Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-824/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-30
Teza: miejsce świadczenia wykonywanych przez Instytut usług (uznanie ich za usługi inżynierskie)
Słowa kluczowe: usługi-usługi inżynierskie; usługi-usługi naukowo-badawcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2012 r. (data wpływu 13.08.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonanych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonanych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut jest placówką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w Ustawie o PAN z dnia 25 kwietnia 1997 r., w art. 36 pkt 3 następująco: „Do zadań Instytutu należy w szczególności prowadzenie badań, kształcenie pracowników naukowych oraz specjalistów o szczególnych kwalifikacjach w określonych dyscyplinach”. Jeszcze dokładniej zadania Instytutu zostały określone w nowelizacji Ustawy o PAN z dnia 30 kwietnia 2010 r., art. 43 pkt 1: „Instytut tworzy się, jeżeli: istnieje potrzeba prowadzenia w sposób ciągły badań naukowych, które ze względu na swój zakres, skalę lub charakter nie mogą być prowadzone w innych jednostkach naukowych, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), oraz do prowadzenia tych badań jest potrzebna znaczna koncentracja pracowników naukowych oraz odpowiednia aparatura badawcza”.

Instytut prowadzi badania podstawowe w zakresie fizyki materii skondensowanej, fizyki biologicznej, fizyki atomów i cząsteczek i dziedzin pokrewnych. Badania podstawowe są definiowane w art. 2 ustawy o finansowaniu nauki z 30 kwietnia 2010 r. jako „oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania wiedzy o podstawowych zjawiskach i obserwowalnych faktach”.

Instytut nie posiada, w przeciwieństwie do Jednostek Badawczo-Rozwojowych, ani odpowiedniego zaplecza produkcyjnego, ani odpowiedniej kadry inżynieryjno-technicznej, aby samodzielnie prowadzić prace ukierunkowane na wyprodukowanie wyrobów i procesów technologicznych.

Usługi naukowo-badawcze Instytutu, zwane także badawczo-rozwojowymi zaliczane były w 2010 roku do grupowania statystycznego PKWiU 73 w rozumieniu podatku od towarów i usług. Obejmują one: badania naukowe, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Usługi naukowo-badawcze nie obejmują: państwowego zarządzania i wspierania badań naukowych, sklasyfikowanych w dziale PKWiU 75, oraz działalności doświadczalno-rozwojowej związanej z obronnością, sklasyfikowanej w PKWiU 75.22. Usługi naukowo-badawcze dzielą się na:

1.  usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych - PKWiU 73.1;
2.  usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych - PKWiU 73.2. Instytut Fizyki Polskiej Akademii Nauk w szczególności wykonuje usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych należących do: usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk matematyczno-fizycznych - PKWiU 73.10.11.

Instytut w roku 2010 świadczył usługi naukowo-badawcze na rzecz podatnika holenderskiego, firmy A.B.V. Firma A.B.V. zajmuje się rozwojem, produkcją i sprzedażą zaawansowanych systemów litograficznych, w tym układów metrologicznych dla przemysłu półprzewodników i jako światowy lider w tej dziedzinie zatrudnia świetnych inżynierów i techników. W celu opracowania swojego „nowego” produktu firma potrzebowała współpracy z jednostką naukową, jaką był Instytut, która stworzyła naukowe podstawy nowatorskiej techniki inspekcji fotoszablonów EUV (tzw. technologia 13 nanometrów) oraz opracowała system do wykrycia pojedynczych nanocząstek na powierzchni fotoszablonów. Dodatkowo, Instytut przeprowadził badania doświadczalne i nadzorował proces stworzenia „nowej” technologii.

Wykonane usługi zostały potwierdzone fakturami VAT, które dotyczyły prac naukowo-badawczych w dziedzinie nauk matematyczno-fizycznych, a mianowicie:

*   F-ra za doradztwo w zakresie opracowania metod inspekcji fotoszablonów EUV i detekcji zanieczyszczeń w skali nano;

*   F-ra za badania spektroskopowe (PL I Raman) nanocząsteczek na EUV szablonach;

*   F-ra za ulepszenie systemu eksperymentalnego;

*   F-ra za doradztwo w zakresie opracowania układu spektroskopowego do sprawdzania fotoszablonów EUV w firmie A.

Wszystkie ww. faktury dotyczyły prac, które były świadczone w siedzibie Instytutu Fizyki, Al. Lotników 32/46, 02-668 Warszawa i miały charakter typowo naukowy. W w/w sprawie została podpisana między Wnioskodawcą a A. umowa „Research Agreement” z dnia 29.04.2009 r. oraz aneks „Amendment” z dnia 4.10.2009 r.

Przedmiotem niniejszej umowy, zgodnie z paragrafem 2.1 Research Agreement było:

„… zaangażowanie I. do wykonania limitowanych badań pilotażowych mających na celu sprawdzenie możliwości zastosowania technik czasowo i energetycznie rozdzielczej spektroskopii ii (TERST) dla celów inspekcji defektów masek litografii skrajnego ultrafioletu (EUV), zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy”. Zgodnie z harmonogramem „Aneksu nr 1 - Plan Naukowy” Instytut Fizyki PAN wykonał następujące prace:

W pierwszym etapie projektu została przeprowadzona gruntowna modernizacja układu pomiarowego, niezbędna do wykonania planowanych prac doświadczalnych. Dokonano zakupu kamery EMCCD (najbardziej czułego detektora promieniowania zakresu widmowego UV-Vis-NIR) i przeprowadzono jego integrację z istniejącym układem spektroskopowym.

W drugim etapie projektu wykonane zostały badania spektroskopowe różnego rodzaju nanocząstek osadzonych na substratach krzemu i powierzchniach fotoszablonów. Przeprowadzono badania doświadczalne widm rozpraszania Ramana i fotoluminescencji nanocząstek w zależności od ich rozmiarów i gęstości oraz typu podłoża. Na podstawie analizy teoretycznej wyników doświadczalnych została opracowana unikatowa spektroskopowa metoda naukowa wykrycia pojedynczych nanocząstek dielektrycznych i metalowych na substratach półprzewodnikowych i kompozytowych.

Ostatnie zadanie projektu (faktury DZPIE/2010/019 i 032) związane było z nadzorem naukowym Instytutu przy opracowaniu przez ASLM prototypu układu do inspekcji fotoszablonów oraz przeprowadzenia jego prób.

W wyniku realizacji projektu powstały 3 zgłoszenia patentowe (USA, Singapur, Szwajcaria) oraz opracowany został i wytworzony prototyp urządzenia do inspekcji EUV fotoszablonów nowej generacji. Wszystkie zadania wykonywane zgodnie z Reasearch Agreement oraz Amendment to the Reaserach Agreement miały charakter prac badawczo-naukowych.

Do ceny pracy naukowej, Instytut Fizyki PAN doliczył podatek 22% podatek VAT, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 23.10.2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

W dniu 25.08.2011 r. wpłynął do właściwego organu podatkowego wniosek Firmy A. NETHERLANDS B.V. w sprawie zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w kwocie VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez Instytut Fizyki Polskiej Akademii Nauk w Warszawie.

Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 15 marca 2012 r.: 1436/PP/1II/2011/5306268/NL2011000000264499//CEHE numer ewidencyjny: US36-0027813 postanowił odmówić dokonania zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przez Instytut Fizyki PAN w okresie od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji II Skarbowy Warszawa-Śródmieście zauważył, co następuje:

„Tutejszy organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Od powyższej reguły ogólnej ustanowiono szereg wyjątków określających inne niż wynikające z zasady ogólnej miejsca opodatkowania usług z uwagi na ich charakter, takich jak: usługi związane z nieruchomościami (art. 28e), usługi transportu pasażerskiego (art. 28f ust. 1), usługi restauracyjne i cateringowe (art. 28i), usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j), usługi turystyczne (art. 28n).

Ponadto zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz.1504) obowiązującej od dnia 01.01.2010 r., w okresie do 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, a zatem w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania unormowanie zawarte w powyższym przepisie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 VI Dyrektywy w celu niedopuszczenia do podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania lub pogorszenia warunków konkurencji, Państwa członkowskie mogą, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ustępie 2(e), z wyjątkiem usług wymienionych w ostatnim tiret (tj. usługi świadczone drogą elektroniczną) w przypadku ich świadczenia na rzecz osób niebędących podatnikami, oraz w odniesieniu do najmu wszelkich rodzajów środków transportu uznać, że:

1.  miejsce świadczenia usług, które zgodnie z niniejszym artykułem znajdowałoby się na terytorium kraju, znajduje się poza terytorium Wspólnoty, jeśli rzeczywiste użytkowanie i korzystanie z usług ma miejsce poza terytorium Wspólnoty;
2.  miejsce świadczenia usług, które zgodnie z niniejszym artykułem znajdowałoby się poza terytorium Wspólnoty, znajduje się na terytorium kraju, jeśli rzeczywiste użytkowanie i korzystanie z usług ma miejsce na terytorium kraju.

Określenie tych szczególnych przypadków usług stanowi wykonanie normy art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, któremu to unormowaniu przyświecał głównie cel zachowania reguł konkurencyjności przy świadczeniu tych usług.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że usługi badawczo-rozwojowe świadczone przez inżynierów i osoby o podobnych kwalifikacjach (tj. z natury rzeczy mogą je wykonywać jedynie osoby o kwalifikacjach inżynierskich lub podobnych) są uznawane za usługi inżynierów oraz inne podobne usługi, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy. VI Dyrektywa nie precyzuje, jaki charakter mają mieć te usługi, lecz definiuje je poprzez podmiot, który je świadczy. Reguła dotycząca miejsca świadczenia usług z art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez inżynierów, gdyż konstrukcja zastosowana w Dyrektywie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. To status świadczącego, a nie charakter usług decyduje o zastosowaniu tej regulacji. Instytut Fizyki Państwowej Akademii Nauk jest jednostką badawczą świadczącą usługi polegające na pracach badawczo-rozwojowych, wykonał na rzecz firmy A. NETHERLANDS B.V. szereg specjalistycznych badań retroskopowych. Nie ulega wątpliwości, że usługi te są usługami typowymi i charakterystycznymi dla profesji inżyniera. Ponadto tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być zakwalifikowane jako „usługi inżynierów” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy (Wyrok NSA z 15.12.2010 r., sygn. akt I FSK 1503/10). Przenosząc tę wykładnię na grunt przepisów krajowej ustawy o VAT należy wskazać, iż usługi z tytułu których Wnioskodawca ubiega się o zwrot podatku VAT należy zaliczyć do usług inżynierskich, a tym samym jako miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy uznać to, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego prawidłowe jest zastosowanie przepisu art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) obowiązującej od dnia 01.01.2010 r. w okresie do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 9 ust. 2 lit. c) VI Dyrektywy i opodatkowanie usługi świadczonej przez Instytut w roku 2010 na rzecz podatnika holenderskiego firmy A.B.V w miejscu jego świadczenia tj. w Polsce, a nie w miejscu gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Właściwym miejscem świadczenia usługi naukowo-badawczej świadczonej przez Instytut w roku 2010 na rzecz podatnika holenderskiego firmy A.B.V. było miejsce jej świadczenia i opodatkowanie tych usług w Polsce stawką 22%, na podstawie art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) obowiązującej od dnia 01.01.2010 r. w okresie do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 9 ust. 2 lit. c) VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca zaznacza, że usługi te miały charakter naukowy i były świadczone przez naukowca, posiadającego stopień doktora z dziedziny fizyki oraz przy użyciu odpowiedniej aparatury badawczej. Zatem, nie były to usługi inżyniera lub tym podobne usługi. W szczególności, że usługi dotyczyły badań spektroskopowych, a nie retroskopowych jak pisze w uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy. Spektroskopia jest to nauka o oddziaływaniu promieniowania elektromagnetycznego z materią. Tak zaawansowane badania spektroskopowe, jak te przeprowadzone przez I. dla firmy A.B.V., wymagały świetnie wyposażonych laboratoriów naukowych i uczestnictwa wybitnych naukowców - fizyków specjalizujących się w spektroskopii optycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie ze sformułowanym pytaniem, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano na podstawie przepisów obowiązujących w 2010 r.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Instytut w roku 2010 świadczył usługi naukowo-badawcze na rzecz podatnika holenderskiego firmy A.B.V.. Firma A.B.V. zajmuje się rozwojem, produkcją i sprzedażą zaawansowanych systemów litograficznych, w tym układów metrologicznych dla przemysłu półprzewodników. W celu opracowania swojego nowego produktu firma potrzebowała współpracy z jednostką naukową, jaką był Instytut, która stworzyła naukowe podstawy nowatorskiej techniki inspekcji fotoszablonów EUV (tzw. technologia 13 nanometrów) oraz opracowała system do wykrycia pojedynczych nanocząstek na powierzchni fotoszablonów. Dodatkowo, Instytut przeprowadził badania doświadczalne i nadzorował proces stworzenia nowej technologii.

Wykonane usługi zostały potwierdzone fakturami VAT, które dotyczyły prac naukowo-badawczych w dziedzinie nauk matematyczno-fizycznych, a mianowicie:

*   F-ra za doradztwo w zakresie opracowania metod inspekcji fotoszablonów EUV i detekcji zanieczyszczeń w skali nano;

*   F-ra za badania spektroskopowe (PL I Raman) nanocząsteczek na EUV szablonach;

*   F-ra 2 za ulepszenie systemu eksperymentalnego;

*   F-ra za doradztwo w zakresie opracowania układu spektroskopowego do sprawdzania fotoszablonów EUV w firmie A..

Wszystkie ww. faktury dotyczyły prac, które były świadczone w siedzibie Instytutu Fizyki w Warszawie. W w/w sprawie została podpisana umowa między IF PAN a A. umowa „Research Agreement” z dnia 29.04.2009 r. oraz aneks „Amendment” z dnia 4.10.2009 r.

Przedmiotem niniejszej umowy, zgodnie z paragrafem 2.1 Research Agreement było:

„… zaangażowanie IF PAN do wykonania limitowanych badań pilotażowych mających na celu sprawdzenie możliwości zastosowania technik czasowo i energetycznie rozdzielczej spektroskopii ii (TERST) dla celów inspekcji defektów masek litografii skrajnego ultrafioletu (EUV), zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy”. Zgodnie z harmonogramem „Aneksu nr 1 - Plan Naukowy” Instytut Fizyki PAN wykonał następujące prace:

W pierwszym etapie projektu (faktura DZPIE/2010/002) została przeprowadzona gruntowna modernizacja układu pomiarowego, niezbędna do wykonania planowanych prac doświadczalnych. Dokonano zakupu kamery EMCCD (najbardziej czułego detektora promieniowania zakresu widmowego UV-Vis-NIR) i przeprowadzono jego integrację z istniejącym układem spektroskopowym.

W drugim etapie projektu (faktura DZPIE/2010/005) wykonane zostały badania spektroskopowe różnego rodzaju nanocząstek osadzonych na substratach krzemu i powierzchniach fotoszablonów. Przeprowadzono badania doświadczalne widm rozpraszania Ramana i fotoluminescencji nanocząstek w zależności od ich rozmiarów i gęstości oraz typu podłoża. Na podstawie analizy teoretycznej wyników doświadczalnych została opracowana unikatowa spektroskopowa metoda naukowa wykrycia pojedynczych nanocząstek dielektrycznych i metalowych na substratach półprzewodnikowych i kompozytowych.

Ostatnie zadanie projektu (faktury DZPIE/2010/019 i 032) związane było z nadzorem naukowym Instytutu przy opracowaniu przez ASLM prototypu układu do inspekcji fotoszablonów oraz przeprowadzenia jego prób.

W wyniku realizacji projektu powstały 3 zgłoszenia patentowe (USA, Singapur, Szwajcaria) oraz opracowany został i wytworzony prototyp urządzenia do inspekcji EUV fotoszablonów nowej generacji. Wszystkie zadania wykonywane zgodnie z Reasearch Agreement oraz Amendment to the Reaserach Agreement miały charakter prac badawczo-naukowych.

Do ceny pracy naukowej, Instytut Fizyki PAN doliczył podatek 22% podatek VAT, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 23.10.2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Wątpliwości Instytutu dotyczą prawidłowości ww. postępowania, tj. zastosowania do określenia miejsca świadczenia przepisu art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1054) z uwagi na zakwalifikowanie tych usług do usług w dziedzinie nauki i opodatkowanie ich w miejscu świadczenia (na terytorium Polski).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 01.01.2010 r. przepisem art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Powyższy przepis został dodany ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zwanej dalej ustawą zmieniającą.

Od ww. ogólnej zasady dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami przewidziano szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 2 ustawy zmieniającej, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Należy zatem ustalić, czy świadczone przez Wnioskodawca usługi należy zaliczyć do usług w dziedzinie nauki, opodatkowanych w 2010 r. w miejscu ich świadczenia, czy też do innych, dla których miejsce świadczenia należy ustalać w oparciu o ogólną zasadę, sformułowaną w art. 28b ustawy.

Jedną z grupy takich usług, do których mogłyby zostać zakwalifikowane przedmiotowe usługi, są usługi inżynierów, dla których przewidziano odrębne zasady opodatkowania zarówno w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 01.01.2010 r., jak i po tej nowelizacji), mające swoje odniesienie w uregulowaniach wspólnotowych – Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm.) i poprzedzającej ją Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 str. 1 ze zm.) (VI Dyrektywa).

W sprawie będącej przedmiotem powyższego wniosku wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 07.10.2010r. w sprawie C-222/09 (Kronospan Mielec Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Rzeszowie). Problem w nim poruszony dotyczył wykładni art. 9 ust. 2 lit. c) i e) VI Dyrektywy, tj. odpowiednio usług odnoszących się do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej (lit. c) i usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług (lit. e).

Z opisu sprawy będącej przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Kronospan, mająca siedzibę w Polsce, świadczyła na rzecz klienta z siedzibą na Cyprze usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonywała prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Wymienione usługi polegały na wykonywaniu prac obejmujących badania i pomiary emisji, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (CO2) i handlem prawami do emisji CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją dotyczącą tych prac, jak i analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń związanych z wytwarzaniem produktów składających się głównie z drewna. Prace były wykonywane w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej pozwalającej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji.

Zdaniem Kronospan usługi te powinny być w całości traktowane jako usługi inżynierów, w związku z czym miejscem ich świadczenia powinno być, zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy, miejsce siedziby przedsiębiorstwa usługobiorcy, czyli Cypr.

Sąd stwierdził w przedmiotowym wyroku, że świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako „usługi inżynierów” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Należy zauważyć, iż TSUE doszedł do takiej tezy biorąc pod uwagę m.in. poniższe argumenty:

1.  W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie sądu krajowego należy na wstępie przypomnieć, że art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie szóstej dyrektywy nie dotyczy zawodów, takich jak zawód adwokata, doradcy, księgowego lub inżyniera, lecz usług. Prawodawca wspólnotowy używa wymienionych w tym przepisie zawodów jako środka służącego zdefiniowaniu kategorii usług będących jego przedmiotem (wyrok z dnia 16 września 1997 r. w sprawie C-145/96 von Hoffmann, Rec. s. I-4857, pkt 15).
2.  W konsekwencji należy określić, czy prace badawczo-rozwojowe, takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, są usługami zasadniczo i zwykle świadczonymi w ramach zawodu inżyniera, objętymi zakresem art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie szóstej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie von Hoffmann, pkt 16).
3.  W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywanie zawodu inżyniera obejmuje świadczenie usług, które charakteryzują się tym, iż nie polegają tylko na stosowaniu istniejącej wiedzy i istniejących metod do konkretnych problemów, lecz również na nabywaniu nowej wiedzy i opracowywaniu nowych metod w celu rozwiązania tych samych lub nowych problemów.
4.  Nie można więc skutecznie kwestionować twierdzenia, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje usługi, które zasadniczo i zwykle mogą być świadczone przez inżynierów.
5.  Oczywiście, o ile prawdą jest, że – jak podniósł sąd krajowy – działalność naukowa, o której mowa w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, ma zwykle charakter nowatorski i kreatywny, to jednak na podstawie tylko tej okoliczności nie można wykluczyć, że podatnik wykonujący działalność lub zawód będący przedmiotem innego przepisu powyższej dyrektywy, może również świadczyć, zasadniczo i zwykle, usługi o powyższym charakterze.
6.  Należy dodać, że – jak wynika z orzecznictwa Trybunału – usługi wymienione w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy charakteryzują się tym, iż są przeznaczone dla wielu odbiorców, a mianowicie dla ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Gillan Beach, pkt 23).
7.  Natomiast z postanowienia odsyłającego wynika, że w niniejszej sprawie usługi Kronospan nie były świadczone dla wielu odbiorców, lecz na rzecz jednego usługobiorcy cypryjskiego, który zlecił prace badawczo-rozwojowe będące przedmiotem sprawy. Okoliczność, że jedyny usługobiorca następnie sprzedał, osobom trzecim lub spółkom należącym do tej samej grupy co on, wyniki zamówionych prac, jest w tym zakresie bez znaczenia. Rozpowszechnianie przez usługobiorcę, w ramach wykonywania przez niego działalności gospodarczej, powyższych wyników prac wśród szerszego kręgu odbiorców nie pozwala bowiem na przyjęcie, że usługi te świadczone były na rzecz osoby innej niż tenże usługobiorca.
8.  Wynika stąd, że usługi takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym muszą być uznane za należące do zakresu art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy.

Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu stanu faktycznego, zakres świadczonych przez Instytut usług będzie przesądzał o tym, iż nie można ich uznać za usługi w zakresie nauki. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem zamówienia i zawartej z kontrahentem umowy były badania, które miały doprowadzić i doprowadziły do wytworzenia konkretnego urządzenia – prototypu do inspekcji EUV fotoszablonów nowej generacji. Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury dotyczyły nie tylko przeprowadzonych badań spektroskopowych, ale także nadzoru naukowego przy opracowywaniu przez A. ww. urządzenia oraz przeprowadzeniu jego prób. Odpowiadają one swoim charakterem „usługom inżynierów”, bo jak wynika z pkt 21 przedmiotowego orzeczenia, wykonywanie zawodu inżyniera obejmuje świadczenie usług, które charakteryzują się tym, iż nie polegają tylko na stosowaniu istniejącej wiedzy i istniejących metod do konkretnych problemów, lecz również na nabywaniu nowej wiedzy i opracowywaniu nowych metod w celu rozwiązania tych samych lub nowych problemów.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż przedmiotowe usługi były świadczone na rzecz jednego, konkretnego kontrahenta, a z pkt 24 wyroku wynika, że usługi wymienione w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy (tj. m.in. usługi w zakresie działalności naukowej) charakteryzują się tym, iż są przeznaczone dla wielu odbiorców.

Natomiast z pkt 19 tego wyroku wynika, że usługi świadczone przez prawnika, konsultanta, księgowego, inżyniera nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę, lecz do natury świadczenia. Wymienione specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji. Natomiast „usługi podobne” oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Uwzględniając powyższe, opisane we wniosku usługi należy zaliczyć do „usług inżynierów”(o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy), a zatem w 2010 r. miejsce ich świadczenia należy ustalać w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, a nie na podstawie uregulowań art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) (z uwagi na brak kwalifikacji ich do usług wymienionych w art. 9 ust. 2 lit. c) VI Dyrektywy). W związku z tym Instytut niezasadnie opodatkował te usługi w Polsce 22% stawką podatku od towarów i usług, gdyż miejscem świadczenia i ich opodatkowania było miejsce siedziby nabywcy (A.B.V.) tej usługi.

Zatem stanowisko Instytutu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.