Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-559/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Dotyczy zasadności dokonania w związku z orzeczonym rozwodem korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie działek i ponoszeniu nakładów na przyłącz i ogrodzenie oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości i braku konieczności dokonania korekty w związku z tą sprzedażą.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty-grunt niezabudowany; majątek-rozdzielność majątkowa; małżonek; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; powiązania-powiązania rodzinne; rozwód; stawka; towar-przekazanie towarów; wspólność-wspólność majątkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności dokonania w związku z orzeczonym rozwodem korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie działek i ponoszeniu nakładów na przyłącz i ogrodzenie - **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości i braku konieczności dokonania korekty w związku z tą sprzedażą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności dokonania w związku z orzeczonym rozwodem korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie działek i ponoszeniu nakładów na przyłącz i ogrodzenie oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości i braku konieczności dokonania korekty w związku z tą sprzedażą.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPB-1-1/4511-391/15/ZK, nr IBPP1/4512-559/15/LSz z 9 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w listopadzie 2011 roku na podstawie aktu notarialnego, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, obowiązującej w małżeństwie G. i M. W., zakupił działkę z przeznaczeniem na indywidualną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w G. przy ulicy …. Faktury dokumentujące sprzedaż były wystawione na dane firmy F. Wnioskodawca prowadzi tylko działalność opodatkowaną, dlatego VAT wykazany na fakturach odliczył, działki przyjął do ewidencji środków trwałych w cenie nabycia 157.486,20 zł.

Wnioskodawca planował wybudowanie budynku dla potrzeb działalności gospodarczej. Na środkach trwałych w budowie w bilansie firmy figurują nakłady na ogrodzenie i przyłącz do sieci energetycznej ww. działki w wysokości 68.788,35 zł w tym: 63.272,27 zł nakłady poniesione w 2013 roku i 5.516,08 zł w 2014 roku, Wnioskodawca VAT odliczył. Powyższe wydatki nie stanowiły kosztów w firmie - grunty i środki trwałe w budowie nie podlegają amortyzacji.

Trwa okres uprawomocnienia się wyroku rozwodowego i wkrótce wygaśnie wspólnota majątkowa, podział majątku dorobkowego może się przedłużać a w działalności gospodarczej Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować składnikami, których będzie współwłaścicielem w części ułamkowej (bez zgody współwłaściciela).

W przyszłości mogą zaistnieć następujące zdarzenia :

1.  G. (była żona Wnioskodawcy) rezygnuje z udziału we współwłasności za spłatę tj. część kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki.
2.  Wnioskodawca wykreśla z działalności 1/2 wartości nieruchomości i nakładów na środki trwałe, którymi nie ma prawa dysponować jak do tej pory a w późniejszym okresie wspólnie Wnioskodawca sprzedaje całość, każdy z małżonków swój udział we współwłasności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą: F. w G. ul. … zarejestrowana w ewidencji prowadzonej przez Burmistrza Miasta pod numerem … w dniu 29 kwietnia 1994 r. działalność Wnioskodawca rozpoczął 9 maja 1994 r. Przedmiot działalności to sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych PKD 47.52.Z w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
2.  Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (dlatego mógł odliczyć VAT przy zakupie nieruchomości) i składa deklaracje VAT-7.
3.  Wnioskodawca wraz z żoną kupili nieruchomość obejmującą wg ewidencji gruntu działki o numerach: 365/104 zabudowaną o powierzchni 0,1504 ha (budynek gospodarczy wymagający remontu), niezabudowane: nr 365/107 o powierzchni 0,15 ha; 365/110 o powierzchni 0,0060 ha; udział do 2/3 części działki 365/106 o powierzchni 0,0288 ha stanowiącej drogę dojazdową do ww. działek.
4.  Wg wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego wydanego przez Burmistrza Miasta z dnia 15 listopada 2011 r. działki 365/104, 365/106, 365/107 przeznaczone są pod tereny usług komercyjnych a 365/110 pod tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego.
5.  Ww. nieruchomość zakupiono z przeznaczeniem na potrzeby działalności gospodarczej wymienionej w pozycji nr 1 niniejszego wyjaśnienia a stosowne oświadczenie G. i M. W. umieszczono w § 3 aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości. Zakupu dokonano z majątku wspólnego i dlatego G. figuruje w akcie notarialnym (pkt 8 wezwania) G. nie wykorzystywała w żaden sposób tej nieruchomości.
6.  Działki wprowadzono do ewidencji środków trwałych w dniu 23 listopada 2011 roku (akt notarialny z 21 listopada 2011 roku) - każdy numer wg ewidencji gruntu jako odrębna pozycja w ewidencji środków trwałych.
7.  W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planował wybudowanie budynku z przeznaczeniem na własny sklep, magazyn (Wnioskodawca prowadzi działalność w wynajmowanym lokalu) i na wynajem. Wnioskodawca prowadził prace porządkowe na zakupionym gruncie. Po usunięciu gruzu z uszkodzonych ścian Wnioskodawca miał rozpocząć remont w zakupionym budynku. W czasie prac porządkowych doszło do zawalenia budynku i wg opinii rzeczoznawcy budynek nadawał się tylko do rozbiórki. Wnioskodawca usunął gruz, uporządkował i wyrównał teren. W dniu 21 marca 2012 roku rozburzony budynek został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków. Koszty z tym związane Wnioskodawca zaliczył jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.
8.  Wnioskodawca poniósł nakłady na:
    *   przyłącz do sieci elektroenergetycznej (do granicy nieruchomości) Obiekty inżynierii lądowej i wodnej - rodzaj 210 KŚT w 2013 roku nakłady 7.750 zł; w 2014 roku nakłady 5.516,08 zł,
    *   ogrodzenie, jedno dla całej nieruchomości - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej - rodzaj 291 KŚT) - jedna strona od wspólnej drogi dojazdowej nie została ogrodzona - nakłady w kwocie 55.522,27 zł poniesione w 2013 roku. Powstające w wyniku prowadzonych prac obiekty nie są klasyfikowane w PKOB, ogrodzenie i przyłącz do sieci elektroenergetycznej zmienia charakter nieruchomości na uzbrojoną ale nie czyni jej zabudowaną w rozumieniu prawa budowlanego. Coraz mniejsza opłacalność prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej była przyczyną wstrzymania prac inwestycyjnych. W późniejszym czasie doszły jeszcze problemy małżeńskie, które całkowicie to uniemożliwiły.
9.  Wymienione w pkt 8 nakłady poniesione w 2013 i 2014 roku figurują w księgach firmy F. jako środki trwałe w budowie - nie zostały oddane do używania ponieważ jako niezakończone nie spełniają definicji środka trwałego. Od marca 2014 roku nie prowadzono żadnych prac inwestycyjnych, nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności, nie była również wynajmowana. Nie poniesiono żadnych nakładów na ulepszenie środków trwałych.
10.  G. prowadzi z Wnioskodawcą działalność w formie spółki cywilnej, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej.

W dniu 7 lipca 2015 roku uprawomocnił się wyrok w sprawie rozwodu Wnioskodawcy i z mocy prawa wspólność małżeńska zamieniła się we współwłasność ułamkową i od tego dnia Wnioskodawca nie może rozporządzać majątkiem dorobkowym jak właściciel o czym został powiadomiony przez Biuro Prawne reprezentujące G. w wezwaniu do wyceny majątku Wnioskodawcy i jego żony wg stanu na dzień rozwodu.

Dzisiaj Wnioskodawca już wie, że przedstawione we wniosku zdarzenie z punktu 1 nie jest możliwe więc wycofuje pytania związane z tym wariantem.

Wyjaśnienia do wariantu 2:

1.  Nieruchomość, która obejmuje cztery numery działek w ewidencji gruntu, zakupiona w 2011 roku wg aktu notarialnego - Repertorium A Nr … będzie podlegała sprzedaży w całości łącznie z nakładami.
2.  Obecnie w działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wykorzystuje ww. nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczył żadnych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości - cena zakupu i koszt związany w nabyciem stanowią wartość początkową gruntu - grunty nie podlegają amortyzacji. Nakłady na ogrodzenie i przyłącz do sieci jako niezakończone i nieujęte w ewidencji środków trwałych również nie generowały kosztów podatkowych.
3.  Oświadczenie G. o zgodzie na wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy straciło moc w dniu uprawomocnienia się rozwodu Wnioskodawcy. Jak już Wnioskodawca pisał wyżej obecnie nie używa w działalności tej nieruchomości czyli nie czerpie korzyści z majątku, którym nie może dysponować jak właściciel.
4.  Podział majątku nastąpi na pewno po rozwodzie ale w bliżej nieokreślonym terminie. Wydanie nieruchomości w części przypadającej byłej żonie Wnioskodawcy nastąpi w dniu, w którym wystąpi ona o wydanie rzeczy lub w momencie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 września 2015r.):

Czy korekta wartości początkowej o wartość udziału we współwłasności przypadającego byłej żonie Wnioskodawcy w wysokości ½ wartości początkowej nieruchomości oraz ½ nakładów na niej poczynionych jako zmiana przeznaczenia wymaga korekty VAT-u naliczonego odliczonego od tej części przy zakupie w oparciu o art. 90a ust. 1 Ustawy o VAT (nieruchomość) i art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT (nakłady na środki trwałe w budowie) i powinna być ujęta w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 tj. za miesiąc, w którym orzeczono rozwód?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 września 2015r.): utrata prawa do 1/2 wartości składników majątku zakupionych w ramach działalności gospodarczej, w przypadku kiedy te składniki nie generują kosztów w firmie nie wymusza likwidacji tych składników w ewidencji a jedynie korekty wartości początkowej. Korekta wartości początkowej nieruchomości jest spowodowana brakiem prawa do dysponowania tą częścią majątku czyli oddaniem właścicielowi jego własności a taka czynność nie jest objęta Ustawą o VAT (np. oddanie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy nie rodzi skutków w podatku VAT). Zaprzestanie wykorzystywania środków trwałych w firmie i brak możliwości rozporządzania jak właściciel a co za tym idzie, brak związku z działalnością opodatkowaną jest przesłanką do korekty VAT odliczonego przy jej zakupie. Udział Wnioskodawcy we współwłasności przy sprzedaży nieruchomości będzie objęty podatkiem VAT na zasadach ogólnych Art. 5 Ustawy o VAT wg stawki 23% - zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną nie wymaga korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

***   nieprawidłowe - w zakresie zasadności dokonania w związku z orzeczonym rozwodem korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie działek i ponoszeniu nakładów na przyłącz i ogrodzenie,***   **prawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości i braku konieczności dokonania korekty w związku z tą sprzedażą.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa cywilnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.

Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 Kodeksu cywilnego wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego). Artykuł 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 s. 1 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z kolei ustrój majątkowy małżeński - definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka - regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 583 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak stanowi art. 58 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na wniosek jednego z małżonków sąd może w wyroku orzekającym rozwód dokonać podziału majątku wspólnego, jeżeli przeprowadzenie tego podziału nie spowoduje nadmiernej zwłoki w postępowaniu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną w listopadzie 2011 roku na podstawie aktu notarialnego, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, zakupili nieruchomość obejmującą działki o numerach: 365/104 zabudowaną budynkiem gospodarczym wymagającym remontu i niezabudowane: nr 365/107, nr 365/110 i udział do 2/3 części działki nr 365/106 stanowiącej drogę dojazdową do ww. działek. Nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na potrzeby indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę a stosowne oświadczenie małżonków umieszczono w § 3 aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości. Zakupu dokonano z majątku wspólnego dlatego żona Wnioskodawcy figuruje w akcie notarialnym ale nie wykorzystywała ona w żaden sposób tej nieruchomości. Faktury dokumentujące sprzedaż były wystawione na dane firmy Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi tylko działalność opodatkowaną, dlatego VAT wykazany na fakturach Wnioskodawca odliczył i przyjął działki do ewidencji środków trwałych w dniu 23 listopada 2011 roku (akt notarialny z 21 listopada 2011 roku) - każdy numer wg ewidencji gruntu jako odrębna pozycja w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca planował na działkach wybudowanie budynku dla potrzeb działalności gospodarczej. W czasie prac porządkowych doszło do zawalenia budynku. Wnioskodawca usunął gruz, uporządkował i wyrównał teren. W dniu 21 marca 2012 r. budynek został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków. W 2013 r. i 2014 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na przyłącz do sieci energetycznej i ogrodzenie. Wnioskodawca od poniesionych wydatków na nakłady odliczył VAT.

W dniu 7 lipca 2015 roku uprawomocnił się wyrok w sprawie rozwodu Wnioskodawcy i z mocy prawa wspólność małżeńska zamieniła się we współwłasność ułamkową. Oświadczenie żony Wnioskodawcy o zgodzie na wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy straciło moc w dniu uprawomocnienie się rozwodu. Od dnia uprawomocnienia się wyroku w sprawie rozwodu Wnioskodawca nie może rozporządzać majątkiem dorobkowym jak właściciel dlatego obecnie w działalności gospodarczej nie wykorzystuje ww. nieruchomości. Podział majątku nastąpi po rozwodzie ale w bliżej nieokreślonym terminie. Wydanie nieruchomości w części przypadającej byłej żonie Wnioskodawcy nastąpi w dniu, w którym wystąpi ona o wydanie rzeczy lub w momencie sprzedaży. Nieruchomość, która obejmuje cztery numery działek zakupiona w 2011 roku będzie podlegała sprzedaży w całości łącznie z nakładami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy korekta wartości początkowej o wartość udziału we współwłasności przypadającego byłej żonie Wnioskodawcy w wysokości ½ wartości początkowej nieruchomości oraz ½ nakładów na niej poczynionych jako zmiana przeznaczenia wymaga korekty VAT-u naliczonego odliczonego od tej części przy zakupie w oparciu o art. 90a ust. 1 Ustawy o VAT (nieruchomość) i art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT (nakłady na środki trwałe w budowie) i powinna być ujęta w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 tj. za miesiąc, w którym orzeczono rozwód.

Jak wskazano wyżej Wnioskodawca, podatnik podatku VAT, w oparciu o majątek wspólny prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Zatem Wnioskodawca w oparciu o składniki majątku wspólnego posiada odrębne przedsiębiorstwo (odrębną własność ekonomiczną), natomiast jako małżeństwo współwłasność łączną. Czyli Wnioskodawca prowadząc swoje przedsiębiorstwo w oparciu o część składników majątku wspólnego ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Mimo faktu, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o część majątku wspólnego, to on w sensie ekonomicznym jest właścicielem tej części majątku wspólnego.

Dokonując analizy powołanych wyżej regulacji prawnych w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka, traktowani są jako odrębne podmioty. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem pomimo zakupu składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, składniki te były przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca będzie działał z tytułu przekazania połowy nieruchomości (udziałów w 4 działkach) jak i nakładów poniesionych na nich jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić czy orzeczenie rozwodu, w wyniku którego współwłasność małżeńska zmieni się we współwłasność ułamkową doprowadzi do sytuacji, że majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (podatnika VAT) ulegnie zwiększeniu lub zmniejszeniu.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku orzeczenia rozwodu małżonka Wnioskodawcy uzyska ułamkowy udział we współwłasności składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować składnikami, których jest współwłaścicielem w części ułamkowej bez zgody drugiego współwłaściciela, oświadczenie żony o zgodzie na wykorzystanie nieruchomości w działalności Wnioskodawcy straciło moc w dniu uprawomocnienia się rozwodu Wnioskodawcy, co wskazuje, że Wnioskodawca utracił władztwo ekonomiczne nad tą nieruchomością, zatem na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania składnikami majątku wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Majątek Wnioskodawcy, jako podatnika VAT, uległ pomniejszeniu o ½ nieruchomości składającej się z 4 działek, na której poniesiono nakłady na przyłącz i ogrodzenie.

Pojęcie prawa własności regulują przepisy ww. ustawy Kodeks cywilny, a w szczególności Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe; Tytuł I. Własność; art. 155-231.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęcia przez żonę Wnioskodawcy w wyniku orzeczenia rozwodu ułamkowego udziału we współwłasności nieruchomości (udziały w działkach) wykorzystywanej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy należy zauważyć, że z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jeżeli:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych).

Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru (działek) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – jako wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z tytułu zakupu działek przeznaczonych do indywidualnej działalności gospodarczej odliczył podatek VAT ponieważ prowadzi tylko działalność opodatkowaną a także przyjął je do ewidencji środków trwałych. Nabycie było udokumentowane fakturą wystawioną na firmę Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca ponosił także nakłady na przyłącza do sieci elektroenergetycznej (do granicy nieruchomości) – poniesione w 2013 r. i w 2014 roku i na ogrodzenie (jedno dla całej nieruchomości) - poniesione w 2013 r. Powstające w wyniku prowadzonych prac obiekty nie są klasyfikowane w PKOB. Wnioskodawca od ww. obiektów odliczył podatek VAT.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl ww. art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczy to przedmioty materialne.

Z powyższego wynika, że w wyniku orzeczenia rozwodu żona Wnioskodawcy uzyska ułamkową współwłasność w towarach jakimi są wybudowane przez Wnioskodawcę i wykorzystane w działalności gospodarczej przyłącza do sieci elektroenergetycznej i ogrodzenie oraz zakupione do tej działalności działki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku orzeczenia o rozwodzie, żona Wnioskodawcy nabyła ekonomiczne władztwo w częściach ułamkowych części majątku związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to to przeniesienie władztwa ekonomicznego stanowić będzie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż przy nabyciu działek i nakładów na przyłącz i ogrodzenie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że w związku z przeniesieniem na małżonkę w wyniku rozwodu władztwa ekonomicznego nad częścią majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną w 2011 roku na podstawie aktu notarialnego, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, zakupili nieruchomość z przeznaczeniem na indywidualną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę obejmującą działki o numerach: 365/104 zabudowaną o powierzchni 0,1504 ha (budynek gospodarczy wymagający remontu), niezabudowane: nr 365/107 o powierzchni 0,15 ha; 365/110 o powierzchni 0,0060 ha; udział do 2/3 części działki 365/106 o powierzchni 0,0288 ha stanowiącej drogę dojazdową do ww. działek.

Wnioskodawca prowadził prace porządkowe na zakupionym gruncie. Po usunięciu gruzu z uszkodzonych ścian Wnioskodawca miał rozpocząć remont w zakupionym budynku. W czasie prac porządkowych doszło do zawalenia budynku i wg opinii rzeczoznawcy budynek nadawał się tylko do rozbiórki. Wnioskodawca usunął gruz, uporządkował i wyrównał teren. W dniu 21 marca 2012 roku rozburzony budynek został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w wyniku nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę powstały na działce obiekty będące budynkami lub budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i PKOB – jeśli tak to jakie”, Wnioskodawca wskazał, że poniósł nakłady na:

*   przyłącz do sieci elektroenergetycznej (do granicy nieruchomości) Obiekty inżynierii lądowej i wodnej - rodzaj 210 KŚT w 2013 roku nakłady 7.750 zł; w 2014 roku nakłady 5.516,08 zł.
*   ogrodzenie, jedno dla całej nieruchomości - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej - rodzaj 291 KŚT) - jedna strona od wspólnej drogi dojazdowej nie została ogrodzona - nakłady w kwocie 55.522,27 zł poniesione w 2013 roku.

Powstające w wyniku prowadzonych prac obiekty nie są klasyfikowane w PKOB, ogrodzenie i przyłącz do sieci elektroenergetycznej zmienia charakter nieruchomości na uzbrojoną ale nie czyni jej zabudowaną w rozumieniu prawa budowlanego.

Ponadto Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania tut. Organu:

*   „Co dokładnie będzie przedmiotem sprzedaży…? Czy będą to geodezyjnie wyodrębnione działki zabudowane, czy również grunty niezabudowane powstałe np. z podziału działki na mniejsze…”,
*   „Jeśli przedmiotem sprzedaży będą geodezyjnie wyodrębnione działki niezabudowane to należy podać…”,
*   „ Jeśli natomiast przedmiotem przekazania/sprzedaży będą wyłącznie działki zabudowane to należy podać …”.

Tym samym biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że przedmiotem nabycia był udział do 2/3 części niezabudowanej działki 365/106 stanowiącej drogę dojazdową do ww. działek oraz, że na działce nr 365/104 w dniu 21 marca 2012 r. został wyburzony budynek i wykreślony z ewidencji gruntów i budynków a ponadto, że powstające w wyniku prowadzonych prac na działkach obiekty (ogrodzenie i przyłącz do sieci elektroenergetycznej) nie zostały klasyfikowane w PKOB i działki te nie są zabudowane w rozumieniu prawa budowlanego - należy uznać, że przedmiotowe działki w momencie przekazania będą niezabudowane.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntu) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowi terenu budowlanego.

Z wniosku wynika, że wg wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego wydanego przez Burmistrza Miasta z dnia 15 listopada 2011 r. działki 365/104, 365/106, 365/107 przeznaczone są pod tereny usług komercyjnych a 365/110 pod tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego.

Zatem objęcie przez małżonkę Wnioskodawcy w wyniku orzeczenia rozwodu władztwa ekonomicznego ułamkowej współwłasności w 4 działkach budowlanych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż teren, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę (działki 365/104, 365/106, 365/107 przeznaczone są pod tereny usług komercyjnych a 365/110 pod tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego). Teren ten spełnia zatem definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, więc przekazanie połowy nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% podlegać będzie również objęcie przez małżonka Wnioskodawcy w wyniku orzeczenia rozwodu ułamkowej współwłasności towarów w postaci ogrodzenia i przyłącza do sieci elektroenergetycznej, bowiem ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT dla ww. towarów.

Odnośnie kwestii obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego od zakupu w 2011 r. działek i nakładów dokonanych na działkach w roku 2013 i 2014 należy wskazać, że reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak stanowi natomiast powołany przez Wnioskodawcę w pytaniu art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Przepis ten nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, tylko Wnioskodawca utracił władztwo ekonomiczne do części udziałów w nieruchomości.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie między innymi środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok lub towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W świetle powyższych wyjaśnień w momencie uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Jak bowiem zaznaczono w niniejszej interpretacji objęcie przez małżonkę Wnioskodawcy w wyniku orzeczenia rozwodu władztwa ekonomicznego do udziałów w nieruchomości oraz w nakładach na przyłącz i ogrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku brak jest zatem podstaw do dokonywania korekty z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z orzeczeniem rozwodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że „Zaprzestanie wykorzystywania środków trwałych w firmie i brak możliwości rozporządzania jak właściciel a co za tym idzie, brak związku z działalnością opodatkowaną jest przesłanką do korekty VAT odliczonego przy jej zakupie” należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca nie musi bowiem dokonać korekty podatku VAT w związku z orzeczeniem rozwodu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że również ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawcę w przyszłości udziału w nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, jako czynność odpłatna będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, bowiem jak wynika z opisu sprawy przedmiotowe działki będą niezabudowane a wg wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego wydanego przez Burmistrza Miasta działki nr 365/104, nr 365/106, nr 365/107 przeznaczone są pod tereny usług komercyjnych a 365/110 pod tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w 4 działkach budowlanych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż teren, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę (działki 365/104, 365/106, 365/107 przeznaczone są pod tereny usług komercyjnych a 365/110 pod tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego). Teren ten spełnia zatem definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, więc sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% podlegać będzie również sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w towarach w postaci ogrodzenia i przyłącza do sieci elektroenergetycznej, bowiem ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT dla ww. towarów.

W świetle powyższych wyjaśnień w momencie sprzedaży udziałów w działkach, w przyłączu i w ogrodzeniu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Jak bowiem zaznaczono w niniejszej interpretacji sprzedaż tych udziałów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku VAT. W analizowanym przypadku brak jest zatem podstaw do dokonywania korekty z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż w związku ze sprzedażą tych udziałów nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną nie wymaga korekty”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.