Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.149.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; działki; działki-działki rolne; dzierżawa; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z planowaną dostawą działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z planowaną dostawą działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również: Zainteresowana lub Sprzedająca) na podstawie umowy darowizny nabyła od rodziców w dniu (…) 1986 r. gospodarstwo rolne. W skład darowizny weszła m. in. działka nr 2. W odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po przejęciu gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię, ziemia była uprawiana aż do momentu sprzedaży gospodarstwa w roku 1996. Wnioskodawczyni zostawiła sobie z całej sprzedanej ziemi z gospodarstwa tylko działkę nr 2.

Przy prowadzeniu gospodarstwa były sprzedawane produkty rolne z tej działki. Wraz ze sprzedażą gospodarstwa w roku 1996 sprzedaż produktów rolnych zakończyła się. Po sprzedaży gospodarstwa w roku 1996 nieruchomość nr 2 leżała nieużytkowana przez cały ten okres. Wnioskodawczyni nie planuje dostawy innych gruntów.

Wnioskodawczyni sprzedawała grunty w przeszłości gdy pozbywała się gospodarstwa rolnego w roku 1996, tj.: (…) 1996 r. – (…) ha; (…) 1996 r. – (…) ha; (…) 1996 r. – (…) ha.

W dniu (…) 2019 r. na wniosek Zainteresowanej, Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości, na mocy której z działki nr 2 o pow. (…) ha powstały działki: nr 2/1 o pow. (…) ha; nr 2/2 o pow. (…) ha; nr 2/3 o pow. (\`(...)\`) ha; nr 2/4 o pow. (…) ha; oraz nr 2/5 o pow. (…) ha. Wszystkie działki są niezabudowane. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.

W rejestrze gruntów, prowadzonym przez Starostę, przedmiotowe działki oznaczone są jako grunty orne. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy. Dla działki nr 2, z której powstały przedmiotowe działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy zezwalająca na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W roku 2019 do Wnioskodawczyni zgłosił się klient z zamiarem kupna całej nieruchomości w postaci działek nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5. Zakupione działki miały zostać przeznaczone pod budowę marketu. W związku z tym w dniu (…) 2019 r. podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży. Z umowy tej wynikało, że nabywca nabędzie działki oznaczone nr: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5 pod pewnymi warunkami, tj. m.in. uzyskania przez kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami Inwestycyjnymi.

Ponadto, w dniu (…) 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła z potencjalnym nabywcą umowę dzierżawy działek nr: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5. Za przedmiotową dzierżawę Wnioskodawczyni przysługiwał miesięczny czynsz dzierżawny płatny na konto.

Wnioskodawczyni udzieliła również kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania wszelkich decyzji związanych ze zbyciem nieruchomości.

Potencjalny nabywca nie uzyskał jednak pozwolenia od Gminy na budowę marketu na przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym w dniu (…) 2020 r. rozwiązano przedwstępną umowę sprzedaży. Pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawczynię również straciło moc.

W dniu (…) 2021 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję orzekającą ustalenie dla Wnioskodawczyni opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nr 2 w związku z jej podziałem na działki nr: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4 i 2/5.

Wnioskodawczyni w dalszym ciągu zamierza sprzedać ww. działki nr 2/1, 2/2, 2/4, 2/5. Na obecną chwilę jest w trakcie załatwiania przyłączy do nieruchomości. Jeszcze w tym roku do działek mają zostać doprowadzone przyłącza wody i prądu. W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza ogłosić ten fakt w lokalnych mediach lub w Internecie oraz na banerach reklamowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że działka nr 2/3 jest przeznaczona pod budowę drogi wewnętrznej, zatem nie będzie podlegała sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną dostawą przedmiotowych działek niezabudowanych Wnioskodawczyni uzyska status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a sama transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana dostawa działek niezabudowanych będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży działek – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano powyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży ww. działek podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży gruntu (działek) podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny nabyła od rodziców w roku 1986 gospodarstwo rolne. W skład darowizny weszła m. in. działka nr 2. W odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po przejęciu gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię, ziemia była uprawiana aż do momentu sprzedaży gospodarstwa w roku 1996. Wnioskodawczyni zostawiła sobie z całej sprzedanej ziemi z gospodarstwa tylko działkę nr 2 . Przy prowadzeniu gospodarstwa były sprzedawane produkty rolne z tej działki. Wraz ze sprzedażą gospodarstwa w roku 1996 sprzedaż produktów rolnych zakończyła się. Po sprzedaży gospodarstwa w roku 1996 nieruchomość nr 2 leżała nieużytkowana przez cały ten okres. Wnioskodawczyni nie planuje dostawy innych gruntów.

Wnioskodawczyni sprzedawała grunty w przeszłości gdy pozbywała się gospodarstwa rolnego w roku 1996, tj.: (…) 1996 r. – (…) ha; (…)1996 r. – (…)ha; (…)1996 r. – (…)ha.

W dniu (…) 2019 r. na wniosek Zainteresowanej, Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości, na mocy której z działki nr 2 o pow. (…) ha powstały działki: nr 2/1 o pow. (…)ha; nr 2/2 o pow. (…)ha; nr 2/3 o pow. (…)ha; nr 2/4 o pow. (…)ha; oraz nr 2/5 o pow. (…)ha. Wszystkie działki są niezabudowane. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.

W rejestrze gruntów, przedmiotowe działki oznaczone są jako grunty orne. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 2, z której powstały przedmiotowe działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy zezwalająca na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W roku 2019 do Wnioskodawczyni zgłosił się klient z zamiarem kupna całej nieruchomości w postaci działek nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5. Zakupione działki miały zostać przeznaczone pod budowę marketu. W związku z tym w dniu (…)2019 r. podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży. Z umowy tej wynikało, że nabywca nabędzie działki oznaczone nr: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5 pod pewnymi warunkami, tj. m.in. uzyskania przez kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami Inwestycyjnymi.

Ponadto, w dniu (…)2019 r. Wnioskodawczyni zawarła z potencjalnym nabywcą umowę dzierżawy działek nr: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5. Za przedmiotową dzierżawę Wnioskodawczyni przysługiwał miesięczny czynsz dzierżawny płatny na konto.

Wnioskodawczyni udzieliła również kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania wszelkich decyzji związanych ze zbyciem nieruchomości.

Potencjalny nabywca nie uzyskał jednak pozwolenia od Gminy na budowę marketu na przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym w dniu (…)2020 r. rozwiązano przedwstępną umowę sprzedaży. Pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawczynię również straciło moc.

Wnioskodawczyni w dalszym ciągu zamierza sprzedać ww. działki nr 2/1, 2/2, 2/4, 2/5. Na obecną chwilę jest w trakcie załatwiania przyłączy do nieruchomości. Jeszcze w tym roku do działek mają zostać doprowadzone przyłącza wody i prądu. W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza ogłosić ten fakt w lokalnych mediach lub w Internecie oraz na banerach reklamowych.

Działka nr 2/3 jest przeznaczona pod budowę drogi wewnętrznej, zatem nie będzie podlegała sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanej dotyczą kwestii uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z planowaną dostawą przedmiotowych działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek o numerach: 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5, Wnioskodawczyni będzie spełniać przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

W związku z powyższym należy wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (działek) elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Sprzedająca podejmuje w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania, w tym w związku z przygotowaniem jej do sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), dalej zwana Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe działki nr: 2/1, 2/2, 2/4 oraz 2/5 – odpłatnie wydzierżawiane na podstawie zawartej z Nabywcą w dniu (…)2019 r. umowy dzierżawy – de facto wykorzystywane były przez Zainteresowaną w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika dodatkowa aktywność Wnioskodawczyni, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym rozporządzaniem majątkiem osobistym. Sprzedająca dokonała – oprócz dzierżawy przedmiotowych działek – szeregu innych działań, które wskazują na zamiar sprzedaży przedmiotowych działek z zyskiem, tj.:

*   wystąpiła z wnioskiem o podział działki nr 2 na 5 działek o numerach geodezyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4 i 2/5 (w tym działka nr 2/3 stanowi drogę wewnętrzną);
*   wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków o przyłączeniu wody i prądu;
*   w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek Wnioskodawczyni zamierza umieścić ogłoszenia w lokalnych mediach lub w Internecie oraz na banerach reklamowych.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5) w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającą sprzedaż przedmiotowych działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż przedmiotowych działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Za uznaniem, w opisanej sprawie, Sprzedającej za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że Sprzedająca zawarła w roku 2019 odpłatną umowę dzierżawy przedmiotowych działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5, czyli ww. działki były wykorzystywane w prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Sprzedającą opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Zainteresowana podjęła szereg czynności, których celem było uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Sprzedającą świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości (działek) i ich sprzedaży w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Skala podjętych przez Sprzedającą działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Sprzedającej i jej zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że opisane przez Sprzedającą działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Sprzedającej (np. budowa domu), tylko w celach handlowych, w celu osiągnięcia zysku. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Sprzedającej brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Sprzedającej, wobec czego czynność zbycia przedmiotowych działek (powstałych z podziału działki nr 5), tj. działek o numerach geodezyjnych: 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5 nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedaż przedmiotowych działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem planowana sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Sprzedająca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a planowana przez Sprzedającą dostawa przedmiotowych działek nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z planowaną dostawą przedmiotowych działek niezabudowanych nr 2/1, 2/2, 2/4 i 2/5, Wnioskodawczyni uzyska status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a transakcja dostawy ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku planowanej dostawy działek o numerach: 2/1, 2/2, 2/4 oraz 2/5.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.