Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-275/14-1/17-S/DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 493/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 maja 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 247/15 (data wpływu 14 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem nieruchomości rolnej. Z tytułu posiadanego gospodarstwa odprowadza podatek rolny. W dniu 7 lutego 2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzielają inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo Budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 KV na ww. działce. Wnioskodawca wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami oraz ustanowienie pasa technologicznego linii energetycznej o szerokości 70 m, przy czym szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej 400 KV, po każdej stronie i wynosi 35 m. Z ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400 KV Wnioskodawca wraz z żoną otrzymał w roku 2013 r. jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o porozumienie z inwestorem.

1.  Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu.
2.  Odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wypłata odszkodowań wypłacanych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacja gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzonych na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 z póź. zm.).

Ponieważ otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy ugody oraz grunty przy ustanowieniu służebności przesyłu wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, nie powinien wystąpić podatek dochodowy za rok 2013 i Wnioskodawca oraz jego żona nie powinni otrzymać informacji PIT-8C.

W uzupełnieniu wniosku podano, że grunty na których ustanowiono służebność przesyłu wchodzą w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości?

Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 wyżej wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. są wolne od podatku dochodowego.

Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany w listopadzie 2004 r. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa SN dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji liniowych.

Regulacja prawna dotycząca służebności przesyłu została wprowadzona w art. 3051 Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Ustawodawca miał prawo zadecydować, aby zmodyfikować bądź nawet znieść wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21, ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe. Powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanowienia służebności przesyłu (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. II FSK 3050/11).

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustanowienia uregulowania tej problematyki. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Tak więc od dnia 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się również do służebności przesyłu. Ponadto jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II WSK 88/10) wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści, a także zmniejszenie wartości nieruchomości, dlatego też zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego i nie powinno być uwzględniane w informacji podatkowej PIT-8C.

W dniu 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB1/4511-275/14/EM, w której – uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości – stwierdził, że wypłacone Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na jego gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego.

Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. W konsekwencji odszkodowanie to stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. Zeznanie to składa się do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 lipca 2014 r. znak ITPB1/415W-91/14/KW. W dniu 28 sierpnia 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnioną pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 493/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. interpretację.

Od powyższego wyroku, tutejszy organ pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. znak ITPB1/4160-87/14/KW/180/14 wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 247/15 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 17 maja 2017 r. do tutejszego organu wpłynął wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 493/14.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 247/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "odszkodowania wypłaconego", które charakteryzuje przedmiot zwolnienia. Kierowane jest do podmiotów będących posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a jego tytułem (czyli podstawą wypłaty) jest ustanowienie służebności gruntowej (w tym także służebności przesyłu). Ponadto przepis ten zawiera zastrzeżenie, aby wypłacone odszkodowanie związane było z prowadzeniem na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy m.in. infrastruktury technicznej. Przepis ten poprzez odesłanie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) nakazuje rozumieć przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej m.in. budowę pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń elektrycznych. Użyty zatem w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" pozwala przyjąć, że regulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą w całości na skutek zdarzenia prawnego w postaci ustanowienia służebności przesyłu. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu tego zwolnienia świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. O ile w związku z ustanowieniem służebności przesyłu właściciel nieruchomości obciążonej ponosi określone, bezpośrednie straty w związku z jej ustanowieniem jak utrata pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu, czy też inne uciążliwości, bądź ograniczenia w zakresie korzystania z własności nieruchomości, o tyle nie wyczerpują one w całości uszczerbku w majątku właściciela nieruchomości obciążonej. Najczęściej bowiem korelatem zwiększenia użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanawiana jest służebność przesyłu, jest obniżenie wartości nieruchomości obciążonej. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1403/14; z dnia 1 stycznia 2017 r., II FSK 3699/14 (publ. CBOSA) analizowany przepis, wskazując na odszkodowania jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał w mieniu podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega również na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na zarysowany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stan faktyczny, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, brak jest podstaw do analizy, czy szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości ma charakter trwały i nieodwracalny, na co wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 15 września 2011 r., w sprawie II CSK 681/10 (publ. LEX nr 1043999), gdyż wysokość i charakter szkody jak i wysokość wypłaconego odszkodowania zostały ustalone pomiędzy stronami na podstawie umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienia służebności przesyłu. Objęła ona dwa elementy: wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Przedsiębiorstwo przesyłowe nie kwestionowało zatem tego elementu szkody, jako uszczerbku majątkowego po stronie właściciela nieruchomości. Przepis podatkowy traktuje zaś o odszkodowaniu wypłaconym, czyli takim co do wysokości którego nie ma sporu. Nie można także wykluczyć sytuacji, kiedy strony umowy lub sąd ustalając "odpowiednie wynagrodzenie" w zgodzie z art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego obejmą nim także ekwiwalent w postaci obniżenia użyteczności albo wartości nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 27 lutego 2013 r., w sprawie IV CSK 440/12, publ. LEX nr 1294169). Jest to jednak kwestia wyłącznie semantyczna dotycząca określonej nazwy świadczenia składającego się na odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności. Dokonując wykładni znaczenia sformułowania o "wypłaconym odszkodowaniu" nie można z pola widzenia tracić także celu, dla którego ustanowione zostało to przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie. Za pośrednictwem budowy infrastruktury technicznej, w tym urządzeń do przesyłu energii elektrycznej realizowane są bowiem cele ogólnospołeczne w odniesieniu do dostarczania energii elektrycznej dla tysięcy osób. Poniesiony zatem przez właścicieli nieruchomości uszczerbek majątkowy dotyczy ogółu społeczeństwa, a zatem nie powinien być traktowany jako ich dochód. Ponadto, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 3987/13 (publ. CBOSA), przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Względy celowościowe wskazują ponadto po pierwsze, że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego).

Poza tym, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 493/14 wskazał, że będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, ze zm.).

WSA wskazał ponadto, iż nie można zgodzić się z organem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej: K. A. Dadańska, Komentarz do art. 3052 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012).

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że – jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego –przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach, tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.