Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-259/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-15
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Fundację przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych (związanych z realizacją kampanii społecznej).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; fundacje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; zakres
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej,

*   ustalenia czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatku,

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej,

*   ustalenia czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Fundacją, której celem jest aktywne zaangażowanie w projekty o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym oraz charytatywnym na rzecz budowania świadomości problemu słuchu w całym społeczeństwie, jego profilaktyki ochrony i rehabilitacji a także pomoc osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej, niepełnosprawnym lub chorym w dostępie do ochrony zdrowia w zakresie rehabilitacji słuchu. Cele te Fundacja realizuje poprzez m.in.: organizowanie nieodpłatnych testów słuchu oraz ich popularyzację, organizowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, seminariach i innego rodzaju wydarzeniach o charakterze akademickim oraz społecznym z zakresu profilaktyki słuchu, tworzenie we współpracy ze szkołami dla dzieci niedosłyszących programów edukacyjnych oraz finansowanie (współfinansowanie) takich programów. Statutowa działalność Fundacji ma charakter nieodpłatny i w tym zakresie Fundacja nie działa w charakterze podatnika VAT.

Niezależnie od prowadzenia działalności statutowej, Fundacja zgodnie ze statutem może prowadzić odpłatną działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych w zakresie m.in.: działalności wydawniczej, reklamy, opieki zdrowotnej a także działalności komercyjnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. W związku z wykonywaniem tego rodzaju działalności Fundacja dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny (czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług).

W chwili obecnej Fundacja planuje zrealizować ogólnopolską kampanię społeczną promującą diagnostykę słuchu. Celem niniejszego projektu będzie zwrócenie uwagi na problem niedosłuchu w społeczeństwie i budowanie świadomości problemu słuchu, jego profilaktyki, ochrony i rehabilitacji. W ramach realizacji projektu do nieograniczonego kręgu odbiorców skierowana zostanie oferta przeprowadzenia testu słuchu przez posiadającego odpowiednie kwalifikacje protetyka słuchu. Każda osoba, która zgłosi się w okresie trwania kampanii do jednej ze wskazanych w ogłoszeniu społecznym placówek będzie miała możliwość skorzystania z bezpłatnego testu przesiewowego w celu potwierdzenia lub wykluczenia wady słuchu i zaleceń co do ewentualnego dalszego postępowania.

Ponieważ Fundacja nie dysponuje własnym zapleczem majątkowym i personalnym umożliwiającym przeprowadzenie tego rodzaju testów słuchu, w tym zakresie podjęła współpracę z Fundatorem - Spółką G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która wykonywała będzie testy słuchu dla osób zgłaszających się w ramach prowadzonej kampanii społecznej, wykorzystując do tego celu własny sprzęt oraz personel. Testy słuchu wykonywane będą w placówkach Spółki zlokalizowanych na terytorium całego kraju. Podkreślenia wymaga, iż w ramach realizowanej kampanii społecznej pacjenci będą mieli możliwość wykonania testu słuchu nieodpłatnie. Zarówno Fundacja, jak i Spółka nie będą pobierać od pacjentów jakiejkolwiek odpłatności za wykonany test.

Wszelkie czynności związane z opracowaniem koncepcji i organizacją kampanii społecznej promującej diagnostykę słuchu a także informowaniem o niej za pośrednictwem środków masowego przekazu (telewizja, radio, internet) wykonywać będzie Fundacja. Fundacja koordynować będzie również wszelkie działania związane z przeprowadzaniem testów słuchu przez Spółkę. Co do zasady wykonywanie tych czynności stanowiło będzie realizację celów statutowych Fundacji.

Tym niemniej w związku z podjęciem współpracy przy prowadzeniu kampanii ze wspomnianą wyżej Spółką, realizując powyższe działania Fundacja wykonywała będzie również określone świadczenia na rzecz tejże Spółki. Polegały one będą w szczególności na:

*   wskazywaniu adresów placówek Spółki i terminów, w jakich możliwe będzie wykonanie przesiewowego testu słuchu - poprzez zamieszczenie danych adresowych na stronie internetowej Fundacji, udostępnienie infolinii, gdzie zainteresowani będą mogli uzyskać dane adresowe placówek Spółki i umówić się na wizytę; informacja o stronie internetowej, gdzie można znaleźć placówki wykonujące testy słuchu oraz numer bezpłatnej infolinii zawarte zostaną we wszystkich materiałach promujących kampanię (w szczególności w spocie reklamowym emitowanym w środkach masowego przekazu)

*   kierowaniu osób zainteresowanych badaniem zgłaszających się do Fundacji do placówek Spółki, oraz gromadzenie danych statystycznych dotyczących osób zgłaszających się na testy w ramach kampanii, które to dane będą przetwarzane i przekazywane Spółce,

*   drukowaniu i wysyłce druków bezadresowych zawierających zaproszenie na test słuchu ze wskazaniem (rekomendacją konkretnych placówek Spółki w danym mieście, gdzie można je wykonać.

Z tytułu ich wykonywania Fundacji przysługiwało będzie od Spółki wynagrodzenie, a co za tym idzie ten rodzaj działalności Fundacja potraktuje jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i dla ich udokumentowania wystawi Spółce fakturę z wykazanym w niej podatkiem VAT.

Mając powyższe na względzie Fundacja w związku z planowaną kampanią społeczną występowała będzie w dwojakim charakterze: jako podmiot realizujący nieodpłatne cele statutowe i jednocześnie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Realizacja kampanii społecznej przewidziana jest w połowie roku 2015, jednak już w chwili obecnej Fundacja ponosi liczne wydatki związane z jej przygotowaniem i przeprowadzeniem. Fundacja zleciła m.in. opracowanie scenariuszy i realizację filmów reklamowych oraz nabyła prawa autorskie i pokrewne do scenariusza, filmów i wykorzystanych w nich zdjęć. W dalszej kolejności poniesie wydatki m.in. na: reklamę kampanii społecznej w mediach (telewizji, prasie), współpracę z portalami internetowymi, obsługę strony internetowej służącej kampanii społecznej, druk ulotek informacyjnych i zaproszeń. Podmioty wykonujące niniejsze świadczenia udokumentowały/udokumentują je fakturami VAT wystawionymi dla Fundacji, w których wykazany jest/zostanie podatek VAT.

W świetle opisanych powyżej okoliczności Fundacja powzięła wątpliwości, czy i w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie ww. usług nabywanych w związku z realizacją kampanii społecznej. Wątpliwości te wynikają z tego, iż jak wynika z wyżej opisanych okoliczności nabywane przez Fundację usługi będą miały zarówno bezpośredni związek z wykonywaną przez Fundację działalnością statutową nieodpłatną (a więc pozostającą poza zakresem VAT) jak i działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT- świadczeniem usług na rzecz Spółki wynikających z porozumienia/umowy o współpracy przy realizacji kampanii społecznej (a zatem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT). Jednocześnie charakter ponoszonych wydatków uniemożliwia ich jednoznaczne przypisanie tylko do jednej z tych kategorii czynności (opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VA7). Fundacja nie jest również w stanie określić racjonalnego klucza podziału, zgodnie z którym możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do powyższych wydatków ponoszonych w celu realizacji kampanii społecznej, a mających związek zarówno z opisaną działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT (działalność statutowa nieodpłatna) oraz działalnością opodatkowaną VAT (odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki współpracującej przy realizacji kampanii), których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości?
2.  Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatku, tj. czy Fundacja ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, a poniesionych z intencją ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją planowanej kampanii społecznej.

Prawo powyższe Fundacja wywodzi z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia przedstawionego zdarzenia przyszłego). Przepis ten określa zatem dwa podstawowe warunki do skorzystania z odliczenia. Po pierwsze prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po drugie - jedynie w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest powstanie podatku należnego).

Spełnienie pierwszego z powyższych warunków jest oczywiste. Jakkolwiek w zakresie realizacji zadań statutowych, gdzie podejmowane czynności mają charakter usługowy nieodpłatny Fundacji nie można nadać statusu podatnika VAT (co jest spowodowane tym, że nieodpłatne czynności statutowe nie są przez Fundację wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), to jednak przymiot taki ma ona w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. W jej ramach bowiem Fundacja świadczy odpłatnie usługi, w tym usługi na rzecz Spółki współpracującej przy przeprowadzeniu kampanii społecznej. W tym zakresie zatem należy uznać, iż Fundacja jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ten rodzaj aktywności mieści się bowiem w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Za spełniony uznać również należy w niniejszym przypadku drugi z warunków, tj. wykorzystanie nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego VAT naliczony dotyczy wydatków ponoszonych przez Fundację na nabycie praw autorskich do filmu reklamowego i scenariusza, usług emisji spotów reklamowych, szeroko rozumianych usług informatycznych, druku ulotek i dystrybucji zaproszeń na konsultacje laryngologiczne. Wszystkie te usługi zostaną przez Fundację wykorzystane do wykonania usług na rzecz Spółki - to w szczególności za pośrednictwem strony internetowej, druków bezadresowych Fundacja będzie rekomendowała/polecała konkretne placówki Spółki. Informacja o tym, gdzie znaleźć dane adresowe i kontaktowe placówki wykonującej test zawarta będzie również w spocie reklamowym.

Zagadnienie, które wymaga w tym miejscu rozstrzygnięcia, to zakres w jakim Fundacja może niniejsze prawo do odliczenia zrealizować, zważywszy, iż ww. usługi poza wykorzystaniem w działalności opodatkowanej wykorzystywane będą również przez Fundację w działalności statutowej nieodpłatnej pozostającej poza zakresem VAT (a więc co do zasady nie dającej prawa do odliczenia VAT) a nie jest możliwy precyzyjny podział tych wydatków i przyporządkowanie ich do poszczególnych kategorii czynności.

W ocenie Fundacji w tym stanie rzeczy możliwe jest pełne odliczenie VAT. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem żadnych regulacji, które wskazywałyby sposób ustalenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu, w sytuacji gdy związany jest on z działalnością opodatkowaną i pozostającą poza zakresem VAT a przyporządkowanie do poszczególnych kategorii czynności nie jest możliwe. Ustawa o VAT w obecnym brzmieniu nie zawiera w szczególności żadnych regulacji wskazujących, iż w takim przypadku właściwa jest zasada odliczenia proporcjonalnego.

Na gruncie obowiązujących przepisów o VAT jedyne regulacje określające sposób rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje zawiera art. 90 ustawy o VAT. Otóż zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 2). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Z przepisów tych wynika zatem, iż w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła odliczenia proporcjonalnego określona w ww. przepisach art. 90.

Zasada ta jednak nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. W orzecznictwie sądowym przyjęto bowiem jednolitą interpretację powyższych regulacji, z której wynika, iż zawarte w nich sformułowanie „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo” (do obniżenia podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a odnosi się do czynności zwolnionych z VAT. Sztandarowym przykładem takiej interpretacji jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której czytamy „zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

W konsekwencji NSA uznał, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Warte odnotowania jest, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu powołać w tym miejscu należy interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2013 r. nr ILPP2/443-1165/12-9/AD, w której organ analizował przypadek fundacji wykonującej czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz świadczącej usługi opodatkowane VAT na rzecz swoich partnerów biznesowych (odpłatne udostępnianie danych osobowych oraz świadczenie usług agencji reklamowych). Owa fundacja nabywała usługi reklamowe, które dotyczyły bezpośrednio zarówno prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem VAT, przy czym nie była w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii. Organ zgodził się z nią, iż w tym stanie rzeczy „(\`(...)\`) mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług reklamowych związanych z obrotem danymi osobowymi oraz działalnością statutową (w sytuacji braku możliwości jednoznacznego przypisania wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem)”.

Podkreślenia w tym miejscu raz jeszcze wymaga, iż poza zawartą w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnej innej metody ustalania proporcji, którą należałoby stosować celem wyodrębniania podatku naliczonego do odliczenia. W szczególności - mimo stosownych uprawnień wynikających z prawa unijnego (w szczególności art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), polski prawodawca nie zdefiniował zasad określania proporcji, w sytuacji gdy oprócz sprzedaży opodatkowanej podatnik wykonuje również czynności nieopodatkowane.

Z obowiązujących przepisów nie wynika również, aby podatnik w takiej sytuacji zobowiązany był do samodzielnego określenia i stosowania wybranej metody. Stanowisko niniejsze znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które kategorycznie sprzeciwiają się poglądom zgodnie z którym podatnik w takiej sytuacji miałby obowiązek stosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego. Za przykład takiego rozumowania posłużyć może wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 207/15, w którym czytamy iż „(\`(...)\`) nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie pewnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym”. W rezultacie przyjmuje się, iż w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie sam wyodrębnić wydatków w sposób rzeczywisty, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu a jednoczenie „brak możliwości dokonania rozdziału, w związku z brakiem uregulowań w tym zakresie nie może skutkować pozbawieniem (\`(...)\`) prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w części pozostającej w związku z czynnościami opodatkowanymi” (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15).

Za przyjęciem powyższej tezy przemawia również fakt, iż w chwili obecnej trwają prace legislacyjne obejmujące m.in. zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających i niepodlegających systemowi VAT. Oznacza to bowiem, że ustawodawca dostrzegł niedoskonałości polskich regulacji i uznał za zasadne ustawowe uregulowanie tej materii. Zmiany te jednak mają wejść w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji do czasu zmiany tej regulacji przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT należy interpretować w sposób zaprezentowany w powoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrokach WSA, a co za tym idzie w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości (tak również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2368/14).

Mając powyższe na względzie Fundacja stoi na stanowisku, iż w przypadku podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez Fundację usług emisji reklam, informatycznych, druku i dystrybucji ulotek reklamowych a także praw autorskich i pokrewnych do scenariuszy, filmów reklamowych oraz wykorzystanych w nich zdjęć związanych z działalnością statutową Fundacji oraz wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą (usługami wykonywanymi na rzecz Spółki współpracującej przy realizacji kampanii społecznej), których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności Fundacja będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w całości.

Ad. 2.

Fundacja ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, z którymi są one związane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego rozpoczęcie realizacji kampanii społecznej planowane jest w połowie roku 2015. W praktyce także dopiero wówczas Fundacja rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Spółki współpracującej przy jej prowadzeniu. Tym niemniej już w chwili obecnej Fundacja poniosła i będzie ponosiła wydatki związane z jej przeprowadzeniem, a co za tym idzie także świadczeniem w przyszłości usług na rzecz współpracującej z Fundacją Spółki.

W tym punkcie Fundacja pragnie uzyskać potwierdzenie, iż przysługuje jej (na zasadach opisanych w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie pytania pierwszego) prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, z którymi owe wydatki są związane.

W ocenie Fundacji ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika, jednocześnie ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje bowiem zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-1054/14-2/IG). Nawet jeśli wydatek dotyczy potencjalnych czynności opodatkowanych, które mogą zostać wykonane w przyszłości, ale jest poniesiony celem dokonania tych czynności, to podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu (por. np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-l6/00 Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).

W konsekwencji, ponieważ jak wskazano na wstępie wszystkie opisane we wniosku usługi nabywane będą na cele wykorzystania ich zarówno w działalności statutowej, jak i wykonywaniu w przyszłości czynności opodatkowanych VAT, Fundacja stoi na stanowisku, iż może korzystać z prawa do odliczenia VAT, zawartego w cenie nabywanych usług na bieżąco, tj. wykazując podatek naliczony do odliczenia w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe, w których powstanie prawo do odliczenia VAT na podstawie otrzymanej faktury VAT zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Bez wpływu na możliwość realizacji niniejszego prawa pozostaje fakt, iż nabyte usługi zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych przez Fundację w późniejszym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć należy, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć działalności gospodarczej i wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Fundacją, której celem jest aktywne zaangażowanie w projekty o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym oraz charytatywnym na rzecz budowania świadomości problemu słuchu w całym społeczeństwie, jego profilaktyki ochrony i rehabilitacji a także pomoc osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej, niepełnosprawnym lub chorym w dostępie do ochrony zdrowia w zakresie rehabilitacji słuchu. Cele te Fundacja realizuje poprzez m.in.: organizowanie nieodpłatnych testów słuchu oraz ich popularyzację, organizowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, seminariach i innego rodzaju wydarzeniach o charakterze akademickim oraz społecznym z zakresu profilaktyki słuchu, tworzenie we współpracy ze szkołami dla dzieci niedosłyszących programów edukacyjnych oraz finansowanie (współfinansowanie) takich programów. Statutowa działalność Fundacji ma charakter nieodpłatny i w tym zakresie Fundacja nie działa w charakterze podatnika VAT. Niezależnie od prowadzenia działalności statutowej, Fundacja zgodnie ze statutem może prowadzić odpłatną działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych w zakresie m.in.: działalności wydawniczej, reklamy, opieki zdrowotnej a także działalności komercyjnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. W związku z wykonywaniem tego rodzaju działalności Fundacja dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny (czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług). W chwili obecnej Fundacja planuje zrealizować ogólnopolską kampanię społeczną promującą diagnostykę słuchu. Celem niniejszego projektu będzie zwrócenie uwagi na problem niedosłuchu w społeczeństwie i budowanie świadomości problemu słuchu, jego profilaktyki, ochrony i rehabilitacji. W ramach realizacji projektu do nieograniczonego kręgu odbiorców skierowana zostanie oferta przeprowadzenia testu słuchu przez posiadającego odpowiednie kwalifikacje protetyka słuchu. Każda osoba, która zgłosi się w okresie trwania kampanii do jednej ze wskazanych w ogłoszeniu społecznym placówek będzie miała możliwość skorzystania z bezpłatnego testu przesiewowego w celu potwierdzenia lub wykluczenia wady słuchu i zaleceń co do ewentualnego dalszego postępowania. Ponieważ Fundacja nie dysponuje własnym zapleczem majątkowym i personalnym umożliwiającym przeprowadzenie tego rodzaju testów słuchu, w tym zakresie podjęła współpracę z Fundatorem - Spółką G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która wykonywała będzie testy słuchu dla osób zgłaszających się w ramach prowadzonej kampanii społecznej, wykorzystując do tego celu własny sprzęt oraz personel. Testy słuchu wykonywane będą w placówkach Spółki zlokalizowanych na terytorium całego kraju. Podkreślenia wymaga, iż w ramach realizowanej kampanii społecznej pacjenci będą mieli możliwość wykonania testu słuchu nieodpłatnie. Zarówno Fundacja, jak i Spółka nie będą pobierać od pacjentów jakiejkolwiek odpłatności za wykonany test. Wszelkie czynności związane z opracowaniem koncepcji i organizacją kampanii społecznej promującej diagnostykę słuchu a także informowaniem o niej za pośrednictwem środków masowego przekazu (telewizja, radio, internet) wykonywać będzie Fundacja. Fundacja koordynować będzie również wszelkie działania związane z przeprowadzaniem testów słuchu przez Spółkę. Co do zasady wykonywanie tych czynności stanowiło będzie realizację celów statutowych Fundacji. Tym niemniej w związku z podjęciem współpracy przy prowadzeniu kampanii ze wspomnianą wyżej Spółką, realizując powyższe działania Fundacja wykonywała będzie również określone świadczenia na rzecz tejże Spółki. W związku z planowaną kampanią społeczną Fundacja występowała będzie w dwojakim charakterze: jako podmiot realizujący nieodpłatne cele statutowe i jednocześnie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nabywane przez Fundację usługi będą miały zarówno bezpośredni związek z wykonywaną przez Fundację działalnością statutową nieodpłatną jak i działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VA7- świadczeniem usług na rzecz Spółki wynikających z porozumienia/umowy o współpracy przy realizacji kampanii społecznej (a zatem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT). Jednocześnie charakter ponoszonych wydatków uniemożliwia ich jednoznaczne przypisanie tylko do jednej z tych kategorii czynności (opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VA7). Fundacja nie jest również w stanie określić racjonalnego klucza podziału, zgodnie z którym możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi (jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Z przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy wynika, iż Fundacja w związku z planowaną kampanią społeczną występowała będzie w dwojakim charakterze: jako podmiot realizujący nieodpłatne cele statutowe i jednocześnie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a wydatki poniesione w ramach realizacji kampanii będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro wydatki poniesione w ramach realizacji kampanii, wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiej podatek naliczony będzie związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Fundację, dla których Fundacja będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast nie będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynności pozostających poza zakresem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją planowanej kampanii społecznej, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii momentu odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją kampanii społecznej, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zatem zapewniona niezwłocznie. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast w świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wobec powyższego należy wskazać, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech warunków, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy tj.:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że rozpoczęcie realizacji kampanii społecznej przez Wnioskodawcę planowane jest w połowie roku 2015. W praktyce także dopiero wówczas Fundacja rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Spółki współpracującej przy jej prowadzeniu. Tym niemniej już w chwili obecnej Fundacja poniosła i będzie ponosiła wydatki związane z jej przeprowadzeniem, a co za tym idzie także świadczeniem w przyszłości usług na rzecz współpracującej z Fundacją Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do wydatków dokonanych przed rozpoczęciem kampanii, Fundacja może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Nadto jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednakże jak wyżej wskazano Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej podatek naliczony będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Fundację.

Zatem nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Fundacji, wskazanym we własnym stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, z którymi owe wydatki są związane, na zasadach opisanych w uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania pierwszego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w stanie faktycznym w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej,

*   ustalenia czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatku.

Natomiast wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej w zdarzeniu przyszłym został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy)

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.