Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.258.2020.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania Transakcji na zasadach ogólnych Zaliczki otrzymane przez Sprzedających przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**;

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług kwoty zaliczek otrzymanych z tytułu przedmiotowej transakcji – **jest prawidłowe**;

*   obowiązku wykazania na fakturach podatku od towarów i usług od kwoty zaliczek – **jest prawidłowe**;

*   prawa do odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu zakupu Nieruchomości oraz wpłaty zaliczek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości, zwolnienia od podatku od towarów i usług kwoty zaliczek otrzymanych z tytułu przedmiotowej transakcji, obowiązku wykazania na fakturach podatku od towarów i usług od kwoty zaliczek oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu zakupu Nieruchomości oraz wpłaty zaliczek.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej „Spółka” lub „Kupujący”) oraz
2.  Pani (…) („Sprzedający 1”) i Pan (…) („Sprzedający 2”) - łącznie zwani dalej „Sprzedającymi”

\- planują zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Spółki nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…) z obrębu ewidencyjnego (…), położonej w (…), o łącznym obszarze 1,7117 ha, dla której sposób korzystania w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest jako: „RII” - grunty orne, „RIIIa” - grunty orne oraz „Br-RIIIa” - grunty rolne zabudowane, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zobowiązanie do zawarcia powyższej umowy sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) wynika z zawartej pomiędzy Sprzedającymi a Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży (dalej „umowa przedwstępna”).

Sprzedający są wyłącznymi współwłaścicielami Nieruchomości (w udziałach po 1/2 części). Udziały we współwłasności Nieruchomości zostały przez nich nabyte 7 listopada 2018 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego po (…) („Spadkodawca”), będącym mężem Sprzedającej 1 i ojcem Sprzedającego 2.

Z kolei Spadkodawca nabył Nieruchomość do majątku osobistego na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 22 września 2000 r.

Nieruchomość zabudowana jest:

1.  murowanym budynkiem oznaczonym jako budynek mieszkalny, składającym się z dwóch kondygnacji nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, wybudowanym w 1957 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 123 m2 („Budynek 1”),
2.  murowanym budynkiem oznaczonym jako budynek transportu i łączności składającym się z jednej kondygnacji nadziemnej, wybudowanym w 1965 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 57 m2 („Budynek 2”),
3.  murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, składającym się z dwóch kondygnacji nadziemnych, wybudowanym w 1960 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 109 m2 („Budynek 3”)
4.  murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, składającym się z jednej kondygnacji nadziemnej, wybudowanym w 1960 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 67 m2 („Budynek 4”)
5.  murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, składającym się z jednej kondygnacji nadziemnej, wybudowanym w 1960 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 122 m2 („Budynek 5”).

Na Nieruchomości nie znajdują się budowle będące własnością Sprzedających. Na Nieruchomości znajdują się instalacje wodociągowe będące własnością Miejskiego Przedsiębiorstwa w (…).

Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedających, ani przez Spadkodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie była (nawet w części) przez nich oddana do używania osobom trzecim do odpłatnego używania, w szczególności na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Znajdujące się na Nieruchomości budynki nie były ujmowane przez Sprzedających, ani przez Spadkodawcę w ewidencji środków trwałych. Sprzedający, ani Spadkodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. budynków, w stosunku od których przysługiwałoby im prawo do odliczenia naliczonego podatku do towarów i usług.

Sprzedający nie ponosili nakładów na uzbrojenie Nieruchomości.

Sprzedający nie są i nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Żadne ze Sprzedających nie dokonywało w przeszłości sprzedaży nieruchomości.

Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą jej zakupu.

Natomiast Spadkodawca w 2014 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiązał się do zbycia Nieruchomości na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, warunkiem zawarcia Umowy Sprzedaży jest w szczególności:

*   dokonanie w ewidencji gruntów zmiany przeznaczenia (korzystania) Nieruchomości na oznaczone symbolem „B" lub „Bp" zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 roku,

*   wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Kupującego, lub podmiotu działającego na zlecenie Kupującego (w tym przez niego wskazanego), lub podmiotu z grupy kapitałowej (…), obejmującej obszar Nieruchomości lub jej części umożliwiające realizację na tym obszarze Nieruchomości, planowanej przez Kupującego inwestycji na Nieruchomości, w oparciu o decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach w zakresie zgody na realizację ww. inwestycji (o ile ich uzyskanie będzie niezbędne) oraz decyzję o warunkach zabudowy (lub na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jeżeli zostanie wydany dla obszaru Nieruchomości oraz zostanie wydana decyzja o wyłączeniu z produkcji rolnej dla Nieruchomości), a także stosownej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości,

*   wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia wynikającego z umowy przedwstępnej zawartej w 2014 r.

Sprzedający zobowiązują współdziałać z Kupującym się w celu zapewnienia wykonania Umowy. W szczególności:

*   Sprzedający zobowiązują się do podejmowania wszelkich działań zmierzających do usunięcia z księgi wieczystej roszczenia wynikającego z umowy przedwstępnej zawartej w 2014 r.;

*   Sprzedający zobowiązują się do udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych lub innych decyzji, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów i podmiotów korzystających z infrastruktury na Nieruchomości i w jej okolicy w celu ustalenia warunków przyłączenia lub dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów (w tym do zawierania przez Kupującego odpowiednich umów przyłączeniowych, realizacji przyłączy, sieci i infrastruktury) oraz organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie;

*   Sprzedający zobowiązują się również do udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do współdziałania ze Sprzedającymi w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w tym do reprezentowania Sprzedających (wraz z pełnomocnikiem Sprzedających) we wszelkich postępowaniach w powyższym zakresie i przed wszelkimi organami administracji oraz innymi podmiotami;

*   Sprzedający udzielają Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, przewidującą uprawnienia do wykonywania robót budowlanych oraz udzielili osobom wskazanym przez Kupującego zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane.

Strony dopuszczają możliwość nabycia przez Kupującego od Sprzedających Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach. W przypadku dokonania nabycia części Nieruchomości w ramach danego etapu, cena nabycia takiej części, zostanie ustalona proporcjonalnie do powierzchni danej części Nieruchomości dla danego etapu jako iloczyn odpowiednio ceny sprzedaży Nieruchomości oraz stosunku powierzchni danej części Nieruchomości dla danego etapu, do całkowitej powierzchni Nieruchomości, przy czym łączna cena nabycia w ramach etapowego nabycia, nie może być wyższa niż Cena.

Na poczet ceny zakupu Nieruchomości Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczek. W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zaliczki zostaną zaliczone na poczet Ceny Nieruchomości.

W przypadku niedojścia do skutku Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub odstąpienia od Umowy Przedwstępnej, kwoty zaliczek co od zasady podlegają zwrotowi na rzecz Kupującego - jednakże w przypadkach wskazanych w Umowie Przedwstępnej Sprzedający uprawnieni będą do zatrzymania części zaliczek (wraz z ewentualnymi kwotami odpowiadającymi podatkowi od towarów i usług) jako rekompensaty za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej z przyczyn niezależnych od Sprzedających.

Kupujący jest uprawniony do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od Umowy, do dnia 26 maja 2023 roku, za jednoczesną zapłatą ustalonej kwoty odstępnego. W takim wypadku Sprzedający są zobowiązani do zwrotu na rzecz Kupującego pełnej kwoty wpłaconych przez niego zaliczek.

W przypadku nieziszczenia się warunków zawarcia Umowy Sprzedaży z przyczyn leżących po stronie Kupującego, lub niezawarcia Umowy Sprzedaży, pomimo spełnienia się warunków, jej zawarcia, w terminie przewidzianym na jej zawarcie z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Sprzedający będą uprawnieni do żądania od Kupującego zapłaty ustalonej kary umownej i jednocześnie będą zobowiązani do zwrotu wszystkich otrzymanych zaliczek.

Kupujący planuje realizację na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej z usługami w parterze, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (zgodnie z numeracją zawartą we wniosku):

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy kwota otrzymanych przez Sprzedających zaliczek będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości po wpłaceniu kwoty zaliczek, czy Sprzedający będą zobowiązani wystawić faktury, na których zostanie wykazany podatek od towarów i usług od kwoty zaliczek?
4.  Jeżeli strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, a Spółka będzie realizowała na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji - czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości oraz otrzymanie zaliczek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota otrzymanych przez Sprzedających zaliczek będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości po wpłaceniu zaliczek, Sprzedający będą zobowiązani wystawić faktury, na których zostanie wykazany podatek od towarów i usług od kwoty zaliczek.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, a Spółka będzie realizowała na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji, wówczas Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości oraz otrzymanie zaliczek.

Uzasadnienie

Ad 1.

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku osób fizycznych dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (\`(...)\`).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jeżeli czynności te wykraczają poza zakres „zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”, co do zasady sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mianowicie, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości mają zostać podjęte czynności zmierzające do zmiany jej stanu prawnego.

W szczególności planowane jest (stanowi to warunek zawarcia umowy przyrzeczonej):

*   dokonanie w ewidencji gruntów zmiany przeznaczenia (korzystania) Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp” zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 roku,

*   wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Kupującego, lub podmiotu działającego na zlecenie Kupującego (w tym przez niego wskazanego), lub podmiotu z grupy kapitałowej (…), obejmującej obszar Nieruchomości lub jej części umożliwiające realizację na tym obszarze Nieruchomości, planowanej przez Kupującego inwestycji na Nieruchomości, w oparciu o decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach w zakresie zgody na realizację ww. inwestycji (o ile ich uzyskanie będzie niezbędne) oraz decyzję o warunkach zabudowy (lub na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jeżeli zostanie wydany dla obszaru Nieruchomości oraz zostanie wydana decyzja o wyłączeniu z produkcji rolnej dla Nieruchomości), a także stosownej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości,

*   wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia wynikającego z umowy przedwstępnej zawartej w 2014 r.

Przy czym Sprzedający zobowiązują się do udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym do:

*   uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę,

*   decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów,

*   decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych lub

*   innych decyzji, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów i podmiotów korzystających z infrastruktury na Nieruchomości i w jej okolicy w celu ustalenia warunków przyłączenia lub dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów (w tym do zawierania przez Kupującego odpowiednich umów przyłączeniowych, realizacji przyłączy, sieci i infrastruktury) oraz organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie;

Sprzedający zobowiązują się również do udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do współdziałania ze Sprzedającymi w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w tym do reprezentowania Sprzedających (wraz z pełnomocnikiem Sprzedających) we wszelkich postępowaniach w powyższym zakresie i przed wszelkimi organami administracji oraz innymi podmiotami.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Nieruchomości oraz podniesienia jej atrakcyjności z punktu widzenia przyszłego nabywcy. W kontekście przywołanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 czynności takie należy uznać za charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż ww. czynności będą podejmowane przez Kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedających pełnomocnictw. Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego). Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Oznacza to, że Sprzedający podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedających osobiście, to w świetle przywołanego wyroku TSUE świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają one w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (Kupujący). Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.2017.1.IZ. W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji. Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.525.2018.1.RM z dnia 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.620.2018.2.WH z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.228.2019.1.RMA z dnia 9 lipca 2019 r.

Uwzględniając zatem kryteria przyjęte w przywołanych interpretacjach indywidualnych należy uznać, że również Sprzedający w przedstawionym stanie faktycznym podejmują w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości czynności pozwalające uznać ich za podatników VAT z tego tytułu. Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, do planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Pierwszym zasiedleniem” w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.” Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”. Po pierwsze, jak wskazano na wstępie, wszystkie budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione jeszcze w latach 50-tych (Budynek 1) 60-tych XX wieku (Budynki 2 - 5). Jakkolwiek Sprzedający obecnie nie dysponują dokumentami, z których wynikałoby precyzyjnie, w którym konkretnie momencie po raz pierwszy rozpoczęto korzystanie z poszczególnych budynków (uwzględniając czas, jaki upłynął od ich wzniesienia, odnalezienie takich dokumentów byłoby praktycznie niemożliwe), to z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku budynków należących do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi mamy do czynienia w analizowanym przypadku, a zwłaszcza budynków mieszkalnych, rozpoczęcie korzystania z nich następuje niezwłocznie po ich wybudowaniu, co w przypadku analizowanych budynków miało miejsce odpowiednio w latach 60-tych XX w. W każdym razie nie byłoby racjonalne przyjęcie założenia, że w okresie od wzniesienia tych budynków, obejmującym odpowiednio, ponad 50 lat, nigdy nie były one użytkowane na własne potrzeby przez ich właścicieli.

Brak dokumentów jednoznacznie potwierdzających moment rozpoczęcia użytkowania ww. budynków (co w przypadku budynków należących do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest sytuacją bardzo często spotykaną w praktyce; przepisy prawa nie zobowiązują ich bowiem do posiadania takich dokumentów) nie stanowi więc podstawy do przyjęcia, że nigdy nie były one użytkowane. Stanowiłoby to bowiem usankcjonowanie fikcji prawnej, przyznanie prymatu względom czysto formalnym - co w przypadku podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia. Jednocześnie przynajmniej w ciągu ostatnich 20 lat nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, powyższe zwolnienie dotyczy również dostawy całej Nieruchomości, na której znajdują się budynki. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Oznacza to zarazem, że do dostawy tej będzie mogła być zastosowana możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przed dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty. Z uwagi na to, że zaliczka ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w razie niedojścia do zawarcia umów przyrzeczonych, w przypadkach określonych w Umowie Przedwstępnej Sprzedający uprawnieni będą do zatrzymania części zaliczek (wraz z ewentualnymi kwotami odpowiadającymi podatkowi od towarów i usług) jako rekompensaty za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej z przyczyn niezależnych od Sprzedających. Zmiana charakteru prawnopodatkowego ww. części zaliczek nastąpi bowiem dopiero w przypadku niedojścia do zawarcia umowy, natomiast do tego czasu będzie ona pełnić funkcję określoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej dotyczącej skutków otrzymania zadatków, o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do czasu ewentualnego odstąpienia od umowy, powinny być one traktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru/świadczenia usług, podlegająca opodatkowaniu VAT z chwila jej otrzymania - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-118/10/WN z dnia 11 lutego 2010 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-1.4012.403.2018.1.DG z dnia 24 sierpnia 2018 r.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanych przez Sprzedających zaliczek będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 4.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie do tego, by strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, po dokonaniu wpłaty zaliczek. Powyższy przepis dopuszcza złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT w terminie do dnia poprzedzającego dzień dostawy obiektów - czyli dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Jednocześnie nie zawiera on zapisów, z których wynikałoby, że wybór taki nie jest dopuszczalny w przypadku wcześniejszego uiszczenia części ceny, ani że w przypadku dokonywania takich wpłat oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT powinno być złożone przed dniem dokonania pierwszej wpłaty.

Reasumując, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w pełni dopuszczalna jest sytuacja, w której strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków po dokonaniu wpłaty zaliczki na poczet tej dostawy (stanowisko to potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR z dnia 1 sierpnia 2017 r.).

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód do tego, by Sprzedający i Kupujący złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków i w konsekwencji Nieruchomości, na której się znajdują, na poczet ceny której zostanie zaliczona kwota zaliczek, już po otrzymaniu zaliczek przez Sprzedających.

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie takiego oświadczenia spowoduje konieczność skorygowania faktury wystawionej z tytułu otrzymania zaliczki, względnie jej wystawienie, jeśli nie była uprzednio wystawiona, i wykazania na niej podatku VAT od kwoty zaliczki (naliczonego według rachunku „w stu”, tzn. potraktowaniu kwoty zaliczki jako kwoty brutto, obejmującej również należny podatek VAT) oraz uwzględnienia go w rozliczeniu podatkowym Sprzedających.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur nie przewidują bowiem możliwości, aby na fakturze zaliczkowej nie był wykazany VAT (transakcja byłaby potraktowana jako zwolniona od podatku), natomiast byłby on wykazany na fakturze końcowej. Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-151/14/BM z dnia 30 maja 2014 r.: „Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych. Tak więc w przedmiotowej sprawie koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.403.2018.1.DG z dnia 24 sierpnia 2018 r.: „Należy zatem wskazać, że skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie okoliczność, która spowoduje u Sprzedających obowiązek dokonania stosownej korekty dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy właściwymi stawkami podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczki. Zatem w sytuacji wystawienia przez Sprzedające pierwotnych faktur dokumentujących otrzymane Kaucje ze zwolnieniem z podatku VAT w sytuacji zmiany opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki wskutek wyboru opcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, powstanie u Sprzedających obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych dokumentujących kwotę otrzymanych Kaucji. Przy czym kwota otrzymanej Kaucji będzie kwotą brutto - tj. będzie obejmować należny podatek VAT. Natomiast jeśli Sprzedające nie wystawiły faktur w momencie otrzymania Kaucji jako przedpłaty na poczet dostawy nieruchomości zwolnionej z VAT, to w sytuacji dopełnienia przez strony transakcji wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT zabudowanej działki, Sprzedające powinny dokonać stosownej korekty dla otrzymanych Kaucji (zaliczek) i opodatkować całość dostawy według właściwych stawek podatku VAT. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu sprzedaży ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczki (Kaucje), którą to transakcję Sprzedające będą zobowiązane udokumentować poprzez wystawienie faktur.”

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości po wpłaceniu zaliczek, Sprzedający będą zobowiązani wystawić faktury, na których zostanie wykazany podatek od towarów i usług od kwoty zaliczek.

Ad 5.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsze pytanie dotyczy sytuacji, w których na fakturach wystawionych przez Sprzedających prawidłowo został wykazany podatek VAT, a więc w przypadku, gdy z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Sprzedający i Kupujący złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości. W takim wypadku zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do jego odliczenia podatku.

Zakup Nieruchomości będzie bowiem służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na niej inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej z usługami w parterze, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Oznacza to, że spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1, do faktur wystawionych z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - zatem przepis ten nie będzie stanowił przeszkody do odliczenia przez Spółkę podatku VAT wykazanego na tych fakturach.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż jeżeli strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, a Spółka będzie realizowała na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie w postaci inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej z ewentualnymi usługami w partach budynków oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości oraz otrzymanie zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE , „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani planują zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Spółki nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…) z obrębu ewidencyjnego (…), o łącznym obszarze 1,7117 ha. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zobowiązanie do zawarcia powyższej umowy sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) wynika z zawartej pomiędzy Sprzedającymi a Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży (dalej „umowa przedwstępna”).

Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedających, ani przez Spadkodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie była (nawet w części) przez nich oddana do używania osobom trzecim do odpłatnego używania, w szczególności na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Sprzedający nie są i nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Żadne ze Sprzedających nie dokonywało w przeszłości sprzedaży nieruchomości. Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się do niej z ofertą jej zakupu.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, warunkiem zawarcia Umowy Sprzedaży jest w szczególności:

*   dokonanie w ewidencji gruntów zmiany przeznaczenia (korzystania) Nieruchomości na oznaczone symbolem „B" lub „Bp" zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 roku,

*   wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Kupującego, lub podmiotu działającego na zlecenie Kupującego (w tym przez niego wskazanego), lub podmiotu z grupy kapitałowej (…), obejmującej obszar Nieruchomości lub jej części umożliwiające realizację na tym obszarze Nieruchomości, planowanej przez Kupującego inwestycji na Nieruchomości, w oparciu o decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach w zakresie zgody na realizację ww. inwestycji (o ile ich uzyskanie będzie niezbędne) oraz decyzję o warunkach zabudowy (lub na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jeżeli zostanie wydany dla obszaru Nieruchomości oraz zostanie wydana decyzja o wyłączeniu z produkcji rolnej dla Nieruchomości), a także stosownej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości,

*   wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia wynikającego z umowy przedwstępnej zawartej w 2014 r.

Sprzedający zobowiązują współdziałać z Kupującym się w celu zapewnienia wykonania Umowy. W szczególności:

*   Sprzedający zobowiązują się do podejmowania wszelkich działań zmierzających do usunięcia z księgi wieczystej roszczenia wynikającego z umowy przedwstępnej zawartej w 2014 r.;

*   Sprzedający zobowiązują się do udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych lub innych decyzji, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów i podmiotów korzystających z infrastruktury na Nieruchomości i w jej okolicy w celu ustalenia warunków przyłączenia lub dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów (w tym do zawierania przez Kupującego odpowiednich umów przyłączeniowych, realizacji przyłączy, sieci i infrastruktury) oraz organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie;

*   Sprzedający zobowiązują się również do udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do współdziałania ze Sprzedającymi w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w tym do reprezentowania Sprzedających (wraz z pełnomocnikiem Sprzedających) we wszelkich postępowaniach w powyższym zakresie i przed wszelkimi organami administracji oraz innymi podmiotami;

*   Sprzedający udzielają Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, przewidującą uprawnienia do wykonywania robót budowlanych oraz udzieli osobom wskazanym przez Kupującego zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Zainteresowanych za podatników w związku ze sprzedażą udziałów w Nieruchomości a w konsekwencji uznania, że przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawców wskazać należy, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, którą regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący lub wskazany przez niego pełnomocnik będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Zainteresowanych przedmiotowej Nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający zobowiązali się udzielić Kupującemu lub wskazanemu pełnomocnikowi szeregu pełnomocnictw, m.in. w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew i krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, a także innych decyzji, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Ponadto, Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, co oznacza, że Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości na własne cele, w ramach majątku prywatnego.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działki zabudowanej nr (…) nie będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będąca własnością Zainteresowanych będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych ww. nieruchomości zabudowanej nr (…) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa Nieruchomość, stanowiąca działkę ewidencyjną nr (…), o łącznym obszarze 1,7117 ha, zabudowana jest:

1.  murowanym budynkiem oznaczonym jako budynek mieszkalny, składającym się z dwóch kondygnacji nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, wybudowanym w 1957 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 123 m2 („Budynek 1”),
2.  murowanym budynkiem oznaczonym jako budynek transportu i łączności składającym się z jednej kondygnacji nadziemnej, wybudowanym w 1965 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 57 m2 („Budynek 2”),
3.  murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, składającym się z dwóch kondygnacji nadziemnych, wybudowanym w 1960 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 109 m2 („Budynek 3”),
4.  murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, składającym się z jednej kondygnacji nadziemnej, wybudowanym w 1960 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 67 m2 („Budynek 4”),
5.  murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, składającym się z jednej kondygnacji nadziemnej, wybudowanym w 1960 roku, o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 122 m2 („Budynek 5”).

Na Nieruchomości nie znajdują się budowle będące własnością Sprzedających. Na Nieruchomości znajdują się instalacje wodociągowe będące własnością Miejskiego Przedsiębiorstwa w (…).

Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Sprzedających, ani przez Spadkodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie była (nawet w części) przez nich oddana do używania osobom trzecim do odpłatnego używania, w szczególności na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Znajdujące się na Nieruchomości budynki nie były ujmowane przez Sprzedających, ani przez Spadkodawcę w ewidencji środków trwałych. Sprzedający, ani Spadkodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. budynków, w stosunku od których przysługiwałoby im prawo do odliczenia naliczonego podatku do towarów i usług. Sprzedający nie ponosili nakładów na uzbrojenie Nieruchomości.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka gruntu zabudowana budynkami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że w zakresie budynków, które będą podlegać sprzedaży wraz z działką doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata. Jak wynika z opisu sprawy, budynki posadowione na działce zostały wybudowane w latach 50-tych i 60-tych. Zatem od daty oddania tych budynków do użytkowania minął już okres znacznie przekraczający dwa lata.

Ponadto jak wynika z wniosku nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Zatem, do dostawy wszystkich budynków posadowionych na działce, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży, Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania Transakcji na zasadach ogólnych, gdyż przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Wnioskodawca i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT i jak wynika z wniosku, ich intencją jest złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej dostawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na poczet ceny zakupu Nieruchomości Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczek. W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zaliczki zostaną zaliczone na poczet Ceny Nieruchomości.

W przypadku niedojścia do skutku Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub odstąpienia od Umowy Przedwstępnej, kwoty zaliczek co od zasady podlegają zwrotowi na rzecz Kupującego - jednakże w przypadkach wskazanych w Umowie Przedwstępnej Sprzedający uprawnieni będą do zatrzymania części zaliczek (wraz z ewentualnymi kwotami odpowiadającymi podatkowi od towarów i usług) jako rekompensaty za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej z przyczyn niezależnych od Sprzedających.

Kupujący jest uprawniony do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od Umowy, do dnia 26 maja 2023 roku, za jednoczesną zapłatą ustalonej kwoty odstępnego. W takim wypadku Sprzedający są zobowiązani do zwrotu na rzecz Kupującego pełnej kwoty wpłaconych przez niego zaliczek.

W przypadku nieziszczenia się warunków zawarcia Umowy Sprzedaży z przyczyn leżących po stronie Kupującego, lub niezawarcia Umowy Sprzedaży, pomimo spełnienia się warunków, jej zawarcia, w terminie przewidziany na jej zawarcie z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Sprzedający będą uprawnieni do żądania od Kupującego zapłaty ustalonej kary umownej i jednocześnie będą zobowiązani do zwrotu wszystkich otrzymanych zaliczek.

Na tle tak przedstawionych okoliczności Wnioskodawca powziął wątpliwości czy kwota otrzymanych przez Sprzedających zaliczek będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego problemu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zaliczki otrzymane przez Sprzedających przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu gdyż mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawców. W chwili dokonywania wpłaty możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania, a na ten moment nie zostały spełnione warunki do wyboru opcji opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem zaliczki otrzymane przez Sprzedających przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że w sytuacji wystawienia przez Sprzedających pierwotnych faktur dokumentujących otrzymane zaliczki ze zwolnieniem z podatku VAT w sytuacji zmiany opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki wskutek wyboru opcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, powstanie u Sprzedających obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych dokumentujących kwotę otrzymanych zaliczek. Przy czym kwota otrzymanej zaliczki będzie kwotą brutto - tj. będzie obejmować należny podatek VAT. Natomiast jeśli Sprzedający nie wystawili faktur w momencie otrzymania zaliczek jako przedpłaty na poczet dostawy nieruchomości zwolnionej z VAT, to w sytuacji dopełnienia przez strony transakcji wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT zabudowanej działki, Sprzedający powinni dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy według właściwych stawek podatku VAT.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania oraz przy założeniu wykorzystywania przez Wnioskodawcę Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ww. ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z wniosku wynika również, iż Kupujący planuje realizację na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej z usługami w parterze, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy założeniu skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej tą transakcję, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości opisanej we wniosku oraz otrzymanych zaliczek, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4, 5. Natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącego ustalenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.