Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.470.2017.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: 1. Czy otrzymane przez Gminę na jej rachunek wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcje na budowę instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. są opodatkowane stawką VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki? 2. Czy Gmina będzie mogła odliczyć lub uzyskać zwrot podatku VAT związanego z realizacją projektu od całości faktur związanych bezpośrednio z: - wykonanie dokumentacji techniczno-kosztorysowej - dostawą i montażem instalacji związanych z solarami, fotowoltaiką i kotłami c.o. - za usługi związane z pełnieniem nadzoru inwestorskiego 3. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych. solarnych i kotłów c.o. po okresie trwałości tj. po 5 latach od zakończenia projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki VAT. 4. Czy otrzymane dofinasowanie ze środków RPO WP w wysokości 70% wartości netto projektu będzie opodatkowane zgodnie z art. 29 ust. 1?
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017r., przesłanym drogą elektroniczną w dniu 16 sierpnia 2017r., uzupełnionym pismem z 18 października 2017r. znak: WF.3228.135.1.2017, przesłanym drogą elektroniczną za pismem z 20 października 2017r. (data wpływu 20 października 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. - **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla czynności budowy ww. instalacji (solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o.) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o.,
*   stawki podatku VAT dla czynności budowy ww. instalacji (solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o.),
*   prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur związanych z realizacją projektu,
*   braku opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 października 2017r., znak: WF.3228.135.1.2017, przesłanym drogą elektroniczną za pismem z 20 października 2017r. (data wpływu 20 października 2017r.), w związku z wezwaniem tut. organu z 13 października 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.470.2017.1. BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm./ (dalej zwana VAT) wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. z 2016r. poz. 446 z późn. zm./. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. Gmina w partnerstwie z Gminą X „w ramach osi priorytetowej III „Czysta Energia” Działanie 3.1. „Rozwój OZE „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ na lata 2014-2020, zwanego dalej Projektem.

Liderem projektu jest Gmina X natomiast Wnioskdoawca Partnerem Projektu.

Projekt ma być realizowany z dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ /dalej: RPO / na lata 2014-2020. Projekt został złożony w Instytucji Zarządzającej RPO. Aktualnie trwa ocena merytoryczna projektu. Wnioskowane dofinansowanie 70% wydatków kwalifikowanych.

Celem projektu jest zaprojektowanie i wybudowanie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w budynkach mieszkalnych na terenie Gmin (Wnioskodawcy) i X.

W gminie Wnioskodawcy projektem objętych zostanie 431 gospodarstw domowych, w których zainstalowane zostanie 510 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w tym 107 kolektorów słonecznych płaskich, 296 instalacji fotowoltaicznych i 107 kotłów centralnego ogrzewania na biomasę.

Celem ogólnym projektu jest poprawa komfortu życia mieszkańców; zmniejszenie emisji zanieczyszczeń, poprawa efektywności energetycznej w indywidualnych budynkach mieszkalnych, zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia mieszkańców wynikającego z wzrastającego zanieczyszczenia powietrza, zwiększenie odpowiedzialności mieszkańców za stan środowiska i zanieczyszczenie powietrza, przeciwdziałanie zmianom klimatu.

Gmina, planując przystąpienie do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 7 ust. l pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym /tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 446 ze zm./ do zadań własnych gminy należy między innymi sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody. Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska /Dz. U. z 2008r. Nr 25 z późn. zm./ art. 403 ust. 2 finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gminy.

Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO, w przypadku odmowy dofinansowania Gmina nie będzie realizować wymienionego zadania. Planowana realizacja Projektu jest w latach 2017-2018.

Gmina ogłosiła nabór wniosków od osób zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi z terenu Gminy.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w grupie 1110 o powierzchni użytkowej do; 300 m2 - 429 budynków, powyżej 300 m2 - 2 budynki. W budynkach mieszkalnych w kilku przypadkach znajdują się lokale użytkowe. Zasadą jest instalacja kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub przymocowanie ich do ściany budynków mieszkalnych. W przypadku stwierdzenia przez Wykonawcę braku możliwości zainstalowania kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na dachu lub na ściennie budynku mieszkalnego mogą być zainstalowane na wolnostojącej konstrukcji wybudowanej na nieruchomości mieszkańca nieopodal budynku mieszkalnego lub na dachu budynku niemieszkalnego, natomiast kotły do centralnego ogrzewania montowane będą w miejscu dotychczasowego kotła c.o. na paliwo stałe z ręcznym zasypem paliwa.

Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania została określona na podstawie kryteriów wyboru określonych przez Gminę.

Po pozytywnym zaopiniowaniu wniosku gmina będąca liderem projektu ogłosi przetarg na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych i kotów na biomasę.

Mieszkańcy gminy wniosą własne środki finansowe na konto gminy w wysokości 30% wartości inwestycji na podstawie zawartych umów. Powyższe obejmuje w szczególności projektowanie, dostawę materiałów i urządzeń instalacji, montaż i uruchomienie instalacji, przeszkolenie mieszkańca z obsługi instalacji, przeglądy i konserwację instalacji wymagane warunkami gwarancji producentów.

Wpłaty będą dokonywane w dwóch transzach, pierwsza w wysokości 1500 zł po wyborze Projektu do dofinansowania, druga do wysokości pełnego udziału własnego w Projekcie po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego. Wszystkie płatności dokonywane będą na rachunek gminy za pośrednictwem banku lub poczty. Faktury za poszczególne etapy realizacji inwestycji będą wystawiane na gminę i regulowane z odrębnego konta gminy.

Dofinansowanie w wysokości 70% wartości netto projektu przekazywane będzie na wyodrębniony rachunek bankowy gminy w postaci zaliczek i refundacji, po zakończeniu projektu nastąpi zakończenie finansowe i projekt wejdzie w okres trwałości. Po okresie utrzymania trwałości projektu tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. zostaną protokolarnie przekazane właścicielom na własność. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz gminy, dlatego gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę na montaż instalacji ma charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina podpisując umowy z mieszkańcami na montaż układu solarnego, fotowoltaicznego i kotłów c.o. wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomieniem tych instalacji wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach modernizacji budynków mieszkalnych.

Wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców i stanowić będą zaliczki na poczet przyszłej usługi

Natomiast w piśmie z 18 października 2017r. na pytania tut. Organu:

1.  Czy Gmina będzie świadczyć usługę montażu, będących przedmiotem pytania, instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o, wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego na realizację projektu (dokonają wpłat)?
2.  Co konkretnie będzie przedmiotem umowy cywilno-prawnej zawartej pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi odnośnie realizacji opisanego we wniosku projektu, jakie będą jej postanowienia? Do czego będzie zobowiązana Gmina a do czego właściciele budynków (mieszkańcy), na których zostaną zamontowane instalacje?
3.  Czy umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania przedmiotowej instalacji również towary i usługi niezbędne do jej wykonania?
4.  Czy instalacje będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym?
5.  Czy budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.)?
6.  Czy realizacja projektu, o którym mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanej dotacji?
7.  Czy gdyby projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe?

Wnioskodawca wyjaśnił:

Ad.1 Tak, Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. (zwane dalej Instalacją) wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego na realizację projektu.

Ad.2 W ramach ww. projektu zostaną zawarte dwie umowy. Jedna umowa nieodpłatnego użyczenia na podstawie której Mieszkaniec wyraża zgodę na udostępnienie obiektu celem przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją projektu w okresie trwałości Projektu tj. przez 5 lat po jego zakończeniu. Umożliwienie dostępu do Instalacji w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z Projektu (przeglądy i serwisowanie Instalacji, inne czynności wymagające sprawdzenia funkcjonowania Instalacji łącznie z kontrolami instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa /…/ na lata 2014-2020 lub innych uprawnionych instytucji). Druga umowa dotyczyć będzie realizacji projektu w której szczegółowo zostaną określone wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowa pomiędzy Gminą, a mieszkańcem wynikające z zapisów umowy o dofinansowanie Projektu zawartej pomiędzy Gminą, a Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa /…/ na lata 2014-2020, w tym w szczególności:

*   wykonanie kompleksowej usługi Instalacji na co składa się dostawa i montaż urządzeń, uruchomienie Instalacji, przeszkolenie mieszkańca z obsługi Instalacji
*   zobowiązanie Mieszkańca do składania oświadczeń o zachowaniu trwałości Projektu i utrzymywaniu Instalacji w należytym stanie oraz użytkowanie Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem przez okres 5 lat od zakończenia Projektu
*   przekazanie przez Gminę Instalacji w bezpłatne użytkowanie Mieszkańcowi po wykonaniu Instalacji na okres 5 lat od zakończenia Projektu
*   określenie wysokości wpłaty mieszkańca z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz terminy wpłat.

Ad.3 Umowa która ma być zawarta z mieszkańcami będzie obejmować zarówno usługę wykonania instalacji jak i dostawę towaru.

Ad.4 Instalacje w większości przypadków montowane będą na dachach budynków mieszkalnych lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego i w związku z tym objęte będą społecznym programem mieszkaniowym.

Ad.5 Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.)

Ad.6 W złożonym wniosku było przedstawione stanowisko Gminy, że w przypadku nie otrzymania dotacji ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO Gmina nie będzie realizować wymienionego zadania.

Ad.7 Gmina nie realizowałaby projektu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

5\. Czy otrzymane przez Gminę na jej rachunek wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcje na budowę instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. są opodatkowane stawką VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki?

6\. Czy Gmina będzie mogła odliczyć lub uzyskać zwrot podatku VAT związanego z realizacją projektu od całości faktur związanych bezpośrednio z:

*   wykonanie dokumentacji techniczno-kosztorysowej
*   dostawą i montażem instalacji związanych z solarami, fotowoltaiką i kotłami c.o.
*   za usługi związane z pełnieniem nadzoru inwestorskiego

7\. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych. solarnych i kotłów c.o. po okresie trwałości tj. po 5 latach od zakończenia projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Jeżeli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki VAT.

8\. Czy otrzymane dofinasowanie ze środków RPO w wysokości 70% wartości netto projektu będzie opodatkowane zgodnie z art. 29 ust. 1?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Niniejsza inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym /Dz.U. z 2016r. poz. 446/.

Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 46a pkt 2 ustawy o VAT.

Kolektory słoneczne, fotowoltaiczne zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 oraz kotły c.o. montowane w kotłowni budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane wg stawki 8%.

Natomiast kolektory słoneczne, fotowoltaiczne zainstalowane na dachu budynku innego niż budynek mieszkalny lub na wolnostojącej konstrukcji w pobliżu budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Stawka 8% VAT obejmuje m.in. budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego zostały sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Obniżoną stawką 8% objęto wyłącznie prace związane z samymi budynkami, a nie obejmuje ona prac prowadzonych poza budynkiem.

Wykonane instalacje solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. w ramach projektu będą zamianą dotychczasowego źródła energii służącego do podgrzewania wody, wytworzenia energii elektrycznej lub cieplnej, na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku VAT i w prawie budowlanym. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i chociaż w tych budynkach znajdują się lokale użytkowe spełnione są więc warunki do zastosowania 8% stawki podatku VAT, przy montażu na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego, oraz 23% stawki podatku VAT przy montażu na budynku innych niż mieszkalne lub konstrukcje wolnostojące.

Ad.2

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji dotyczącej instalacji solarnej, fotowoltaicznej i kotłów c.o. dla osób fizycznych - Gmina posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, oraz towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku VAT związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania usług, do których zobowiązała się gmina, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, co jednocześnie uprawnia Gminę do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizowane zadania. W opisanym stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy wydatki na montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. na budynkach mieszkalnych wykorzystywane będą przez gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców wyłonionych w przetargu na wykonanie opisanej inwestycji.

Ad.3

Czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. Na poczet wykonania tych usług Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. W ramach umowy mieszkaniec budynku mieszkalnego zobowiązuje się do dokonania wpłaty. Kwota wpłaty za montaż ww. instalacji stanowić będą 30% zakładanych kosztów montażu instalacji i będzie miała charakter obowiązkowy. W związku z powyższym wpłaty jakie będą dokonywać mieszkańcy na poczet montażu instalacji stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. Po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji instalacje solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na własność. Oznacza to, że dokonane wpłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotów c.o. w budynkach mieszkańca.

Po wykonaniu usługi właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, a Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. Wobec powyższego przekazanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańca po 5-ciu lat od zakończenia projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.4

Dofinasowanie w wysokości 70% wartości netto o które Gmina złożyła wniosek do RPO nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym „ zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” należy do zadań własnych gminy. W celu wykonania zadań własnych / art. 9 ust. 1/ gmina może zawierać umowy z innymi podmiotami. Realizacja wymienionego zadania należy do zadań własnych gminy. Gmina realizując ww. zadanie nie prowadzi działalności gospodarczej / art. 15 ust. 2 ustawy o VAT/. Gmina nie ma zamiarów zarobkowych związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. bo istotą istnienia gminy nie jest wykonywanie działalności zarobkowej lecz realizacja zadań publicznych polegających na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty.

Otrzymane środki przeznaczone będą na pokrycie wydatków gminy w ramach projektu, czyli zapłatę wykonawcom za usługi zainstalowania instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. nadzór inżyniera kontraktu, promocję projektu i jego celów oraz szkolenia mieszkańców.

Otrzymane środki RPO nie stanowią wynagrodzenia gminy za jej świadczenie na rzecz mieszkańców, a jedynie refundację poniesionych przez gminę wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla czynności budowy ww. instalacji (solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o.) – jest prawidłowe,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wpłaty dokonane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach realizacji projektu (opisanego we wniosku) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina w partnerstwie z Gminą X planuje przystąpić do realizacji projektu pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw domowych z terenu gminyI i gminy Wnioskodawcy „w ramach osi priorytetowej III „Czysta Energia” Działanie 3.1. „Rozwój OZE „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ na lata 2014-2020”.

Celem projektu jest zaprojektowanie i wybudowanie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w budynkach mieszkalnych na terenie Gmin Wnioskodawcy i X.

W gminie Wnioskodawcy projektem objętych zostanie 431 gospodarstw domowych, w których zainstalowane zostanie 510 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w tym 107 kolektorów słonecznych płaskich, 296 instalacji fotowoltaicznych i 107 kotłów centralnego ogrzewania na biomasę.

Celem ogólnym projektu jest poprawa komfortu życia mieszkańców; zmniejszenie emisji zanieczyszczeń, poprawa efektywności energetycznej w indywidualnych budynkach mieszkalnych, zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia mieszkańców wynikającego z wzrastającego zanieczyszczenia powietrza, zwiększenie odpowiedzialności mieszkańców za stan środowiska i zanieczyszczenie powietrza, przeciwdziałanie zmianom klimatu.

Gmina, planując przystąpienie do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO. W przypadku odmowy dofinansowania Gmina nie będzie realizować wymienionego zadania. Planowana realizacja Projektu jest w latach 2017-2018.

Gmina ogłosiła nabór wniosków od osób zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi z terenu Gminy.

Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania została określona na podstawie kryteriów wyboru określonych przez Gminę.

Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego na realizację projektu.

Mieszkańcy gminy wniosą własne środki finansowe na konto gminy w wysokości 30% wartości inwestycji na podstawie zawartych umów. Powyższe obejmuje w szczególności projektowanie, dostawę materiałów i urządzeń instalacji, montaż i uruchomienie instalacji, przeszkolenie mieszkańca z obsługi instalacji, przeglądy i konserwację instalacji wymagane warunkami gwarancji producentów.

Wpłaty będą dokonywane w dwóch transzach, pierwsza w wysokości 1500 zł po wyborze Projektu do dofinansowania, druga do wysokości pełnego udziału własnego w Projekcie po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego. Wszystkie płatności dokonywane będą na rachunek gminy za pośrednictwem banku lub poczty. Faktury za poszczególne etapy realizacji inwestycji będą wystawiane na gminę i regulowane z odrębnego konta gminy.

W ramach ww. projektu zostaną zawarte dwie umowy. Jedna umowa nieodpłatnego użyczenia na podstawie której mieszkaniec wyraża zgodę na udostępnienie obiektu celem przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją projektu w okresie trwałości Projektu tj. przez 5 lat po jego zakończeniu. Umożliwienie dostępu do Instalacji w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z Projektu (przeglądy i serwisowanie Instalacji, inne czynności wymagające sprawdzenia funkcjonowania Instalacji łącznie z kontrolami instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 lub innych uprawnionych instytucji). Druga umowa dotyczyć będzie realizacji projektu w której szczegółowo zostaną określone wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowa pomiędzy Gminą, a mieszkańcem wynikające z zapisów umowy o dofinansowanie Projektu zawartej pomiędzy Gminą, a Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020, w tym w szczególności:

*   wykonanie kompleksowej usługi Instalacji na co składa się dostawa i montaż urządzeń, uruchomienie Instalacji, przeszkolenie mieszkańca z obsługi Instalacji
*   zobowiązanie Mieszkańca do składania oświadczeń o zachowaniu trwałości Projektu i utrzymywaniu Instalacji w należytym stanie oraz użytkowanie Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem przez okres 5 lat od zakończenia Projektu
*   przekazanie przez Gminę Instalacji w bezpłatne użytkowanie Mieszkańcowi po wykonaniu Instalacji na okres 5 lat od zakończenia Projektu
*   określenie wysokości wpłaty mieszkańca z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz terminy wpłat.

Umowa która ma być zawarta z mieszkańcami będzie obejmować zarówno usługę wykonania instalacji jak i dostawę towaru.

Po okresie utrzymania trwałości projektu tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. zostaną protokolarnie przekazane właścicielom na własność. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz gminy, dlatego gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw domowych z terenu gminy X i gminy Wnioskodawcy „w ramach osi priorytetowej III „Czysta Energia” Działanie 3.1. „Rozwój OZE „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ na lata 2014-2020” będzie wykonanie usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji solarnej, fotowoltaicznej i kotłów centralnego ogrzewania, na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną wpłatę zgodnie z zawartymi z właścicielami budynków umowami cywilno-prawnymi.

Nie można zatem uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą robót realizujących inwestycję będzie wchodziła w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania i uruchomienia instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów centralnego ogrzewania (opalanych biomasą).

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy wpłaty z tytułu wkładu własnego na realizację projektu dotyczyć będą świadczenia usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji solarnej, fotowoltaicznej i kotłów c.o. co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilno-prawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane wpłaty mieszkańców na montaż instalacji (solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o.) w ramach projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do otrzymanych od mieszkańców wpłat.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe instalacje w większości przypadków montowane będą na dachach budynków mieszkalnych lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w grupie 1110 o powierzchni użytkowej do; 300 m2 - 429 budynków, powyżej 300 m2 - 2 budynki.

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w ramach modernizacji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów centralnego ogrzewania na lub w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów centralnego ogrzewania na lub w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Z kolei budowa instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów centralnego ogrzewania na lub w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 będzie objęta preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2, będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi budowy instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów centralnego ogrzewania poza bryłą budynku - na gruncie lub na budynku niemieszkalnym należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku mieszkalnego, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na budowę instalacji (solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o.) poza bryłą budynku - na gruncie lub na budynku niemieszkalnym będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla wpłat mieszkańców biorących udział w projekcie pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw domowych z terenu gminy i gminy „w ramach osi priorytetowej III „Czysta Energia” Działanie 3.1. „Rozwój OZE „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ na lata 2014-2020” jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi wykonania budowy instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. na rzecz mieszkańców co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi budowy instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o.) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem, w związku z tym, że usługi budowy instalacji w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą również kwestii opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu własności ww. instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że po 5 latach od zakończenia inwestycji produkty wytworzone w ramach jej realizacji (instalacje solarne, fotowoltaiczne oraz kotły c.o.) zostaną przekazane mieszkańcom na własność. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Jak wynika z treści wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Zatem podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Tak, więc pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W związku z powyższym stanowisko Gminy, że przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych po 5 latach zakończenia realizacji projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy dofinansowanie w wysokości 70% wartości netto otrzymane przez Gminę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać, że jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że realizacja projektu, o którym mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji Ponadto jak wskazał Wnioskodawca gdyby projekt nie był dofinansowany Gmina zrezygnowałaby z realizacji projektu.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o nazwie „Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw domowych z terenu gminyX i gminyWnioskodawcy „w ramach osi priorytetowej III „Czysta Energia” Działanie 3.1. „Rozwój OZE „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa /…/ na lata 2014-2020” i przeznaczone na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie „wydatku kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów (wydatków) kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem (wydatkiem) kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.