Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.363.2021.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Opodatkowanie odpłatnego oddania w dzierżawę udziałów w oczyszczalni oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; udział; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Zakładu usług odpłatnego oddania w dzierżawę całości udziałów w oczyszczalni ścieków za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

12 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Zakładu usług odpłatnego oddania w dzierżawę całości udziałów w oczyszczalni ścieków za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące oczyszczalni ścieków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 713; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 2 pkt 12 oraz art. 74 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 2048) Gmina w dniu … maja 2005 r. zawarła wraz z Gminą (dalej łącznie Gmina oraz Gmina również jako: „Gminy”) porozumienie międzygminne w przedmiocie wykonywania przez Gminę zadania publicznego polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków na obszarze Gminy (dalej: „Porozumienie Międzygminne”).

W ramach realizacji tego zadania własnego Gminy wspólnie wybudowały oczyszczalnię ścieków w … (dalej: „oczyszczalnia”), a następnie rozbudowały ją w 2011 r. Grunt na którym znajduje się oczyszczalnia stanowi również współwłasność obu Gmin. Koszty inwestycji zostały poniesione przez Gminy z zachowaniem procentowego udziału określonego w Porozumieniu Międzygminnym.

Gmina przekazała w dzierżawę całość udziału w oczyszczalni ścieków wraz z całością udziału w gruncie na którym się ona znajduje do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „ZWIK”, „Zakład”), który jest zakładem budżetowym sąsiadującej Gminy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z planowaną realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy i modernizacji oczyszczalni (dalej: „wydatki inwestycyjne”) oraz wydatki związane z bieżącym jej utrzymaniem (dalej: „wydatki bieżące”).

Zgodnie z zapisami umowy zawartej w dniu 31 października 2019 r. pomiędzy Gminą, a Gminą o zarządzanie nieruchomością wspólną (dalej: „umowa o zarządzanie nieruchomością wspólną”), której przedmiotem jest określenie sposobu sprawowania zarządu nieruchomością oznaczoną jako grunt wraz z posadowioną na nim oczyszczalnią ścieków wszelkie nakłady inwestycyjne lub modernizacyjne na nieruchomości wspólnej będą pokrywane przez Gminę i Gminę według struktury sprzedaży ścieków za rok poprzedni. Również w odniesieniu do kosztów bezpośrednich funkcjonowania nieruchomości wspólnej wydatki te będą rozliczane przez obie Gminy według struktury sprzedaży ścieków za rok poprzedni. Wyjątek stanowią koszty ubezpieczenia majątku i podatku od nieruchomości, dla których podstawą obliczenia jest wartość majątku. Nadto w umowie o zarządzanie nieruchomością wspólną wskazano, iż Sprawujący zarząd tj. Gmina zobowiązany jest do realizacji inwestycji, modernizacji obiektów i urządzeń oraz przeprowadzania remontów obiektów znajdujących się na nieruchomości wspólnej.

Zarówno wydatki inwestycyjne jak i wydatki bieżące związane z oczyszczalnią ścieków będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez Zakład działający w imieniu Gminy na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług wraz z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy nie działa zakład budżetowy lub jednostka budżetowa, której działalność polegałaby na zbiorowym odprowadzaniu ścieków z obszaru Gminy. Zadania te wykonuje dla Gminy Zakład Wodociągów i Kanalizacji który jest zakładem budżetowym Gminy

Gmina przystąpi do realizacji inwestycji dotyczącej rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci całości udziału we współwłasności na rzecz Zakładu.

Oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Zakład w imieniu Gminy będzie pobierał stosowne opłaty oraz wystawiał faktury VAT z danymi Gminy , na podstawie których będzie rozliczał podatek należny.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia do Zakładu całości udziału w rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków, która stanowi część infrastruktury kanalizacyjnej Gminy za pomocą której wykonywane są czynności związane z oczyszczaniem ścieków na terenie Gminy, wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Gmina nie posiada w swojej strukturze jednostki organizacyjnej, która mogłaby zajmować się odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na jej terenie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej, itd.). Również powstała w przeszłości oczyszczalnia ścieków została przez Gminę wydzierżawiona w posiadanej przez siebie części udziałów do Zakładu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, ponieważ Zakład ma techniczną możliwość jej zarządzaniem. Taki sposób zarządzania całą infrastrukturą kanalizacyjną w tym oczyszczalnią ścieków jest przyjęty pomiędzy Gminami od wielu lat. Dodatkowo, celem Gminy jest również skoncentrowanie gospodarki kanalizacyjnej i ściekowej w jednym podmiocie, który będzie odpowiadać za prowadzenie tej działalności całościowo na terenie Gminy. Podpisanie umowy dzierżawy z Zakładem nastąpi w czasie możliwie najkrótszym po ukończeniu inwestycji.

Z tytułu dzierżawy całości udziału w oczyszczalni ścieków będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od ZWIK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą, a Zakładem będzie opierała się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji,
*   wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,
*   okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy ZWIK) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,
*   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
*   negocjacji wysokości czynszu z podmiotem niezależnym jakim jest ZWIK działającym w imieniu Gminy w stosunku do Gminy,
*   długości trwania umowy dzierżawy.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji z Zakładem co do wysokości czynszu dzierżawnego będzie dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne oddanie w dzierżawę całości udziałów w oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące oczyszczalni ścieków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Odpłatne oddanie w dzierżawę całości udziałów w Oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (tj. z dnia 9 grudnia 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej: „ustawy o VAT”) za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższymi regulacjami, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie zawartej umowy dzierżawny, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz Zakładu za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą w przyszłości umową Zakład uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. 3063- ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, z którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.718.2020.2.SW, w której wskazano, że: „jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie przez Gminę całości infrastruktury kanalizacyjnej związanej z oczyszczaniem ścieków na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Zakładu stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Pytanie nr 2

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina przystąpi do realizacji inwestycji z zamiarem jej późniejszego odpłatnego udostępnienia (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Zakładu. Stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na infrastrukturę Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście planowanego zawarcia z Zakładem umowy dzierżawy infrastruktury również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy infrastruktury, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinansowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.780.2020.2.MGO, wskazano, że: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). (\`(...)\`) Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.718.2020.2.SW, w której wskazano, że: „w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące ponoszone w związku z przedmiotową infrastrukturą. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w poprzednich latach:

*   z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.407.2019.1.SR,
*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,
*   z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,
*   z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,
*   z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,
*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,
*   z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Zakładu odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym, odpłatnym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną związaną z oczyszczaniem ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.),gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina w dniu 31 maja 2005 r. zawarła wraz z Gminą porozumienie międzygminne w przedmiocie wykonywania przez Gminę zadania publicznego polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków na obszarze Gminy. W ramach realizacji tego zadania własnego Gminy wspólnie wybudowały oczyszczalnię ścieków w …, a następnie rozbudowały ją w 2011 r. Grunt na którym znajduje się oczyszczalnia stanowi również współwłasność obu Gmin. Koszty inwestycji zostały poniesione przez Gminy z zachowaniem procentowego udziału określonego w Porozumieniu Międzygminnym. Gmina przekazała w dzierżawę całość udziału w oczyszczalni ścieków wraz z całością udziału w gruncie, na którym się ona znajduje do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w W., który jest zakładem budżetowym sąsiadującej Gminy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Gmina przystąpi do realizacji inwestycji dotyczącej rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci całości udziału we współwłasności na rzecz Zakładu. Z tytułu dzierżawy całości udziału w oczyszczalni ścieków będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od ZWIK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie przez Gminę całości udziałów w oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu, na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji, który jest zakładem budżetowym Gminy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina w takim przypadku nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę całości udziałów w oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu działającego w imieniu Gminy Wilamowice (odpłatna dzierżawa) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie całości udziałów w oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (Gminy ) na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące oczyszczalni ścieków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od Prawo to będzie Gminie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z oczyszczalnią ścieków, gdzie nabywcą będzie Gmina warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę całości udziałów w oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina wskazała, że z tytułu dzierżawy całości udziału w oczyszczalni ścieków będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od ZWIK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą, a Zakładem będzie opierała się na następujących okolicznościach: wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego, okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy ZWIK) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty, wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego), negocjacji wysokości czynszu z podmiotem niezależnym jakim jest ZWIK działającym w imieniu Gminy w stosunku do Gminy, długości trwania umowy dzierżawy. Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji z Zakładem co do wysokości czynszu dzierżawnego będzie dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące oczyszczalni ścieków. Prawo to będzie Gminie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.