Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.352.2018.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą: „Wsparcie lokalnego rozwoju Gminy (…)”.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; konserwacja; odliczenia; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 lipca 2018 r. oraz 7 września 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r. oraz 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą: „Wsparcie lokalnego rozwoju Gminy (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą: „Wsparcie lokalnego rozwoju Gminy (…)”. Dnia 30 lipca 2018 r. oraz 13 września 2018 r. wniosek uzupełniono poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o informację dotyczącą przesłania interpretacji indywidualnej za pomocą operatora pocztowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zamierza zrealizować Inwestycję, polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej również: „POŚ”) składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Realizacja Inwestycji nastąpi na podstawie wniosku mieszkańca Gminy (dalej: „Inicjator”) wyrażającego chęć uczestnictwa w projekcie, który:

1.  złoży wniosek do Gminy o realizację zadania;
2.  przekaże Gminie prawo do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ;
3.  w przypadku pozytywnej weryfikacji wniosku, nastąpi zawarcie umowy cywilnoprawnej o wykonanie Inwestycji pomiędzy Gminą a Inicjatorem.

Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Inicjatorów odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Istotę programu budowy POŚ na posesjach mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Gmina sfinansuje Inwestycję, a dodatkowo będzie serwisowała POŚ na rzecz Inicjatora poprzez m.in. zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko na posesji Inicjatora, który podpisze z Gminą umowę.

Po ukończeniu budowy powstałe mienie będzie stanowiło własność Gminy przez okres trwałości wynikający z postanowień przyszłej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, zawartej z właściwą instytucją zarządzającą PROW. Z tego też względu Inicjatorzy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie, czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, przyłączać ich do innych instalacji. Po okresie trwałości projektu, prawo własności POŚ zostanie przekazane Inicjatorowi.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, jako nabywca wskazywana będzie wyłącznie Gmina. Podstawą prawną przysługującego Gminie prawa do dysponowania nieruchomościami, na których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków będą zawierane z właścicielami nieruchomości (mieszkańcami) cywilnoprawne umowy przystąpienia do projektu.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi między Gminą a mieszkańcami: Gmina zobowiązuje się do wybudowania i przekazania danemu mieszkańcowi do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) urządzeń przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami technicznymi, których własność zostanie przekazana mieszkańcowi po zakończeniu i rozliczeniu projektu (przewidywany okres: 5 lat od przekazania do używania); w okresie trwania umowy Gmina zobowiązuje się również do serwisowania wskazanych urządzeń; mieszkaniec natomiast zobowiązuje się do zapewnienia swobodnego dostępu do terenu, na którym inwestycja ma być przeprowadzona i przygotowania terenu do budowy. Mieszkańcy nie będą zobowiązani do zapłaty jakichkolwiek kwot. POŚ stanowić będą instalacje, które samodzielnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są, i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji.

Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu i serwisowaniu POŚ wykonywana będzie przez Gminę wobec danego mieszkańca na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, gdzie świadczeniem głównym są usługi oczyszczania ścieków. Serwisowanie POŚ stanowić będzie natomiast jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. Usługi przestaną być świadczone wraz z przeniesieniem przez Gminę na mieszkańców własności obiektów POŚ, co nastąpi po rozliczeniu projektu (tj. po 5 latach od przekazania do używania). Gmina będzie świadczyć usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała POŚ. Gmina nie będzie pobierać w związku z tym jakichkolwiek opłat. W opinii Gminy dla usług będących przedmiotem zapytania właściwa jest klasyfikacja PKWiU 37.00.11.0. „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. POŚ służą bowiem mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji. Mieszczą się więc one w klasyfikacji, o której mowa w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 19 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że nazwa Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni to: „Wsparcie lokalnego rozwoju Gminy (…)”. Inwestorem jest Gmina, zadanie polega na zaprojektowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu 71 sztuk przydomowych, biologicznych oczyszczalni ścieków. Wytworzona infrastruktura w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po wybudowaniu oczyszczalni, mieszkaniec zobowiąże się umową zawartą z Gminą do zlecenia Gminie odpłatnie usług konserwacji i utrzymania oczyszczalni w postaci wywozu osadu ściekowego z oczyszczalni. Z tytułu wywozu osadu i usługi konserwacji Gmina będzie wystawiać uczestnikowi programu faktury VAT. Zobowiązanie mieszkańca do zlecenia Gminie powołanych wyżej usług musi zostać utrzymane przez minimum 5 lat, więc przez cały czas trwałości projektu. Także po upływie ww. okresu Gmina przewiduje prowadzenie czynności konserwacji i naprawy infrastruktury przeznaczonej do oczyszczania ścieków, aby kontrolować działanie infrastruktury i informować o ewentualnej potrzebie jej odpłatnej modernizacji.

Natomiast, w piśmie z dnia 7 września 2018 r., stanowiącym również uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na zadane w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2018 r. pytania, udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Za co konkretnie ponoszona będzie odpłatność przez mieszkańców użytkujących przydomowe oczyszczalnie ścieków? Odpłatność mieszkańców użytkujących przydomowe oczyszczalnie będzie ponoszona za świadczoną przez Gminę usługę:
    *   wywozu osadu ściekowego z przydomowej oczyszczalni oraz
    *   zastosowanie środków chemicznych pozwalających na prawidłowe i zgodne z zalecaniami producenta funkcjonowanie oczyszczalni. Zastosowanie odpowiedniego rodzaju środka chemicznego i częstotliwość tej usługi są uzależnione od rodzaju oczyszczalni, stopnia eksploatacji oczyszczalni przez mieszkańca oraz sugerowanych zaleceń producenta oczyszczalni. W czasie stosowania odpowiednich środków chemicznych wykonany zostanie także przegląd oczyszczalni (w ramach usługi konserwacji).
2.  Jak często będzie przeprowadzana konserwacja i czy będzie obowiązkowa? Zakładana częstotliwość usługi:
    *   wywozu osadu: 2 – 3 razy do roku,
    *   konserwacji: od 1 do 3 razy w roku
    *   w stosunku do każdej z oczyszczalni.Jak wskazano powyżej częstotliwość usługi konserwacji oraz usługi wywozu osadu uzależnione są od rodzaju oczyszczalni, stopnia jej eksploatacji i sugerowanych zaleceń producenta oczyszczalni. Zgodnie z umową mieszkaniec użytkujący oczyszczalnie musi uiścić odpłatność za ww. usługi na rzecz Gminy i nie może zlecić ww. usług innemu podmiotowi (obowiązkowa odpłatność).
3.  Jak będzie skalkulowana opłata za konserwację i utrzymanie oczyszczalni, czy opłata będzie ryczałtowa i ile będzie wynosić? Opłata za wywóz osadu, konserwację i utrzymanie oczyszczalni będzie skalkulowana w następujący sposób: koszt usługi wywozu osadu będzie ryczałtowy i obecnie na dzień dzisiejszy biorąc pod uwagę koszty utylizacji i ceny paliwa szacowany jest na kwotę 200 zł netto + należny podatek VAT. Koszt konserwacji i utrzymania oczyszczalni będzie zależał od kosztów pozyskanego przez Gminę odczynnika i obejmował roboczogodzinę pracownika dokonującego usług konserwacji. Aktualnie koszt szacowany to około 100 zł - 150 zł netto + należny podatek VAT.
4.  Czy mieszkańcy będą mieli obowiązek dokonywania wpłat, czy też będą one dobrowolne? Mieszkańcy będą mieli obowiązek dokonywania wpłat.
5.  Czy mieszkańcy będą ponosili jakiekolwiek koszty związane z eksploatacją oczyszczalni, jeżeli tak, to na jakich zasadach i na czyją rzecz? Koszty związane z eksploatacją oczyszczalni ponoszone przez mieszkańców to opisane powyżej koszty wywozu osadu konserwacji i utrzymania.
6.  Jaki będzie koszt inwestycji? Całościowy koszt inwestycji budowy 71 sztuk biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków szacowany jest na kwotę 1.248.450.00 zł brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Zgodnie z ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty” o charakterze publicznym) – nic będą traktowane jako podatnicy VAT oraz na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Gmina zamierza wykonywać czynności związane z POŚ na podstawie zgłoszeń mieszkańców do projektu. Wybuduje przydomowe oczyszczalnie ze środków pochodzących z projektu na działkach mieszkańców i będzie je serwisować.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki będą miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie przedmiotem czynności opodatkowanych Gminy. Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup materiałów do budowy oczyszczalni.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminy do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-29/15/LŻ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-733/14-5/MH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-971/14-3/MR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. ITPP2/443-1531/ 12/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-793/13-7/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-791/13-3/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-731/13-4/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. IBPP3/443-970/ 13/LŻ.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z budową na działce Inwestora ze środków pochodzących z projektu biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, ze jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r. poz. 328) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629 z późn. zm.), zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 3 stanowi, że Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnych.

Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina zamierza zrealizować Inwestycję pod nazwą „Wsparcie lokalnego rozwoju Gminy (…)”, polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków są każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Realizacja Inwestycji nastąpi na podstawie wniosku mieszkańca Gminy wyrażającego chęć uczestnictwa w projekcie, który złoży wniosek do Gminy o realizację zadania; przekaże Gminie prawo do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ; w przypadku pozytywnej weryfikacji wniosku, nastąpi zawarcie umowy cywilnoprawnej o wykonanie Inwestycji pomiędzy Gminą a Inicjatorem. Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina sfinansuje Inwestycję, a dodatkowo będzie serwisowała POŚ na rzecz mieszkańców poprzez m.in. zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko na posesji Inicjatora, który podpisze z Gminą umowę. Po ukończeniu budowy powstałe mienie będzie stanowiło własność Gminy przez okres trwałości wynikający z postanowień przyszłej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, zawartej z właściwą instytucją zarządzającą PROW. Z tego też względu Inicjatorzy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie, czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, przyłączać ich do innych instalacji. Po okresie trwałości projektu, prawo własności POŚ zostanie przekazane Inicjatorowi. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, jako nabywca wskazywana będzie wyłącznie Gmina. Podstawą prawną przysługującego Gminie prawa do dysponowania nieruchomościami, na których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków będą zawierane z właścicielami nieruchomości (mieszkańcami) cywilnoprawne umowy przystąpienia do projektu. Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi między Gminą a mieszkańcami: Gmina zobowiązuje się do wybudowania i przekazania danemu mieszkańcowi do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) urządzeń przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami technicznymi, których własność zostanie przekazana mieszkańcowi po zakończeniu i rozliczeniu projektu (przewidywany okres: 5 lat od przekazania do używania); w okresie trwania umowy Gmina zobowiązuje się również do serwisowania wskazanych urządzeń; mieszkaniec natomiast zobowiązuje się do zapewnienia swobodnego dostępu do terenu, na którym inwestycja ma być przeprowadzona i przygotowania terenu do budowy. Mieszkańcy nie będą zobowiązani do zapłaty jakichkolwiek kwot. Gmina będzie świadczyć usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała POŚ. Gmina nie będzie pobierać w związku z tym jakichkolwiek opłat. Wytworzona infrastruktura w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po wybudowaniu oczyszczalni, mieszkaniec zobowiąże się umową zawartą z Gminą do zlecenia Gminie odpłatnie usług konserwacji i utrzymania oczyszczalni w postaci wywozu osadu ściekowego z oczyszczalni. Z tytułu wywozu osadu i usługi konserwacji Gmina będzie wystawiać uczestnikowi programu faktury VAT. Zobowiązanie mieszkańca do zlecenia Gminie powołanych wyżej usług musi zostać utrzymane przez minimum 5 lat, więc przez cały czas trwałości projektu. Także po upływie ww. okresu Gmina przewiduje prowadzenie czynności konserwacji i naprawy infrastruktury przeznaczonej do oczyszczania ścieków, aby kontrolować działanie infrastruktury i informować o ewentualnej potrzebie jej odpłatnej modernizacji. Ponadto, odpłatność mieszkańców użytkujących przydomowe oczyszczalnie będzie ponoszona za świadczoną przez Gminę usługę: wywozu osadu ściekowego z przydomowej oczyszczalni oraz zastosowanie środków chemicznych pozwalających na prawidłowe i zgodne z zalecaniami producenta funkcjonowanie oczyszczalni. Zastosowanie odpowiedniego rodzaju środka chemicznego i częstotliwość tej usługi są uzależnione od rodzaju oczyszczalni, stopnia eksploatacji oczyszczalni przez mieszkańca oraz sugerowanych zaleceń producenta oczyszczalni. W czasie stosowania odpowiednich środków chemicznych wykonany zostanie także przegląd oczyszczalni (w ramach usługi konserwacji). Zakładana częstotliwość usługi: wywozu osadu: 2 – 3 razy do roku, konserwacji: od 1 do 3 razy w roku w stosunku do każdej z oczyszczalni. Jak wskazano powyżej częstotliwość usługi konserwacji oraz usługi wywozu osadu uzależnione są od rodzaju oczyszczalni, stopnia jej eksploatacji i sugerowanych zaleceń producenta oczyszczalni. Zgodnie z umową mieszkaniec użytkujący oczyszczalnie musi uiścić odpłatność za ww. usługi na rzecz Gminy i nie może zlecić ww. usług innemu podmiotowi (obowiązkowa odpłatność). Opłata za wywóz osadu, konserwację i utrzymanie oczyszczalni będzie skalkulowana w następujący sposób: koszt usługi wywozu osadu będzie ryczałtowy i obecnie na dzień dzisiejszy biorąc pod uwagę koszty utylizacji i ceny paliwa szacowany jest na kwotę 200 zł netto + należny podatek VAT. Koszt konserwacji i utrzymania oczyszczalni będzie zależał od kosztów pozyskanego przez Gminę odczynnika i obejmował roboczogodzinę pracownika dokonującego usług konserwacji. Aktualnie koszt szacowany to około 100 zł - 150 zł netto + należny podatek VAT. Mieszkańcy będą mieli obowiązek dokonywania wpłat. Koszty związane z eksploatacją oczyszczalni ponoszone przez mieszkańców to opisane powyżej koszty wywozu osadu konserwacji i utrzymania. Całościowy koszt Inwestycji budowy 71 sztuk biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków szacowany jest na kwotę 1.248.450.00 zł brutto.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina zamierza zawrzeć umowę na dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, z właściwą instytucją zarządzającą PROW.

Dokonując zatem analizy powyższych wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust.1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. V. Comisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy podkreślić, że co prawda w przedmiotowej sprawie, ani kwestia opodatkowania otrzymanej dotacji nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, ani też nie zadano wprost pytania o podstawę opodatkowania, czy też o opodatkowanie czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, określonych we wniosku jako „nieodpłatne”, to jednak opodatkowanie tych właśnie czynności ma istotne znaczenie dla prawa dla odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli bowiem czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z realizacją projektu pn.: „Wsparcie lokalnego rozwoju Gminy (…)” stwierdzić należy, że jeżeli otrzymane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację przedmiotowej Inwestycji stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyska środki na realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy), to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania oceniono jako prawidłowe, jednakże częściowo na podstawie innej argumentacji, niż przedstawiona przez Zainteresowanego.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.