Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.467.2019.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: 1. Czy otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie ze obniżenie wartości nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości w zakresie służebności gruntowej, jaką jest też służebność przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; służebność-służebność przesyłu; wartości; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14r w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) uzupełnione pismem (data nadania 25 listopada 2019 r., data wpływu 2 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu,

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości,

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przeszłości.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Zainteresowany),
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (Zainteresowana),

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany wraz z żoną nabyli nieruchomość (działkę) do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w biurze notarialnym dnia 19 lipca 1990 r. Nieruchomość ta jest niezabudowana i stanowi lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne oraz grunty pod rowami, posiada dostęp do drogi publicznej. Grunty te stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, t.j. z dnia 2019.07.08).

W dniu 13 października 2017 r. żona Zainteresowanego zmarła, zaś udziały w wyżej oznaczonej nieruchomości na podstawie dziedziczenia ustawowego, stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w kancelarii notarialnej dnia 5 listopada 2018 r. nabyli mąż zmarłej – Zainteresowany oraz córka zmarłej - Zainteresowana.

W związku z powyższym Zainteresowany oraz Zainteresowana są współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości – odpowiednio w udziale 3/4 oraz 1/4.

Dnia 19 czerwca 2019 r. aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Zainteresowani zawarli ze spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, umowę ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości wyżej opisanej na rzecz tejże spółki.

Na mocy zawartej umowy, Zainteresowani m.in. udzielili inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV. Wyrazili także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami oraz ustanowienie pasa technologicznego linii energetycznej o szerokości 70 m, przy czym szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej po każdej stronie wynosi 35 m., a także na wycinkę istniejącego na nieruchomości drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania i eksploatacji linii. Zobowiązali się także do wyłączenia gruntów z produkcji w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji, w szczególności pod lokalizację słupów oraz pasa technologicznego Linii.

Zawarcie wyżej oznaczonego aktu notarialnego nastąpiło w wykonaniu uprzednio zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 8 listopada 2018 r.

Spółka jest przedsiębiorcą, inwestorem budowy linii elektroenergetycznej 400 kV oraz operatorem sieci przesyłowej elektroenergetycznej i właścicielem urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej, określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego.

Na mocy zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Zainteresowanego oraz Zainteresowanej:

*   jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 368.219,50 zł na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych (kwota 276.164,63 zł należna Zainteresowanemu, kwota 92.054,87 zł należna Zainteresowanej), oraz

*   jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 288,610 zł z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przeszłości w sposób opisany w umowie m.in. poprzez posadowienie i eksploatację napowietrzną jednotorowej linii elektroenergetycznej 400 kV oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego (kwota 216.457,50 zł – należna Zainteresowanemu, kwota 72.152,50 zł – należna Zainteresowanej).

Ww. kwoty wynagrodzenia zostały wypłacone Zainteresowanemu oraz Zainteresowanej w 2019 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie ze obniżenie wartości nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości w zakresie służebności gruntowej, jaką jest też służebność przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1.

W opinii Zainteresowanych otrzymana przez nich kwota tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a) oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.

Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach stanowiących własność Wnioskodawców w związku z posadowieniem na nich urządzeń elektroenergetycznych stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawcy natomiast korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z wypełnieniem dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f.

Zwolnienie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 120a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W zaistniałym stanie faktycznym doszło do ustanowienia służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawców odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości związane ściśle z ustanowieniem służebności przesyłu również korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnieniem przedmiotowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Powyższy przepis znajdzie zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. Zainteresowani są właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości jest wynikiem ustanowienia służebności przesyłu na tychże gruntach.

W związku z wypełnieniem dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanu prawnego prezentowanego przez Wnioskodawców znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Kwestia opodatkowania odszkodowania za utratę wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika ugruntowany pogląd potwierdzający stanowisko Wnioskodawców, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z obciążeniem jej służebnością przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Stanowisko takie NSA zajął m. in. w wyrokach: z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1217/13, z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1532/14, z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1403/16 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 247/15, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny „odszkodowanie wypłacone” pozwala przyjąć, że regulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą w całości na skutek zdarzenia prawnego w postaci ustanowienia służebności przesyłu. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu tego zwolnienia świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f, wskazując na odszkodowania jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Szkoda rzeczywista polegać może również na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości w zakresie służebności gruntowej, jaką jest też służebność przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Wnioskodawcy są właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zaś otrzymane przez nich wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości w sposób odpowiadający służebności przesyłu, która jest odmianą służebności gruntowej stanowi de facto odszkodowanie za korzystanie w opisany sposób z nieruchomości bez podstawy prawnej w przeszłości i zostało wypłacone w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na tych gruntach.

Ponadto bez znaczenia pozostaje użycie w umowie sformułowania „wynagrodzenie” nie zaś „odszkodowanie”, gdyż liczy się charakter takiego świadczenia, które w istocie ma mieć cel odszkodowawczy i taki też świadczenie to realizuje w zaistniałym stanie faktycznym, stanowiąc rekompensatę dla Zainteresowanych za korzystanie w przeszłości z ich gruntów bez podstawy prawnej.

W oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie ma również podstaw do różnicowania w skutkach, także podatkowych, sytuacji podmiotu którego nieruchomość jest wykorzystywana w zakresie służebności przesyłu przez przedsiębiorstwo przesyłowe bez podstawy prawnej a nawet wbrew jego woli, z podmiotem którego nieruchomość została obciążona służebnością przesyłu na podstawie umowy.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych kwota otrzymana tytułem wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości w zakresie służebności gruntowej, jaką jest też służebność przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, nieprawidłowe w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości oraz nieprawidłowe w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przeszłości.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Powołany wyżej przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przytoczony powyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 120a) został dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej przepis ten w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

W wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/15, sąd wskazał, że wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: „Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego”, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)”.

Przepis art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne.

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Stosownie do art. 3052 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dnia 19 czerwca 2019 r. aktem notarialnym Zainteresowani zawarli ze spółką umowę ustanowienia służebności przesyłu na przedmiotowej nieruchomości na rzecz tejże spółki. Na mocy zawartej umowy Zainteresowani m.in. udzielili inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV. Wyrazili także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami oraz ustanowienie pasa technologicznego linii energetycznej, a także na wycinkę istniejącego na nieruchomości drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania i eksploatacji linii. Zobowiązali się także do wyłączenia gruntów z produkcji w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji, w szczególności pod lokalizację słupów oraz pasa technologicznego Linii. Zawarcie wyżej oznaczonego aktu notarialnego nastąpiło w wykonaniu uprzednio zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 8 listopada 2018 r. Na mocy zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Zainteresowanych:

*   jednorazowego wynagrodzenia, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, oraz

*   jednorazowe wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przeszłości w sposób opisany w umowie m.in. poprzez posadowienie i eksploatację napowietrzną jednotorowej linii elektroenergetycznej 400 kV oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego.

Ww. kwoty wynagrodzenia zostały wypłacone Zainteresowanym w 2019 roku.

Odnosząc się do otrzymanego przez Zainteresowanych jednorazowego wynagrodzenia, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, należy zauważyć co następuje.

Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że zwolnione jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zatem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu otrzymane przez Zainteresowanych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymanego za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1532/14, w którym wskazał, że: „Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.”

Z powyższego wynika, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani we własnym stanowisku, w zakresie zastosowania zwolnienia odnośnie odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, błędnie powołali się na możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałoby zastosowanie, gdyby przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone Zainteresowanym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tej części uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi również kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Jak wynika z treści wniosku, dnia 19 czerwca 2019 r. aktem notarialnym Zainteresowani zawarli ze spółką umowę ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości, na rzecz tejże spółki. Na mocy zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu, spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Zainteresowanych:

1.  jednorazowego wynagrodzenia, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, oraz
2.  jednorazowego wynagrodzenia z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przeszłości w sposób opisany w umowie m.in. poprzez posadowienie i eksploatację napowietrzną jednotorowej linii elektroenergetycznej 400 kV oraz stanowiskiem słupa i pasa technologicznego.

Kwoty te zostały wyraźnie rozdzielone w sporządzonym akcie notarialnym, odrębnie wskazana została kwota będąca wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości, a odrębnie jednorazowe wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przeszłości.

Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ma charakter obligacyjny, podczas gdy ustanowienie służebności to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Czym innym jest wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości, a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 i nast. Kodeksu Cywilnego. Są to dwie odrębne od siebie instytucje. Powyższe potwierdza również wyrok NSA sygn. akt II FSK 1685/17 z dnia 6 czerwca 2019 r.

Przyznane Zainteresowanym wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości nie może zatem korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Również nie jest możliwe zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy, gdyż nie jest to wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Podzielając stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi „wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego, ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 ww. Kodeksu w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Zatem, w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego.

Tym samym do wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 120, ani w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości mogłoby korzystać z innego rodzaju zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W celu ustalenia, czy dane świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy:

*   świadczenie to stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie,

*   wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

*   nie mamy do czynienia z żadnym z wyłączeń zastosowania zwolnienia, określonych w punktach a – g.

Rozpatrując pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w innych przepisach, w tym m.in. w przepisach prawa cywilnego.

W cywilnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę.

Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie już pierwsza ze wskazanych przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona. Otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości nie stanowi bowiem odszkodowania. Nie zostało ono wypłacone z tytułu wyrządzenia szkody Zainteresowanym, a wyłącznie za korzystanie z nieruchomości do Nich należącej. Niezależnie od powyższego, potwierdzenie takiej kwalifikacji może stanowić także sama nazwa owego świadczenia określona jako wynagrodzenie.

Druga ze wskazanych przesłanek zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego również nie jest spełniona bowiem wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia – które jak już wyżej wskazano nie stanowi odszkodowania – nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zaprezentowany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia wskazuje na to, że do wypłaty wynagrodzenia doszło w drodze umowy, zatem w sposób polubowny, ugodowy, bez angażowania w ten proces organów sądowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartej przez strony umowy (porozumienia), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Zatem nawet gdyby przyjąć – czego w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie uczynić w żadnej mierze nie można – że wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak nie znajdzie zastosowania z uwagi na wyłączenie określone w punkcie pod lit. g tego przepisu, tj. zawarcie umowy pozasądowej.

Mając powyższe na względzie, tutejszy organ stwierdza, że otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lub pkt 120a ww. ustawy. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Zainteresowanych wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Wskazać również należy, że powołane przez Zainteresowanych wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się do odszkodowań za utratę wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, otrzymanych przez podatników przed 2014 r., tj. przed wprowadzeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2014 r. W powołanych sprawach zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnicy osiągnęli dochody przed 2014 r.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.