Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-209/10-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-11
Teza: należy więc stwierdzić, iż wynagrodzenia Wnioskodawczyni uzyskiwane w trakcie realizacji projektu w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) w części finansowanej bezpośrednio przez Unię Europejską będą co do zasady korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cele projektu objętego bezzwrotną pomocą. Natomiast pozostała część wynagrodzenia Wnioskodawczyni finansowana ze środków PARP oraz ze środków własnych pracodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Parlament Europejski; pomoc-pomoc finansowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek finansowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2010 r. (data wpływu 11.03.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 11.05.2010 r. (data nadania 11.05.2010 r., data wpływu 14.05.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 04.05.2010 r. (data nadania 05.05.2010 r., data odbioru 10.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

*   w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej osobom bezpośrednio realizującym cel projektu – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych ze środków PARP oraz ze środków własnych pracodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych osobom bezpośrednio realizującym cel projektu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 04.05.2010 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 11.05.2010 r. (data nadania 11.05.2010 r., data wpływu 14.05.2010 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Źródła prawa dotyczące środków finansowych otrzymywanych przez pracodawcę – Politechnikę pokrywających koszty wynagrodzeń Wnioskodawcy:

1) Decyzja Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiająca Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007 – 2013), zwana dalej Decyzją WE, 2) Umowa ramowa o partnerstwie– zawarta 11 grudnia 2007 r. pomiędzy Komisją Europejską i partnerami (Konsorcjum Polska B.), zwana dalej Umową ramową, 3) Umowa szczegółowa o dotację, zawarta na podstawie powyższej umowy ramowej, zwana dalej Umową szczególną, pomiędzy:

Agencją wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji (E,), która działa zgodnie z uprawnieniami delegowanymi przez Komisję Wspólnot Europejskich z jednej strony oraz

Uniwersytet – koordynator działań i następujący partnerzy:

*   Podlaska Fundacja Rozwoju Regionalnego,
*   Uniwersytet X.
*   W-M. Agencja Rozwoju Regionalnego w O.
*   Politechnika X.
*   L. Fundacja Rozwoju

4) Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 02 grudnia 2006 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości pomocy finansowej niezwiązanej z programami operacyjnymi (Dz. U. Nr 226, poz. 1651 ze zm.) 5) Umowa dotycząca udzielania pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków W. – zawarta w dniu 19 sierpnia 2008 r. w Warszawie pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, a

Uniwersytetem W. – koordynatorem oraz partnerami (członkami konsorcjum):

*   Podlaska Fundacja Rozwoju Regionalnego,
*   Uniwersytet X.
*   W – M Agencja Rozwoju Regionalnego w O.
*   Politechnika X.
*   L. Fundacja Rozwoju

Powyższą umowę zawarto w związku z powierzeniem PARP przez Ministra Gospodarki zadania polegającego na udzieleniu pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia dla mających siedzibę na terytorium RP podmiotów realizujących na podstawie umów zawartych z Komisją Europejską, zadania partnera sieciowego, o których mowa w art. 21 ust. 2 decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiająca Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007 – 2013.

Zakres zadań i wykonanie programu:

Na podstawie powyższych aktów prawnych i umów powstało konsorcjum wdrażające Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Sieć jest kluczowym instrumentem o charakterze organizacji instytucjonalnej służącym realizacji wskazanego programu.

Przepływ środków pieniężnych odbywa się na zasadzie „z góry na dół” od bezpośrednich dysponentów (Koordynatora projektu – Uniwersytet ) na wyodrębnione rachunki bankowe podmiotów stosownie upoważnionych treścią umów (w tym Politechniką – pracodawcę Wnioskodawczyni). W okresie od 01.04.2008 r. do 31.12.2009 r. wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane było, ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej udzielonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości na podstawie Umowy dotyczącą udzielania pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków W z dnia 19 sierpnia 2008 r. zawartej na podstawie:

*   § 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 2006 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej niezwiązanej z programami operacyjnymi (Dz. U. Nr 226, poz. 1651 ze zm.),
*   Uchwały Rady Ministrów Nr 313/2007 z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Udział Polski w Programie Ramowym na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji, w latach 2007-2013”

oraz z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez Komisję Europejską na podstawie Umowy szczegółowej o dotację. W okresie od 01.01.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. wynagrodzenia Wnioskodawczyni częściowo wypłacane jest i będzie ze środków własnych pracodawcy, które następnie będą refundowane z bezzwrotnej pomocy.

Politechnika i jej pracownicy (w tym Wnioskodawczyni) znajdują się na końcu przepływu środków pieniężnych pochodzących z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Politechnika i jej pracownicy (w tym Wnioskodawczyni) otrzymują środki pieniężne w ramach wynagrodzeń i stricte wypełniają zadania Umowy ramowej zawartej na podstawie Decyzji WE. Takie podmioty jak Politechnika są partnerami – Konsorcjum B. Umowy szczególne zostały zawarte na 36 miesięcy i sprawozdawczo/raportowo obowiązują od 01.01.2008 r. do 31.12.2010 r.

Art. 21 Decyzji WE przewiduje ogólny zakres czynności: „Usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje”. Takie właśnie usługi są faktycznie wykonywane przez pracowników (w tym Wnioskodawczynię) zatrudnionych przez Politechnikę do realizacji projektu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Decyzji WE „Zachęca się do działań w zakresie usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje, w szczególności w odniesieniu do MŚP”. W myśl zaś art. 21 ust. 2 Decyzji WE „Mając na uwadze uznane doświadczenie i kompetencje istniejących europejskich sieci wsparcia dla przedsiębiorstw, wsparcie finansowe może być udzielane na rzecz partnerów sieciowych w celu świadczenia w szczególności:

1.  usług w zakresie informacji, informacji zwrotnej, współpracy podmiotów zagranicznych i umiędzynarodowienia;
2.  usług w dziedzinie innowacji oraz transferu zarówno technologii jak i wiedzy;
3.  usług zachęcających MŚP do udziału w siódmym programie ramowym na rzecz badań”.

Uszczegółowienie tych trzech punktów znajdziemy w załączniku III Decyzji WE: „Szczegóły dotyczące usług w zakresie wspierania przedsiębiorstw oraz innowacji, o których mowa w art. 21”.

Zgodnie z załącznikiem Nr III Decyzji WE:

a) Usługi w zakresie informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia:

*   rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych,
*   aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MŚP oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów,
*   wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MŚP,
*   wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania,
*   wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego,
*   pomoc MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej,
*   pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi.

b) Usługi w zakresie innowacji oraz transferu technologii oraz wiedzy:

*   informowanie oraz podnoszenie świadomości na temat polityk, ustawodawstwa oraz programów wsparcia dotyczących innowacji,
*   uczestniczenie w rozpowszechnianiu i wykorzystaniu wyników badań,
*   zapewnienie usług w zakresie transferu technologii i wiedzy oraz w zakresie budowania partnerstwa pomiędzy wszelkimi podmiotami zajmującymi się innowacją,
*   stymulowanie potencjału innowacyjnego przedsiębiorstw, w szczególności MŚP,
*   ułatwianie łączenia z innymi usługami w zakresie innowacji, w tym z usługami w dziedzinie własności intelektualnej.

c) Usługi w zakresie zachęcania do uczestnictwa MŚP w Siódmym programie na rzecz badań:

*   podnoszenie świadomości MŚP w zakresie Siódmego programu na rzecz badań,
*   pomoc MŚP w określeniu ich potrzeb w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz w znalezieniu odpowiednich partnerów,
*   pomoc MŚP w przygotowaniu i koordynowaniu propozycji projektów w sprawie uczestnictwa w Siódmym programie na rzecz badań.

Na podstawie analizowanych aktów pracownicy Politechniki (w tym Wnioskodawczyni) korzystając z profesjonalnego warsztatu i doświadczenia uczelni wyższej, prowadzą kompleksowe działania spełniając cele określone w art. 21 Decyzji WE ustanawiającej – Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013).

W katalogu tych czynności wyróżnić można: szkolenia, seminaria, warsztaty, zróżnicowane formy działalności informacyjnej, konsultacyjnej itp. Wszystkie działania koncentrują się na realizacji celów – art. 21 Decyzji WE, tj. świadczeniu usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje.

Tym samym pracowników Politechniki (w tym Wnioskodawcę) można uznać za podatników bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od organizacji międzynarodowych (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT). W zakresie części finansowania, zapewnionego przez PARP zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenia wskazane w analizie stanu faktycznego są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy PIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT zwalnia od podatku dochody uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie części finansowania, zapewnionego przez PARP zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy PIT, który zwalnia od podatku dochody uzyskane przez podatnika stanowiąc: kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W świetle powyższego zwolnienie od krajowej danymi publiczno – prawnej omawianego wynagrodzenia nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r. zdaniem uczelni ma również znaczenie dla rozliczenia dochodów pracowników otrzymywanych w ramach nowej perspektywy finansowej 2007 – 2013, na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Według ustawy o finansach publicznych środki pomocowe z „nowego rozdania” zaliczane są do dotacji z budżetu państwa. WSA w Krakowie nakazuje zważać nie na formalną kwalifikację środków pomocowych, lecz ich rzeczywiste źródło finansowe – którym niewątpliwie jest budżet Wspólnoty Europejskiej. Zatem także i w tym wypadku należy uznać, że kryterium pochodzenia dochodu jest spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że Ustawa PIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy; Ustawa PIT wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

W opisanym stanie faktycznym pracownicy (w tym Wnioskodawczyni) bezpośrednio realizują założenia i przeznaczenie programu, skoro celem programu jest m.in.:

*   rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych,
*   aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MŚP oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów,
*   wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów dla MŚP,
*   wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania,
*   wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego,
*   pomoc MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej,
*   pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi a pracownicy Politechniki (w tym Wnioskodawczyni) wykonują faktycznie wszystkie te czynności ww. merytorycznie to tylko oni realizują bezpośrednio cel programu.

Beneficjentem programu jest Mały i Średni Przedsiębiorca korzystający z szeroko pojętych ww. informacji i konsultacji przekazywanych przez pracowników Politechniki (w tym Wnioskodawcę).

Wnioskodawczyni przytacza rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2150/07). Zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroku: „W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest o zwolnieniu od podatku dochodów otrzymanych przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatem dla potrzeb prawidłowej interpretacji ww. przepisu konieczne jest przede wszystkim ustalenie, kto bezpośrednio realizuje cel tego programu, co w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Skarżący (płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), czy zatrudniony przez Skarżącego naukowiec realizujący projekt badawczy.

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że badania naukowe, na które została przeznaczona bezzwrotna pomoc realizowane są przez konkretnych naukowców i to oni swoim nazwiskiem firmują wyniki tych badań. Zatem przyjęte przez organy podatkowe założenie, iż program naukowy jest realizowany przez I., a nie przez naukowców odbiega od realiów tworząc fikcyjny stan faktyczny. O ile I. może być odbiorcą bezzwrotnej pomocy, o tyle nie może on, nie angażując naukowców, wykonać projektu badawczego. Zawsze, więc w takim przypadku jak przedstawiony w niniejszej sprawie, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest naukowiec, a nie I. szczególnie, że jak podnosi Skarżący środki finansowe Programów Ramowych są przekazywane instytucji naukowej, a nie osobom fizycznym, tym samym środki finansowe przeznaczone na badania prowadzone przez naukowca przekazywane są mu przez instytucję badawczą.

Niezasadne jest też założenie, iż wynagrodzenie naukowca bezpośrednio realizującego projekt badawczy nie jest finansowane ze środków pomocowych. Skoro dany podmiot przyznaje fundusze na realizację konkretnego projektu naukowego i jest on wykonywany przez danego naukowca (grupę naukowców), to wynagrodzenie za jego wykonanie również pochodzi ze środków pomocowych. Środki te są bowiem przypisane do konkretnego projektu i z natury rzeczy są przekazywane nie tylko na środki materialne niezbędne do wykonywania projektu, ale również na wynagrodzenie osób pracujących nad projektem. W przypadku naukowców niewątpliwą wartością, która winna znaleźć odzwierciedlenie w wynagrodzeniu, jest wkład intelektualny decydujący o efekcie pracy. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe prowadzi do przeznaczenia środków pomocowych w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, jako że część z nich jest anektowana przez Skarb Państwa w postaci podatku. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. trzeba mieć też na względzie, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarczy by pochodziły od tych podmiotów. Według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie.

Natomiast wyłączeniu spod działania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlegają dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie będą to dochody osób, którym naukowiec bezpośrednio realizujący projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy zleci wykonanie określonych czynności, wykonanie jakiegoś zadania. To te osoby będą bowiem podwykonawcami realizowanego projektu (…) Reasumując stwierdzić trzeba, iż w świetle postanowień omawianego przepisu, w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, wolne od podatku są dochody naukowców bezpośrednio realizujących projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy”. W powyższym wyroku Sąd zwrócił także uwagę na jeszcze jedną istotną okoliczność. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT zwalnia od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Przepis ten dotyczyć może, zatem tylko i wyłącznie osoby fizycznej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis nie dotyczy osoby prawnej, która otrzymuje środki pomocowe od innych instytucji. Adresatem regulacji jest osoba fizyczna, a jej przedmiotem może być wynagrodzenie tej osoby za pracę wykonywana o swojego pracodawcy.

W świetle powyższych rozważań oraz zaprezentowanego stanu faktycznego zwolnienie wynagrodzeń pracowników Politechniki Lubelskiej (w tym Wnioskodawcy), realizujących zadania przedmiotowego programu nie budzi wątpliwości, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT. Natomiast w zakresie części finansowania, zapewnionego przez PARP zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy PIT.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje jeszcze jedno źródło zwolnienia omawianych wynagrodzeń na wypadek jakichkolwiek wątpliwości organu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT „wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Od 29 grudnia 2006 r. zgodnie z Ustawą o finansach publicznych dotacjami są „podlegające poszczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa, przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2. lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej „dotacjami rozwojowymi”. Środki do których odwołuje się ta definicja to „środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa” (art. 5 ust. 3 pkt 2 Ustawy o finansach publicznych). Innymi słowy, środki z funduszy strukturalnych stanowią dotację w rozumieniu Ustawy o finansach publicznych. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, iż otrzymane przez uczelnię środki przeznaczone na realizację programów lub projektów objętych tymi funduszami a następnie przekazane pracownikom, są u tych pracowników zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Okoliczność, iż środki takie są zwolnione także u beneficjenta potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie – (MB8/386/2007), będącym odpowiedzią na pytanie dziennika Rzeczpospolita w tej sprawie (zob. Dobra Firma z dnia 10 maja 2008 r.). W piśmie tym Ministerstwo Finansów uznało środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej za dotacje rozwojowe z budżetu państwa. Zdaniem Wnioskodawcy zakres zwolnienia, z art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT, w większości pokrywa się z zakresem zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Różnica między nimi jest taka, że art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT nie zawiera postanowienia o wyłączeniu zwolnienia w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez osoby, którym zlecono wykonanie określonych czynności w związku z programem realizowanym przez beneficjenta wsparcia. Zwolnienie to będzie można zastosować również do wynagrodzeń osób fizycznych, które zostały sfinansowane z dotacji. Warto dodać, iż do 31 grudnia 2000 r. treść art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy PIT była inna. Przepis ten zwalniał z podatku „przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe”. Jednocześnie nie przewidywał o wyłączeniu tego zwolnienia w stosunku do osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji programów finansowanych z tych środków. Na gruncie tego przepisu środki pochodzące ze źródeł Unii Europejskiej (np. z funduszy przedakcesyjnych mogły być zwolnione od podatku na każdym etapie korzystania z nich, w tym również, gdy były przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń. Ministerstwo Finansów nie kwestionowało takiej wykładni Ustawy PIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, cel, na który są wydatkowane oraz realizacja celu programu bezpośrednio przez podatnika. Regulacja ta odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. W istocie chodzi tu o pierwotne źródło pochodzenia dochodu, bez znaczenia jest natomiast, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie krótkoterminowe finansowanie z budżetu Państwa oznacza finansowanie ze źródeł krajowych, wyłączające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oparcie przez organy podatkowe swego stanowiska na kwestii o jedynie technicznym znaczeniu jest nietrafne, gdyż prowadzi do zawężającej wykładni przedmiotowego przepisu. Sąd zwrócił również uwagę na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki te służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. Adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem, jednakże, że uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych ze środków pochodzących z PARP oraz ze środków własnych pracodawcy, natomiast prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej osobom bezpośrednio realizującym cel projektu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Należy wskazać, iż od 01.01.2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanych z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawczyni uczestniczy w realizacji projektu w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) ustanowionego decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. Wnioskodawczyni, korzystając z profesjonalnego warsztatu i doświadczenia uczelni wyższej prowadzi kompleksowe działania spełniając określone cele w art. 21 Decyzji WE ustanawiającej ten program. W katalogu wykonywanych czynności wyróżnić można: szkolenia, seminaria, warsztaty, zróżnicowane formy działalności informacyjnej, konsultacyjnej itp. Wszystkie działania koncentrują się na realizacji celów – art. 21 Decyzji WE, tj. świadczeniu usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje.

Przepływ środków pieniężnych na realizację zadań związanych z projektem odbywa się na zasadzie „z góry na dół” od bezpośredniego dysponenta (Koordynatora projektu – Uniwersytet Warszawski) na wyodrębnione rachunki bankowe podmiotów stosownie upoważnionych treścią umów (w tym pracodawca Wnioskodawczyni – Politechnika Lubelska). Pracownicy w tym Wnioskodawczyni znajdują się na końcu przepływu środków pieniężnych pochodzących z Programu. Wnioskodawczyni otrzymuje środki pieniężne w ramach wynagrodzeń i stricte wypełnia zadania umowy ramowej zawartej na podstawie Decyzji WE. W okresie od 01.04.2008 r. do 31.12.2009 r. wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane było, ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej udzielonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości na podstawie Umowy dotyczącą udzielania pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków W oraz z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez Komisję Europejską na podstawie Umowy szczegółowej o dotację. W okresie od 01.01.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. wynagrodzenie Wnioskodawczyni częściowo wypłacane jest i będzie ze środków własnych pracodawcy, które następnie będą refundowane z bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że część wynagrodzenia Wnioskodawczyni, pokrywana bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej, spełnia warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy. Aby jednak wynagrodzenie Wnioskodawczyni mogło korzystać ze zwolnienia, spełniony musi być również wymóg bezpośredniej realizacji celu programu.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu należy rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej). Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego, kryterium określone w tym przepisie mogą spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu.

Istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowanie jedynie wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca) – płatnik, jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Należy wskazać, że tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Celowym jest wskazanie, iż w sytuacji, gdy w chwili dokonywania przez pracodawcę wypłaty, wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzysta ono ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że pracownik który je otrzyma bezpośrednio realizuje cel programu.

Natomiast podkreślenia wymaga, że gdy wynagrodzenie to nie jest finansowane bezpośrednio ze środków programu ramowego przekazanych przez Unię Europejską, tylko jest np. wypłacane ze środków pracodawcy Wnioskodawczyni, a następnie następuje refundacja ze środków Unii Europejskiej, wynagrodzenie to nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja ze środków bezzwrotnej pomocy.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, w brzmieniu obowiązujących do 31.12.2009 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Od 01.01.2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z dnia 24 września 2009 r.) zmieniono treść ww. artykułu. Powyższy przepis otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, którym w niniejszym przypadku nie jest Wnioskodawczyni zatrudniona do realizacji projektu.

Zatem kwoty wypłacane Wnioskodawczyni ze stosunku pracy, nie bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Reasumując, należy więc stwierdzić, iż wynagrodzenia Wnioskodawczyni uzyskiwane w trakcie realizacji projektu w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) w części finansowanej bezpośrednio przez Unię Europejską będą co do zasady korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cele projektu objętego bezzwrotną pomocą. Natomiast pozostała część wynagrodzenia Wnioskodawczyni finansowana ze środków PARP oraz ze środków własnych pracodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.