Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-431/14-5/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-24
Teza: w zakresie pełnego prawa do odliczenia odliczenia wydatków związanych eksploatacją pojazdów samochodowych
Słowa kluczowe: samochód; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia odliczenia wydatków związanych eksploatacją pojazdów samochodowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia odliczenia wydatków związanych eksploatacją pojazdów samochodowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jako przedsiębiorca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca planuje rozpocząć współpracę z klientem w ramach zlecenia, które polegałoby na wykonywaniu usługi -badań marketingowych o nazwie Tajemniczy Klient.

Usługa ta - badania polegałyby na sprawdzaniu jakości obsługi we wskazanych przez klienta autoryzowanych serwisach samochodowych, gdzie przedmiotem wykorzystywanym do badania jest samochód.

Do wykonania pojedynczego badania niezbędne byłoby: specjalnie przeszkolony pracownik - audytor oraz przedmiot do wykonania usługi, którym jest pojazd mechaniczny (czasem osobowy, czasem dostawczy o mocy < 3500kg) ze spreparowaną usterką bądź potrzebą serwisową.

Przebieg takiego badania miałby być następujący: pracownik, nazwany dalej audytorem przy zachowaniu wszelkich pozorów zwykłego klienta udaje się pojazdem ze spreparowaną usterką bądź potrzebą serwisową do badanego punktu i informuje o chęci wykonania usługi serwisowej pojazdu. Dla potrzeb takich badań Wnioskodawca planuje pozyskiwać pojazdy różnych podmiotów (osób fizycznych lub firm oraz kupować pojazdy w celu wykonywania nimi badań). Kosztami takiego zlecenia byłyby więc dla Wnioskodawcy między innymi:

1.  Koszty usługi serwisowej (próba naprawy spreparowanej usterki lub wykonania spreparowanej potrzeby serwisowej) wykonywanej w badanych punktach na przedmiocie wykorzystywanym do badań - pojazdach, za którą to usługę Wnioskodawca płaci w ramach badania. Dokumentem stwierdzającym poniesienie takiego kosztu będzie Faktura VAT wystawiona przez serwis na dane firmy Wnioskodawcy, jako nabywcy usługi i zarazem płatnika lecz z numerem rejestracyjnym przedmiotu wykorzystanego do badania czyli pojazdu, do którego nie zawsze Zainteresowany posiada tytuł prawny (w większości są to samochody pozyskane od innych podmiotów a czasem własne samochody, które zakupuje on na cele badań).
2.  Koszty wynajmu pojazdu wykorzystywanego do spreparowania usterek i wykonania usługi - badania marketingowego Tajemniczy Klient.
3.  Koszty usługi serwisowej polegającej na "zepsuciu pojazdu" przed badaniem czyli spreparowania w nim usterek lub potrzeb serwisowych (np: uszkodzenie układu elektrycznego, uszkodzenie tarcz hamulcowych, dolanie zużytego oleju, rozwodnienie płynu hamulcowego, zmiana wyświetlanego przebiegu pojazdu tak, aby wyświetlany przebieg wskazywał konieczność wykonania przeglądu okresowego, uszkodzenie zamka, itd.). Dokumentem stwierdzającym poniesienie takiego kosztu będzie Faktura VAT wystawiona przez warsztat samochodowy na dane Wnioskodawcy jako nabywcy oraz płatnika, lecz z numerem pojazdu, który zostanie użyty do badań (w większości są to samochody pozyskane od innych podmiotów, a czasem własne samochody, które zakupuje on na cele badań).
4.  Koszty usługi "przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego", czyli w przypadku gdy badany serwis nie wykona naprawy spreparowanej usterki należycie, Wnioskodawca musi zapłacić za przywrócenie pojazdu do stanu pierwotnego (również po zmianie przebiegu w aucie po badaniu muszę z powrotem ponieść koszt usługi przywrócenia właściwego przebiegu auta). Dokumentem stwierdzającym poniesienie takiego kosztu będzie Faktura VAT wystawiona przez warsztat samochodowy na dane Wnioskodawcy jako nabywcy oraz płatnika lecz z numerem pojazdu, który został użyty do badań (w większości są to samochody pozyskane od innych podmiotów a czasem własne samochody, które zakupuje on na cele badań).

Fakt, iż powyżej opisane koszty Wnioskodawca może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu zgodnie w ich definicją wynika z ustawy oraz został ujęty w interpretacji indywidualnej IPPB1/415-543/12-8/AM. Dodatkowo należy wskazać, iż związek powyższych kosztów z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu jest bezpośredni. Koszty te są niezbędne i są warunkiem koniecznym wykonania tego badania marketingowego. Oznacza to, że brak poniesienia tych kosztów uniemożliwi wykonanie usługi badania marketingowego i uniemożliwi generowanie przychodów z działalności.

Dodatkowo za usługę badania marketingowego zawsze będzie wystawiana faktura generująca przychód i pokrywająca również poniesione koszty serwisowe, o których mowa wyżej. Faktura, którą Wnioskodawca będzie wystawiał zleceniodawcy, będzie fakturą z naliczonym podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W uzupełnieniu dodano, że samochody, o których mowa, nie są tylko są samochodami osobowymi o mc < 3,5 t, do których nie ma zastosowania art. 86a ust 4. pkt 2 ustawy. Niektóre z przedmiotowych pojazdów będą pojazdami osobowymi, niektóre będą pojazdami dostawczymi. Dodatkowo duża większość samochodów, o których mowa we wniosku (osobowe jak również dostawcze o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony) nie będzie posiadała konstrukcji, która by wykluczała bądź ograniczała do nieistotnego użycie ich celów niezwiązanych do z działalnością gospodarczą. Jednak Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w trakcie wykonywania zlecenia sporadycznie użyje takich pojazdów do których ma zastosowanie w/w art. (np. dostawczy Fiat Ducato z kontenerem chłodniczym lub agregatem prądotwórczym lub innymi specjalistycznymi konstrukcjami, które są montowane na nadwoziu tej klasy pojazdów).

Będą wprowadzone procedury oraz nadzór nad pojazdami. Procedury będą mówiły, że:

*   wyznaczona przez Wnioskodawcę osoba odbiera pojazd od osoby, która nam go użycza w miejscu wyznaczonym przez użyczającego,

*   pojazd jest następnie odstawiany pod siedzibę firmy lub od razu udaje się wykonać przygotowanie do badania,

*   przygotowanie do badania które polegać ma na spreparowaniu usterki lub usługi serwisowej (wymiana oleju na zużyty, wymiana części pojazdu na zużyte lub wymagające naprawy, oraz usterki lub potrzeby),

*   właściwe badanie (jazda do badanego punktu serwisowego na terenie RP, zlecenie w tym serwisie naprawy lub innej czynności serwisowej, wypełnienie innych procedur przewidzianych umową z klientem który zleca badania marketingowe - takie jak wypełnienie ankiety itd.),

*   przywrócenie pojazdu do stanu pierwotnego (jeśli badany punkt nie przywróci pojazdu do stanu w jakim pojazd odebrano od użyczającego, Wnioskodawca wykonuje to w innym warsztacie przed oddaniem pojazdu),

*   oddanie pojazdu użyczającemu.

Przede wszystkim, ze względu na ryzyko uszkodzenia powierzonego pojazdu, każdy przejazd użyczonym samochodem ma się ograniczać do absolutnego minimum niezbędnego do wykonania czynności służbowych.

Wykluczone jest jakiekolwiek użytkowanie tych pojazdów w celach innych niż służbowo.

Nadzór nad pojazdami i procedurami Wnioskodawca zamierza sprawować osobiście bądź w przyszłości przez osobę do tego wyznaczoną. Nadzór będzie bardzo dokładny i jego podstawą będzie to, że o każdej porze dnia i nocy osoba nadzorująca będzie wiedziała czy:

*   użyczony pojazd został na czas odebrany od użyczającego,
*   czy pojazd użyczany jest o właściwym czasie przygotowany do badania,
*   czy pojazd użyczany na umówioną godzinę jest odstawiony do serwisu aby wykonać badanie,
*   czy ww. pojazd jest odstawiony użyczającemu w stanie w jakim on go powierzył na ustalony czas.

Fakt, że Wnioskodawca będzie użyczać od kogoś pojazd aby w ciągu jednego lub kilku dni wykonać jak najwięcej badań tym pojazdem, zmusza do wykorzystania tego czasu maksymalnie. Czyli taki pojazd będzie wykorzystywany prawie dzień (badania) i noc (jazda między badanymi punktami) w celach wykonywania badań marketingowych.

Opisane procedury, dokładny nadzór oraz fakt, że czas w którym Wnioskodawca może użytkować użyczony pojazd należy wykorzystać maksymalnie (zbadać jak najwięcej punktów serwisowych w czasie użyczenia), wykluczają jakiekolwiek użytkowanie pojazdów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Pojazdy gdy nie „pracują” (czyli czekają na odbiór lub czekają na badanie), będą parkowane w miejscach wyznaczanych przez Wnioskodawcę. W zależności od wartości pojazdu będą parkowane albo na parkingach strzeżonych bądź niestrzeżonych. Pracownicy będą mieli zakaz pobierania i użytkowania pojazdu poza godzinami wykonywania swoich obowiązków.

Pojazdy, o których mowa, absolutnie nigdy nie będą wykorzystywane do celów prywatnych. Z uwagi na ryzyko użytkowania powierzonych pojazdów użytkowanie ich będzie się ograniczało tylko i wyłącznie do celów wykonywania badań oraz czynności, które są z tymi badaniami bezpośrednio powiązane.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, ale nie wykonuje on działalności w miejscu zamieszkania.

Wnioskodawca zatrudnia i będzie zatrudniać pracowników. Sposób wykorzystania tych pojazdów przez osoby do tego wyznaczone został dokładnie opisany w powyższych punktach. Osobiste użytkowanie przez Wnioskodawcę tych pojazdów będzie się ograniczało do minimum. Badania będą wykonywali przede wszystkim pracownicy oraz osoby do tego wyznaczone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z tym powstaje pytanie, czy w rozumieniu ustawy o VAT i zmiany obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na usługi serwisowe i udokumentowane fakturami jak opisane wyżej, które, jak zadecydowano w przywołanej wcześniej interpretacji indywidualnej, stanowią koszty uzyskania przychodu pomimo faktu, iż na pojazdy te Wnioskodawca nie posiadałby tytułu prawnego (pojazdy użyczone) uprawniają do odliczenia od nich pełnej kwoty VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT do 50% wynikające z art. 86a ust. 1 ustaw, dotyczy "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Natomiast w przypadku usług opisanych wyżej, nie można nazwać tych usług jako związanych stricte z danym pojazdem samochodowym, gdyż Wnioskodawca nie naprawia konkretnych wad czy uszkodzeń, które faktycznie wystąpiły w danym pojeździe, a naprawa jest konieczna do dalszej eksploatacji, lecz w tym wypadku samochód jest jedynie narzędziem, przedmiotem wykorzystywanym do badania, a poza tym Wnioskodawca naprawia wcześniej spreparowane usterki bądź sztucznie wygenerowane potrzeby serwisowe. Nie są to więc wydatki, które są związane bezpośrednio z danym pojazdem samochodowym, gdyż badanie można wykonać na dowolnym pojeździe w którym usterki zostaną spreparowane.

Po drugie należy zauważyć, iż w/w ograniczenie w odliczeniu podatku VAT do 50% dotyczy jak przytoczono wyżej "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Natomiast nowelizacja wnosząca do ustawy pojęcia pojazdów samochodowych działa wg definicji: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". A zatem analizując ustawę z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym, za pojazd samochodowy uznany będzie pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego), dołączając przy tym warunek wynikający wprost z ustawy o VAT, o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W związku z tak zdefiniowanym pojęciem pojazdu samochodowego należy stwierdzić, iż potrzeby związane z narzędziem badań nie są absolutnie związane z możliwością opisaną w ustawie - możliwością jazdy z prędkością przekraczającą 25km/h. O ile podmioty, z myślą o których pisano ustawę wykorzystują pojazdy samochodowe właśnie ze względu na ich definicyjną cechę osiąganej prędkości, która jest im niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej (przewożenie towarów, osób czy samego kierowcy), o tyle w badaniach cecha ta nie jest potrzebna. Jest to dla Wnioskodawcy narzędzie takie samo jak telewizor, pralka, czy inny sprzęt mechaniczny, elektryczny lub elektroniczny, w którym można spreparować usterki celem zbadania, czy dany punkt serwisowy poradzi sobie z ich naprawą. Natomiast fakt, że narzędzie to w wypadku tego konkretnego zlecenia akurat dodatkowo posiada cechy opisane wyżej, które to cechy definiują nasze narzędzie jako pojazd samochodowy jest jedynie zbiegiem okoliczności, iż na tym narzędziu przychodzi pracować. To właśnie powoduje nieścisłość w interpretacji przepisów o VAT. Wobec czego należy uznać, iż w ww. wypadku usługi serwisowe, o których mowa wyżej, które wykonywane są na narzędziach jakim są pojazdy samochodowe, powinny być traktowane dokładnie tak samo jak usługi preparowania usterek oraz próby ich naprawy w przypadku pralki, telewizora, komputera czy innych podobnych przedmiotów, których jakość naprawy można poddać sprawdzeniu za pomocą badania Tajemniczy Klient.

W trzeciej kolejności ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT do 50% wynikające z art. 86a, ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dotyczy "usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów i usług związanych z eksploatacją lub użytkowaniem tych pojazdów". Natomiast usługi, o których mowa wyżej (tj. usługi mające na celu celowe uszkodzenie pojazdu, naprawienie spreparowanych usterek lub wykonanie spreparowanych potrzeb serwisowych przez audytowany zakład, oraz powtórne przywrócenie pojazdu użyczonego do stanu sprzed tych wszystkich zabiegów) nie są czynnościami mającymi na celu naprawę faktycznych wad, które wystąpiły w pojeździe, lecz spreparowanie i naprawę sztucznie wytworzonych na potrzeby badań potrzeb serwisowych. Naprawy te więc nie są ani konieczne dla samego pojazdu ani też nie są związane z jego eksploatacją ani użytkowaniem. W tym wypadku są to usługi (zepsucia, próby naprawy i ewentualnej ponownej naprawy) niezbędne nie do użytkowania czy eksploatacji pojazdu lecz niezbędne do wykonania zleconego badania marketingowego.

Wnioskodawca uważa, że sytuację można porównać do analogicznej acz częściej spotykanej: warsztat samochodowy X otrzymuje zlecenie naprawy auta od klienta. Taki warsztat ma prawo usługę naprawy tego pojazdu podzlecić kilku innym warsztatom w pełnym zakresie bądź w części (np. warsztatowi Y pozdleca naprawę hamulców warsztatowi Z podzleca naprawę układu elektrycznego). W efekcie warsztat X wystawia fakturę zbiorczą klientowi za wszystkie te naprawy odpowiednio wyceniając poniesione koszty u podwykonawców na podzlecone prace i doliczając własną marżę. W takiej sytuacji warsztat X w celu sprzedaży kompletnej usługi "kompleksowa naprawa pojazdu" poniósł koszty naprawy pojazdu, do którego nie posiada tytułu prawnego wykonanej przez warsztat Y oraz przez warsztat Z. Koszty te udokumentował fakturami kosztowym) wystawionymi na niego przez warsztaty Y oraz Z na których został naliczony podatek VAT w wymiarze 23%. Skoro więc podczas zakupu od podwykonawców Y i Z usług naprawy pojazdu, które były niezbędne do wykonania całej kompletnej usługi naprawy zapłacił VAT w wysokości 23% oraz z uwagi na fakt, iż na całą kompleksową usługę wystawia Fakturę VAT klientowi ponownie naliczając podatek VAT 23%, oczywistym wydaje się, że warsztat nie powinien być stratny na ograniczeniu możliwości odliczenia podatku VAT od usług podwykonawczych w pełnym jego wymiarze.

Sytuacja ta jest analogiczna, gdyż Wnioskodawca podobnie jak warsztat X korzystając z usług podwykonawczych (usługa serwisowa - preparowanie usterek przed badaniem; usługa serwisowa wykonana przez niczego nie świadomy badany autoryzowany punkt serwisowy - próba naprawy; usługa serwisowa po badaniu mająca na celu przywrócenie pojazdu do stanu pierwotnego - przywrócenie oryginalnego przebiegu, naprawa nieskutecznie naprawionych przez badany punkt usterek) tylko w tym wypadku Wnioskodawca sprzedaje klientowi kompletną usługę i nazywa się ona; "badanie marketingowe Tajemniczy Klient". Tak więc wszystkie te poniesione koszty wraz z pracą audytora i innymi koniecznymi czynnościami, Wnioskodawca będzie sprzedawał klientowi, który te badania zlecił i będzie wystawiał mu fakturę za usługę "kompleksowego badania marketingowego", a kwoty wystawianych faktur pozwolą pokryć wszystkie poniesione koszty oraz marżę - jako firma wykonującą usługę.

Natomiast zauważyć należy, że Wnioskodawca nie może skorzystać z możliwości opisanej w ustawie zaklasyfikowania tych samochodów jako "uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej", gdyż choć literalnie służyć będą one wyłącznie do działalności gospodarczej, to sposób ich wykorzystania uniemożliwia Wnioskodawcy spełnienie warunków opisanych w ustawie, czyli zgłoszenie do US tych pojazdów (gdyż każdy jest użyczany jedynie na kilka godzin) oraz prowadzenie ich ewidencji (gdyż każdy jest użyczany jedynie na kilka godzin).

Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że usankcjonowanie tej kwestii jest ważne ze względu na identyczny problem w przypadku warsztatów samochodowych, które podzlecają część usług a faktury za te podzlecone usługi, jak opisano wyżej, nie są jednoznacznie w ustawie usankcjonowane jako wydatki, od których przysługuje pełne odliczenie VATu, choć zdaniem Wnioskodawcy powinny być.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Należy zaznaczyć, że od 1 kwietnia 2014 r., kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Mocą art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Stosownie do ust. 7 ww. przepisu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Mocą art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Natomiast w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Na podstawie art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy
    
    *   jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Stosownie do ust. 3 cyt. artykułu, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i planuje rozpocząć współpracę z klientem w ramach zlecenia, które polegałoby na wykonywaniu usługi -badań marketingowych o nazwie Tajemniczy Klient, opodatkowaną w stawce podstawowej podatku, tj. w wysokości 23%. Usługa ta - badania polegałyby na sprawdzaniu jakości obsługi we wskazanych przez klienta autoryzowanych serwisach samochodowych, gdzie przedmiotem wykorzystywanym do badania jest samochód. Do wykonania pojedynczego badania niezbędne byłoby: specjalnie przeszkolony pracownik - audytor oraz przedmiot do wykonania usługi, którym jest pojazd mechaniczny ze spreparowaną usterką bądź potrzebą serwisową. Dla potrzeb takich badań Wnioskodawca planuje pozyskiwać pojazdy różnych podmiotów (osób fizycznych lub firm oraz kupować pojazdy w celu wykonywania nimi badań).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy w rozumieniu ustawy o VAT i zmiany obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na usługi serwisowe i udokumentowane fakturami, pomimo faktu, że na pojazdy te Wnioskodawca nie posiadałby tytułu prawnego (pojazdy użyczone) uprawniają do odliczenia od nich pełnej kwoty VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 710 powołanej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przepisu tego wynika, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie (np. z tytułu kosztów dodatkowych), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, tym samym jako taka podlega opodatkowaniu.

Z uregulowań zawartych w ustawie Kodeks cywilny, wynika, że użyczający przenosi na biorącego w użyczenie faktyczne prawo do rozporządzania użyczaną rzeczą przez czas oznaczony w umowie.

Tym samym, w analizowanej sprawie Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad użyczaną rzeczą (pojazdem samochodowym). Na podstawie zawartej umowy użyczenia posiada tytuł prawny do wykorzystywania pojazdu w celu wykonania usługi marketingowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie podnosi argument, że potrzeby związane z narzędziem badań nie są absolutnie związane z możliwością opisaną w ustawie - możliwością jazdy z prędkością przekraczającą 25km/h. O ile podmioty, z myślą o których pisano ustawę wykorzystują pojazdy samochodowe właśnie ze względu na ich definicyjną cechę osiąganej prędkości, która jest im niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej (przewożenie towarów, osób czy samego kierowcy), o tyle w badaniach cecha ta nie jest potrzebna. Jest to dla Wnioskodawcy narzędzie takie samo jak telewizor, pralka, czy inny sprzęt mechaniczny, elektryczny lub elektroniczny, w którym można spreparować usterki celem zbadania, czy dany punkt serwisowy poradzi sobie z ich naprawą.

W odniesieniu do tego argumentu, wskazać należy, że cel wykorzystania ww. samochodów do celów przeprowadzenia badań marketingowych, nie zmienia faktu, że Wnioskodawca pozyskiwane pojazdy użytkuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych. To determinuje powstanie prawa do odliczenia (pełnego lub ograniczonego do 50%) podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług serwisowych (tj. usług serwisowych, wynajmu pojazdów, napraw). Do wykonywanych usług Wnioskodawca wykorzystuje pojazd samochodowy. Zatem, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki eksploatacyjne związane z używaniem tych pojazdów, mają zastosowanie przepisy art. 86a ustawy o VAT. Okoliczność, że celem usługi jest sprawdzenie poprawności funkcjonowania danego serwisu samochodowego (przeprowadzenie badań marketingowych), nie wpływa na faktyczny użytek pojazdu samochodowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem na podstawie umowy użyczenia pojazdów w ramach działalności gospodarczej, przysługuje, zgodnie z art. 86a ustawy pełne lub ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki serwisowe (o których mowa we wniosku). W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wydatki te służą czynnością opodatkowanym.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że m.in. do świadczenia usług marketingowych będzie wykorzystywał samochody o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wnioskodawca będzie używał również innych pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., np. dostawczy Fiat Ducato z kontenerem chłodniczym lub agregatem prądotwórczym lub innymi specjalistycznymi konstrukcjami, które są montowane na nadwoziu tej klasy pojazdów.

W odniesieniu do wskazanych wyżej samochodów, wskazać należy, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego wyżej problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) i eksploatacją pojazdów samochodowych:

*   innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
*   innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
*   pojazdów specjalnych, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, żuraw samochodowy - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Spełnienie wymagań dla tych pojazdów, (stosownie do art. 86a ust. 10 pkt 2 ustawy) stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decyzyjnym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w stosunku do pozyskiwanych pojazdów samochodowych, mieszczących się w grupie pojazdów o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, posiada pełne prawo do odliczenia w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków na usługi serwisowe (tj. usługi serwisowe, wynajmu pojazdy oraz usługi przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego).

W uzupełnieniu opisu sprawy Wnioskodawca wskazuje, że niektóre z pozyskiwanych pojazdów będą pojazdami osobowymi, niektóre będą pojazdami dostawczymi. Dodatkowo duża większość samochodów, o których mowa we wniosku (osobowe jak również dostawcze o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) nie będzie posiadała konstrukcji, która by wykluczała bądź ograniczała do nieistotnego użycie ich celów niezwiązanych do z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, że powołany w niniejszej interpretacji art. 86a ust. 1 ustawy, dotyczy pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast, samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 ww. ustawy).

Zatem, w sytuacji, gdy ww. samochody dostawcze są samochodami o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje, jak wskazano w niniejszej interpretacji, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją tych pojazdów.

Natomiast, w sytuacji, gdy pojazdy te niespełniają warunków o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, (tj. nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne), należy uznać je za pojazdy samochodowe o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że będą wprowadzone procedury oraz nadzór nad pojazdami. Procedury będą mówiły, że:

*   wyznaczona przez Wnioskodawcę osoba odbiera pojazd od osoby, która nam go użycza w miejscu wyznaczonym przez użyczającego,

*   pojazd jest następnie odstawiany pod siedzibę firmy lub od razu udaje się wykonać przygotowanie do badania,

*   przygotowanie do badania które polegać ma na spreparowaniu usterki lub usługi serwisowej (wymiana oleju na zużyty, wymiana części pojazdu na zużyte lub wymagające naprawy, oraz usterki lub potrzeby),

*   właściwe badanie (jazda do badanego punktu serwisowego na terenie RP, zlecenie w tym serwisie naprawy lub innej czynności serwisowej, wypełnienie innych procedur przewidzianych umową z klientem który zleca badania marketingowe - takie jak wypełnienie ankiety itd.),

*   przywrócenie pojazdu do stanu pierwotnego (jeśli badany punkt nie przywróci pojazdu do stanu w jakim pojazd odebrano od użyczającego, Wnioskodawca wykonuje to w innym warsztacie przed oddaniem pojazdu),

*   oddanie pojazdu użyczającemu.

Przede wszystkim, ze względu na ryzyko uszkodzenia powierzonego pojazdu, każdy przejazd użyczonym samochodem ma się ograniczać do absolutnego minimum niezbędnego do wykonania czynności służbowych. Wykluczone jest jakiekolwiek użytkowanie tych pojazdów w celach innych niż służbowo.

Nadzór nad pojazdami i procedurami Wnioskodawca zamierza sprawować osobiście bądź w przyszłości przez osobę do tego wyznaczoną. Nadzór będzie bardzo dokładny i jego podstawą będzie to, że o każdej porze dnia i nocy osoba nadzorująca będzie wiedziała:

*   użyczony pojazd został na czas odebrany od użyczającego,
*   czy pojazd użyczany jest o właściwym czasie przygotowany do badania,
*   czy pojazd użyczany na umówioną godzinę jest odstawiony do serwisu aby wykonać badanie,
*   czy ww. pojazd jest odstawiony użyczającemu w stanie w jakim on go powierzył na ustalony czas.

Fakt, że Wnioskodawca będzie użyczać od kogoś pojazd aby w ciągu jednego lub kilku dni wykonać jak najwięcej badań tym pojazdem, zmusza do wykorzystania tego czasu maksymalnie. Czyli taki pojazd będzie wykorzystywany prawie dzień (badania) i noc (jazda między badanymi punktami) w celach wykonywania badań marketingowych.

Opisane procedury, dokładny nadzór oraz fakt, że czas w którym Wnioskodawca może użytkować użyczony pojazd należy wykorzystać maksymalnie (zbadać jak najwięcej punktów serwisowych w czasie użyczenia), wykluczają jakiekolwiek użytkowanie pojazdów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Pojazdy gdy nie „pracują” (czyli czekają na odbiór lub czekają na badanie), będą parkowane w miejscach wyznaczanych przez Wnioskodawcę. W zależności od wartości pojazdu będą parkowane albo na parkingach strzeżonych bądź niestrzeżonych. Pracownicy będą mieli zakaz pobierania i użytkowania pojazdu poza godzinami wykonywania swoich obowiązków.

Pojazdy, o których mowa, absolutnie nigdy nie będą wykorzystywane do celów prywatnych. Z uwagi na ryzyko użytkowania powierzonych pojazdów użytkowanie ich będzie się ograniczało tylko i wyłącznie do celów wykonywania badań oraz czynności, które są z tymi badaniami bezpośrednio powiązane.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, ale nie wykonuje on działalności w miejscu zamieszkania.

Wnioskodawca zatrudnia i będzie zatrudniać pracowników. Sposób wykorzystania tych pojazdów przez osoby do tego wyznaczone został dokładnie opisany w powyższych punktach. Osobiste użytkowanie przez Wnioskodawcę tych pojazdów będzie się ograniczało do minimum. Badania będą wykonywali przede wszystkim pracownicy oraz osoby do tego wyznaczone.

W odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której pozyskiwane samochody będą pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, wskazać należy, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją (napraw) w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Prowadzenie ewidencji przebiegu tych pojazdów jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją tych pojazdów. Warunek ten wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Ponadto, ustawodawca ściśle określił sposób prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Zobowiązał również podatników do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tych pojazdach, w terminie 7 dni, do dnia poniesienia pierwszego wydatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dla pozyskiwanych pojazdów samochodowych nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów.

Tym samym, w niniejszej sprawie, z uwagi na brak spełnienia przez Wnioskodawcę podstawowego wymogu, do uznania wykorzystywanych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tj. potwierdzenia takiego użytku prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą.

Nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki (tj. usługi serwisowe o których mowa we wniosku), o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że pojazdy gdy nie „pracują” (czyli czekają na odbiór lub czekają na badanie), będą parkowane w miejscach wyznaczanych przez Wnioskodawcę. W zależności od wartości pojazdu będą parkowane albo na parkingach strzeżonych bądź niestrzeżonych. Pracownicy będą mieli zakaz pobierania i użytkowania pojazdu poza godzinami wykonywania swoich obowiązków. Osobiste użytkowanie przez Wnioskodawcę tych pojazdów będzie się ograniczało do minimum.

Tym samym Wnioskodawca nie wyklucza, że może wystąpić sytuacja, w której osoba uprawniona, pomimo zakazu, wykorzysta samochód do celów prywatnych (np. w celu dojazdu do miejsca zamieszkania). Ponadto Strona wyraźnie wskazuje, że istnieje możliwość wykorzystania tych pojazdów przez Wnioskodawcę do celów prywatnych.

Zatem w analizowanym przypadku, z uwagi na fakt, że istnieje możliwość wykorzystania przez osobę upoważnioną ww. samochodów do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. w celu dojazdu do miejsca zamieszkania, lub przez samego Wnioskodawcę do realizacji jego celów osobistych), nie zostanie wypełniony aspekt obiektywny dotyczący niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu, przez osobę uprawnioną, do realizacji jej celów prywatnych.

W złożonym wniosku, wprawdzie Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z przyjętymi zasadami używania samochodów osoba pełniąca nadzór nad ww. pojazdami będzie, o każdej porze dnia i nocy, wiedziała czy:

*   użyczony pojazd został na czas odebrany od użyczającego,
*   czy pojazd użyczany jest o właściwym czasie przygotowany do badania,
*   czy pojazd użyczany na umówioną godzinę jest odstawiony do serwisu aby wykonać badanie,
*   czy ww. pojazd jest odstawiony użyczającemu w stanie w jakim on go powierzył na ustalony czas.

Jednakże z niniejszych procedur nie wynika, by pojazd ten był przez pełen czas całkowicie pod kontrolą osoby nadzorującej jego wykorzystanie. Kontroli poddane zostało zaistnienie ww. zdarzenia o określonym czasie, a nie cały czasookres wykorzystania pojazdu. Świadczą o tym istniejące „luki czasowe” pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami, np. pomiędzy odebraniem pojazdu od użyczającego do czasu jego przygotowania do badania, jak i pomiędzy przygotowaniem do badania, a oddaniem pojazdu do serwisu aby wykonać badanie.

Wnioskodawca wprawdzie wprowadził procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycia pojazdu do wykonania usługi marketingowej. Jednakże z przedstawionych przez Wnioskodawcę procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. W przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów – określenie reguł wykluczających użytek prywatny.

Nie można natomiast obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej w przypadku, gdy pracownicy będą mieli zakaz pobierania i użytkowania pojazdów poza godzinami pracy, natomiast oprócz „suchych” procedur brak jest faktycznego zabezpieczenia tych pojazdów przed możliwością wykorzystania ich do celów prywatnych osób uprawnionych, w tym przez samego Wnioskodawcę. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że Wnioskodawca wskazał osobę weryfikującą czy zakaz używania ww. samochodów przez osoby uprawnione jest respektowany. Poza tym dla tych samochodów nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, co dodatkowo potwierdza możliwość użycia ww. pojazdów do celów prywatnych, przez osoby uprawnione, gdyż nie są one rozliczane z przejechanych kilometrów.

W tak przedstawionych okolicznościach nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Opisany sposób użytkowania tych samochodów umożliwia ich użycie np. w czasie wolnym od wykonywania zadań służbowych do celów prywatnych osób uprawnionych, pracowników (np. dojazd do miejsca zamieszkania, „załatwianie spraw prywatnych”, prywatne użycie w weekend i w czasie wolnym od obowiązków służbowych) oraz przez Wnioskodawcę. Zapewnienie Wnioskodawcy, że użycie przez niego samego tych pojazdów do realizacji celów osobistych będzie się ograniczało do minimum, potwierdza użycie tych samochodów przez ww. osoby do tych celów.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że ww. samochody będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem ww. pojazdów (tj. nabywanych usług serwisowych, wynajmu i naprawy). Prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami o których mowa we wniosku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należy uznać je za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy, przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1,
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Na potrzeby ust. 1 przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio (art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca lub jego pracownicy (osoby uprawnione) wykorzystują pojazdy samochodowe, do realizacji celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to niewątpliwie Wnioskodawca świadczy nieodpłatną usługę na rzecz ww. osoby, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, jak wynika z cyt. wyżej przepisów, wyłączenie z opodatkowania dotyczy użytku na cele inne niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych „nabytych” (używanych w przedsiębiorstwie), w stosunku do których przysługiwało ograniczone odliczenie VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza, które posiada Wnioskodawca, w przypadku gdy przysługuje mu ograniczone prawo do odliczenia w zw. z nabyciem (używaniem) tych pojazdów – nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z używaniem ww. pojazdów, nieodpłatne ich udostępnianie do celów prywatnych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy), podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do czynności opodatkowanych stawką w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.