Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.358.2019.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Czy nieodpłatne zrzeczenie się służebności przez Uprawnionego stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód; służebność; zrzeczenie się-zrzeczenie się służebności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zrzeczenia się służebności (część pytania oznaczona we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zrzeczenia się służebności.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny położony w K. Lokal ten był obciążony na rzecz brata macochy Wnioskodawczyni (dalej jako: „Uprawniony”) służebnością osobistą mieszkania.

Oświadczeniem z dnia 18 grudnia 2018 r. Uprawniony zrzekł się przysługującej mu służebności. Zrzeczenie służebności nastąpiło nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne zrzeczenie się służebności przez Uprawnionego:

1.  podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
2.  stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (punkt numer 2 zadanego pytania). W zakresie podatku od spadków i darowizn (punkt numer 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie wątpliwości powstałych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni wskazała, że nieodpłatne zrzeczenie się służebności przez Uprawnionego nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawczyni podała również, że przepis art. 10 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.

Z ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14˗15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 11 ust. 2 wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2˗2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ˗ według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ˗ według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ˗ według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach ˗ na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia należące do przychodów określonych w art. 12˗14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, zdaniem Wnioskodawczyni wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawczyni ˗ odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego ˗ twierdzi, że wskutek zrzeczenia się służebności osobistej przez uprawnionego, właściciel nieruchomości obciążonej nie nabywa tego prawa, lecz prawo to wygasa. Jeżeli rezygnacja ze służebności przez Uprawnionego nie będzie wiązała się z wypłatą jakichkolwiek środków lub wartości pieniężnych na rzecz Wnioskodawczyni, to nie uzyska Ona z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Zatem, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej stanowisko ˗ w opinii Wnioskodawczyni ˗ znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. znak 0112˗KDIL3˗2.4011.268.2019.1.TR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2017 r. znak 1061˗IPTPB2.4511.852.2016 1.DA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są tzw. ,,inne źródła”.

Z ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14˗15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w myśl art. 11 ust. 2 wspomnianej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2˗2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a powołanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ˗ według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ˗ według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ˗ według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach ˗ na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12˗14 i art. 17.

Użycie we wskazanym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy.

Wobec powyższego, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości, która była obciążona służebnością osobistą mieszkania. Uprawniony zrzekł się przysługującej mu służebności dnia 18 grudnia 2018 r. Zrzeczenie służebności nastąpiło nieodpłatnie.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Uregulowana w zacytowanym przepisie służebność osobista, stanowi ograniczone prawo rzeczone, obciążające całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną. W odróżnieniu od służebności gruntowej, służebność osobista przysługuje oznaczonej osobie fizycznej i ma zaspokoić jej potrzeby, podczas gdy służebność gruntowa jest prawem związanym z nieruchomością władnącą i stanowi jej cześć składową (art. 50 i art. 47 Kodeksu cywilnego). Na skutek ustanowienia służebności osobistej właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną.

Wspomnieć należy, że do każdej służebności osobistej stosuje się odpowiednie przepisy o służebności gruntowej, z zachowaniem odrębności wynikającej z charakteru służebności osobistej (art. 297 Kodeksu cywilnego). Najważniejszą z nich jest to, że służebność osobista ma przynosić korzyści osobie fizycznej, a nie oznaczonej nieruchomości.

Zasadniczym źródłem powstania służebności osobistej jest umowa zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej a oznaczoną osobą fizyczną nabywającą ustanowioną służebność. W określonych przez ustawodawcę przypadkach wchodzi także w grę ustanowienie służebności osobistych w trybie orzeczenia sądowego lub decyzji administracyjnej.

Służebność osobista wygasa z reguły z chwilą śmierci uprawnionego (art. 299 Kodeksu cywilnego), co wynika z jej celu i funkcji (jako prawa ściśle związanego z osobą uprawnionego i ograniczonego czasem jego życia). Do istoty służebności osobistych należy zaliczyć także to, że są one niezbywalne, co oznacza, że nie mogą być one przedmiotem obrotu.

Zgodnie z art. 294 wspomnianej powyżej ustawy, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zniesienia służebności gruntowej za wynagrodzeniem, jeżeli wskutek zmiany stosunków służebność stała się dla niego szczególnie uciążliwa, a nie jest konieczna do prawidłowego korzystania z nieruchomości władnącej.

Stosownie do art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. Wskutek zrzeczenia się służebności osobistej przez uprawnionego, właściciel nieruchomości obciążonej nie nabywa tego prawa, lecz prawo to wygasa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wskazane powyżej przepisy należy stwierdzić, że nieodpłatne zrzeczenie się przez Uprawnionego prawa służebności osobistej nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni z tytułu przedmiotowego zrzeczenia nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego (zrzeczenie nastąpiło nieodpłatnie). W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni ˗ w zakresie punktu drugiego zadanego pytania ˗ należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.