Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-305/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-13
Teza: stawka podatku właściwa do sprzedaży lokali o charakterze mieszkalnym znajdujących się w budynkach pensjonatowych, stawka podatku właściwa do sprzedaży wyposażenia lokali
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; pensjonat; stawka-stawki podatku; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku właściwej do sprzedaży lokali o charakterze mieszkalnym znajdujących się w budynkach pensjonatowych - **jest prawidłowe**;
*   stawki podatku właściwej do sprzedaży wyposażenia lokali - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej do sprzedaży lokali o charakterze mieszkalnym znajdujących się w budynkach pensjonatowych oraz do sprzedaży wyposażenia lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT działającym w branży deweloperskiej. Spółka zrealizowała w X inwestycję obejmującą budowę zespołu pensjonatowego z usługami nieuciążliwymi i garażem wielostanowiskowym w podziemiu (dalej: Inwestycja). Inwestycja obejmuje dwa budynki pensjonatowe, w których łącznie znajduje się 51 apartamentów. Ponadto w każdym budynku, w jego części wspólnej, zlokalizowane zostały SPA i sale fitness do wspólnego i wyłącznego użytku właścicieli lokali.

Inwestycja była prowadzona w oparciu o pozwolenie na budowę, zgodnie z którym budynki zostały zaklasyfikowane wg Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (na podstawie Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. U. Nr 243 poz. 1623 z 2010 r. ze zm.; dalej: Prawo budowlane) do kategorii XIV Budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. Taka klasyfikacja budynków w Prawie budowlanym jest pochodną ich funkcji - przepisy Prawa budowlanego zabudowę o charakterze turystyczno - rekreacyjno - sportowym ujmują bowiem we wskazanej kategorii XIV. Taka sama klasyfikacja budynków została wskazana w treści pozwolenia na użytkowanie wydanego dla Inwestycji. Z treści tej decyzji wynika również, że zakończona Inwestycja jest zgodna z obowiązującymi dla tego gruntu warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu (na podstawie decyzji o warunkach zabudowy) dopuszczającymi na tym terenie zabudowę rekreacyjną z kategorii XIV.

Lokale znajdujące się w budynkach pensjonatowych są samodzielne (w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.; dalej: ustawa o własności lokali) i są przedmiotem odrębnego obrotu. Samodzielność lokali została potwierdzona zaświadczeniami o ich samodzielności wydanymi przez prezydenta miasta. W zaświadczeniach lokale zostały określone jako lokale użytkowe pensjonatowe.

Lokale mają charakter mieszkalny, tj. umożliwiają stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, a sam budynek, w którym się znajdują, ma cechy całorocznego domu mieszkalnego (charakter budynków i lokali (w sensie konstrukcji i użyteczności) niczym nie różni się od zwykłych budynków mieszkalnych i mieszkań). Lokale wypełniają również szczegółowe warunki przewidziane dla lokali mieszkalnych w przepisach prawa budowlanego, tj. w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych z dnia 16 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 836 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 75 poz. 690 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), w szczególności:

1.  stanowią zespół izb wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku, wraz z innymi pomieszczeniami przeznaczonymi na stały pobyt ludzi (por. art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali; § 3 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.; § 3 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r.);
2.  oprócz pomieszczeń mieszkalnych bezpośrednio oświetlonych światłem dziennym lokale wyposażone są w kuchnie / aneksy kuchenne stanowiące część pokoju dziennego (w których zainstalowany jest trzon kuchenny, zlewozmywak lub zlew, chłodziarka oraz urządzone jest miejsce pracy);
3.  w aneksach znajdują się odpowiednie przyłącza (tj. wentylacja grawitacyjna lub mechaniczna z podłączeniem do niej okapu wywiewnego z trzonem kuchennym, a także z zapewnieniem odprowadzenia powietrza z pomieszczenia z dodatkowym otworem wywiewnym);
4.  w apartamentach znajdują się także wydzielone pomieszczenia sanitarne zaprojektowane w sposób umożliwiający montaż odpowiednich urządzeń (tzn. wanny lub kabiny natryskowej, umywalki, miski ustępowej - jeżeli nie ma wydzielonego ustępu);
5.  w apartamentach została wydzielona przestrzeń składowania oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej o odpowiedniej szerokości pozwalająca na swobodne przemieszczanie się (w odniesieniu do pkt 2-5 powyżej por. § 92-95 rozporządzenia z 2002 r.).

Powierzchnia użytkowa lokali nie przekracza 150 m².

Sposób wykorzystania nabytych lokali przez nabywców będzie uzależniony od ich indywidualnych preferencji. Przy tym nabywcy będą mieli możliwość wynajmowania lokali za pośrednictwem spółki będącej operatorem usługi zakwaterowania turystycznego. Nabywcy lokali mogą zatem m.in.:

1.  wykorzystywać lokale jako stałe miejsce zamieszkania,
2.  wykorzystywać lokale jako tzw. „drugi dom”,
3.  wykorzystywać nabyte lokale na własny pobyt turystyczno - rekreacyjny,
4.  podpisać z wyspecjalizowaną spółką będącą operatorem usługi zakwaterowania umowę dzierżawy lokali na rzecz tej spółki z przeznaczeniem na bazę noclegową / rekreacyjną,
5.  wynajmować lokale we własnym zakresie (bez pośrednictwa spółki operatorskiej).

Na etapie sprzedaży poszczególnych lokali Spółka nie jest w stanie przewidzieć, jakie będzie ostateczne wykorzystanie tych lokali (funkcja mieszkaniowa, najem, czy funkcja turystyczno - rekreacyjna).

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.; dalej: PKOB), budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W założeniu lokale w przeważającej części (tj. stanowiące co najmniej 50% powierzchni użytkowej budynku) będą wykorzystywane jako baza rekreacyjna i turystyczna, co odpowiada klasyfikacji budynków w dziale 12 PKOB „Budynki niemieszkalne” do grupowania „Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym oraz przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż powyższych lokali będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (w 2012 r. - 8% stawką VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa powyższych lokali powinna być opodatkowana obniżoną (8% w 2012 r.) stawką podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę obniżoną VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

1.  obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11), oraz
2.  lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Jednocześnie, art. 41 ust. 12b ustawy o VAT wprowadza limity powierzchni dla budynków i lokali, które są klasyfikowane jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - pkt 2 powołanego przepisu wyłącza z tego pojęcia lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „lokali mieszkalnych”. W tym zakresie, zdaniem Spółki, pomocna jest definicja „lokalu mieszkalnego” zawarta w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Lokale objęte wnioskiem interpretacyjnym Spółki w momencie ich dostawy wypełniają warunki uznania ich za lokale mieszkalne w tym znaczeniu. Wypełniają również warunki dla lokali mieszkalnych wynikające z przepisów wykonawczych do prawa budowlanego (rozporządzenie z 1999 r. i rozporządzenie z 2002 r.).

Ponieważ przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę są lokale mieszkalne w powyższym znaczeniu w budynkach sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, dostawy tych lokali, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane obniżoną (w 2012 r. - 8%) stawką VAT niezależnie od ich klasyfikacji w zaświadczeniu o samodzielności lokali, czy późniejszego sposobu wykorzystania lokali przez ich nabywców / właścicieli.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 czerwca 2009 r. (nr ITPP1/443-354/09/AJ) i z 27 stycznia 2010 r. (nr ITPP1/443-1064/09/KM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2010 r. (nr IBPP2/443-223/10/ASz) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2010 r. (nr IPPP2-443-194/10-3/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku właściwej do sprzedaży lokali o charakterze mieszkalnym znajdujących się w budynkach pensjonatowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku właściwej do sprzedaży wyposażenia lokali.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania niektórych transakcji stawkami obniżonymi bądź zastosowanie do nich zwolnienia od podatku.

W myśl zatem art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże, przepis art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Na mocy art. 41 ust. 12 powołanej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a).

Na podstawie ust. 12b powołanego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 12 powołanej ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać należy także, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 – budynki niemieszkalne.

Ponadto, dział 11 PKOB obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – grupa 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – grupa 112,

*   budynki zbiorowego zamieszkania – grupa 113,

natomiast dział 12 PKOB obejmuje:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – grupa 121,

*   budynki biurowe – grupa 122,

*   budynki handlowo-usługowe – grupa 123,

*   budynki transportu i łączności – grupa 124,

*   budynki przemysłowe i magazynowe – grupa 125,

*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej – grupa 126,

*   pozostałe budynki niemieszkalne – grupa 127.

Klasa 1211 – Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zrealizowała inwestycję obejmującą budowę zespołu pensjonatowego z usługami nieuciążliwymi i garażem wielostanowiskowym w podziemiu. Inwestycja obejmuje dwa budynki pensjonatowe, w których łącznie znajduje się 51 apartamentów, a w każdym budynku, w jego części wspólnej, zlokalizowane zostały SPA i sale fitness do wspólnego i wyłącznego użytku właścicieli lokali. W pozwoleniu na budowę, w oparciu o które prowadzona była inwestycja, budynki zostały zaklasyfikowane do kategorii XIV Budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne (wg Prawa budowlanego). Taka też klasyfikacja budynków została wskazana w treści pozwolenia na użytkowanie wydanego dla przedmiotowej inwestycji. Jednocześnie, Wnioskodawca klasyfikuje przedmiotowe budynki w dziale 12 PKOB jako Budynki niemieszkalne do grupowania Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca, w powołanym wyżej art. 41 ust. 12-12c przyznał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaliczając jednocześnie do tego budownictwa lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z uwzględnieniem limitów powierzchni użytkowej.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. W związku z powyższym, aby dostawa przez Wnioskodawcę przedmiotowych lokali w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 korzystała z preferencyjnej stawki podatku 8%, lokale te muszą być uznane za lokale mieszkalne.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3). Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Zwrócić należy uwagę, iż definicję pojęcia „mieszkania” zawiera również § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem „pomieszczenia mieszkalnego” – zgodnie z § 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia – należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że lokale znajdujące się w budynkach pensjonatowych są samodzielne i są przedmiotem odrębnego obrotu. Samodzielność lokali została potwierdzona zaświadczeniami o ich samodzielności wydanymi przez prezydenta miasta, w zaświadczeniach lokale zostały określone jako lokale użytkowe pensjonatowe. Spółka wskazała ponadto, iż lokale mają charakter mieszkalny, tj. umożliwiają stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, a sam budynek, w którym się znajdują, ma cechy całorocznego domu mieszkalnego. Lokale wypełniają również szczegółowe warunki przewidziane dla lokali mieszkalnych w przepisach prawa budowlanego (w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych z dnia 16 sierpnia 1999 r. oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r.). Ponadto, powierzchnia użytkowa lokali nie przekracza 150 m².

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy będą lokale mieszkalne w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów w budynku zaklasyfikowanym w dziale 12 PKOB - Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego. Zatem dostawa przedmiotowych lokali będzie korzystać z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe – w części dotyczącej stawki podatku właściwej do sprzedaży lokali o charakterze mieszkalnym znajdujących się w budynkach pensjonatowych.

Zwrócić jednak należy, iż z opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji wynika także, że dostawa przedmiotowych lokali dokonywana będzie wraz z wyposażeniem (chłodziarki, urządzone miejsce pracy w kuchni). Dostawa ta nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno - przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia dodatkowego nie powinny samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowe lokale wypełniają szczegółowe warunki przewidziane dla lokali mieszkalnych w przepisach prawa budowlanego, tj. w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych z dnia 16 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 836 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 75 poz. 690 ze zm.).

Wnioskodawca wskazał m.in., że „(…) lokale wyposażone są w kuchnie / aneksy kuchenne stanowiące część pokoju dziennego (w których zainstalowany jest trzon kuchenny, zlewozmywak lub zlew, chłodziarka oraz urządzone jest miejsce pracy)”. Zwrócić jednak należy uwagę, iż w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie określone zostało, że kuchnia i wnęka kuchenna powinny być wyposażone w trzon kuchenny, zlewozmywak lub zlew oraz mieć układ przestrzenny, umożliwiający zainstalowanie chłodziarki i urządzenie miejsca pracy (§ 92 ust. 2). Przy czym w żadnym przepisie tego rozporządzenia nie wskazano, że w momencie dostawy lokalu w kuchni czy aneksie kuchennym powinna znajdować się chłodziarka czy urządzone miejsce pracy. Powołany przepis określa jedynie, że układ przestrzenny pomieszczenia (kuchni bądź wnęki kuchennej) powinien umożliwiać zainstalowanie chłodziarki i urządzenie miejsca pracy.

Należy również zauważyć, że bez ww. wyposażenia w postaci chłodziarki czy urządzonego miejsca pracy, lokal nie traci swego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Powołane rozporządzenie stanowi o warunkach, jakie mają być spełnione, aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już jednak wyżej wskazano, bez ww. elementów wyposażenia lokal ten nie straci swego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że w przypadku gdy lokal nie zostanie wyposażony np. w chłodziarkę to utraci funkcję mieszkalną, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Zauważyć należy, iż choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to z przepisów. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego - winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe – w części dotyczącej stawki podatku właściwej do sprzedaży wyposażenia lokali mieszkalnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem sprawy należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.