Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1122/15-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości w ramach najmu prywatnego stanowiących koszty uzyskania przychodu, obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; opodatkowanie; przychód; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości (Mieszkania) w ramach najmu prywatnego stanowiących koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – **jest prawidłowe,**
*   wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości (Mieszkania) w ramach najmu prywatnego stanowiących koszty uzyskania przychodu, obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej także: „CEIDG”). Uzyskiwane przez niego z tego tytułu dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych, według skali podatkowej o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) (dalej także: „UPDOF”).

Wnioskodawca zamierza nabyć na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (dalej: „Mieszkanie”). Będzie on stanowił jego majątek prywatny niewykorzystywany w ramach prowadzonej działalności. Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje możliwość wynajmowania Mieszkania innym osobom prywatnym, czy też podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Mieszkanie może być wynajmowane zarówno do celów mieszkaniowych jak i do prowadzenia działalności gospodarczej - w zależności od potrzeb najemcy.

Wynajmowanie Mieszkania odbywać się będzie poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a dochody z tego tytułu opodatkowane będą na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że Mieszkanie wykorzystywane będzie przez niego niegdyś do realizacji jego celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako właściciel Mieszkania, które będzie wynajmował w ramach tzw. najmu prywatnego, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z najmu?
2.  Czy w przypadku dokonywania amortyzacji Mieszkania, Wnioskodawca obowiązany będzie do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której ujęty zostanie ten składnik majątku?
3.  Czy dokonywana przez Wnioskodawcę amortyzacja Mieszkania wpływa na stosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF w przypadku odpłatnego zbycia Mieszkania po okresie 5 lat od końca roku, w którym będzie nabyte?
4.  Czy dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od Mieszkania będą miały wpływ na wysokość podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia Mieszkania, w przypadku gdy nie zostaną zrealizowane przesłanki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF skutkujące wyłączeniem przychodu ze zbycia Mieszkania spod opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wnioskodawca, jako właściciel Mieszkania, wynajmujący je w ramach tzw. najmu prywatnego - nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego środka trwałego.

Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 i 2 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w ramach art. 10 ust. 1 ww. ustawy wskazuje źródła przychodów, wśród których znajdują się m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Z powyższego wynika, że przychody z najmu wyróżnione zostały jako odrębne źródło przychodów, niemniej jednak dotyczy to wyłącznie przychodów uzyskiwanych poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie najmu. Przychody z najmu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uregulowane zostały w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 11 updof. W związku z tym, jeśli podatnik uzyskuje tego typu przychody w ramach wykonywanej przez siebie działalności zaliczy je do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Prawodawca na gruncie UPDOF nie przewiduje szczególnego rodzaju opodatkowania dochodów z najmu (pomijając możliwość objęcia tych dochodów podatkiem zryczałtowanym na podstawie odrębnej ustawy). Dlatego też objęte są one podatkiem dochodowym w ramach tzw. skali podatkowej, o której stanowi art. 27 ust. 1 UPDOF.

Powoduje to również, że ustalenie dochodu z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) następuje w oparciu o regulację z art. 9 tej ustawy (przychód pomniejszony o dochód). Stąd też określając koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest najem, zastosowanie znajdzie ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów). Zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z określonym źródłem przychodu (tu najmem) będą stanowić koszt uzyskania przychodu z tego źródła. Wydatek musi się jednak obiektywnie przyczynić do osiągnięcia przychodu - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem - lub do zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. Ponadto, nie może znajdować się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ustawy oraz musi być odpowiednio udokumentowany.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Amortyzacja jest więc jednym ze sposobów potrącania kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, które na mocy ustawy mogą bądź muszą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 22a ust. 1 updof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika, na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (leasing finansowy), zwane dalej środkami trwałymi.

Wskazując w powyższym przepisie szereg cech i warunków, których spełnienie umożliwia zaliczenie składnika majątku do środków trwałych, prawodawca zaznaczył, że składnik ten powinien być wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo powinien być oddany do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego. „Środkami trwałymi będą również rzeczy mające pozostałe cechy środków trwałych (przyp. Wnioskodawcy - inne niż wykorzystywanie w działalności gospodarczej), które zostały oddane przez podatnika do używania innej osobie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. III wersja elektroniczna, s. 408).

Amortyzacji nie będą podlegać jednak budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (art. 22c pkt 2 updof).

W związku z powyższym - przyjmując, iż Mieszkanie spełnia cechy i warunki wskazane w przepisie art. 22a ust. 1 updof - dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego środka trwałego, w sytuacji w której Wnioskodawca wykorzystuje je do wynajmu prywatnego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę z tytułu zużycia środka trwałego, tj. Mieszkania wynajmowanego w ramach tzw. najmu prywatnego - nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie będzie on obowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której ujęty zostanie ten składnik majątku.

Zgodnie bowiem z art. 22n ust. 1 updof podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.

Z kolei w myśl art. 22n ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
10.  zaktualizowaną wartość początkową;
11.  zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
12.  wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
13.  datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 (art. 22n ust. 3 updof).

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22n ust. 4 updof).

Przepis art. 22n ust. 6 updof stanowi z kolei, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy prowadzić, w przypadku gdy podatnik prowadzi księgi rachunkowe (art. 22n ust. 1 updof) albo podatkową księgę przychodów i rozchodów (ust. 2). Jeśli taki podatnik w stosunku do określonych składników majątku (wskazanych w przepisie art. 22n ust. 3 updof) stosuje metodę uproszczoną, o której mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 updof, to nie musi tych środków trwałych wpisywać do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, przepis art. 22n ust. 6 updof stanowi, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia językowa tego przepisu nie daje jednoznacznych rezultatów. Biorąc jednak pod uwagę wykładnię systemową wewnętrzną, a więc fakt, że prawodawca umieścił ten przepis w jednostce redakcyjnej (artykule), którego inne przepisy stanowią o obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów, uznać należy, iż w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Mieszkania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do najmu prywatnego nie jest konieczne prowadzenie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca może prowadzić w tym celu wyłącznie ewidencję uproszczoną, zawierającą tylko niektóre elementy wskazane w art. 22n ust. 2 updof, które są niezbędne do weryfikacji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych oraz przyjętej metody amortyzacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego, tj. Mieszkania wynajmowanego w ramach tzw. najmu prywatnego, nie będzie on obowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z regulacją art. 22n ust. 2 UPDOF.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona amortyzacja z tytułu zużycia środka trwałego, tj. Mieszkania wynajmowanego w ramach tzw. najmu prywatnego oraz rozpoznawanie z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF), nie będzie miało wpływu na wyłączenie spod opodatkowania odpłatnego zbycia Mieszkania w przypadku, w którym nastąpi to po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 updof stanowią, iż jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest, co do zasady, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wynika z tego jednocześnie, że jeżeli od momentu nabycia nieruchomości upłynęło pięć lat, uzyskiwane przychodu z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu na podstawie UPDOF.

Natomiast w przypadku opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy art. 30e tej ustawy, które nakładają na podatnika obowiązek zapłaty 19-procentowego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że żadna regulacja UPDOF nie uzależnia możliwości stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - w tym wyłączenia spod opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, jeśli następuje to po określonym czasie - od tego, czy podatnik zbywający nieruchomość dokonywał wcześniej jej amortyzacji - np. w związku z prowadzonym najmem prywatnym.

W związku z tym przychody z odpłatnego zbycia Mieszkania po upływie pięciu lat jego nabycia (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), nie będą opodatkowane UPDOF.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez niego odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego, jakim jest Mieszkanie wykorzystywane do tzw. najmu prywatnego, nie będą miały wpływu na wysokość podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku gdy nie zostaną zrealizowane przesłanki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wyłączające z opodatkowania ten przychód.

Zgodnie z art. 30e ust. l-2 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Cytując przepis art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl przepisu art. 22 ust. 6c updof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi przychód kwalifikowany do odrębnego źródła przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

Prawodawca dla przychodów z tego źródła ustalił również zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa powyżej (art. 22 ust. 6c UPDOF). Nie odnajdujemy jednocześnie żadnych przepisów, na podstawie której istniałaby podstawa do twierdzenia, iż dokonywane w trakcie używania nieruchomości odpisy amortyzacyjne (stanowiące koszty uzyskania przychodów np. przy odpłatnym, prywatnym najmie nieruchomości), wpływają na podstawę opodatkowania w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż zarówno odpłatne zbycie nieruchomości, jak i np. najem prywatny (na okoliczność którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) są odrębnymi źródłami przychodów w podatku dochodowym. Dla każdego z tych źródeł prawodawca przewidział jednocześnie określone przepisy dotyczące rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, które przypisane są wyłącznie do jednego konkretnego źródła przychodów, a nie do kilku z nich.

W związku z powyższym, dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego (Mieszkania), rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu prywatnego, nie będą miały wpływu na wysokość podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (Mieszkania), w przypadku gdy nastąpi to przed upływem 5 lat od jego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości (Mieszkania) w ramach najmu prywatnego stanowiących koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – **jest prawidłowe,**
*   wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości (Mieszkania) w ramach najmu prywatnego stanowiących koszty uzyskania przychodu uznano za prawidłowe.

Jednakże jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z wykładni językowej oraz systemowej powyższych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatniku wynajmującego lokal, który nie prowadzi działalności gospodarczej, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustawodawca nie nakłada także na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to jednak uprawnienia takiego podatnika do odliczania odpisów amortyzacyjnych bez prowadzenia odpowiedniej ewidencji środków trwałych. Z art. 22n ust. 6 ww. ustawy wynika, że jeżeli podatnik chce, aby odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów winien prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie znajduje uzasadnienia ograniczanie obowiązku prowadzenia ewidencji wyłącznie do podatników prowadzących księgi handlowe i podatkową księgę przychodów i rozchodów. Cały bowiem przepis art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulację dotyczącą obowiązku ewidencyjnego oraz przewiduje generalną sankcję za brak ewidencji środków trwałych. Nie sposób pominąć, że przepisy art. 22a- 22o ustawy określając zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych częstokroć odwołują się do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Zasady te wszakże należy stosować również do amortyzacji środków oddanych w najem. Stąd nie można pomijać obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych jaki ciąży również na Wnioskodawcy, jeśli odpisy amortyzacyjne będzie chciał zaliczać do kosztów uzyskania przychodu z najmu.

Skoro zatem Wnioskodawca ma zamiar amortyzować wynajmowaną nieruchomości (Mieszkanie), to w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów Zainteresowany ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co wynika wprost z wyżej cytowanego art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacja jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, i to sam podatnik decyduje, czy z przysługującego mu uprawnienia skorzysta. Jeżeli jednak Wnioskodawca podjął decyzję o zamiarze skorzystania z dobrodziejstw amortyzacji i zamierza odpisy amortyzacyjne ujmować jako koszty uzyskania przychodów, musi dopełnić odpowiednich obowiązków, które nakłada na Niego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany – w myśl art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania po upływie pięciu lat oraz przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie tut. Organ zauważa, co następuje.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży budynku bądź lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu, stanowi zawsze przychód określony w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy budynek ten lub lokal stanowił przedmiot najmu prywatnego, w ramach którego był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i był amortyzowany, czy też był środkiem trwałym w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, ani czy był wykorzystywany w tej działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (Mieszkanie). Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje możliwość wynajmowania Mieszkania innym osobom prywatnym, czy też podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Mieszkanie może być wynajmowane. Wynajmowanie Mieszkania odbywać się będzie poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a dochody z tego tytułu opodatkowane będą na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy dokonywana przez Wnioskodawcę amortyzacja Mieszkania wpływa na stosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF w przypadku odpłatnego zbycia Mieszkania po okresie 5 lat od końca roku, w którym będzie nabyte.

Dla ustalenia zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca będzie wynajmować w ramach najmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ogólnych i amortyzować, będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Oznacza to, że przychód jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie stanowił w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli upłynie 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, przy czym nie ma znaczenia, że w ramach najmu prywatnego lokal mieszkalny będzie amortyzowany.

Zatem, stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę amortyzacja nie wpływa na stosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia Mieszkania po okresie 5 lat od końca roku, w którym będzie nabyte.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż tego mieszkania nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 22 ust. 6c wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w tej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wskazanej nieruchomości będą miały wpływ na wysokość podatku z tytułu jej sprzedaży. Wynika to wyraźnie z regulacji zawartej w art. 30e ust. 2 omawianej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego (Mieszkania), rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu prywatnego, będą miały wpływu na wysokość podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (Mieszkania), w przypadku gdy nastąpi to przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wpływu odpisów amortyzacyjnych na podatek od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania w przypadku sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.