Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1185/12-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-21
Teza: Czy w związku z wniesieniem całości przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej kontynuuje się rozliczenie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach tzn. podatnik jako wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu umowy leasingu spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie równiej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zastosowania art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych do zapłaty opłat leasingowych oraz możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności zawarł urnowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są maszyny, urządzenia i środki transportu. Umowy leasingu zostały zawarte na okres, który stanowi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w tych umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomej będącej przedmiotem umowy leasingu. Opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią obecnie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę osobową, do której aportem zostanie wniesione przedsiębiorstwo tj. całość składników materialnych i niematerialnych, w tym należności i zobowiązania oraz prawa wynikające z umów. Nowoutworzona spółka osobowa będzie kontynuowała dotychczasową działalność przy wykorzystaniu majątku wchodzącego w skład dotychczasowego przedsiębiorstwa. W wyniku utworzenia nowej spółki zmianie ulegnie firma. W dacie wniesienia aportu do spółki okres jaki pozostanie do końca obowiązywania umów leasingu operacyjnego może być krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu. Po wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa spółka stanie się stroną umów leasingu w wyniku zawarcia stosownych aneksów do umów leasingu za uprzednią zgodą leasingodawców. Powyższe aneksy nie wprowadzą do umów żadnych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z wniesieniem całości przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej kontynuuje się rozliczenie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach tzn. podatnik jako wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu umowy leasingu spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie równiej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej nie wpłynie na kwalifikację umów leasingu jako leasingu operacyjnego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat w pełnej wysokości. W konsekwencji po zakończeniu umowy leasingu spółka będzie mogła nabyć przedmiot leasingu równej wartości końcowej wynikającej z umowy leasingu niższej od wartości rynkowej.

W myśl postanowień art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przyjąć zatem należy, że jeżeli zostaną spełnione powyższe warunki, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy określonych opat z jej tytułu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 23b ust. 2 u,p.d.o.f., określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego jak również osoby finansującego.

Warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

W ocenie Wnioskodawcy przy dokonywaniu podatkowo-prawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego nie można dokonywać Interpretacji art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów mówiących o następstwie prawnym (art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej). Celem uregulowania w Ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 22 ust. 1 i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w przyszłości, a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 roku, II FSK 1755/10, http://www.nsa.orzeczenia.gov.pl, oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 roku, I SA/Bk 80/10, LEX 607517. W obu orzeczeniach sądy podkreśliły, iż ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Warunki ustawowe odnoszą się zaś wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem całości przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej kontynuuje się rozliczenie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach tzn. podatnik jako wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu umowy leasingu spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie równiej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie :

*   zastosowania art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa - uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - uznaje się **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku umów tzw. leasingu operacyjnego kwestie możliwości zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej regulują w szczególności przepisy art. 23a-23l Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziału 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wskazać należy, iż w przepisie dotyczącym następstwa prawnego nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przepisie brak jest przy tym zapisu, że spółka osobowa ma być zawiązana (ma powstać) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka osobowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). Z powyższego przepisu wywieść również należy, iż, co do zasady, przysługujące określonemu podmiotowi prawa do ww. składników majątku, mogą podlegać przeniesieniu na inny podmiot, np. w postaci aportu tego składnika, jako integralnej części przedsiębiorstwa wnoszonego w zamian za wkłady w spółce osobowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż po wniesieniu do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, spółka ta, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się następcą prawnym tego przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oznaczać to będzie możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej spółki, poniesionych po wniesieniu ww. aportu wydatków związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu, spełniającymi definicję leasingu operacyjnego w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy czym, dla Wnioskodawcy jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki, wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia, zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 23c ww. ustawy, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 19;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Przez hipotetyczną wartość netto, zgodnie z art. 23a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 22g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 22k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych.

W myśl art. 23l ww. ustawy, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, art. 22 i art. 23, dla umów najmu i dzierżawy.

W świetle art. 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u korzystającego cena nabycia powinna być równa przychodowi finansującego.

W sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

Jeśli na dzień zmiany umów leasingu operacyjnego (zmiana stron umowy bądź cesja praw) umowy te nie będą spełniały warunków określonych w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 23c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie mieć będą ogólne przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w odniesieniu do przychodów art. 14 i art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Regulacją ww. przepisu objęte są zatem tylko świadczenia w naturze oraz nieodpłatne świadczenia, a nie świadczenia częściowo odpłatne.

Wskazać należy, że sposób ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze określony został w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń w art. 11 ust. 2a powołanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez termin „świadczenie w naturze” lub „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i ust. 2b, sposobu i kryteriów ustalania wartości tych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego świadczeniem jest zachowanie dłużnika, zgodne z treścią zobowiązania, mające na celu zadośćuczynienie chronionemu interesowi wierzyciela. Zatem, w niniejszym przypadku musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje. Świadczenia takie, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększają przychody podatkowe z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jeśli otrzymane zostały w naturze lub mają formę nieodpłatną.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż

*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   z uwagi na to, iż w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpi sukcesja praw i obowiązków podatkowych, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zastosowanie będą miały preferencyjne zasady sprzedaży przedmiotów leasingu, wymienione w art. 23c tej ustawy i po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.