Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-147/14-6/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) oraz pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r., Nr IPTPB2/436-147/14-2/KK IPTPB2/415-566/14-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 grudnia 2014 r. (data doręczenia 29 grudnia 2014 r.), natomiast w dniu 5 stycznia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 31 grudnia 2014 r.).

Następnie, pismem z dnia 13 stycznia 2015 r., Nr IPTPB2/436-147/14-4/KK IPTPB2/415-566/14-4/MR, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 stycznia 2015 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 stycznia 2015 r.). Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania 20 stycznia 2015 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka została zawiązana w 1993 r. na postawie umowy spółki cywilnej. Spółka prowadzi działalność w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej prowadzonej w przychodniach oraz działalności szpitali. Wykonywane świadczenia zdrowotne mają charakter odpłatny, zaś Spółka nie pobiera refundacji tzw. Narodowego Funduszu Zdrowia. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z planowaną restrukturyzacją przedsiębiorstwa, wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, w trybie przewidzianym art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy nie zamierzają podwyższać wkładów do spółki. Po zakończeniu przekształcenia, dotychczasowi wspólnicy planują rozszerzyć skład osobowy przekształconej spółki jawnej o dwóch nowych wspólników — syna i córkę. Nowi wspólnicy zamierzają wnieść do spółki w drodze aportu wkład niepieniężny w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, ustanowionego na podstawie rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 111, z późn. zm.), stanowiący ich współwłasność ułamkową w częściach równych.

W piśmie z dnia 31 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  spółka cywilna ma siedzibę w X.
2.  udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki cywilnej wynosi 50%.
3.  siedziba spółki przekształconej będzie mieścić się pod tym samym adresem co siedziba spółki cywilnej w X.
4.  Spółka przekształcona będzie prowadzić działalność w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej prowadzonej w przychodniach oraz działalności szpitali.
5.  po rozszerzeniu składu osobowego, udział Wnioskodawcy będzie ustalony proporcjonalnie do wartości wkładów (z uwagi na brak wyceny na obecną chwilę, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wysokości udziału w zyskach i stratach po rozszerzeniu składu osobowego).
6.  prawo ochronne do znaku towarowego wniesione przez nowych wspólników do spółki jawnej (spółki przekształconej) zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
7.  wspólnicy otrzymają znak towarowy w formie darowizny do majątku osobistego każdego ze wspólników. Udział każdego nowego wspólnika w prawie ochronnym do znaku towarowego będzie wynosić 50%. Darowizna zostanie przekazana przez rodziców na rzecz dzieci.
8.  przedmiotowe prawo ochronne do znaku towarowego będzie wykorzystywane w działalności medycznej prowadzonej przez spółkę jawną.
9.  wartość znaku towarowego przed wniesieniem do spółki jawnej zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.
10.  przedmiotowe prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przekazane na potrzeby osobiste przyszłych wspólników spółki jawnej. Nie będzie wykorzystywane przed wniesieniem do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie będzie prowadzona amortyzacja przed amortyzowaniem.

Wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej (spółki przekształconej), będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wniesionego do Spółki w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach w ww. spółce?
3.  Czy prawidłowym jest ustalenie przez Wspólników spółki przekształconej wartości początkowej prawa ochronnego znaku towarowego w oparciu o wartość rynkową wynikającą z wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby umowy darowizny na podstawie, której wnoszący aport nabyli prawo ochronne do znaku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, w tym zawarcie umowy spółki, a także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z ust. 5 wspomnianego przepisu, umowa spółki lub jej zmiana podlega opodatkowaniu, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku spółki osobowej, znajduje się siedziba spółki. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3, za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W przedmiotowej sprawie, nastąpi przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia, nie nastąpi podwyższenie wkładów wniesionych przez wspólników spółki cywilnej, wobec czego zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka została zawiązana w 1993 r. na postawie umowy spółki cywilnej. W związku z planowaną restrukturyzacją przedsiębiorstwa, wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, w trybie przewidzianym art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Wspólnicy nie zamierzają podwyższać wkładów do spółki. Wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązujących przepisów, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki cywilnej) w inną spółkę osobową (jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i tym samym już opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Stosownie do treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jak stanowi art. 861 K.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.

Zgodnie z art. do art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) Spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu Spółek Handlowych wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeśli majątek spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki) jest równy majątkowi spółki cywilnej (wartości wkładów do spółki), to przekształcenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.