Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-248/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-02
Teza: umorzenie udziałów w innej spółce
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu do Organu – 7 lipca 2015 r.), uzupełnionym 18 i 23 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 8 września 2015 r. znak: IBPB-1-2/4510-441/15/MS i znak: IBPB-2-1/4514-248/15/AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 18 września 2015 r. – uiszczenie brakującej opłaty oraz 23 września 2015 r. – pozostałe braki formalne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (dalej: Wnioskodawca, Wspólnik Zbywający) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której dotychczasowym wspólnikiem będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Wspólnik Pozostający).

Spodziewanym jest w niedalekim czasie, że dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, niewykluczone, iż znaczna część wnoszonego aportu trafi na kapitał zapasowy Spółki. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo Wspólnika Zbywającego, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i stanie się jej drugim wspólnikiem (obok Wspólnika Pozostającego).

Niewykluczone, iż po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie Wspólnik Zbywający, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Spółkę od Wspólnika Zbywającego. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie zakładane jest, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (tj. Wspólnika Zbywającego).

Alternatywnie, dopuszczona jest możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. A zatem, umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już udziałowcem Spółki, wyłącznym udziałowcem byłby inny podmiot, tj. Wspólnik Pozostający.

Spółka otrzymująca aport, Wnioskodawca oraz Wspólnik Pozostający (tj. spółka z o.o., pozostająca w Spółce po umorzeniu udziałów, należących do Wspólnika Zbywającego), są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niewykluczone, iż jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki, kapitał zakładowy Spółki podwyższony zostanie o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi Zbywającemu. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika Spółki, tj. Wspólnika Pozostającego bądź innego podmiotu, tj. innej osoby prawnej/osób prawnych i/lub osoby fizycznej/fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w Spółce przez Wspólnika Zbywającego spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w Spółce przez Wspólnika Zbywającego nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie udziałów przez Wspólnika Zbywającego na rzecz Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi.

Na wstępie należy zaznaczyć, że jeśli chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych, to w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, koniecznym jest przywołanie art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, stosownie do którego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Kodeks spółek handlowych stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników; za zgodą wspólnika umorzenie może zostać dokonane bez wynagrodzenia. Wskazane przepisy nie precyzują przy tym, na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie. Jednocześnie zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych. Należy przy tym zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie.

Zdaniem organów podatkowych termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „cena”. W związku z czym podkreślają, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin „wynagrodzenie” świadczy, iż czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy Kodeks cywilny. Tego rodzaju operacji (dokonywanej bez wynagrodzenia) nie można również przypisać charakteru czynności darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego – w efekcie nabycia udziałów własnych przez Spółkę celem ich unicestwienia (umorzenia) spółka kapitałowa nie uzyskuje żadnego przysporzenia i korzyści ekonomicznej.

W rezultacie ustawodawca, wprowadzając zasadę enumeratywnego wyliczenia czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Tym samym czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W konsekwencji zbycie udziałów przez Wspólnika Zbywającego na rzecz Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów. W pozostałym zakresie zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której dotychczasowym wspólnikiem będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Wspólnik Pozostający).

Spodziewanym jest w niedalekim czasie, że dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, niewykluczone, iż znaczna część wnoszonego aportu trafi na kapitał zapasowy Spółki. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo Wspólnika Zbywającego, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i stanie się jej drugim wspólnikiem (obok Wspólnika Pozostającego).

Niewykluczone, iż po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie Wspólnik Zbywający, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Spółkę od Wspólnika Zbywającego. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone.

Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie zakładane jest, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (tj. Wspólnika Zbywającego).

Alternatywnie, dopuszczona jest możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do treści art. 199 § 2 ww. Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast art. 199 § 3 cyt. Kodeksu stanowi, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych zbycia przez wspólnika udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze zbycia przez wspólnika udziału i nabycia tego udziału przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego nawet jeżeli umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem, umorzenie to nie będzie stanowić umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu. Tym samym – z powyższych przyczyn – transakcja umorzenia udziałów nie będzie rodziła skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na Wnioskodawcy nie będzie zatem z tego tytułu ciążył obowiązek uiszczenia wymienionego podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.