Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.663.2018.9.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: Uznanie, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 4 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 5/19 (data wpływu orzeczenia 18 grudnia 2023 r. oraz zwrot akt 22 grudnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1199/19 (data wpływu orzeczenia 17 listopada 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A. (…) sp. z o.o. (dalej A.) korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy o VAT (obroty podlegające opodatkowaniu nie przekraczają ustawowej kwoty). Nie jest jednostką odjętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Usługi świadczone przez Spółkę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. realizuje Projekt „(…)” w ramach Osi Priorytetowej 2 „Kadry dla gospodarki” dla Działania 2.4 „Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego” dla Poddziałania 2.4.1. „Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Okres trwania Projektu: (…) 2017 r. – (…) 2019 r.

A. jest wykonawcą Projektu „(\`(...)\`)” (dalej: Projekt) w partnerstwie z Powiatem (…) w (…) (dalej: B.). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele B. oraz sam B.

Na realizację działań związanych z Projektem Spółka pozyskała środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) składając wniosek o dofinansowanie w odpowiedzi na ogłoszony konkurs. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez A. w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowalne). Wydatki te obejmują także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu. Wnioskowana kwota dotacji ma pokrywać koszty realizacji Projektu. Koszty te dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie muszą być udokumentowane dowodami zakupu (fakturami/rachunkami), natomiast koszty pośrednie stanowią 20% kwoty kosztów bezpośrednich i nie ma konieczności, aby potwierdzać i przedstawiać dowody ich poniesienia. Koszty bezpośrednie zostały szczegółowo wymienione we wniosku, należą do nich m.in. usługi szkoleniowe, koszty wynagrodzeń trenerów warsztatów, catering dla uczestników szkoleń, wynajem sal szkoleniowych, usługa transportowa, badania lekarskie, szkolenie BHP, zakup komputerów oraz wyposażenia do pracowni elektronicznej itp. Natomiast na koszty pośrednie składają się na przykład: wynagrodzenie kierownika Projektu i personelu rozliczającego Projekt, koszt przeprowadzenia rekrutacji, działania informacyjno-promocyjne, wynajem biura, koszty biurowe, kadrowe, księgowe, koszty administracyjne itp.

Pozyskana dotacja związana jest tylko i wyłącznie ze sfinansowaniem konkretnych działań Wnioskodawcy, które zawarte są we wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowie o dofinansowanie. Dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2004 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r., poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0) po stronie A. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej Spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi 10% wartości Projektu. Wkład własny Wnioskodawcy został wykazany we wniosku o dofinansowanie Projektu (Wnioskodawca samodzielnie określa formę wniesienia wkładu własnego). Wkładem własnym są środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez Wnioskodawcę, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych i nie zostaną Wnioskodawcy przekazane w formie dofinansowania. Wartość wkładu własnego stanowi, zatem różnicę między kwotą wydatków kwalifikowanych a kwotą dofinansowania przekazaną Wnioskodawcy, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu, rozumianą, jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych. Wymagany 10% wkład własny do Projektu wnoszony jest przez partnera Projektu B. Wkład własny będzie stanowiła równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji Projektu, w których odbywały będą się zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów.

Istotnym elementem prawidłowej realizacji Projektu jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. A. będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski (dalej: UM). Na koniec okresu rozliczeniowego A. będzie przedkładać do UM wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności. Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez A. do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów zarówno w realizowanym projekcie, jak również prowadzonej działalności gospodarczej obecnie czy po zakończeniu Projektu.

Przewidziane w Projekcie w ramach przyjętych zadań świadczenie usług będzie realizowane przez firmy podwykonawcze.

W ramach Projektu A. realizuje następujące zadania/przedmiotowe dofinansowanie zostanie przeznaczone na:

I. Realizacja szkoleń dla uczniów zakończonych międzynarodową certyfikacją.

1\. Nieodpłatne szkolenia zawodowe dla uczniów B.:

(…).

Szkolenia są wykonywana przez firmę podwykonawczą posiadającą Akredytację MEN, która została wyłoniona przez A. do realizacji ww. szkoleń zgodnie z zasadą konkurencyjności. Szkolenia są przeprowadzane w 10-cio osobowych grupach. Płatność za szkolenia następuje każdorazowo po przeprowadzeniu szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu-zdawczo odbiorczego i wystawieniu przez podwykonawcę faktury VAT.

W ramach szkolenia A. zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z zasadą rozeznana rynku. Płatność za usługę następie każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

II. Realizacja zajęć dodatkowych specjalistycznych dla uczniów.

2\. Nieodpłatne zajęcia dla uczniów B.:

(…).

W ramach zajęć zostaną zakupione niezbędne materiały oraz zostaną zapewnione sale na zajęcia i egzaminy. Zajęcia dodatkowe prowadzone są przez nauczycieli B. - zatrudnienie do realizacji zadania oraz odpłatność w ramach przydzielonych dodatkowych godzin zgodnie z zapisami Karty Nauczyciela.

III. Doposażenie pracowni zawodowych.

W ramach Projektu A. zobowiązane jest do zakupu i późniejszego nieodpłatnego przekazania sprzętu. Dostawcy wyposażenia zostali wyłonieni przez A. zgodnie z zasadą konkurencyjności. Do realizacji szkoleń A. zakupiła niezbędne wyposażenie do pracowni zawodowej wraz z dostawą – (…) zestawów komputerowych z oprogramowaniem, router, tablica interaktywna, oprogramowanie biurowe ((…) sztuk), oprogramowanie antywirusowe ((…0 sztuk), urządzenie wielofunkcyjne, projektor/rzutnik oraz doposażenie pracowni hybrydowej i samochodowej wraz z dostawą transportem i montażem. Płatność za ww. wyposażenie nastąpiła po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. A. przekazała nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz B. na podstawie protokołu przekazania oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

IV. Warsztaty z komunikacji dla uczniów.

Nieodpłatne warsztaty z komunikacji i umiejętności miękkich.

Warsztaty są wykonywane przez podmiot, który został wyłoniony przez A. do realizacji ww. zadań. Warsztaty są przeprowadzane w 10-cio osobowych grupach. Płatność za warsztaty następuje każdorazowo po przeprowadzeniu warsztatów dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT.

W ramach szkolenia A. zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć oraz sale. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z rozeznaniem rynku. Płatność za usługę następuje każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na warsztaty dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

V. Współpraca z pracodawcami.

Nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów B.

A. w ramach Projektu zobowiązana jest do zapewnienia Staży dla uczniów B.

Staż trwający min. (…) odbywać się będzie w okresie wakacyjnym (…) w latach 2018 r. i 2019 r. Staż organizowany jest na podstawie umowy, której stroną jest co najmniej stażysta (Uczestnik Projektu) oraz podmiot przyjmujący na staż, według programu określonego w umowie. Rolą A. będzie pośredniczenie pomiędzy osobą kierowaną na staż (Uczestnikiem Projektu), a pracodawcą.

Staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe to nabywanie przez uczniów B. umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Staż będzie organizowany w firmach z branży elektronicznej, mechatronicznej i pokrewnych z terenu województwa (…).

Obowiązkami A. są:

*   opracowanie w porozumieniu z pracodawcą programu stażu i zapoznanie z nim osoby biorącej w nim udział;
*   zapoznanie osoby odbywającej staż z jej obowiązkami oraz uprawnieniami;
*   sprawowanie nadzoru nad organizacją stażu;
*   wydanie zaświadczenia o ukończeniu stażu/praktyki zawodowej;
*   wypłacenie wynagrodzenia za staż (stypendium) uczestnikom stażu - pokrycie kosztów przejazdu stażystów do miejsca odbywania stażu;
*   opłacenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów;
*   doposażenie stażysty w odzież ochronną.

Usługi związane z przeprowadzeniem badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów oraz dostawa odzieży ochronnej zostaną wykonane przez firmy wyłonione do ich realizacji zgodnie z zasadą konkurencyjności/rozeznaniem rynku/wewnętrznymi uregulowaniami. Płatność następuje każdorazowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

Osobom uczestniczącym w stażu przysługuje stypendium w wysokości nie większej niż kwota określona w regulaminie konkursu. Stypendium ma charakter bezzwrotny. Stypendium jest przyznane na okres od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia lub zaprzestania uczestnictwa w stażu (stypendium będzie wypłacane proporcjonalnie do ilości przepracowanych dni/godzin). Stypendium nie będzie przysługiwać za czas nieobecności nieudokumentowanej stosownym zaświadczeniem lekarskim (druk ZUS ZLA). Wypłacane stypendium zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jest zwolnione z poboru podatku dochodowego.

VI. Podnoszenie kompetencji przez nauczycieli.

1\. Nieodpłatne szkolenia zawodowe dla nauczycieli B. z zakresu:

(…)

Szkolenia są wykonywane przez podmioty, które zostały wyłonione przez A. do realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatności za usługi następują każdorazowo po przeprowadzonym szkoleniu dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

Działalność Spółki opiera się wyłącznie na otrzymanej dotacji i wkładzie własnym wynikającym z warunków Projektu. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Brak dotacji powodowałby brak świadczenia usług i dostawy towarów w zakresie opisanym w stanie faktycznym.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez A. dotacja (po przekroczeniu przez Spółkę ustawowej kwoty obrotu wymienionej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?

2\. W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez A. w postaci realizacji przez A. zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 736)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem A. otrzymana dotacja (po przekroczeniu przez Spółkę ustawowej kwoty obrotu wymienionej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych w ramach Projektu usług. Zgodnie, bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2\. Jeżeli otrzymana przez A. dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez A. w postaci realizacji przez A. zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 736). Świadczone nieodpłatnie na rzecz beneficjentów usługi kształcenia zawodowego finansowane są w ponad 70% ze środków publicznych a dostawa towarów i usług jest ściśle z tymi usługami związana.

Powyższe potwierdza otrzymany w tożsamym stanie faktycznym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. o sygnaturze I SA/Bd 733/17 oraz pismo z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.129.2018.1.AZ

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.663.2018.1.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla wykonywanych czynności.

Interpretację doręczono Państwu 7 listopada 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

30 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 4 grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. I SA/Bd 5/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1199/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października 2023 r. (zwrot akt 22 grudnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy uznać za działalność gospodarczą.

Natomiast stosowanie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przywołane przepisy stanowią implementację art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

2\. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez podmiot inny niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z treści wniosku wynika, że A. (Spółka) korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Projekt „(\`(...)\`)” w ramach Osi Priorytetowej 2 „Kadry dla gospodarki” dla Działania 2.4 „Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego” dla Poddziałania 2.4.1. „Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. A. jest wykonawcą Projektu „(\`(...)\`)” w partnerstwie z Powiatem (…) (dalej: B.). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele B. oraz sam B.. Na realizację działań związanych z Projektem Spółka pozyskała środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) składając wniosek o dofinansowanie w odpowiedzi na ogłoszony konkurs. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, przeznaczonych w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowalne).

Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość „0” po stronie Spółki). Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90%. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowalnych projektu stanowi 10% wartości Projektu. Wkład własny został wykazany we wniosku o dofinansowanie Projektu (Wnioskodawca samodzielnie określa formę wniesienia wkładu własnego). Wartość wkładu własnego stanowi zatem różnicę między kwotą wydatków kwalifikowanych a kwotą dofinansowania przekazaną wnioskodawcy, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych.

Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski. Na koniec okresu rozliczeniowego Spółka będzie przedkładać do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek Urząd Marszałkowski będzie dokonywał przelewu należności. W ramach projektu Spółka realizuje następujące zadania: nieodpłatne szkolenia zawodowe dla uczniów B.; nieodpłatne zajęcia dla uczniów B.; doposażenie pracowni zawodowych; nieodpłatne warsztaty z komunikacji i umiejętności miękkich oraz nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów B.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy otrzymana dotacja (po przekroczeniu przez Spółkę ustawowej kwoty obrotu wymienionej w art. 113 ustawy) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 12 lutego 2019 r. sygn. I SA/Bd 5/19 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 października 2023 r. sygn. I FSK 1199/19.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, należy również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1199/19 pomimo, że dotyczy działalności prowadzonej przez gminę, to jednak z niniejszą sprawą łączy go to, że działalność ta także była niemal w całości finansowana ze środków publicznych. Należy zatem ustalić czy realizując opisany we wniosku projekt działacie Państwo w ramach wykonywania działalności gospodarczej oraz czy czynności te są odpłatne.

W wyroku tym, Trybunał wskazał, że „(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania: „W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.”

Ostatecznie Trybunał orzekł, że: „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanego projektu spełniają definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym należy ustalić czy otrzymane przez Spółkę na realizację projektu dofinansowanie w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego stanowi dla Spółki podstawę opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że realizowany przez Spółkę projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z postanowieniami dokumentacji konkursowej Spółka zobowiązana jest do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 10% wartości projektu, przy czym beneficjenci programu - uczniowie i nauczyciele B. nie ponoszą żadnych opłat na rzecz Spółki.

Okoliczności, że Spółka ponosi jedynie niewielką (10%) część kosztów, nie otrzymuje od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz że w 90% kosztów program jest finansowany ze środków publicznych świadczą o tym, że kwot otrzymanego dofinansowania nie należy traktować jako „świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej”, które - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - wchodzi do podstawy opodatkowania. Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele B., którzy nieodpłatnie uczestniczą w Projekcie. Zatem, dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą odpłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi i ostatecznymi beneficjentami Projektu.

W konsekwencji dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów ww. Projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Spółkę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe tj. że otrzymana przez A. dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że otrzymana przez A. dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

**Dodatkowe informacje**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 5/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1199/19.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).