Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1013/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania nabycia wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: sprzedaż; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; windykacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje wraz z Wspólnikami zawiązać spółkę akcyjną (dalej: Spółka) z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka nabędzie wierzytelności pożyczkowe od innego podmiotu (dalej: Wierzyciel), przy czym do nabycia przedmiotowych wierzytelności może dojść w drodze wniesienia przez Wierzyciela wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wierzyciel obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki lub też poprzez zakup przedmiotowych wierzytelności od Wierzyciela.

Zarówno w przypadku zakupu wierzytelności, jak i wniesienia ich w formie wkładu (aportu) dojdzie do przelewu wierzytelności zdefiniowanego w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 121); (dalej: Ustawa KC).

Wartość przedmiotu wkładu lub też cena sprzedaży wierzytelności (w zależności od formy zbycia), będzie równa ekonomicznej wartości zbywanych wierzytelności na dzień dokonania transakcji.

W związku z wezwaniem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data doręczenia 15 stycznia 2015 r.) sygn. ILPP1/443-1013/14-2/AS, Wnioskodawca informuje, że Spółka Akcyjna będzie działała pod firmą (…).

Dnia 19 grudnia 2014 r. doszło do zawiązania spółki akcyjnej przed notariuszem (…). Wniosek o rejestrację spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 15 stycznia 2015 r.

W zakresie zadanych w wezwaniu pytań: nabywane wierzytelności będą zarówno wierzytelnościami wymagalnymi jak i niewymagalnymi. W skład nabywanych wierzytelności wchodzić mogą również wierzytelności trudne (w szczególności przeterminowane). Przy czym, jak wskazano powyżej, ich wartość dla potrzeb transakcji opisanych w pytaniu będzie odpowiadała ich wartości godziwej (ekonomicznej) – w szczególności poprzez uwzględnienie takich parametrów jak przeterminowanie wierzytelności czy trudności z ich windykacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r.).

Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym czynność nabycia przez Spółkę wierzytelności będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności przez Spółkę nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatne świadczenie usług, ani też jako nieodpłatne świadczenie usług zrównane z czynnością odpłatnego świadczenia usługi, ani z żadnego innego tytułu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę nie budzi wątpliwości, że czynność nabycia wierzytelności nie stanowi transakcji wymienionych w punktach 2-5 powyższej regulacji oraz odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w punkcie 1.

Zasadne jest jednak rozstrzygnięcie, czy czynność dokonywana przez Spółkę stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Przez świadczenie stanowiące usługę należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

By zaistniałe świadczenie uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest występowanie odpłatności za to świadczenie.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje się na następujące warunki, które winny być spełnione aby uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

a. istnienie świadczenia:

Dla uznania, że dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia. Warunek ten został wskazany jako kluczowy do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT, co potwierdził TSUE m.in. w wyrokach w sprawie Apple Pear Development Council (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86), czy też w sprawie Tolsma (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

b. beneficjent świadczenia:

Dla uznania, że dana czynność podlegać powinna opodatkowaniu VAT konieczne jest również występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść.

Powyższe twierdzenie wynika m.in. z wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr (wyrok z dnia 29 lutego 1994 r. w sprawie C-215/94), gdzie Trybunał wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia. W uzasadnieniu tego orzeczenia, Trybunał stwierdził, że: „Należy przyjąć, że, zgodnie z art. 2 (1) I Dyrektywy Rady (67/227/EWG) z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w sprawie podatków obrotowych podatek VAT jest podatkiem generalnym od konsumpcji towarów i usług.

W sprawie takiej jak niniejsza, nie występuje konsumpcja w rozumieniu wspólnotowego systemu VAT. (\`(...)\`) W takich okolicznościach, podjęte przez rolnika zobowiązanie do zaprzestania produkcji mleka nie wiąże się z jakąkolwiek korzyścią dla Wspólnoty lub właściwych władz krajowych, która uzasadniałaby traktowanie ich jako konsumentów usługi. Przedmiotowe zobowiązanie nie stanowi zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 6 (1) Dyrektywy.”

W wyroku tym, Trybunał wskazał zatem jednoznacznie, że brak beneficjenta świadczenia powinien powodować wyłączenie transakcji z systemu VAT.

c. stosunek zobowiązaniowy:

Dla uznania, że świadczenie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie zwrotne). Stosunek taki może znajdować swoje potwierdzenie w zapisach umownych pomiędzy stronami transakcji.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku w sprawie Tolsma (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93), w którym Trybunał wskazał, że „usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącymi usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy.”

d.wynagrodzenie/odpłatność:

Elementem uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest również jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli jest odpłatne.

Ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny) związek przyczynowy.

Innymi słowy, dla uznania transakcji za podlegającą VAT konieczne jest, aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie świadczenia. Powyższa przesłanka została wskazana m.in. w wyroku Trybunału w sprawie Apple Pear Development Council (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86), w którym Trybunał stwierdził, że „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.” Powyższe stanowisko Trybunał potwierdził również w wyroku w sprawie Tolsma (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Dla uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest spełnienie łącznie powyższych warunków.

Oznacza to, że w sytuacji gdy choćby jeden z nich nie jest spełniony (np. brak beneficjenta czy odpłatności), czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (poza wyjątkami wskazanymi bezpośrednio w samej ustawie o VAT).

Spółka pragnie zauważyć, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność nabywca zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy zbywca przeniesie wierzytelność na nabywcę, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (uregulowanie zobowiązania nabywcy wobec wierzyciela z tytułu nabycia wierzytelności może w praktyce nastąpić w różnej formie).

Należy zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, nabycie wierzytelności przez Spółkę nie będzie związane z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zbywcy - to Zbywcy będzie bowiem należne wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności na Spółkę.

Wartość wierzytelności (wartość przedmiotu wkładu lub też cena sprzedaży) będzie równa ekonomicznej wartości zbywanych wierzytelności. Zbywca z tytułu transakcji będzie wierzycielem względem Spółki, nie zostanie natomiast wykreowana żadna wierzytelność po stronie Spółki (będąca wynagrodzeniem za ewentualne świadczenie).

Inny skutek podatkowy wystąpiłby w sytuacji, w której Spółka nabyłaby wierzytelności po cenie niższej od ich ekonomicznej (rynkowej) wartości. Różnicę pomiędzy ceną nabycia wierzytelności a ich wartością można bowiem w takiej sytuacji uznać za formę wynagrodzenia Spółki.

W kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10.

W tym orzeczeniu TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22).

Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 Trybunał z kolei stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Jeśli więc ustalona przez strony umowy cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w dacie nabycia, nie sposób mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Nadmienić należy również, że tezy wyrażone przez TSUE w wyżej cytowanym wyroku C-93/10 zaaprobowane zostały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, który wskazał m.in., że „żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Powyższe stanowisko aprobuje także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-63/14-4/KW): „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - zakupione wierzytelności przeznaczone są do dochodzenia ich na własny rachunek i we własnym imieniu, Wnioskodawca nie uzyska żadnego wynagrodzenia w związku z nabyciem tych wierzytelności, a różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Spółka nabędzie, a ceną ich sprzedaży, będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili ich nabycia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie dokona również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu, bowiem treść wniosku nie wskazuje, by nabywane przez Zainteresowanego wierzytelności miały służyć do celów innych niż Jego działalność gospodarcza.”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z 22 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-148/14/IK): „Bezzwrotna cesja wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli nie jest związana ze świadczeniem dodatkowych czynności, których wykonanie lub chociażby zobowiązanie do ich wykonania może stanowić o świadczeniu usługi nabywcy na rzecz zbywcy, która to może również obejmować nabycie wierzytelności. W sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy sprzedawca nie płaci ceny za transakcję, a wierzytelności w żadnym przypadku nie mogą powrócić do sprzedającego, nie mamy do czynienia z usługą. Jeśli nabywanie jest usługą „uwalniania” sprzedawcy od ciężaru odzyskiwania należności, to w ramach ustawy o VAT, w relacji usługodawca-nabywający a usługobiorca-sprzedający, usługa w całości jest „skonsumowana”, wykonana w momencie cesji wierzytelności. To właśnie w tej chwili sprzedawca pozbawiany jest wspominanego ciężaru odzyskiwania należności. Strumień pieniądza w ramach scharakteryzowanej we wniosku umowy, skierowany jest wyłącznie od nabywcy do sprzedawcy. Skoro definicja usługi w ustawie o VAT mówi, że odpłatność leży po stronie usługobiorcy, tj. usługobiorca płaci usługodawcy, to aby Wnioskodawca był usługodawcą, to musi zaistnieć sytuacja, w której sprzedawca zapłaci coś Wnioskodawcy. Z opisanej we wniosku charakterystyki umowy nabywania nie wynika aby sprzedawca zapłacił wynagrodzenie nabywcy. Wszelkie strumienie pieniężne z tytułu posiadania praw do nabytej wierzytelności na konto Wnioskodawcy wpłyną już jako realizacja praw właścicielskich. Środki pieniężne od dłużnika Wnioskodawca otrzyma już jako wierzyciel tego dłużnika, a nie jako usługodawca dla sprzedającego. Charakter przedmiotowej umowy cesji wierzytelności prowadzi do potwierdzenia, że cesjonariusz nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz wymienioną w tej umowie określoną wierzytelność. Z chwilą zawarcia umowy cesji jedynym uprawionym do dysponowania zakupioną wierzytelnością, jako przedmiotem własności, jest nabywca wierzytelności. Umowa cesji wierzytelności zawarta między cedentem, a cesjonariuszem nie zawiera żadnych upoważnień do korzystania przez jakikolwiek podmiot z nabytych wierzytelności. Skoro strony poza wydaniem, przyjęciem i zapłatą ceny nie formułują żadnych obowiązków, to ściąganie przez nabywcę zakupionych wierzytelności jest jedynie realizacją przysługującego mu prawa podmiotowego, realizacją jego uprawnień właścicielskich.”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz stanowisko podmiotów stosujących prawo przyjąć należy, że skoro z nabyciem wierzytelności nie będzie wiązało się żadne dodatkowe wynagrodzenie należne nabywcy (Spółce) tj. wartość wierzytelności (wartość przedmiotu wkładu lub też cena sprzedaży) odpowiadać będzie ekonomicznej (rynkowej) wartości wierzytelności na dzień ich nabycia, nabycie to nie będzie czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – art. 5a ustawy.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

W oparciu o art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 19 grudnia 2014 r. doszło do zawiązania spółki akcyjnej (…). Spółka nabędzie wierzytelności pożyczkowe od innego podmiotu (dalej: Wierzyciel), przy czym do nabycia przedmiotowych wierzytelności może dojść w drodze wniesienia przez Wierzyciela wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wierzyciel obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki lub też poprzez zakup przedmiotowych wierzytelności od Wierzyciela. Zarówno w przypadku zakupu wierzytelności jak i wniesienia ich w formie wkładu (aportu) dojdzie do przelewu wierzytelności zdefiniowanego w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wartość przedmiotu wkładu lub też cena sprzedaży wierzytelności (w zależności od formy zbycia), będzie równa ekonomicznej wartości zbywanych wierzytelności na dzień dokonania transakcji.

Nabywane wierzytelności będą zarówno wierzytelnościami wymagalnymi jak i niewymagalnymi. W skład nabywanych wierzytelności wchodzić mogą również wierzytelności trudne (w szczególności przeterminowane). Przy czym, jak wskazano powyżej, ich wartość dla potrzeb transakcji opisanych w pytaniu będzie odpowiadała ich wartości godziwej (ekonomicznej) – w szczególności poprzez uwzględnienie takich parametrów jak przeterminowanie wierzytelności czy trudności z ich windykacją.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na nabywaniu wierzytelności.

W kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyrok TSUE i uchwałę NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wartość przedmiotu wkładu lub też cena sprzedaży wierzytelności będzie równa ekonomicznej wartości zbywanych wierzytelności na dzień dokonania transakcji, a zatem wartość wierzytelności będzie odpowiadała ich wartości godziwej (ekonomicznej), to w analizowanej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do czynności sprzedaży wierzytelności stwierdzić należy, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności – niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta – jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem, czynność polegająca na sprzedaży nabytej uprzednio przez Wnioskodawcę wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie Spółka nabędzie wierzytelności, za cenę odpowiadającą ich wartości godziwej (ekonomicznej), czynność nabycia wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność nabycia przez Spółkę wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.