Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.675.2023.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-05
Teza: Skutki podatkowe świadczenia usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych świadczenia usług szkoleniowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 listopada 2023 r. (wpływ 29 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Zdarzenia przedstawione w niniejszym wniosku były przedmiotem rozstrzygnięć w sprawie interpretacji indywidualnych wydanych przez Krajową Informację Skarbową na wniosek:

1\. wspólny Zamawiającego (\`(...)\`) i Wykonawcy (\`(...)\` S.A.) - 07 września 2023r. wydano rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania;

2\. Wykonawcy - \`(...)\`- interpretacja z 23 listopada 2022r. nr 01104- KDIP42.4012.405.2022.2KS (w zakresie opisanych poniżej zdarzenia nr 1 i zdarzenia nr 2).

3\. Zamawiającego - interpretacja z 17 stycznia 2022r. nr 0114-KDIP4-2.4012.738.2021.2.WH (w zakresie opisanego poniżej zdarzenia nr 1).

Powtórne wystąpienie przez \`(...)\` S.A. - (dalej w treści zwany: Wnioskodawca lub Wykonawca lub Wnioskodawca) do Krajowej Informacji Skarbowej wynika z faktu, że interpretacja uzyskana przez Wykonawcę (tu Wnioskodawca ) w dniu 23.11.2022r. jest odmienna niż interpretacja uzyskana przez Zamawiającego (dalej zwany: Zamawiający lub \`(...)\` lub Klient), co powoduje dyskusje pomiędzy Państwa Spółką i jego Zamawiającym.

W związku z tymi rozbieżnościami Strony wystąpiły ze wspólnym wnioskiem o wydanie jednolitej interpretacji, w zakresie dwóch zdarzeń, które nastąpiły na tle dwóch Umów wykonawczych, zawartych na podstawie Umowy ramowej na modyfikację i rozbudowę oprogramowania \`(...)\` . Jednak Postanowieniem z dnia 07.09.2023r. organ odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że jeden z Wnioskodawców, tj. \`(...)\` (Zamawiający) nie miał interesu prawnego w uczestnictwie w tym postępowaniu.

Dlatego też niniejszym wnioskiem Wykonawca - \`(...)\` S.A. ponownie występuje, tym razem samodzielnie, o wydanie indywidualnej interpretacji, w przedstawionych poniżej dwóch stanach faktycznych, które są tożsame z tymi przedstawionym w postępowaniu nr \`(...)\`.

Państwa Spółka występuje z wnioskiem w sprawie dwóch zdarzeń zaistniałych, które nastąpiły na tle dwóch Umów wykonawczych, zawartych pomiędzy Wykonawcą (Wnioskodawca) a Zamawiającym (\`(...)\`) na podstawie Umowy ramowej na modyfikację i rozbudowę oprogramowania KSI \`(...)\` . Kompleksowy System Informatyczny (KSI \`(...)\`), którego rozbudowa i modyfikacja jest przedmiotem umowy ramowej oraz umów wykonawczych, obejmuje m.in. informatyczne oprogramowanie użytkowe, które jest podstawowym narzędziem realizacji zadań Zamawiającego. Umiejętność obsługi oprogramowania jest dla jego pracowników niezbędna do wykonywania obowiązków zawodowych. Modyfikacja oprogramowania powoduje konieczność uaktualnienia wiedzy dla celów zawodowych.

Przedmiotem Umowy ramowej jest określenie zasad, zgodnie z którymi Wykonawca świadczy na podstawie Umów wykonawczych następujące usługi związane z modyfikacją i rozbudową Kompleksowego Systemu Informatycznego \`(...)\` (KSI \`(...)\`), obejmujące m.in.:

1) Wykonywanie i dostarczanie Modyfikacji wraz z Kodami źródłowymi i Dokumentacją Wykonawcy,

2) Świadczenie usługi wsparcia Wdrożenia Modyfikacji,

3) Świadczenie usług serwisowych w okresie trwania umowy ramowej,

4) Udzielenie 12 miesięcznej gwarancji jakości dostarczanych produktów,

5) Świadczenie usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy oraz zbycie praw autorskich do materiałów szkoleniowych.

Zgodnie z Umową ramową, Zamawiający zawiera Umowy wykonawcze, których przedmiot objęty jest Umową ramową, w miarę zaistnienia potrzeb.

Zgodnie z zapisami Umowy ramowej Umowa wykonawcza to „Umowa wykonania Modyfikacji lub świadczenia usługi wsparcia Wdrożenia modyfikacji lub świadczenia usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy, zawarta z Wykonawcą na podstawie Umowy ramowej”.

Charakterystyka usługi Wykonywanie i dostarczanie Modyfikacji wraz z Kodami źródłowymi i Dokumentacją Wykonawcy” (usługa nr 1):

Oprócz czynności wytworzenia oprogramowania w ramach tej usługi Wykonawca opracowuje m.in. Dokumentację Administratora i Dokumentację Użytkownika, które mają charakter szczegółowych podręczników zawierających instrukcję użytkowania wraz z opisem procedur oraz ilustracjami ekranów oprogramowania pojawiającymi się w trakcie obsługi.

Dokumentacja Wykonawcy określona w nazwie tej usługi to zgodnie z definicją zawartą w Umowie ramowej „dokumentacja (\`(...)\`) dotycząca Modyfikacji, jej specyfikacji, budowy, wdrożenia, parametryzacji i konfiguracji, pozwalająca na prawidłowe wdrożenie, administrowanie oraz użytkowanie Modyfikacji a także przejęcie jej rozwoju i utrzymania, w tym szczególności: dokumentacja analityczna, administracyjna, techniczna i użytkowa.”

Miarą usługi stanowiącą podstawę wyliczenia wynagrodzenia jest Punkt Funkcyjny (\`(...)\`) - jednostka będąca wyrazem złożoności oprogramowania i pracochłonności Modyfikacji oraz usług wspierających.

Usługą zasadniczą w tej umowie jest usługa określona w pkt 1, usługi nr 2-5 są usługami uzupełniającymi dla niej, w tym znaczeniu, że usługa nr 1 może zaistnieć bez usług nr 2-5, natomiast usługi nr 2-5 nie mogą zaistnieć bez usługi nr 1, ponieważ przedmiotem czynności wykonywanych w ramach usług 2-5 jest rezultat usługi nr 1.

Zdarzenia:

Na podstawie umowy Ramowej Wykonawca zawarł z Zamawiającym dwa rodzaje Umów Wykonawczych stanowiących 2 stany faktyczne:

Zdarzenie I - zaistniały stan faktyczny

Działając na podstawie Umowy ramowej Zamawiający zamówił usługi określone w pkt 1), 3) i 4), polegające na:

\- optymalizacji funkcjonalności aplikacji WO - Wspomaganie orzecznictwa, dotyczącej modyfikacji i rozbudowy oprogramowania KSI \`(...)\` wraz ze świadczeniem usług serwisowych, gwarancji,

oraz w ramach zamówienia opcjonalnego usługi określone w:

\- pkt 2) - świadczenie usługi wsparcia Wdrożenia Modyfikacji,

Opcjonalnie Wnioskodawca - Zamawiający zabezpieczył sobie możliwość zamówienia, na z góry określonych warunkach i cenie:

\- pkt 5) - świadczenie usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy dla użytkowników oraz administratorów jak użytkować tę modyfikację oraz zbycie praw autorskich do materiałów szkoleniowych.

Skorzystanie z prawa opcji w przypadku usług szkoleniowych zostało w Istotnych Warunkach Zamówienia uwarunkowane wystąpieniem następujących okoliczności:

„produkty dostarczone w ramach modyfikacji spełniają oczekiwania Zamawiającego oraz obsługa rozwiązań wdrażanych w ramach modyfikacji wymaga, w ocenie Zamawiającego, przeprowadzenia szkolenia.”

W tej umowie, szkolenia - transfer wiedzy o nowej modyfikacji, nie były obowiązkowe. Zgodnie z warunkami umowy Klient mógł je zamówić za ustaloną cenę tej opcji, ale nie musiał.

W trakcie realizacji Umowy nr 1 Zamawiający zamówił usługę szkoleń będącą przedmiotem zamówienia opcjonalnego oceniając, że obsługa rozwiązań wdrażanych w ramach modyfikacji wymaga przeprowadzenia szkoleń. Skorzystał więc z opcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 1, istniała możliwość nabycia usługi rozwoju bez nabycia usługi szkolenia.

Ostatecznie w trakcie realizacji umowy wykonawczej Klient ocenił, że w tym przypadku niezbędne było zlecenie Wykonawcy realizacji opcjonalnych usług szkoleniowych.

W Umowie nr 1 proporcja wartość szkolenia do wartości zamówienia podstawowego (zamówienie podstawowe, czyli obowiązkowe, bez usług opcjonalnych, tzn. usługa modyfikacji i usługa serwisu) - wynosiła 0,30%. Proporcja wartości szkolenia do wartości modyfikacji (sama usługa modyfikacji bez usługi serwisu) wynosiła 0,32% (stan faktyczny nr 1).

Zdarzenie II - zaistniały stan faktyczny

Działając na podstawie Umowy ramowej Zamawiający zamówił usługi określone w pkt 1), 3), 4) i 5), których przedmiot stanowi:

„1. Aktualizacja Systemu \`(...)\` zapewniającego ciągłość dostarczania informacji statystycznej z zakresu statutowej działalności \`(...)\` (\`(...)\`) wraz ze świadczeniem usług serwisowych oraz gwarancji.

2\. Świadczenie usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy w formie szkoleń stacjonarnych (\`(...)\`)” a także zbycie praw autorskich do materiałów szkoleniowych.

W tej umowie usługi szkoleniowe nie były opcjonalne. Były w sensie prawnym w ramach jednej umowy nierozłącznie związane z usługą nr 1 - czyli wytworzeniem modyfikacji. Zamawiający nie mógł zrezygnować ze szkolenia. Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 2, nie istniała możliwość, by Zamawiający nabył wynik rozwoju bez nabycia szkolenia (w Umowie nr 2 całe zamówienie: modyfikacja, serwis i szkolenie - jest obowiązkowe, nie ma opcjonalnych usług).

W Umowie nr 2 proporcja wartości szkolenia do wartości całego zamówienia - wynosiła 3,8%. Proporcja wartości szkolenia do wartości samej tylko usługi modyfikacji (sama usługa modyfikacji bez usługi serwisu) wynosiła 4,07% (stan faktyczny nr 2).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
------------------------------------

Usługi szkoleniowe nie są niezbędne dla wykonania Modyfikacji. Natomiast wykonana Modyfikacja jest niezbędna do wykonania szkolenia.

Czynność szkolenia nie może być świadczona bez wykonanej Modyfikacji. Natomiast Modyfikacja może być wykonana bez szkolenia, jednak w takim przypadku jej wartość dla nabywcy będzie mniejsza, ponieważ nabywca nie będzie wiedział jak z niej prawidłowo korzystać.

Istotą i celem obydwu umów jest nabycie przez \`(...)\` zgodnej z dokumentacją, w pełni wdrożonej, serwisowanej, objętej nadzorem autorskim modyfikacji i rozbudowy Kompleksowego Systemu Informatycznego \`(...)\` (KSI \`(...)\`), która w stanie faktycznym nr 1 jest nazwana „Modyfikacją Systemu”, a w stanie faktycznym nr 2 jest nazwana „Aktualizacją Systemu”. \`(...)\` potrzebuje aby te oprogramowania (Modyfikacje i Aktualizacje Systemu) były w pełni działające. Do czego niezbędna jest opieka i serwis oraz szkolenie pracowników. Odpowiedź ta jest prawdziwa dla obydwu stanów faktycznych, gdyż celem \`(...)\` jest nabycie oprogramowania sprawnego i nadającego się do wykorzystania zgodnie z wymogami \`(...)\` .

W stanie faktycznym nr 1 głównym świadczeniem jest Modyfikacja Systemu a w stanie faktycznym nr 2 głównym świadczeniem jest Aktualizacja Systemu. Modyfikacja i Aktualizacja oznacza w obu przypadkach program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W stanie faktycznym nr 2 usługi szkoleniowe już zostały zakupione u Państwa. W umowie zawartej pomiędzy Państwa Spółką a \`(...)\` nie ma zakazu, aby \`(...)\` zamówił szkolenie u innego wykonawcy. Nie zabraniają tego też przepisy prawa. Jednak w takim przypadku \`(...)\` musiałby zapłacić Państwa Spółce za usługę szkolenia, nawet gdyby odmówił przyjęcia tych usług od Państwa Spółki. \`(...)\` musiałby zakupić ponownie te usługi u innego wykonawcy, który nie umiałby ich wykonać dopóki sam nie nauczyłby się oprogramowania Państwa Spółki. Nabycie usług u innego wykonawcy jest możliwe, ale nie ma dla \`(...)\` żadnego sensu ekonomicznego ani logicznego. Szkolenie zostało zakontraktowane u Państwa Spółki i zostanie zapłacone.

W stanie faktycznym nr 1 umowa także nie zakazuje Zamawiającemu uzyskania szkolenia we własnym zakresie u innego wykonawcy. W tym przypadku \`(...)\` nie musiałby zapłacić Państwa Spółce za szkolenie. Jednak, żaden inny wykonawca nie potrafiłby wykonać szkolenia, nie nauczywszy się najpierw wytworzonego przez Państwa Spółkę programu. Żaden inny podmiot nie posiada wiedzy, która umożliwiłaby mu wykonanie tej usługi. Wiedzę tą musiałaby przekazać Państwa Spółka - czego nie zrobi. Inny podmiot musiałby ją sobie wypracować, co trwałoby długo, byłoby kosztowne i nieefektywne.

W obu stanach faktycznych usługi szkoleniowe świadczy Państwa Spółka bez udziału podwykonawców.

W żadnym stanie faktycznym szkolenia nie mogą stanowić dla nabywcy celu samego w sobie. Służą tylko i wyłącznie do korzystania z Modyfikacji i Aktualizacji oprogramowania.

Sprzedaż autorskich praw majątkowych do materiałów szkoleniowych nie może nastąpić bez zakupu szkolenia, gdyż jest z nim nierozerwalnie związana. W Umowach wyceniono usługę szkolenia wskazując, że 15% tej ceny stanowią wartość materiałów szkoleniowych. Nie można kupić samych materiałów szkoleniowych za 15% wartości szkolenia bez zakupu szkolenia.

Umowa precyzuje, cyt.: „Wynagrodzenie za przygotowanie i przeprowadzenie szkolenia, o którym mowa w § 2 ust. 2, wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do produktów szkoleniowych będzie wyliczane jako iloczyn faktycznie zrealizowanych godzin lekcyjnych szkolenia (45 minut) oraz wyrażonej w Punktach Funkcyjnych stawki za jedną godzinę szkolenia, określonej zgodnie z pkt. 11.2 Załącznika 11 do Umowy ramowej, przy czym składnik wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do produktów szkoleniowych stanowi 15% iloczynu minimalnej liczby godzin lekcyjnych szkolenia określonej przez Zamawiającego w IWZ w postępowaniu na zawarcie Umowy wykonawczej oraz wyrażonej w Punktach Funkcyjnych stawki za 1 godzinę szkolenia określonej zgodnie z pkt. 11.2 Załącznika 11 do Umowy ramowej. Łączną wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do produktów szkoleniowych Wykonawca wskazuje w Protokole przekazania autorskich praw majątkowych do produktów szkoleniowych, zgodnym ze wzorem określonym w Dodatku nr 8 Załącznika 11 do Umowy ramowej. Postanowienie pkt. 11.3 Załącznika 11 do Umowy ramowej stosuje się.”

Z tytułu sprzedaży praw autorskich do materiałów szkoleniowych Państwa Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie za materiały określono na 15% wartości usługi szkolenia. Dosłowną treść zapisu zacytowano powyżej. Wynagrodzenie za materiały jest „ustalone”. Natomiast według Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że wynagrodzenie jest odrębne, skoro nie można kupić tylko materiałów za 15% wartości szkolenia, bez zakupu i opłacenia szkolenia czyli pozostałych 85%.

Państwa Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.).

Państwa Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia jako jednostka objęta systemem oświaty.

Państwa Spółka nie świadczy usług jako uczelnia ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauki.

W ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka wykonuje szkolenia, które są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W zakresie obu stanów faktycznych Państwa Spółka wykonuje szkolenia, które są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług - szkolenia kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników - urzędnika \`(...)\` . Urzędnik \`(...)\` posługuje się tymi programami w pracy zawodowej, a wiec umiejętność ich obsługiwania ma bezpośredni związek z pracą urzędnika.

Usługi objęte zakresem wniosku nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych ustawach.

Dla usług objętych zakresem wniosku Państwa Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Usługi będące przedmiotem wniosku są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Państwa Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne.

Pytania
-------

W związku z zaistniałymi stanami faktycznymi i okolicznościami, prosimy o rozstrzygnięcie czy przedmiotowe usługi szkoleniowe wraz ze zbyciem praw do materiałów szkoleniowych, wykonane przez Państwa Spółkę (Wykonawcę):

1\. W stanie faktycznym 1 - należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT podstawową (aktualnie 23%) właściwą dla usługi głównej (modyfikacja), czy też należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 29c tej ustawy - zwolnienie z VAT?

2\. W stanie faktycznym 2 - należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT podstawową (aktualnie 23%) właściwą dla usługi głównej (modyfikacja), czy też należy zastosować art. 43. ust. 1 pkt 29c tej ustawy - zwolnienie z VAT?

W przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 i/lub 2, że prawidłowe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy - czyli zwolnienie z VAT, pytanie do obu stanów faktycznych:

3\. Czy zbycie praw autorskich do utworów - materiałów szkoleniowych - którego cena została wyodrębniona w umowach z wartości szkoleń, należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę podstawową VAT (aktualnie 23%)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Państwa Spółka uważa, że w zakresie wszystkich trzech pytań w obu stanach faktycznych właściwa będzie stawka VAT 23%. Stawkę VAT 23% należy zastosować, zdaniem Państwa Spółki, zarówno do szkoleń jak i materiałów szkoleniowych, dla obu stanów faktycznych, tak jak to wskazano w interpretacji z 23 listopada 2022r. nr 01104-KDIP4-2.4012.405.2022.2.KS.

Państwa Spółka prezentując niniejszym powyższe własne stanowisko w sprawie, wskazuje jednocześnie, że istnieją w tej kwestii wątpliwości, które powodują, że Wykonawca chciałby potwierdzić, czy jego interpretacja podatkowa (z 23 listopada 2022r. nr 01104-KDIP4- 2.4012.405.2022.2KS) wskazująca na właściwą stawkę 23% - jest prawidłowa.

Państwa Spółka uważa, że w niniejszej sprawie należy ocenić, że umowa na opisane w obu stanach faktycznych usługi ma charakter umowy kompleksowej. Pomimo bowiem, że w umowie wskazano ceny jednostkowe usług składowych umowy, to jednak Wykonawca pracując nad projektem uważał, że usługą główną w Umowach jest wdrożenie Modyfikacji, a wszystkie pozostałe usługi są jej usługami towarzyszącymi, czyli powinny być objęte tą samą stawką co usługa główna. Tak Spółka interpretowała wolę Stron wyrażoną w opisanych Umowach. Państwa Spółka ocenia, że usługa szkolenia jest związana tak ściśle w sensie gospodarczym z wdrożonym programem, że usługi w całości mają charakter kompleksowy w przypadku obu stanów faktycznych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach, na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić można, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdarzenia 1 i 2 są z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzeniami tożsamymi, ponieważ:

\- charakter usługi szkoleniowej dla obu zdarzeń został określony w umowie ramowej, stanowiącej podstawę zawierania umów wykonawczych oraz określającej sposób realizacji usług będących przedmiotem umów wykonawczych,

\- zróżnicowanie faktycznie świadczonych usług szkoleniowych w omawianych umowach wykonawczych dotyczy wyłącznie przedmiotu i wymiaru zamówionych usług szkolenia - wynikające z przedmiotu modyfikacji,

\- opcjonalny charakter usługi w zdarzeniu 1 nie zmienia charakteru usługi i jej relacji do pozostałych usług realizowanych na podstawie umowy ramowej i wykonawczej - jest analogiczna do usługi szkolenia w zdarzeniu 2.

Usługi szkoleniowe, gdyby traktować je samodzielnie w oderwaniu od usługi głównej, byłyby objęte stawką VAT „zwolniona”. Podstawą prawną zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych jest ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług:

„Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku:

29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

(\`(...)\`)

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;”

oraz na gruncie prawa wspólnotowego:

Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., która przy zachowaniu ogólnej zasady stosowania zwolnień:

„Artykuł 131

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.”

Wykonawca dostrzega jednak zasadność interpretacji jaką uzyskał 23 listopada 2022r. nr 0114-KDIP4-2.4012.405.2022.2KS, z której wynika, że dla usług szkoleniowych w obu stanach faktycznych właściwa jest stawka usługi głównej - wdrożenia.

Bezdyskusyjne jest, że usługa szkoleniowa, gdyby uznać, że jest usługą odrębną i niezależną od usługi wdrożenia modyfikacji, spełniałyby wyżej przytoczone warunki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT umożliwiające zastosowanie zwolnienia VAT. Pomimo, iż takie szkolenie jest związane z nowym oprogramowaniem dostarczonym do \`(...)\` i jest konieczne do nabycia umiejętności jego obsługiwania, to jest to szkolenie mające charakter doskonalenia zawodowego. System komputerowy, którym posługuje się Zamawiający jest stale uaktualniany i modyfikowany w celu zapewnienia prawidłowego działania urzędu, zgodnego ze zmieniającymi się przepisami prawnymi i warunkami pracy w urzędzie. Po każdej modyfikacji programu wykonanej przez Wykonawcę na zlecenie Zamawiającego, niezbędne jest uaktualnienie wiedzy jego pracowników, w zakresie jego obsługi, a więc kształcenie i udoskonalenie wiedzy zawodowej urzędnika \`(...)\`, bez której dalsza praca byłaby utrudniona. Spełniona jest też przesłanka zapłaty wynagrodzenia za umowy w tym za szkolenia ze środków publicznych.

Gdyby więc, rozpatrywać usługi szkoleniowe w oderwaniu od usługi wdrożenia modyfikacji (program), czyli nie traktować ich jak usług kompleksowych, to do usługi szkolenia zastosowano by art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy.

Jednak, jak ocenił organ w interpretacji z 23 listopada 2022r. nr 01104-KDIP4-2.4012.405.2022.2KS, którą otrzymał Wykonawca, w obu stanach faktycznych wszystkie usługi zarówno obowiązkowe jak i opcjonalne są ściśle związane i uzupełniające usługę główną - modyfikację. Usługi szkolenia nie istniałyby bez usługi głównej, a usługa główna nie miałaby tej samej wartości bez pozostałych usług w tym szkoleń (modyfikacja byłaby niewykorzystywana prawidłowo).

Usługi pozostałe wykonywane po wdrożeniu modyfikacji, w tym usługa szkolenia mają wartość marginalną w stosunku do wartości usługi głównej czyli wdrożonej modyfikacji i mają wyłącznie na celu umożliwienie klientowi wykorzystania modyfikacji w prawidłowy sposób. Powyższe popierałoby tezę, że usługi te są jednak usługami kompleksowymi i do wszystkich usług pomocniczych (serwis, gwarancja, wsparcie wdrożenia a także szkolenie) należałoby zastosować stawkę właściwą dla usługi głównej - modyfikacji. Żadna z usług pomocniczych (serwis, gwarancja, wsparcie wdrożenia a także szkolenie) nie istniałaby bez usługi głównej - modyfikacji, a modyfikacja byłaby niekompletnie lub nieprawidłowo wykorzystywana, gdyby nie towarzyszyły jej te usługi pomocnicze.

Powyższe - zdaniem Wykonawcy - może mieć też zastosowanie do stanu faktycznego nr 1, gdyż również w tym stanie faktycznym, możliwość rezygnacji ze szkolenia nie została zastosowana, bo usługa ta okazała się być niezbędna do tego, by produkt (wdrożona modyfikacja) był prawidłowo wykorzystywany. Z tego powodu została zakupiona.

W obu stanach faktycznych można więc uznać, że usługa szkoleniowa miała charakter pomocniczy i zależała od zaistnienia usługi głównej opodatkowanej stawką VAT 23%. Dla Zamawiającego, szkolenie samo w sobie nie miałoby żadnej wartości. Nie miało ono żadnego sensu, jeśli nie istniałaby wdrożona modyfikacja. Również modyfikacja bez szkolenia, choć istniałaby w całości, to jednak prawdopodobnie nie byłaby poprawnie i kompleksowo obsługiwana przez użytkowników i administratorów Zamawiającego.

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE „świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego” (C-41/04 w sprawie Levob Verzekkeringen BV.). Zatem można stwierdzić, że usługę kompleksową cechuje ścisły związek pomiędzy czynnościami realizowanymi na rzecz klienta, który powoduje, że stanowią one nierozerwalne świadczenie, a ich podział wydawałby się sztuczny.

TSUE wskazuje również, że istota usług kompleksowych kryje się w określeniu kluczowego świadczenia, które przesądza o drugorzędnym charakterze pozostałych czynności, świadczonych na rzecz klienta tylko z uwagi na usługę główną. Jeżeli czynności pomocnicze są środkiem do zrealizowania w sposób prawidłowy usługi głównej i nie stanowią celu samego w sobie, a usługa główna bez tych czynności byłaby niepełna i jej cel nie zostałby zrealizowany wtedy możemy mówić o usłudze kompleksowej.

W niniejszych stanach faktycznych Zamawiającemu zależało na wykonaniu pozostałych usług łącznie z modyfikacją, a nie na kupowaniu poszczególnych elementów (usług) tej umowy w oderwaniu od usługi wdrożenia modyfikacji.

Z tego powodu Wykonawca uważa, że w obu stanach faktycznych, do usługi szkolenia można twierdzić, że właściwą jest stawka VAT dla usługi głównej - modyfikacji - czyli stawka podstawowa 23%.

Jednak Państwa Spółka, po rozmowach z Zamawiającym, wie, że Zamawiający nie podziela tej opinii. Zamawiający uważa, że należy do szkoleń stosować stawkę „zwolnioną”, podzielając pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji KIS w zakresie Zdarzenia I - 0114-KDIP4- 2.4012.738.2021.2.WH z dnia 17 stycznia 2022 r., zgodnie z którym: „fakt, że pomiędzy czynnościami składającymi się na przedmiot zamówienia nie istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie oznacza, że usługa szkoleniowa nie jest elementem świadczenia kompleksowego, lecz należy rozpatrywać ją odrębnie od pozostałego świadczenia.” Pojęcie usługi kompleksowej używane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C- 349/96, C-41/04, C-111/05, C-572/07) na określenie usług nierozerwalnie związanych, które zostały sztucznie podzielone dla celów podatkowych, nie znajduje zastosowania do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, zarówno w zakresie charakterystyki usług jak i relacji między nimi. Zamawiający w dyskusji z Wnioskodawcą argumentuje, że:

1\. Usługi mają inny charakter - wymagają innych czynności i kwalifikacji Wykonawcy:

\- usługa Wykonywanie i dostarczanie Modyfikacji wraz z Kodami źródłowymi i Dokumentacją Wykonawcy - polega na tworzeniu oprogramowania informatycznego oraz dokumentacji pozwalającej na jego wdrożenie, użytkowanie i administrowanie; wymaga umiejętności programowania informatycznego i dokumentowania,

\- usługa szkolenia - polega na przygotowaniu programu szkolenia i materiałów dla uczestników, prezentowaniu uczestnikom działania rzeczywistego oprogramowania (na danych do ćwiczeń) lub symulatora naśladującego jego działanie, wspieraniu uczestników w ćwiczeniach z obsługi oprogramowania; wymaga wiedzy z zakresu dydaktyki oraz doświadczenia w prowadzeniu szkoleń informatycznych oraz znajomości oprogramowania będącego przedmiotem szkolenia, programu szkolenia oraz umiejętności dydaktycznych od prowadzącego (wymaganie doświadczenia w prowadzeniu szkoleń w wymiarze co najmniej 300 godzin w ciągu 2 lat przed terminem złożenia oferty realizacji szkolenia).

2\. Realizacja usług jest rozłączna czasowo - wykonanie usługi szkolenia jest możliwe po uzyskaniu rezultatu usługi rozwoju w postaci oprogramowania, którego obsługa jest przedmiotem szkolenia.

3\. Usługi są wymiarowane i rozliczane wg odrębnych jednostek (modyfikacje - punktem funkcyjnym; szkolenia - godzinami lekcyjnymi szkolenia), na podstawie odrębnych dokumentów; odrębnie fakturowane.

4\. Usługą dominującą jest usługa Wykonywania i dostarczania Modyfikacji wraz z Kodami źródłowymi i Dokumentacją Wykonawcy - ze względu na udział w wartości zawartych umów, a także bazowy charakter jej rezultatu dla realizacji pozostałych usług (przedmiotem usługi szkolenia jest obsługa oprogramowania stanowiącego jej produkt).

5\. Usługa szkoleniowa (podobnie jak pozostałe usługi określone w umowie ramowej i umowach wykonawczych) ma charakter usługi dodatkowej (pomocniczej), która jest pomocna w prawidłowym i optymalnym wykorzystaniu produktu usługi dominującej, nie warunkuje jednak jej wykonania i ekonomicznego sensu.

6\. Między usługami nie istnieje zależność powodująca, że nie mogą być świadczone odrębnie, co znajduje potwierdzenie w:

\- przywołanej w opisie stanu faktycznego definicji Umowy wykonawczej w Umowie ramowej, w której usługi są odrębnymi nierozłącznie alternatywnymi przedmiotami umów wykonawczych,

\- opcjonalnym charakterze usługi szkolenia w umowie dotyczącej zdarzenia nr 1,

\- samoistnym charakterze usługi Wykonywania i dostarczania Modyfikacji wraz z Kodami źródłowymi w aspekcie technicznym oraz ekonomicznym.

7\. Usługa Modyfikacji wraz z Kodami źródłowymi i Dokumentacją Wykonawcy jest całkowicie samoistna i niezależna od usługi szkoleniowej w realizacji ekonomicznego celu, ponieważ jej składową jest dokumentacja „dotycząca Modyfikacji, jej specyfikacji, budowy, wdrożenia, parametryzacji i konfiguracji, pozwalająca na prawidłowe wdrożenie, administrowanie oraz użytkowanie Modyfikacji a także przejecie jej rozwoju i utrzymania, w tym szczególności: dokumentacja analityczna, administracyjna, techniczna i użytkowa.”, w szczególności zaś Dokumentacja użytkownika oraz Dokumentacja administratora, które mają charakter szczegółowych podręczników użytkowania. W tym kontekście usługa szkoleniowa może być pomocna i bardzo istotna, ale nie niezbędna do realizacji ekonomicznego celu zamówienia, jakim jest wdrożenie i sprawne posługiwanie się nowym, czy zmodyfikowanym oprogramowaniem do wykonywania zadań statutowych Zamawiającego.

8\. Zdaniem Zamawiającego- Usługi szkoleniowe:

\- nie stanowią części produktu będącego efektem pozostałych usług, ani nie są elementem pozostałych usług,

\- nie są nierozerwalnie związane z pozostałymi zamawianymi usługami - mogą zostać zamówione, zamówione jako usługa opcjonalna lub pominięte przy zamawianiu innych usług określonych w umowie ramowej, co wynika zarówno z umowy ramowej jak i konkretyzacji tej umowy w zapisach umowy wykonawczej nr 1,

\- mogą zostać zamówione jako odrębna usługa - bez zamawiania usługi modyfikacji oprogramowania (np. jako usługa do modyfikacji wykonanej przez innego Wykonawcę na podstawie innej umowy - w ten sposób zrealizowano 1 umowę wykonawczą na podstawie wymienionej umowy ramowej),

\- ich wymiar może zostać zmieniony w trakcie realizacji umowy wykonawczej bez wpływu na wymiar pozostałych usług.

Ponadto - Zamawiający w rozmowach z Państwa Spółką argumentuje, że wyłączenie zwolnienia w odniesieniu do szkoleń towarzyszących wdrożeniom nowych technologii na stanowisku pracy jest sprzeczne z intencją prawodawcy, który zwolnienie usługi kształcenia zawodowego umieścił w grupie Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym (Rozdział 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), uznając że uaktualnienie wiedzy pracowników jest szczególnym interesem publicznym i jako takie powinno być uprzywilejowane i promowane zwolnieniem nabywcy z ponoszenia kosztów podatku VAT. Zamawiający uważa, że sprzeczne z intencją prawodawcy jest w tym przypadku to, że leżąca w interesie publicznym usługa polegająca na uaktualnieniu wiedzy pracowników do celów zawodowych byłaby traktowana w sposób nieuprzywilejowany w powszechnie występującej sytuacji, kiedy potrzeba kształcenia zawodowego wynika z wdrożenia nowej technologii na stanowisku pracy.

Wskutek tych rozbieżności w opinii Państwa Spółki i jego Zamawiającego, opartych na rozbieżnych interpretacjach i wyżej przytoczonych rozbieżnych argumentacjach, jakie obie strony przedstawiają, Wykonawca wystawił na usługi szkolenia faktury ze stawką VAT 23%, zgodnie z własnym poglądem i interpretacją indywidualną jaką otrzymał w 2022r., ale Zamawiający odmawia zapłacenia tego podatku, powołując się na własne argumenty i posiadaną wcześniejszą interpretację jaką uzyskał z KIS. Dlatego konieczne jest potwierdzenie przez KIS właściwej stawki VAT.

Uzasadnienie do stanowiska własnego w zakresie odpowiedzi na pytania nr 3:

W zakresie pytania 3, Państwa Spółka i jego Klient (\`(...)\`) są zgodni, że zbycie praw autorskich do produktów szkoleniowych należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT podstawową, ponieważ brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia, nawet w sytuacji gdy szkolenia objęte są stawką zwolnioną. Jeśli nawet potraktowanoby poszczególne usługi odrębnie a nie kompleksowo - pomocniczo do usługi głównej, to wartość zbywanych praw autorskich do utworów (materiałów szkoleniowych) byłaby odrębną usługą i też ma ustaloną w Umowie swoją cenę. W tym przypadku do materiałów szkoleniowych - sprzedaż praw autorskich należałoby zastosować stawkę 23% VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo na rzecz swojego klienta usługi związane z modyfikacją i rozbudową Kompleksowego Systemu Informatycznego …, obejmujące m.in.

1) Wykonywanie i dostarczanie Modyfikacji wraz z Kodami źródłowymi i Dokumentacją Wykonawcy,

2) Świadczenie usługi wsparcia Wdrożenia Modyfikacji,

3) Świadczenie usług serwisowych w okresie trwania umowy ramowej,

4) Udzielenie 12 miesięcznej gwarancji jakości dostarczanych produktów,

5) Świadczenie usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy oraz zbycie praw autorskich do materiałów szkoleniowych.

Zgodnie z Umową ramową, Zamawiający zawiera Umowy wykonawcze, których przedmiot objęty jest Umową ramową, w miarę zaistnienia potrzeb. Na podstawie umowy Ramowej Wykonawca zawarł z Zamawiającym dwa rodzaje Umów Wykonawczych. Usługą zasadniczą w tej umowie jest usługa określona w pkt 1, usługi nr 2-5 są usługami uzupełniającymi dla niej, w tym znaczeniu, że usługa nr 1 może zaistnieć bez usług nr 2-5, natomiast usługi nr 2-5 nie mogą zaistnieć bez usługi nr 1, ponieważ przedmiotem czynności wykonywanych w ramach usług 2-5 jest rezultat usługi nr 1.

Wątpliwości Państwa sprowadzają się do ustalenia, czy dla opisanych we wniosku świadczeń należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej (modyfikacja), czy też należy zastosować art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Zauważenia wymaga, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenia obejmujące m.in. usługi związane modyfikacją i aktualizacją systemu oraz świadczenie usług szkoleniowych i przekazywanie wiedzy dla użytkowników oraz administratorów jak użytkować tę modyfikację mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest usługa Modyfikacji i Aktualizacji systemu.

Jak wynika bowiem z wniosku w ramach Umowy nr 1 zobowiązali się Państwo do wykonania usług dotyczących modyfikacji i rozbudowy oprogramowania wraz ze świadczeniem usług serwisowych i gwarancji oraz opcjonalnie usług wsparcia wdrożenia modyfikacji i usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy dla użytkowników oraz administratorów jak użytkować tę modyfikację. W przypadku tej umowy, szkolenia - transfer wiedzy o nowej modyfikacji nie były obowiązkowe i klient mógł je zamówić za ustaloną cenę tej opcji, ale nie musiał. Ostatecznie w trakcie realizacji umowy wykonawczej klient ocenił, że w tym przypadku niezbędne było zlecenie Wykonawcy realizacji opcjonalnych usług szkoleniowych. Wprawdzie modyfikacja może być wykonana bez szkolenia, jednak w takim przypadku jej wartość dla nabywcy będzie mniejsza, ponieważ nabywca nie będzie wiedział jak z niej prawidłowo korzystać. W ramach Umowy nr 2 zobowiązali się Państwo do wykonania aktualizacji systemu wraz ze świadczeniem usług serwisowych oraz gwarancji, usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy w formie szkoleń stacjonarnych. W tej umowie usługi szkoleniowe nie były opcjonalne. Zamawiający nie mógł zrezygnować ze szkolenia. Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 2, nie istniała możliwość, by Zamawiający nabył wynik rozwoju bez nabycia szkolenia (w Umowie nr 2 całe zamówienie: modyfikacja, serwis i szkolenie - jest obowiązkowe, nie ma opcjonalnych usług). We wniosku wskazali Państwo również, że istotą i celem obydwu umów jest nabycie przez … zgodnej z dokumentacją, w pełni wdrożonej, serwisowanej, objętej nadzorem autorskim modyfikacji i rozbudowy Kompleksowego Systemu Informatycznego. \`(...)\` potrzebuje aby te oprogramowania (Modyfikacje i Aktualizacje Systemu) były w pełni działające. Do czego niezbędna jest opieka i serwis oraz szkolenie pracowników. Celem \`(...)\` jest nabycie oprogramowania sprawnego i nadającego się do wykorzystania zgodnie z wymogami \`(...)\` .

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz klienta na poszczególne czynności, tj. usługę główną w postaci Modyfikacji i Aktualizacji Systemu oraz usług pomocniczych, w tym usług szkoleniowych w zakresie użytkowania modyfikacji. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. klienta, nabywa on jedno świadczenie, składające się z kilku elementów.

W rezultacie Państwa świadczenie obejmujące usługi Modyfikacji i Aktualizacji Systemu oraz szkolenia pracowników klienta w zakresie użytkowania modyfikacji należy uznać za świadczenie kompleksowe. Oznacza, to, że usługę polegającą na przeprowadzeniu szkolenia dla pracowników klienta nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element świadczenia zasadniczego, tj. usługi Modyfikacji i Aktualizacji Systemu opodatkowanego według zasad właściwych dla usługi Modyfikacji i Aktualizacji Systemu.

W ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla usług Modyfikacji i Aktualizacji Systemu.

Zatem dla wykonywanego przez Państwa świadczenia obejmującego usługi Modyfikacji i Aktualizacji Systemu oraz usługi polegającej na przeprowadzeniu szkolenia dla pracowników klienta w zakresie użytkowania modyfikacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług. Realizowane przez Państwa świadczenie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie jest zasadne rozpatrywanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, który odnosi się wyłącznie do zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wyjaśniono wyżej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym co prawda usługi szkoleniowe skierowane do osób obsługujących system, jednak z uwagi na to że świadczeniem głównym jest usługa Modyfikacji i Aktualizacji Systemu, to usługa ta determinuje sposób opodatkowania usługi jako całości.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie kwalifikacji świadczonych usług szkoleniowych oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku (pytania nr 1 i 2) należało uznać za prawidłowe.

Nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku, gdyż ze sposobu sformułowania tego pytania wynika, że oczekują Państwo na nie odpowiedzi w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 i/lub 2, że prawidłowe jest zastosowanie (do usług szkoleniowych) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy - czyli zwolnienie z VAT. Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2 uznano, że dla wykonywanego przez Państwa świadczenia obejmującego usługi Modyfikacji i Aktualizacji Systemu oraz usługi polegającej na przeprowadzeniu szkolenia dla pracowników klienta w zakresie użytkowania modyfikacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że wskazana przez Państwa interpretacja z 17 stycznia 2022r. nr 0114-KDIP4-2.4012.738.2021.2.WH (wydana dla Zamawiającego) została wydana w inaczej przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).