Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.263.2022.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-02
Teza: W zakresie kwalifikacji działalności twórczej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; twórcy; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwalifikacji działalności twórczej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwo są spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu game developmentu. W ramach świadczonych usług, Spółka tworzy elementy gry komputerowej, do których posiada majątkowe prawa autorskie. Spółka następnie w ramach sprzedaży swoich usług przenosi prawa autorskie na zleceniodawcę (podmiot powiązany). Zleceniodawca zatem posiada prawa do gry komputerowej (rozumianą jako program komputerowy).

Na podstawie poniesionych kosztów powiększonych o marżę Spółka wystawia fakturę zleceniodawcy.

Wydatki ponoszone przez Spółkę, w głównej mierze dotyczą zakupu usług związanych z wytwarzaniem gier komputerowych, jak również kosztów związanych z bieżącą obsługą działalności (m. in. kosztów biura czy kosztów bieżącej obsługi księgowej) i dotyczą świadczenia usług poza terytorium kraju.

Proces tworzenia gry komputerowej jest procesem długoterminowym i kosztownym. Spółka świadcząc usługi z zakresu produkcji gier (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) przeznaczonych dalej do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne, ponosi wysokie koszty. Czynności wykonywane przez Spółkę obejmują szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie świadczenia usług związanych z produkcją gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę. Gry komputerowe stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje), interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz interfesju użytkownika końcowego.

Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Zważywszy na powyższe, ponoszone przez Spółkę koszty, m.in. usług czy licencji związanych ze świadczeniem usług z zakresu produkcji gier komputerowych, jak również kosztów związanych z bieżąca obsługą działalności (min. kosztów biura, kosztów obsługi księgowej czy administracyjnej), generują w znacznym stopniu obciążenia finansowe Spółki.

W ramach świadczenia usług z zakresu produkcji gier komputerowych, Spółka świadczy wiele rodzajów usług, dokonuje wiele czynności, mających na celu stworzenie elementów gier komputerowych. Katalog wykonywanych usług jest otwarty. Z uwagi na nieustannie zmieniające się realia branży game developmentu, Spółka może wydzielić m.in. niektóre obszary świadczenia usług:

1\. tworzenie oprogramowania (zaprojektowanie i stworzenie oprogramowania, modyfikacja już istniejącego; przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania; realizacja założonych celów i interoperacyjności z oprogramowaniem gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do oprogramowania zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania).

2\. przygotowanie warstwy kreatywno – artystycznej (m.in. koncepcji gry, warstwy fabularnej, scenariusza rozgrywki, warstwy wizualnej (postaci/animacje/tekstury, ścieżki dźwiękowej).

3\. projektowanie (opracowanie prototypów systemu, sterowników, aplikacji) oraz przygotowanie szczegółowych wytycznych i dokładnego harmonogramu projektu. Projektowanie jest nakierowane na zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów (gry wideo i dodatków). Projektowanie uwzględnia tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych (wersji alfa i beta).

Rezultaty prac dokumentowane są w różnych formach, m.in. poprzez zapisywanie na chmurach dyskowych, oraz programach przykładowo, takich jak (…) czy (…).

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, podzielonych na grupy zgodnie z ich zakresem obowiązków oraz rolą w procesie powstawania gry:

‒ programiści (m.in. …);

‒ artyści (m.in. …);

‒ pracownicy odpowiedzialni za dźwięk (…);

‒ projektanci gry (m.in. …);

‒ menedżerowie projektów.

Powyższy katalog jest katalogiem otwartym.

Oprócz wyżej wymienionych grup pracowników Spółka zatrudnia również specjalistów pracujących w tzw. działach wspierających, np. (…). Wynagrodzenie tych osób, jeśli nie wykonują pracy o twórczym charakterze, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich.

Specjaliści wszystkich wymienionych wyżej grup uczestniczą w projektach realizowanych przez Spółkę.

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, pracownicy Spółki zajmują się realizacją zadań wchodzących w skład świadczenia usługi z zakresu produkcji gry komputerowej. Rezultaty działalności pracowników Spółki mają oryginalny charakter, noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który ma odzwierciedlenie w postaci efektu końcowego – elementu gry komputerowej. Tym samym, rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24 poz. 83 ze zm.). Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, koncepty, postaci 3D, prototypy sieciowych i wieloosobowych systemów rozgrywki, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, postaci), artystyczną kreacja poziomów gry, animacje dialogów, postaci, opracowania artystyczne postaci, obiektów, elementów świata przedstawionego w grze, dźwięki, aktywy dźwiękowe, czy też dokumentację techniczną, specyfikację, plany. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże regulacji. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Spółka zamierza wprowadzić nowe zasady wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników, którego częścią składową będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów na rzecz Spółki. Spółka zawiera w umowach o pracę zawieranych z pracownikami postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy, pracownik wykonuje na rzecz Spółki pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z treścią umów o pracę obowiązki pracownika obejmują m.in. wytwarzanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Załącznik do danej umowy o pracę zawiera katalog utworów tworzonych przez danego pracownika, którymi to utworami mogą być, przykładowo:

1\. kod źródłowy programów komputerowych;

2\. założenia do programów komputerowych;

3\. koncepcje animacji postaci oraz dialogów;

4\. tworzenie postaci 3D;

5\. koncepcje artystyczne dla różnych postaci;

6\. prototypy, rozwijanie i utrzymywanie sieciowych i wieloosobowych systemów rozgrywki;

7\. animacje 3D;

8\. grafiki;

9\. animacje postaci na potrzeby rozgrywki;

10\. koncepcje artystycznej wizji projektu gry;

11\. projekty narracji, teksty, dialogi;

12\. projekty dźwięku;

13\. animacje postaci na potrzeby dialogów oraz przerywników filmowych;

14\. schematy dla przerywników filmowych oraz dialogów w grze.

Wyżej wymieniony katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowach zawarte będzie również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów, niebędących programami komputerowymi, przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą. Jednocześnie pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów. Strony umowy postanowią również, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), staje się skuteczne z chwilą ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli. Oznacza to, że pracownicy będą przenosić na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu. Jednocześnie pracownicy są zobowiązani do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Spółka planuje również dokonać podziału wynagrodzeń pracowników na 2 części:

1\. honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2\. wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

HONORARIUM % WARIANT 1

Honorarium autorskie zostanie określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy w wynagrodzeniu w ramach stosunku pracy. Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych pracowników, przy czym będzie również uwzględniała fakt, że utwory tworzone przez pracowników będą stanowiły część składową większego utworu, jakim jest gra komputerowa. W związku z tym, wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracowników (np. fragmentów kodu źródłowego, pojedynczych postaci, tekstur, dźwięków, itp.), nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość procentu stanowiącego honorarium autorskie będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez Spółkę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez Spółkę działalności.

Ustalając wysokość procentu stanowiącego honorarium, Spółka i pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

‒ doświadczenie i umiejętności pracownika – im większe, tym większy potencjał pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

‒ udział w strukturze organizacyjnej Spółki w jakim będzie pracował pracownik,

‒ dotychczasowe portfolio pracownika – jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez pracownika,

‒ potencjał pracownika – ocena możliwości rozwoju umiejętności pracownika,

‒ znajomość rynku gier komputerowych i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej utworów tworzonych przez pracowników.

Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie będzie pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których pracownik stworzy utwór/tworzy utwory oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Okres rozliczeniowy będzie wynikał z wewnętrznych regulaminów lub z treści umowy o pracę. Spółka podkreśla, że honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworów. W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu - z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) Kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia takich jak: nagrody, premie roczne, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby, Spółka stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Pracownicy zobowiązani będą również do dostarczania informacji na podstawie których będą przygotowywane miesięcznych zestawienia opracowanych lub opracowywanych utworów (dalej: "Raporty miesięczne"), w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce lub w umowie o pracę. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

1\. rodzaj utworu I link do utworu;

2\. imię i nazwisko twórcy;

3\. data powstania (ustalenia) utworu lub data od kiedy utwór jest wykonywany;

4\. miejsce przechowywania utworu.

Raporty miesięczne będą weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Spółkę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Finalna wersja raportu będzie podpisywana lub potwierdzana mailowo przez Pracownika oraz przez osobę upoważnioną przez Spółkę. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem lub akceptacja mailowa będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez danego pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Spółkę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikom honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

HONORARIUM RYCZAŁT WARIANT 2

Honorarium autorskie zostanie określone w sposób zryczałtowany, jako stała miesięczna kwota stanowiąca wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy. Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych pracowników, przy czym będzie również uwzględniała fakt, że utwory tworzone przez pracowników będą stanowiły część składową większego utworu jakim jest gra komputerowa. W związku z tym, wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracowników (np. fragmentów kodu źródłowego, pojedynczych postaci, tekstur, dźwięków, itp.) nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez Spółkę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez Spółkę działalności.

Ustalając wysokość honorarium w formie ryczałtu, Spółka i pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

‒ doświadczenie i umiejętności pracownika – im większe, tym większy potencjał pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

‒ udział w strukturze organizacyjnej Spółki w jakim będzie pracował pracownik,

‒ dotychczasowe portfolio pracownika – jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez pracownika,

‒ potencjał pracownika - ocena możliwości rozwoju umiejętności pracownika,

‒ znajomość rynku gier komputerowych i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej utworów tworzonych przez pracowników.

Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie będzie pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których pracownik stworzy utwór/tworzy utwór oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Okres rozliczeniowy będzie wynikał z wewnętrznych regulaminów lub z umowy o pracę.

Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworów. W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu - z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Pracownicy zobowiązani będą również do dostarczania informacji na podstawie których będą przygotowywane miesięczne zestawienia opracowanych lub opracowywanych utworów (dalej: "Raporty miesięczne"), w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce lub w umowie o pracę. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

1\. rodzaj utworu/link do utworu;

2\. imię i nazwisko twórcy;

3\. data powstania (ustalenia) utworu lub data od kiedy utwór jest wykonywany;

4\. miejsce przechowywania utworu.

Raporty miesięczne będą weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Spółkę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Finalna wersja raportu będzie podpisywana lub potwierdzana mailowo przez Pracownika oraz przez osobę upoważnioną przez Spółkę. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem lub akceptacja mailowa będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez danego pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Spółkę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikom honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy w celu tworzenia, gier komputerowych, obejmujących:

a. tworzenie oprogramowania (zaprojektowanie i stworzenie oprogramowania, modyfikacja już istniejącego; przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania; realizacja założonych celów i interoperacyjności z oprogramowaniem gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do oprogramowania zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania).

b. przygotowanie warstwy artystycznej (m.in. koncepcji gry, warstwy fabularnej, scenariusza rozgrywki, warstwy wizualnej (postaci/ animacje/ tekstury), ścieżki dźwiękowej).

c. projektowanie (opracowanie) prototypów systemu, sterowników, aplikacji oraz przygotowanie szczegółowych wytycznych i dokładnego harmonogramu projektu. Projektowanie jest nakierowane na zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów (gry wideo i dodatków). Projektowanie uwzględnia tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych (wersji alfa i beta)?

2\. Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie) oraz wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) Kodeksu pracy, kalkulowanego według przedstawionego Wariantu 1 wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, może uznać, że ryczałtowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie), kalkulowanego według przedstawionego Wariantu 2 wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Do pytania nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy w celu tworzenia, gier komputerowych, obejmujących:

‒ tworzenie oprogramowania (zaprojektowanie i stworzenie oprogramowania, modyfikacja już istniejącego; przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania; realizacja założonych celów i interoperacyjności z oprogramowaniem gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do oprogramowania zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania).

‒ przygotowanie warstwy artystycznej (m.in. koncepcji gry, warstwy fabularnej, scenariusza rozgrywki, warstwy wizualnej (postaci/ animacje/ tekstury), ścieżki dźwiękowej).

‒ projektowanie (opracowanie prototypów systemu, sterowników, aplikacji oraz przygotowanie szczegółowych wytycznych i dokładnego harmonogramu projektu. Projektowanie jest nakierowane na zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów (gry wideo i dodatków). Projektowanie uwzględnia tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych (wersji alfa i beta).

Ad. 2

Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, powinna uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie) oraz wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) Kodeksu pracy, kalkulowanego według przedstawionego Wariantu 1 wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, powinna uznać, że ryczałtowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie), kalkulowanego według przedstawionego Wariantu 2 wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Ad. 1

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu "działalność twórcza". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność to:

1\. "zespół działań podejmowanych w jakimś celu"

2\. "funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś".

Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy to:

1\. "mający na celu tworzenie: też będący wynikiem tworzenia,

2\. "dotyczący twórców".

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, "działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (za Pożniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu "działalności twórczej w zakresie gier komputerowych" prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia gier komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji legalnej zwrotu "gra komputerowa". Zgodnie ze stanowiskiem doktryny pojęcie gry komputerowej należy interpretować szerzej niż samego "programu komputerowego" rozumianego jako szereg instrukcji kodu źródłowego oprogramowania. Gra komputerowa stanowi bowiem utwór multimedialny, w którym oprócz kodu źródłowego oprogramowania (programu komputerowego) równie istotną rolę pełnią m.in. warstwa audiowizualna, scenariusz, fabuła. Uczestnik gry komputerowej odbiera grę komputerową całościowo jako połączenie muzyki, grafiki, tekstu pisanego, których to elementów nie można utożsamiać z tekstowymi ciągami instrukcji programu komputerowego. Gra komputerowa nie może być zatem uznana za program komputerowy, mimo że program jest jej istotnym elementem. W konsekwencji, mając na uwadze, że efekty prac działalności twórczej w zakresie gier komputerowych pracowników Spółki przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, to należy uznać je za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te zawierają się w katalogu otwartym utworów z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obejmując m.in. programy komputerowe, utwory literackie, plastyczne, muzyczne i audiowizualne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji legalnej zwrotu "program komputerowy". Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE. Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpečnostni softwarová asociace - Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym, graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych oraz gier komputerowych.

Należy mieć również na uwadze, że proces tworzenia tak programów komputerowych, jak i gier komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, Państwa zdaniem, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie "działalność twórcza w zakresie gier komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia gier komputerowych. W tym znaczeniu, efektem prac zespołu tworzącego gry komputerowe jest utwór w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje), interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego. Kategoria ta obejmuje w także: plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Każdy z powyższych etapów procesu twórczego jest niezbędnym stadium tworzenia oryginalnego rozwiązania informatycznego w postaci gry komputerowej. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przez "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" rozumieć wyłącznie pisanie i/lub modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego. Jest to wyłącznie jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie gry komputerowej, który nie mógłby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu, służące stworzeniu gry komputerowe.

Odnosząc powyższe konkluzje do specyfiki działalności Spółki, należy uznać, że "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy w celu tworzenia, gier komputerowych, obejmujących:

1\. tworzenie oprogramowania (zaprojektowanie i stworzenie oprogramowania, modyfikacja już istniejącego; przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania; realizacja założonych celów i interoperacyjności z oprogramowaniem gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do oprogramowania zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania).

2\. przygotowanie warstwy artystycznej (m.in. koncepcji gry, warstwy fabularnej, scenariusza rozgrywki, warstwy wizualnej (postaci/animacje/tekstury), ścieżki dźwiękowej).

3\. projektowanie (opracowanie prototypów systemu, sterowników, aplikacji oraz przygotowanie szczegółowych wytycznych i dokładnego harmonogramu projektu. Projektowanie jest nakierowane na zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów (gry wideo i dodatków). Projektowanie uwzględnia tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych (wersji alfa i beta)).

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie stanowiska wyrażonego w Ad. 1 , wykazano skutecznie, że pracownicy w ramach prac nad grą komputerową wytwarzają utwory stanowiące przejaw działalności twórczej w zakresie gier komputerowych.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (co zostało wykazane w Ad. 1),

‒ pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami (co zostało wykazane w Ad. 1),

‒ przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co zostało wykazane w Ad. 1),

‒ umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

W Wariancie 1 umowy z pracownikami przewidują, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów, niebędących programami komputerowymi, przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw kalkulowane będzie jako odsetek wynagrodzenia umownego należnego pracownikowi, a wysokość tego odsetka zależna będzie od czynników przedstawionych w stanie faktycznym. Dodatkowo, uzyskane wynagrodzenia autorskie uzależnione będą od okoliczności, czy pracownik faktycznie wytworzył w danym miesiącu utwory chronione prawem autorskim i przeniósł je na Spółkę.

Powyższy sposób ustalenia honorarium autorskiego, w ocenie Spółki, zapewnia możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Dzięki temu, Spółka ma możliwość zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez pracowników w ramach zatrudnienia przy tworzeniu gier komputerowych.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2020 r. o znaku 0114-KDlP3-2.4011.413.2020.2AK.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie stanowiska wyrażonego w Ad. 1, wykazano skutecznie, że pracownicy Spółki w ramach prac nad grą komputerową wytwarzają utwory stanowiące przejaw działalności twórczej w zakresie gier komputerowych.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (co zostało wykazane w Ad. 1),

‒ pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami (co zostało wykazane w Ad. 1),

‒ przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co zostało wykazane w Ad. 1),

‒ umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

W Wariancie 2 umowy z pracownikami przewidują, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów, niebędących programami komputerowymi, przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw kalkulowane będzie jako umowne wynagrodzenie ryczałtowe należne pracownikowi, a wysokość tego ryczałtu zależna będzie od czynników przedstawionych w stanie faktycznym. Dodatkowo, uzyskane wynagrodzenia autorskie uzależnione będą od okoliczności, czy pracownik faktycznie wytworzył w danym miesiącu utwory chronione prawem autorskim i przeniósł je na Spółkę.

Powyższy sposób ustalenia honorarium autorskiego, w ocenie Spółki, zapewnia możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Dzięki temu, Spółka ma możliwość zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez pracowników w ramach zatrudnienia przy tworzeniu gier komputerowych.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r. o znaku 0113-KDlPT2-2.4011.124.2020.1.KR

Ad. 1-3

Końcowo, Państwo podkreślają, że jest mu znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz. U. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r. poz. 107).

Jednakże, Państwa zdaniem, wspomniana interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych we wniosku. Przede wszystkim przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do wykładni pojęcia "działalności twórczej w zakresie gier komputerowych", użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie interpretacja ogólna nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy sposób ustalania honorarium autorskiego, polegający na określeniu jego wysokości w sposób zryczałtowany, jako stałej miesięcznej kwoty stanowiącej wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy, jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, wydana interpretacja ogólna nie usuwa Państwa wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. W efekcie, Państwa zdaniem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018. W konsekwencji, w Państwa opinii nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania Nr 1, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłem przychodu są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Kolejno art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów, zostały uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1\. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2\. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3\. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4\. działalności publicystycznej;

5\. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6\. działalności konserwatorskiej;

7\. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8\. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1\. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2\. plastyczne;

3\. fotograficzne;

4\. lutnicze;

5\. wzornictwa przemysłowego;

6\. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7\. muzyczne i słowno-muzyczne;

8\. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9\. audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Art. 74 ust. 4 tej ustawy brzmi:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1\. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2\. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3\. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN: działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza ogół działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu, efekty pracy które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych” jest korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy, lecz także utwory które powstają w procesie tworzenia programu komputerowego.

Działania podejmowane przez Państwa pracowników w celu tworzenia programów komputerowych są działalnością twórczą.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, 655 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).