Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.253.2020.5.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych? Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w ww. obszarach spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), pismem z dnia 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytania nr 3 i 4) **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 listopada 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.230.2020.1.NM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 listopada 2020 r. (data doręczenia 17 listopada 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) nadanym ….

Następnie Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismami z dnia 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) nadanymi ….

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis działalności.

Wnioskodawca (zwany dalej także „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą od … r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana. Spółka zajmuje się także m.in. pozostałą działalnością profesjonalną, naukową i techniczną produkcją komputerów i urządzeń peryferyjnych, naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych. Spółka posiadała w roku … oraz posiada nadal status mikroprzedsiębiorcy w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.).

Wnioskodawca posiada status Małej Instytucji Płatniczej, jednakże nie uzyskuje przychodów z tytułu obsługi transakcji płatniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytworzyła … (dalej także: „Projekt”). W ramach projektu Wnioskodawca wytworzył: ….

We … … r. na … została zarejestrowana spółka zależna od Wnioskodawcy (…), która będzie świadczyła po uzyskaniu licencji (…) usługi z tytułu …, które będą dystrybuowane przez Spółkę …. Tak więc, Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki technologicznej IT, natomiast spółka zależna będzie pozyskiwała klientów indywidualnych i przetwarzała transakcje finansowe.

Opis Projektu realizowanego przez Spółkę.

Wytworzone programy komputerowe mają za zadanie zapewnić prawidłowe funkcjonowanie … . Metodologia przechowywania wzorców opierać będzie się na technologii specjalnych kamer wideo. Obrazy wideo na żywo będą przechwytywane i zamieniane na specjalny kod przez innowacyjny algorytm. Omawiany system będzie składał się z następujących komponentów:

1.  widocznych dla klienta,
2.  widocznych dla sprzedawcy,
3.  przetwarzających dane w tle.

Do komponentów nr 1 należeć będzie aplikacja … . Niniejsza aplikacja będzie się komunikować z urządzeniem POS oraz tabletem. Wnioskodawca nabył aplikację … oraz dobudowane mikroserwisy do obsługi procesów płatności i … . Następnie w ramach własnej działalności Spółka zamierza rozwinąć aplikację … poprzez zbudowanie własnego … i rozbudowanie …. W ten sposób powstanie aplikacja … (dalej jako: X)

Do obsługi systemu będą utworzone specjalne bazy: baza danych Użytkowników X oraz baza Y. Wskazane bazy będą zamieszczane na serwerach, które są dzierżawione od … .

Terminale płatnicze POS jak i tablety będą działać na systemie operacyjnym …, natomiast aplikacje transakcyjne napisane będą w technologii …. Ww. urządzenia odpowiedzialne będą za … użytkowników oraz za … . Dane przetwarzane będą w czasie rzeczywistym na urządzeniach POS oraz tablecie do wzorów numerycznych. Następnie otrzymane wzory numeryczne przesyłane będą za pomocą … do … i zapisywane w jego bazie danych.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę z istoty działalności ma charakter prac rozwojowych, wymagających rozwijania istniejących funkcji oraz opracowywania nowych funkcji i interfejsów, które pozwolą na dostarczenie nowej, innowacyjnej funkcjonalności do nieograniczonej liczby użytkowników.

Komercjalizacja ww. prawa wyłącznego będzie odbywać się w następujący sposób. Dochody z prawa autorskiego majątkowego do aplikacji zostaną wkalkulowane w cenę najmu urządzeń płatniczych do punktów handlowo-usługowych (…). Wnioskodawca zamierza również uzyskiwać dochód z udzielenia licencji na aplikację X do spółki zależnej … .

Koordynacja prac

Praca koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek.

Prowadzone prace podlegają surowym standardom zapewnienia jakości projektowanych rozwiązań. Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem prowadzonych prac jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań przez dedykowane osoby oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już na wczesnym etapie realizacji projektów zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, do zadań Pracowników należy też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez kadrę menadżerską. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Pracownicy-twórcy

Generalnie, w ramach prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

W każdym z wymienionych powyżej obszarów Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą, oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie.

Obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem, ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, kodów źródłowych programów komputerowych specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, projektów mechaniki czy elektroniki, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne. Oznacza to, iż pracownicy Spółki zatrudnieni przy pracy nad projektami prowadzonymi w ww. obszarach, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są twórcami w rozumieniu tejże ustawy. Z tego też powodu Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami-twórcami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu, zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 - „(…) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Ewidencja

Dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego,
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Spółka zamierza stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8. Spółka nie zamierza stosować 50% KUP do tej części honorarium, która przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (działalność badawczo - rozwojowa oraz rozwój innowacyjnych produktów informatycznych), a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Spółka informuje też, iż podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie, bez uwzględnienia podziału na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu na Pracodawcę i na wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% KUP, uzależniona od:

1.  otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1.i 2. powyżej) oraz
2.  określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych regulujących stosunek pracy.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że utwory, które będą wytwarzane przez pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, iż jego pracownicy będę prowadzić różne prace w zależności od obszaru. Część pracowników będzie zajmowała się oprogramowaniem, a niektórzy czynnościami niezwiązanymi bezpośrednio z oprogramowaniem, ale podejmowanymi w ramach działalności, która według Wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownicy w ramach swojej twórczej działalności będę wytwarzać utwory w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zdaniem Wnioskodawcy będzie to działalność badawczo – rozwojowa. Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 powinien stwierdzić, czy opisane projekty będę spełniać definicję działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Pracownicy również w ramach swojej działalności twórczej będę wytwarzać utwory w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Przywołani pracownicy będą wytwarzać przede wszystkim utwory składające się na … . Pracownicy będę wytwarzać między innymi: kody źródłowe programów komputerowych, aplikacje, oprogramowanie, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, interfejsy użytkowania, utwory audiowizualne. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te dzieła spełniają definicję utworu w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz powstają w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych albo są ich częścią. Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie programu komputerowego.

Niezależnie od powyższego pracownicy również będę wytwarzać utwory, które można zakwalifikować zarówno jako wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku, w którym prace nad powstaniem nowego programu komputerowego mogę być zakwalifikowane jako badawczo-rozwojowe), ale także jako działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych (np. powstająca w ramach programów komputerowych grafika), czy działalność w zakresie literatury użytkowej lub technicznej. Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane twórcze teksty o charakterze informacyjnym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika będą stanowiły wynik działalności twórczej w zakresie literatury (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT). Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie literatury.

Wnioskodawca stwierdza również, że ww. pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie utwory tekstowe, także te o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkownika stanowią wynik działalności twórczej w zakresie literatury. Według Wnioskodawcy przez pojęcie literatura nie należy rozumieć tylko dzieł o charakterze artystycznym, ale również inne utwory tekstowe, które nie posiadają waloru artystycznego, tj. literatura użytkowa. Są to dzieła tekstowe, które mają wartość naukową lub techniczną.

Utwory takie jak, np.: dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki użytkowania, o których mowa w pytaniu nr 2 tworzone przez pracowników Spółki powstają w ramach projektu, który będzie realizowany przez Spółkę, to znaczy, że co do zasady będą powstawać w zakresie projektów badawczo-rozwojowych i programów komputerowych i będą częścią tych działań twórczych. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy może wystąpić sytuacja, w której ww. utwory nie będą związane z działalnością twórcą w zakresie projektów badawczo-rozwojowych i programów komputerowych, i nie zawsze będą częścią tych działań. Utwory te mogą powstawać w związku z działalnością przygotowawczą do rozpoczęcia prac badawczo-rozwojowych bądź nowych prac w zakresie oprogramowania (np. opisy nowych koncepcji, prezentacje, wstępna dokumentacja techniczna).

W ocenie Wnioskodawcy ww. utwory powstają w ramach działalności twórczej w zakresie literatury, która to tak samo jak program komputerowy została wymieniona w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Z treści pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 i przedstawionego stanowiska, jednoznacznie wynika, iż przedmiotem zapytania jest stwierdzenie czy ww. dzieła mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, tj. działalności twórczej z zakresu literatury. Niniejsze pytanie nie dotyczy klasyfikacji omawianych utworów jako działalności twórczej z zakresu programów komputerowych albo działalności badawczo-rozwojowej.

Celem Wnioskodawcy jest opracowanie … . W ocenie Wnioskodawcy, opisana przez niego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której wytwarzane są między innymi programy komputerowe. Tak więc większość utworów jakie powstaną będą spełniać przesłanki dzieł o charakterze twórczym, powstałych zarówno w związku z programem komputerowym jak i działalnością badawczo-rozwojową. Jednakże, jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego oraz odpowiedziach na powyższe pytania nie wszystkie utwory jakie będę wytwarzane w Spółce, będą związane zarówno z programem komputerowym oraz działalnością badawczo - rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe działania spełniają przesłanki pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową.

Jako, że działalność Wnioskodawcy, która według niego spełnia przesłanki działalności badawczo- rozwojowej, polega na … , nie sposób jednoznacznie oddzielić działalności twórczej w zakresie programów komputerowych od działalności badawczo- rozwojowej.

Niemniej jak już Wnioskodawca wskazał, część powstałych utworów nie będzie związana z działalnością w zakresie programów komputerowych ale będzie z działalnością badawczo-rozwojową, jak również niektóre utwory powstaną w ramach twórczych działań w zakresie programów komputerowych ale nie będą spełniać wymogów działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca poprzez określenie „wszelkie utwory, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych” miał na myśli między innymi: grafiki, utwory dźwiękowe, utwory audiowizualne, opracowania, instrukcje, podręczniki, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, propozycje rozwiązań architektonicznych programu komputerowego, etc. Zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie czy, wszelkie utwory w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyrażone za pomocą obrazu, dźwięku, tekstu czy kodu źródłowego, które są częściami składowymi programu komputerowego, są z nim nierozerwalnie powiązane (tj. nie posiadają żadnej wartość w oderwaniu od programu komputerowego, np. instrukcja obsługi) lub powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym oprogramowaniem, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, mimo, iż nie mogą być uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą zostać uznane za utwory, które powstają w związku z działalnością twórczą podejmowaną w celu wytworzenia programu komputerowego.

Z uwagi na nowatorski charakter prac Spółki enumeratywne wyliczenie dokładnych rodzajów utworów byłoby bezcelowe, a jedynie mogłoby sztucznie zawęzić ochronę prawną związaną z indywidualną interpretacją podatkową. Wszystkie te utwory charakteryzują się tym, iż stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej oraz są powiązane z działalnością twórczą związaną z tworzeniem programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy za program komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy, choć może to być także kod blokowy czy też wyrażenia w języku naturalnym. Pozostałe przykładowe utwory wymienione we wniosku o interpretację indywidualną (jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, utwory połączone z programem komputerowym, podręczniki czy też interfejsy użytkownika) mimo że powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter Pracownika-twórcy. Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (w szczególności: inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wskazuje się, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także wszelkie inne utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności, nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca opracowuje … . Ta działalność nie polega na pracach mających cechy rutynowych i okresowych działań.

Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność gospodarczą w … r. Według Wnioskodawcy jego działalność spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien w ramach odpowiedzi na pytanie nr 4 wskazać, czy opisana działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Działalność Spółki jest prowadzona w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność w … r. i zamierza ją prowadzić również w przyszłości. Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zamierza po opracowaniu …, dalej go rozwijać. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca opisał sposób koordynowania prac w Spółce. Określone schematy postępowania, podział zadań oraz nadzór kadry menadżerskiej jednoznacznie wskazuje na ciągłość i systematyczność podejmowanych działań przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę będą zawierać postanowienie, zgodnie z którym prawa autorskie majątkowe do wytworzonych utworów będą przenoszone na pracodawcę. Natomiast dokumenty wewnętrzne pracodawcy (regulamin pracy, regulamin wynagrodzeń) określą sposób przekazywania utworów oraz jaki procent wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowiło honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danych rodzajów utworów.

Wnioskodawca wskazuje, iż honorarium autorskie określane jest jako część (procent) od wynagrodzenia zasadniczego danego pracownika-twórcy. Wnioskodawca stosuję zasadę procentowego określenia honorarium, które będzie powiązane z utworami określonymi rodzajowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, iż procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (tj. honorarium autorskie), wypłacanego pracownikom – twórcom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o PIT i czy Spółka słusznie zamierza stosować 50% koszty uzyskania tylko do tej części tak określonego honorarium, która przypada za rozporządzenie przez pracownika – twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
3.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?
4.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w ww. obszarach spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4, natomiast w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

3.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 22 ust. 9b ustawy dochodowej kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

3.2. Uzasadnienie/ Ocena prawna

Zdaniem Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o PIT ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje, gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się tworzeniem, rozwojem oraz optymalizacją innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych elementów foteli samochodowych, znaczenie mogą mieć w szczególności następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, rodzaje działalności:

*   twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

*   twórcza w zakresie literatury,

*   twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

*   twórcza w zakresie programów komputerowych,

*   badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie literatury, programów komputerowych oraz badawczo-rozwojowa. Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu “program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warto w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, pojęcie programu komputerowego należy definiować w sposób holistyczny i funkcjonalny. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego nie jest tylko sam kod źródłowy, ale również wszystkie elementy funkcjonalnie składające się na dany program, tj. grafika, interfejs. Powołując się na art. 10 przywołanej dyrektywy: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszystkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów” \[\`(...)\`\]”.

W dalszej części należy również zwrócić uwagę na fakt, iż wspólnotowy ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzenia ogólnych ram ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego wskazuje przede wszystkim na potrzebę zabezpieczenia interesów podmiotów komercjalizujących i wytwarzających ww. prawo wyłączne. W art. 7 ww. dyrektywy czytamy, iż „ \`(...)\` pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego \[\`(...)\`\]”.

Pomimo, iż na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem.

Jednakże, nieodwołanie się przez polskiego ustawodawcę w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy interpretować jako chęć zdefiniowania pojęcia „program komputerowy”, w sposób szerszy niż ten powstały na potrzeby ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dokonując więc, wykładni systemowej i celowościowej należy stwierdzić, iż program komputerowy obejmuje nie tylko kod źródłowy, ale również inne utwory funkcjonalnie z nim związane (np. interfejs). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak - Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu “działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie zawarte w ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do „kodu źródłowego” stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m. in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Spółka zauważa dodatkowo, iż w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30 marca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA z dnia 1 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA z dnia 6 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-3.4011.355.2018.2.AM z dnia 21 grudnia 2018 r., czy też interpretacji nr 0113-KDIPT3.4011.442.2019.3.ID z dnia 25 listopada 2019 r.

Ad. 4.

4.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b ppkt 8 ustawy o PDOF.

4.2. Uzasadnienie/Ocena prawna

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest tworzenie …. Pracownicy Spółki poprzez tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania, opracowują nową wiedzę z zakresu …. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów.

Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów prowadzonych w … prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań oraz bardzo często prowadzą do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 nr 24, poz. 83, z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.”

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój … stanowi główny obszar działalności Spółki, która zamierza go kontynuować w latach następnych. Spółka prowadzi prace w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust 3 pkt 9b ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytania nr 3 i 4) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

W związku z tym, że przedmiotem interpretacji jest także działalność badawczo-rozwojowa należy wskazać na treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak uprzednio wskazano – zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniach, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy w ramach projektów prowadzonych w ww. obszarach stanowią działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.