Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.317.2025.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy do wykonywanych przez lekarza
(również przy udziale personelu wspomagającego) usług.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia
usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i
lekarza dentysty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.

    43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy do wykonywanych przez lekarza (również przy udziale
    personelu wspomagającego) usług.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą m.in.
    w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi polepszające
    stan zdrowia na rzecz osób fizycznych. Wśród nich znajdują się m.in. usługi opracowania
    zindywidualizowanych pod kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych,
    planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych. Usługa wykonywana jest za
    pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, a jej przebieg wygląda następująco:
    W pierwszej kolejności klient, za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy
    wykupuje usługę zdrowotną w modelu subskrypcyjnym, co oznacza, że opłatę uiszcza
    cyklicznie (np. miesięcznie). Po złożeniu zamówienia i dokonaniu płatności zostaje
    wykonany wywiad medyczny, który odbywa się on-line za pośrednictwem specjalnych
    ankiet/kwestionariuszy. Celem ankiety jest zebranie kluczowych informacji na temat
    aktualnego stanu zdrowia klienta, historii medycznej. Kupujący wypełnia formularz
    składający się z kilkunastu pytań, opcjonalnie załącza wykonane badania medyczne.
    Zawarte w kwestionariuszu pytania i udzielone na ich podstawie odpowiedzi Klienta
    pozwalają poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktywność fizyczną,
    przebyte i aktualne choroby (np. cukrzyca/wysoki cukier we krwi, nadciśnienie
    /niedociśnienie, choroby serca: niewydolność/zawał/inne, nerki: kamienie/wycięcie nerki,
    tarczyca: nadczynność/niedoczynność/Hashimoto/Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie
    /niewydolność przewlekła/zapalenie, problemy trawienne: zespół jelita drażliwego,
    choroba Crohna, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie/nietolerancje
    pokarmowe, choroby stawów i inne). W ankietach znajdują się także pytania o
    przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w
    interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony
    układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były
    wykonywane badania, kupujący jest proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby
    wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, itp.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości
    (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia,
    osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub
    przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. Ankieta
    obejmuje również pytania dotyczące mobilności i ograniczeń ruchowych, np. czy pacjent
    doświadcza sztywności stawów rano, czy ból nasila się podczas aktywności fizycznej, a
    także jakie czynności sprawiają największą trudność. Za pośrednictwem formularza
    zbierane są także informacje o wcześniejszych urazach, przebytych operacjach
    ortopedycznych. W trakcie wypełniania formularzy, klient może kontaktować się z
    Wnioskodawcą przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon. Do każdej
    choroby aktualnej/przebytej klient powinien załączyć wyniki badań krwi/diagnozę lekarską
    w celu prawidłowej analizy przez specjalistę ze strony Spółki i dopasowania odpowiedniej
    diety i aktywności.
    Wypełnienie ankiety jest kluczowym etapem całego procesu, ponieważ dostarcza
    niezbędnych informacji umożliwiających personalizację usługi i dostosowanie jej do
    indywidualnych potrzeb zdrowotnych klienta.
    Na następnym etapie, świadczący na rzecz Spółki swoje usługi na podstawie umowy
    cywilno-prawnej lekarz analizuje wypełnione przez Klientów ankiety i w oparciu o tak
    przeprowadzony wywiad medyczny dobiera zindywidualizowany plan ćwiczeń fizycznych i
    /lub plan żywienia. Klient ma możliwość wyboru spośród trzech opcji: może nabyć

    wyłącznie indywidualnie dopasowany plan ćwiczeń, skorzystać jedynie z planu
    żywieniowego lub zdecydować się na kompleksowy pakiet obejmujący oba elementy -
    plan treningowy i dietę, które wspólnie wspierają jego cele zdrowotne.
    Plany przekazywane są w formie elektronicznej. Każdy plan jest dopasowany do
    indywidualnych potrzeb zdrowotnych kupującego i opracowany zgodnie z obowiązującymi
    standardami oraz wytycznymi w dziedzinie medycyny.
    Trzeba zaznaczyć, że weryfikacja, dobór oraz personalizacja każdego planu zawsze
    wykonywana jest przez wykwalifikowanego specjalistę, który ukończył studia wyższe na
    kierunku lekarskim i uzyskał tytuł zawodowy lekarza. Dlatego przygotowany dla klienta
    plan żywieniowy nie jest typową rozpiską posiłków zbilansowanych pod kątem
    kaloryczności i makroskładników, ale terapią żywieniową, mającą na celu wsparcie
    leczenia konkretnych jednostek chorobowych. To samo tyczy się planów ćwiczeń
    fizycznych.
    W ramach opisywanej usługi, Spółka nie sprzedaje standardowego schematu
    treningowego, lecz plan terapii medycznej, poprzez ruch, który ma na celu poprawę
    zdrowia, zmniejszenie objawów choroby, przyspieszenie rehabilitacji lub profilaktykę
    schorzeń.
    Profesjonalnie dobrana dieta może pełnić rolę leczniczą, wspierając organizm w walce z
    chorobami, przywracając równowagę metaboliczną i wzmacniając naturalne mechanizmy
    regeneracyjne. Lekarz precyzyjnie dostosowuje sposób odżywiania do indywidualnych
    potrzeb klienta - pacjenta. Pod uwagę bierze stan zdrowia, wyniki badań, współistniejące
    schorzenia oraz styl życia, aby dieta nie była jedynie zestawem zaleceń, ale aktywnym
    narzędziem terapeutycznym, wspierającym proces leczenia i regeneracji organizmu. Plany
    uwzględniają także konieczność suplementacji w przypadku wykrytych niedoborów oraz
    potencjalne interakcje z przyjmowanymi lekami. Dzięki temu klient otrzymuje holistyczne
    wsparcie żywieniowe, które harmonizuje z jego terapią farmakologiczną i stanem zdrowia.
    Podstawą skutecznej dietoterapii jest dokładna diagnostyka. Lekarz ocenia załączone do
    ankiety wyniki badań laboratoryjnych, identyfikując ewentualne niedobory witamin i
    minerałów, zaburzenia metaboliczne, przewlekłe stany zapalne, problemy hormonalne czy
    obciążenie toksynami. Analizuje poziom glukozy i insuliny, lipidogram, stan gospodarki
    wapniowo-fosforanowej, markery zapalne i poziomy kluczowych hormonów, takich jak
    TSH, FT3 czy kortyzol. Na podstawie tej wiedzy nie tylko eliminuje z diety składniki mogące
    pogarszać stan zdrowia pacjenta, ale przede wszystkim dobiera substancje o działaniu
    leczniczym, które wspomogą organizm w regeneracji.
    Odpowiednio skomponowana dieta może obniżać ciśnienie krwi, regulować poziom
    cukru, przywracać prawidłową pracę tarczycy, wspierać odporność, a nawet zmniejszać
    przewlekłe stany zapalne. Przykładowo osoby cierpiące na nadciśnienie i choroby serca
    zyskują na diecie bogatej w kwasy omega-3, które obniżają poziom złego cholesterolu i
    działają przeciwzapalnie. Potas pochodzący z warzyw i owoców wpływa na prawidłową
    regulację ciśnienia, a błonnik usuwa nadmiar cholesterolu z organizmu, wspierając
    zdrowie układu krążenia.
    W przypadku pacjentów z cukrzycą lub insulinoopornością dieta może zastępować
    niektóre formy leczenia farmakologicznego, stabilizując poziom cukru we krwi i
    poprawiając wrażliwość na insulinę. Produkty bogate w chrom i magnez wspierają
    działanie komórek beta trzustki, natomiast odpowiedni dobór białek i tłuszczów pozwala
    uniknąć gwałtownych skoków glukozy, redukując ryzyko powikłań cukrzycowych.
    Dieta pełni również kluczową rolę w leczeniu chorób autoimmunologicznych, takich jak
    Hashimoto czy reumatoidalne zapalenie stawów. Włączenie do jadłospisu produktów
    bogatych w selen i cynk wspomaga prawidłowe funkcjonowanie tarczycy, a eliminacja
    glutenu i laktozy może zmniejszać stan zapalny i poprawiać samopoczucie pacjenta. W
    chorobach jelitowych, jak zespół jelita drażliwego czy choroba Leśniowskiego-Crohna,
    odpowiedni dobór składników może przyspieszyć gojenie błony śluzowej przewodu

    pokarmowego, eliminować bóle i wzdęcia oraz odbudowywać mikroflorę jelitową.
    Niezwykle istotnym aspektem jest wpływ diety na zdrowie psychiczne. Niedobory
    kluczowych składników odżywczych, takich jak kwasy omega-3, witaminy z grupy B,
    magnez czy tryptofan, mogą nasilać objawy depresji i zaburzeń lękowych. Odpowiednio
    dobrane produkty mogą wpływać na poziom neuroprzekażników, poprawiać jakość snu i
    zmniejszać uczucie zmęczenia, przywracając równowagę psychiczną.
    Dieta może również przyspieszać regenerację stawów, kości i mięśni, wspomagając
    leczenie osteoporozy czy przewlekłych schorzeń reumatologicznych. Kolagen, witamina
    D3 i kwasy omega-3 wzmacniają chrząstkę stawową, redukują stan zapalny i zmniejszają
    ryzyko złamań. Kurkumina, działająca jak naturalny lek przeciwzapalny, może zastępować
    niektóre środki farmakologiczne, ograniczając potrzebę stosowania niesteroidowych
    leków przeciwzapalnych.
    Podsumowując, Wnioskodawca oferuje nieporównywalnie inną formę diety niż popularne
    plany na odchudzanie czy budowanie masy mięśniowej. Sprzedawane plany żywieniowe
    stanowią fundament zdrowienia i profilaktyki, który może wspierać leczenie, przyspieszać
    rekonwalescencję, a w wielu przypadkach nawet pozwalać na ograniczenie stosowania
    leków. Przedmiotowa usługa, to holistyczne podejście do zdrowia, w którym pokarm staje
    się lekarstwem, a organizm otrzymuje dokładnie to, czego potrzebuje do pełnej
    regeneracji.
    Podobnie jest z planami ćwiczeń fizycznych. Plan, który otrzymuje klient Spółki w ramach
    opisywanej w niniejszym wniosku usługi, znacząco różni się od standardowych
    programów treningowych, które skupiają się na poprawie sylwetki czy zwiększeniu
    wydolności - tutaj aktywność fizyczna staje się formą terapii, której celem jest leczenie
    chorób, przywracanie równowagi metabolicznej i zapobieganie dalszym powikłaniom
    zdrowotnym. Indywidualnie dopasowany plan ćwiczeń może także wspierać organizm w
    regeneracji, redukcji stanów zapalnych i przywracaniu sprawności.
    Lekarz dobierając odpowiednie ćwiczenia na podstawie przesłanych ankiet, uwzględnia
    diagnozę pacjenta, jego wyniki badań, stan narządów ruchu, poziom kondycji fizycznej i
    obecność schorzeń współistniejących. Każdy ruch musi być nie tylko efektywny, ale przede
    wszystkim bezpieczny, dlatego kluczowe jest wcześniejsze przeprowadzenie dokładnej
    analizy ankiety. W zależności od potrzeb organizmu pacjenta aktywność może mieć
    charakter przeciwbólowy, przeciwzapalny, wzmacniający, stabilizujący lub rehabilitacyjny.
    Lecznicza funkcja sprzedawanych planów ćwiczeń objawia się w wielu aspektach
    zdrowotnych. W chorobach serca i nadciśnieniu odpowiednio dobrane ćwiczenia
    aerobowe, wykonywane w kontrolowanym zakresie tętna, poprawiają wydolność układu
    krążenia, obniżają ciśnienie krwi i redukują ryzyko miażdżycy. Regularne ruchy angażujące
    duże grupy mięśniowe - jak marsz, jazda na rowerze czy ćwiczenia z wykorzystaniem
    dodatkowego obciążenia - wspomagają serce, zwiększają elastyczność naczyń
    krwionośnych i regulują poziom lipidów we krwi. W cukrzycy typu 2 oraz insulinooporności
    aktywność fizyczna zwiększa wrażliwość komórek na insulinę, co pozwala na lepszą
    kontrolę poziomu cukru i zmniejszenie zapotrzebowania na leki. Połączenie ćwiczeń
    aerobowych z treningiem oporowym wspiera gospodarkę węglowodanową i przyczynia
    się do redukcji trzewnej tkanki tłuszczowej, która jest kluczowym czynnikiem w rozwoju
    cukrzycy. Ćwiczenia mogą również przyspieszać regenerację stawów i kręgosłupa, stając
    się kluczowym elementem leczenia chorób zwyrodnieniowych, osteoporozy czy
    przewlekłego bólu pleców. Ruch o odpowiednim natężeniu pobudza produkcję mazi
    stawowej, wzmacnia mięśnie stabilizujące kręgosłup i poprawia elastyczność ścięgien, co
    zmniejsza dolegliwości bólowe oraz spowalnia postęp choroby. W tym przypadku
    kluczowe są ćwiczenia rozciągające, wzmacniające i stabilizujące, np. trening mięśni
    głębokich. W przypadku osteoporozy lekarz może zalecić trening oporowy z odpowiednio
    dobranym obciążeniem, który stymuluje tkankę kostną do odbudowy i zwiększa jej
    gęstość mineralną, chroniąc przed złamaniami.

    Nie można pominąć wpływu ruchu na zdrowie psychiczne. Regularna aktywność fizyczna
    pobudza wydzielanie endorfin i serotoniny, co skutecznie redukuje stres, poprawia nastrój
    i zmniejsza objawy depresji. Ćwiczenia dobrane przez lekarza mogą regulować poziom
    kortyzolu, łagodząc skutki przewlekłego stresu i przeciwdziałając zaburzeniom snu. W
    chorobach neurodegeneracyjnych, takich jak choroba Parkinsona czy stwardnienie
    rozsiane, regularny, dobrze dobrany ruch może opóźniać postęp choroby, poprawiać
    koordynację i zwiększać samodzielność pacjenta.
    Można jasno stwierdzić, że plany ćwiczeń oferowane w ramach przedmiotowej usługi nie
    mają nic wspólnego ze standardowym treningiem ukierunkowanym na estetykę sylwetki
    czy poprawę kondycji. Wnioskodawca sprzedaje spersonalizowaną terapię, która
    przywraca zdrowie, regeneruje organizm i pozwala klientowi odzyskać sprawność,
    jednocześnie zapobiegając dalszemu rozwojowi chorób.
    Proces opracowywania planu ćwiczeń fizycznych i/lub planu odżywiania niejednokrotnie
    opiera się na współpracy lekarza ze specjalistycznym personelem wspierającym, który nie
    posiada kwalifikacji lekarskich, ale ma doświadczenie w zakresie treningu, aktywności
    fizycznej oraz dietetyki i suplementacji. Są to osoby współpracujące ze Spółką na
    podstawie umów cywilno-prawnych. Przygotowują np. wstępne zestawy ćwiczeń,
    dostosowane do ogólnych potrzeb klientów oraz ich poziomu sprawności fizycznej. Jednak
    kluczowym elementem tego procesu jest końcowa weryfikacja przez lekarza, który ocenia
    plan pod kątem stanu zdrowia pacjenta, potencjalnych przeciwwskazań medycznych oraz
    zgodności z leczeniem i celami terapeutycznymi. Lekarz wprowadza korekty, modyfikacje
    lub dodatkowe zalecenia, tak aby plan wpisywał się w proces leczenia, zindywidualizowany
    pod kątem stanu zdrowia, jednostki chorobowej, przeciwwskazań medycznych i stanu
    zdrowia. W efekcie usługi, o których mowa w niniejszym wniosku są każdorazowo
    dostosowane pod kątem specyficznych potrzeb terapeutycznych danego klienta. W tym
    przypadku Wnioskodawca nie sprzedaje szablonowych, uniwersalnych planów.
    W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo odpowiednio:
    1. Czy Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?
    Odpowiedź: Tak, ze statusem „zwolniony”.
    2. Czy celem świadczonych przez Państwa usług – opracowywania planów ćwiczeń
    fizycznych oraz planów żywieniowych - jest w każdym przypadku diagnozowanie i leczenie
    chorób lub przywracanie zdrowia? Proszę uzasadnić odpowiedź.
    Odpowiedź: Tak, celem świadczonych przez Spółkę usług, o których mowa we wniosku jest
    każdorazowo przywracanie, poprawa oraz profilaktyka zdrowia, a usługi te mają charakter
    medyczny. Oferowane przez Spółkę plany żywieniowe i plany aktywności fizycznej są
    opracowywane indywidualnie, na podstawie analizy stanu zdrowia klienta, jego wyników
    badań, historii chorób, przyjmowanych leków oraz objawów współistniejących. Każdy plan
    jest oceniany i zatwierdzany przez lekarza na podstawie przeprowadzonego wywiadu
    medycznego i dokumentacji zdrowotnej. Opracowywane przez Spółkę plany nie są
    produktami rekreacyjnymi ani estetycznymi, lecz stanowią formę terapii dietetycznej i
    ruchowej, której celem jest wsparcie organizmu w leczeniu chorób (np. cukrzycy,
    insulinooporności, nadciśnienia, chorób tarczycy, zaburzeń trawiennych, chorób
    zapalnych i autoimmunologicznych, otyłości, schorzeń układu kostno-stawowego) lub
    zapobieganie ich pogłębianiu. Plany mają również na celu redukcję objawów, wsparcie
    rekonwalescencji, poprawę wydolności narządowej i ograniczenie konieczności
    stosowania leczenia farmakologicznego. W przypadku planów ćwiczeń fizycznych, usługi
    nie polegają na typowym treningu sylwetkowym czy rekreacyjnym, lecz są to
    indywidualnie dobrane zestawy aktywności terapeutycznej, uwzględniające stan narządu
    ruchu, kondycję pacjenta, schorzenia współistniejące i przeciwwskazania medyczne.
    Ćwiczenia te pełnią funkcję leczniczą, rehabilitacyjną lub profilaktyczną, np. obniżają
    ciśnienie, poprawiają wrażliwość insulinową, wspierają zdrowie stawów, kręgosłupa i
    układu sercowonaczyniowego.

    Analogicznie, plany żywieniowe są tworzone nie jako ogólne „diety”, lecz jako terapia
    żywieniowa oparta na wynikach badań i specyfice danej jednostki chorobowej. Mają one
    na celu przywrócenie równowagi metabolicznej, ograniczenie stanu zapalnego, poprawę
    parametrów biochemicznych oraz wsparcie funkcji narządów wewnętrznych. W
    konsekwencji, każdorazowym i głównym celem świadczonych usług jest przywracanie lub
    poprawa zdrowia, leczenie lub wspieranie leczenia chorób oraz ich profilaktyk.
    3. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych
    oferowane przez Państwa Spółkę, są świadczone przez Państwa wyłącznie :
      - dla osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą i/lub
      - dla osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby, ale mają problemy
        zdrowotne?
    Odpowiedź: Usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych
    oferowane przez Spółkę są świadczone zarówno dla osób chorych ze zdiagnozowaną
    chorobą, jak i dla osób, które nie posiadają jeszcze formalnej diagnozy, ale wykazują
    problemy zdrowotne lub inne nieprawidłowości, wskazujące na potrzebę wsparcia
    zdrowotnego.
    4. Czy ww. usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych
    świadczą Państwo również dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań? Jeśli tak, to
    proszę wskazać na czym dokładnie polegają ww. usługi świadczone dla osób zdrowych, w
    szczególności proszę wskazać:
      a) jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Państwa wykonywane,
        jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać,
      b) jaki jest główny cel świadczonych usług planów ćwiczeń fizycznych oraz planów
        żywieniowych, czy celem tych usług jest profilaktyka zachorowań,
      c) czy usługi planów żywieniowych, są świadczone dla osób chcących wyrobić pewne
        nawyki żywieniowe (nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania), poprawić lub
        zachować zdrowie i nie są to działania skierowane na leczenie choroby?
    Odpowiedź: Przedmiotowe usługi nie są kierowane do osób zdrowych.
    5. Czy osoby świadczące w Państwa Spółce usługi opracowywania planów ćwiczeń
    fizycznych oraz planów żywieniowych są podmiotami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5
    ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450)?
    Zgodnie z ww. artykułem, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uważa się
    „podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę
    wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której
    mowa w art. 5”.
    Odpowiedź: Osoby świadczące w Spółce usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych
    oraz planów żywieniowych nie są podmiotami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy
    z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jednak Wnioskodawca podkreśla, że
    lekarz biorący udział w opracowywaniu ww. planów posiada Prawo Wykonywania Zawodu
    Lekarza, jest zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Lekarzy oraz jest członkiem
    Okręgowej Izby Lekarskiej. Choć nie prowadzi działalności leczniczej w formie praktyki
    zawodowej w rozumieniu art. 5 ustawy o działalności leczniczej, to działa jako osoba
    wykonująca zawód medyczny, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką.
    6. Czy usługi objęte zakresem pytania świadczone są przez Państwa Spółkę w ramach
    działalności leczniczej?
    Odpowiedź: Nie. Usługi objęte zakresem pytania nie są świadczone przez Spółkę w
    ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o

    działalności leczniczej. Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ww.
    ustawy oraz nie została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność
    leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę.
    Spółka nie wykonuje również działalności leczniczej w formie praktyki zawodowej przez
    osoby fizyczne, o której mowa w art. 5 ustawy. Jednakże, pomimo braku statusu
    formalnego podmiotu leczniczego, usługi świadczone przez Spółkę mają charakter opieki
    zdrowotnej, jako że:
      - są świadczone przez lekarza posiadającego prawo wykonywania zawodu,
      - mają na celu profilaktykę, poprawę i przywracanie zdrowia,
      - są indywidualnie opracowywane na podstawie oceny stanu zdrowia klienta,
      - obejmują działania terapeutyczne, dietetyczne i fizjoprofilaktyczne.
    We wniosku wskazali Państwo:
    (...) świadczący na rzecz Spółki swoje usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej lekarz
    (...) Proces opracowywania planu ćwiczeń fizycznych /lub planu odżywiania
    niejednokrotnie opiera się na współpracy lekarza ze specjalistycznym personelem
    wspierającym, który nie posiada kwalifikacji lekarskich, ale ma doświadczenie w zakresie
    treningu, aktywności fizycznej oraz dietetyki i suplementacji. Są to osoby współpracujące
    ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych.
    W związku z powyższym proszę o jednoznaczne wskazanie:
    7. W jakim stosunku prawnym pozostają z Państwa Spółką współpracujący z Państwem
    lekarz oraz specjalistyczny personel wspierający? Czy świadczą oni usługi w ramach
    własnej działalności gospodarczej? Należy wskazać, na jakiej zasadzie z Państwa Spółką
    współpracują?
    Odpowiedź: Lekarz współpracuje na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Nie
    świadczy usług w ramach działalności gospodarczej. Analogicznie współpracuje personel
    specjalistyczny.
    8. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, objęte
    zakresem wniosku, zarówno współpracujący z Państwa Spółką lekarz oraz specjalistyczny
    personel wspierający, świadczą w Państwa imieniu i na Państwa rachunek?
    Odpowiedź: Tak. Zarówno współpracujący ze Spółką lekarz, jak i specjalistyczny personel
    wspierający świadczą usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów
    żywieniowych w imieniu i na rachunek Spółki. Wszystkie umowy zawierane z klientami są
    zawierane przez Spółkę, która odpowiada za realizację usługi, wystawia faktury i pobiera
    wynagrodzenie. Lekarz oraz pozostali współpracownicy nie występują jako niezależni
    usługodawcy wobec klientów końcowych, lecz wykonują swoje czynności wyłącznie w
    ramach struktur Spółki i na jej zlecenie. Oznacza to, że w relacji z klientem, to Spółka jest
    bezpośrednim wykonawcą i beneficjentem umowy, a lekarz i personel wspierający działają
    jako osoby współpracujące ze Spółką, świadcząc usługi wyłącznie w jej imieniu i na jej
    rachunek.
    9. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, objęte
    zakresem wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Państwa Spółką
    lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym nabywają Państwo we własnym
    imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?
    Odpowiedź: Nie. Usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów
    żywieniowych, świadczone przez współpracującego ze Spółką lekarza oraz specjalistyczny
    personel wspierający, nie są nabywane przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz osoby
    trzeciej. Spółka nie działa jako pośrednik ani podmiot refakturowujący usługi. Usługi
    świadczone przez lekarza i personel wspierający stanowią część procesu realizowanego w
    ramach działalności Spółki, która sama występuje jako usługodawca wobec klientów.

    10. Czy usługi objęte zakresem wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z
    Państwa Spółką lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym, są świadczone
    w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej?
    Odpowiedź: Nie.
    11. Czy lekarz oraz specjalistyczny personel wspierający wystawiają dla Państwa faktury
    VAT dokumentujące wykonane dla Państwa Spółki czynności, czy też inne dokumenty
    (prosimy wskazać, jakie)?
    Odpowiedź: Nie.
    12. Czy usługi, o których mowa we wniosku nabywają Państwo od podmiotów, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług ? Jeśli tak, prosimy wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1
    pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy?
    Odpowiedź: Usługi, o których mowa we wniosku, Spółka nabywa od osoby wykonującej
    zawód medyczny, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług. W szczególności, Spółka współpracuje z lekarzem
    posiadającym prawo wykonywania zawodu, który świadczy na jej rzecz usługi w zakresie
    opieki zdrowotnej. Usługi te są wykonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza i
    służą profilaktyce oraz poprawie stanu zdrowia pacjentów. Współpracownicy
    nieposiadający statusu zawodu medycznego (tj. personel wspierający) nie są podmiotami
    wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 ani 19 ustawy o VAT.
    13. Czy ww. nabywane usługi są, po stronie osób świadczących te usługi, zwolnione od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu?
    Odpowiedź: Nie dotyczy. Usługi, o których mowa we wniosku, są świadczone przez osoby,
    które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT.
    14. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, o
    których mowa we wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Państwa
    Spółką lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym, stanowią usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia?
    Odpowiedź: Tak.
    15. Czy i które usługi, o których mowa we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń
    (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta? - proszę wskazać
    odrębnie dla każdej usługi, tj. planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych,
    objętej zakresem wniosku.
    Odpowiedź: Wszystkie usługi, o których mowa we wniosku zmierzają do likwidacji lub
    ograniczenia zaburzeń i zmian chorobowych, które mogą zagrażać zdrowiu, a
    niejednokrotnie także życiu pacjenta. Plany aktywności fizycznej, opracowywane przez
    lekarza przy wsparciu certyfikowanego personelu, mają charakter interwencji
    terapeutycznych. Są one każdorazowo dostosowywane do stanu zdrowia pacjenta, jego
    ograniczeń funkcjonalnych, wydolności krążeniowo-oddechowej, parametrów
    metabolicznych oraz współistniejących jednostek chorobowych. Aktywność fizyczna —
    zwłaszcza odpowiednio zaprogramowany trening siłowy i oporowy — stanowi obecnie
    jedno z kluczowych narzędzi we wspieraniu leczenia chorób przewlekłych. Wskazują na to
    zarówno wytyczne Polskiego Towarzystwa Diabetologicznego, Polskiego Towarzystwa
    Kardiologicznego, jak i rekomendacje Światowej Organizacji Zdrowia. W kontekście
    insulinooporności, zespołu metabolicznego czy cukrzycy typu 2, indywidualnie dobrany
    program ćwiczeń może znacząco poprawiać wrażliwość insulinową, zwiększać wychwyt
    glukozy przez mięśnie szkieletowe niezależnie od insuliny (tzw. szlak AMPK), prowadzić do
    obniżenia poziomu HbA1c i zmniejszenia zapotrzebowania na farmakoterapię. W

    przypadku chorób układu ruchu — takich jak zmiany zwyrodnieniowe stawów,
    przeciążenia aparatu mięśniowo-więzadłowego, przewlekłe bóle kręgosłupa czy
    entezopatie — prawidłowo prowadzony trening oporowy i funkcjonalny działa
    stabilizująco, poprawia biomechanikę ruchu, zwiększa zakres ruchomości i realnie
    ogranicza przewlekły ból.
    Efektem takich działań jest nie tylko redukcja objawów, ale także modyfikacja czynników
    ryzyka pogłębiania choroby. W przypadku pacjentów z depresją, zespołem przewlekłego
    zmęczenia, zespołem napięcia nerwowego lub zaburzeniami adaptacyjnymi, aktywność
    fizyczna wspomaga regulację osi podwzgórze–przysadka–nadnercza, wpływa na
    neurogenezę hipokampalną, zwiększa stężenie BDNF (neurotroficzny czynnik
    pochodzenia mózgowego) oraz stabilizuje wydzielanie serotoniny i dopaminy — co w
    sposób biologiczny uzasadnia terapeutyczną wartość takich interwencji. Dlatego też
    aktywność fizyczna, uwzględniona w planach Spółki, ma charakter ściśle leczniczy i
    wpisuje się w model medycyny stylu życia oraz prewencji III poziomu. Podobnie plany
    żywieniowe, opracowywane przez lekarza, są indywidualnie dobierane na podstawie
    oceny stanu metabolicznego, wyników badań laboratoryjnych, historii choroby oraz
    tolerancji pokarmowej.
    Współczesna dietoterapia, oparta na dowodach naukowych (evidence-based nutrition),
    jest nieodłącznym elementem leczenia wielu chorób przewlekłych, w tym m.in. cukrzycy,
    nadciśnienia tętniczego, hipercholesterolemii, NAFLD (niealkoholowego stłuszczenia
    wątroby), chorób autoimmunologicznych (takich jak Hashimoto, RZS), chorób układu
    pokarmowego (m.in. refluksu, IBS, SIBO), zespołów zapalnych oraz zaburzeń
    endokrynologicznych. Dietoterapia ma na celu normalizację parametrów biochemicznych,
    takich jak poziom glukozy, insuliny, lipidów, ferrytyny, CRP i homocysteiny, jak również
    ograniczenie stanów zapalnych i wsparcie funkcji narządów wewnętrznych, m.in. wątroby,
    trzustki, tarczycy i przewodu pokarmowego. Stosowanie specjalistycznych diet
    eliminacyjnych (np. dieta FODMAP, dieta rotacyjna, przeciwzapalna) pozwala redukować
    objawy chorobowe i zmniejszać zapotrzebowanie na leczenie farmakologiczne. W
    przypadku pacjentów z insulinoopornością, odpowiednio zbilansowana dieta może
    skutkować odwróceniem zaburzeń metabolicznych na poziomie komórkowym i
    zmniejszyć ryzyko progresji do cukrzycy typu 2. Z kolei u pacjentów z nadciśnieniem
    zastosowanie modelu żywienia opartego o DASH (Dietary Approaches to Stop
    Hypertension) prowadzi do udokumentowanego obniżenia wartości ciśnienia krwi.
    Zarówno plan żywieniowy, jak i plan aktywności fizycznej — opracowane na podstawie
    wiedzy medycznej, diagnostyki i konsultacji — mają zatem charakter świadczeń
    zdrowotnych o funkcji terapeutycznej, których celem jest bezpośrednie przeciwdziałanie
    lub odwracanie zaburzeń chorobowych. Nie są to więc działania rekreacyjne ani
    estetyczne, lecz integralna część procesu terapeutycznego w ujęciu interdyscyplinarnym.
    Świadczone przez Spółkę usługi stanowią formę nielekowego leczenia i modyfikacji stylu
    życia, realizowaną przez osobę posiadającą uprawnienia lekarza, i służą realnemu
    wsparciu zdrowia klientów.
    16. Czy ww. usługi mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź
    samopoczucia pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, objętej zakresem
    wniosku.
    Odpowiedź: Nie, poprawa wyglądu może się pojawić w subiektywnym odczuciu klienta, ale
    nie stanowi celu usługi, a raczej efekt uboczny.
    17. Które usługi są wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź
    samopoczucia pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, objętej zakresem
    wniosku.
    Odpowiedź: Żadne z usług objętych zakresem wniosku – ani opracowywanie planów
    ćwiczeń fizycznych, ani opracowywanie planów żywieniowych – nie są wykonywane w celu
    estetycznym, poprawy wyglądu ani w celu wpływania na samopoczucie klienta jako
    wartości samoistnej. Zarówno plany aktywności fizycznej, jak i plany żywieniowe mają

    ściśle określony cel medyczny i są ukierunkowane na wspieranie leczenia, zapobieganie
    postępowi chorób przewlekłych oraz poprawę parametrów zdrowotnych pacjenta.
    Każdorazowo są opracowywane indywidualnie, na podstawie dokumentacji medycznej,
    wyników badań, historii choroby oraz zaleceń lekarza. Owszem, niektóre efekty – takie jak
    zmniejszenie masy ciała, ujędrnienie sylwetki, lepsze samopoczucie – mogą towarzyszyć
    wdrożonym interwencjom, jednak mają one charakter wtórny i nie są samodzielnym
    celem usług. Są one raczej ubocznym rezultatem poprawy zdrowia ogólnego, równowagi
    hormonalnej, redukcji stanu zapalnego czy optymalizacji metabolizmu. W konsekwencji,
    ani plan ćwiczeń fizycznych, ani plan żywieniowy nie są formą usługi estetycznej,
    rekreacyjnej ani kosmetycznej.
    18. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, o
    których mowa we wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Państwa
    Spółką lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym są wykonywane
    bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu?
    Odpowiedź: Usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych,
    o których mowa we wniosku, są wykonywane przez współpracującego ze Spółką lekarza
    będącego osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej — tj. lekarza posiadającego prawo wykonywania zawodu. Lekarz
    świadczy te usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego, w oparciu o swoje
    kwalifikacje oraz zgodnie z zasadami sztuki lekarskiej. W zakresie, w jakim czynności są
    realizowane przez lekarza — obejmujące m.in. analizę stanu zdrowia, kwalifikację
    medyczną, przygotowanie zaleceń zdrowotnych i ich zatwierdzanie
    — usługi są wykonywane bezpośrednio przez osobę wykonującą zawód medyczny, w
    rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast personel wspierający, nieposiadający
    formalnych uprawnień zawodów medycznych, nie obejmuje osób wykonujących zawody
    medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jego rola
    polega na merytorycznym i technicznym wsparciu lekarza w zakresie opracowywania i
    wdrażania zaleceń (np. techniki wykonywania ćwiczeń oporowych z wykorzystaniem
    sprzętu dostępnego na siłowni), jednak kluczowe decyzje zdrowotne podejmowane są
    przez lekarza.
    19. Czy wszyscy (świadczeniodawcy) świadczą ww. usługi w ramach wykonywania
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej?
    Odpowiedź: Nie, wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie powyżej.
    20. Jeśli ww. usługi, wszyscy (świadczeniodawcy) świadczą w ramach wykonywania
    zawodów medycznych, to należy wskazać przepisy, na podstawie których osoba
    bezpośrednio wykonująca ww. usługi jest uprawniona do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    Odpowiedź: Pytanie dotyczy wyłącznie lekarza współpracującego ze Spółką, ponieważ – jak
    wskazano w odpowiedzi na pytanie 18 i 19 – nie wszyscy świadczeniodawcy są osobami
    wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej.
    Lekarz posiada Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza, nadane na podstawie art. 5 ust. 1–6
    ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z art. 2 ust.
    1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz art. 4 ust. 1 oraz art.
    5 ust. 1–2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz jest osobą uprawnioną do
    wykonywania świadczeń zdrowotnych, w tym działań o charakterze diagnostycznym,
    terapeutycznym i profilaktycznym.
    Działania te obejmują m.in. ocenę stanu zdrowia, formułowanie zaleceń medycznych,
    prowadzenie terapii dietetycznej i treningowej w kontekście zdrowotnym. W ramach
    współpracy ze Spółką lekarz wykonuje te czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej i

    w ramach wykonywania zawodu lekarza, zgodnie z przysługującym mu prawem
    wykonywania zawodu.
    21. Jaką specjalizację posiada współpracujący z Państwa Spółką lekarz?
    Odpowiedź: Lekarz ogólny bez specjalizacji.
    22. Czy współpracujący z Państwa Spółką lekarz ma kompetencje do świadczenia usług
    polegających na opracowywaniu planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych?
    Należy wymienić te kwalifikacje.
    Odpowiedź: Tak, po ukończeniu w roku 2023 stażu w Centralnym Szpitalu Klinicznym
    Lekarz uzyskał Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza, przyznane na podstawie art. 5 ust.
    1–6 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Widnieje w Centralnym Rejestrze
    Lekarzy oraz jest członkiem Okręgowej Izby Lekarskiej. Z samego faktu, że posiada tytuł
    lekarza i prawo wykonywania zawodu, wynika wprost jego kompetencja do świadczenia
    usług z zakresu profilaktyki zdrowotnej, obejmujących m.in. ocenę stanu zdrowia,
    zalecenia żywieniowe oraz rekomendacje w zakresie aktywności fizycznej. Kompetencje te
    wynikają nie tylko z podstawowych uprawnień zawodowych lekarza, ale również z jego
    rzeczywistego doświadczenia i zaangażowania w rozwój w tej dziedzinie.
    Lekarz stale podnosi swoje kwalifikacje zawodowe, biorąc udział w licznych kursach,
    szkoleniach i konferencjach poświęconych tematyce żywienia, medycyny stylu życia,
    chorób metabolicznych, dietoterapii oraz fizjologii wysiłku fizycznego. Ukończył m.in.
    szkolenia z zakresu dietetyki klinicznej, suplementacji oraz treningu siłowego i
    funkcjonalnego u osób z przeciwwskazaniami zdrowotnymi.
    Doświadczenie zawodowe zdobywał również w bezpośredniej współpracy z
    certyfikowanymi trenerami personalnymi oraz specjalistami z zakresu dietetyki
    funkcjonalnej, zarówno przed rozpoczęciem pracy dla Spółki, jak i w jej ramach. Aktualnie,
    w ramach bieżącej działalności Spółki, korzysta z merytorycznego wsparcia personelu
    wspierającego – certyfikowanych trenerów.
    Posiadane kwalifikacje formalne, praktyczne doświadczenie oraz ciągłe doskonalenie
    zawodowe w sposób oczywisty potwierdzają, że lekarz ten posiada pełne kompetencje do
    świadczenia usług polegających na opracowywaniu planów ćwiczeń fizycznych oraz
    planów żywieniowych.
    23. Jakie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie tworzenia planów ćwiczeń
    fizycznych oraz planów żywieniowych posiada współpracujący z Państwa Spółką
    specjalistyczny personel wspierający?
    Odpowiedź: Personel ten obejmuje certyfikowanych trenerów personalnych oraz
    instruktorów trójboju siłowego, którzy dysponują zarówno potwierdzonymi kwalifikacjami
    formalnymi, jak i wieloletnim doświadczeniem praktycznym w zakresie aktywności
    fizycznej oraz dietetyki sportowej i funkcjonalnej. W zespole są certyfikowani trenerzy
    personalni (kwalifikacje uzyskane w ramach kursów akredytowanych zgodnie z
    rozporządzeniem MEN w zakresie zawodów sportowych) oraz instruktor trójboju
    siłowego. Ich wiedza praktyczna jest wspierana uczestnictwem w licznych kursach i
    seminariach z zakresu metodyki treningu, regeneracji oraz podstaw dietetyki i
    suplementacji w sporcie. Personel wspierający stale podnosi swoje kwalifikacje, biorąc
    udział w szkoleniach i warsztatach branżowych, a ich wiedza jest uzupełniana i
    konsultowana na bieżąco z lekarzem współpracującym ze Spółką. Wszystkie działania są
    ukierunkowane na dostosowanie planów do indywidualnych możliwości klientów oraz
    zachowanie ich zgodności z zaleceniami medycznymi.
    Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Czy opisane usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę a wykonywane przez
    lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego) są zwolnione z podatku od

    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”)?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez Spółkę, polegające na
    opracowaniu przez lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego)
    zindywidualizowanych pod kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych
    planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych podlegają zwolnieniu z
    opodatkowania VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi służą profilaktyce, zachowaniu oraz
    przewracaniu zdrowia.
    Przytoczony przepis zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w
    ramach wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
        działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),
      d) psychologa.
    Aby zastosować powyższe zwolnienie konieczne jest spełnienie łącznie następujących
    przesłanek:
      1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, która odnosi się do rodzaju świadczonych
        usług (muszą one dotyczyć opieki medycznej, służyć profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz
      2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do osoby usługodawcy.
        Ustawodawca wprowadza w ww. przepisie katalog obejmujący: lekarzy, lekarzy
        dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów oraz inny zawód medyczny w
        rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności
        leczniczej.
    Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również
    polegać na:
      1) promocji zdrowia lub
      2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń
        zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii
        medycznych oraz metod leczenia.
    Ponadto, stosownie do ust. 2a ww. przepisu, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2,
    mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów
    łączności. Przy czym, określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem, stosownie do art.
    2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny
    uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady: Oprócz dwóch stawek obniżonych, o których
    mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę

    obniżoną niższą niż stawka minimalna 5% oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT
    zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w
    maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.
    Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5% oraz zwolnienie z prawem do odliczenia
    VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do
    dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III:
      a) pkt 1-6 oraz pkt 10c;
      b) inne punkty załącznika III objęte możliwościami przewidzianymi w art. 105a ust. 1.
    Z powyższego wynika, że stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych
    drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.
    Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną
    nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak
    expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług
    zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.
    Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do
    formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej
    czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej
    drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb
    stosowania innych przepisów ustawy.
    Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest
    świadczona drogą elektroniczną (on-line). W konsekwencji, jeżeli określona usługa
    wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu
    do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.
    Przechodząc do przesłanki przedmiotowej, aby sprecyzować czynności, których celem jest
    profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy w
    pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy oferowana przez Spółkę usługa korzysta ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    W tym zakresie trzeba szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa
    wspólnotowego.
    Wnioskodawca pragnie wskazać następujące orzeczenia TSUE:
    a) Wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn.C-106/05: "pojęcia «opieki medycznej» oraz
      «świadczeń opieki medycznej» (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie,
      opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia".
    b) W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-307/01 odwołując się do pojęcia
      świadczenia opieki medycznej Trybunał stwierdził, że nie można interpretować go w
      sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż
      postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to
      możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    c) Wyrok Trybunału z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-212/01: "(...) to cel usługi
      medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego
      też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej
      głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub
      przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji
      wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".
    Zakresem opieki medycznej są zatem objęte działania medyczne, z wyłączeniem takich,
    których celem nie jest ochrona zdrowia.
    Jak z kolei wskazano w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia
    2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.541.2022.2.WH „Wyrażenie «opieka medyczna» dotyczy
    działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem.
    Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i
    badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe
    zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać
    zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie
    charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są
    diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie
    podlega zwolnieniu z VAT”.
    W ocenie Wnioskodawcy, świadczone prze Spółkę usługi spełniają elementy przesłanki
    przedmiotowej wymagane przez ustawę do zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Przedmiotowe usługi niewątpliwie mają charakter medyczny i są ukierunkowane na
    diagnozę, leczenie oraz profilaktykę zdrowotną. Wypełniając ankiety klienci poddawani są
    szczegółowemu wywiadowi medycznemu, który obejmuje analizę stanu zdrowia, wyniki
    badań oraz historii chorobowej. Na tej podstawie lekarz opracowuje indywidualnie
    dopasowany plan terapii żywieniowej i/lub aktywności fizycznej, uwzględniający specyfikę
    schorzeń pacjenta, interakcje z farmakoterapią oraz ograniczenia zdrowotne.
    Plany te nie mają charakteru ogólnych porad dietetycznych ani rekreacyjnych programów
    treningowych – pełnią funkcję terapeutyczną, wspierając leczenie konkretnych jednostek
    chorobowych. Przykładowo, w przypadku cukrzycy i insulinooporności, opracowywana
    dieta bazuje na produktach o niskim indeksie glikemicznym, eliminując składniki, które
    mogłyby prowadzić do gwałtownych skoków cukru. Równocześnie plan ćwiczeń opiera się
    na aktywności poprawiającej gospodarkę węglowodanową i zwiększającej wrażliwość na
    insulinę. W przypadku chorób serca i nadciśnienia, dieta zostaje dostosowana pod kątem
    ograniczenia sodu oraz wzmocnienia organizmu kwasami omega-3 i błonnikiem, a

    aktywność fizyczna obejmuje ćwiczenia aerobowe dostosowane do wydolności układu
    krążenia.
    Podobnie w chorobach autoimmunologicznych, takich jak Hashimoto czy reumatoidalne
    zapalenie stawów, lekarz opracowuje dietę eliminacyjną, uwzględniającą składniki
    redukujące stan zapalny, a w przypadku dolegliwości bólowych układa plan ćwiczeń
    stabilizujących i wzmacniających, dostosowany do ograniczeń pacjenta. W schorzeniach
    trawiennych, takich jak zespół jelita drażliwego (IBS) czy SIBO, plany żywieniowe opierają
    się na diecie FODMAP oraz suplementacji wspomagającej odbudowę mikroflory jelitowej.
    Każdy plan powstaje w oparciu o medyczną ocenę pacjenta i jego jednostki chorobowej, a
    jego głównym celem jest poprawa zdrowia, zmniejszenie objawów i wspomaganie terapii.
    Skoro plany są opracowywane, względnie dostosowywane przez lekarza i dopasowane do
    indywidualnych potrzeb zdrowotnych, należy uznać, że usługi te spełniają przesłanki
    opieki medycznej.
    Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    o podatku od towarów i usług, omawiane usługi w zakresie opieki medycznej mogą być
    świadczone m.in. przez lekarza. Zawód lekarza może być wykonywany wyłącznie przez
    osobę spełniającą wymogi określone szczegółowo w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o
    zawodach lekarza i lekarza dentysty. Jak wynika z treści art. 2 rzeczonego aktu prawnego
    "wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane
    kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w
    szczególności badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i
    rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń
    lekarskich". Opracowywanie planów żywieniowych i/lub planów ćwiczeń fizycznych przez
    wykwalifikowaną osobę, spełniającą ustawowe wymagania dotyczące zawodu lekarza
    realizuje przesłankę podmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.
    Na powyższe nie wpływa fakt, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca lekarza
    była uzupełniana przez personel wspomagający. Jak bowiem wyjaśniono w opisie stanu
    faktycznego, lekarz każdorazowo dokonuje oceny zestawu ćwiczeń czy żywienia
    (opracowanego uprzednio przez osobę z kadry wspomagającej) pod kątem stanu zdrowia
    pacjenta, potencjalnych przeciwwskazań medycznych oraz zgodności z leczeniem i celami
    terapeutycznymi. Lekarz wprowadza korekty, modyfikacje lub dodatkowe zalecenia, tak
    aby plan wpisywał się w proces leczenia, zindywidualizowany pod kątem stanu zdrowia,
    jednostki chorobowej, przeciwwskazań medycznych i stanu zdrowia.
    Co istotne, również forma prawna, w jakiej oferowane są usługi nie ma wpływu na
    stosowanie wyżej wymienionych przepisów (Wnioskodawca świadczy usługi za
    pośrednictwem wykwalifikowanego lekarza, sam jako spółka prawa handlowego nie
    posiadając stosownych uprawnień) – tak w szczególności uznał TSUE m.in. w wyroku w
    sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH.
    Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na realizację zarówno
    przesłanki przedmiotowej, jak i podmiotowej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o
    podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi będą podlegać zwolnieniu z podatku
    VAT. Dla oceny zwolnienia z podatku VAT na mocy powołanego przepisu, nie ma znaczenia
    fakt, że usługi te świadczone są on-line za pomocą Internetu bowiem, jak zostało
    wcześniej wskazane, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, działalność
    lecznicza może być wykonywana za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub
    systemów łączności. Ponadto, w świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel
    usługi, a zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem, świadczone usługi będą służyły
    profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi
    należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie
    jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania
    stanowi zatem, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być
    przy tym spełnione następujące warunki:
      - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
        jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z
    powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności.
    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych
    do niej, ustawodawca przewidział w stosunku do niektórych czynności zwolnienie od
    podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa;
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze;
      c. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
      - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
        usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
        przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
      - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
        być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza
        dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu
        ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze
    zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter
    diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie
    będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia
    dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te
    stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
    usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części
      składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną

      jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
      leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
      prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
      pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
      poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
      zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
      medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
      konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
      zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.
    Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:
      Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i
      medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi
      pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie
      główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia
      tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby
      osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć
      wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od
      podatku.
    Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług
    podlegają wyłącznie usługi, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem,
    ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie
    mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać
    analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć
    należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na
    celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
    Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi
    w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
    Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług,
    dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane
    podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym
    celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia,
    ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne
    prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli
    usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do
    kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe
    dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować
    przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej
    ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji
    istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają
    usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie
    znajduje zastosowania.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego
    czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy

    posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art.
      4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego
      wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o
      której mowa w art. 5.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te
      mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów
      łączności.
    Stosowanie do art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:
      Działalność lecznicza może również polegać na:
      1) promocji zdrowia lub
      2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem
      świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii
      medycznych oraz metod leczenia.
    Jak wynika z opisu sprawy, prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie
    opieki zdrowotnej. Państwa Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi polepszające stan
    zdrowia na rzecz osób fizycznych. Wśród nich znajdują się m.in. usługi opracowania
    zindywidualizowanych pod kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych,
    planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych. Usługi te świadczy współpracujący
    z Państwa Spółką lekarz i personel wspierający lekarza. Ww. usługi świadczone są
    wyłącznie w imieniu i na rachunek Państwa Spółki. Przy czym wskazali Państwo, że rola
    personelu wspierającego polega na merytorycznym i technicznym wsparciu lekarza w
    zakresie opracowywania i wdrażania zaleceń (np. techniki wykonywania ćwiczeń
    oporowych z wykorzystaniem sprzętu dostępnego na siłowni), jednak kluczowe decyzje
    zdrowotne podejmowane są przez lekarza. Usługi opracowywania planów ćwiczeń
    fizycznych oraz planów żywieniowych oferowane przez Spółkę są świadczone zarówno dla
    osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą, jak i dla osób, które nie posiadają jeszcze
    formalnej diagnozy, ale wykazują problemy zdrowotne lub inne nieprawidłowości,
    wskazujące na potrzebę wsparcia zdrowotnego. Przedmiotowe usługi nie są kierowane do
    osób zdrowych. Lekarz biorący udział w opracowywaniu ww. planów posiada Prawo
    Wykonywania Zawodu Lekarza, jest zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Lekarzy oraz
    jest członkiem Okręgowej Izby Lekarskiej. Lekarz współpracuje na podstawie umowy
    zlecenia i umowy o dzieło. Nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej.
    Analogicznie współpracuje personel specjalistyczny. Wszystkie umowy zawierane z
    klientami są zawierane przez Spółkę, która odpowiada za realizację usługi, wystawia
    faktury i pobiera wynagrodzenie. Lekarz oraz pozostali współpracownicy nie występują
    jako niezależni usługodawcy wobec klientów końcowych, lecz wykonują swoje czynności
    wyłącznie w ramach struktur Spółki i na jej zlecenie. Usługa wykonywana jest za
    pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość. Wskazali Państwo, że celem
    świadczonych usług jest każdorazowo przywracanie, poprawa oraz profilaktyka zdrowia, a
    usługi te mają charakter medyczny. Oferowane przez Spółkę plany żywieniowe i plany
    aktywności fizycznej są opracowywane indywidualnie, na podstawie analizy stanu zdrowia
    klienta, jego wyników badań, historii chorób, przyjmowanych leków oraz objawów
    współistniejących. Każdy plan jest oceniany i zatwierdzany przez lekarza na podstawie
    przeprowadzonego wywiadu medycznego i dokumentacji zdrowotnej. Opracowywane
    przez Spółkę plany nie są produktami rekreacyjnymi ani estetycznymi, lecz stanowią
    formę terapii dietetycznej i ruchowej, której celem jest wsparcie organizmu w leczeniu
    chorób (np. cukrzycy, insulinooporności, nadciśnienia, chorób tarczycy, zaburzeń

    trawiennych, chorób zapalnych i autoimmunologicznych, otyłości, schorzeń układu kostno-
    stawowego) lub zapobieganie ich pogłębianiu. Plany żywieniowe są tworzone nie jako
    ogólne „diety”, lecz jako terapia żywieniowa oparta na wynikach badań i specyfice danej
    jednostki chorobowej. Mają one na celu przywrócenie równowagi metabolicznej,
    ograniczenie stanu zapalnego, poprawę parametrów biochemicznych oraz wsparcie
    funkcji narządów wewnętrznych. W konsekwencji, każdorazowym i głównym celem
    świadczonych usług jest przywracanie lub poprawa zdrowia, leczenie lub wspieranie
    leczenia chorób oraz ich profilaktyk. Żadne z usług objętych zakresem wniosku – ani
    opracowywanie planów ćwiczeń fizycznych, ani opracowywanie planów żywieniowych –
    nie są wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu ani w celu wpływania na
    samopoczucie klienta jako wartości samoistnej. Zarówno plany aktywności fizycznej, jak i
    plany żywieniowe mają ściśle określony cel medyczny i są ukierunkowane na wspieranie
    leczenia, zapobieganie postępowi chorób przewlekłych oraz poprawę parametrów
    zdrowotnych pacjenta. Każdorazowo są opracowywane indywidualnie, na podstawie
    dokumentacji medycznej, wyników badań, historii choroby oraz zaleceń lekarza.
    Państwa wątpliwości sprowadzają się do rozstrzygnięcia czy usługi świadczone przez
    Państwa Spółkę a wykonywane przez lekarza (również przy udziale personelu
    wspomagającego) są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 lit. a ustawy.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że pytanie dotyczy wyłącznie lekarza
    współpracującego ze Spółką.
    W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stwierdzam, że w
    analizowanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie
    zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług
    przez współpracującego z Państwa Spółką lekarza. Zawód lekarza został wprost
    wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.
    Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc
    rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania -
    mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z
    zastosowaniem wykładni językowej.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na
    nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie

    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej
    określone warunki.
    Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia
    stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie
    rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
    Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich
    krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się
    wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do
    rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia
    zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa
    od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy
    towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
    Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny,
    czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub
    terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami,
    zwolnienie nie przysługuje.
    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie
    Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete
    Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).
    Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1
    pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie
    takie usługi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi
    medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT.
    Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzam, że
    świadczone przez Państwa Spółkę a wykonywane przez lekarza (również przy udziale
    personelu wspomagającego) usługi polegające na opracowywaniu planów ćwiczeń
    fizycznych oraz planów żywieniowych, stanowią usługi, których celem jest opieka
    medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku celem świadczonych przez Państwa usług
    jest każdorazowo przywracanie, poprawa oraz profilaktyka zdrowia, a usługi te mają
    charakter medyczny. Każdorazowym i głównym celem świadczonych usług jest
    przywracanie lub poprawa zdrowia, leczenie lub wspieranie leczenia chorób oraz ich
    profilaktyk. Sprzedawane plany żywieniowe stanowią fundament zdrowienia i profilaktyki,
    który może wspierać leczenie, przyspieszać rekonwalescencję, a w wielu przypadkach
    nawet pozwalać na ograniczenie stosowania leków. Przedmiotowa usługa, to holistyczne
    podejście do zdrowia, w którym pokarm staje się lekarstwem, a organizm otrzymuje

    dokładnie to, czego potrzebuje do pełnej regeneracji. Podobnie jest z planami ćwiczeń
    fizycznych. Plan, który otrzymuje klient Państwa Spółki w ramach opisywanej w niniejszym
    wniosku usługi, znacząco różni się od standardowych programów treningowych, które
    skupiają się na poprawie sylwetki czy zwiększeniu wydolności - tutaj aktywność fizyczna
    staje się formą terapii, której celem jest leczenie chorób, przywracanie równowagi
    metabolicznej i zapobieganie dalszym powikłaniom zdrowotnym. Indywidualnie
    dopasowany plan ćwiczeń może także wspierać organizm w regeneracji, redukcji stanów
    zapalnych i przywracaniu sprawności.
    Zatem świadczone przez Państwa Spółkę, a wykonywane przez lekarza (również przy
    udziale personelu wspomagającego) usługi opracowania zindywidualizowanych pod
    kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych, planów ćwiczeń fizycznych oraz
    planów żywieniowych, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. a ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że opracowywane plany
    ćwiczeń fizycznych oraz plany żywieniowe nie służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Ponadto, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na
    informacjach, że „Przedmiotowe usługi nie są kierowane do osób zdrowych. Ponadto,
    usługi te świadczy współpracujący z Państwa Spółką lekarz, natomiast rola personelu
    wspierającego polega wyłącznie na merytorycznym i technicznym wsparciu lekarza w
    zakresie opracowywania i wdrażania zaleceń (np. techniki wykonywania ćwiczeń
    oporowych z wykorzystaniem sprzętu dostępnego na siłowni), jednak kluczowe decyzje
    zdrowotne podejmowane są przez lekarza”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź również traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.