Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.568.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Opodatkowanie, podstawa opodatkowania, stawka podatku dla sprzedaży pakietów usług obejmujących usługi opieki medycznej i usługi fitness.
Słowa kluczowe: abonament; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; stawka-stawki podatku; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży abonamentu medyczno-sportowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży abonamentu medyczno-sportowego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży abonamentów uprawniających do korzystania z usług oferowanych przez określonych usługodawców. Aktualnie Spółka planuje wprowadzić do swojej oferty - abonament medyczno-sportowy, który to będzie sprzedawać do klientów indywidualnych, jak również zapewniać obsługę administracyjną tego abonamentu dla klientów oraz dla partnerów Wnioskodawcy.
2.  Spółka zamierza działać w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów i sprzedawać klientom abonament na usługi swoich partnerów. Spółka będzie odsprzedawać te usługi klientom na zasadzie abonamentu, podczas kiedy partnerzy Spółki w zakresie usług medycznych będą sprzedawać Spółce abonamenty na usługi za cenę ryczałtową, zaś w zakresie usług fitness - Spółka będzie płaciła w zależności od stopnia wykorzystania czyli cenę jednostkową płaconą od każdego „wejścia” klienta do partnera prowadzącego klub fitness). Spółka zapewnia więc swym klientom gotowość partnerów do świadczenia określonych usług, z których to klienci mogą skorzystać w danym okresie lub nie.
3.  Abonament taki będzie obejmował dwa pakiety usług (sprzedawane nierozerwalnie w ramach jednego abonamentu):
    *   pakiet usług opieki medycznej (świadczeń zdrowotnych), oraz
    *   pakiet usług fitness.Ww. usługi będą świadczone przez partnerów Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów będzie odsprzedawał przedmiotowe usługi na rzecz klientów indywidualnych.
4.  Pakiet usług opieki medycznej (pakiet medyczny) będzie umożliwiał klientowi korzystanie z usług partnera Wnioskodawcy obejmujących opiekę medyczną w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia. Pakiet fitness będzie natomiast umożliwiał klientowi korzystanie z usług innego partnera Wnioskodawcy obejmujących wstęp do klubu fitness i korzystanie ze sprzętu fitness oraz infrastruktury klubu. Klient zainteresowany skorzystaniem z takiego abonamentu, będzie podpisywał ze Spółką umowę na czas określony bądź nieokreślony, na podstawie której (w zamian za miesięczny abonament) będzie uzyskiwał nielimitowany dostęp do usług medycznych oraz usług fitness oferowanych przez partnerów Wnioskodawcy (Spółka zapewnia swoim klientom gotowość partnerów Spółki do świadczenia na rzecz klientów za pośrednictwem Spółki usługi opieki medycznej oraz usług fitness). Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za usługi przed klientami.
5.  Cena brutto za taki abonament będzie określona łącznie za oba pakiety usług - klient będzie otrzymywał od Spółki abonament uprawniający do korzystania z usług medycznych i fitness w danym okresie w zamian za „jedno” (łącznie określone) wynagrodzenie brutto.
6.  Wykupując taki abonament klient uzyska możliwość nielimitowanego korzystania z usług medycznych i fitness zapewnianych przez partnerów Wnioskodawcy, pomimo, iż miesięcznie będzie wnosił stałą opłatę (założenie biznesowe jest takie, że w dłuższym okresie Wnioskodawca będzie osiągał zysk na sprzedaży obu pakietów w ramach abonamentu, choć możliwe są sytuacje w obrębie danego miesiąca, iż w związku z intensywnym korzystaniem z danego rodzaju usług, kwota abonamentu zapłacona przez klienta nie pokryje wszystkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę celem zapewnienia klientowi możliwości korzystania z tych usług).
7.  Spółka zamierza sprzedawać na rzecz klientów (za jedną stałą cenę, należną co miesiąc) abonament obejmujący pakiet medyczny oraz pakiet fitness (pakiety uprawniające do korzystania z usług opieki medycznej oraz usługi fitness). Jednocześnie, aby zapewnić możliwość korzystania z tych pakietów, Spółka zamierza zawrzeć umowy z partnerami (prowadzącymi działalność w zakresie opieki medycznej oraz prowadzącymi kluby fitness), na rzecz których będzie sprzedawać ich usługi do swoich klientów (Spółka będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz partnerów). Należy wskazać, iż partner ponosi odpowiedzialność za swoje usługi przed Spółką.
8.  W przypadku partnerów świadczących usługi opieki medyczne, Spółka będzie kupować usługi (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia, które po stronie partnera korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT (partner jest podmiotem leczniczym, który świadczy te usługi w ramach działalności leczniczej).
9.  W przypadku partnerów świadczących usługi fitness, Spółka będzie kupować usługę (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) wstępu do klubu fitness i korzystania z infrastruktury sportowej, które po stronie partnera mogą być objęte obniżoną stawką VAT na podstawie przepisu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT.
10.  Spółka będzie otrzymywać od partnerów świadczących usługi fitness faktury za faktycznie wykonane usługi w danym okresie rozliczeniowym (czyli w zależności od liczby wejść klientów Spółki do klubów fitness prowadzonych przez partnerów). W zakresie partnerów świadczących usługi medyczne Spółka będzie otrzymywać faktury za wykupione przez Spółkę na rzecz jej klientów usługi opieki medycznej.
11.  Z perspektywy Spółki „pakietowanie” usług fitness oraz usług opieki medycznej w ramach jednego abonamentu pozwala na zwiększenie retencji klientów i zabezpieczenia stałego poziomu przychodów. Oferowanie abonamentu obejmującego wyłącznie usługi fitness, powodowałoby szybki odpływ klientów w pewnych okresach roku (np. w okresie wakacyjnym). Innymi słowy, oferowanie samodzielnie usług fitness, ma ten negatywny skutek, iż klient nie jest zainteresowany wiązaniem się ze Spółką umowami długoterminowymi.
12.  Połączenie usług medycznych z usługami fitness powinno spowodować, iż klient będzie skłonny wykupić abonament (w atrakcyjnej cenie) obejmujący te dwa strumienie usług na dłuższy czas, gdyż opieka medyczna jest świadczeniem „pierwszej potrzeby”, z którego klient rezygnuje tylko w szczególnych sytuacjach. Dołączenie usług fitness do usług medycznych pozwala więc na rozwój sprzedaży usług fitness, przy wykorzystaniu podstawowych potrzeb klienckich, jakimi są m.in. zapewnienie dostępu do opieki medycznej na wysokim poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2a ustawy VAT, pakiety usług (usługi opieki medycznej i usługi fitness) sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach jednego abonamentu powinny być traktowane jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę i opodatkowane według odrębnych zasad, właściwych dla danego rodzaju usługi (tj. dla usług opieki medycznej i fitness)?
2.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania usług (pakietów) sprzedawanych w ramach abonamentu, będzie cena należna za abonament alokowana w racjonalny sposób pomiędzy poszczególne usługi (pakiety)?
3.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT dla usług medycznych (pakietu medycznego) sprzedawanych w ramach abonamentu?
4.  Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z poz. 186 załącznika 3 do ustawy VAT, Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę VAT dla usług fitness (oferowanych w ramach abonamentu), w zakresie w jakim usługi te dotyczą wstępu do klubu fitness (świadczenia usług związanych z rekreacją) ?

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Na gruncie art. 8 ust. 1 i 2a ustawy VAT, pakiety usług (usługi opieki medycznej i usługi fitness) sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach jednego abonamentu powinny być traktowane jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę i opodatkowane według odrębnych zasad, właściwych dla danego rodzaju usługi (tj. odrębnie dla usług opieki medycznej i odrębnie dla usług fitness). Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

1.  W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza odsprzedawać swoim klientom usługi opieki medycznej i usługi fitness, które sam będzie nabywał od partnerów zewnętrznych. Wnioskodawca będzie brał na siebie ryzyko w relacji z klientami, niemniej jednak, partnerzy będą ponosić ryzyko swojej działalności przed Wnioskodawcą. Sprzedaż na rzecz klientów będzie prowadzona w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz partnerów zewnętrznych. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik VAT w związku z usługami odsprzedawanymi na rzecz klientów (usługami opieki medycznej i usługami fitness), które to usługi będzie nabywał od swoich partnerów.

1.  W związku z faktem, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać (za jedną cenę) abonament obejmujący dwa pakiety usług - usługi opieki medycznej i usługi fitness, należy rozważyć, czy taki abonament należy opodatkować jednolicie, czy też należy przyjąć, że obejmuje on dwa rodzaje (odrębnie opodatkowanych) usług świadczonych przez Spółkę.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi opieki medycznej i usługi fitness sprzedawane w ramach jednego abonamentu nie będą stanowić świadczenia złożonego (w rozumieniu doktryny i praktyki orzeczniczej w zakresie VAT), lecz będą odrębnymi świadczeniami, opodatkowanymi oddzielnie dla celów VAT.
3.  Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
4.  Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE „(\`(...)\`) za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT (\`(...)\`)” (wyrok sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property), wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien).

W orzecznictwie TSUE zostały sformułowane kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego można uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny „Biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne, (wyrok z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11).

Zatem, należy stwierdzić, biorąc pod uwagę kryteria jakimi kieruje się TSUE, dotyczące świadczeń złożonych, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą, w formie abonamentu, dwóch oddzielnych usług - usługi opieki medycznej i usługi fitness. Świadczenia te nie są ze sobą ściśle z punktu ekonomicznego połączone, są wzajemnie niezależne, a sam fakt sprzedaży ich w formie abonamentu nie może przesądzać o ich kompleksowości. Fakt połączenia tych usług w jeden pakiet wynika raczej z chęci wsparcia sprzedaży tych usług (pakietowanie ich daje lepsze efekty marketingowe i sprzedażowe), niż z konieczności ich wspólnego oferowania. Świadczenia te nie wpływają na siebie w sensie ekonomicznym, tj. ani fitness ani opieka medyczna nie pozwalają na lepsze korzystanie z siebie nawzajem (świadczenia te mogą być oferowane odrębnie, ale w tym przypadku są oferowane razem ze względów marketingowych). W konsekwencji świadczenia te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Z uwagi zatem na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Spółka będzie w ramach zawartych umów z Partnerami kupowała usługi medyczne i usługi fitness, a następnie będzie sprzedawała je klientom w formie abonamentu, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy VAT, co oznacza, że Spółka (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. "refakturowania" nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych przez podmiot medyczny/podmiot fitness nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w świetle której Spółka wystąpi w roli odsprzedającego usługi medyczne/usługi fitness nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (Wnioskodawca wskazał, że będzie ponosił odpowiedzialność za usługi wobec klientów).

Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Wnioskodawca odsprzedając zakupione usługi, będzie działał na rzecz swoich klientów, to Wnioskodawca podpisuje umowy terminowe z klientami i jest odpowiedzialny wobec klientów za sprzedawane usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania usług (pakietów) sprzedawanych w ramach abonamentu, będzie cena należna za abonament alokowana w racjonalny sposób pomiędzy poszczególne usługi (pakiety).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

1.  Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
2.  Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
    1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
    2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizję, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
3.  Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W niniejszej sprawie klient będzie nabywał od Wnioskodawcy, w formie abonamentu dwie usługi, usługę opieki medycznej i usługę fitness, które, jak wynika z poniższego uzasadnienia, opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT.
4.  Przepisy ustawy VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty.
5.  Wnioskodawca łącząc odrębne usługi w jeden abonament określa jedną cenę za cały abonament. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania wszystkich usług wchodzących w skład abonamentu. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dokonania sprzedaży poszczególnych usług w abonamencie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż będzie to łączna cena za wszystkie usługi w abonamencie, sprzedaż, których powinna być traktowana jako sprzedaż odrębnych usług, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne usługi, aby określić podstawę opodatkowania VAT na sprzedaży poszczególnych usług. W opinii Wnioskodawcy, w tym zakresie przepisy ustawy VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń.
6.  Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, określenie podstawy opodatkowania VAT sprzedaży poszczególnych usług w ramach abonamentu powinno nastąpić poprzez ustalenie ceny należnej z tytułu sprzedaży każdej usługi w efekcie podziału łącznej ceny należnej za abonament do poszczególnych usług i pomniejszenie jej o należny VAT. Skoro przepisy ustawy VAT nie wskazują na szczególne wymogi czy ograniczenia dotyczące takiego podziału (alokacji), stąd dokonując tego podziału Wnioskodawca powinien stosować uzasadnione biznesowo klucze alokacji (tak aby ustalić cenę netto należną ze sprzedaży danego produktu z zestawu), które w pełni oddają sytuację rynkową, w tym pozwalają ustalić cenę, jaką klient byłby skłonny zapłacić za daną usługę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT dla usług medycznych (pakieu medycznego) sprzedawanych w ramach abonamentu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

1.  W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
2.  Od podatku zwolnione są także, stosownie do pkt 19 ww. przepisu, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
    4.  psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej - rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

1.  Z analizy powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    *   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    *   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

1.  Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).
2.  Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnione z VAT jest świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy VAT.

Na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT, zwalnia się z podatku sprzedaż usług opieki medycznej (służących profilaktyce, zachowaniu czy poprawie zdrowia), pod warunkiem, że sprzedaży tych usług dokonuje podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów leczniczych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy VAT.

1.  Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
2.  W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zamierza odsprzedawać m in. pakiety usług opieki medycznej w formie Abonamentu klientom. Wnioskodawca podpisuje w swoim imieniu umowę z klientem i jest odpowiedzialny przed klientem za odsprzedawane usługi. Jak wskazał Wnioskodawca usługi opieki medycznej będą służyły profilaktyce, zachowaniu czy przywracaniu zdrowia i partner, od którego usługę Wnioskodawca nabywa, jest podmiotem leczniczym, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem, należy jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawca, w niniejszej sprawie, wystąpi w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów.
3.  Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich tj. klientów, którym sprzedaje w abonamencie usługę w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy tj. od podmiotów leczniczych.

W konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu odsprzedaży klientom, nabywanych od podmiotów leczniczych, w zakresie, w jakim usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że Spółka kupując pakiety usług medycznych (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez podmiotów leczniczych) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich -klientów i przenosząc koszty tego abonamentu na klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z poz. 186 załącznika 3 do ustawy VAT, Wnioskodawca może częściowo stosować obniżoną stawkę VAT dla usług fitness (oferowanych w ramach abonamentu), w zakresie w jakim usługi te dotyczą wstępu do klubu fitness (świadczenia usług związanych z rekreacją).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4.

1.  Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.
2.  Niemniej jednak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT, stawkę VAT obniża się (aktualnie do wysokości 8%) w odniesieniu do świadczeń określonych w załączniku 3 do ustawy VAT.

W poz. 186 załącznika 3 do ustawy VAT wskazano natomiast, iż obniżoną stawkę stosuje się do pozostałych usług związanych z rekreacją, ale wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na PKWiU).

1.  Stosownie do Interpretacji Ogólnej Nr PT1/033/32/354/LJU/14 Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 311/13 „(\`(...)\`) sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”. Tym samym potwierdzona została możliwość stosowania w przypadku usług fitness w zakresie wstępu na siłownię stawki obniżonej, ale tylko w tej części, która dotyczy wstępu. Pozostała część usług związanych z rekreacją powinna być objęta podstawową stawką VAT.
2.  Skoro Spółka będzie odsprzedawać usługi fitness świadczone przez partnera obejmujące wstęp do klubu fitness wraz z korzystaniem z infrastruktury, to w zakresie w jakim usługi Spółki obejmą wstęp, Spółka będzie mogła opodatkować je obniżoną stawką VAT. W rezultacie więc, pakiet fitness (usługi fitness, usługi związane z rekreacją) sprzedawany przez Spółkę w ramach abonamentu może być opodatkowany obniżoną stawką VAT w zakresie w jakim dotyczy wstępu (w pozostałej części, jeśli taka wystąpi, będzie opodatkowany stawką podstawową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.