Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-886/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-09
Teza: Jaką datę należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w przypadku otrzymania od kontrahentów wypłat abonamentowych na poczet sprzedaży przyszłych okresów a także przy sprzedaży licencji?
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi zarządzania; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2010r. (data wpływu 24.12.2010r.) oraz w piśmie z dnia 04.02.2011 r. (data nadania 04.02.2011 r., data wpływu 07.04.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 01.02.2011 r. Nr IPPB5/423-886/10-2/PS (data nadania 01.02.2010 r., data doręczenia 02.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

1.  w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku świadczenia usług zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem - **jest nieprawidłowe,**
2.  w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku zbycia licencji na oprogramowanie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi w zakresie zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów. Za świadczone usługi Spółka pobiera opłaty abonamentowe za miesięczne okresy rozliczeniowe. Zdarza się, że klient decyduje się na dokonanie płatności z góry za dłuższy okres np. za pół roku, rok a nawet za cały 3 letni okres na jaki zawierana jest umowa. W takiej sytuacji wystawiana jest faktura za cały okres za jaki dokonana jest płatność. Sporadycznie Spółka sprzedaje także licencje na oprogramowania na kilkuletnie okresy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką datę należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w przypadku otrzymania od kontrahentów wypłat abonamentowych na poczet sprzedaży przyszłych okresów a także przy sprzedaży licencji?

Stanowisko Spółki

Do pobieranych z góry opłat za świadczenia, które będą wykonane w przyszłych okresach będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w którym ustawodawca określił, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jednocześnie, cytując uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 864/10) przepis ten nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem a nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty, które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych. Co więcej wskazuje, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 stałby się martwy, gdyby należało uzależniać jego zastosowanie od jakichkolwiek innych okoliczności. Podobne uzasadnienie znajdujemy w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce z dnia 11 sierpnia 2005 (sygn. US. 15/POI/423/8/05/JK), który potwierdza przed laty przyjętą wykładnię przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1. W uzasadnieniu czytamy: przepis nie określa konkretnego tytułu, w związku z którym taka „pobrana wpłata lub zarachowana należność” nastąpiła, czy tytułem tym była zaliczka, przedpłata czy zapłata z góry. Oznacza to, że sformułowanie to odnosi się do wszystkich tych przypadków.

Reasumując, o zaliczeniu kwot do przychodów przyszłych okresów decyduje wyłącznie okoliczność w postaci bezpośredniego związku tych kwot ze świadczeniami, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Wobec powyższego Spółka przyjmując na poczet przyszłych dostaw półroczne, roczne lub trzy letnie wpłaty abonamentowe wypełnia tym samym przesłanki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1. Pobrane wpłaty stają się przychodem podatkowym dopiero w momencie wykonania świadczenia czyli z upływem każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 nie mają natomiast zastosowania do sprzedaży licencji nawet jeżeli licencja udzielana jest na kilka lat. Sprzedaż licencji stanowi bowiem zbycie prawa majątkowego, zrealizowanego z chwilą przeniesienia prawa i nie może być traktowana analogicznie do opłat pobranych z góry za świadczenia usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach rozliczeniowych. Datę powstania przychodu określa dzień zbycia prawa majątkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku świadczenia usług zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem - **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku zbycia licencji na oprogramowanie - **za prawidłowe.**

W zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku świadczenia usług zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej oraz usługi serwisowe.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy jednakże zauważyć, że:

1.  dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
3.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
4.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5.  przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
6.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez Spółkę usługi zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów mają charakter usług ciągłych. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze stałym, powtarzalnym ich wykonywaniem. Ponadto rozliczenia odbywają się w okresach rozliczeniowych. Strony umowy przyjęły miesięczny sposób rozliczenia usług.

W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze, bez względu na termin płatności czy też datę wystawienia faktury. Termin płatności oraz data wystawienia faktury nie decydują o terminie powstania przychodu. Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowy zawarte między Wnioskodawcą i jego klientami przewidują, że regulowanie należności związane z wykonywaniem przedmiotowych usług obejmuje okresy miesięczne.

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, iż w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustalają, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług (usług zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów) wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Jednocześnie wskazać należy, iż podany przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku usług ciągłych nie mają zastosowania zasady ogólne dot. momentu powstania przychodu należnego zawarte w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, a zatem moment uregulowania należności (wystawienia faktury) w trakcie okresu rozliczeniowego nie zmienia daty powstania przychodu w okolicznościach, o których mowa w art. 12 ust. 3c tej ustawy.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku zbycia licencji na oprogramowanie podkreślenia wymaga, iż Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm., dalej pr. aut. ) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz
*   prawo do rozporządzania utworem.

Umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut.

Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z utworów (np. audiowizualnych). Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem „nabycia”, jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu.

W świetle powyższego, zdaniem tutejszego organu podatkowego, udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy ustawy Kodeks cywilny nie mają w tym przypadku zastosowania) – prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

„Majątkowy” charakter prawa w postaci licencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez Ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   zbycia przedmiotowych praw,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Tym samym przychód związany ze zbyciem prawa majątkowego - licencji na oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy licencyjnej, ani harmonogram płatności ustalony przez strony umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.