Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.301.2024.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-16
Teza: Koszty obejmujące wydatki związane z procesem Połączenia, tj. koszty doradztwa prawnego, podatkowego związanego z opracowaniem połączenia oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia; koszty analiz finansowych, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS oraz inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji -mogą zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Przejmującą.
Słowa kluczowe: operacja-operacje transgraniczne; połączenie-połączenie międzynarodowe; skutki podatkowe; udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna - stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w wyniku Połączenia odwrotnego Spółek, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z połączeniem.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

„A.” sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „A.”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Główną działalność Wnioskodawcy zgodnie z klasyfikacją PKD stanowi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Właścicielem 40% udziałów Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) jest „B.” (dalej: „Spółka Przejmowana” lub „B.”) mająca siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej, która podlega w Czechach obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z perspektywy struktury własnościowej, Spółka Przejmowana pełni zatem rolę tzw. „spółki matki” wobec Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Warto również podkreślić, że „B.” nie posiada udziałów / praw majątkowych w innych podmiotach niż Wnioskodawca.

Właścicielem pozostałych 60% udziałów Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) jest „C.” (dalej: „Fundusz”), jeden z największych funduszy nieruchomościowych w Czechach zarządzany przez „D”, spółkę inwestycyjną posiadającą licencję „E” na zarządzanie i administrowanie funduszami inwestycyjnymi, z kapitałem w wysokości 25,5 miliarda koron. Firma skupia się przede wszystkim na inwestowaniu w nieruchomości w Czechach, Polsce, Chorwacji i Hiszpanii. Obecnie zarządza aktywami wartymi prawie 18,9 miliarda koron od ponad 69 000 inwestorów. Fundusz jest także jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej.

Dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że historycznie Spółka Przejmująca posiadała jednego wspólnika, którym był „B”, jednakże w 2023 roku 60% udziałów w Spółce Przejmującej nabył Fundusz.

Obecnie, w celu dostosowania struktury organizacyjnej Grupy do regulacji prawnych obowiązujących w Czechach, w szczególności do dekretu nr (…) dotyczącego funduszy inwestycyjnych (dalej: „Dekret”) planowane jest przeprowadzenie połączenia „A” oraz „B”. Połączenie „A” i „B” nastąpi z uzasadnionych przyczyn prawnych i ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z Dekretem czeski nieruchomościowy fundusz inwestycyjny nie może posiadać udziałów w innych osobach prawnych niż spółki nieruchomościowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Wnioskodawca nadmienia, że połączenie będzie przedmiotem wniosku o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie transgranicznego połączenia, zgodnie z art. 119zzl Ordynacji Podatkowej.

Połączenie „A” i „B” będzie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku „B” na „A” w zamian za udziały, które „A” wyda na rzecz jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej - tj. Funduszu. Planowane połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Wnioskodawca - jako spółka córka przejmie Spółkę Przejmowaną, tj. spółkę matkę.

Biorąc pod uwagę techniczno-prawny sposób przeprowadzenia połączenia, połączenie nastąpi jako połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia). W wyniku połączenia:

*   dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,
*   wspólnik Spółki Przejmowanej stanie się właścicielem udziałów Wnioskodawcy, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej.

Przejęte w ramach połączenia przez „A” składniki majątku Spółki Przejmowanej będą przypisane do działalności prowadzonej w Polsce.

Możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego została potwierdzona przez brzmienie art. 515 § 1 KSH w kształcie obowiązującym od dnia 1 marca 2021 r., w myśl którego: Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300 (47) i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300(48) i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Przytoczona zmiana wyraża wprost możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów/akcji własnych nabytych w drodze połączenia z tą spółką. Zmiana ta potwierdza zatem możliwości zastosowania trybu połączenia bez podwyższania kapitału zakładowego w ramach połączenia odwrotnego. Co więcej, w uzasadnieniu projektowanej ustawy wprost wskazuje się, że celem nowelizacji art. 515 KSH jest ułatwianie przeprowadzania połączeń odwrotnych.

Wydawana w ramach połączenia wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej będzie równa (nie będzie w żadnym przypadku wyższa lub niższa) odpowiadającej im wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej rozumianego jako zbiorze aktywów i pasywów (z uwzględnieniem zobowiązań).

W związku z procesem połączenia, Spółka Przejmująca ponosi oraz będzie ponosić wydatki związane z przygotowaniem do połączenia. Są to wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z połączeniem, takie jak m.in. (poniższe stanowi przykładowy katalog kosztów):

*   koszty doradztwa prawnego, podatkowego związane z opracowaniem połączenia oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia,
*   koszty analiz finansowych (m.in. związane z określeniem prognozowanych wskaźników finansowych Wnioskodawcy po połączeniu w kontekście zabezpieczeń kredytowych),
*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS,
*   inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji.

Spółka Przejmująca jest / będzie stroną umów z wykonawcami ww. usług oraz faktury dokumentujące poniesienie kosztów połączenia będą wystawiane na Spółkę Przejmującą oraz ujęte przez Spółkę Przejmującą w jej księgach rachunkowych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Zgodnie z zasadą kontynuacji (art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT), spółka przejmująca co do zasady jest zobowiązana przyjąć dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (a zatem kontynuacja wartości podatkowej składników majątku dotyczy również składników majątku spółki przejmowanej przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia).

Ww. zasada kontynuacji wynika wprost z treści art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Powyższa zasada doznaje uszczegółowienia w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w art. 16g ust. 9 zd. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego, jak również art. 16g ust. 9a zd. 1 tejże ustawy, w myśl którego przepis ust. 9 stosuje odpowiednio podatnik dokonujący transgranicznego przejęcia składników majątku w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, w zakresie przejmowanych składników majątku podmiotów podlegających do dnia przejęcia opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które nie są przypisane do zagranicznego zakładu tego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Przejmująca w wyniku planowanego połączenia przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Oczywiście powyższe dotyczy składników majątku Spółki Przejmowanej innych niż udziały Spółki Przejmującej, ponieważ udziały własne pozostaną w związku z połączeniem wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Jako że do połączenia jeszcze nie doszło Spółka przejmująca jeszcze nie przyjęła dla celów podatkowych żadnych składników majątkowych podmiotu przejmowanego.

Spółka wskazuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną:

*   wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia) będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej posiadanych przez spółkę Przejmowaną, powiększonej ewentualnie o wartość rynkową innych składników majątku Spółki Przejmowanej;
*   wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, tj. wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej powiększonej o ewentualną wartość rynkową innych składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w związku z tym połączeniem.

W konsekwencji w przypadku połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia, otrzymana przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej (przy czym zdaniem Spółki wartość emisyjna w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa wydanych udziałów własnych w Spółce Przejmującej w momencie dokonania połączenia).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Powyższe dotyczy składników majątku Spółki Przejmowanej innych niż udziały Spółki Przejmującej, które ta ostatnia nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej i następnie wyda udziałowcowi Spółki Przejmowanej.

Konkluzja w zakresie udziałów własnych spółki przejmującej, nabywanych przez nią w ramach połączenia, które następnie wydawane są udziałowcom spółki przejmowanej znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych.

Pytania
-------

1\. Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z wydaniem udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOP po stronie Spółki Przejmującej?

2\. Czy Spółka Przejmująca, uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z połączeniem?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z wydaniem udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOP po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy), w sytuacji, gdy połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i prawnych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Ad 2

Spółka Przejmująca uprawniona będzie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z połączeniem (tzn. koszty wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) w momencie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów.

W wyniku nowelizacji przepisów ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 7b ustawy o PDOP został dodany ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP przychód podmiotu przejmującego ustalany jest w szczególności na podstawie następujących przepisów:

*   art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;
*   art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ustawa o PDOP zawiera dodatkowo przepisy określające zasady opodatkowania wspólnika spółki przejmowanej - przy czym przepisy te nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy, jako że nie jest on wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

Możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP powyższego wyłączenia z przychodów nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn prawnych i ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania co należy traktować jako przedstawiony przez Wnioskodawcę element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów przychód podatkowy po stronie Spółki Przejmującej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nie powstanie, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, to jest:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej oraz

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W zakresie pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wynika z powyższego, przepisy te ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych środków majątku „B”, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej (na gruncie prawa krajowego nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku spółki przejmowanej do wartości rynkowych).

Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca po połączeniu ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg, jako że udziały własne pozostaną w związku z połączeniem wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej - co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP) składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia (inne niż udziały własne wydawane udziałowcowi Spółki Przejmowanej) zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Reasumując, uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP.

Możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP

Przechodząc do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP, wskazać należy, że połączenie spółek będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej pod warunkiem, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymana przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Niezbędne jest zatem określenie co w przypadku połączenia należy rozumieć pod pojęciami: a) wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej oraz b) wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o PDOP, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia majątku. W związku z tym, zgodnie z jednolitym podejściem organów podatkowych w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej: "k.c.") także nie definiuje wprost pojęcia majątku. W prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie "majątek" ma dwa znaczenia i w węższym znaczeniu może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i w szerszym znaczeniu zbiór zarówno aktywów jak i pasywów. W ramach przykładu można wskazać aktualne stanowisko doktryny wyrażone w szczególności w komentarzu do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda. Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020), iż: "Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (\`(...)\`);

2) koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie.

Autorzy ww. komentarza wskazują, że " (\`(...)\`) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin "majątek" może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów".

Przedstawione wnioski znajdują potwierdzenie także w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: "W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu "majątek". Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin "majątek" używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215 09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak. Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123: Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135: M. Bednarek, Mienie, s. 30: W.J. Katner, w; SPP, t. 1, 2012, s. 1298)". (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. I, Warszawa 2019).

Majątek może być zatem rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP przez pojęcie wartość majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Oznacza to, że ustawodawca za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o PDOP uznaje także operacje na pasywach, obejmujących również zobowiązania. W związku z tym uprawniony jest wniosek, że na gruncie ustawy o PDOP majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu, tj. jako zbiór aktywów i pasywów, o czym świadczy m.in. literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Za takim rozumieniem pojęcia majątku przemawia także wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP, która została przedstawiona w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, którą spółka przejmująca płaci za majątek spółki przejmowanej jej wspólnikom. Konsekwencją przyjęcia innego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej niż rozumienie zgodnie, z którym majątek stanowi wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań, byłaby sytuacja, w której połączenie nigdy nie mogłoby mieć waloru neutralnego dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o PDOP.

Wartość emisyjna powinna być rozumiana jako wartość rynkowa wydanych udziałów w spółce przejmującej, z kolei wartość rynkowa udziałów ze swej istoty obejmuje zarówno wartość aktywów spółki jak i wartość jej zobowiązań. Wynika to stąd, iż wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania.

Przyjęcie węższego rozumienia pojęcia majątku, jako zbioru aktywów, skutkowałoby tym, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP nigdy nie byłaby mu równa. W konsekwencji w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej, tym samym przedmiotowy przepis byłby w praktyce pozbawiony sensu.

Taka sytuacja stałaby również w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, w myśl których połączenia spółek powinny co do zasady pozostać neutralne podatkowo. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310. s. 34 z późn. zm.; dalej jako: "Dyrektywa") "Łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym". Jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że połączenia spółek nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nich udział, co potwierdza zasada neutralności połączenia, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie sposób przyjąć za poprawny rozumienia, iż majątek powinien być definiowany wyłącznie jako zbiór aktywów. Takie rozumienie skutkowałoby brakiem neutralności połączenia, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie ustawy o PDOP wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej w szeregu wydanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym "na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania". W dalszej części interpretacji potwierdzone zostało, że "celem określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu ".
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym " (\`(...)\`) przez wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów".
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ podatkowy w sprawie o podobnym stanie faktycznym do sytuacji Spółki Przejmującej, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, iż „(\`(...)\`) odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: "Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki."
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: "Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania".

W ocenie Wnioskodawcy, taka sama argumentacja może być stosowana również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. Należy bowiem wskazać, że w wyniku nowelizacji ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., ustawodawca doprecyzował, że przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, w części w której przewyższa wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (do 31 grudnia 2022 r. art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP posługiwał się wyłącznie pojęciem „ustalonej na dzień łączenia wartości majątku”).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, celem określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. W szczególności, jeśli dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki przejmowanej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki przejmowanej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o PDOP.

Wartość majątku powinna zatem zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Stąd w świetle praktyki organów podatkowych, uzasadnionym jest stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki przejmowanej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

Przekładając powyższe na przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej („B”) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość rynkową dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Celem ustalenia wartości przychodu, który powinien być przypisany spółce przejmującej w ramach połączenia, oprócz określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP, niezbędne jest także ustalenie wartości emisyjnej udziałów przekazanych udziałowcom spółek łączonych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP przychodem podatkowym po stronie spółki przejmowanej jest bowiem nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymującą przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazuje definicja zawarta w art. 4a pkt 16a ustawy o PDOP, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Przywołana wyżej definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cena, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Należy wskazać, że cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku, aby dokonać danego zakupu. Takie rozumienie słowa cena sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej to wartość (cena), którą wspólnicy spółki przejmowanej płacą za udziały w spółce przejmującej. W konsekwencji należałoby przyjąć, że wartość emisyjna to wartość rynkowa udziałów w spółce przejmowanej, które zostają unicestwione w wyniku połączenia. W takim wypadku ustalona w powyższy sposób wartość emisyjna byłaby stała, niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej w ramach połączenia - niezależnie bowiem od liczby czy też wartości udziałów spółki przejmującej w wyniku połączenia dochodzi do unicestwienia wszystkich udziałów w spółce przejmowanej. (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40).

Posługując się wykładnią celowościową, w ocenie Wnioskodawcy, takie rozumienie pojęcia wartości emisyjnej byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy ukierunkowanej na skłonienie wspólników spółek łączących się do przyjęcia parytetu wymiany udziałów, który zapewniałby brak przesunięć majątkowych pomiędzy ich wspólnikami. Jednocześnie powyższy cel byłby zgodny z celem ustawy wprowadzającej zmiany do przepisów dotyczących połączeń spółek, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego. Wobec tego należy wskazać, że przyjęcie, iż wartość emisyjna jest niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej, byłoby sprzeczne ze wskazanym powyżej celem przepisów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy powyższy sposób wykładni pojęcia wartość emisyjna należy uznać za nieprawidłowy i przyjąć, że wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej. Nie jest nią natomiast wartość, jaką wspólnik spółki przejmowanej płaci za udziały w spółce przejmującej.

Powyższe rozumienie potęguje również fakt, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP, przychód spółki przejmującej ustala się w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną wydawanych przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółek łączonych. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP należy zauważyć, że ustawodawca za przysporzenie majątkowe spółki przejmującej uznaje wyłącznie nadwyżkę ponad wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych uznając, że podmiot ten poniósł określone obciążenie ekonomiczne. W konsekwencji umożliwienie przez ustawodawcę zmniejszenia wartości przychodu o wartość emisyjną udziałów właśnie spółce przejmującej jest w świetle powyższej wykładni w pełni uzasadnione.

Zatem to rynkowa wartość udziałów w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż taka wykładnia implikuje, iż wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność\`(...)\`, s. 40),

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.47.2024.2.SH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(,..) w ramach połączenia odwrotnego, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej ani do bezpośredniej wymiany udziałów J. na udziały P. G. Z uwagi na powyższe, dotychczasowi Udziałowcy J. otrzymają udziały w kapitale zakładowym P. G. w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w J. W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez P. G. wraz z całym majątkiem J. (tj. udziały P. G. będące do momentu połączenia własnością J., nabyte w toku połączenia przez P. G.) zostaną przyznane udziałowcom J. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce P. G. nie wyemituje nowych udziałów. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, bez dodatkowych opłat uregulowanych w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h. Zatem skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej, to przeprowadzenie ww. połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu ostatnio wydanych interpretacji indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.27.2024.2.KK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.3.SP,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.425.2023.3.IN,

Połączenie odwrotne mieści się w definicji łączenia się spółek przedstawionej w art. 2 lit. a pkt i Dyrektywy, w związku z czym, zgodnie z wykładnią prounijną, również w ich przypadku powinna być zachowana zasada neutralności połączeń, z kolei w tym celu niezbędne jest uznanie, że również w przypadku przeprowadzenia połączenia odwrotnego powstaje wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych na rzecz udziałowców spółek łączonych. Przedstawiona wyżej wykładnia gwarantuje zatem zgodność regulacji ustawy o PDOP z postanowieniami Dyrektywy.

Dopuszczalność przeprowadzenia odwrotnego połączenia bez podwyższania kapitału zakładowego, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, została potwierdzona wprost w znowelizowanym art. 515 § 1 KSH, który przewiduje możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych nabytych przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. W związku z tym zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku połączenia odwrotnego spółka przejmująca nie ma obowiązku przeprowadzania podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów, gdyż zamiast tego może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały własne nabyte w wyniku połączenia.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, w celu wydania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego. Jednocześnie, w przypadku połączenia odwrotnego, otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. W wyniku takiej operacji do spółki przejmującej "wracają" zatem jej własne udziały. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu. Trudno zatem przyjąć w takiej sytuacji, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej "te same" udziały jakie w jej kapitale uprzednio posiadała spółka przejęta.

W związku z tym również bez podwyższania kapitału zakładowego, w przypadku połączenia odwrotnego mówić można o udziałach przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej, a tym samym także o wartości emisyjnej.

Przeciwna wykładnia, w myśl której wartość emisyjna na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP występowałaby wyłącznie w przypadku połączeń, w ramach których dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, skutkowałaby zagwarantowaniem neutralności podatkowej tylko w stosunku do połączeń z podwyższeniem kapitału zakładowego, co byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i ogólną zasadą neutralności połączeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, powstanie prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia przychodu w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku „B” o wartość emisyjną udziałów w kapitale zakładowym „A” wydanych na rzecz udziałowca „B”.

Przez wartość emisyjną należy zaś rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej w momencie dokonania połączenia.

Zgodnie z takim rozumieniem, neutralność połączenia wystąpi, gdy spółka przejmująca przeprowadzi taką emisje udziałów, w ramach której ich wartość emisyjna (po objęciu majątku spółki przejmowanej) będzie równa wartości majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Wnioskodawca przypomina, iż w jego ocenie wartość emisyjna nie jest bowiem wartością, którą należy przyjąć jako daną - spółka przejmująca ma możliwość dokonania emisji udziałów o odpowiedniej wartości, która umożliwiałaby spełnienie powyższego warunku.

Przekładając powyższe w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy.

Na gruncie przedstawionych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego, na gruncie art. 12 ust.1 pkt 8d ustawy o PDOP, Spółka Przejmująca powinna:

*   ustalić na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej - mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku „B”. W szczególności, jeśli dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań Spółki Przejmowanej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku Spółki Przejmowanej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o PDOP. Wartość majątku powinna zatem zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu,
*   wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej powinna być pomniejszona o wartość emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej - wartość emisyjna w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej powinna być rozumiana jako wartość rynkowa wydanych udziałów własnych w Spółce Przejmującej w momencie dokonania połączenia.
*   w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy.

Celem podsumowania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy, ponieważ zostaną spełnione ww. warunki.

Możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej - połączenie będzie miało charakter połączenia odwrotnego, w którym spółka córka - Wnioskodawca, będzie Spółką Przejmującą.

Tym samym, uznać należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Należy uznać, że w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie:

*   przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e,
*   przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP,
*   przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP.

Wobec powyższego, uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z przejęciem majątku Spółki Przejmowanej w drodze połączenia. Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z wydaniem udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, aby dany koszt został uznany na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące kryteria: (1) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz (2) poniesiony koszt nie zalicza się do żadnego z kosztów określonych w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 PDOP.

Jednakże w praktyce stosowania prawa podatkowego zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmuje się, że dla wykazania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby dany koszt:

1) pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

2) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów;

3) został właściwie udokumentowany;

4) nie został ujęty w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

5) został poniesiony przez podatnika oraz pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

6) miał charakter definitywny, co oznacza, że nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z obsługą połączenia z tytułu wystawionych na nią faktur i ujętych w jej ewidencji księgowej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że przedmiotowe koszty połączenia będą spełniały wszelkie warunki, których spełnienie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jest niezbędne dla wykazania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o PDOP:

1) koszty pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością gospodarczą - nie ulega wątpliwości, że koszty ponoszone przez podatników w celu dokonania połączenia wynikającego z racjonalnych przesłanek ekonomicznych i prawnych są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym przypadku nie ma również znaczenia to, czy dany koszt zostanie przypisany do działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej, czy Spółki Przejmującej;

2) koszty poniesione są w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów - ten warunek również zostanie spełniony. Chociaż koszty połączenia wprost nie będą powiązane z konkretnym przychodem to uznać należy, że zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych: wystarczające jest, aby dany wydatek został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, wystarczające dla uznania wydatku za związany z osiągnięciem przychodu jest uznanie go w momencie poniesienia za racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz związany z działalnością opodatkowaną podatnika;

3) koszty zostaną właściwie udokumentowane - należy przyjąć, że poniesione przez Spółkę Przejmującą koszty zostaną prawidłowo udokumentowane, ponieważ kontrahenci wystawią w tym celu faktury;

4) koszty połączenia - jako koszty pozostające w związku przyczynowym z przyszłymi przychodami - nie stanowią kosztów wymienionych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów tej ustawy;

5) koszty połączenia są ponoszone przez podatnika oraz pokryte z zasobów majątkowych podatnika - koszt zostanie ujęty w ewidencji rachunkowej Spółki Przejmującej, a zatem należy uznać, że z chwilą powstania zobowiązania do zapłaty Spółka Przejmująca poniosła przedmiotowy koszt. Powstanie zobowiązania doprowadzi do zwiększenia pasywów powodując obciążenie majątku. W konsekwencji przesłanka poniesienia kosztu w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zostanie spełniona - nabycie usług spowoduje powstanie po stronie Spółki Przejmującej zobowiązania do zapłaty;

6) koszty Połączenia będą stanowić dla Spółki Przejmującej koszty o charakterze definitywnym, tj. nie będą one podlegać zwrotowi i Spółka Przejmująca poniesie ich ekonomiczny ciężar. Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wszystkie koszty zostaną odpowiednio udokumentowane fakturami;

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty połączenia to koszty racjonalnie, funkcjonalnie uzasadnione i typowe dla realizacji tego typu operacji restrukturyzacyjnych.

Należy również wyjaśnić, że koszty połączenia nie zostaną poniesione bezpośrednio w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się w szczególności przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie, z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Podsumowując, przedmiotowe koszty obejmujące wydatki związane z procesem połączenia, tj. przykładowo koszty doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego mogą zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Przejmującą w momencie poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w Dzienniku Ustaw z dnia 25 sierpnia 2023 r., pod poz. 1705, opublikowano ustawę z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta wprowadza m.in. zmiany w procedurach łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych. Nowe regulacje w tym zakresie weszły w życie z dniem 15 września 2023 r.

Wskazać należy, że po art. 515 KSH dodany został art. 515¹ w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2023 r.:

Art. 5151. § 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

W myśl art. 516¹ § 1 i § 2 KSH, w stanie obowiązującym od 15 września 2023 r.:

§ 1. Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

§ 2. Do dnia otrzymania zaświadczenia o zgodności połączenia transgranicznego z prawem krajowym połączenie transgraniczne podlega w odniesieniu do każdej z łączących się spółek prawu państwa jej siedziby, a po tym dniu podlega prawu państwa siedziby spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej.

Ponadto w myśl art. 516¹² KSH, w stanie obowiązującym od 15 września 2023 r.:

§ 1. Zarząd spółki składa do sądu rejestrowego wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wraz z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o wydanie opinii zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Sąd rejestrowy niezwłocznie przesyła wniosek do właściwego organu podatkowego. Przepisu art. 507 § 1 nie stosuje się.

§ 2. Do wniosku należy dołączyć:

1) plan połączenia transgranicznego, chyba że został złożony do sądu rejestrowego zgodnie z art. 5164 § 1;

2) sprawozdanie, o którym mowa w art. 5165, w części przeznaczonej dla wspólników albo odpis zgody wszystkich wspólników spółki na odstąpienie od wymogu sporządzenia tego sprawozdania;

21) sprawozdanie, o którym mowa w art. 5165, w części przeznaczonej dla pracowników albo informację o niezatrudnianiu w łączących się spółkach lub ich spółkach zależnych pracowników innych niż pracownicy wchodzący w skład zarządu;

22) uwagi, o których mowa w art. 5163 § 2;

3) opinię przedstawicieli pracowników, a w braku takich przedstawicieli - pracowników, jeżeli zarząd otrzymał ją w odpowiednim czasie;

4) opinię biegłego albo odpis zgody wszystkich wspólników łączących się spółek na odstąpienie od wymogu badania planu połączenia transgranicznego przez biegłego i sporządzenia przez niego opinii, chyba że opinia została złożona zgodnie z art. 503;

5) dowód wyznaczenia wspólnego biegłego, jeżeli został on wyznaczony;

6) dowód zawiadomienia wspólników o zamiarze połączenia;

7) odpis uchwały o połączeniu;

8) oświadczenie podpisane przez wszystkich członków zarządu, że uchwała o połączeniu nie została zaskarżona w wyznaczonym terminie albo powództwo o jej zaskarżenie zostało prawomocnie oddalone bądź odrzucone albo minął termin do wniesienia środka odwoławczego, o ile nie zachodzi przypadek wskazany w pkt 9;

9) odpis oświadczenia o zrzeczeniu się na piśmie przez wszystkich uprawnionych prawa zaskarżenia uchwały o połączeniu lub odpis postanowienia sądu, o którym mowa w art. 51618;

10) oświadczenie podpisane przez wszystkich członków zarządu o sposobie realizacji uprawnień wierzycieli i wspólników wynikających z przepisów prawa oraz uchwały o połączeniu;

11) oświadczenie zarządu dotyczące celu połączenia transgranicznego, jeżeli nie jest wymagane sporządzenie sprawozdania, o którym mowa w art. 5165;

12) oświadczenie zarządu dotyczące miejsca rzeczywistego zarządzania lub działalności gospodarczej spółki po dniu połączenia;

13) oświadczenie zarządu, o tym czy rozpoczęło się postępowanie dotyczące uczestnictwa pracowników, jeżeli wymagają tego odrębne przepisy;

14) zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o liczbie ubezpieczonych i o niezaleganiu w opłacaniu składek, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

§ 3. (uchylony)

§ 4. Do wniosku o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego przepisy o postępowaniu rejestrowym stosuje się odpowiednio.

§ 5. Sąd rejestrowy bada w szczególności, czy plan połączenia transgranicznego zawiera informacje o procedurach dotyczących uczestnictwa pracowników, na podstawie których dokonuje się odpowiednich uzgodnień, oraz o możliwych wariantach takich uzgodnień.

§ 6. Sąd rejestrowy wydaje spółce zaświadczenie o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w § 1, i wpisuje do rejestru wzmiankę o połączeniu transgranicznym, chyba że stwierdzi, że połączenie transgraniczne służy nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa.

§ 7. Jeżeli sąd rejestrowy ma poważne wątpliwości wskazujące na to, że połączenie transgraniczne służy nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa, może zwrócić się o opinię do właściwych organów w celu zbadania określonego zakresu działalności spółki lub zasięgnąć opinii biegłego.

§ 8. Jeżeli połączenie transgraniczne prowadziłoby do posiadania miejsca rzeczywistego zarządzania lub działalności gospodarczej spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie-stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w którym spółka ma być zarejestrowana po dniu połączenia, domniemywa się, że brak jest okoliczności wskazujących na nadużycie, naruszenie lub obejście prawa.

§ 9. W przypadku stwierdzenia, że połączenie transgraniczne nie spełnia wszystkich warunków w zakresie procedury połączenia transgranicznego podlegającej prawu polskiemu, sąd rejestrowy może wezwać spółkę do uzupełnienia tej procedury i wyznaczyć w tym celu odpowiedni termin.

§ 10. Jeżeli wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wymaga uwzględnienia dodatkowych informacji lub przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających, termin przewidziany w § 6 można przedłużyć o trzy miesiące.

Ponadto zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, jeżeli plan połączenia, połączenia transgranicznego, podziału albo przekształcenia złożono w sądzie rejestrowym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do postępowań odpowiednio połączeniowych, podziałowych albo przekształceniowych stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie czy w wyniku połączenia spółek po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Z opisu sprawy wynika, że są planują Państwo dokonać połączenia ze Spółką czeską. W Spółce Przejmującej 40 % udziałów posiada Spółka Przejmowana, a pozostałe 60 % posiada Fundusz. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn prawnych i ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Połączenie transgraniczne będzie przedmiotem wniosku o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie transgranicznego połączenia, zgodnie z art. 119zzl Ordynacji podatkowej. Połącznie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółki Przejmowanej do spółki Przejmującej w zamian za udziały, które spółka Przejmująca wyda na rzecz jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, bowiem Spółka córka przejmie spółkę matkę. Połączenie to nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia:

*   dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą;
*   wspólnik Spółki Przejmowanej stanie się właścicielem udziałów Spółki Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej;
*   przejęte przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej będą przypisane do działalności prowadzonej w Polsce;
*   wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej będzie równa odpowiadającej im wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej rozumianego jako zbiorze aktywów i pasywów (z uwzględnieniem zobowiązań);
*   Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;
*   wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia) będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej posiadanych przez spółkę Przejmowaną, powiększonej ewentualnie o wartość rynkową innych składników majątku Spółki Przejmowanej
*   wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, tj. wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej powiększonej o ewentualną wartość rynkową innych składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w związku z tym połączeniem;
*   wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia, otrzymana przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej (przy czym zdaniem Spółki wartość emisyjna w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa wydanych udziałów własnych w Spółce Przejmującej w momencie dokonania połączenia);
*   wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Podkreślić należy, że powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia "wartości rynkowej majątku".

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

*   "Wartość" wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to "to, ile coś jest warte pod względem materialnym";
*   "Majątek" to "czyjś stan posiadania" wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   "Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska", Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13:

Od pojęcia "mienia" należy odróżnić pojęcie "majątek". Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z powyższego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla Państwa może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Należy wskazać, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz ww. art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT są komplementarne**. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d**. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiadają w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. **Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi.**

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zbadać należy czy dla Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d, a także art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że opisane we wniosku połączenie odwrotne nie spowoduje po Państwa stronie, jako Spółki przejmującej, powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zatem odnośnie powstania przychodu z ww. tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólników spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach opisanego we wniosku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Zamierzone połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego, a Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały własne nabyte przez Spółkę Przejmującą w toku połączenia, które to udziały będące do momentu połączenia własnością Spółki Przejmowanej. Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Zatem, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jak już wyżej wskazano przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego **w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej** w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Zatem, ze względu na fakt, iż Państwo jako Spółka Przejmująca nie posiadają udziałów w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Podsumowując, wskazać należy, że przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z wydaniem udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Powzięli Państwo wątpliwości również w zakresie przyjęcia, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty związane z połączeniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. **Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej**. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Nie może być to jednak każdy wydatek. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Jak już wskazano powyżej, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje **związek przyczynowy** i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z procesem połączenia Spółka Przejmująca ponosi oraz będzie ponosić wydatki związane z przygotowaniem do połączenia.

Są to między innymi:

1) koszty doradztwa prawnego, podatkowego związanego z opracowaniem połączenia oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia;

2) koszty analiz finansowych (m.in. związane z określeniem prognozowanych wskaźników finansowych Wnioskodawcy po połączeniu w kontekście zabezpieczeń kredytowych);

3) opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS;

4) inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji.

Spółka Przejmująca jest/będzie stroną umów z wykonawcami ww. usług oraz faktury dokumentujące poniesienie kosztów połączenia będą wystawiane na Spółkę Przejmującą oraz ujęte przez Spółkę Przejmującą w jej księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, koszty obejmujące wydatki związane z procesem Połączenia, tj. koszty doradztwa prawnego, podatkowego związanego z opracowaniem połączenia oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia; koszty analiz finansowych, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, za aktualny wypis z KRS oraz inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji. - mogą zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Przejmującą. Koszty te, ponoszone są w celu dokonania połączenia wynikającego z racjonalnych przesłanek ekonomicznych, nie zostały ujęte w grupie kosztów o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a także zostały ujęte w ewidencji rachunkowej. Oznacza to tym samym, że przesłanki do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone.

Jednakże wskazać należy, że są to niewątpliwie wydatki pośrednio związane z osiąganiem przychodów, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Zatem przedmiotowe koszty obejmujące wydatki związane z procesem połączenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek przez przejęcie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie przez przejęcie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem Państwa nie jest unikanie czy uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).