Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.206.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-04
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do całości dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: kredyt; małżonkowie; nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe.
===============================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości B i nieruchomości C.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

21 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2022 r. (wpływ 27 maja 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan (…) ;

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani (…)

### Opis stanów faktycznych – (wynikający z wniosku oraz jego uzupełnienia)

W 2017 roku zbył Pan spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (nieruchomość A). Zbycie prawa nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zostało nabyte. Cena sprzedaży nieruchomości A wyniosła 250 000,00 zł, z czego 159 764,42 zł zostało przelane przez kupujących na tzw. rachunek techniczny, w celu zabezpieczenia spłaty Pana zobowiązań wobec banku z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości A. Nie odprowadził Pan podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości A, ponieważ planował wydatkowanie uzyskanych środków na zakup nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a zatem skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W 2018 roku nabył Pan spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (nieruchomość B) przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe. Cena zakupu wyniosła 230 000,00 zł i sfinansowana została w kwocie 30 000,00 zł ze środków własnych, natomiast w kwocie 200 000,00 zł z kredytu hipotecznego zaciągniętego dla celu realizacji tej transakcji. W tym samym roku zbył Pan nieruchomość B za kwotę 308 000,00 zł, z czego 203 000,00 zł zostało przelane przez kupujących na tzw. rachunek techniczny, w celu zabezpieczenia spłaty Pana zobowiązań wobec banku z tytułu kredytu. Nie odprowadził Pan podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości B, ponieważ planował Pan wydatkowanie uzyskanych środków na zakup nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a zatem skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W 2019 roku nabył Pan prawo własności gruntu zabudowanego jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym (nieruchomość C) dla własnych celów mieszkaniowych. Kwota zakupu wyniosła 600 000,00 zł i pokryta została w całości ze środków własnych.

Nieruchomości A, B i C zostały nabyte przez Pana i Pana małżonkę w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej.

Kredyty na zakup nieruchomości A i B zostały zaciągnięte wspólnie przez Pana i Pana małżonkę.

Kredyty na zakup nieruchomości A i B zostały zaciągnięte w banku mającym siedzibę w Polsce.

W umowach kredytowych był wskazany cel, stosownie zakup nieruchomości A i B.

Pan i Pana małżonka byli zobowiązani solidarnie na podstawie umów kredytów zaciągniętych na zakup nieruchomości A i B.

Lokale A i B służyły zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych łącznie Pana i Pana małżonki.

Spłata kredytu na zakup nieruchomości A nastąpiła w terminie 2 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym została zbyta nieruchomość A.

Spłata kredytu na zakup nieruchomości B nastąpiła w terminie 3 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym została zbyta nieruchomość B.

Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości A, w części ponad kwotę, która została przelana na rachunek techniczny w celu spłaty kredytu, została użyta w wysokości 30 000,00 zł na zakup nieruchomości B, natomiast w pozostałym zakresie na zakup nieruchomości C.

Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości B, w części ponad kwotę, która została przelana na rachunek techniczny w celu spłaty kredytu, została użyta w całości na zakup nieruchomości C.

Nieruchomość C została nabyta ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości A i B, oraz środków własnych z innych źródeł. Nieruchomości B oraz C są położone w Polsce.

### Pytania

1\. Czy spełnione zostały warunki do skorzystania przez Pana ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w stosunku do całości dochodów uzyskanych przez Pana ze sprzedaży nieruchomości A?

2\. Czy spełnione zostały warunki do skorzystania przez Pana ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w stosunku do całości dochodów uzyskanych przez Pana ze sprzedaży nieruchomości B?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie objęte ww. pytaniami z wyłączeniem części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z poniesieniem wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych na zbywane nieruchomości, w której to części zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, dla wypełnienia przez Państwa warunków skorzystania ze zwolnienia istotne jest, że dokonano wydatkowania własnych środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej przychodom uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, na warunkach przewidzianych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131, tj. wydatkowania dokonał Pan w ustawowym okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym uzyskano dochód, na własne cele mieszkaniowe. W szczególności nie ma znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia fakt, że części kwot sprzedaży nieruchomości A oraz B zostały przelane na konta techniczne w celu zaspokojenia Pana zobowiązań.

Pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych rozumieć należy w świetle brzemienia art. 11 ustawy. W świetle art. 11 ust. 1 updof _Przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń._ W istocie przychody to wielkość matematyczna wyliczona przez wycenę oraz sumowania wskazanych w przepisie wartości w rocznym okresie, służąca funkcjonowaniu konstrukcji podatku dochodowego. Analogicznie interpretować należy zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, _(\`(...)\`) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (\`(...)\`)_, rozumiejąc pod tym pojęciem odpowiednią wielkość matematyczną.

O ile postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy powoduje powstanie u niego przychodów, o tyle ustawodawca nie reguluje w ustawie o podatku od osób fizycznych konsekwencji konkretnych ruchów pieniężnych, techniczne aspekty pozostają poza zakresem regulacji przepisów dotyczących przychodów. W szczególności nie należy zatem bezpośrednio utożsamiać przychodów z konkretnymi ruchami na kontach, czy też korzystaniem z konkretnych fizycznych środków pieniężnych. W efekcie przekazanie części środków uzyskanych ze sprzedaży na rachunek techniczny w celu spłaty zobowiązań nie wpływa na przychód uzyskany przez sprzedającego, ani nie stanowi jego wydatkowania.

Logiczną konsekwencją przyjęcia rozwiązania przeciwnego byłaby konieczność wykazania przez sprzedającego, w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, że wykorzystał do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dokładnie te środki, które uzyskał ze sprzedaży. W praktyce konieczne byłoby korzystnie z wyodrębnionych kont, na których środki te byłyby _zamrożone_ do czasu ich wydatkowania, albo wykazywanie posłużenia się konkretnymi banknotami. Z całą pewnością nie było intencją prawodawcy tworzenie takiego formalizmu w zakresie wymagań do skorzystania z omawianego zwolnienia, w szczególności nie zmierzają do tego normy ustawowe.

Równie nie do zaakceptowania jest sytuacja, kiedy do odmowy skorzystania ze zwolnienia dochodzi ze względu na fakt, że Administracji Skarbowej znane jest wykorzystanie środków przez sprzedającego, ze względu na zapis w akcie notarialnym dotyczący ich przekazania na rachunek techniczny, podczas gdy taka sama spłata zobowiązań przez sprzedającego, ale dokonana następczo, nie wywołałaby takiego skutku.

_Wydatkowanie przychodu_, w świetle powyższych rozważań, rozumieć należy jako wydatkowanie środków własnych w wysokości odpowiadającej przychodom uzyskanym z danego tytułu w określonym roku podatkowym. W przedmiotowym przypadku wydatkował Pan w 2019 r. kwotę 600 000,00 zł, co stanowi wydatkowanie pełnych kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w latach 2017 i 2018, spełniając tym samym przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131.

Co więcej, z przepisów nie wynika również, że środki pieniężne nie mogą być w żaden sposób wykorzystywane przez podatnika w czasie pomiędzy sprzedażą nieruchomości a nabyciem na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. W szczególności nie budzi wątpliwości, że umieszczenie ich na lokacie bankowej i czerpanie z tego tytułu pożytków nie będzie stanowić wydatkowania przychodu (przeznaczenia go na inny cel) oraz przekreślać możliwość korzystania ze zwolnienia. W praktyce niemożliwa jest do postawienia granica dozwolonego użytku z pieniędzy, przez co tym bardziej wypełnienie przesłanek omawianego zwolnienia sprowadzać należy wyłącznie do wskazanych w przepisie terminu oraz celu.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie przychodów obejmuje również _wartość otrzymanych świadczeń w naturze_. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie różnicuje przychodów, które należy _wydatkować_, przez co uznać należy, że dopuszcza on również zwolnienie przychodów uzyskanych jako otrzymane usługi oraz towary. Rozumienie przychodu jako wartości matematycznej, zamiast utożsamiania go z konkretnymi środkami pieniężnymi, dopuszcza taką interpretację przedmiotowego przepisu. Rozumienie przeciwne prowadzi do sytuacji, kiedy sprzedaż nieruchomości bez uzyskania gotówki wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, w szczególności nie pozwala na zastosowanie zwolnienia w przypadku umowy zamiany, albo sprzedaży za potrącenie.

Uzasadnieniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest zachęta dla podatników do wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. W sytuacji, kiedy podatnik w przewidzianym w ww. przepisie terminie wydatkuje na własne potrzeby mieszkaniowe własne środki w wysokości odpowiadającej uzyskanemu ze sprzedaży nieruchomości przychodowi, cel ten jest spełniony.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r., mocą art. 1 pkt 13 lit. f ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) zmieniającej min. updof, wszedł w życie przepis art. 21 ust. 30a updof, stwierdzający, że: _Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką)._

O ile ww. przepis wszedł w życie po zaistnieniu stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, to zgodnie z odpowiedzią na interpelację poselską nr 28692, znak sprawy: DD2.054.48.2021, skierowaną do Marszałka Sejmu RP w dniu 21 grudnia 2021 r., podpisaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu Jana Sarnowskiego (https://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz/ATTC9YHMN/%24FILE/i28692-o1.pdf), przepis ten nie zmienia stanu prawnego, ale dokonuje doprecyzowania normy już istniejącej i tym samym znajduje zastosowanie do wcześniejszych stanów faktycznych.

Takie rozumienie przepisów prezentuje też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 848/19, _Odmowa skorzystania z ulgi mieszkaniowej podatnikom, którzy przeznaczają środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup stanowi swego rodzaju „karanie” podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości_, a także _Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:_

_1\._ _spłaty takiego kredytu (pożyczki) i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem_

_2\._ _takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem_

_3\._ _której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu (pożyczki) - aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności (przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości)._

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości B i nieruchomości C.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. zbył Pan za kwotę 250 000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (nieruchomość A) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego w którym nabyte zostało ww. prawo własności. Część uzyskanych środków pieniężnych w wysokości 159 764, 42 zł została przekazana na rachunek techniczny, w celu spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na zakup nieruchomości A. Pozostałą kwotę uzyskaną z przedmiotowej transakcji zamierzał Pan wydatkować na zakup nieruchomości w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych. W 2018 r. nabył Pan kolejne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (nieruchomość B) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Inwestycję tę sfinansował Pan kredytem hipotecznym zaciągniętym na ten cel w wysokości 200 000 zł oraz kwotą 30 000 zł pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości A. W tym samym roku dokonał Pan odpłatnego zbycia nieruchomości B za kwotę 308 000 zł. W związku z uzyskaniem środków pieniężnych kwota 203 000 zł została przekazana na rachunek techniczny z zamiarem spłaty kredytu zaciągniętego na tę nieruchomość. Różnicę wynikającą z przedmiotowej transakcji sprzedaży planował Pan przeznaczyć na zakup kolejnej nieruchomości z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W roku 2019 w związku z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych nabył Pan prawo własności gruntu zabudowanego jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym (nieruchomość C) za kwotę 600 000 zł. Zakup ten sfinansował Pana niewykorzystanymi środkami pieniężnymi pozostawionymi na realizacje własnych celów mieszkaniowych ze sprzedaży nieruchomości A oraz środkami finansowymi pozostałymi ze sprzedaży nieruchomości B.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatnego zbycia nieruchomości A i B dokonał Pan przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowią one źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust.2 ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu:

za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1\. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2\. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie – w określonym przepisami prawa terminie – nabycie prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, w którym to podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać wszystkie warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Z dyspozycji wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że z dniem 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Powziął Pan wątpliwość czy w stosunku do całości dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości A i nieruchomości B i przeznaczonych na zakup nieruchomości C, w której będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe istnieje możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W analizowanej sprawie nie sposób zgodzić się z Pana twierdzeniem, że nie ma znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia fakt, że część kwot ze sprzedaży nieruchomości A i B została przelana na konta techniczne w celu zaspokojenia Pana zobowiązań. Skoro bowiem część tych środków została przekazana na rachunki bankowe w związku z koniecznością uregulowania zaciągniętych kredytów hipotecznych, które to spłaty nastąpiły odpowiednio w odniesieniu do zobowiązania dotyczącego zakupu nieruchomości A w terminie 2 lat licząc od zakończenia roku podatkowego, w którym zbył Pan tę nieruchomość, a w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości B w terminie 3 lat liczac od zakończenia roku podatkowego, w którym zbył Pan nieruchomość B, to w 2019 r. nie mógł Pan wydatkować 600 000 zł na zakup nieruchomości C jako pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży w latach 2017 i 2018 nieruchomości A i B.

Nie możemy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że _w przedmiotowym przypadku wydatkował Pan w 2019 r. kwotę 600 000,00 zł, co stanowi wydatkowanie pełnych kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w latach 2017 i 2018, spełniając tym samym przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131._

**Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z nabyciem nieruchomości B i C w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży nieruchomości A pomniejszonego o wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości A.**

**Natomiast odnosząc się do nabycia nieruchomości C ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości B stwierdzić należy, że zostały spełnione warunki do skorzystania z ww. zwolnienia w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży nieruchomości B pomniejszonego o wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).