Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Uznanie, że Gmina z tytułu budowy drogi będzie działała w charakterze podatnika, podleganie opodatkowaniu wpłat stanowiących partycypację w kosztach inwestycji dokonywanych przez współwłaścicieli drogi oraz obowiązek rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; koszt; obciążenia-odwrotne obciążenie; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika, niepodlegania opodatkowaniu wpłat mieszkańców stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji oraz braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika, niepodlegania opodatkowaniu wpłat mieszkańców stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji oraz braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na przebudowie drogi wewnętrznej wraz z wykonaniem oświetlenia ulicznego na Osiedlu Z. w miejscowości K. (dalej: „Inwestycja”). Droga ma charakter ogólnodostępny i korzystają z niej w głównej mierze mieszkańcy okolicznych posesji. Część kosztów związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji została/zostanie poniesiona przez mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), z których niektórzy posiadają udziały we własności gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa droga. Zarówno Gmina jak i Mieszkańcy są zatem współwłaścicielami gruntu w udziałach uwidocznionych w księdze wieczystej prowadzonej na rzecz nieruchomości.

Gmina zawarła/będzie zawierać umowy cywilnoprawne z Mieszkańcami i na ich podstawie otrzymała/będzie otrzymywała od nich wpłaty na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji.

Efektem realizacji omawianego wspólnego przedsięwzięcia będzie zapewnienie Mieszkańcom dogodnego dojazdu do posesji oraz zapewnienie odpowiedniego oświetlenia drogi. Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”). Faktury z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji wystawione zostaną na Gminę z podaniem jej NIP.

Po ukończeniu Inwestycji własność gruntu, na którym jest posadowiona, nie ulegnie zmianie, tj. pozostanie we współwłasności Gminy oraz niektórych Mieszkańców.

Wniosek uzupełniono o następujące informacje.

Na chwilę obecną, tj. do dnia 6 listopada 2017 r. Gmina nie otrzymała faktury VAT dokumentującej przedmiotową Inwestycją. Tym niemniej Gmina nie wyklucza, że sprzedawca zaklasyfikuje świadczone usługi budowlane jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” symbol PKWiU 2008: 42.11.20.

Gmina w ramach Inwestycji występuje/będzie występować w roli podmiotu partycypującego w kosztach Inwestycji. Ponadto, Gmina jest zobowiązana do wyłonienia wykonawcy robót w formie przetargu.

W kosztach związanych z realizacją Inwestycji będą partycypować mieszkańcy Gminy posiadający udział we własności gruntu, na którym będzie wybudowana przedmiotowa droga oraz mieszkańcy Gminy, którzy będą w przyszłości korzystać z nowopowstałej drogi, a na moment realizacji Inwestycji nie posiadają udziału we własności gruntu.

Z zawieranych z partycypującymi w Inwestycji mieszkańcami Gminy umów, wynika, że przeznaczają oni stosowną kwotę celem udziału w kosztach Inwestycji. Przekazywane kwoty będą zatem przeznaczane przez Gminę na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji.

Wartość udziału wyżej opisanych mieszkańców w kosztach wyniesie ok. 8% kosztów całej Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu realizacji Inwestycji, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wpłaty otrzymane od Mieszkańców w związku z realizacją wspólnie z Gminą Inwestycji podlegają opodatkowaniu VAT?
3.  Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z wykonaniem Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.
2.  Wpłaty otrzymane od Mieszkańców w związku z realizacją wspólnie z Gminą Inwestycji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
3.  Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z Inwestycją.

Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jedynym z zadań własnych Gminy są, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z uwagi na powyższe, do zadań własnych Gminy należą również czynności z zakresu przebudowy, remontu i utrzymania dróg gminnych. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina jest współwłaścicielem gruntu, na którym posadowiona jest droga wewnętrzna. Jej przebudowa ma na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty (Mieszkańców) w zakresie dostępu do posesji i jej prawidłowego oświetlenia. Gmina zatem nie działa w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie jest osiągnięcie zysku), lecz realizacja zadania wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym.

Jako że część Mieszkańców jest współwłaścicielami przedmiotowej drogi, zatem ich partycypacja w kosztach jest bezpośrednio związana z ich udziałem w prawie własności gruntu. Wpłaty zatem, które otrzyma/otrzymuje Gmina, mają za zadanie także pokryć część kosztów Inwestycji przypadającą na ich udział we własności drogi. Natomiast Mieszkańcy, którzy nie posiadają udziału we własności gruntu korzystają, bądź też będą korzystać z drogi celem dojazdu do swoich posesji, również partycypują w kosztach przebudowy.

Stanowisko, w którym w ramach realizacji wspólnie inwestycji drogowej jednostka samorządu terytorialnego nie występuje w roli podatnika VAT zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2016 r. o sygn. 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.l.ZD, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia: „Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji po stronie Gminy nie dojdzie do żadnego świadczenia na rzecz SSE, podlegającego opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że w tym obszarze swojej aktywności działa ona jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, a nie jako podatnik VAT. W szczególności Gmina podkreśla, że nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowym majątkiem, zatem nie można uznać, że po stronie Gminy dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz SSE w związku z partycypacją SSE w kosztach inwestycji, w opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem, a otrzymanymi od SSE środkami pieniężnymi. Jako przykład wskazać można, że wybudowana droga będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko SSE będzie miało możliwość korzystania z niej. Gmina realizując opisaną inwestycję działa bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonuje swoje zadania własne.”

Analogiczne stanowisko, w którym budowa drogi gminnej jest zadaniem własnym jednostki samorządu terytorialnego, zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. I FSK 1669/13, w którym wskazał, że: „Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT (…) a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.”

Konkludując, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.

Ad. 2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak: IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z uwagi na powyższe, aby uznać przebudowę drogi za odpłatne świadczenie usług stosownie do przepisów ustawy o VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a uiszczonym wynagrodzeniem. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że wpłaty uiszczane przez część Mieszkańców na rzecz Gminy są związane z ich udziałem w prawie własności drogi. Partycypacja w kosztach przebudowy drogi w tym przypadku jest determinowana wysokością udziałów we współwłasności. Zatem przedmiotowe wpłaty nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz Mieszkańców, a będą stanowić środki na pokrycie kosztów Inwestycji przypadających na udział własności Mieszkańców w drodze, którymi będzie administrowała Gmina jako podmiot realizujący Inwestycję. Ponadto, Mieszkańcy, którzy nie posiadają udziału we własności gruntu, również korzystają z drogi celem dojazdu do swoich posesji. Oznacza to, że Inwestycja ma charakter wspólny, w której obie strony są zobligowane do ponoszenia kosztów.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać określonych działań stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie wzajemnego świadczenia usług.

Tożsame stanowisko w analogicznej sprawie, choć dotyczącej inwestycji o charakterze wodno-kanalizacyjnym, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016 r. o sygn. ITPP2/4512-236/16/AW, w której organ potwierdził następuje stanowisko podatnika: „Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), zadania własne obejmują w szczególności sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Tym samym Gmina dokonując wspólnej inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w której budowie partycypuje Nadleśnictwo, realizuje obowiązki nałożone na nią przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usługi. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Nadleśnictwa wpłat w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od Nadleśnictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie od Mieszkańców wpłat w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie stanowi/nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od Mieszkańców nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3. W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W szczególności w poz. 4 ww. załącznika wskazano roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0).

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą (\`(...)\`). Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż Inwestycja jest realizowana wspólnie z Mieszkańcami, a nie na ich rzecz. Ponadto, część Mieszkańców jest również współwłaścicielami gruntu, na którym będzie przebudowywana droga. Tym bardziej ich partycypacja w kosztach jest determinowana wysokością udziału w prawie własności. W związku z tym nie jest uzasadnione twierdzenie, że Gmina występuje tutaj w roli generalnego wykonawcy, gdyż występuje tylko w roli partycypującego w kosztach Inwestycji.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawo własności drogi pozostanie po realizacji Inwestycji bez zmian tj. nie zostanie ono przeniesione na rzecz Mieszkańców. W takim przypadku, Inwestycja ma charakter przedsięwzięcia wspólnego, w którym zarówno Gmina jak i mieszkańcy partycypują w kosztach zatem nie można twierdzić, że Gmina wykonuje prace budowlane na rzecz Mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych przepisów, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy),

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 powyższej ustawy).

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy między innymi:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego; 2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; 3) pełnienie funkcji inwestora; 4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2; (…) 11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.(…)

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124). Jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Integralną częścią takiej inwestycji jest budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 powyższej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wynika z powyższych regulacji, rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwróconego obciążenia – rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na przebudowie drogi wewnętrznej wraz z oświetleniem ulicznym, w celu zapewnienia mieszkańcom dogodnego dojazdu do posesji. Współwłaścicielami drogi są Gmina oraz mieszkańcy. Gmina będzie zawierać z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których otrzyma wpłaty na pokrycie kosztów inwestycji, proporcjonalnie do posiadanych przez mieszkańców udziałów. W kosztach inwestycji będą również partycypować mieszkańcy, którzy nie posiadają udziałów w drodze. Wartość udziału wszystkich mieszkańców w kosztach inwestycji wyniesie ok. 8% całości kosztów. Gmina jest zobowiązana do wyłonienia wykonawcy robót w formie przetargu. Faktury od wykonawcy będą wystawione na Gminę. Gmina nie wyklucza, że wykonawca zaklasyfikuje świadczone usługi jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” – symbol PKWiU 42.11.20.

Wobec przedstawionego zdarzenia przyszłego, analiza regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że odrębnie należy rozpatrzyć działanie Gminy w części opisanej inwestycji obejmującej jej udział we współwłasności drogi i odrębnie w części inwestycji obejmującej udziały mieszkańców we współwłasności drogi. W obydwu bowiem przypadkach istnieją inne okoliczności mające swoje konsekwencje podatkowo-prawne.

Gmina realizując inwestycję będzie działała jako podmiot prawa publicznego jedynie w odniesieniu do tej części inwestycji, która obejmie udział Gminy w gruncie drogi. W tym zakresie Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nie rodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej części inwestycji Gmina będzie posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia.

Jednakże inaczej należy traktować część inwestycji obejmującą udziały mieszkańców we współwłasności drogi. Współwłaściciele pełnią w tym zakresie funkcję zarządcy drogi zobowiązanego do finansowania inwestycji dotyczących drogi. Wobec tych mieszkańców (współwłaścicieli drogi) Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że inwestycja przyniesie mieszkańcom-współwłaścicielom korzyści w postaci wzrostu wartości gruntu, w którym posiadają udziały, należy uznać, że wystąpi świadczenie wzajemne. Odbiorcy świadczenia (współwłaściciele drogi) odniosą korzyść o charakterze majątkowym, a Gmina otrzyma za to świadczenie płatność w postaci partycypacji tych mieszkańców w kosztach. Gmina wykona zatem świadczenie podlegające opodatkowaniu (wpłaty otrzymane od współwłaścicieli drogi będą opodatkowane).

Wobec faktu, iż w tej części inwestycji inwestorami będą ponoszący koszt mieszkańcy-współwłaściciele, Gmina będzie głównym wykonawcą. Zatem otrzymane przez Gminę faktury dokumentujące realizację inwestycji, będą wystawione przez podmiot, który wobec Gminy będzie posiadał status podwykonawcy. W konsekwencji, jeśli faktury te będą dokumentować wykonanie usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy (np. o symbolu PKWiU 42.11.20.0), Gmina będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny, w odniesieniu do tej części inwestycji, na zasadach odwrotnego obciążenia.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że mieszkańcy są współwłaścicielami drogi. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.