Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-534/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług zaliczkę na poczet przyszłych dostaw, w sytuacji gdy kontrahent w tytule przelewu pieniędzy na rachunek wpisał „przedpłata” lub „zaliczka na poczet dostawy kotłów”, kontrahent do momentu przelania środków nie złożył zamówienia, a ramowa umowa handlowa nie precyzowała towarów i ich ilości?
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez kontrahenta wpłat na rzecz przyszłych dostaw towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez kontrahenta wpłat na rzecz przyszłych dostaw towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pana firma istnieje od 1989 r. w formie indywidualnej działalności gospodarczej. Jest podatnikiem VAT-czynnym oraz jest zrejestrowana w systemie \`(...)\`. W związku z powyższym składa Pan miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7). Przedmiotem działalności jest między innymi produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (28.30.Z), produkcja kotłów centralnego ogrzewania (25.21.Z) oraz instalacji pomocniczych, usługi w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych i cieplnych, sprzedaż detaliczna i hurtowa artykułów hydraulicznych.

Obecnie produkcja w przeważającym stopniu dotyczy kotłów c.o. (25.21.Z). Asortyment wyrobów z tego zakresu obejmuje około 300 typów zróżnicowanych pod względem wielkości, nominalnej mocy cieplnej konstrukcji, stosowanego paliwa, oprzyrządowania, stopnia automatyzacji. Co za tym idzie, ceny kotłów wahają się od 2 tys. zł do 50 tys. zł.

Nabywcami tych wyrobów są zarówno kontrahenci krajowi – hurtowi i detaliczni, jak i zagraniczni – z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii.

Z głównymi odbiorcami hurtowymi krajowymi zawarte są ramowe umowy handlowe, które określają m.in. sposób składania i realizacji zamówień, dostawy, terminy i sposób płatności oraz warunki naliczania bonifikat i bonusów.

Niezależnie od postanowień umów ramowych, mając na względzie zabezpieczenie się przed zatorami płatniczymi w spłacie naszych należności oraz zapewnienie sobie pierwszeństwa w realizacji zamówień przez znaczących kontrahentów, incydentalnie stosuje się przedpłaty lub zaliczki na przyszłe dostawy.

W dniu wpływu pieniędzy na rachunek kontrahent nie precyzuje nie tylko jakie kotły i czy tylko kotły zakupi, ale nawet ile sztuk. W treści przelewu wpisuje „zaliczka na poczet dostawy kotłów” lub „przedpłata”. Konkretne zamówienie jest uzależnione od popytu sezonowego i zebranych przez kontrahenta zamówień na towary. Dopiero w momencie otrzymania od kontrahenta zamówienia określającego rodzaj i typ towaru oraz ilość jest możliwe wystawienie faktury zaliczkowej według art. 106f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług zaliczkę na poczet przyszłych dostaw, w sytuacji gdy kontrahent w tytule przelewu pieniędzy na rachunek wpisał „przedpłata” lub „zaliczka na poczet dostawy kotłów”, kontrahent do momentu przelania środków nie złożył zamówienia, a ramowa umowa handlowa nie precyzowała towarów i ich ilości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, ponieważ:

1.  nie są znane wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego,
2.  brak umowy handlowej dotyczącej wpłaty z przyczyn niezależnych od obydwu stron,
3.  brak zamówienia określającego rodzaj, ilość oraz cenę towarów,
4.  wpłata ma charakter zabezpieczający wykonanie nie do końca sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 106f ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek w podatku od towarów i usług powstanie w dniu otrzymania zamówienia określającego rodzaj, ilość oraz wartość towaru.

Nadmienił Pan, że powyższe stanowisko jest zgodnie z wyrokami NSA:

*   z 28 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 932/08),
*   z 22 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1434/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 Nr 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy -rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5-7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłat, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13 opierając się na ww. orzeczeniu TSUE stwierdził, że „… ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Powyższe oznacza to, że aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu planowanych dostaw towarów, na poczet których otrzymano zaliczkę lub przedpłatę, istotnym jest, aby przyszłe dostawy były określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Analiza treści wniosku, przywołanych regulacji prawnych, oraz orzeczeń NSA i TSUE pozwala na stwierdzenie, że z tytułu planowanych dostaw (nieskonkretyzowanych co do rodzaju towaru, jego ilości i wartości), na poczet których otrzymał Pan od kontrahentów krajowych zaliczki lub przedpłaty nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy podatku od towarów i usług, z chwilą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonanych wpłat przez kontrahentów Pana firmy powstanie - jak słusznie Pan twierdzi - dopiero z chwilą, gdy sprecyzują oni rodzaj towaru, jego ilość oraz wartość.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.