Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-584/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-26
Teza: - pełne prawo do odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową, - pełne prawo do odliczenia od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali.
Słowa kluczowe: hala; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową – **jest nieprawidłowe,**
*   pełnego prawa do odliczenia od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz kosztów bieżących związanych z halą sportową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca to Zespół Szkół im. .. (dalej jako Zespół Szkół). Jest to jednostka budżetowa powiatu. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Zespół Szkół w latach 2010-2013 ponosił wydatki na budowę Przyszkolnej Wielofunkcyjnej Hali Sportowej (zwana dalej: hala). W związku z tą inwestycją, Zespół ponosił szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz (dalej: wydatki inwestycyjne), udokumentowanych wystawianymi na rzecz Zespołu Szkół fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu inwestycji Zespół Szkół ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem hali sportowej, tj. opłaty za media, zakup wyposażenia hali, koszty ewentualnych remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące), udokumentowane wystawianymi na rzecz Zespołu Szkół fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Powstała w wyniku opisywanej inwestycji hala to budynek o łącznej powierzchni netto 4.368,95 m2 w układzie:

1.  część środkowa: PARTER: sala gimnastyczna z areną o wymiarach netto 41,8/24,0 m (3 pełnowymiarowe boiska do gry w piłkę koszykową), trybuny rozkładane na 279 widzów, zaplecza higieniczno–sanitarne (6) dla użytkowników sali,- pokój medyczny, sanitariaty publiczne dla widzów; PIĘTRO: trybuny stałe na 748 widzów (na tzw. balkonie);
2.  część wschodnia: PARTER: strefa wejściowa - hall główny z szatnią dla widzów oraz pomieszczenie techniczne rozdzielni;
3.  część zachodnia: PARTER: magazyny sprzętu sportowego, wejście boczne dla zawodników z hallem i pomieszczenie portierni, zespoły sanitarno–socjalne przeznaczone dla użytkowników boiska do squasha, zespoły sanitarno–socjalne przeznaczone dla użytkowników istniejącej sali gimnastycznej, pokój nauczycieli WE z zapleczem, pokój sędziów z zapleczem, pomieszczenie techniczne; PIĘTRO: sala konferencyjna z zapleczem, siłownia z zapleczem sanitarno–socjalnym, boisko do gry w squash, zespoły sanitarno–socjalne przeznaczone dla użytkowników boiska do gry w squasha, zespoły sauny z zapleczem, pokój wypoczynkowy z zapleczem, pokój trenerów z zapleczem, magazyn oraz salka do gry w tenisa stołowego.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2013 roku. Od tego momentu, zgodnie z wcześniejszymi założeniami, hala jest wykorzystywana przez Zespół Szkół na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  nieodpłatnie udostępniana na zajęcia lekcyjne Zespołu Szkół;
2.  odpłatnie wynajmowana innym zainteresowanym na ich potrzeby, tj. w szczególności osobom fizycznym, firmom, klubom sportowym.

Zgodnie z regulaminem korzystania z hali, hala może być przedmiotem wynajmu w następujących konfiguracjach:

1.  wynajem 1 sektora - bez zaplecza sanitarnego i szatni;
2.  wynajem 1 sektora - z zapleczem sanitarnym i szatniami;
3.  wynajem hali bez trybun (3 sektory) - bez zaplecza sanitarnego i szatni;
4.  wynajem hali bez trybun (3 sektory) - z zapleczem sanitarnym i szatniami;
5.  wynajem hali z trybunami (3 sektory) - bez zaplecza sanitarnego I szatni;
6.  wynajem hali z trybunami (3 sektory) - z zapleczem sanitarnym i szatniami
7.  wynajem hali z zapleczem i trybunami na imprezy całodniowe;
8.  wynajem sali gimnastycznej;
9.  wynajem siłowni;
10.  wynajem sali do tenisa stołowego;
11.  wynajem kortu do squasha;
12.  ścianka wspinaczkowa: wynajem całej ścianki;
13.  wynajem sauny;
14.  wynajem sali konferencyjnej.

Ponadto pewne części hali (sauna, ścianka wspinaczkowa) są używane wyłączenie komercyjnie, nie są używane na potrzeby prowadzenia działalności edukacyjnej.

Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem hali sportowej (jej poszczególnych części) zawierają umowy z Zespołem Szkół działającym w tym zakresie w imieniu Powiatu P.

Dodatkowo hala wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany do prowadzenia działalności reklamowej. Działalność ta prowadzona na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Zespołem Szkoła klubem sportowym, realizowana jest przez udostępnianie powierzchni hali pod reklamę klubu sportowego. Dodatkowo raz do roku hala jest nieodpłatnie udostępniana na finał Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy.

Godziny przeznaczenia hali do użytkowania odpłatnego bądź nieodpłatnego są precyzyjnie określone w regulaminie korzystania z hali. Jednocześnie obiekt hali służy przez cały czas do wynajmu powierzchni reklamowej.

Wnioskodawca realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie o systemie oświaty. Umożliwia uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawuje opiekę nad uczniami. Wnioskodawca prowadzi zajęcia dydaktyczno-wychowawcze. Zespół Szkół nie wykonuje przy tym na hali żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

W związku ze świadczeniem wszystkich wskazanych powyżej usług, tj. usług wynajmu hali, sali gimnastycznej, siłowni, sali do tenisa stołowego, kortu do squasha, ścianki wspinaczkowej, sauny, sal konferencyjnych oraz wynajmowaniem powierzchni reklamowych, Zespół Szkół wystawia faktury VAT/paragony, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość netto z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 Zespołu Szkół.

Zespół Szkół dotychczas nie odliczał VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych i kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz kosztów bieżących dotyczących hali?

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz kosztów bieżących dotyczących hali. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy z dnia 11 marca 2.004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Podmiotem mającym prawo do odliczenia jest podatnik VAT działający (przy dokonywaniu wydatków) w tym charakterze. Zgodnie z przepisami ustawy, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki inwestycyjne oraz koszty bieżące dotyczące hali dokonywane były przez Zespół Szkół. Zakupy te związane są ze sprzedażą Zespołu Szkół.

Zespół Szkół udostępnia halę sportową zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Zespołu Szkół czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez Zespół Szkół czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W związku zatem z faktem, że Zespół Szkół częściowo udostępnia wybudowaną halę za wynagrodzeniem, w tym zakresie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z halą sportową.

Na tle stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o Interpretację wskazać w tym miejscu należy na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 roku (sygn. i FPS 9/10), gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych hali tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z halą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową,**
*   **prawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywało następujące brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. art. 90 ustawy o podatku od towarów usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnika znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosił w latach 2010-2013 wydatki inwestycyjne na wybudowanie hali sportowej (inwestycję oddano do użytkowania w 2014 r.). Od momentu oddania hali sportowej do użytkowania Wnioskodawca ponosi również wydatki bieżące związane z jej funkcjonowaniem (opłaty za media, zakup wyposażenia hali, koszty ewentualnych remontów). W chwili oddania inwestycji do użytkowania hala sportowa została przeznaczona zarówno do udostępniania odpłatnie (dla celów komercyjnych), jak i nieodpłatnie (zajęcia lekcyjne wychowania fizycznego Zespołu Szkół). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że ponoszonych wydatków nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy – odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy hali sportowej stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – od zakończenia inwestycji w 2013 r. hala wykorzystywana jest przez Zespół Szkół zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu (lekcje wychowania fizycznego) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatny wynajem) i takie było przeznaczenie inwestycji na etapie jej realizacji, to o ile Wnioskodawca rzeczywiście nie był/nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, które dokonał w 2010 roku.

Natomiast w przypadku zakupów inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2011 roku, związanych z budową Hali, stwierdzić należy, że skoro efekty realizowanej inwestycji wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy. Tym samym – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Hali sportowej, ale – zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług – według udziału procentowego, w jakim będą one wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności gospodarczej. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na prace związane z budową tego obiektu Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana przez niego do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wnioski płynące z powołanej przez Wnioskodawcę uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. nie będą miały zastosowania w tym przypadku.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, gdyż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 7b ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie którego dokona On wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali sportowej (np. opłat za media, zakupu wyposażenia hali i kosztów ewentualnych remontów) wskazać należy, że skoro w danym okresie rozliczeniowym wydatki te były/są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina rzeczywiście nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, 11 i 13 powołanej ustawy.

Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.