Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.428.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: W zakresie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do: płatności dokonywanych na rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki, płatności dokonywanych na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności, płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y., wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy.
Słowa kluczowe: giełda; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   przeksięgowania środków na rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki – **jest prawidłowe**,

*   płatności dokonywanych na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności – **jest prawidłowe**,

*   płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y. – **jest prawidłowe**,

*   wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do: płatności dokonywanych na rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki, płatności dokonywanych na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności, płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y., wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest domem maklerskim, prowadzącym działalność maklerską w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., Poz. 94, ze zm., dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m. in. usługi w zakresie obrotu towarami giełdowymi na rynkach prowadzonych przez (…) S.A. (dalej: „X.”).

Zgodnie z funkcjonującym na X. modelem rozliczeń transakcji, ich stroną może być wyłącznie członek giełdy, który jest uprawniony do zawierania transakcji kupna lub sprzedaży określonych towarów giełdowych w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (dalej: „ustawa o giełdach towarowych”), tj. m. in. energii elektrycznej, gazu ziemnego, praw majątkowych. Członkiem giełdy mogą być wyłącznie określone instytucje, w tym m. in. domy maklerskie.

W przypadku transakcji realizowanych na rzecz podmiotów niebędących członkami X., w ich zawieraniu pośredniczą instytucje posiadające status członków giełdy (takie jak Wnioskodawca).

Usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami giełdowymi świadczone są przez Spółkę na rzecz klientów na podstawie Umowy o świadczenie usług maklerskich przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu towarami giełdowymi na rynkach prowadzonych przez (…) S.A. (dalej: „Umowa o świadczenie usług brokerskich” lub „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka zobowiązuje się wobec klienta do świadczenia usług oraz prowadzenia rachunku (lub rejestru) towarów giełdowych i rachunku pieniężnego dla poszczególnych towarów giełdowych, na warunkach określonych w Umowie oraz w „Regulaminie świadczenia usług maklerskich przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu towarami giełdowymi na rynkach prowadzonych przez (…) S.A.” na następujących rynkach:

*   rynku praw majątkowych,

*   rynku energii elektrycznej,

*   rynku gazu ziemnego.

Transakcje realizowane w ramach X. stanowią element regularnej działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy o charakterze zarobkowym. Klientami Wnioskodawcy w ramach powyższych Umów są zatem podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

1.  Rachunki służące do realizacji transakcji na X.

2.1. Rachunek pieniężny towarzyszący rachunkowi inwestycyjnemu

Po zawarciu Umowy o świadczenie usług brokerskich, Spółka otwiera na rzecz klienta rachunek inwestycyjny, w ramach którego rejestrowany jest stan posiadania towarów giełdowych będących przedmiotem obrotu przez klienta na X.. Wraz z rachunkiem inwestycyjnym dla każdego klienta otwierany jest również rachunek pieniężny. Rachunek pieniężny towarzyszący rachunkowi inwestycyjnemu klienta ma charakter pomocniczy i służy wyłącznie do rozliczania płatności związanych z transakcjami na X. zawieranymi poprzez rachunek inwestycyjny. Środki zgromadzone na rachunku pieniężnym towarzyszącym rachunkowi inwestycyjnemu mogą być wykorzystane zasadniczo do:

*   nabycia przez klienta kolejnych towarów giełdowych na X. realizowanego za pośrednictwem Wnioskodawcy (szczegółowy sposób rozliczenia takich nabyć z wykorzystaniem rachunku pieniężnego został opisany w punkcie 3.1. poniżej),

*   wypłaty przez klienta środków na zewnętrzny rachunek bankowy (wycofanie środków przez klienta z rachunku pieniężnego prowadzonego przez Wnioskodawcę, szczegółowo opisane w punkcie 3.3. poniżej),

*   uregulowania opłat i prowizji należnych Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta (dokonywane w wyniku automatycznego potrącenia należności przez Wnioskodawcę).

Środki zgromadzone przez klienta na rachunku pieniężnym towarzyszącym rachunkowi inwestycyjnemu są własnością klienta, nie mogą być jednak bezpośrednio wykorzystywane przez klienta do pokrywania innych zobowiązań niż wynikających z transakcji na X.. Klient nie ma możliwości w pełni swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku pieniężnym, dopóki nie wycofa środków z rachunku pieniężnego na zewnętrzny rachunek bankowy, którego jest właścicielem. Wynika to z tego, iż ww. rachunek pieniężny pełni wyłącznie funkcję pomocniczą w ramach rozliczeń transakcji na X., czego przejawem jest m. in. fakt, iż numer rachunku pieniężnego towarzyszącego rachunkowi inwestycyjnemu nie odpowiada powszechnie obowiązującemu w Polsce standardowi zapisu numeru rachunku bankowego (NRB/IBAN).

Rachunek/rejestr towarów giełdowych (rachunek inwestycyjny) oraz powiązany z nim rachunek pieniężny tworzone są na podstawie art. 38b ust. 2 ustawy o giełdach towarowych oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz banków powierniczych (Dz. U. 2018.1112, dalej: „Rozporządzenie”).

2.2. Rachunek wirtualny (połączony z rachunkiem masowych płatności) służący do wpłat środków przez klienta na rachunek pieniężny

Po podpisaniu Umowy o świadczenie usług brokerskich dla każdego klienta generowany jest dodatkowo indywidualny numer rachunku, na który klient wpłaca środki niezbędne do dokonywania transakcji na X.. Rachunek ten jest tzw. rachunkiem wirtualnym połączonym z rachunkiem masowych płatności prowadzonym dla Spółki przez bank.

Numer rachunku wirtualnego odpowiada powszechnie obowiązującemu w Polsce standardowi zapisu numeru rachunku bankowego (NRB/IBAN). Klient ma zatem możliwość zlecić przelew środków ze swojego rachunku bankowego bezpośrednio na dedykowany mu rachunek wirtualny. Każdy rachunek wirtualny utworzony dla poszczególnych klientów jest połączony z jednym globalnym rachunkiem (tzw. rachunkiem masowych płatności) prowadzonym przez bank na rzecz Spółki. Środki znajdujące się na rachunku masowych płatności nie stanowią jednak własności Spółki, lecz jej klientów – są wykorzystywane następnie do realizacji przez klientów transakcji na X. za pośrednictwem Spółki.

Wpłaty dokonywane przez klientów na rachunek wirtualny połączony z rachunkiem masowych płatności są następnie automatycznie księgowane na rachunku pieniężnym towarzyszącym rachunkowi inwestycyjnemu klienta (opisanym szczegółowo w punkcie 2.1. powyżej). Rachunek wirtualny, na który klient wpłaca środki nie służy zatem bezpośrednio do zapłaty za nabycie towarów giełdowych na X. przez klienta – jest to rachunek o charakterze technicznym, który umożliwia wyłącznie zasilenie rachunku pieniężnego klienta w środki niezbędne do realizacji przyszłych transakcji na X.. Należy w szczególności podkreślić, iż nie ma również możliwości przyporządkowania wpłat dokonywanych przez klientów na rachunek wirtualny z jakąkolwiek konkretną przyszłą transakcją realizowaną przez klienta w ramach X.. Teoretycznie możliwe jest, iż klient po dokonaniu wpłaty na rachunek wirtualny, która zasili jego rachunek pieniężny, nie dokona żadnej transakcji na X. za pośrednictwem Wnioskodawcy, a następnie wycofa środki z rachunku pieniężnego.

2.3. Rachunek Spółki do rozliczenia transakcji z Y.

Podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie transakcji realizowanych na X. jest (…) S.A. (dalej: „Y.”).

Spółka jest posiadaczem rachunku bankowego służącego do rozliczeń pieniężnych pomiędzy Spółką a Y. związanych z transakcjami na X. zleconymi przez klientów (sens rozliczenia transakcji na X. pomiędzy Spółką a Y. został opisany szerzej w punktach 3.1 i 3.2 poniżej). Powyższy rachunek bankowy prowadzony jest przez bank na podstawie umowy trójstronnej pomiędzy Spółką, Y. oraz bankiem.

Numer rachunku Spółki do rozliczeń z Y. jest zgodny z obowiązującym w Polsce standardem NRB/IBAN.

Uregulowanie płatności z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę na Y. oraz z tytułu faktur wystawianych przez Y. na Spółkę polega odpowiednio na obciążeniu bądź uznaniu przez Y. rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. Obciążenie rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. następuje wówczas, gdy różnica należności i zobowiązań Spółki wobec Y. z tytułu transakcji zrealizowanych danego dnia jest ujemna. Uznanie rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. następuje z kolei wówczas, gdy różnica należności i zobowiązań Spółki wobec Y. z tytułu transakcji zrealizowanych danego dnia jest dodatnia.

Powyższe rozliczenie dokonywane jest co do zasady następnego dnia roboczego na podstawie wszystkich transakcji z dnia poprzedniego.

Ze względu na opisaną powyżej charakterystykę rozliczeń pomiędzy Spółką a Y. (obciążenie lub uznanie rachunku na podstawie salda transakcji z danego dnia), nie ma możliwości wyodrębnienia płatności odpowiadających zlecanym przez klientów poszczególnym transakcjom nabycia oraz sprzedaży towarów giełdowych realizowanych pomiędzy Spółką a Y.. Niemniej jednak, przedstawiony sposób rozliczeń zakładający potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Spółką a Y. można utożsamiać z uregulowaniem zapłaty za każdą pojedynczą transakcję sprzedaży lub nabycia towarów giełdowych realizowaną pomiędzy Spółką a Y. danego dnia.

Środki pieniężne znajdujące się na rachunku Spółki służącym do rozliczeń z Y. nie są własnością Spółki, lecz należą do klientów Spółki, zlecających wykonanie danego rodzaju transakcji (sprzedaży/nabycia towaru giełdowego). Fakt, iż rozliczenie transakcji realizowanych w ramach X. następuje z wykorzystaniem rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki wynika ze specyfiki rynku X., w szczególności konieczności zapewnienia anonimowości transakcji.

2.4. Rachunek bankowy posiadany przez Y.

Y. jest posiadaczem rachunku bankowego służącego do rozliczeń pieniężnych związanych z transakcjami na X. pomiędzy Y. a Spółką, opisanymi w punkcie 2.3 powyżej. Rachunek bankowy posiadany przez Y. stanowi odpowiednik rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y.

W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji w danym dniu na X. dochodzi do obciążenia rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y., środki pieniężne zostają przelane z rachunku Spółki na rachunek Y.. W przypadku zaś, gdy w wyniku rozliczenia transakcji w danym dniu na X. dochodzi do uznania rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y., środki pieniężne zostają przelane z rachunku Y. na rachunek Spółki.

Numer rachunku Y. jest zgodny z obowiązującym w Polsce standardem NRB/IBAN.

1.  Rozliczenia pieniężne związane z transakcjami przeprowadzanymi na X.

Na podstawie Umowy klient udziela Spółce pełnomocnictwa m. in. do wystawiania zleceń kupna i sprzedaży na X. oraz ich anulowania lub modyfikacji na podstawie dyspozycji wydanej przez klienta. Poniżej przedstawione zostały szczegółowe zasady rozliczeń pieniężnych pomiędzy klientem, Spółką oraz Y. w związku z realizacją transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów giełdowych przez klienta.

3.1. Rozliczenie transakcji nabycia towarów giełdowych przez klienta na X.

Transakcje na X. przeprowadzane są w oparciu o zasady zawarte w Regulaminie Izby Rozliczeniowej i Rozrachunkowej oraz w Szczegółowych zasadach rozliczeń i rozrachunku Izby Rozliczeniowej i Rozrachunkowej. Schemat przeprowadzania transakcji nabycia towarów giełdowych przez klienta na X. wygląda następująco:

*   w przypadku zrealizowania na X. zlecenia nabycia towarów giełdowych złożonego przez klienta Spółki, pierwotny właściciel towaru giełdowego (druga strona transakcji) dokonuje sprzedaży towaru giełdowego oraz wystawia fakturę VAT obejmującą wartość dostarczanych towarów. Faktura sprzedaży towaru giełdowego wystawiana jest na rzecz domu maklerskiego, któremu pierwotny właściciel zlecił pośrednictwo w realizacji transakcji bądź bezpośrednio na rzecz Y.;

*   w przypadku działania za pośrednictwem domu maklerskiego, następnie dom maklerski wystawia z tytułu odsprzedaży towarów giełdowych fakturę VAT na rzecz Y., która jest podmiotem prowadzącym rozliczenia wszystkich transakcji dokonywanych na X.;

*   w kolejnym kroku następuje transakcja sprzedaży towaru giełdowego pomiędzy Y. a Wnioskodawcą. Y. wystawia fakturę VAT na Wnioskodawcę; na wystawianych fakturach wskazywany jest rachunek bankowy Y., na który wpłacane są środki należne Y.;

*   ostatecznie Wnioskodawca refakturuje wartość nabytych towarów giełdowych, wystawiając stosowną fakturę VAT na klienta, który złożył zlecenie nabycia towaru giełdowego.

Należy podkreślić, iż transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Y. dokumentowane są każdorazowo zbiorczymi fakturami sprzedaży, obejmującymi wszystkie transakcje sprzedaży dokonane w danym dniu (nie są wystawiane pojedyncze faktury dotyczące poszczególnych transakcji).

Rozliczenie środków pieniężnych z tytułu transakcji nabycia towarów giełdowych przez klienta Spółki przebiega następująco:

*   Krok 1: W związku ze zleceniem nabycia towarów giełdowych przez klienta Spółka obciąża rachunek pieniężny klienta towarzyszący rachunkowi inwestycyjnemu;

*   Krok 2: Środki z rachunku pieniężnego są przeksięgowywane na księgowe konto dotyczące rozrachunków z Y. (konto księgowe wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki);

*   Krok 3: Następnie Spółka dokonuje rozliczenia z tytułu przeprowadzanej transakcji z Y. – rozliczenie co do zasady dokonywane jest następnego dnia roboczego po realizacji transakcji (D+1). Rozliczenie to polega na obciążeniu środków na rachunku Spółki służącym do rozliczenia z Y. i przelew środków na rachunek bankowy będący własnością Y. (w praktyce obciążenie lub uznanie rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. następuje w oparciu o saldo wszystkich operacji zrealizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy na X. danego dnia).

W przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy klientem a Spółką nie dochodzi do bezpośredniej płatności z rachunku pieniężnego na rachunek Spółki (brak zlecenia przelewu) – następuje jedynie przeksięgowanie środków z rachunku pieniężnego klienta na odpowiednie konto księgowe prowadzone przez Spółkę (opisane w Kroku 2 powyżej), a następnie przeksięgowanie tych środków na rachunek Spółki służący do rozliczeń z Y.

Faktyczna płatność dokonywana jest natomiast pomiędzy Spółką a Y. w wysokości różnicy pomiędzy wartością wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu wszystkich transakcji realizowanych przez Spółkę dla swoich klientów na X. w danym dniu (w praktyce Y. każdego dnia obciąża bądź uznaje rachunek Spółki służący do rozliczeń z Y. na podstawie upoważnienia wynikającego z umowy trójstronnej zawartej pomiędzy Spółką, Y. i bankiem prowadzącym rachunek).

3.2. Rozliczenie transakcji sprzedaży towarów giełdowych przez klienta na X.

Schemat przeprowadzania transakcji sprzedaży towarów giełdowych przez klienta na X. wygląda następująco:

*   w przypadku zrealizowania na X. zlecenia sprzedaży towarów giełdowych złożonego przez klienta Spółki, klient wystawia na Spółkę fakturę VAT obejmującą wartość dostarczanych towarów. Na wystawionej fakturze klient wskazuje numer rachunku bankowego związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (zewnętrzny rachunek prowadzony poza systemem Wnioskodawcy) bądź nie wskazuje żadnego rachunku bankowego;

*   następnie Spółka wystawia fakturę sprzedaży (odsprzedaży) tych towarów na rzecz Y., która jest podmiotem prowadzącym rozliczenia wszystkich transakcji dokonywanych na X.; Na fakturze Spółka wskazuje numer rachunku bankowego Spółki służącego do rozliczeń z Y.;

*   W kolejnym kroku następuje transakcja sprzedaży pomiędzy Y. a domem maklerskim działającym na zlecenie ostatecznego nabywcy towarów giełdowych bądź bezpośrednio pomiędzy Y. a ostatecznym nabywcą towarów giełdowych będącym uczestnikiem X.. Y. wystawia fakturę VAT na dom maklerski, w którym nabywca towarów posiada rachunek inwestycyjny bądź bezpośrednio na ostatecznego nabywcę. Na wystawianych fakturach wskazywany jest rachunek bankowy Y., na który wpłacane są środki należne Y.;

*   W przypadku realizacji transakcji przez nabywcę za pośrednictwem domu maklerskiego, w dalszej kolejności dom maklerski obsługujący nabywcę refakturuje wartość nabytych na jego rzecz towarów giełdowych, wystawiając na rzecz nabywcy stosowną fakturę VAT.

Należy podkreślić, iż transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Y. dokumentowane są każdorazowo zbiorczymi fakturami sprzedaży, obejmującymi wszystkie transakcje sprzedaży dokonane w danym dniu (nie są wystawiane pojedyncze faktury dotyczące poszczególnych transakcji).

Rozliczenie środków pieniężnych z tytułu transakcji sprzedaży towarów giełdowych przez klienta Spółki przebiega następująco:

*   Krok 1: W związku ze zleceniem sprzedaży towarów giełdowych przez klienta Spółka księguje wartość transakcji na koncie rozrachunkowym klienta (konto księgowe wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki) jako należność klienta;

*   Krok 2: Następnie Spółka dokonuje rozliczenia z tytułu przeprowadzanej transakcji z Y. – rozliczenie co do zasady dokonywane jest następnego dnia roboczego po realizacji transakcji (D+1). Rozliczenie to polega na uznaniu środków na rachunku Spółki służącym do rozliczeń z Y. poprzez przelew środków z rachunku bankowego będącego własnością Y. (w praktyce obciążenie lub uznanie rachunku służącego do rozliczeń z Y. następuje w oparciu o saldo wszystkich operacji zrealizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy na X. danego dnia);

*   Krok 3: Środki otrzymane od Y. rozliczane są z kontem należności klienta poprzez zmniejszenie należności klienta na koncie rozrachunkowym klienta (konto księgowe wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki);

*   Krok 4: Uznanie środków na rachunku pieniężnym przypisanym do rachunku inwestycyjnego klienta.

W przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy klientem a Spółką nie dochodzi do faktycznej płatności (brak zlecenia przelewu) – następuje wyłącznie przeksięgowanie środków z rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. na rachunek pieniężny klienta.

Faktyczna płatność dokonywana jest natomiast pomiędzy Spółką a Y. w wysokości różnicy pomiędzy wartością wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu wszystkich transakcji realizowanych przez Spółkę dla swoich klientów na X. w danym dniu (w praktyce Y. każdego dnia obciąża bądź uznaje rachunek Spółki służący do rozliczeń z Y. na podstawie upoważnienia wynikającego z umowy trójstronnej zawartej pomiędzy Spółką, Y. i bankiem prowadzącym rachunek).

Opisany powyżej model rozliczeń funkcjonujący na X. (zarówno w przypadku zleceń sprzedaży, jak i nabycia towarów giełdowych, składanych przez klientów) służy w szczególności zapewnieniu anonimowości zawieranych transakcji.

Faktury wystawiane w związku z obrotem towarów na X. potwierdzają dokonanie transakcji – nie są jednak podstawą do dokonania płatności. Faktury transakcyjne VAT wystawiane są zgodnie z harmonogramem rozliczeń oraz rozrachunków Y.. Terminy wystawienia oraz płatności faktur dostosowane są do specyfiki konkretnych rynków – co do zasady faktury są wystawiane w dniu dokonania płatności.

3.3. Wypłata środków z rachunku pieniężnego klienta na indywidualny rachunek bankowy klienta

Jeżeli klient zdecyduje się wypłacić środki pieniężne zgromadzone na rachunku pieniężnym towarzyszącym rachunkowi inwestycyjnemu, rozliczenie takiej operacji wygląda następująco:

*   Krok 1: po złożeniu odpowiedniego zlecenia przez klienta środki są przeksięgowywane przez Spółkę z rachunku pieniężnego klienta na konto rozrachunkowe „droga do wypłat” (konto księgowe prowadzone w ewidencji rachunkowej Spółki);

*   Krok 2: następnie obciążane jest główne konto rozliczeniowe Spółki i środki przelewane są na zewnętrzny rachunek bankowy wskazany przez Klienta.

Należy podkreślić, iż opisana powyżej wypłata środków z rachunku pieniężnego klienta na zewnętrzny rachunek bankowy nigdy nie jest związana z płatnością z tytułu jakiejkolwiek pojedynczej transakcji realizowanej przez klienta na X.. Operacja powyższa realizowana jest wyłącznie w przypadku, gdy klient postanawia wycofać całość lub część środków zainwestowanych uprzednio na X.

Wszystkie opisane powyżej operacje będą również wykonywane przez Spółkę oraz jej klientów w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki podlegają zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i mają do nich zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na te rachunki oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT?
2.  Czy rachunek masowych płatności oraz połączone z nim rachunki wirtualne podlegają zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i mają do nich zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na te rachunki oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT?
3.  Czy rachunek bankowy Spółki służący do rozliczeń z Y. podlega zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i mają do niego zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na ten rachunek oraz art. 117 ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT?
4.  Czy do płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y. mają zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na ten rachunek oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT?
5.  Czy do wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy mają zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania nr 1, 2, 4 i 5 w części odnoszącej się do ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15d. W części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania nr 3, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników a także ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Rachunki pieniężne powiązane z rachunkami inwestycyjnymi prowadzonymi dla klientów Spółki nie podlegają zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w konsekwencji nie mają do nich zastosowania regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na te rachunki oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT.
2.  Rachunek masowych płatności oraz połączone z nim rachunki wirtualne nie podlegają zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w konsekwencji nie mają do nich zastosowania regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na te rachunki oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu VAT.
3.  Do płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y. mają zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT.
4.  Do wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy nie mają zastosowania regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Obowiązek zgłoszenia rachunku bankowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Na podstawie art. 5 ust. 2b ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sadowego zawiera dane:

1.  objęte treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z wyłączeniem rejestru dłużników niewypłacalnych, przekazywane automatycznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego;
2.  uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, adresy miejsc prowadzenia działalności, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, a w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych – dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera m. in. wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji, zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarcza zawiera dane, o których mowa w ust. 2, nazwę (firmę), adres stałego miejsca wykonywania działalności, o ile takie miejsce posiada, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, o ile takie miejsca posiada, numer identyfikacyjny REGON, o ile został nadany, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż zgłoszenie identyfikacyjne wybranych kategorii podatników zawierać powinno m.in. wykaz rachunków bankowych.

1.  Definicja rachunku bankowego

Zasady prowadzenia przez banki rachunków bankowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Zgodnie z art. 49 ust. 1 Prawa bankowego, banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast w myśl art. 49 ust. 2 ww. ustawy, rachunki rozliczeniowe oraz rachunki lokat terminowych mogą być prowadzone wyłącznie dla:

1.  osób prawnych;
2.  jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, o ile posiadają zdolność prawną;
3.  osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami.

Rachunek bankowy w myśl powyżej przytoczonych przepisów prawa bankowego to narzędzie służące do rejestracji obrotów i stanów środków pieniężnych wniesionych do banku przez jego klienta. Banki mogą prowadzić rachunki: rozliczeniowe, lokat terminowych, oszczędnościowe, oszczędnościowo-rozliczeniowe, terminowych lokat oszczędnościowych oraz powiernicze. Zastrzega się jednak, że rachunki rozliczeniowe oraz lokat terminowych mogą być prowadzone wyłącznie dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ale mających zdolność prawną, oraz osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym przedsiębiorców.

1.  Definicja rachunku pieniężnego

Definicja rachunku pieniężnego została zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz banków powierniczych.

Zgodnie z § 2 pkt 31 ww. Rozporządzenia przez rachunek pieniężny rozumie się rachunek prowadzony przez firmę inwestycyjną, na którym rejestrowane są środki pieniężne powierzone przez klienta, służący dokonywaniu rozliczeń w następstwie czynności mających za przedmiot instrumenty finansowe lub związanych z prawami wynikającymi z instrumentów finansowych zapisanych w prowadzonych przez firmę inwestycyjną rachunkach, rejestrach lub ewidencjach.

Stosownie do § 22 ust. 1 ww. Rozporządzenia, firma inwestycyjna świadczy usługę maklerską na podstawie regulaminu oraz umowy o świadczenie tej usługi zawartej z klientem.

Na mocy art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. W myśl art. 38b ust. 2 ustawy o giełdach towarowych w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b i d, towarowy dom maklerski zobowiązuje się do prowadzenia rachunku lub rejestru towarów giełdowych oraz rachunku pieniężnego, służącego do obsługi realizacji jego zobowiązań wobec dającego zlecenie.

Zgodnie z art. 38g ust. 5 ww. ustawy o giełdach towarowych towarowy dom maklerski nie może wykorzystywać na własny rachunek środków pieniężnych powierzonych mu w związku ze świadczeniem przez niego usług brokerskich. Przepisu ust. 5 nie stosuje się w przypadku, gdy wykonanie zlecenia wymaga ustanowienia przez towarowy dom maklerski zabezpieczenia w środkach pieniężnych (art. 38g ust. 6 ww. ustawy).

1.  Wykaz podatników VAT i konsekwencje jego prowadzenia

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W myśl art. 96b ust. 2 ustawy o VAT wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany.

Wykaz podmiotów zawiera określone w art. 96b ust. 3 ustawy o VAT dane podmiotów, w tym m. in. numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą – wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Począwszy od 1 stycznia 2020 r. zaczną obowiązywać regulacje ustawy o CIT wprowadzające sankcje za dokonanie płatności na rachunek inny niż wskazany w wykazie podatników.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody – w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Na podstawie art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2020 r., podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę dostawę towarów lub to świadczenie usług, jeżeli zapłata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Sankcji zarówno w podatku CIT jak i VAT będzie można uniknąć dokonując zawiadomienia urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta o dokonaniu płatności na jego rachunek bankowy nieujawniony w Wykazie podatników VAT. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie z tytułu VAT będzie wyłączona także w przypadku dokonania zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z powyżej przywołanymi regulacjami, od 1 stycznia 2020 r. w przypadku transakcji o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł brutto, podatnicy będą mieli obowiązek zapłaty faktury za dostawę towarów lub świadczenie usług na rachunek rozliczeniowy zamieszczony w Wykazie podatników VAT.

Oznacza to, że w przypadku transakcji o wartości przekraczającej ww. próg, weryfikacja zgodności rachunku podanego przez dostawcę nabywcy z rachunkiem zgłoszonym przez dostawcę do urzędu skarbowego będzie konieczna pod warunkiem, że:

*   płatność dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług przez dostawcę, potwierdzonych wystawioną fakturą, oraz

*   płatność jest dokonywana na rachunek bankowy dostawcy będący rachunkiem rozliczeniowym w rozumieniu Prawa bankowego.

1.  Rachunki będące przedmiotem Wniosku

5.1. Rachunek pieniężny towarzyszący rachunkowi inwestycyjnemu

Rachunek pieniężny stanowi rachunek prowadzony przez Spółkę, na którym rejestrowane są środki pieniężne powierzone przez klienta w celu przeprowadzania na jego rzecz transakcji na X. i tworzone są na podstawie art. 38b ust. 2 ustawy o giełdach towarowych oraz Rozporządzenia.

Rachunki pieniężne nie stanowią zatem rachunków rozliczeniowych w rozumieniu Prawa bankowego, a w szczególności nie spełniają funkcji rachunku rozliczeniowego. Służą one wyłącznie do regulowania płatności związanych z transakcjami zawieranymi poprzez towarzyszące im rachunki inwestycyjne.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym klientów nie podlegają zgłoszeniu do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, gdyż nie stanowią one rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego.

Także w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej Wykaz Podatników VAT wskazano, iż „w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności, tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie”.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje również aprobatę w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14.11.2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4018.8.2018.4.SR.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki rachunek pieniężny towarzyszący rachunkowi inwestycyjnemu nie podlega zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w konsekwencji nie mają do niego zastosowania regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na te rachunki oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu VAT.

5.2. Rachunek wirtualny oraz rachunek masowych płatności

Na podstawie Umowy o świadczenie usług brokerskich do klientów przypisywany jest indywidualny numer rachunku, na który klienci wpłacają środki niezbędne do dokonywania inwestycji. Rachunek ten połączony jest z rachunkiem masowych płatności należącym do Spółki. Rachunek wirtualny połączony z rachunkiem masowych płatności ma charakter techniczny i służy wyłącznie usprawnieniu obsługi klientów (po dokonaniu przez klienta przelewu środku na rachunek wirtualny następuje automatyczne księgowanie środków na odpowiednim rachunku pieniężnym przypisanym do rachunku inwestycyjnego). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wpłaty dokonywane przez klientów na rachunek wirtualny nie stanowią zapłaty za poszczególne transakcje nabycia towarów giełdowych. Nie ma również możliwości przyporządkowania wpłat dokonywanych przez klientów na rachunek wirtualny z jakąkolwiek konkretną przyszłą transakcją realizowaną przez klienta w ramach X.. Istnieje możliwość, iż klient po dokonaniu wpłaty na rachunek wirtualny, która zasili jego rachunek pieniężny, w ogóle nie dokona żadnej transakcji na X., a następnie wycofa środki z rachunku pieniężnego.

Ponadto, środki zgromadzone na rachunku masowych płatności, nie stanowią własności Wnioskodawcy, lecz stanowią własność klienta.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy wpłata dokonana przez klienta na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności nie stanowi płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (potwierdzonej fakturą), o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Płatność ta nie dotyczy bowiem jakiejkolwiek konkretnej transakcji sprzedaży towaru giełdowego przez Wnioskodawcę na rzecz klienta realizowanej na X.. Służy ona jedynie zasileniu rachunku pieniężnego klienta w celu ewentualnej realizacji przyszłych transakcji na X.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki, prowadzony przez Spółkę rachunek masowych płatności oraz połączone z nim rachunki wirtualne nie podlegają zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w konsekwencji nie mają do nich zastosowania regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na te rachunki oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu VAT.

5.3. Rachunek Spółki do rozliczeń z Y.

Rachunek do rozliczeń z Y. jest wykorzystywany przez Spółkę do realizacji płatności wynikających z rozliczenia transakcji sprzedaży/nabycia towarów giełdowych wynikających ze zleceń składanych przez klientów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uregulowanie płatności z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę na Y. oraz z tytułu faktur wystawianych przez Y. na Spółkę polega odpowiednio na obciążeniu bądź uznaniu przez Y. rachunku Spółki służącego do rozliczeń transakcji z Y. wynikających ze zleceń składanych przez klientów. Obciążenie rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. następuje wówczas, gdy różnica należności i zobowiązań Spółki wobec Y. z tytułu transakcji zrealizowanych danego dnia jest ujemna. Uznanie rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. następuje wówczas, gdy różnica należności i zobowiązań Spółki wobec Y. z tytułu transakcji zrealizowanych danego dnia jest dodatnia.

Ze względu na opisaną powyżej charakterystykę rozliczeń z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a Y. wynikających ze zleceń złożonych przez klientów (obciążenie lub uznanie rachunku na podstawie salda transakcji z danego dnia), nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia płatności odpowiadających poszczególnym transakcjom nabycia oraz sprzedaży towarów giełdowych zlecanych przez klientów Spółki. Niemniej jednak, przedstawiony sposób rozliczeń zakładający potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Spółką a Y. jest tożsamy z uregulowaniem zapłaty za każdą pojedynczą transakcję sprzedaży lub nabycia towarów giełdowych realizowaną pomiędzy tymi podmiotami danego dnia.

Mając powyższe na względzie, płatności dokonywane przez Y. na rachunek Spółki służący do rozliczeń Y., na którym są zdeponowane środki należące do klientów, niewątpliwie stanowią zapłatę za transakcje sprzedaży towarów giełdowych (tj. dostawę towarów lub świadczenie usług) przez Spółkę na rzecz Y.. Fakt, iż w praktyce ewentualne uznanie rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. następuje w oparciu o saldo wszystkich operacji zleconych przez klientów a zrealizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy na X. danego dnia, w ocenie Spółki nie zmienia powyższej konkluzji.

Należy również podkreślić, iż numer rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. jest zgodny z obowiązującym w Polsce standardem NRB/IBAN.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, rachunek Spółki dedykowany do rozliczeń z Y. stanowi rachunek rozliczeniowy w rozumieniu przepisów Prawa bankowego i podlega zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto do płatności dokonywanych na ten rachunek przez Y. na rzecz Spółki mają zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT.

5.4. Rachunek bankowy Y.

Mając na względzie uwagi przedstawione powyżej w punkcie 5.3., analogicznie płatności dokonywane przez Spółkę na rachunek bankowy Y. niewątpliwie również stanowią zapłatę za transakcje sprzedaży towarów giełdowych (tj. dostawę towarów lub świadczenie usług) przez Y. na rzecz Spółki. Fakt, iż w praktyce ewentualne obciążenie rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y. następuje w oparciu o saldo wszystkich operacji zrealizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy na X. danego dnia, w ocenie Spółki nie zmienia powyższej konkluzji.

Należy również podkreślić, iż numer rachunku Y. jest zgodny z obowiązującym w Polsce standardem NRB/IBAN.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, rachunek Y. służący realizacji transakcji na X. stanowi rachunek rozliczeniowy w rozumieniu przepisów Prawa bankowego i podlega zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto do płatności dokonywanych na ten rachunek przez Spółkę na rzecz Y. mają zastosowanie regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT.

5.5. Zewnętrzny rachunek bankowy klienta

Wypłata środków z rachunku pieniężnego towarzyszącego rachunkowi inwestycyjnemu klienta nie następuje w wyniku dokonania jakiejkolwiek transakcji zakupu/sprzedaży towarów giełdowych, a stanowi jedynie przetransferowanie środków należących do klienta z jego rachunku inwestycyjnego na inny wskazany przez niego rachunek.

W związku z tym, w ocenie Spółki do przelewu środków z rachunku inwestycyjnego na inny rachunek klienta nie będą miały zastosowania regulacje art. 15d ust. 1-2 ustawy o CIT oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązanie z tytułu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   przeksięgowania środków na rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki – **jest prawidłowe**,

*   płatności dokonywanych na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności – **jest prawidłowe**,

*   płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y. – **jest prawidłowe**,

*   wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania regulacji art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) w odniesieniu do: płatności dokonywanych na rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki, płatności dokonywanych na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności, płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y. oraz wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 updop – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyżej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak, art. 15d ust. 1 updop otrzymuje brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W myśl art. 96b ust. 2 ww. ustawy, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Stosownie do art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT, wykaz zawiera dane podmiotów, o których mowa w ust. 1, w tym m.in. numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą – wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 659, z późn. zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń – użycie go przez wpłacającego powoduje, że system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Tzw. rachunki wirtualne i techniczne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnienie do ustawy (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność maklerską, świadcząc m. in. usługi w zakresie obrotu towarami giełdowymi na rynkach prowadzonych przez X.. We wniosku wskazano, że zgodnie z funkcjonującym na X. modelem rozliczeń transakcji, ich stroną może być wyłącznie członek giełdy, który jest uprawniony do zawierania transakcji kupna lub sprzedaży określonych towarów giełdowych. Członkiem giełdy mogą być wyłącznie określone instytucje, w tym m. in. domy maklerskie. W przypadku transakcji realizowanych na rzecz podmiotów niebędących członkami X., w ich zawieraniu pośredniczą instytucje posiadające status członków giełdy (takie jak Wnioskodawca).

Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1, 2, 4 i 5) dotyczą obowiązków dotyczących stosowania przepisów art. 15d ust. 1-2 updop w odniesieniu do opisanych we wniosku:

1.  przeksięgowań środków pieniężnych na rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki,
2.  płatności dokonywanych na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności,
3.  płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y.,
4.  wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy.

Ad. 1)

Płatności dokonywane na rachunki pieniężne towarzyszące rachunkom inwestycyjnym prowadzonym dla klientów Spółki (pytanie nr 1)

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka otwiera na rzecz klienta rachunek inwestycyjny. Wraz z rachunkiem inwestycyjnym dla każdego klienta otwierany jest również rachunek pieniężny. Rachunek pieniężny towarzyszący rachunkowi inwestycyjnemu klienta ma charakter pomocniczy i służy wyłącznie do rozliczenia płatności związanych z transakcjami na X. zawieranymi poprzez rachunek inwestycyjny. Środki zgromadzone przez klienta na rachunku pieniężnym są własnością klienta, nie mogą być jednak bezpośrednio wykorzystywane przez klienta do pokrywania innych zobowiązań niż wynikających z transakcji na X.. Klient nie ma możliwości w pełni swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku pieniężnym, dopóki nie wycofa środków z rachunku pieniężnego na zewnętrzny rachunek bankowy. Numer rachunku pieniężnego nie odpowiada powszechnie obowiązującemu w Polsce standardowi zapisu NRB/IBAN.

Z opisu sprawy wynika, że nie mamy tu do czynienia z płatnościami, ale z rozliczeniami specyficznymi dla giełdowego obrotu towarowego. W przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy klientem a domem maklerskim w związku z nabyciem od klienta przez dom maklerski towarów nie dochodzi do faktycznej płatności (brak zlecenia przelewu), ale następuje wyłącznie przeksięgowanie środków z rachunku domu maklerskiego służącego do rozliczeń z Y. na rachunek pieniężny klienta. Rachunek ten jest prowadzony przez dom maklerski do obsługi realizacji zobowiązań wobec dającego zlecenie (art. 38b ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych – Dz. U. z 2019 r., poz. 312). Przepis art. 15d ust. 1-2 updop odwołujący się do dokonywanych płatności nie powinien mieć więc w przedstawionej sytuacji zastosowania.

Zatem, stanowisko Spółki, zgodnie z którym regulacje art. 15d ust. 1-2 updop nie mają zastosowania do transakcji przeksięgowania środków na rachunki pieniężne powiązane z rachunkami inwestycyjnymi prowadzonymi dla klientów, jest prawidłowe.

Ad. 2)

Płatności dokonywane na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności (pytanie nr 2)

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dla każdego klienta generowany jest dodatkowo indywidualny numer rachunku, na który klient wpłaca środki niezbędne do dokonywania transakcji na X.. Jest to tzw. rachunek wirtualny, połączony z rachunkiem masowych płatności prowadzonym dla Spółki. Klient ma możliwość zlecić przelew środków ze swojego rachunku bankowego na dedykowany mu rachunek wirtualny. Każdy rachunek wirtualny utworzony dla poszczególnych klientów jest połączony z jednym tzw. rachunkiem masowych płatności, prowadzonym przez bank na rzecz Spółki. Środki znajdujące się na rachunku masowych płatności nie stanowią jednak własności Spółki, lecz jej klientów. Wpłaty dokonywane przez klientów na rachunek wirtualny połączony z rachunkiem masowych płatności są następnie automatycznie księgowane na rachunku pieniężnym towarzyszącym rachunkowi inwestycyjnemu klienta. Rachunek wirtualny nie służy bezpośrednio do zapłaty za nabycie towarów giełdowych przez klienta – jest to rachunek o charakterze technicznym.

Jak wynika z powyższego, wpłata dokonana na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności nie stanowią płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. Płatność ta nie dotyczy jakiejkolwiek transakcji na giełdzie, służy jedynie zasileniu rachunku pieniężnego klienta w celu ewentualnej realizacji przyszłych transakcji na X.. Ponadto, rachunek wirtualny ma jedynie charakter techniczny i służy usprawnieniu obsługi klientów. Zatem, płatność dokonywana na ww. rachunek nie będzie podlegała ograniczeniom, o których mowa w art. 15d ust. 1-2 updop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym regulacje art. 15d ust. 1-2 updop nie mają zastosowania do płatności dokonanych na rachunek wirtualny powiązany z rachunkiem masowych płatności, jest prawidłowe.

Ad. 3)

Płatności dokonywane przez Spółkę na rachunek bankowy Y. (pytanie nr 4)

W opisie sprawy wskazano również, że Spółka jest posiadaczem rachunku bankowego służącego do rozliczeń pieniężnych z Y. związanych z transakcjami na X. zleconymi przez klientów. Również Y. jest posiadaczem rachunku bankowego służącego do rozliczeń pieniężnych związanych z transakcjami na X. ze Spółką. Y. jest podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie transakcji na X.. Uregulowanie płatności z tytułu faktur wystawianych przez Y. na Spółkę polega na uznaniu przez Y. rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y.. W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji w danym dniu na X. dochodzi do obciążenia rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y., środki pieniężne zostają przelane z rachunku Spółki na rachunek Y.. W przypadku zaś, gdy w wyniku rozliczenia transakcji w danym dniu na X. dochodzi do uznania rachunku Spółki służącego do rozliczeń z Y., środki pieniężne zostają przelane z rachunku Y. na rachunek Spółki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że płatności dokonywane na rachunek bankowy Y. powinny zostać objęte ograniczeniem na podstawie art. 15d ust. 1-2 updop. Płatności dokonywane pomiędzy rachunkami służącymi do rozliczeń pomiędzy Spółką a Y. stanowią zapłatę za transakcje sprzedaży towarów giełdowych udokumentowane fakturami (tj. dostawę towarów lub świadczenie usług potwierdzonych fakturą, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop), której stronami są Spółka oraz Y.. Rachunek Y. służy do rozliczeń z Wnioskodawcą na X. i stanowi jednocześnie rachunek rozliczeniowy w rozumieniu ustawy Prawo bankowe. W konsekwencji, w odniesieniu do płatności dokonywanych na ten rachunek znajdzie zastosowanie art. 15d ust. 1-2 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym regulacje art. 15d ust. 1-2 updop mają zastosowanie do płatności dokonywanych przez Spółkę na rachunek bankowy Y., jest prawidłowe.

Ad. 4)

Wypłata środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy (pytanie nr 5)

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że jeżeli klient zdecyduje się wypłacić środki pieniężne zgromadzone na rachunku pieniężnym towarzyszącym rachunkowi inwestycyjnemu, rozliczenie takiej operacji wygląda następująco:

*   Krok 1: po złożeniu odpowiedniego zlecenia przez klienta środki są przeksięgowywane przez Spółkę z rachunku pieniężnego klienta na konto rozrachunkowe „droga do wypłat” (konto księgowe prowadzone w ewidencji rachunkowej Spółki);

*   Krok 2: następnie obciążane jest główne konto rozliczeniowe Spółki i środki przelewane są na zewnętrzny rachunek bankowy wskazany przez Klienta.

Opisana powyżej wypłata środków z rachunku pieniężnego klienta na zewnętrzny rachunek bankowy nigdy nie jest związana z płatnością z tytułu jakiejkolwiek pojedynczej transakcji realizowanej przez klienta na X.. Operacja powyższa realizowana jest wyłącznie w przypadku, gdy klient postanawia wycofać całość lub część środków zainwestowanych uprzednio na X.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić trzeba, że wypłata środków z rachunku pieniężnego towarzyszącego rachunkowi inwestycyjnemu klienta nie następuje w wyniku dostawy towarów czy też świadczenia usług, lecz stanowi jedynie przetransferowanie środków należących do klienta z jego rachunku inwestycyjnego na inny wskazany rachunek. W związku z tym, do omawianej transakcji wypłaty środków pieniężnych nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ust. 1-2 updop.

Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym regulacje art. 15d ust. 1-2 updop nie mają zastosowania do wypłaty środków pieniężnych z rachunku pieniężnego klienta na jego zewnętrzny rachunek bankowy, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.