Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-766/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-05
Teza: opodatkowanie zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest producentem m.in. pontonów (konstrukcja stalowa pływająca), zarejestrowana na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji. Spółkę łączą stosunki handlowe z firmą holenderską, zarejestrowaną na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji, która kupuje pontony. Towar dostarczany na warunkach EXW (EX Works wg INCOTERMS). W związku z planowaną zmianą rozliczeń pomiędzy naszymi spółkami pojawiły się problemy w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Planowany system rozliczeń przedstawiono poniżej:

1.  W momencie przyjęcia zamówienia kontrahent wpłaca 30% wartości kontraktu, jako zaliczkę na podstawie wystawionej faktury pro-forma.
2.  Po dokonaniu zakupu materiałów przez Spółkę na potrzeby wykonania produkcji, zamówionej przez holenderską firmę, Wnioskodawca otrzymuje II płatność, która stanowi 20% kontraktu na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury pro-forma. Wraz z otrzymana płatnością Spółka podpisuje dokument „transfer of ownership” (przekazanie własności zakupionych do produkcji materiałów) na rzecz kontrahenta. Dokument „transfer of ownership” pełni rolę zabezpieczenia transakcji na rzecz kontrahenta w przypadku ogłoszenia upadłości przez Wnioskodawcę.
3.  Po uzyskaniu certyfikatów dla produktu nadanych przez międzynarodową instytucję certyfikującą Spółka otrzymuje III płatność na 30% wartość kontraktu.
4.  Po wystawieniu produktu na magazyn Spółka otrzymuje IV zaliczkę na 20% kontraktu. Razem 4 płatności dają 100% wartości kontraktu.

Spółka po otrzymaniu zlecenia przygotowania do wywozu produktu odpowiednio przygotowuje produkt do transportu (opakowania, zabezpieczenia) i po załadowaniu towaru na samochód wystawia dokument sprzedaży na poczet WDT ze stawką 0%. Spółka ma zamiar wykazywać tą sprzedaż w deklaracjach VAT-7 i VAT – UE w przypadku nie wystawiania faktur zaliczkowych, natomiast gdyby Spółka zdecydowała się wystawiać odpowiedniki polskich faktur zaliczkowych to kwoty te wykazywane byłyby w deklaracjach za miesiąc, w których wystawiane byłyby faktury zaliczkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania Zwolnienia od podatku od towarów i usług w § 10 pkt 2 w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może wystawić fakturę potwierdzajacą otrzymanie całości lub części ceny. Użyte słowo „może” w cytowanym rozporządzeniu oznacza, że jeśli spółka nie wystawi odpowiedniej polskiej faktury zaliczkowej to obowiązek podatkowy nie istnieje w przypadku otrzymania I zaliczki?
2.  Jeśli Spółka zdecyduje wystawić odpowiednik polskiej faktury zaliczkowej to może opodatkować tą transakcję stawką 0% - jako zaliczkę na poczet przyszłej WDT i wykazać w deklaracji VAT-7 i VAT-UE?
3.  Czy Spółka po otrzymaniu II płatności i podpisaniu dokumentu „transfer of ownership” można wystawić odpowiednik polskiej faktury zaliczkowej ze stawką 0%? Czy raczej powinna być wystawiona zwykła faktura i rozliczona z I zaliczką z powodu podpisania transferu własności i opodatkowania stawką 22% ponieważ towar nie wyjechał poza granicę RP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania Zwolnienia od podatku od towarów i usług w § 10 pkt 2 w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. Użyte słowo „może” w cytowanym rozporządzeniu oznacza, że jeśli Spółka nie wystawi odpowiednio polskiej faktury zaliczkowej to obowiązek podatkowy nie istnieje w przypadku otrzymania I zaliczki.

Ad 2.

W przypadku wystawienia faktury zaliczkowej za I płatność spółka może zastosować stawkę 0%. Wynika to z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem zaliczka opodatkowana jest wg tej samej stawki VAT, jak będzie ostatecznie zastosowana do dostarczonego towaru. Spółka ma obowiązek wykazać takie transakcje w deklaracji VAT-7 i VAT-UE.

Ad3.

Spółka po otrzymaniu II płatności i podpisaniu dokumentu „transfer of ownership” może wystawić odpowiednik polskiej faktury zaliczkowej ze stawką 0% lub nie musi wcale jej wystawiać. Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć na uwadze podstawowy obiekt zainteresowania nabywcy – tj. gotowy produkt, który ma być przedmiotem WDT. Jak zważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (…) są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Ad4.

Spółka po otrzymaniu zlecenia przygotowania do wywozu produktu odpowiednio przygotowuje produkt do transportu (opakowania, zabezpieczenia) i po załadowaniu towaru na samochód wystawia dokument sprzedaży na poczet WDT ze stawką 0%. Spółka ma zamiar wykazywać tą sprzedaż w deklaracjach VAT-7 i VAT-UE w przypadku nie wystawienia faktur zaliczkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Natomiast w myśl ust. 3 art. 20 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Zatem w sytuacji uzyskania przez dostawcę zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie przed dokonaniem dostawy całości lub części ceny. Czyli moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek został związany nie z chwilą ich otrzymania, lecz z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Zgodnie z § 10 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Stosownie do § 10 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym ze sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności, taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ww. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku zaliczek otrzymywanych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych obowiązek podatkowy powstaje w związku z wystawieniem faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę. Jednocześnie zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wystawiania faktur VAT podatnik może, lecz nie musi wystawić fakturę na otrzymaną zaliczkę na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej (§ 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Podatnik ma zatem wybór, co do tego, czy rozpoznać obowiązek podatkowy od zaliczki na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej. Również tych zaliczek dotyczy możliwość zastosowania stawki 0%. Zarówno w przypadku zaliczek na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem stosowania stawki 0%, jest wywóz towarów do innego państwa członkowskiego i potwierdzenie tego faktu stosownymi dokumentami.

W sytuacji gdy podatnik skorzysta z możliwości wystawienia faktur zaliczkowych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych to z chwilą ich wystawienia powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jeżeli natomiast nie zechce z tej możliwości skorzystać, to obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT tj. w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.

Jeżeli jednak Wnioskodawca zdecyduje się wystawić faktury, o których mowa w § 10 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia dotyczące otrzymanych zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wówczas z tego tytułu powstanie u niego obowiązek podatkowy, a tym samym obowiązek wykazania tego zdarzenia w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ustawy oraz w deklaracji podatkowej określonej przepisami art. 99 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest producentem pontonów, zarejestrowanym na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji. Holenderski kontrahent kupuje od Wnioskodawcy pontony. Towar jest dostarczany na warunkach EXW.

1.  Na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca otrzymuje zaliczki. Pierwsza zaliczka jest wpłacana przez kontrahenta w momencie przyjęcia zamówienia.
2.  Druga zaliczka wpłacana jest przez kontrahenta po dokonaniu zakupu materiałów przez Wnioskodawcę. Wraz z otrzymaną drugą płatnością Wnioskodawca podpisuje dokument przekazania własności zakupionych do produkcji materiałów na rzecz kontrahenta. Dokument ten pełni rolę zabezpieczenia transakcji na rzecz kontrahenta w przypadku ogłoszenia upadłości przez Wnioskodawcę.
3.  Następnie po uzyskaniu certyfikatów dla produktu Wnioskodawca otrzymuje trzecią płatność.
4.  Po wstawieniu produktu do magazynu Spółka otrzymuje czwartą płatność.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz wyżej wskazanymi przepisami prawa podatkowego wskazać należy, że, w przypadku otrzymania każdej z zaliczek na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych. Natomiast jeżeli chce, może wystawić faktury zaliczkowe na zasadach określonych w § 10 cyt. rozporządzenia. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0%, to zaliczki również podlegają opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem wywozu towarów do innego państwa członkowskiego i potwierdzenia tego faktu stosownymi dokumentami.

Przypadki, dla których ustawodawca określił w art. 20 ust. 1-3 ustawy powstanie obowiązku podatkowego należy ująć w deklaracji podatkowej VAT–7 oraz informacji podsumowującej. Zatem w sytuacji, niewystawienia faktur zaliczkowych, podatnik nie wykazuje tego zdarzenia w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej. Czynnością, którą należy wykazać w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej będzie sama dostawa towarów.

Odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, na który Wnioskodawca powołał we wniosku, tut. organ wyjaśnia, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku zinterpretował pojęcie „świadczenia usług” zawarte w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1). Natomiast przedmiotem wniosku jest opodatkowanie zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem ww. wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.