Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.47.2019.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na zakup mieszkania, to zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny, w związku z tym Wnioskodawca jako obdarowany nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny.
Słowa kluczowe: beneficjent; ciężar; darowizna; dług; polecenie-polecenie darczyńcy
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2019 r. (data wpływu – 25 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie prawa do pomniejszenia darowizny o wartość polecenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie prawa do pomniejszenia darowizny o wartość polecenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Pozostaje w związku małżeńskim we wspólności majątkowej.

W 2018 r. Wnioskodawca jako obdarowany zawarł z rodzicami umowę darowizny na kwotę 600.000,00 zł. Rodzice Wnioskodawcy pozostają we wspólności majątkowej.

W § 1 umowy darowizny środków pieniężnych zawartej 02 lipca 2018 r. pomiędzy rodzicami – Darczyńcami a Wnioskodawcą – Obdarowanym wskazano: „1. Darczyńcy oświadczają, iż darują Obdarowanemu będącemu ich synem kwotę 600 000 PLN (słownie: sześćset tysięcy złotych) a Obdarowany oświadcza, iż darowiznę przyjmuje. 2. Kwota określona w par. 1 pkt 1 pochodzi z majątku wspólnego Darczyńców”.

Przekazanie darowizny nastąpiło za pomocą jednego przelewu bankowego (przelew z 11 czerwca 2018 r.) z konta bankowego Rodziców Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową, przekazane środki miały zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości. W myśl § 2 Umowy: „Kwota określona w par. 1 pkt 1 została przekazana przez Darczyńców na konto bankowe Obdarowanego o numerze (…), co Darczyńcy potwierdzają okazując potwierdzenie wykonania przelewu. Obdarowany przedkłada potwierdzenie przelewu na jego konto, wraz z odnotowanym tytułem operacji w brzmieniu: Darowizna na zakup nieruchomości (dom)”.

Darowizna została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem wyrażonym przez darczyńcę – Wnioskodawca dokonał zakupu domu (środki na zakup nieruchomości pochodziły w zasadniczej części z darowizny, w pozostałej – z oszczędności) na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży. W § 2 Umowy sprzedaży wskazano: „J.W. sprzedaje D. i D. małżonkom J. opisaną w par. 1 niniejszego aktu notarialnego nieruchomość gruntową położoną w (…), stanowiącą zabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 230, o obszarze 0,0695 ha, z obrębu numer (…), za cenę 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych), a D. i D. małżonkowie J. nieruchomość tę za podaną cenę kupują i oświadczają, że nabycia dokonują do majątku wspólnego; rodzaj wspólności: wspólność ustawowa majątkowa małżeńska”.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku objętego wspólnością małżeńską. Wnioskodawca zgłosił otrzymanie majątku z darowizny poprzez złożenie do właściwego urzędu skarbowego formularz SD-Z2. W wyniku pomyłki przy wyliczaniu terminu, formularz ten został jednak złożony 20 dni po terminie.

Wnioskodawca opierał się na znajomości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1526/16 w sprawie o bardzo podobnym stanie faktycznym, które to orzeczenie było przedmiotem licznych publikacji w specjalistycznych działach prawnych poważnych mediów. Zważywszy, że wiążący charakter ww. wyroku nigdy nie był dementowany przez administrację podatkową, Wnioskodawca operował wiedzą, że w jego przypadku naliczenie podatku od darowizny w ogóle nie będzie konieczne. Tym niemniej, dla zapewnienia pełnej transparentności, aby ujawnić przed organami podatkowymi i zaznaczyć charakter otrzymanego przepływu finansowego, złożył – w związku z art. 4a – oświadczenie SD-Z2. Przekonanie Wnioskodawcy, że działanie to i tak nie jest konieczne, przyczyniło się częściowo do pomyłki w obliczeniu terminu i złożenia oświadczenia z 20-dniowym opóźnieniem.

W konsekwencji Urząd rozpoczął czynności sprawdzające, w toku których Wnioskodawca złożył wszelkie wymagane wyjaśnienia oraz dokumenty. Postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte: nie wszczęto postępowania z urzędu, a Wnioskodawca nie złożył jeszcze zeznania podatkowego SD-3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę, tytułem wykonania polecenia darczyńcy, całości kwoty otrzymanej darowizny na zakup nieruchomości będzie spełniało przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zero, a tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego polecenie, którym został obciążony Wnioskodawca, będzie stanowiło ciężar darowizny, a tym samym podstawa opodatkowania będzie równa zero.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy zatem odnieść się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może również nastąpić po zawarciu umowy darowizny, czy też po jej wykonaniu.

Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi, mieć związek z przedmiotem darowizny; może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Należy zauważyć, że – co do zasady – darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W związku z powyższymi uregulowaniami należy wskazać, że w analizowanej sprawie umowy darowizny (winno być: umowa darowizny) będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn, ponieważ środki pieniężne w momencie zawarcia umowy darowizny znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a obdarowany (Wnioskodawca) w chwili zawarcia tej umowy był obywatelem polskim i miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast stosownie do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Mając na uwadze powołane regulacje wskazać należy, że w związku z brakiem zgłoszenia nabycia przedmiotu darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawca nie skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji – przedmiot darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W myśl bowiem art. 4a ust. 3 ustawy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy, jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wynika wprost, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane.

Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem tzw. czysta wartość.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Omawia jedynie i rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy:

*   ust. 2: jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane;
*   ust. 3: do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Przykładowo wyliczono przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, że długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższych przepisów można wskazać, iż pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

Jak już wskazywano, stosownie do treści art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem).

Mając powyższe na uwadze, jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany. Z literalnej treści przepisu wynika nadto, że obciążenie obowiązkiem odnosi się do wykonania polecenia bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

W literaturze wskazuje się, że polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania (zob. Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C. H. Beck, rok 2013). Zasadniczo zawierane jest ono w umowie darowizny. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie), może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Przenosząc powyższe uwarunkowania na przedmiotowy stan faktyczny, stwierdzić należy, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miał zatem zastosowanie w opisanym stanie faktycznym w związku ze spełnieniem wynikających z niego przesłanek:

*   Wnioskodawca został obciążony poleceniem przekazania całej kwoty otrzymanej darowizny na pokrycie ceny nabywanej nieruchomości,
*   polecenie zostało wykonane.

Ponadto z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2018 r. od matki i od ojca darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 600 000 zł z poleceniem zakupu nieruchomości, którą nabył notarialną umową sprzedaży.

Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na nabycie nieruchomości, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn co do zasady stanowi różnica pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru (polecenia darczyńcy). Jeśli wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Tym samym, przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania wynosić będzie zero. Istniejące w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że takie stanowisko w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1526/16. Sąd rozstrzygał sprawę umowy darowizny pomiędzy Skarżącą a jej rodzicami. Celem darowizny było przekazanie obdarowanej środków pieniężnych na nabycie tejże nieruchomości. W umowie darowizny wskazano, że jej część w kwocie obdarowana winna przekazać sprzedającej nieruchomość, natomiast pozostała kwota w wysokości miała zostać przekazana mężowi Skarżącej. NSA stwierdził, że z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny (pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane). Sąd podkreślił, że Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca – przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wskazano: „Powracając zaś na grunt art. 7 ust. 2 u.p.s.d., skoro zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, czyli Skarżąca została obciążona poleceniem, a polecenie zostało wykonane, to przepis miał w sprawie zastosowanie. Instytucje darowizny i polecenia są instytucjami prawa cywilnego. Nie można zatem w prawie podatkowym instytucji prawa cywilnego wykładać odmiennie niż w prawie cywilnym. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, gdy ustawodawca nie uregulował odmiennie pojęć darowizna i polecenie w u.p.s.d. Ponadto kwestia ta nie była sporna, gdyż tak Skarżąca jak i Dyrektor IS oraz Sąd pierwszej instancji, bezpośrednio odwoływali się do regulacji prawa cywilnego. Zaznaczyć jedynie należy, o czym była już mowa, że z treści art. 217 Konstytucji RP, wywodzi się obowiązującą w prawie podatkowym zasadę zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, zauważając odnośnie możliwości ustalania zakresu opodatkowania, że milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 116).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, że podstawa opodatkowania darowizny nie może być obniżona o wartość wykonanego polecenia w zakwestionowanej przez te organy części, jako niepomniejszającego wartości nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych, w swojej argumentacji powołał się na cel ustawy, wolę ustawodawcy, a także na dyrektywy wykładni językowej. Jeżeli chodzi o te dwa pierwsze argumenty, budzą one zastrzeżenia w świetle wspomnianego już art. 217 Konstytucji RP. Powoływanie się bowiem na domniemywane cele ustawy, czy też wolę ustawodawcy, jest niewystarczające dla stwierdzenia ukonstytuowania się obowiązku podatkowego oraz określenia jego zakresu. Natomiast wskazywane przez Sąd I instancji dyrektywy wykładni językowej skłaniają raczej ku wnioskom przeciwnym, aniżeli te, które zostały wyciągnięte przez Sąd oraz organy podatkowe. Sąd ten analizując treść art. 7 ust. 2 u.p.s.d. kluczowe znaczenie przy interpretacji tego przepisu przypisuje użytemu w tym przepisie przez ustawodawcę słowu obciążony. Zdaniem Sądu, obciążenie wymaga, by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie zobowiązanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu.

Zauważyć jednak należy, że na gruncie spornego przepisu słowo obciążony odnosi się bezpośrednio do obowiązku – został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, przytaczając argumentację opartą na językowej (słownikowej) analizie tego zwrotu, obciążenie obowiązkiem jest po prostu zwrotem stosowanym powszechnie w języku polskim dla wyrażenia, że dana osoba powinna od tej chwili obowiązek ten spełnić.

Z literalnej treści analizowanego przepisu wynika zatem, że obciążenie obowiązkiem – do czego nawiązuje także dalsza część tego przepisu – wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny odnosi się do wykonania polecenia (o ile polecenie zostało wykonane) bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

Jak więc z powyższego wynika, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, powołującego się w tej mierze na dyrektywy wykładni językowej, literalne brzmienie spornego przepisu nie stwarza podstaw uzasadniających w dostatecznym stopniu wnioski tegoż Sądu, co do charakteru i cech wykonanego polecenia, od których uzależnione jest zastosowanie w danej sprawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d.”

Podsumowując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca został obciążony poleceniem przez darczyńców, tj. przeznaczenia przedmiotu darowizny na zakup nieruchomości, a polecenie to zostało przez niego wykonane. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawarty i wykonany przez Wnioskodawcę zapis w umowach darowizn polecenia darczyńcy uznać należy jako ciężar darowizny i tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru. Z umowy darowizny wynika, że całość środków pieniężnych otrzymanych od rodziców Wnioskodawcy została przekazana na zakup jednej nieruchomości. W związku z tym, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego w tym zakresie SD-3).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zakresem wskazanym we wniosku oraz w zajętym stanowisku – jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko w zakresie otrzymania darowizny obciążonej poleceniem. W związku z powyższym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o ewentualnych skutkach podatkowych nabycia tytułem polecenia darczyńcy, które to polecenie stanowi odrębny od darowizny przedmiot opodatkowania. Jeśli wolą Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji w zakresie nabycia tytułem polecenia darczyńcy to winien w tym zakresie złożyć odrębny wniosek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5. 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy i lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

W 2018 r. Wnioskodawca jako obdarowany zawarł z rodzicami (pozostającymi we wspólności majątkowej) umowę darowizny na kwotę 600.000,00 zł. Przekazanie darowizny nastąpiło za pomocą jednego przelewu bankowego z konta bankowego Rodziców Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową, przekazane środki miały zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości. Darowizna została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem wyrażonym przez darczyńcę – Wnioskodawca dokonał zakupu domu (środki na zakup nieruchomości pochodziły w zasadniczej części z darowizny, w pozostałej – z oszczędności) na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży.

Wnioskodawca zgłosił otrzymanie majątku z darowizny poprzez złożenie do właściwego urzędu skarbowego formularz SD-Z2. W wyniku pomyłki przy wyliczaniu terminu, formularz ten został jednak złożony 20 dni po terminie.

Nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przy czym – zgodnie z cyt. już art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość).

Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na zakup mieszkania, to zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny, w związku z tym Wnioskodawca jako obdarowany nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny.

W takiej sytuacji nie jest konieczne składanie zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, gdyż podstawa opodatkowania z tytułu otrzymanej darowizny w opisanym stanie faktycznym wynosi „0”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej interpretacji Organ nie rozstrzyga o ewentualnych skutkach podatkowych jakie – w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym – mogą wystąpić na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem tytułem polecenia darczyńcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.