Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-226/14-8/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Zwolnienie od podatku do sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zbycie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 października 2011 r., ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku M. spółka z o.o.

Zgodnie z procedurą postępowania upadłościowego syndyk w trakcie trwania postępowania zmierza do sprzedaży wszystkich aktywów upadłego przedsiębiorstwa.

W skład aktywów przeznaczonych do sprzedaży wchodzi między innymi nieruchomość składająca się z:

1.  prawa wieczystego użytkowania – działka numer 1245/1 km.1 o powierzchni 0,7835 ha,
2.  posadowionego na niej budynku produkcyjno-biurowego o powierzchni 1282,39 m2 oraz budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej 83 m2.

Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w formie aportu zorganizowanego przedsiębiorstwa w dniu 23 grudnia 2010 r. w zamian za wydane udziały. Przedmiotowa transakcja nie była opodatkowana stawką podatku VAT. Podstawa zwolnienia to art. 6 ustawy o VAT, wniesienie aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Od dnia 30 grudnia 2010 r. przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana do dnia 30 listopada 2013 r. Jednak nie w całości a tylko w wydzielonej części (wynajem nie obejmował 100% nieruchomości).

Podatnik do dnia dzisiejszego nie ponosił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów na ulepszenie, modernizację, remonty z których mógłby obniżyć podatek należny o naliczony z tychże wydatków.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że otrzymał on przedmiotową nieruchomość w formie aportu jako zorganizowane przedsiębiorstwo w dniu 23 grudnia 2010 r. Transakcja nie była opodatkowana stawką podatku VAT. Podmiotowi, który wniósł to przedsiębiorstwo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 2006 r., jak i przy nakładach inwestycyjno-remontowych w 2007 r. Nieruchomość służyła sprzedaży opodatkowanej Podatnika.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu tut. Organu pytanie „Czy nieruchomość, o której mowa we wniosku przed objęciem jej we władanie przez Wnioskodawcę była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)” Zainteresowany wskazał, że przedmiotowa nieruchomość przed objęciem jej we władanie przez Wnioskodawcę była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedsiębiorstwo M. wynajęło nieruchomość dla niżej wymienionych podmiotów:

*   M. Spółka z o.o. w okresie od 28 grudnia 2007 r. do 14 października 2010 r. wynajęta powierzchnia 411,24 m2;
*   F. Spółka z o.o., w okresie od 31 marca 2008 r. do 31 października 2010 r. wynajęta powierzchnia 65,00 m2;
*   M. Spółka z o.o. od dnia 31 marca 2008 r. do 14 października 2010 r. wynajęta powierzchnia 727,40 m2;
*   M. Spółka z o.o. od dnia 15 października 2010 r. do 22 grudnia 2010 r. wynajęta powierzchnia 1 135,64 m2.

Z kolei w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie o treści „Jeżeli odpowiedź na pyt. 2 jest pozytywna to należy również wskazać:

*   kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia, w wyniku jakiej czynności i czy jego przedmiotem była cała nieruchomość czy tylko jej część?
*   czy pozostała część nieruchomości, która nie była przedmiotem najmu przez Wnioskodawcę, była przedmiotem pierwszego zasiedlenia (np. w wyniku najmu bądź dzierżawy przez poprzedniego właściciela)?” Wnioskodawca odpowiedział, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w częściach na podstawie umów najmu:
*   umowa najmu z 28 grudnia 2007 r., pow. najmu 411,24 m2, faktura wystawiona w maju 2008 r.;
*   umowa najmu z 31 marca 2008 r., pow. najmu 65 m2, fakturowana od miesiąca czerwca 2008 r.
*   umowa najmu z 31 marca 2008 r., pow. najmu 727,40 m2, faktura wystawiona w kwietniu 2008 r. Całkowita powierzchnia hali i biura wynosi 1282,39 m2. Łącznie pow. najmu 1203,64 m2, nie była objęta najmem ani dzierżawą pow.78,75 m2.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez niego i poprzedniego właściciela wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z kolei w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r. Zainteresowany wskazał, że transakcja nabycia nieruchomości, o której mowa we wniosku obejmowała całą nieruchomość, tj. budynek produkcyjno-biurowy oraz budynek gospodarczy. Nakłady inwestycyjno-remontowe poniesione w 2007 r. są traktowane jako ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły one 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przestawionym stanie faktycznym sprzedaż opisanej nieruchomości korzystać będzie ze stawki ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Spółka będzie mogła zastosować stawkę ZW. Wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z regulacją zawartą w tym artykule, zwalnia się od podatku dostawę budynków, nie objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego. W konkretnej sytuacji Spółka nie mogła skorzystać z odliczenia, ponieważ przy transakcji nabycia, nieruchomość objęta była stawką ZW (aport);
2.  Spółka w trakcie użytkowania nie poniosła nakładów na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej budynków, od których dokonałaby odliczenia podatku VAT naliczonego z tych zakupów od podatku należnego.

Zgodnie z regulacją z art. 29 ust. 8 sprzedaż gruntu nie jest wyodrębniana z transakcji i wieczyste użytkowanie sprzedawane będzie ze stawką tożsamą co budynki i budowle.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku M. spółka z o.o. Zgodnie z procedurą postępowania upadłościowego syndyk w trakcie trwania postępowania zmierza do sprzedaży wszystkich aktywów upadłego przedsiębiorstwa.

W skład aktywów przeznaczonych do sprzedaży wchodzi między innymi nieruchomość składająca się z:

1.  prawa wieczystego użytkowania – działka numer 1245/1 km.1 o powierzchni 0,7835 ha,
2.  posadowionego na niej budynku produkcyjno-biurowego o powierzchni 1282,39 m2 oraz budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej 83 m2.

Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w formie aportu zorganizowanego przedsiębiorstwa w dniu 23 grudnia 2010 r. w zamian za wydane udziały. Przedmiotowa transakcja nie była opodatkowana stawką podatku VAT. Od dnia 30 grudnia 2010 r. do dnia 30 listopada 2013 r. przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana. Jednak nie w całości a tylko w wydzielonej części (wynajem nie obejmował 100% nieruchomości).

Zainteresowany do dnia dzisiejszego nie ponosił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów na ulepszenie, modernizację, remonty z których mógłby obniżyć podatek należny o naliczony z tychże wydatków.

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  M. Spółka z o.o. otrzymała przedmiotową nieruchomość w formie aportu jako zorganizowane przedsiębiorstwo w dniu 23 grudnia 2010 r. Transakcja nie była opodatkowana stawką podatku VAT. Podmiotowi, który wniósł to przedsiębiorstwo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 2006 r., jak i przy nakładach inwestycyjno remontowych w 2007 r. Nieruchomość służyła sprzedaży opodatkowanej Podatnika.
2.  Przedmiotowa nieruchomość przed objęciem jej we władanie przez Wnioskodawcę była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedsiębiorstwo M. wynajęło nieruchomość dla niżej wymienionych podmiotów:
    *   M. Spółka z o.o. w okresie od 28 grudnia 2007 r. do 14 października 2010 r. wynajęta powierzchnia 411,24 m2;
    *   F. Spółka z o.o., w okresie od 31 marca 2008 r. do 31 października 2010 r. wynajęta powierzchnia 65,00 m2;
    *   M. Spółka z o.o. od dnia 31 marca 2008 r. do 14 października 2010 r. wynajęta powierzchnia 727,40 m2;
    *   M. Spółka z o.o. od dnia 15 października 2010 r. do 22 grudnia 2010 r. wynajęta powierzchnia 1 135,64 m2.
3.  Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w częściach na podstawie umów najmu:
    
    *   umowa najmu z 28 grudnia 2007 r., pow. najmu 411,24 m2, faktura wystawiona w maju 2008 r.;
    *   umowa najmu z 31 marca 2008 r., pow. najmu 65 m2, fakturowana od miesiąca czerwca 2008 r.
    *   umowa najmu z 31 marca 2008 r., pow. najmu 727,40 m2, faktura wystawiona w kwietniu 2008 r.
    
    Całkowita powierzchnia hali i biura wynosi 1282,39 m2. Łącznie pow. najmu 1203,64 m2, nie była objęta najmem ani dzierżawą pow.78,75 m2.
4.  Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę i poprzedniego właściciela wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że transakcja nabycia nieruchomości, o której mowa we wniosku obejmowała całą nieruchomość, tj. budynek produkcyjno-biurowy oraz budynek gospodarczy. Nakłady inwestycyjno-remontowe poniesione w 2007 r. są traktowane jako ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły one 30% wartości początkowej nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymał nieruchomość opisaną we wniosku w formie aportu jako zorganizowane przedsiębiorstwo w 2010 r. Podmiotowi, który wniósł to przedsiębiorstwo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu w 2006 r.

W związku z powyższym, w celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię sukcesji, następstwa prawnego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych – art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W analizowanym przypadku sukcesja podatkowa będzie miała jednak związek z dokonanym aportem przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanej sprawie w związku z wniesieniem aportem do Wnioskodawcy przedsiębiorstwa wstąpił on we wszystkie prawa i obowiązki, które przysługiwały podmiotowi wnoszącemu włącznie z prawem do odliczenia podatku oraz wydatkami na ulepszenie nieruchomości.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro podmiotowi, który wniósł to przedsiębiorstwo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 2006 r., jak i przy nakładach inwestycyjno-remontowych w 2007 r., to przyjąć należy, że takie prawo także przysługiwało Wnioskodawcy – na zasadzie przejścia praw i obowiązków.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Przypomnieć należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione odpowiednie warunki, które wynikają z tego przepisu, tj. dostawa budynku, budowli lub ich części nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Co należy rozumieć przez „pierwsze zasiedlenie” ustawodawca określił w przywołanym wyżej art. 2 pkt 14 ustawy. W myśl tego przepisu w sytuacji gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części i wydatki te – poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, do pierwszego zasiedlenia dochodzi dopiero w wyniku oddania ulepszonego obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazał Wnioskodawca w 2007 r. zostały poniesione nakłady inwestycyjno-remontowe, które są traktowane jako ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły one 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację w związku z definicją pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować czy po 2007 r. – kiedy były ponoszone ww. nakłady na ulepszenie nieruchomości – doszło znów do pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, część przedmiotowej nieruchomości była wynajmowana – zarówno przez podmiot, który wniósł aportem przedsiębiorstwo (tj. od 2007 r. do 2010 r.) jak i przez Zainteresowanego (tj. od 2010 r. do 2013 r.).

Zatem, biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia i powyższą informację stwierdzić należy, że sprzedaż tej części nieruchomości, która była przedmiotem najmu nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, ani przed nim. Bowiem do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą oddania tej części nieruchomości w najem. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym w niniejszej sprawie w odniesieniu do tej części nieruchomości, która była przedmiotem najmu są spełnione warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji również sprzedaż tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, do której przypisane są części nieruchomości będące przedmiotem najmu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca poinformował także, że część nieruchomości nie była objęta najmem i dzierżawą. Czyli, w stosunku do tej części nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, a zatem sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Równocześnie, sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem nie są spełnione warunki wynikające z tego przepisu, ponieważ podmiotowi, który wniósł to przedsiębiorstwo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu w 2006 r. i ulepszeniu w 2007 r.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podkreślić należy, że jednym z dwóch warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ze zwolnienia tego nie może skorzystać zatem dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu lub które były kiedykolwiek wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Wnioskodawca poinformował, że podmiotowi, który wniósł przedsiębiorstwo przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 2006 r. (nieruchomość służyła sprzedaży opodatkowanej) oraz nie była ona i nie jest wykorzystywana – zarówno przez Wnioskodawcę jak i poprzedniego właściciela – wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że sprzedaż tej części nieruchomości, która będzie zbywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż części nieruchomości, która była przedmiotem najmu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie ze zwolnienia od podatku będzie korzystać także sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są położone – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast ta część nieruchomości, która nie była objęta najmem oraz dzierżawą nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, czyli jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy i art. 146a pkt 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany we własnym stanowisku uważa, że przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem wynika to wprost z przepisów ustawy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.