Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.427.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Sposób opodatkowania dostaw i montażu wież balkonowych realizowanych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na rzecz podatników podatku od wartości dodanej oraz osób fizycznych niebędących podatnikami tego podatku.
Słowa kluczowe: montaż; roboty-roboty budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), uzupełnionego w dniu 5 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (m.in.) w zakresie sposobu opodatkowania dostaw i montażu wież balkonowych realizowanych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na rzecz podatników podatku od wartości dodanej oraz osób fizycznych niebędących podatnikami tego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (m.in.) w zakresie sposobu opodatkowania dostaw i montażu wież balkonowych realizowanych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na rzecz podatników podatku od wartości dodanej oraz osób fizycznych niebędących podatnikami tego podatku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej według PKD (PKD 2007) – 25.11.Z – Produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE.

Wnioskodawca jest producentem wysokiej jakości wież balkonowych na rynki polskie, jak również na rynki zagraniczne.

Część oferty handlowej Wnioskodawcy stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu instalacji (wież balkonowych) wyprodukowanych przez Wnioskodawcę, które są wbudowane w sposób trwały w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wskazanym przez klienta.

Usługi montażu świadczone przez Wnioskodawcę sklasyfikowane są w PKD jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43) pod numerem podklasy. 43.29.Z – Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, z wyłączeniem instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, grzewczych, klimatyzacyjnych oraz instalowanie maszyn przemysłowych w budynkach i budowlach.

W szczególności świadczenie kompleksowe oferowane przez Wnioskodawcę polega na zaprojektowaniu, produkcji, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (dostawa i zamontowanie określonych liczbowo wież balkonowych, każda wieża balkonowa to określona liczba balkonów).

Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wersja z 2008 r. „kompleksowe świadczenie” wykonywane przez Wnioskodawcę klasyfikowane jest przez Wnioskodawcę : 25.11.22.0 – Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali.

Sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów wież balkonowych bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia jest określona jedną kwotą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej część robót budowlano-montażowych Wnioskodawca wykonuje na rzecz niemieckich kontrahentów (którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz osób fizycznych, które nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT) na budowach położonych na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Niemczech dla potrzeb VAT.

Wnioskodawca produkuje wieże balkonowe w całości na terenie Polski, a na terytorium Niemiec wykonuje jedynie dostawę z montażem. Relacja między wartością wież balkonowych a kosztem ich transportu i montażu jest następująca:

*   wieże balkonowe – 80% ceny sprzedaży;
*   transport – 7% ceny sprzedaży;
*   montaż – 13% ceny sprzedaży.

Czynności montażu wież balkonowych wykonywane przez Wnioskodawcę to czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego (instalowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Czynności dostawy i montażu przez Wnioskodawcę obejmują wyprodukowanie wież balkonowych w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy w Polsce, załadowanie ich na środki transportu, transport na teren budowy na terenie Niemiec, rozładunek i następnie montaż przy wykorzystaniu zewnętrznych specjalistycznych ekip montażowych.

Wnioskodawca zleca montaż firmom zewnętrznym, tj. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Są to firmy, z którymi Wnioskodawca współpracuje i które biorą udział również w procesie produkcji wież balkonowych.

Montaż wież balkonowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wymaga szczególnych umiejętności oraz zastosowania specjalistycznych urządzeń. Proces montażu wież balkonowych na budynkach położonych na terytorium Niemiec przebiega w następujących etapach:

*   kontrahenci z Niemiec przygotowują we własnym zakresie fundamenty do balkonów – betonowe stopy.
*   firma montażowa dokonuje montażu wież balkonowych od dołu do góry, sztuka po sztuce. Każda sztuka wieży balkonowej przytwierdzana jest na stałe do muru klejem Fichera pod kontrolą niemieckiego inspektora nadzoru budowlanego.

Usługa montażu wież balkonowych wiąże się z pracą na wysokościach przy użyciu rusztowań lub dźwigu.

Prawo do rozporządzania wieżami balkonowymi jak właściciel Wnioskodawca przenosi po ich zamontowaniu.

Za wykonanie prac: dostawa i zamontowanie instalacji (wież balkonowych) Wnioskodawca wystawia faktury VAT dla niemieckich kontrahentów, którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz transakcji UE ze 0% stawką VAT, natomiast dla osób fizycznych niezarejestrowanych dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz transakcji VAT UE ze stawką 23%.

W umowie z niemieckim kontrahentem cena należna od klienta za wykonanie świadczenia jest określona jedną kwotą.

W wystawionej fakturze VAT dokumentującej kompleksowe świadczenie Wnioskodawca wykazuje sprzedaż towaru: Balkony w ilościach np. 4 szt. w cenie jedn. za sztukę, wartości netto i brutto. A w uwagach w fakturze VAT – Wnioskodawca wpisuje: „Balkony wykonane w Polsce z materiałów zakupionych w Polsce. Montaż balkonów w Niemczech\`(...)\`” ze wskazaniem dokładnej lokalizacji.

Niemieccy kontrahenci – podatnicy podatku od wartości dodanej podają właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie dla nich właściwe, zwierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano (m.in.) następujące pytania.

(…).

1.  Czy dostawa i zamontowanie określonych liczbowo wież balkonowych (każda wieża balkonowa to określona liczba balkonów) na terytorium Niemiec na rzecz podatników którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz transakcji UE usługi budowlanej kwalifikowanej jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43.29.Z), powinno być opodatkowane zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako usługa budowlana specjalistyczna według miejsca, w którym towary są instalowane lub montowane, czy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%?
2.  Czy dostawa i zamontowanie określonych liczbowo wież balkonowych (każda wieża balkonowa to określona liczba balkonów) na terytorium Niemiec na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, którzy są nie są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz transakcji UE usługi budowlanej kwalifikowanej jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43.29.Z), powoduje obowiązek rejestracji Wnioskodawcy na terytorium Niemiec jako podatnika VAT i obowiązek zapłaty VAT do urzędu skarbowego w Niemczech z uwagi na brak możliwości zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” i rozliczenia VAT od tych usług przez odbiorców na terytorium Niemiec, czy powoduje obowiązek opodatkowania tej transakcji na terytorium RP ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(…).

Ad 2.

Dostawa i zamontowanie określonych liczbowo wież balkonowych (każda wieża balkonowa to określona liczba balkonów) na terytorium Niemiec na rzecz podatników którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz transakcji UE nie powinno być identyfikowane jako usługa budowlana kwalifikowanej jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43.29.Z), zatem nie powinno być opodatkowane zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako usługa budowlana specjalistyczna według miejsca, w którym towary są instalowane lub montowane, tylko jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Ad 3.

Dostawa i zamontowanie określonych liczbowo wież balkonowych (każda wieża balkonowa to określona liczba balkonów) na terytorium Niemiec na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy są nie są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz transakcji UE nie stanowi usługi budowlanej kwalifikowanej jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43 29.Z).

Z uwagi na powyższe u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rejestracji na terytorium Niemiec jako podatnika VAT i zapłata VAT do urzędu skarbowego w Niemczech z uwagi na brak możliwości zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” i rozliczenia VAT od tych usług przez odbiorców na terytorium Niemiec, ponieważ Wnioskodawca identyfikuje obowiązek opodatkowania tej transakcji na terytorium RP ze stawką 23%.

Uzasadnienie:

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z dostawą towarów mamy do czynienia wtedy, gdy jej skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wytycznych, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zwraca uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych.

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia.

Są to:

1.  zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede), jak i
2.  elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na uchwałę NSA podjętą w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), cyt.:

„(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Wnioskodawca podkreślił, że w podobny sposób zagadnienie to rozstrzygają organy podatkowe.

Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 10 lutego 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO), w której wskazano że:

„Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie to składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych)”.

Jeżeli zatem świadczenie kompleksowe, na które składa się usługa montażu i dostawa montowanego towaru, nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel i – z punktu widzenia nabywcy – celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (usługa ma przeważającą część), wymagający od sprzedawcy przykładowo:

*   wykonania specjalistycznych czynności z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy z danej dziedziny (których np. „przeciętny” nabywca nie może wykonać sam) i/lub zastosowania specjalistycznego sprzętu, lub
*   przystosowania montowanego towaru do specyficznych potrzeb klienta,

to świadczenie takie uznaje się za usługę (a nie dostawę towarów), mimo że w ramach sprzedaży nastąpiła również dostawa towarów.

Ponadto stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony),

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W świetle art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym, które uprawniają podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.166.2018.1.MD): „(\`(...)\`) Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że dany towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą bowiem powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na skutki podatkowe korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych(\`(...)\`)”.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa i zamontowanie określonych liczbowo wież balkonowych (każda wieża balkonowa to określona liczba balkonów) na terytorium Niemiec na rzecz podatników, którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz posiadają ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych należy potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe transakcje Wnioskodawca opodatkowuje stawką 0% i wykazuje je w deklaracji VAT-UE, po otrzymaniu informacji, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do kontrahentów.

Natomiast dostawa i zamontowanie określonych liczbowo wież balkonowych (każda wieża balkonowa to określona liczba balkonów) na terytorium Niemiec na rzecz podatników, którzy są nie są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech i nie posiadają ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych transakcji UE zostaje przez Wnioskodawcę opodatkowana stawką 23% i nie jest wykazywana w deklaracji VAT-UE.

Z uwagi na fakt identyfikacji obowiązku podatkowego na terytorium RP u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rejestracji na terytorium Niemiec z tytułu dokonania powyższej transakcji jako podatnika VAT i zapłaty VAT do urzędu skarbowego w Niemczech, ponieważ Wnioskodawca identyfikuje obowiązek opodatkowania tej transakcji na terytorium RP ze stawką 23% i dokonuje rozliczenie VAT do polskiego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zaznacza, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 działu V (Miejsce świadczenia) ustawy, tj. w rozdziale „Miejsce świadczenia przy dostawie towarów”.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;

(…).

Ustawa nie definiuje zwrotów „montaż” oraz „instalacja”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE, niezarejestrowany dla potrzeb VAT w Niemczech) jest producentem wież balkonowych m.in. na rynki zagraniczne. Część jego oferty handlowej stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu wież balkonowych wyprodukowanych przez niego, które są wbudowane w sposób trwały w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wersja z 2008 r. „kompleksowe świadczenie” wykonywane przez Wnioskodawcę klasyfikowane jest przez niego jako 25.11.22.0 – Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali. Część robót budowlano-montażowych Wnioskodawca wykonuje na rzecz niemieckich kontrahentów (którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech oraz osób fizycznych, które nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT) na budowach położonych na terytorium Niemiec. Wnioskodawca produkuje wieże balkonowe w całości na terenie Polski, a na terytorium Niemiec wykonuje jedynie dostawę z montażem. Relacja między wartością wież balkonowych a kosztem ich transportu i montażu jest następująca:

*   wieże balkonowe – 80% ceny sprzedaży;
*   transport – 7% ceny sprzedaży;
*   montaż – 13% ceny sprzedaży.

W umowie z niemieckim kontrahentem cena należna za wykonanie świadczenia jest określona jedną kwotą. Wnioskodawca zleca montaż firmom zewnętrznym, tj. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Montaż wymaga szczególnych umiejętności oraz zastosowania specjalistycznych urządzeń i przebiega w następujących etapach:

*   kontrahenci z Niemiec przygotowują we własnym zakresie fundamenty do balkonów – betonowe stopy.
*   firma montażowa dokonuje montażu wież balkonowych od dołu do góry. Każda sztuka wieży balkonowej przytwierdzana jest na stałe do muru klejem Fichera pod kontrolą niemieckiego inspektora nadzoru budowlanego.

Prawo do rozporządzania wieżami balkonowymi jak właściciel Wnioskodawca przenosi po ich zamontowaniu.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania dostaw i montażu wież balkonowych realizowanych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na rzecz podatników podatku od wartości dodanej oraz osób fizycznych niebędących podatnikami tego podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że – wbrew poglądowi Wnioskodawcy, który wprawdzie odwołał się do adekwatnego orzecznictwa sądowego, ale wyciągnął z niego błędne wnioski – czynności, o których mowa we wniosku, tj. dostawy i montaż wież balkonowych realizowane na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na rzecz:

*   podatników podatku od wartości dodanej – nie będą wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, ale dostawami wraz z montażem, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy;
*   osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej – nie będą dostawami krajowymi opodatkowanymi podstawą stawką VAT, ale dostawami wraz z montażem, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W obu bowiem przypadkach (różni je tylko strona podmiotowa, tj. status podatkowy niemieckich nabywców) Wnioskodawca nie tylko dostarcza wytworzone przez siebie towary (wieże balkonowe), ale w ramach umów kompleksowych, montuje je w „budynku mieszkalnym wielorodzinnym wskazanym przez klienta”. Co istotne montaż wież balkonowych – jak zadeklarował Wnioskodawca – „(…) wymaga szczególnych umiejętności oraz zastosowania specjalistycznych urządzeń”. Tym samym zostaje wypełniona definicja montażu podana w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że czynności opisane we wniosku (dostawy i montaż wież balkonowych) Wnioskodawca zaklasyfikował (w świetle PKWiU z 2008 r.) jako 25.11.22.0 – Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali, tj. do kategorii towarów.

Skoro zatem mamy do czynienia (w obu ww. przypadkach) z dostawą wraz z montażem (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy) miejscem tej dostawy (co przesądza również o miejscu opodatkowania) jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. W analizowanym przypadku miejscem tym jest terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Rozstrzygnięcie to oznacza, że:

*   w przypadku dostawy i montażu wież balkonowych realizowanych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na rzecz podatników podatku od wartości dodanej Wnioskodawca nie może stosować 0% stawki VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak błędnie uznał na gruncie swojego stanowiska;
*   w przypadku dostawy i montażu wież balkonowych realizowanych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej Wnioskodawca nie może „identyfikować obowiązku opodatkowania tej transakcji na terytorium RP ze stawką 23%”, jak błędnie uznał na gruncie swojego stanowiska.

Podleganie czynności, które wykonuje Wnioskodawca, jurysdykcji przepisów podatkowych innego kraju UE (tu: Republiki Federalnej Niemiec) sprawia, że o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej, jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia (stosownej rejestracji dla jego potrzeb) decydują przepisy tego kraju.

Stanowisko przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.