Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1475/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Czy pomimo wszczęcia egzekucji w 2012 r., a więc w chwili uprawdopodobnienia nieściągalności można rezerwę utworzoną w 2013 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. lub w latach następnych?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; rezerwy-rezerwy celowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 8 listopada 2013 r., uzupełnionym 29 stycznia i 11 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomimo wszczęcia egzekucji w 2012 r., a więc w chwili uprawdopodobnienia nieściągalności można rezerwę utworzoną w 2013 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. lub w latach następnych (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomimo wszczęcia egzekucji w 2012 r., a więc w chwili uprawdopodobnienia nieściągalności można rezerwę utworzoną w 2013 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. lub w latach następnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 17 i 31 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1475/13/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 stycznia oraz 11 lutego 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank udzielił w kwietniu 2010 r. osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą kredytu obrotowego w wysokości 1.450.000,00 zł. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka na nieruchomości stanowiącej własność kredytobiorcy. Ponieważ kredytobiorca nie spłacił kredytu Bank po uzyskaniu klauzuli wykonalności na bankowym tytule egzekucyjnym w październiku 2012 r. złożył do komornika sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi z całego majątku w tym również z nieruchomości, zabezpieczającej kredyt. W chwili złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji rezerwa celowa nie została utworzona w oparciu o przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z dnia 30 grudnia 2008 r.) w brzmieniu:

Obowiązek tworzenia rezerw celowych nie dotyczy ekspozycji kredytowych stanowiących udzielone zobowiązania pozabilansowe w przypadku, gdy postanowienia umowy:

1.  gwarantują bankowi swobodę w podjęciu decyzji o uruchomieniu środków w ramach zobowiązania lub
2.  uzależniają uruchomienie środków w ramach zobowiązania od terminowej obsługi już wykorzystanej części i niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika w przypadku, gdy wymagane jest stosowanie tego kryterium, lub
3.  uzależniają uruchomienie środków w ramach zobowiązania od złożenia zabezpieczeń wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia, umożliwiających pomniejszenie podstawy tworzenia rezerw celowych o kwotę odpowiadającą uruchamianym środkom lub klasyfikowanie ekspozycji kredytowej do kategorii „normalne”.

W związku z upływem terminu rezerwa celowa częściowa została utworzona w kwietniu 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 11 lutego 2014 r. dodatkowo wskazano, że Kredytobiorca nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz że opóźnienie w spłacie kredytu przekracza 6 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pomimo wszczęcia egzekucji w 2012 r., a więc w chwili uprawdopodobnienia nieściągalności można rezerwę utworzoną w 2013 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. lub w latach następnych? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank ma prawo zaliczenia rezerw celowych utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w roku podatkowym w którym nastąpiło skierowanie wniosku o egzekucję do komornika ale również w latach następnych aż do czasu przedawnienia z zastrzeżeniem, że utworzona rezerwa nie była uprzednio uznana za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów a więc również do banków. Jak stanowi przepis art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli między innymi wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na szczególny charakter rezerw na pokrycie wierzytelności tworzonych w bankach, które w istocie są rodzajem straty poniesionej w działalności prowadzonej przez bank, czyli rodzajem kosztu pośredniego nie można jednoznacznie określić ścisłego momentu uzyskania przychodu związanego z tym kosztem, dlatego, w ocenie Banku, nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Nadto w przypadku spełnienia się przesłanek podatnik jest uprawniony a nie zobowiązany, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych. Prawo podatnika zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodu jest ograniczone czasowo od momentu uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów do czasu ich przedawnienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), na pokrycie :

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy pdop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art.16 ust.2a ustawy pdop).

W odniesieniu do banków znajduje zastosowanie art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:

a.spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), tj. odpowiednio:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;

b.opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit.d), tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy pdop.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej regulacji odnośnie momentu, w którym należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

W tym miejscu dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wiąże możliwość zaliczenia rezerwy do kosztów podatkowych z momentem zaistnienia zdarzenia, tj. momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując, rezerwy na należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków, a mianowicie:

*   rezerwa powinna być utworzona na nieściągalne wierzytelności kredytowe zgodnie z zasadami tworzenia rezerw przez banki (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Bank utworzył rezerwę w 2013 r. natomiast w 2012 r. wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem druga z przesłanek (utworzenie rezerwy) koniecznych do spełnienia aby rezerwa mogła stanowić koszt uzyskania przychodu została spełniona w 2013 r. W tym też roku rezerwa ta winna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Jeżeli więc Bank nie zaliczył rezerwy do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym, w niniejszej sprawie w 2013 - to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego za ten rok.

Za nieprawidłowe należy zatem uznać stanowisko Banku, zgodnie z którym prawo zaliczenia rezerw celowych utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu do kosztów uzyskania przychodów istnieje w dowolnym roku podatkowym od momentu spełnienia przesłanek wskazanych w ustawie do czasu przedawnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.