Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.202.2020.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) oraz pismem z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) oraz pismem 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.202.2020.1.AB.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Panią (…);

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Pana (…)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy wydanego w dniu 21 listopada 2001 r. przez Sąd Rejonowy (…) postanowienia o nabyciu spadku (…) nabyła po swojej matce (…) udział w wysokości 1/2 w nieruchomości stanowiącej działkę gruntową numer 1 objętą księgą wieczystą numer (…). Następnie w wyniku umowy darowizny sporządzonej w dniu 26 kwietnia 2002 r. małżonkowie 1 nabyli od ojca (…) na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej pozostały wynoszący 1/2 udział w opisanej powyżej nieruchomości. W konsekwencji małżonkowie stali się jedynymi właścicielami wskazanej nieruchomości. W październiku 2018 r. małżonkowie postanowili dokonać sprzedaży posiadanej działki gruntowej z wyjątkiem jej części zabudowanej i ogrodzonej. W tym celu zawarli z spółka z o.o. z siedzibą (…) umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami-sprzedaż, na mocy której zlecili dokonanie czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. (…) Spółka z o.o. nie udało się jednak doprowadzić do sfinalizowania zakładanej transakcji z uwagi na brak możliwości znalezienia nabywcy nieruchomości. Zaistniały stan rzeczy spowodowany był zbyt dużą powierzchnią przeznaczonej do sprzedaży działki. Dlatego też (…) dokonali podziału przeznaczonej do sprzedaży części działki gruntowej przez wydzielenie z niej 10 działek budowlanych oraz jednej działki pod drogę dojazdową, zapewniającej dostęp wydzielonych działek budowlanych do drogi publicznej. W ślad za tym w 2019 r. rozpoczęła się też sprzedaż powstałych w wyniku wydzielenia działek budowlanych wraz ze stosownym udziałem w działce wydzielonej pod drogę dojazdową. W rozpatrywanym okresie, tj. od listopada 2001 r., małżonkowie nie prowadzili działalności gospodarczej w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie byli i nie są podatnikami VAT czynnymi, a nadto w okresie tym, poza opisanymi powyżej przypadkami, żaden z małżonków nie był również stroną jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem byłaby inna niż opisana na wstępie nieruchomość.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Numery ewidencyjne sprzedawanych działek budowlanych: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11; numer ewidencyjny działki wydzielonej pod drogę: 12.
2.  Działka numer 1 w okresie, w którym kolejno została nabyta w spadku i otrzymania w wyniku darowizny odpowiednio przez (…), stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz przepisów ustawy — Kodeks cywilny. W czasie tym była zabudowana (1) jednopiętrowym z poddaszem, murowanym domem mieszkalnym, oddanym do użytku w roku 1950, mieszczącym na parterze i piętrze po dwa pokoje z kuchnią, łazienką i przedpokojem, otynkowanym, podpiwniczonym w połowie, krytym drewnianym dachem i papą, (2) murowanym garażem wybudowanym w latach 70-tych, (3) przybudowanym do domu mieszkalnego w latach 60-tych murowanym chlewem oraz (4) wolnostojącą stodołą. Stan tych zabudowań nie uległ zmianie do chwili obecnej. W początkowym okresie, po nabyciu nieruchomości w wyniku darowizny i spadku, na działce były prowadzone uprawy rolne na potrzeby własne. Z uwagi na wiek, w późniejszym okresie (…), zrezygnowali z prowadzenia upraw rolnych, a na rozpatrywanej działce została zaprowadzona łąka. Stan ten nie uległ zmianie do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dotyczy każdej z działek powstałych po podziale przeznaczonych do sprzedaży. W wyniku podziału nieruchomości wskazane wyżej zabudowania zostały wydzielone do odrębnej działki gruntowej numer 13, która nie jest przeznaczona na sprzedaż.
3.  (…) nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi.
4.  Działki gruntowa numer 1 była wykorzystywana przez (…) do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.). Przed podziałem przedmiotowej działki prowadzenie tej działalności zostało zakończone, a w okresie po podziale do momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na każdej powstałej w wyniku podziału działce gruntowej znajdowała się łąka.
5.  (…) w żadnym czasie nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych powstałych z upraw prowadzonych na działce gruntowej numer 1, gdyż uprawy te były prowadzone wyłącznie na potrzeby własne.
6.  Działka gruntowa numer 1, a także powstałe w wyniku jej podziału działki gruntowe, w żadnym czasie nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
7.  (…) nie występowali z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży.
8.  (…) nie wnosili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek mających być przedmiotem sprzedaży.
9.  (…) nie podejmowali działań, które na celu miałyby zwiększenie wartości działki gruntowej numer 1, a także powstałych w wyniku jej podziału działek gruntowych. Wskazać trzeba, że w związku z nieznalezieniem nabywcy dla działki numer 1 przez wyspecjalizowane biuro pośrednictwa nieruchomości, dokonany został podział wskazanej działki gruntowej na mniejszych dziesięć działek budowlanych, jedną działkę pod drogę dojazdową oraz jedną obejmującą nieplanowane do sprzedaży zabudowania, jednak działania te nie miały na celu podniesienia wartości przeznaczonej do sprzedaży nieruchomości a jedynie umożliwienie dokonania sprzedaży.
10.  Na sprzedaż działek gruntowych powstałych w wyniku podziału działki numer 1 zawarte zostały umowy przedwstępne. Umowy te określają przedmiot sprzedaży (numer działki, położenie, wymiary, numer księgi wieczystej), podstawy nabycia nieruchomości, wskazanie obszaru zagospodarowania przestrzennego dla danej działki, oświadczenia dotyczące braku obciążeń, roszczeń i hipotek, cenę nieruchomości ze wskazaniem zadatku oraz termin i koszt zawarcia umowy ostatecznej.
11.  (…) w ramach podpisywanych umów przedwstępnych nie udzielali żadnych pełnomocnictw.
12.  (…) nie podejmowali i nie zamierzają podejmować żadnych działań marketingowych. Pośrednictwo w sprzedaży działek zostało zlecone (…) spółka z o.o. prowadzącej biuro pośrednictwa nieruchomości i po stronie tego biura jest podejmowanie jakichkolwiek działań zmierzających do planowanej sprzedaży. Działania te (…) spółka z o.o. prowadzi według własnego uznania i na własny koszt.
13.  Powodem sprzedaży jest wiek (…), którzy wcześniej już zrezygnowali z prowadzenia upraw rolnych a obecnie nie są w stanie utrzymać zaprowadzonej na działce gruntowej numer 1 łąki w należytym stanie.
14.  (…) nie dokonywali wcześniej sprzedaży żadnych nieruchomości.
15.  (…) poza nieruchomością gruntową stanowiącą przedmiot zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiadają żadnych innych nieruchomości.
16.  Środki uzyskane ze sprzedaży działek gruntowych powstałych w wyniku podziału działki numer 1 zostaną przez (…) przeznaczone na remont zabudowań posadowionych na działce numer 13 oraz na bieżące utrzymanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do transakcji sprzedaży powstałych w wyniku wydzielenia działek budowlanych, a także sprzedaży udziałów w działce wydzielonej pod drogę dojazdową, (…) powinni zostać uznani za podatników podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 2 powyższej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do przytoczonych regulacji prawnych podnieść trzeba, że zbycie przez małżonków powstałych w wyniku podziału działek budowlanych oraz udziałów w działce przeznaczonej pod drogę dojazdową, nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności w rozpatrywanych transakcjach handlowych (…) nie posiadają przymiotu producentów czy usługodawców. Dokonana w tym przypadku sprzedaż nie jest bowiem ani wynikiem prowadzonej produkcji, ani też świadczonej usługi. Nie sposób też uznać małżonków za handlowców, gdyż nie można pominąć, iż ani zbywane działki nie zostały nabyte w wyniku transakcji handlowej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, ani też inny transakcji tego typu małżonkowie w rozpatrywanym okresie nie prowadzili. Podejmowane czynności nie mają także charakteru ciągłego, wszak ograniczają się one wyłącznie do sprzedaży powstałych w wyniku podziału 10 działek budowlanych wraz z odpowiednimi udziałami w działce przeznaczonej pod drogę dojazdową. Nie można przy tym pominąć, że czynności te nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego. Świadczy o tym już choćby sam fakt, że od daty nabycia nieruchomości do czasu podjęcia działań zmierzających do jej sprzedaży minęło ponad 16 lat. Przedmiotowa nieruchomość została częściowo odziedziczona, a częściowo otrzymana w wyniku darowizny, zaś celem darowizny samym w sobie nie było dokonanie jej sprzedaży przez obdarowanych. Dodatkowo, małżonkowie (…), poza sprzedażą rozpatrywanej nieruchomości, nie prowadzą i nie planują żadnych innych transakcji związanych z obrotem nieruchomości. Wobec powyższego skonkludować zatem wypada, że w stosunku do transakcji sprzedaży powstałych w wyniku wydzielenia działek budowlanych, a także sprzedaży udziałów w działce wydzielonej pod drogę dojazdową, (…) nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że małżonkowie nabyli nieruchomość gruntową numer 1 w wyniku spadku w dniu 21 listopada 2001 r. oraz w wyniku umowy darowizny sporządzonej w dniu 26 kwietnia 2002 r. W październiku 2018 r. małżonkowie postanowili dokonać sprzedaży posiadanej działki gruntowej z wyjątkiem jej części zabudowanej i ogrodzonej. Zawarli umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami-sprzedaż, na mocy której zlecili dokonanie czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Spółce nie udało się jednak doprowadzić do sfinalizowania zakładanej transakcji z uwagi na brak możliwości znalezienia nabywcy nieruchomości ze względu na zbyt dużą powierzchnię przeznaczoną do sprzedaży działki. Dlatego małżonkowie dokonali podziału przeznaczonej do sprzedaży części działki gruntowej przez wydzielenie z niej 10 działek budowlanych oraz jednej działki pod drogę dojazdową, zapewniającej dostęp wydzielonych działek budowlanych do drogi publicznej. Numery ewidencyjne sprzedawanych działek: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11; numer ewidencyjny działki wydzielonej pod drogę: 12. W 2019 r. rozpoczęła się sprzedaż powstałych w wyniku wydzielenia działek budowlanych wraz ze stosownym udziałem w działce wydzielonej pod drogę dojazdową. W rozpatrywanym okresie, tj. od listopada 2001 r., małżonkowie nie prowadzili działalności gospodarczej w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie byli i nie są podatnikami VAT czynnymi i żaden z małżonków nie był również stroną jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem byłaby inna niż opisana na wstępie nieruchomość. Działka numer 1 w okresie, w którym kolejno została nabyta w spadku i otrzymania w wyniku darowizny stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz przepisów ustawy — Kodeks cywilny. W początkowym okresie, po nabyciu nieruchomości na działce były prowadzone uprawy rolne na potrzeby własne. Z uwagi na wiek, w późniejszym okresie małżonkowie, zrezygnowali z prowadzenia upraw rolnych, a na rozpatrywanej działce została zaprowadzona łąka. Stan ten nie uległ zmianie do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dotyczy każdej z działek powstałych po podziale przeznaczonych do sprzedaży.

Małżonkowie nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi, nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych powstałych z upraw prowadzonych na działce gruntowej numer 1, gdyż uprawy te były prowadzone wyłącznie na potrzeby własne. Działka nr 1, a także powstałe w wyniku jej podziału działki gruntowe, w żadnym czasie nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Małżonkowie nie występowali z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży, nie wnosili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek mających być przedmiotem sprzedaży.

Dokonany podział działki gruntowej numer 1 na mniejszych dziesięć działek budowlanych, jedną działkę pod drogę dojazdową oraz jedną obejmującą nieplanowane do sprzedaży zabudowania, nie miał na celu podniesienia wartości przeznaczonej do sprzedaży nieruchomości a jedynie umożliwienie dokonania sprzedaży. Na sprzedaż działek gruntowych powstałych w wyniku podziału działki numer 1 zawarte zostały umowy przedwstępne. Umowy te określają przedmiot sprzedaży (numer działki, położenie, wymiary, numer księgi wieczystej), podstawy nabycia nieruchomości, wskazanie obszaru zagospodarowania przestrzennego dla danej działki, oświadczenia dotyczące braku obciążeń, roszczeń i hipotek, cenę nieruchomości ze wskazaniem zadatku oraz termin i koszt zawarcia umowy ostatecznej. Małżonkowie w ramach podpisywanych umów przedwstępnych nie udzielali żadnych pełnomocnictw. Małżonkowie nie podejmowali i nie zamierzają podejmować żadnych działań marketingowych. Pośrednictwo w sprzedaży działek zostało zlecone Spółce z o.o. prowadzącej biuro pośrednictwa nieruchomości i po stronie tego biura jest podejmowanie jakichkolwiek działań zmierzających do planowanej sprzedaży. Powodem sprzedaży jest wiek małżonków, którzy wcześniej już zrezygnowali z prowadzenia upraw rolnych a obecnie nie są w stanie utrzymać zaprowadzonej na działce gruntowej numer 1 łąki w należytym stanie. Małżonkowie nie dokonywali wcześniej sprzedaży żadnych nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży działek gruntowych powstałych w wyniku podziału działki numer 1 zostaną przeznaczone na remont zabudowań posadowionych na działce numer 13 oraz na bieżące utrzymanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy oraz osoby zainteresowanej niebędącej stroną postepowania dotyczą kwestii, czy z tytułu sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 oraz udziału w działce wydzielonej pod drogę nr 12 małżonkowie działają w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Bowiem, co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie są podatnikami podatku VAT.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Małżonkowie działają w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący strona postępowania i zainteresowany niebędący stroną postępowania podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność małżonków, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowani nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanych – w związku z planowaną sprzedażą działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 oraz udziału w działce nr 12 – za podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowani nie podejmowali takich działań jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskania decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu czy też inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Ponadto Zainteresowani nie ponieśli żadnych kosztów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży tj. uzbrojenie terenu, budowa dróg wewnętrznych, wyposażenie w urządzenia sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej czy elektrycznej. Małżonkowie nie udostępnili działek osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia. W początkowym okresie, po nabyciu nieruchomości na działce były prowadzone uprawy rolne na potrzeby własne, w późniejszym okresie małżonkowie zrezygnowali z prowadzenia upraw rolnych, a na rozpatrywanej działce została zaprowadzona łąka. Małżonkowie nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są wykorzystywana przez Zainteresowanych do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowani z ww. gruntów nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych. Zainteresowani nie poczynili jakichkolwiek czynności zmierzających do uatrakcyjnienia sprzedawanych działek. W ramach zawartej umowy przedwstępnej Wnioskodawcy nie udzielali żadnych pełnomocnictwa. Powodem sprzedaży działek jest wiek Zainteresowanych. Środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na remont zabudowań oraz bieżące utrzymanie.

Zatem, w związku ze sprzedażą działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 oraz udziału w działce nr 12 Zainteresowani nie będą działali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż przedmiotowych działek oraz udziału w działce wydzielonej pod drogę, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, sprzedaż działek 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 oraz udziału w działce nr 12 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca, dokonując transakcji zbycia działek 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 oraz udziału w działce nr 12 nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży działek 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 oraz udziału w działce nr 12, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.