Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.131.2018.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Skutki podatkowe nabycia spadku.
Słowa kluczowe: nabycie; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedawnienie; spadek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po zmarłej 2 kwietnia 2006 r. matce Wnioskodawczyni nabyła wraz z bratem spadek (każde z nich w udziale wynoszącym po 1/2). Nabycie zostało stwierdzone postanowieniem Sądu z 4 lipca 2006 r. Postanowienie to uprawomocniło się 26 lipca 2006 r. Bezpośrednio po uprawomocnieniu postanowienia Wnioskodawczyni i jej brat złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu spadku po zmarłej matce i po otrzymaniu decyzji właściwego urzędu skarbowego podatek zapłacili.

Natomiast na podstawie postanowienia Sądu z 24 lutego 2017 r. matka Wnioskodawczyni nabyła wprost na podstawie ustawy 1/4 część spadku po zmarłej 1 kwietnia 2005 r. matce, a po babce Wnioskodawczyni.

Babka była właścicielką lokalu mieszkalnego, o czym Wnioskodawczyni i jej brat dowiedzieli się z wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po babce Wnioskodawczyni skierowanego 13 listopada 2015 r. do Sądu Rejonowego przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że postanowienie o nabyciu spadku po matce uprawomocniło się 26 lipca 2006 r., w związku z czym upłynęło ponad 5 lat od wydania postanowienia o nabyciu spadku po matce Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabytej przez jej matkę części spadku, jak również składania korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w związku z przedstawionym stanem faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie postanowienia Sądu z 24 lutego 2017 r. jej matka nabyła wprost po swojej matce spadek w udziale wynoszącym 1/4.

Na podstawie postanowienia Sądu z 4 lipca 2006 r. spadek po swojej matce Wnioskodawczyni nabyła w udziale wynoszącym 1/2. Powołując się na przepisy art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni stwierdza, że zobowiązana do zapłaty podatku byłaby jej matka. Zgodnie jednak z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Obowiązek podatkowy przeszedł zatem na Wnioskodawczynię i jej brata, a oni z kolei nabyli prawo do spadku w 2006 r. zgodnie z przywołanym powyżej postanowieniem Sądu o nabyciu spadku.

Obowiązek podatkowy powstał zatem z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce Wnioskodawczyni a nie z tytułu dziedziczenia po babce.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skoro bowiem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w 2006 r. stąd też zobowiązania podatkowe wynikające z tytułu dziedziczenia spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni przedawniły się z dniem 1 stycznia 2012 r. Zatem upłynął już przewidziany w przywołanym przepisie 5-letni termin. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia opisanego we wniosku składnika masy spadkowej nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia; tym samym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

Ujawnienie obecnie innego składnika majątkowego po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, nie powoduje ponownego powstania obowiązku.

Z uwagi na treść art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej – przedawnieniu uległo również uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji w zakresie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z tytułu dziedziczenia spadku po zmarłej matce. Stąd też złożenie korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych jest bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy – w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 17a ust. 3 ww. ustawy – w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

W myśl art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy – jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Stosownie do art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Z pojęciem zobowiązania podatkowego nierozerwalnie związana jest kwestia jego przedawnienia.

Na podstawie art. 68 § 1 i § 2 ww. ustawy – zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, gdy podatnik:

1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z przywołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. O tym, czy sprawa uległa przedawnieniu decyduje data powstania obowiązku podatkowego, a nie data nabycia spadku.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po zmarłej 2 kwietnia 2006 r. matce Wnioskodawczyni nabyła wraz z bratem spadek (każde w udziale wynoszącym po 1/2). Nabycie zostało stwierdzone postanowieniem Sądu z 4 lipca 2006 r., które uprawomocniło się 26 lipca 2006 r. Bezpośrednio po uprawomocnieniu postanowienia Wnioskodawczyni i jej brat złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu spadku po zmarłej matce i po otrzymaniu decyzji właściwego urzędu skarbowego podatek zapłacili.

Natomiast na podstawie postanowienia Sądu z 24 lutego 2017 r., nieżyjąca matka Wnioskodawczyni nabyła wprost na podstawie ustawy 1/4 część spadku po zmarłej 1 kwietnia 2005 r. matce (babce Wnioskodawczyni). Babka Wnioskodawczyni była właścicielką lokalu mieszkalnego, o czym Wnioskodawczyni i jej brat dowiedzieli się z wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po babce Wnioskodawczyni skierowanego 13 listopada 2015 r. do Sądu Rejonowego przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku z tym, że upłynęło ponad 5 lat od wydania postanowienia o nabyciu spadku po matce, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabytej przez matkę Wnioskodawczyni części spadku, jak również składania korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Przenosząc opisany we wniosku stan faktyczny na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po matce Wnioskodawczyni, czyli w 2006 r. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni złożyła wówczas w urzędzie skarbowym zeznanie o nabyciu spadku po matce, w którym wykazała majątek, co do którego posiadała wiedzę. Kwestia ujawnienia dodatkowego składnika majątku pojawiła się w związku ze złożonym przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po babce Wnioskodawczyni, po której dziedziczyła nieżyjąca matka Wnioskodawczyni.

W istocie zatem dodatkowy składnik majątku spadkowego był nieznany Wnioskodawczyni i nie był wykazany w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Przy czym – co istotne – udział spadkowy Wnioskodawczyni nabyty po matce nie uległ zwiększeniu.

W rezultacie w niniejszej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione wszystkie składniki masy spadkowej a od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia ujawnionego we wniosku składnika masy spadkowej nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia. Tym samym Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, nie ciąży na niej również obowiązek złożenia zeznania podatkowego w zakresie dotyczącym ujawnionej części spadku ani złożenia korekty zeznania podatkowego. Ujawnienie dodatkowego składnika majątkowego po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, nie powoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.