprzeczne, zaostrzarki, szlifierki);

22) Prace związane z czyszczeniem powierzchni pozrębowych (prace ręczne i rozdrabniaczem);

23) Prace remontowo budowlane, powyżej 4 godzin na wolnym powietrzu;

24) Prace przy obsłudze rębarek.

Dodatkowo w pkt II. 1 tegoż załącznika zastrzeżono, iż na podstawie określonego w części I wykazu, pracodawcy sporządzą przy współudziale organizacji związkowych wykaz stanowisk pracy, na których zatrudnieni pracownicy uprawnieni są do otrzymywania posiłków.

W oparciu o przepisy rozporządzenia oraz postanowienia PUZP zasady wydawania profilaktycznych posiłków i napojów zostały uregulowane na poziomie Nadleśnictwa w drodze decyzji nr XXX Nadleśniczego Nadleśnictwa XYZ z dnia (\`(...)\`) r.

Zgodnie z przywołaną decyzją, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy zapewnienia nieodpłatnie profilaktycznych posiłków i napojów pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych na stanowiskach pracy:

– leśniczy,

– podleśniczy,

– Inżynier Nadzoru,

– strażnik leśny,

– kierowca samochodu p-poż.

Obowiązek ten obejmuje okres zimowy, to jest od 1 listopada do 31 marca następnego roku.

W odniesieniu do powyższych stanowisk Nadleśnictwo w 2007 r. dokonało pomiaru wydatku energetycznego organizmu, a uzyskane wyniki przekraczały dla okresu zimowego normy wskazane w rozporządzeniu, obligujące pracodawcę do zapewnienia posiłków profilaktycznych dla pracowników (powyżej 1.500 kcal u mężczyzn i powyżej 1.000 kcal u kobiet). Według przeprowadzonego badania, przeciętny wydatek energetyczny w środowisku zimnym wynosi dla stanowisk pracy w Nadleśnictwie odpowiednio:

– leśniczy, podleśniczy (mężczyzna) – 1.622,61 kcal;

– leśniczy, podleśniczy (kobieta) – 1.300,61 kcal;

– Inżynier Nadzoru (mężczyzna) – 1.584,58 kcal;

– strażnik leśny (mężczyzna) – 1.597,73 kcal;

– kierowca samochodu p-poż. – 1.563,16 kcal;

Na podstawie wyników tych pomiarów, stosownie do upoważnienia zawartego w § 5 rozporządzenia, Nadleśnictwo ustaliło w Decyzji stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje.

Ocena ciężkości pracy została przeprowadzona przez Nadleśnictwo przy udziale pracownika do spraw bhp dla wybranych grup stanowisk pracy w tej konkretnej jednostce z przewagą obowiązków terenowych: leśniczych/podleśniczych, Inżyniera Nadzoru, strażników leśnych, kierowcy administracyjnego i kierowcy samochodu p-poż. Do badania wydatku energetycznego przyjęto metodę G. Lehmanna, która polega na określeniu dwóch wielkości – pozycji ciała oraz zaangażowaniu fragmentów ciała (grupy mięśni) i stopnia ciężkości pracy. Wartości wydatku energetycznego (określone w tabelach) dla poszczególnych czynności podlegają zsumowaniu i przemnożeniu przez czas ich wykonywania, co daje całkowity wydatek związany z wykonywaniem pracy w ciągu zmiany roboczej. W przypadku wykonywania pracy w środowisku zimnym (okres zimowy: 1 listopada – 31 marca), wydatek energetyczny jest podwyższany o 10%. Natomiast dla oceny pracy kobiet, stosuje się dodatkowo współczynnik korygujący = 0,85.

Jak wynika z dokonanych pomiarów, na badanych stanowiskach (z wyjątkiem kierowcy administracyjnego), przekroczone są normy wydatku energetycznego, uprawniające pracowników zgodnie z rozporządzeniem do otrzymania posiłków profilaktycznych.

Ponadto Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapewnienia posiłków profilaktycznych w okresie od 1 listopada do 31 marca następnego roku, przy spełnieniu warunku pracy na otwartej przestrzeni powyżej 4 godzin w ciągu zmiany roboczej osobom zatrudnionym na innych stanowiskach niż wymienione powyżej, z uwagi na zapisy Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Aktualnie takie posiłki nie są wydawane, a Wnioskodawca nie będzie dokonywał pomiarów wydatku energetycznego w tym zakresie w przypadku wydawania posiłków w przyszłości.

Dodatkowo – zgodnie z treścią decyzji – posiłek profilaktyczny otrzymują pracownicy zatrudnieni przy usuwaniu skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych, w tym przy pracach:

– udział w bezpośrednich akcjach gaśniczych pożarów leśnych,

– dogaszanie i dozorowanie pożarzysk.

Obowiązek zapewnienia posiłków w tych przypadkach wynika z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, to jest z § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Niezależnie od ustalenia wydatku energetycznego na poziomie Wnioskodawcy, Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych zleciła wykonanie pomiarów obciążeń pracą w grupie pracowników zatrudnionych na stanowiskach leśniczego oraz podleśniczego LP celem ustalenia, czy efektywny poziom wydatku energetycznego związanego z wysiłkiem fizycznym na wymienionych stanowiskach podczas wykonywania pracy w ciągu zmiany roboczej, przekracza wartości określone w rozporządzeniu.

Badania przeprowadzono na wybranej grupie leśniczych i podleśniczych we wszystkich 17 regionalnych dyrekcjach Lasów Państwowych. Do badań wytypowano leśnictwa w obsadzie dwuosobowej (leśniczy i podleśniczy) oraz jednoosobowej (leśniczy). W przypadku leśnictw dwuosobowych, obie osoby były badane w tym samym czasie. Przy czym w próbie tej nie uczestniczyli pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na ocenianych stanowiskach leśniczego i podleśniczego. Badania polegały na pomiarze czasu pracy leśniczych i podleśniczych w poszczególnych porach roku – Pomiary wykonywano w przeciągu całego roku i zostały one podzielone na cztery pory roku zgodnie z tzw. podziałem meteorologicznym. Jednorazowo badania prowadzono przez okres pełnego tygodnia (od poniedziałku do niedzieli). Analizowano strukturę czynności w skali roku kalendarzowego oraz rzeczywisty czas pracy w wymiarze tygodniowym. Do pomiaru czasu pracy leśniczych i podleśniczych wykorzystano specjalnie do tego celu stworzoną aplikację mobilną: LP1.

Badania czasu pracy oraz struktury czynności w skali roku kalendarzowego przeprowadzono na grupie 462 leśniczych i podleśniczych. Wytypowana grupa objęła 21 leśniczych z leśnictw jednoosobowych oraz 222 leśniczych i 219 podleśniczych z leśnictw o obsadzie dwuosobowej. W celu wychwycenia jak największej różnorodności i specyfiki regionalnej badania przeprowadzono na terenie wszystkich 17 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w 62 nadleśnictwach i 242 leśnictwach. Przy czym w próbie tej nie uczestniczyli pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na ocenianych stanowiskach leśniczego i podleśniczego.

Wyniki pracy badawczej przeprowadzonej przez Uniwersytet Przyrodniczy w Poznaniu Wydział Leśny Katedra Użytkowania Lasu zostały ujęte w opracowaniu – Sprawozdanie końcowe z realizacji tematu badawczego pt. „Analiza obciążenia pracą i narażenie na czynniki szkodliwe i uciążliwe na stanowiskach pracy leśniczego i podleśniczego” z dnia 31 października 2017 r.

Uzyskane w badaniu wielkości zmianowego wydatku energetycznego w skali roku klasyfikują stanowisko leśniczego i podleśniczego w kategorii prac umiarkowanie uciążliwych. Na stanowisku leśniczego największą wartość zmianowego wydatku energetycznego stwierdzono zimą (4.560 kJ), najmniejszą latem (3.744 kJ). Natomiast w przypadku podleśniczego największy wydatek energetyczny odnotowano wiosną (5.856 kJ), najmniejszy natomiast zimą (4.992 kJ). Zmianowy wydatek energetyczny na stanowisku leśniczego wyniósł średnio w skali roku 4.000 kJ (955 kcal), natomiast na stanowisku podleśniczego 5.500 kJ (1.313 kcal). Oznacza to, iż w świetle przepisów bhp obowiązek zapewnienia posiłków dotyczy jedynie kobiet zatrudnionych na stanowisku podleśniczego w ciągu całego roku oraz dodatkowo kobiet leśniczych w okresie zimowym.

Powyższe wyniki zostały zaakceptowane przez Dyrektora Generalnego LP i stosowane są w praktyce przy realizacji obowiązków bhp w zakresie zapewnienia posiłków profilaktycznych przez te jednostki organizacyjne LP, które nie wykonały własnych pomiarów.

Natomiast Wnioskodawca przyjął za podstawę ustalenia w opisanej decyzji Nadleśniczego stanowisk, na których zatrudnionym pracownikom przysługują nieodpłatne posiłki profilaktyczne w okresie zimowym, ocenę pomiaru wydatku energetycznego dokonanego we własnym zakresie i według wybranej metodologii.

Nadleśnictwo nie dokonało weryfikacji decyzji pod kątem ustalenia wydatku energetycznego leśniczych i podleśniczych na poziomie odnoszącym się do całego PGL LP, uznając za bardziej dokładne i miarodajne wyniki dotyczące badania wymienionych stanowisk w tym konkretnym Nadleśnictwie, niż uśrednione dane zawarte w opracowaniu naukowym.

Zatem w stanie faktycznym sprawy, na Wnioskodawcy ciąży wynikający z przepisów bhp obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych pracownikom na stanowiskach pracy określonych w decyzji Nadleśniczego, to jest:

– leśniczy,

– podleśniczy,

– Inżynier Nadzoru,

– strażnik leśny,

– kierowca samochodu p-poż.

Dalej w decyzji określono, że posiłki profilaktyczne przysługują wyłącznie w dniach, kiedy pracownik wykonuje pracę, po ok. 3 godzinach pracy. Nadleśnictwo nie dysponuje odpowiednim zapleczem, stąd ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie (przygotowanie posiłku) w miejscu świadczenia pracy. Dlatego też, zgodnie z przywołaną decyzją, pracodawca umożliwia samodzielne przyrządzanie posiłków przez pracownika z otrzymanych od niego produktów gotowych, o zróżnicowanym asortymencie i wymaganej przez rozporządzenie wartości kalorycznej i energetycznej. W praktyce Wnioskodawca wydaje uprawnionym posiłki w formie dań gotowych (puszki lub słoiki) do podgrzania przez pracowników we własnym zakresie.

Nadleśnictwo rozważa wprowadzenie zmiany w dotychczasowych zasadach wywiązywania się z obowiązków zapewnienia uprawnionym pracownikom posiłków profilaktycznych. Wnioskodawca zamierza zakupić bony/karty, które będą uprawniały pracowników do zakupu wszystkich towarów mieszczących się w kategorii artykułów spożywczych z wyłączeniem napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, o różnej kaloryczności, z których pracownik samodzielnie skomponuje posiłek profilaktyczny.

Pracownicy otrzymywaliby bony/karty, na podstawie których nabywaliby produkty spożywcze w sieci punktów je akceptujących, bez możliwości wymiany na gotówkę. Na kuponach/kartach lub w regulaminie ich wydawania byłaby umieszczona wyraźna i jednoznaczna informacja jakie produkty są wyłączone z programu (napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe). Bony żywieniowe realizowane byłyby w wielu punktach sprzedaży, sklepach spożywczych, marketach, punktach gastronomicznych, itp. Pracownicy mogliby dokonywać wyboru produktów samodzielnie, zgodnie z indywidualnymi potrzebami i preferencjami. Z nabytych w tym systemie artykułów żywnościowych, pracownicy przygotowywaliby posiłki we własnym zakresie.

Pracownicy nie będą przedstawiać pracodawcy dowodów zakupu, jak również pracodawca nie będzie weryfikował kaloryczności artykułów, z których pracownicy będą przygotowywać posiłek profilaktyczny.

Podsumowując, Nadleśnictwo planuje wydawanie bonów, na podstawie których pracownik będzie mógł nabyć dowolne artykuły żywieniowe do sporządzenia posiłku we własnym zakresie i w tej sytuacji Nadleśnictwo nie będzie kontrolowało pod kątem kaloryczności ani nabywanych na podstawie bonów produktów, ani sporządzanych z nich posiłków.

Pracownicy nie będą przedstawiać pracodawcy dowodów zakupu, jak również pracodawca nie będzie weryfikował kaloryczności tych artykułów, ponieważ: po pierwsze musiałby zażądać przedkładania od pracownika paragonu oraz wszystkich opakowań zakupionych artykułów z nadrukiem wskazującym ich kaloryczność, a po drugie sama treść przepisów do tego nie zobowiązuje.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń w postaci wydawania pracownikom zatrudnionym na stanowiskach wymienionych w decyzji Nadleśniczego produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków przez pracowników?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń w postaci wydawania pracownikom zatrudnionym na stanowiskach wymienionych w decyzji Nadleśniczego bonów lub kart żywieniowych?

**Zdaniem Wnioskodawcy** – w zakresie pytania nr 1 – na Wnioskodawcy, jako zakładzie pracy, nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia otrzymane przez pracowników w postaci posiłków lub produktów gotowych, z których pracownicy przygotowują posiłki we własnym zakresie w odniesieniu do stanowisk pracy, przekraczających normy wydatku energetycznego wynikające z przepisów bhp, ustalone przez Wnioskodawcę na podstawie przyjętej przez niego metodologii.

Dla przesądzenia o wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkach Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych przez pracowników na podstawie przepisów bhp, rozstrzygające jest ustalenie, czy świadczenia te stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie stanowiska, iż posiłki wydawane pracownikom na zasadach opisanych w stanie faktycznym sprawy, podlegają zwolnieniu od podatku – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do tej kategorii świadczeń należą zatem – co do zasady – również udostępniane pracownikom nieodpłatnie posiłki, artykuły żywieniowe lub dowody uprawniające do dokonania zakupu takich świadczeń (bony żywieniowe, talony, karty, kupony).

Jednakże – zdaniem Wnioskodawcy – opisane świadczenia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem objęte są zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Jak wynika z postanowień art. 232 ustawy Kodeks pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Przy czym przepis ten zawiera delegację do wydania przez Radę Ministrów aktu wykonawczego, który określi rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Kwestie te zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Zgodnie z § 1 powołanego rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1) posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2) napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1) korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,

2) przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2.000 kcal (8.375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.100 kcal (4.605 kJ) u kobiet,

2) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1.500 kcal (6.280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.000 kcal (4.187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,

3) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1.500 kcal (6.280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.000 kcal (4.187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym, za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,

4) pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Na poziomie Nadleśnictwa wynikiem uzgodnienia wykazu stanowisk w trybie § 5 ww. rozporządzenia jest opisana w stanie faktycznym decyzja nr XXX Nadleśniczego Nadleśnictwa XYZ z dnia (\`(...)\`) r. w sprawie wydawania pracownikom posiłków profilaktycznych w Nadleśnictwie XYZ. Do ustalenia w tejże decyzji stanowisk, na których zatrudnionym pracownikom przysługują nieodpłatne posiłki profilaktyczne w okresie zimowym, Wnioskodawca przyjął za podstawę wyniki pomiaru wydatku energetycznego dokonanego w 2007 r., według wybranej przez siebie metodologii – metody G. Lehmanna.

W tym miejscu podnieść należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera katalogu skonkretyzowanych, enumeratywnie wymienionych świadczeń z zakresu bhp, ale stanowiąc ogólnie o świadczeniach podlegających zwolnieniu, odsyła do przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zastosowanie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do konkretnego świadczenia wymaga zatem zrekonstruowania i normy prawnej poprzez dopełnienie treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisem, bądź przepisami ustawy lub aktów wykonawczych regulujących bezpieczeństwo i higienę pracy, na podstawie których są one przyznawane.

Dla prawidłowej interpretacji zwolnienia podatkowego doniosłe znaczenie ma zatem zdefiniowanie świadczeń i zasad ich przyznawania w oparciu o przepisy bhp. Innymi słowy, omawiany przepis daje podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, ale tylko w tym przypadku, gdy dane świadczenie spełnia wymogi przewidziane w przepisach bhp i przyznawane jest zgodnie z tymi przepisami.

Dla oceny, czy w opisanym stanie faktycznym posiłki zapewniane pracownikom przez Wnioskodawcę będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego, konieczne jest więc ustalenie, czy są to posiłki profilaktyczne, w rozumieniu art. 232 Kodeksu pracy oraz przywołanych wyżej regulacji rozporządzenia, inne świadczenia żywieniowe pozostaną bowiem poza zakresem wymienionego zwolnienia.

Posiłki profilaktyczne zdefiniowane są m.in. poprzez funkcję regeneracji organizmu pracownika w związku z wysiłkiem fizycznym spowodowanym uciążliwymi warunkami pracy. Pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia tego świadczenia tylko wówczas, gdy przekroczone zostaną określone w przepisach rozporządzenia limity wydatku energetycznego.

Jako, że jednak w samym rozporządzeniu brak jest regulacji co do sposobu ustalenia tego parametru ciężkości pracy, to pracodawca może, a w zasadzie nawet powinien dokonać tej oceny we własnym zakresie, według wybranej przez siebie metodologii, i właśnie wybór tej metodologii winien pozostawać poza obszarem zainteresowania normy kształtującej uprawnienie do zwolnienia podatkowego. Oczywiście swoboda wyboru metody przyjętej przez pracodawcę nie oznacza dowolności – musi być ona oparta, czy też odwoływać się do obiektywnych kryteriów oceny danego parametru, definiującego obowiązek zapewnienia posiłku profilaktycznego. Chodzi jednak o to, że nie w każdym przypadku ustalenie to musi być realizowane poprzez dokonanie precyzyjnego pomiaru, może to nastąpić np. poprzez porównanie rodzaju pracy na stanowisku, które zostało opomiarowane, z pracą fizyczną na innym stanowisku, co do którego z zasad doświadczenia życiowego wynika niewątpliwie, że wydatek energetyczny organizmu jest znacznie wyższy.

Wnioskodawca ma świadomość, iż interpretacja podatkowa, o którą wnioskuje, ma rozstrzygnąć wątpliwości co do wykładni normy prawa podatkowego, nie zaś interpretować stan faktyczny, jednak zastosowanie przepisu podatkowego nie może być oderwane od konkretnych realiów sprawy, bo to właśnie stan faktyczny jest podstawą oceny i właściwej interpretacji normy podatkowej. Jeżeli istnienie określonego elementu stanu faktycznego (w tym przypadku przekroczenie norm wydatku energetycznego) determinuje zwolnienie podatkowe, to Wnioskodawca chce mieć pewność, czy jego przekonanie co do takiego stanu rzeczy, podzieli organ podatkowy, albo też wiedzieć, czy i na ile organ podatkowy może dany fakt zakwestionować. Stan faktyczny to kategoria obiektywna, niemniej dany fakt może być różnie postrzegany, co oznacza, że do tej kategorii obiektywnej wchodzi element oceny.

W przypadku posiłków profilaktycznych, przedmiotem oceny jest jednak nie tyle możliwość różnego interpretowania (postrzegania) okoliczności faktycznej, jaką jest ustalenie przekroczenia norm ergonomii pracy, ale de facto jest to ocena prawna co do tego, czy określenie wydatku energetycznego na stanowiskach pracy na podstawie konkretnej metodologii, nastąpiło zgodnie z przepisami bhp, nakładającymi obowiązek zapewnienia takich świadczeń pracownikom.

Skoro zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko posiłków profilaktycznych przyznawanych na podstawie przepisów bhp, to rozstrzygnięcie co do tego zwolnienia od opodatkowania wymaga w pierwszej kolejności oceny, że dane świadczenie jest posiłkiem profilaktycznym w rozumieniu przepisów bhp, a to z kolei nakazuje sprawdzenie tego świadczenia pod kątem przekroczenia limitów wydatku energetycznego.

Z treści przepisów rozporządzenia nie wynika wprost nałożenie na pracodawcę obowiązku przeprowadzenia badania ciężkości pracy. Ustalenie norm wydatku energetycznego nie przesądza zatem w świetle przepisów bhp o bezwzględnym wymogu ich pomiaru w odniesieniu do każdego stanowiska pracy związanej z wysiłkiem fizycznym, gdzie nawet bez oceny tego wydatku oczywistym jest przekroczenie norm w ciągu roboczego dnia pracy (przykładowo przy pracach leśnych na stanowiskach robotniczych). Jeżeli w takiej sytuacji pracodawca zdecyduje, że konieczne jest świadczenie posiłków profilaktycznych dla pracowników, pomimo nie przeprowadzenia badania wydatku energetycznego, to na gruncie przepisów bhp, takie działanie nie może zostać zanegowane jako niezgodne z prawem i naruszające w tym zakresie obowiązki ciążące na pracodawcy. Tylko w przypadku, gdy pracodawca nie wyda świadczenia, a istnieje prawdopodobieństwo przekroczenia norm, Państwowa Inspekcja Pracy może zakwestionować prawidłowość realizacji przez niego obowiązku bhp.

W konsekwencji powyższego, obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych nie może być interpretowany na gruncie prawa podatkowego w sposób odmienny od jego rozumienia w świetle przepisów bhp, tym bardziej, iż norma art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sama w sobie nie zawiera dodatkowych zastrzeżeń co do warunków zwolnienia podatkowego. Przede wszystkim nie ma podstaw, aby w drodze wykładni normy podatkowej, której adresatem jest pracownik, kreować wobec pracodawcy dodatkowe obowiązki w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, które nie wynikają z przepisów regulujących tę materię, a które miałyby stanowić w istocie dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego.

Co jednak najistotniejsze, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przysługujące na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uzależnione od działania lub zaniechania pracodawcy, na które podatnik – co do zasady – nie ma żadnego wpływu. Innymi słowy, jeżeli posiłek profilaktyczny otrzyma pracownik, który spełnia normy wydatku energetycznego na podstawie dokonanych przez pracodawcę pomiarów i pracownik, który wykonuje pracę podobną, ale jego stanowisko nie zostało opomiarowane, to doszłoby do nieuzasadnionego i zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej, pomimo iż w obu przypadkach podstawą realizacji świadczenia na rzecz pracownika są przepisy bhp.

Pracownik nie ma podstaw w świetle przepisów prawa pracy, aby żądać od pracodawcy oceny wydatku energetycznego na jego stanowisku pracy, w sytuacji gdy już otrzymuje to świadczenie, bowiem według PUZP dla tego stanowiska, tak czy inaczej przewidziany jest u pracodawcy posiłek profilaktyczny. Wobec pracownika spełnione są zatem w takim przypadku obowiązki w zakresie bhp i nie może on kwestionować, że otrzymane świadczenie znajduje się poza regulacją Kodeksu pracy i rozporządzenia wykonawczego. W tym kontekście, niemniej istotnym aspektem jest kwestia „przymusowości” świadczenia dla pracownika, który nie może z niego zrezygnować i zrzec się uprawnienia do posiłku zapewnionego przez pracodawcę, powołując się na to, że nie jest to świadczenie przewidziane w przepisach bhp.

Obowiązki nakładane na podatnika przez prawo podatkowe, a tym będzie skutkował ewentualny brak prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, nie mogą być skonstruowane w taki sposób, żeby warunkiem mniejszego obciążenia podatnika było nienakazane przez obowiązujące przepisy (niewynikające z obowiązku prawnego) określone zachowanie osoby trzeciej. W przeciwnym razie o zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych decydowałaby w efekcie wola pracodawcy (który dla wykonania obowiązków bhp przyjmuje określoną dla siebie metodologię działania), nie zaś obiektywne przesłanki zastosowania zwolnienia.

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia od podatku w zakresie świadczeń z tytułu zapewnianego posiłku profilaktycznego w okresie zimowym będą korzystały zarówno kobiety, jak i mężczyźni zatrudnieni na stanowiskach leśniczego oraz podleśniczego, inżyniera Nadzoru, strażników leśnych i kierowcy samochodu p-poż, a co za tym idzie uzyskany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do realizowania obowiązków ciążących na nim, jako płatniku, wynikających z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zdaniem Wnioskodawcy** – w zakresie pytania nr 2 – na Wnioskodawcy, jako zakładzie pracy, nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ przychód z tytułu zapewnienia posiłków profilaktycznych w formie kart/bonów żywieniowych podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla przesądzenia o wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkach Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych przez pracowników na podstawie przepisów bhp rozstrzygające jest ustalenie, czy świadczenia te stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Dlatego też, w pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie stanowiska, iż wartość kart/bonów żywieniowych wydawanych pracownikom na zasadach opisanych dla zdarzenia przyszłego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy, co tym samym prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczania, poboru i wpłacania zaliczek na ten podatek.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział wprost zwolnienie od podatku świadczeń takich jak: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Oznacza to, że ustawa podatkowa dopuszcza wprost możliwość realizacji obowiązków wynikających z przepisów bhp w takiej właśnie formie.

Treść normy art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedyny warunek skorzystania ze zwolnienia otrzymanych bonów jakim jest brak możliwości wydania pracownikom posiłków, ale też wydania artykułów spożywczych do samodzielnego przygotowania posiłku.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego taka sytuacja może mieć miejsce ze względów organizacyjnych, to jest z uwagi na znaczne odległości miejsca pracy od siedziby pracodawcy oraz rozproszenie pracowników zatrudnionych przy pracach w lesie, gdzie wydawanie produktów w naturze stanowi znaczące utrudnienie dla pracowników korzystających z posiłków profilaktycznych.

Natomiast z brzmienia przepisu nie wynika ani konieczność przygotowania posiłku z nabytych artykułów, ani spełnienia określonych norm dla takiego posiłku, ani też obowiązek badania norm posiłku, przygotowywanego przez pracownika we własnym zakresie, czy też dopilnowania przez pracodawcę właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji kuponów/kart. Stanie na straży realizacji takich obowiązków nie leży z pewnością w kompetencjach organów podatkowych. Takim organem powołanym do sprawowania nadzoru i kontroli przestrzegania prawa pracy, w szczególności przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, jest Państwowa Inspekcja Pracy.

W świetle wykładni językowej powołanej normy, nie ma podstaw aby do zastosowania zwolnienia podatkowego formułować dodatkowe kryteria, które nie znajdują oparcia w literalnym brzmieniu przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy nieuprawnione jest także odwoływanie się przy interpretacji analizowanej normy do wykładni systemowej zewnętrznej w sytuacji, gdy jej znaczenie można odczytać posługując się regułami językowymi, a brak w tym zakresie odesłania do regulacji szczególnych.

Podkreślić należy, że norma art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od spełnienia wymogów rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Legitymację do tego daje bowiem sam fakt poniesienia przez pracodawcę nakładów na realizację ciążącego na nim obowiązku, wynikającego z przepisów o bhp. Zresztą, jak wyżej była mowa, pojęcia sformułowane na gruncie przepisów bhp o posiłkach profilaktycznych służą zakreśleniu obowiązków pracodawcy w sferze bhp, którym odpowiadają analogiczne uprawnienia pracownika, a sposób realizacji tych obowiązków nie może wpływać na zakres opodatkowania otrzymanych z tego tytułu świadczeń. Na gruncie prawa pracy nie został przy tym wyartykułowany obowiązek weryfikacji posiłków przygotowywanych z produktów żywnościowych, i nie można takowego wywodzić z samego określenia norm dla posiłków profilaktycznych, tym bardziej w sytuacji gdy uprawnienie do posiłku realizuje pracownik we własnym zakresie nabywając artykuły na podstawie bonu. Zatem uwzględnienie wykładni zewnętrznej na potrzeby interpretacji przepisu prawa podatkowego wymaga ustalenia znaczenia normy prawnej w danej jednostce systematyki prawa i nie może być dokonywane w oderwane od funkcji przepisu. W tym przypadku określenie w rozporządzeniu norm posiłku profilaktycznego (co, jak wcześniej podkreślono nie dotyczy samych produktów) nie obliguje jednocześnie pracodawcy do sprawdzania i weryfikacji spożywanych przez pracownika posiłków pod kątem spełnienia norm żywieniowych, inaczej niż w przypadku, gdy sam te posiłki pracodawca wydaje. Takiego dodatkowego działania nie można zatem wymagać jedynie dla celów podatkowych, tym bardziej, iż o zwolnieniu podatkowym rozstrzygałoby wówczas zachowanie pracodawcy, na które podatnik nie ma co do zasady wpływu. W przeciwnym przypadku stworzyłoby to dla pracownika ciągły stan niepewności co do tego, jakie świadczenie faktycznie zapewnia mu pracodawca, a co za tym idzie jaki jest zakres jego opodatkowania.

Otrzymując posiłek profilaktyczny, produkty do jego sporządzenia, czy też bon żywieniowy/kartę do zakupu artykułów spożywczych pracownik tkwiłby w przekonaniu, iż jest do nich uprawniony z tytułu realizacji przez pracodawcę obowiązków bhp, po czym okazywałoby się, iż tytuł ten upada, bowiem przykładowo spożyty danego dnia posiłek nie spełnia kryteriów określonych w przepisie o normach żywieniowych.

W ocenie Nadleśnictwa, jeżeli nawet obwiązki bhp zostałyby wykonane przez pracodawcę wadliwie, to nie zmienia to charakteru przysporzenia w postaci posiłku profilaktycznego, który tym samym nie przekształca się przecież w posiłek zapewniony pracownikowi dobrowolnie przez pracodawcę, a zarazem świadczenie przyjęte za zgodą pracownika. Za niedopuszczalną uznać tym bardziej należy weryfikację przez organ podatkowy prawidłowości wypełniania przez pracodawcę obowiązków w zakresie bhp, gdy naruszenia przepisów regulujących posiłki profilaktyczne nie można mu przypisać z punktu widzenia kontroli przepisów prawa pracy.

Jak podnosił wyżej Wnioskodawca, wydanie artykułów żywnościowych do przygotowania posiłku nie daje pracodawcy faktycznego uprawnienia do kontroli jaki posiłek spożywa pracownik. W tej sytuacji sprawdzanie jakie produkty są nabywane za bony, byłoby tylko spełnieniem przesłanki formalnej, pozbawionym w praktyce znaczenia, skoro i tak pracodawca nie może zweryfikować norm posiłku, który faktycznie spożywa uprawniony do świadczenia.

Jak wykazał Wnioskodawca, nie tylko z braku podstaw prawnych, ale i ze względów praktycznych weryfikacja produktów pod kątem norm posiłków profilaktycznych jest nierealna (samo sprawdzenie jakie posiłki lub produkty spożywcze są kupowane przez pracownika nie daje odpowiedzi na pytanie o spełnienie norm, a pracodawca nie ma możliwości faktycznych ani prawnych do kontroli, czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku), zatem wprowadzanie takiego kryterium wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, czyniłoby przedmiotowe zwolnienie zastrzeżone w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych iluzorycznym.

Według opisu zdarzenia przyszłego pracownicy Nadleśnictwa nie będą przedstawiać pracodawcy dowodów zakupu, jak również pracodawca nie będzie weryfikował kaloryczności nabytych artykułów. Kontrola co do spełnienia norm żywieniowych wymagałaby bowiem przedkładania przez pracownika paragonu wraz ze wszystkimi opakowaniami zakupionych artykułów z nadrukiem wskazującym ich kaloryczność, a sama treść przepisów do tego nie zobowiązuje. Co więcej, racjonalny ustawodawca skoro przewidział możliwość realizowania obowiązków pracodawcy w tym zakresie w formie bonów/talonów, to nie narzuciłby jednocześnie nierealnych do wykonania obowiązków formalnych (np. przechowywania opakowań do upływu terminu przedawnienia).

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup na podstawie bonów żywieniowych produktów spożywczych do samodzielnego przygotowania posiłków profilaktycznych spełnia zarówno funkcje jak i cele, które zostały przewidziane w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Rozporządzenie z jednej strony dopuszcza taki sposób realizacji obowiązku zapewnienia posiłku profilaktycznego w braku możliwości wydawania posiłków w naturze, z drugiej zaś nie nakazuje aby artykuły żywnościowe spełniały normy przewidziane dla samego posiłku. Tym samym, z punktu widzenia przepisów bhp, pracodawca nie ma obowiązku ich weryfikacji pod tym kątem ani w chwili nabycia, ani w momencie spożywania posiłków przez pracownika. Zresztą dla oceny parametrów jakie musi spełniać posiłek profilaktyczny, jak była mowa wyżej, bardziej miarodajny byłby ten ostatni moment, bowiem na spożywany posiłek składać się może kilka nabytych artykułów, które jako całość będą spełniały przedmiotowe normy. Kontrola dokonywana przez Wnioskodawcę w tym zakresie na etapie zakupu artykułów spożywczych byłaby nie tylko niecelowa, ale i całkowicie pozbawiona sensu, gdyż przykładowo nabycie przez pracownika jednorazowo 2 kg mięsa zrealizuje wskazane normy, co oczywiście nie oznacza, iż w praktyce pracownik przygotuje i spożyje jednorazowo posiłek wykorzystując cały produkt. Taka ocena nabywanych produktów miałaby jedynie znaczenie formalne i nie przekładałaby się w żaden sposób na prawidłową realizację obowiązku wynikającego z przepisów bhp. Możliwość sprawdzenia norm produktów nabywanych na podstawie bonów żywieniowych do przygotowania posiłku we własnym zakresie przez pracownika, mogłoby ewentualnie dotyczyć posiłków gotowych do spożycia, jednak ani rozporządzenie, ani tym bardziej przepisy podatkowe kreujące zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych tych świadczeń, nie zawierają w tym względzie żadnych ograniczeń co do asortymentu nabywanych artykułów.

W konsekwencji Wnioskodawca jako pracodawca nie będzie mógł narzucić pracownikom dokumentowania i rozliczania się z nabywania tego rodzaju posiłków, gdyż nie ma do tego umocowania w obowiązujących przepisach bhp i nie jest to możliwe technicznie do realizacji przez pracodawcę. Wprowadzenie takiego pozanormatywnego wymogu skutkowałoby tym, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych staje się martwe i nie można go stosować.

W orzecznictwie brak jest akceptacji dla stosowania wykładni rozszerzającej normy podatkowej w sytuacji, gdy brzmienie przepisu jest jasne. Niedozwolone jest również samowolne stosowanie przez organy podatkowe odesłania do innych przepisów w celu wyjaśnienia normy prawnej.

Między innymi w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt SA/Gd 99/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził: Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego. Można więc zadać pytanie, czy dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, która ma na celu taki przywilej odebrać.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 podzielił stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zgodnie z którym: Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba (\`(...)\`) rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. A za takie uznać należy pozbawienie podatnika przyznanego mu w drodze ustawy prawa do zmniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku.

Z kolei w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawarł tezę, zgodnie z którą (\`(...)\`) organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. (\`(...)\`) i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. (\`(...)\`) pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej (sygn. akt I SA/Gl 1267/17).

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację zapewnienie posiłków profilaktycznych w formie bonów/kart żywnościowych dla pracowników Nadleśnictwa winno podlegać, jako realizacja świadczenia wymaganego przez przepisy bhp, zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, na jakim stanowisku pracy przysługuje uprawnienie do posiłku profilaktycznego. Z racji przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie w odniesieniu do i opisanych świadczeń, zobowiązany do realizowania obowiązków ciążących na j nim jako płatniku, wynikających z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika: w związku z wydawaniem uprawnionym pracownikom produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych jest prawidłowe, zaś w związku z wydawaniem uprawnionym pracownikom bonów/kart żywieniowych na posiłki jest nieprawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11b tej ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Ustawodawca w art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionym w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 lipca 2019 r. w związku ze zmianą tego przepisu dokonaną przez § 1 rozporządzenia z dnia 12 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1160) – pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Z kolei § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2.000 kcal (8.375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.100 kcal (4.605 kJ) u kobiet,

2) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1.500 kcal (6.280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.000 kcal (4.187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10oC lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25oC,

3) związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1.500 kcal (6.280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1.000 kcal (4.187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,

4) pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów).

Na podstawie § 8 ww. rozporządzenia pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a – czym stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku w szczególności wynika, że Nadleśnictwo XYZ jest podstawową jednostką organizacyjną i gospodarczą w strukturze Lasów Państwowych, którą kieruje Nadleśniczy. Nadleśnictwo jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy Kodeks pracy. Na Wnioskodawcy, jako zakładzie pracy, ciążą zatem obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na charakter pracy w leśnictwie, która między innymi jest wykonywana na otwartej przestrzeni w zróżnicowanych warunkach atmosferycznych i wiąże się z dużym wysiłkiem fizycznym, Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapewnienia zatrudnionym pracownikom odpowiednich posiłków profilaktycznych, zgodnie z przepisami regulującymi bezpieczeństwo i higienę pracy. Przepisy Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów obligują Nadleśnictwo do zapewnienia nieodpłatnie profilaktycznych posiłków i napojów w przypadkach określonych w tych przepisach, a nadto przedmiotowy obowiązek został nałożony na Wnioskodawcę na podstawie regulacji wewnętrznych. W Lasach Państwowych kwestia określenia stanowisk, dla których przewidziano posiłki profilaktyczne, została w pierwszej kolejności uregulowana na poziomie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. W oparciu o przepisy rozporządzenia oraz postanowienia PUZP zasady wydawania profilaktycznych posiłków i napojów zostały uregulowane na poziomie Nadleśnictwa w drodze decyzji nr XXX Nadleśniczego Nadleśnictwa XYZ z dnia (\`(...)\`) r. Zgodnie z przywołaną decyzją, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy zapewnienia nieodpłatnie profilaktycznych posiłków i napojów pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych na stanowiskach pracy: leśniczy, podleśniczy, Inżynier Nadzoru, strażnik leśny, kierowca samochodu p-poż. Obowiązek ten obejmuje okres zimowy, to jest od 1 listopada do 31 marca następnego roku. Ocena ciężkości pracy została przeprowadzona przez Nadleśnictwo przy udziale pracownika do spraw bhp dla wybranych grup stanowisk pracy w tej konkretnej jednostce z przewagą obowiązków terenowych: leśniczych/podleśniczych, Inżyniera Nadzoru, strażników leśnych, kierowcy administracyjnego i kierowcy samochodu p-poż. Do badania wydatku energetycznego przyjęto metodę G. Lehmanna. Jak wynika z dokonanych pomiarów, na badanych stanowiskach (z wyjątkiem kierowcy administracyjnego), przekroczone są normy wydatku energetycznego, uprawniające pracowników zgodnie z rozporządzeniem do otrzymania posiłków profilaktycznych. Ponadto Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapewnienia posiłków profilaktycznych w okresie od 1 listopada do 31 marca następnego roku, przy spełnieniu warunku pracy na otwartej przestrzeni powyżej 4 godzin w ciągu zmiany roboczej osobom zatrudnionym na innych stanowiskach niż wymienione powyżej, z uwagi na zapisy Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Aktualnie takie posiłki nie są wydawane, a Wnioskodawca nie będzie dokonywał pomiarów wydatku energetycznego w tym zakresie w przypadku wydawania posiłków w przyszłości. Dodatkowo – zgodnie z treścią decyzji – posiłek profilaktyczny otrzymują pracownicy zatrudnieni przy usuwaniu skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych, w tym przy pracach: udział w bezpośrednich akcjach gaśniczych pożarów leśnych, dogaszanie i dozorowanie pożarzysk. Obowiązek zapewnienia posiłków w tych przypadkach wynika z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, to jest z § 2 ust. 2 rozporządzenia. Niezależnie od ustalenia wydatku energetycznego na poziomie Wnioskodawcy, Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych zleciła wykonanie pomiarów obciążeń pracą w grupie pracowników zatrudnionych na stanowiskach leśniczego oraz podleśniczego LP celem ustalenia, czy efektywny poziom wydatku energetycznego związanego z wysiłkiem fizycznym na wymienionych stanowiskach podczas wykonywania pracy w ciągu zmiany roboczej, przekracza wartości określone w rozporządzeniu. Przy czym w próbie tej nie uczestniczyli pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na ocenianych stanowiskach leśniczego i podleśniczego. Powyższe wyniki zostały zaakceptowane przez Dyrektora Generalnego LP i stosowane są w praktyce przy realizacji obowiązków bhp w zakresie zapewnienia posiłków profilaktycznych przez te jednostki organizacyjne LP, które nie wykonały własnych pomiarów. Natomiast Wnioskodawca przyjął za podstawę ustalenia w opisanej decyzji Nadleśniczego stanowisk, na których zatrudnionym pracownikom przysługują nieodpłatne posiłki profilaktyczne w okresie zimowym, ocenę pomiaru wydatku energetycznego dokonanego we własnym zakresie i według wybranej metodologii. Nadleśnictwo nie dokonało weryfikacji decyzji pod kątem ustalenia wydatku energetycznego leśniczych i podleśniczych na poziomie odnoszącym się do całego PGL LP, uznając za bardziej dokładne i miarodajne wyniki dotyczące badania wymienionych stanowisk w tym konkretnym Nadleśnictwie, niż uśrednione dane zawarte w opracowaniu naukowym. Zatem w stanie faktycznym sprawy, na Wnioskodawcy ciąży wynikający z przepisów bhp obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych pracownikom na stanowiskach pracy określonych w decyzji Nadleśniczego, to jest: leśniczy, podleśniczy, Inżynier Nadzoru, strażnik leśny, kierowca samochodu p-poż. Dalej w decyzji określono, że posiłki profilaktyczne przysługują wyłącznie w dniach, kiedy pracownik wykonuje pracę, po ok. 3 godzinach pracy. Nadleśnictwo nie dysponuje odpowiednim zapleczem, stąd ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie (przygotowanie posiłku) w miejscu świadczenia pracy. Dlatego też, zgodnie z przywołaną decyzją, pracodawca umożliwia samodzielne przyrządzanie posiłków przez pracownika z otrzymanych od niego produktów gotowych, o zróżnicowanym asortymencie i wymaganej przez rozporządzenie wartości kalorycznej i energetycznej. W praktyce Wnioskodawca wydaje uprawnionym posiłki w formie dań gotowych (puszki lub słoiki) do podgrzania przez pracowników we własnym zakresie. Nadleśnictwo rozważa wprowadzenie zmiany w dotychczasowych zasadach wywiązywania się z obowiązków zapewnienia uprawnionym pracownikom posiłków profilaktycznych. Wnioskodawca zamierza zakupić bony/karty, które będą uprawniały pracowników do zakupu wszystkich towarów mieszczących się w kategorii artykułów spożywczych z wyłączeniem napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, o różnej kaloryczności, z których pracownik samodzielnie skomponuje posiłek profilaktyczny. Pracownicy otrzymywaliby bony/karty, na podstawie których nabywaliby produkty spożywcze w sieci punktów je akceptujących, bez możliwości wymiany na gotówkę. Na kuponach/kartach lub w regulaminie ich wydawania byłaby umieszczona wyraźna i jednoznaczna informacja jakie produkty są wyłączone z programu (napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe). Bony żywieniowe realizowane byłyby w wielu punktach sprzedaży, sklepach spożywczych, marketach, punktach gastronomicznych, itp. Pracownicy mogliby dokonywać wyboru produktów samodzielnie, zgodnie z indywidualnymi potrzebami i preferencjami. Z nabytych w tym systemie artykułów żywnościowych, pracownicy przygotowywaliby posiłki we własnym zakresie. Pracownicy nie będą przedstawiać pracodawcy dowodów zakupu, jak również pracodawca nie będzie weryfikował kaloryczności artykułów, z których pracownicy będą przygotowywać posiłek profilaktyczny. Nadleśnictwo planuje wydawanie bonów, na podstawie których pracownik będzie mógł nabyć dowolne artykuły żywieniowe do sporządzenia posiłku we własnym zakresie i w tej sytuacji Nadleśnictwo nie będzie kontrolowało pod kątem kaloryczności ani nabywanych na podstawie bonów produktów, ani sporządzanych z nich posiłków. Pracownicy nie będą przedstawiać pracodawcy dowodów zakupu, jak również pracodawca nie będzie weryfikował kaloryczności tych artykułów, ponieważ: po pierwsze musiałby zażądać przedkładania od pracownika paragonu oraz wszystkich opakowań zakupionych artykułów z nadrukiem wskazującym ich kaloryczność, a po drugie sama treść przepisów do tego nie zobowiązuje.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przekazywanie przez Wnioskodawcę uprawnionym pracownikom produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych oraz bonów/kart żywieniowych na posiłki powoduje powstanie u tych pracowników przychodu ze stosunku pracy.

Jednocześnie – przyjmując za Wnioskodawcą, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapewnienia zatrudnionym pracownikom odpowiednich posiłków profilaktycznych zgodnie z przepisami regulującymi bezpieczeństwo i higienę pracy, tj. Kodeksem pracy i rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość przekazywanych przez Wnioskodawcę uprawnionym pracownikom produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. produkty gotowe – jak podkreśla Wnioskodawca – są o zróżnicowanym asortymencie i wymaganej przez rozporządzenie wartości kalorycznej i energetycznej. W praktyce Wnioskodawca wydaje uprawnionym posiłki w formie dań gotowych (puszki lub słoiki) do podgrzania przez pracowników we własnym zakresie. Wobec powyższego na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych ww. produktów gotowych na podstawie art. 31 ww. ustawy.

Inaczej rzecz się ma w stosunku do planowanego przekazywania uprawnionym pracownikom bonów/kart żywieniowych na posiłki. Jak bowiem wynika z wniosku mimo, że nie będą one uprawniały pracowników do zakupu napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, to jednak będą uprawniały do zakupu wszystkich towarów mieszczących się w kategorii artykułów spożywczych, o różnej kaloryczności. Jak natomiast wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (Kodeks pracy i rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów), do których odsyła analizowany przepis w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają to być posiłki profilaktyczne, a nie jakiekolwiek lub wszystkie artykuły spożywcze. Nie wszystkie artykuły spożywcze spełniają bowiem normy bhp. Kodeks pracy w art. 232 wskazuje na „odpowiednie posiłki i napoje” ze względów profilaktycznych, zaś z przepisów powołanego rozporządzenia wynika, że posiłki profilaktyczne wydawane ze względów profilaktycznych mają na celu regenerację pracownika – uwzględniając procentowy udział poszczególnych składników odżywczych oraz ogólną liczbę kalorii. Inaczej mówiąc są to takie posiłki, które z uwagi na skład oraz warunki środowiska pracy pracowników pełnią rolę regeneracyjną. Zatem słuszne jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym jakie produkty spożywcze i napoje są kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie służą przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego. Omawiany przepis daje podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, ale tylko w tym przypadku, gdy dane świadczenie spełnia wymogi przewidziane w przepisach bhp i przyznawane jest zgodnie z tymi przepisami. Ww. interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pomija jego literalnego brzmienia i nie stosuje go w sposób zawężający. W związku z tym – w opisanym zdarzeniu przyszłym – na Wnioskodawcy, jako na płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydanych bonów/kart żywieniowych na posiłki na podstawie art. 31 i art. 38 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem uprawnionym pracownikom produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych, natomiast za nieprawidłowe – w związku z wydawaniem uprawnionym pracownikom bonów/kart żywieniowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, iż interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

2) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

3) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie obowiązki płatnika w związku z wydaniem uprawnionym pracownikom produktów gotowych umożliwiających samodzielne przygotowanie posiłków profilaktycznych i bonów/kart żywieniowych na posiłki. Organ nie ocenił natomiast prawidłowości postępowania Wnioskodawcy na gruncie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. W szczególności organ nie oceniał prawidłowości wykonanej we własnym zakresie przez Nadleśnictwo i według wybranej przez niego metodologii oceny wydatku energetycznego dla wybranych grup stanowisk pracy według metody G. Lehmanna w zestawieniu z zaakceptowanymi przez Dyrekcję Generalną Lasów Państwowych, a wykonanymi przez Uniwersytet Przyrodniczy w Poznaniu Wydział Leśny Katedra Użytkowania Lasu, pomiarami obciążeń pracą określonych pracowników. Rozpatrując niniejszą sprawę organ przyjął bowiem za Wnioskodawcą, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapewnienia zatrudnionym pracownikom odpowiednich posiłków profilaktycznych – zgodnie z przepisami regulującymi bezpieczeństwo i higienę pracy.

Wskazać również należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organ podatkowy, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.