Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1587/12-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Czy planowany aport do spółki komandytowej-akcyjnej w zakresie opisanym w stanie faktycznym, rodzi po stronie Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**
*   stwierdzenia, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują regulacji odnoszących się od kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza jest prowadzona w trzech głównych obszarach:

*   wyspecjalizowana działalność handlowa polegająca na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   wynajmu powierzchni handlowych w halach handlowych znajdujących się na nieruchomościach komercyjnych położonych w P. Hale handlowe są przedmiotem wynajmu do celów handlowych na rzecz innych firm,
*   obrotu nieruchomościami niezabudowanymi.

W przyszłości Wnioskodawca planuje objęcie akcji spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna za aport w postaci:

*   wyspecjalizowanej działalności handlowej polegająca na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   prawa własności nieruchomości położonych w P. zabudowanych halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   zapasy,
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów z dostawcami urządzeń,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów,

Zarządzania nieruchomościami:

*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej z przedmiotem aportu,
*   wartości niematerialne i prawne.

Planowana transakcja skutkować będzie również przejściem zakładu pracy Wnioskodawcy na spółkę w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Przedmiotem aportu nie będą jednak wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   nieruchomości gruntowe niezabudowane,
*   księgi i dokumenty związane z nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi,
*   wartości niematerialne i prawne.

W wyniku przeprowadzonej transakcji dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę będzie prowadzona w ramach obrotu nieruchomościami, bowiem w ramach działalności gospodarczej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym jest rozstrzygnięcie kwestii czy planowany aport do spółki komandytowo-akcyjnej majątku firmy jednoosobowej obejmujący wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe i niemajątkowe, a także zasoby osobowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i wynajmu- będzie skutkował dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport do spółki komandytowej-akcyjnej w zakresie opisanym w stanie faktycznym, rodzi po stronie Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka osobowa (w tym komandytowo-akcyjna) nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej określane będą więc - z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego, nie posiadającą osobowości prawnej. Jednym ze źródeł dochodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny.

W świetle powyższej regulacji nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż opodatkowanie aportu zostało zastrzeżone wyłącznie dla przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w związku z czym w zamian za wnoszony wkład niepieniężny wspólnik nie obejmuje żadnych udziałów o wartości nominalnej - jest oczywistym, iż przepis nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego.

W analizowanym przypadku nie ma również jakichkolwiek podstaw do ustalania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art . 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami materialnymi i prawnymi, - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust 2 c ; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust . 1 i art . 19 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, brak podstaw do stosowania w analizowanym przypadku art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika z faktu niespełnienia przesłanki odpłatnego zbycia.

W świetle literalnego brzmienia ww. przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie określonych składników majątku. Oznacza to, iż konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  następuje zbycie,
2.  zbycie ma charakter odpłatny.

Zasadniczo aport stanowi formę przeniesienia własności - nie ma wątpliwości w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Niemniej jednak powyższe stanowisko może budzić spory interpretacyjne, jeżeli chodzi o aport do spółki osobowej. Niewątpliwie na gruncie prawa cywilnego można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, skoro spółka komandytowo-akcyjna posiada majątek. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego mogą powstać na tym tle wątpliwości interpretacyjne pomimo iż spółka komandytowo-akcyjna posiada własny majątek to jednak nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są poszczególni wspólnicy. Oznacza to ,iż z punktu widzenia wspólnika wnoszącego aport- nie do końca zasadnym jest twierdzenie, iż dokonuje on zbycia składnika majątku skoro majątek ten nadal należy do tego wspólnika z tym, ze w części odpowiadającej jego akcjom w majątku Spółki.

Należy zauważyć, iż w świetle ww. regulacji, tylko zbycie, które ma charakter odpłatny może stanowić źródło przychodu określone ww. przepisem. Powstaje więc pytanie - czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej można stwierdzić, iż przeniesienie własności przedmiotu aportu wiąże się z uzyskaniem przez wnoszącego aport jakiejkolwiek odpłatności. Odpowiedz na ww. pytanie musi być przecząca.

W przypadku aportu do spółki osobowej wniesiony wkład niepieniężny wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy wspólnika. Skoro w świetle regulacji z art. 50 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu należy zauważyć, iż udział kapitałowy w ww. znaczeniu, tj. rozumiany jako odpowiednik wartości wniesionych wkładów jest niejako oderwany od udziału wspólnika w zyskach skoro - zgodnie z kodeksową regulacją każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Oczywiście dyspozytywny charakter właściwych w tym zakresie przepisów k.s.h. pozwala ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi niż kodeksowy. Jeżeli więc zgodnie z ww. dyspozycją wspólnicy postanowią o odmiennym ustaleniu udziału w zyskach tj. w wysokości zróżnicowanej między poszczególnymi wspólnikami i zupełnie nieadekwatnej do wartości wniesionych przez nich wkładów postanowienia takie - jak najbardziej właściwe z punktu widzenia przepisów k.s.h. - będą stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów (odpowiednio kosztów, itp.) dla celów podatku dochodowego.

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy, a tym samym nie musi w żaden sposób przekładać się na przysługujące wspólnikowi prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Tym samym nie można twierdzić, iż wspólnik otrzymuje w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu - przysporzeniem takim nie jest niewątpliwie wartość wniesionego wkładu, ponieważ sytuacja ta nie odpowiada definicji przychodu określonej w przepisach u.p.d.o.f.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3103/08, 14 Kwietnia 2009 r. „ (\`(...)\`) Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie Wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni (\`(...)\`). Nie sposób tez ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu”.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno na gruncie interpretacji organów podatkowych i jak i orzecznictwa sądów administracyjnych:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. Sprawy ITPB1/415-823/09/MR, 18 stycznia2010 r.: „(\`(...)\`) Ponieważ wkłady wnoszone do spółek osobowych mogą być zwracane w całości lub w części; nie stanowią one trwałego przysporzenia i przyrostu majątku, a jedynie taki trwały i definitywny przyrost majątku mógłby stanowić ewentualny przychód podatkowy. Tym samym, wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie spółki, a co za tym idzie - po jego stronie. Tworzony przez wspólników majątek spółki stanowi jedynie jej bazę do realizacji celu gospodarczego i wypracowywania zysków w przyszłości. (\`(...)\`). Ponieważ w przypadku wniesienia, tytułem wkładu do spółki, przedsiębiorstwa przez wspólnika nie można mówić o zysku spółki, a jedynie o jej majątku, wniesione wkłady nie stanowią przychodu po stronie spółki komandytowej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład”.
2.  Wyrok WSA w Kielcach z 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ka 71/10 „(…) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. (\`(...)\`) Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu. (\`(...)\`) Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. (\`(...)\`) Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu. (\`(...)\`) Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy. W konkluzji należy uznać, że omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1”.
3.  Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1643/09: „(\`(...)\`) W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w tym przepisie. (\`(...)\`) Stanowisko WSA w warszawie, które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości aprobuje, podzielone zostało także w innych wyrokach sądów administracyjnych (Vide: wyrok z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/WA 384/09, z 2 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09)(\`(...)\`)”.
4.  Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1629/09: „(\`(...)\`) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 334/09, z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 31/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke121/09. (\`(...)\`) Zdaniem sądu, w opisanym zdarzeniu przyszłym przez wniesienie do spółki jawnej akcji spółki - osoby prawnej, nie dochodzi do powstania po stronie osób tworzących spółkę osobową (wnoszących akcje), dodatkowej wartości majątkowej. Wniesienie aportu nie powoduje bowiem po stronie osób fizycznych wnoszących aport przyrostu majątku. (\`(...)\`). (\`(...)\`) Wspólnik spółki jawnej otrzymując udziały, nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Tym samym po stronie wnoszącego akcje tytułem aportu do spółki jawnej nie pojawi się dochód, który podlegałby opodatkowaniu. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Sądu, nie generuje po stronie Wnioskodawcy ani przychodu, ani dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. zakładającego powstanie przychodu w dacie wniesienia aportem ww. składników majątku do spółki osobowej prowadziłoby do powstania u takiego wspólnika, w istocie podwójnego przychodu i opodatkowania tego samego zdarzenia, a mianowicie pierwszy raz w momencie wniesienia przedmiotu aportu do spółki, drugi raz w przypadku jego odsprzedaży dokonywanej już przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Z podobnych względów jak wskazane wyżej, tj. brak spełnienia kryterium odpłatności, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Należy także nadmienić, iż uznanie, że wniesienie aportu do spółki osobowej skutkuje powstaniem (dla wspólnika wnoszącego aport) dochodu podlegającego opodatkowaniu - pozostawałoby w sprzeczności z definicją przychodu określoną w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art . 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 , art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust . 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazał Wnioskodawca, brak jest jakichkolwiek podstaw aby doszukiwać się w analizowanej sytuacji powstania przychodu w oparciu o przepisy art. 14 bądź art. 17 u.p.d.o.f. Również inne zastrzeżenia wskazane w cyt. wyżej przepisie nie znajdują zastosowania. W konsekwencji, aby mówić o jakimkolwiek przychodzie w analizowanym przypadku należałoby potwierdzić, iż wspólnik z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej otrzymał lub zostały mu postawione do dyspozycji pieniądze bądź wartości pieniężne czy też wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, iż żadna z ww. sytuacji nie ma w analizowanym przypadku miejsca, a tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie.

Z powyższych względów nie ma również podstaw, aby doszukiwać się powstania w analizowanym przypadku przychodu na podstawie art . 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy przepis dotyczy przychodów z innych źródeł, jednak przy założeniu, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art . 11 ust . 1 ww. ustawy, co jak wyżej wskazano w analizowanym przypadku nie ma miejsca.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie przy zastosowaniu wykładni systemowej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prezentowane przez niektóre organy podatkowe uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym aport do spółki osobowej ma stanowić źródło opodatkowanego dochodu w wysokości wartości wniesionych wkładów-traci rację bytu w przypadkach, w których przedmiotem wkładu do spółki są inne składniki niż wskazane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skoro bowiem dochodem - w ocenie organów podatkowych - miałby być wzrost wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej odpowiadający wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu - to należy zauważyć, iż taki udział kapitałowy ulega zwiększeniu także w przypadku gdy przedmiotem aportu są inne składniki majątkowej niż wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 (np.środki obrotowe), a także w sytuacji gdy wspólnik wnosi wkład pieniężny.

Skoro więc podstawa opodatkowania - w rozumieniu organów podatkowych rozumiana jako wartość wkładów występuje w każdej z ww. sytuacji, powstaje pytanie o uzasadnienie objęcia opodatkowaniem tylko jednego przypadku tj. aportu środków trwałych i innych składników wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności potwierdzają fakt, iż stanowisko dotyczące Opodatkowania aportu do spółki osobowej nie znajduje podstaw prawnych, skoro nie można go jednoznacznie uzasadnić na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca zdecydował się na odrębną regulację dotyczącą opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.fj), a brak podobnych zapisów w przypadku aportu do spółki osobowej, oznacza to tym samym, przyjmując założenie o racjonalnym prawodawcy, iż było to działanie zamierzone, mające na celu pozostawienie aportów do spółek osobowych poza opodatkowaniem. Jeżeli bowiem - inaczej niż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, gdy wspólnik otrzymuje określone udziały o wartości nominalnej - w przypadku aportu do spółki osobowej wspólnik nie otrzymuje w zamian jakichkolwiek świadczeń (zapłaty udziałów/innych), odpowiadających definicji przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o,f, - to tym samym nie znajduje podstaw zrównywanie obu ww. sytuacji w zakresie skutków podatkowych.

Reasumując, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest zdarzeniem opodatkowanym podatkiem dochodowym dla wnoszącego wkład niepieniężny. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują regulacji odnoszących się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Należy stwierdzić, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (powołane w treści wniosku), które potwierdzają że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (także w przypadku, gdy przedmiot aportu był wcześniej wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za osobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczanie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Zatem, z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   skutków podatkowych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe,**
*   stwierdzenia, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują regulacji odnoszących się od kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Na podstawie art. 126 § 1 K.s.h. sprawach nieuregulowanych w przepisach znajdujących bezpośrednie zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Na podstawie przepisu art. 347 § 1 K.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z analizowanych przepisów wynika, że zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji, a w przypadku gdy akcje nie zostały całkowicie pokryte – należy go rozdzielić w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały (akcje), a więc uprawnienia do udziału w zyskach. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały (akcje) wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności tego wkładu na spółkę komandytowo-akcyjną.

Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 50b, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. czynność prawna jest bowiem zwolniona z opodatkowania.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków WSA - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.