Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.154.2021.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku, wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku – **jest prawidłowe,**
*   wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku oraz wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski prowadzącą działalność finansową w zakresie oferowania pożyczek lub leasingu (traktowanego dla celów podatku VAT jako świadczenie usług w przypadku leasingu operacyjnego lub dostawa towarów w przypadku leasingu finansowego). Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała od zagranicznego kontrahenta z siedzibą w Czechach (dalej: Kontrahent), zarejestrowanego na potrzeby VAT w Czechach, maszyny przemysłowe (…) (dalej: Maszyny). Kontrahent posiada w Polsce oddział i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce (oddział oraz Kontrahent pod jednym numerem NIP, gdyż jest to jeden podatnik VAT). Zakupione Maszyny były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT tj. do działalności leasingowej.

Transport Maszyn do Polski oraz rozliczenie na gruncie VAT przedmiotowych nabyć wyglądały następująco:

*   Kontrahent nabył Maszyny od dostawcy zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii (tam też Maszyny zostały zaimportowane), a następnie sprzedał je na rzecz Wnioskodawcy,
*   Maszyny były fizycznie przetransportowane z Belgii do miejsca ich ostatecznego przeznaczenia w Polsce,
*   dostawy dokonane przez: (a) dostawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii na rzecz Kontrahenta oraz (b) Kontrahenta na rzecz Spółki rozliczone zostały pierwotnie z wykorzystaniem procedury uproszczonej przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych,
*   Kontrahent dla celów rozliczenia tych transakcji ((a) oraz (b)) posługiwał się swoim czeskim numerem VAT nadanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,
*   faktury wystawione Wnioskodawcy przez Kontrahenta zawierały informacje dotyczące wewnątrzwspólnotowego charakteru przeprowadzanej transakcji oraz wskazywały 0% stawkę VAT.

Ze względu na traktowanie przedmiotowych transakcji jako transakcji trójstronnych, dla których zastosowanie znajdowała procedura uproszczona, dostawy te były traktowane przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Czech do Polski, w związku z czym Kontrahent wystawiał Spółce faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy zgodnie z czeskimi regulacjami VAT.

Spółka rozpoznała przedmiotowe transakcje jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (a więc Spółka) w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i zostały one rozliczone zarówno po stronie VAT należnego, jak i VAT naliczonego (Spółka nie rozpoznała transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznając, że nabywała Maszyny w ramach dostawy z montażem) w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r. Kontrahent otrzymał od Spółki płatności z tytułu opisanych transakcji w kwocie netto – tj. bez VAT.

Co istotne, Wnioskodawca na moment rozliczania transakcji w oparciu pierwotne faktury, tj. na moment rozpoznania transakcji z Kontrahentem jako dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, nie miał wiedzy odnośnie posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również odnośnie jego rejestracji w Polsce jako czynnego podatnika VAT.

W grudniu 2020 r. Spółka otrzymała od swojego Kontrahenta korekty faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyn (wystawione w języku angielskim). Fakturami Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył polski VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wskazane faktury korygujące zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy VAT, w szczególności polski numer NIP Kontrahenta, numer NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT oraz przyczynę korekty.

Kontrahent uzasadnił potrzebę wystawienia korekt faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyn otrzymaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (…) listopada 2020 r. o sygn. (…) (dalej: Interpretacja Kontrahenta). Zgodnie z tą interpretacją dostawy dokonywane przez Kontrahenta na rzecz finalnych nabywców w Polsce powinny być zakwalifikowane jako dostawy z montażem lub instalacją, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako transakcja krajowa. Natomiast podatnikiem z jej tytułu jest Kontrahent (mechanizm odwrotnego obciążenie nie powinien mieć w tym przypadku zastosowania) z uwagi na fakt, iż Kontrahent jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo, w świetle Interpretacji Kontrahenta, faktury korygujące dokumentujące zmianę sposobu opodatkowania powinny być zgodne z czeskimi regulacjami dot. podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego sposobu rozliczenia otrzymanych faktur korygujących, możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta Spółki oraz ustalenia okresu właściwego dla korekt pierwotnych rozliczeń (rozpoznanych dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca) w oparciu o otrzymane faktury korygujące. Przy czym, Wnioskodawca podkreśla, że jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy VAT obowiązujące na moment otrzymania faktur korygujących od Kontrahenta, tj. w grudniu 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta?
2.  W jakim okresie Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta?
3.  W jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi (tj. rozpoznanych dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Ad. 2

Jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące (ewentualnie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych). W przypadku natomiast, gdy Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego w żadnym z tych okresów, uprawniona jest do obniżenia podatku w drodze korekty deklaracji w okresie, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego (stosownie do postanowień art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Ad. 3

Jest on zobowiązany do dokonania korekt pierwotnych rozliczeń (rozpoznanych dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT obowiązek wystawienia faktury korygującej istnieje, gdy po wystawieniu faktury „podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Powołany przepis znalazł zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, gdyż korekta faktur nastąpiła w związku z niewłaściwym rozpoznaniem charakteru transakcji polegającym na rozliczeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech zamiast dostawy lokalnej opodatkowanej na terytorium Polski. Korekty były umotywowane w szczególności koniecznością odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego oraz koniecznością dostosowania traktowania VAT do wytycznych płynących z Interpretacji Kontrahenta.

W przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl przedmiotowego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Niemniej, warto jednocześnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, ustawa VAT zawiera zamknięty katalog przesłanek negatywnych, gdy otrzymana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Mianowicie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy VAT, sytuacja ta wystąpi, gdy:

*   sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
*   faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących

W opisanym stanie faktycznym dostawy dokonane na rzecz Wnioskodawcy zostały pierwotnie udokumentowane przez Kontrahenta fakturami z zastosowaniem 0% stawki VAT. Faktury wystawione Wnioskodawcy przez Kontrahenta zawierały również informacje dotyczące wewnątrzwspólnotowego charakteru przeprowadzanej transakcji. Przy czym, co zostało wskazane w stanie faktycznym, uznając, że dokonywane dostawy Maszyn na rzecz Spółki stanowiły de facto dostawy z montażem, Wnioskodawca rozpoznał przedmiotowe transakcje jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca rozliczone zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

Niemniej jednak, Spółka otrzymała od swojego Kontrahenta korekty faktur dokumentujących wcześniejszą dostawę Maszyn. Fakturami Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej (zgodnie z otrzymaną przez Kontrahenta interpretacją indywidualną).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
3.  kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przywołanych wyżej przepisów (spełnienia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT i braku przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy VAT), Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast Maszyny nabyte przez Wnioskodawcę były i są związane z wykonywaniem przez niego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca otrzymał od swojego Kontrahenta prawidłowo wystawione faktury korygujące, z których wynika kwota podatku naliczonego. Ponadto, analiza przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy VAT pozwala stwierdzić, że nie znajdują one zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a ustawy VAT.

Przepisy ustawy VAT nie wskazują wprost na przypadek odliczenia VAT naliczonego z faktur korygujących. Wspominają jedynie w art. 86 ust. 19a i 19b ustawy VAT o obowiązku obniżenia odliczonego wcześniej VAT naliczonego w wyniku otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i VAT naliczony.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące zwiększające kwotę VAT naliczonego powinny być postrzegane jako szczególny rodzaj faktur. W związku z tym, w przypadku otrzymania faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT naliczonego w stosunku do faktury pierwotnej, odbiorcy faktury powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego na tych samych zasadach, na jakich przysługiwałoby mu w przypadku otrzymania zwykłej faktury.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, powyższego nie zmienia również fakt, iż faktury korygujące zostały wystawione przez czeski podmiot, w zgodzie z regulacjami czeskimi odnośnie fakturowania, bowiem faktury te posiadają również wszystkie obligatoryjne elementy faktury określone w art. 106e i 106j ustawy VAT, a Kontrahent dla celów prawidłowego rozliczenia transakcji posługuje się numerem VAT (NIP) nadanym mu w Polsce. Dodatkowo, dotyczą one transakcji, od których podatek VAT należny rozliczany jest przez Kontrahenta w Polsce.

Wnioskodawca zauważa również, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury nie powinien mieć znaczenia fakt, iż faktura (faktura korygująca) dokumentująca dostawę krajową wystawiona została w języku innym niż polski. Przepisy ustawy VAT nie zawierają bowiem postanowień szczególnych uzależniających możliwość odliczenia VAT od wystawienia faktury (faktury korygującej) w języku polskim. Niemniej jednak, Wnioskodawca zaznacza, że na potrzeby organów podatkowych (w razie zgłoszenia takiego zapotrzebowania), otrzymane od Kontrahenta faktury korygujące będą przetłumaczone na język polski.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne dla posiadania prawa do odliczenia VAT naliczonego, tj. jest czynnym podatnikiem VAT, a nabyte Maszyny są związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT oraz wobec braku przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Jak zostało wskazane, treść ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2020 r. (a więc w dacie otrzymania faktur korygujących od Kontrahenta) nie reguluje wprost kwestii sposobu i terminu ujmowania faktur korygujących zwiększających kwotę VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 19a ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT (tj. fakturę in minus) jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał (jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Wnioskodawca w tym miejscu przywołuje przepisy ustawy VAT obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r. ze względu na fakt otrzymania faktur korygujących od Kontrahenta w grudniu 2020 r.). Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do korekty faktur zmniejszających kwotę podatku (in minus).

W orzecznictwie przyjmuje się, że zasady dokonywania korekty uzależnione są od przyczyny jej powstania. W przypadku kiedy korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna. W sytuacji, gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10; z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11; z 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11; z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17). Należy zauważyć, że przytoczone orzecznictwo odnosi się do momentu rozliczenia faktury korygującej przez sprzedawcę.

Korekta faktury in plus spowoduje u nabywcy zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W przeciwieństwie jednak do zasad wypracowanych dla sprzedawcy, w przypadku nabywcy w orzecznictwie brak jest bogatego stanowiska. Brak jest również szczególnych przepisów jednoznacznie regulujących podobną sytuację, w konsekwencji czego w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdą przywołane już wcześniej zasady ogólne wyrażone w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, VAT naliczony wynikający z danej faktury (w tym przypadku faktury korygującej) podlega odliczeniu nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.609.2019.2.PG, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.796.2019.2.IK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPP2-2.4512.192.2016.3.JK.

Ponadto, w świetle art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące tj. w grudniu 2020 r. (ewentualnie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych) lub w drodze korekty deklaracji za grudzień 2020 r.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Jak już Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania 2, zgodnie z ugruntowaną praktyką oraz linią interpretacyjną sądów administracyjnych i organów podatkowych, przyjmuje się, że zasady dokonywania korekty in plus uzależnione są od przyczyny jej powstania (począwszy od 1 stycznia 2021 r. ustawodawca zdecydował się objąć niniejszą praktykę ramami prawnymi wprowadzając stosowną regulację do ustawy VAT, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że przed tą datą stosowano analogiczne podejście). Tym samym, w przypadku kiedy korekta (in plus) spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna („wstecznie”). W sytuacji natomiast, gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, a więc w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą.

W konsekwencji, z perspektywy analizowanego stanu faktycznego, kluczowe jest zidentyfikowania momentu, w którym zaistniała przyczyna korekty.

W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z poglądem reprezentowanym przez organy podatkowe, okolicznością, która niejako wymusza korektę rozliczeń wstecznie (cofnięcie się do okresu, w którym ujęto fakturę pierwotną) jest wystąpienie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki na etapie ujmowania tych pierwotnych rozliczeń. Wnioski takie można wyciągnąć chociażby z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.331.2019.2.MR), z dnia 25 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.401.2017.1.SR) oraz z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ). W tej ostatniej organ podatkowy wprost wskazuje na błąd, pomyłkę jako przyczynę korekty wstecznej: „Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT”.

Jednocześnie, w ustawie VAT brak jest regulacji wskazujących na definicję legalną pojęcia „błąd rachunkowy” lub „inna oczywista omyłka”. Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęciom tym powinno nadać się znaczenie jakie posiadają one w języku potocznym. W konsekwencji, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy dane rozliczenia zostały niewłaściwie ujęte ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Sytuacja taka może dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ewidencji VAT nieprawidłowych wartości liczbowych).

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w ewidencji VAT faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, analizowany stan faktyczny leżący u podstaw dokonania korekty pierwotnych rozliczeń nie nosi znamion „błędu” lub „innej oczywistej omyłki” w rozumieniu przytoczonych definicji. W ocenie Wnioskodawcy już sama ta okoliczność powoduje, że rozpoznane historycznie transakcje (dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca) powinny zostać skorygowane przez Spółkę „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała od Kontrahenta faktury korygujące (brak podstaw do ich „wstecznego” ujęcia).

Powyższa konkluzja jest dodatkowo o tyle uzasadniona, że Wnioskodawca identyfikując transakcje z Kontrahentem (na podstawie pierwotnych faktur otrzymanych od Kontrahenta) jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, nie posiadał wiedzy co do okoliczności, które nakazywałyby inną kwalifikację transakcji aniżeli dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przede wszystkim, pomimo dochowania należytej staranności, Wnioskodawca na moment dokonywania transakcji nie posiadał informacji, które mogłyby wskazywać, że Kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zaangażowane bezpośrednio w świadczenie usług na rzecz Spółki, jak również, że Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Tym samym, na podstawie okoliczności znanych na moment dokonania transakcji Wnioskodawca nie mógł postąpić inaczej jaktylko rozpoznać dokonywane na jego rzecz dostawy jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

Nie bez znaczenia dla możliwości dokonania korekt analizowanych rozliczeń na bieżąco, tj. w okresie otrzymania faktur korygujących, jest również fakt, że przedmiotowe korekty będą całkowicie neutralne z perspektywy podatku VAT. Wiąże się to z faktem, że na podstawie otrzymanych faktur korygujących, dojdzie do urealnienia rozliczeń Wnioskodawcy zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i podatku VAT należnego. W konsekwencji, ujęcie faktur korygujących w bieżących rozliczeniach Spółki (w okresie ich otrzymania), nie spowoduje w żadnym stopniu uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podnoszone przez niego argumenty znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 106/10), sąd uznał, że w sytuacji gdy podwyższenie ceny jest warunkowane okolicznościami zaistniałymi już po dostawie (po powstaniu obowiązku podatkowego), ujmowanie podatku wynikającego z faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji i ewidencji za miesiąc jej wystawienia. Przywołany wyrok wpisuje się więc w sytuację, w której znalazła się Spółka, gdyż korekta in plus będzie uwarunkowana okolicznościami „ujawnionymi” już po dacie powstania obowiązku podatkowego (po dacie dostawy towaru na rzecz Spółki).

Reasumując, zważywszy na wszystkie przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka powinna być zobowiązana do dokonania korekt pierwotnych rozliczeń (rozpoznanych dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku – **jest prawidłowe,**
*   wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  podatnik posiada faktury dokumentujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, na których została wskazana kwota podatku naliczonego,
3.  odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał od zagranicznego kontrahenta z siedzibą w Czechach (dalej: Kontrahent), zarejestrowanego na potrzeby VAT w Czechach, maszyny przemysłowe (…) (dalej: Maszyny). Kontrahent posiada w Polsce oddział i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce (oddział oraz Kontrahent pod jednym numerem NIP, gdyż jest to jeden podatnik VAT). Zakupione Maszyny były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. do działalności leasingowej.

Transport Maszyn do Polski oraz rozliczenie na gruncie VAT przedmiotowych nabyć wyglądały następująco:

*   Kontrahent nabył Maszyny od dostawcy zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii (tam też Maszyny zostały zaimportowane), a następnie sprzedał je na rzecz Wnioskodawcy,
*   Maszyny były fizycznie przetransportowane z Belgii do miejsca ich ostatecznego przeznaczenia w Polsce,
*   dostawy dokonane przez: (a) dostawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii na rzecz Kontrahenta oraz (b) Kontrahenta na rzecz Spółki rozliczone zostały pierwotnie z wykorzystaniem procedury uproszczonej przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych,
*   Kontrahent dla celów rozliczenia tych transakcji ((a) oraz (b)) posługiwał się swoim czeskim numerem VAT nadanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,
*   faktury wystawione Wnioskodawcy przez Kontrahenta zawierały informacje dotyczące wewnątrzwspólnotowego charakteru przeprowadzanej transakcji oraz wskazywały 0% stawkę VAT.

Ze względu na traktowanie przedmiotowych transakcji jako transakcji trójstronnych, dla których zastosowanie znajdowała procedura uproszczona, dostawy te były traktowane przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Czech do Polski, w związku z czym Kontrahent wystawiał Spółce faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy zgodnie z czeskimi regulacjami VAT.

Spółka rozpoznała przedmiotowe transakcje jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (a więc Spółka) w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i zostały one rozliczone zarówno po stronie VAT należnego, jak i VAT naliczonego (Spółka nie rozpoznała transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznając, że nabywała Maszyny w ramach dostawy z montażem) w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r. Kontrahent otrzymał od Spółki płatności z tytułu opisanych transakcji w kwocie netto – tj. bez VAT.

Wnioskodawca na moment rozliczania transakcji w oparciu pierwotne faktury, tj. na moment rozpoznania transakcji z Kontrahentem jako dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, nie miał wiedzy odnośnie posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również odnośnie jego rejestracji w Polsce jako czynnego podatnika VAT.

W grudniu 2020 r. Spółka otrzymała od swojego Kontrahenta korekty faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyn (wystawione w języku angielskim). Fakturami Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył polski VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wskazane faktury korygujące zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy VAT, w szczególności polski numer NIP Kontrahenta, numer NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT oraz przyczynę korekty.

Kontrahent uzasadnił potrzebę wystawienia korekt faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyn otrzymaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (…) listopada 2020 r. o sygn. (…) (dalej: Interpretacja Kontrahenta). Zgodnie z tą interpretacją dostawy dokonywane przez Kontrahenta na rzecz finalnych nabywców w Polsce powinny być zakwalifikowane jako dostawy z montażem lub instalacją, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako transakcja krajowa. Natomiast podatnikiem z jej tytułu jest Kontrahent (mechanizm odwrotnego obciążenie nie powinien mieć w tym przypadku zastosowania) z uwagi na fakt, iż Kontrahent jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo, w świetle Interpretacji Kontrahenta, faktury korygujące dokumentujące zmianę sposobu opodatkowania powinny być zgodne z czeskimi regulacjami dot. podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego sposobu rozliczenia otrzymanych faktur korygujących, możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta Wnioskodawcy oraz okresu w jakim Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika.

Analiza powołanych wyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy) prowadzi do wniosku, że przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z tego prawa zostały spełnione w tym konkretnym przypadku, bowiem jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Maszyny nabyte przez Wnioskodawcę były i są związane z wykonywaniem przez niego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Dostawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy. Wystawione faktury korygujące zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy o VAT, w szczególności polski numer NIP Kontrahenta, numer NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystawionych faktur korygujących jako dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym co jest fakturą, a co nią nie jest decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, iż dostawa Maszyn stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu na terenie kraju (dostawy towaru z montażem) Wnioskodawca otrzymał od swojego Kontrahenta korekty faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyny. Fakturami korygującymi Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na Polski, naliczył podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej a wystawione faktury korygujące zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy, w szczególności polski NIP Kontrahenta, nr NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty. Zatem w związku z wystawieniem przez Kontrahenta faktur korygujących z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Wnioskodawca dysponuje dokumentami, które jak wynika z opisu sprawy zawierają elementy określone art. 106e ustawy, to Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Zatem Wnioskodawca z otrzymanych faktur korygujących ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. kwestii terminu odliczenia podatku VAT, wskazać należy, że:

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że art. 19a ustawy zawiera szereg czynności, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego to może go obniżyć za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Podobnie jak przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych z okresem, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta należy wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. umożliwia odliczenie podatku naliczonego w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za grudzień 2020 r. (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia w jakim okresie jest on zobowiązany do dokonania korekt transakcji udokumentowanych fakturami pierwotnymi (tj. rozpoznanych jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca).

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie dostawy Maszyn na rzecz Wnioskodawcy były traktowane przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Czech do Polski, w związku z czym Kontrahent wystawiał Spółce faktury dokumentujące te dostawy zgodnie z czeskimi regulacjami VAT.

Spółka rozpoznała ww. transakcje jako dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (tj. Spółka) w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i zostały one rozliczone zarówno po stronie VAT należnego, jak i VAT naliczonego w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r. (Spółka nie rozpoznała transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznając, że nabywała Maszyny w ramach dostawy z montażem). Kontrahent otrzymał od Spółki płatności z tytułu opisanych transakcji w kwocie netto – tj. bez VAT.

W grudniu 2020 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta korekty faktur dokumentujące wcześniejsze dostawy Maszyn. Przedmiotowymi fakturami Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył polski VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wskazane faktury korygujące zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy VAT, w szczególności polski numer NIP Kontrahenta, numer NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT oraz przyczynę korekty. Kontrahent uzasadnił potrzebę wystawienia korekt faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyn otrzymaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tą interpretacją dostawy dokonywane przez Kontrahenta na rzecz finalnych nabywców w Polsce powinny być zakwalifikowane jako dostawy z montażem lub instalacją, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako transakcja krajowa. Natomiast podatnikiem z jej tytułu jest Kontrahent (mechanizm odwrotnego obciążenie nie powinien mieć w tym przypadku zastosowania) z uwagi na fakt, iż Kontrahent jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb tego podatku.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że dostawy Maszyn dokonane przez kontrahenta na rzecz Spółki powinny być zakwalifikowane jako dostawy z montażem podlegające opodatkowaniu w Polsce jako transakcje krajowe, to Spółka jest zobowiązana do skorygowania tych dostaw wykazanych jako dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca.

W przypadku faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu WDT, z uwagi na naprawienie pomyłki Kontrahenta, która to pomyłka spowodowała nieprawidłowe rozliczenie transakcji po stronie nabywcy (Spółki), ze względu na błędną kwalifikację transakcji przez Sprzedawcę, to błąd istniał już w momencie wystawienia faktur pierwotnych (tj. w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r.). Tak więc faktury korygujące, które Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2020 r., ze względu na „pierwotną okoliczność” jaką jest błędna kwalifikacja transakcji, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym to zdarzenie błędnie ujęto, tj. w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania transakcji nabycia Maszyn rozpoznanych jako dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca w okresie, w którym te transakcje zostały wykazane, tj. w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.