Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-230/11-S/14/EM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Czy na Wnioskodawczym ciąży obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, czy doszło do powstania zaległości podatkowej w przypadku nie zapłacenia podatku dochodowego przez Wnioskodawczynię?
Słowa kluczowe: lokal; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 517/11 (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczym przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. r. (data wpływu 1 marca 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczym w dniu 8 marca 2001 r. nabyła odrębną nieruchomość (lokal mieszkalny). W dniu 2 marca 2006 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczym zbyła ww. lokal mieszkalny na rzecz córki i jej męża na podstawie umowy o dożywocie. Zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lokalu.

Wezwaniem z dnia 15 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawczynię do złożenia deklaracji PIT 23.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawczym ciąży obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, czy doszło do powstania zaległości podatkowej w przypadku nie zapłacenia podatku dochodowego przez Wnioskodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawczym, w przypadku zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat od nabycia lokalu, na Wnioskodawczym nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego, albowiem zbycie lokalu na podstawie umowy o dożywocie nie jest odpłatnym zbyciem lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd Wnioskodawczym został podzielony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 640/10), który w zapadłym wyroku jednoznacznie stwierdził, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego, a zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie podlega obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, gdy następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W dniu 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-230/11/GR, w której uznając stanowisko Wnioskodawczym za nieprawidłowe stwierdził, że przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie, przed upływem pięcioletniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia i skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach określonych w ustawie.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawczym, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła w dniu 20 lipca 2011 r. skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 517/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt ISA/Ol 517/11.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach - stanowisko Wnioskodawczym w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dokonując wykładni w art. 10 ust. l piet 8 ww. ustawy, użytemu w nich zwrotowi „zbycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, co oznacza, że obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią.

„Zbycie" jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż i może nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, w tym także zbycie w formie nieodpłatnego przeniesienia własności, (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Aby jednak w przypadku zbycia nieruchomości powstał przychód w rozumieniu ustawy, to oprócz stosownego terminu, jaki musi upłynąć od nabycia lub wybudowania nieruchomości, musi to być zbycie odpłatne.

W art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „odpłatne zbycie". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinny być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy.

Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to wskazał w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

*   na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
*   w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 piet 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat".

W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba że w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela.

W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, środki trwałe czy obrotowe i mimo tego, że udziałowiec, akcjonariusz otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, iż dochodzi tu też do przeniesienia własności rzeczy na spółkę, ale nie występuje tu cena.

W piśmiennictwie wskazuje się, że odpłatne zbycie oznacza, iż musi nastąpić przeniesienie własności np. nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. (J. Olesiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107).

Istotne, jak się wydaje postanowienie co do zakresu źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c) ustawy wynika z art. 19 ust. 4, a mianowicie, że odpłatne zbycie musi nastąpić w drodze umowy, bo tylko wówczas możliwa jest do zastosowania procedura przewidziana w tym przepisie prowadząca do określenia wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Z powyższego uregulowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można byłoby wyprowadzić wniosek, że opodatkowaniu podlega każdy przypadek odpłatnego zbycia, o ile spełnia wymóg terminu i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem jednak przypadków, gdy zbycie nie ma charakteru definitywnego i nie ma specyficznej formy wniesienia wkładu mimo tego, że stosuje się tu reguły z art. 155-159 k.c.

Oznaczałoby to, że w grupie przypadków odpłatnego zbycia mieści się zbycie na podstawie umowy dożywocia. Umowa dożywocia, jak się bowiem przyjmuje powszechnie w piśmiennictwie (Z. Radwański w: J. Panowicz-Lipska, System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2004, t. 8, s. 614-615; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c, Lex/el. 2010.08.01 piet 1) i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 21 maja 1984 r., III KZP 22/84, OSNC 1985, nr 1, poz. 4; postanowienie SN z dnia 21 marca 1968, II CZ 67/68, OSNC 1968, nr 11, poz. 197) jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą.

Jej funkcją jest funkcja alimentacyjna. Jest to jednak umowa losowa a uprawnienia dożywotnika (zbywcy nieruchomości) są uprawnieniami ściśle osobistymi i są niezbywalne (art. 912 k.c.) przez co wygasają wraz z jego śmiercią. Mają one specyficzny charakter a mianowicie "w braku odmiennej umowy nabywca nieruchomości powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc, pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym" (art. 908 § 1 k.c).

O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza każdorazowo umowa dożywocia i w tym zakresie zasada swobody umów (art. 3531 lec.) nie doznaje ustawowego ograniczenia. Świadczenia te mają niewątpliwie wartość majątkową i w określonych sytuacjach mogą zostać zamienione na rentę (art. 913 § 1 i art. 903 k.c).

Ponieważ każdorazowo zakres świadczeń określa umowa, zgodnie z którą dożywotnik będzie mógł być uprawniony do niektórych tylko ze świadczeń wymienionych w art. 908 § 1 k.c, np. tylko do zamieszkania z nabywcą nieruchomości (art. 908 § 2 k.c.) to wówczas do tego prawa stosować się także będzie przepisy o służebności osobistej mieszkania lub np. codziennego dostarczania wyżywienia.

Tego rodzaju przypadki także będą musiały być uznane za spełniające wymóg ekwiwalentności i będące równoważnikiem dla zbywcy nieruchomości. Można tu też powiedzieć, że losowy charakter umowy i trudny do przewidzenia - w chwili zawarcia umowy - czas dostarczania dożywotnikowi świadczeń przez nabywcę nieruchomości nie powoduje zmiany charakteru tej umowy na umowę nieodpłatną. Zawsze bowiem świadczenia te - bez względu na to czy mają wprost wartość pieniężną, czy też mogą być przeliczone na pieniądze - mają obiektywną wartość majątkową, a tym samym powodują, że umowa ta będzie zawsze umową odpłatną.

Należy wskazać, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wbrew niektórym poglądom w orzecznictwie sądów administracyjnych nie daje podstaw do odstąpienia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „odpłatne zbycie".

Jednakże okoliczność, że umowa dożywocia prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu.

Sposób określenia tego przychodu i obliczenia dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) został wskazany w art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio".

Ust. 2 zaś wskazuje, że: „Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 piet 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio".

Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: „Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia".

Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy treść zawiera art. 19 ust. 4. Wedle niego: „Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (\`(...)\`)".

Z powyższego uregulowania wynika, że przepis ten wskazuje, iż:

1.  cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu (w art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy o cenie mowa jest aż sześciokrotnie);
2.  w przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy;
3.  kryteriami określenia wartości rynkowej są: ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia;
4.  w przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową tę określa organ z uwzględnieniem opinii biegłych.

Pojęcie ceny w art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wynika to choćby z tego, że także w przypadku definitywnego przeniesienia własności rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy występuje pojęcie ceny.

Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny (Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 k.c. 2010.08.01 pkt 3, Lex.el.; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c. 2010.08.01 pkt 5, Lex/el.), to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy.

Jeżeliby nawet przyjąć, że cena jest odpowiednikiem wartości świadczeń, do których uprawniony jest dożywotnik z umowy dożywocia, to należałoby przyjąć, iż w każdym przypadku umowy dożywocia (chyba, że dożywotnik zmarłby przed upływem terminu przedawnienia) nie można byłoby wskazać, że cena umowy (tu wartość świadczeń) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy łub praw majątkowych. Właśnie z uwagi na niemożliwy do określenia w chwili zawierania tej umowy czas ich trwania. Prowadziłoby to do różnego traktowania podatników i naruszało konstytucyjna zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 Konstytucji).

Oczywiście można też twierdzić, że każdy przypadek umowy dożywocia bez względu na rodzaj świadczeń z niej wynikających dla dożywotnika byłby uzasadnioną przyczyną dla znacznego odbiegnięcia ceny od wartości rynkowej nieruchomości, co prowadziłoby do określenia w każdym przypadku przychodu w wysokości wartości rynkowej tej nieruchomości. Prowadziłoby to do równego wprawdzie opodatkowania wszystkich zbywców nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, jednakże byłyby to reguły odmienne od innych przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości, np. na podstawie umowy sprzedaży, w których możliwe byłoby ustalenie przychodu w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, jeżeli uzasadniałyby to przyczyny określenia takiej ceny (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy).

Dożywotnik na takie traktowanie nie mógłby liczyć z uwagi na charakter zbycia i czas trwania świadczeń, mimo że alimentacyjny charakter umowy przemawiałby za takim rozwiązaniem. Nie sposób tu przyjąć, że ten charakter umowy uzasadniałby zróżnicowane zasady opodatkowania podatników osiągających przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Podkreślić należy, że także w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., IIFSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sułecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 639/10, GSP - Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118), oraz w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10) przyjmuje się, iż nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy.

Reasumując, mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a) ww. ustawy dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na Wnioskodawczym nie ciążył obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu zawartej w dniu 2 marca 2006 r. umowy dożywocia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.