Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.140.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Czy w świetle przepisów UPDOP, wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b UPDOP powołanej ustawy i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b) UPDOP: - w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, albo - w momencie ich odpłatnego zbycia na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami?
Słowa kluczowe: emisja; jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 grudnia 2009 r. Nr IBPBI/2/423-1043/09/AP w ten sposób, iż uznaje stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 września 2009 r. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla - do powietrza.

Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Przyznawane Spółce uprawnienia zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Spółki, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych - korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport). Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla Spółka odsprzedaje - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b updop i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b updop:

*   w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, albo
*   w momencie ich odpłatnego zbycia na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

Zdaniem Spółki, uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla należy traktować pod względem podatkowym, jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b updop, a w konsekwencji wydatki na ich nabycie - wykazujące niezaprzeczalny związek z generowanym przez Spółkę przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop - podlegają zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b updop zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami albo w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, generalnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Spółka podkreśla, iż przedmiotem jej działalności jest produkcja energii elektrycznej, z czym - ze względu na technologiczne uwarunkowania procesu produkcji istniejące w Spółce - nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji. Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W celu właściwego określenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej klasyfikacji omawianych uprawnień na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z normą art. 3 pkt 15 ustawy o handlu uprawnieniami, ilekroć w ustawie jest mowa o uprawnieniu do emisji, rozumie się przez to „uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.” W związku z powyższym, uprawnienia do emisji należy traktować jako pewne zbywalne prawo majątkowe.

Jednocześnie, ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. „prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe)".

W świetle powyższych uregulowań, biorąc pod uwagę, że:

1.  uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem sprzedaży;
2.  cena uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla podlegając prawom popytu i podaży obowiązującym na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami jest uzależniona od limitu wielkości emisji zanieczyszczeń oraz rzeczywistej emisji zanieczyszczeń (tzn. w tym przypadku - emisji gazu cieplarnianego w postaci dwutlenku węgla);

\-zdaniem Spółki można twierdzić, że omawiane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty towarowe będące instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zdaniem Spółki, również dla celów updop uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, w związku z art. 16 ust. 1b updop.

Na prawidłowość potraktowania analogicznych uprawnień (tzw. jednostek redukcji emisji, również stosowanych w celu pokrycia rzeczywistej emisji zanieczyszczeń) jako pochodnych instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, wskazał wyraźnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. (nr ILPB3/423-235/08-4/HS), gdzie stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) wartość zakupionych (\`(...)\`) jednostek redukcji emisji, stanowić będzie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Potrącenie tegoż kosztu winno nastąpić - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez spółkę własnej emisji".

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż uprawnienia do emisji dwutlenku węgla - z uwagi na charakter prawny tych instrumentów finansowych oraz w świetle ich systematyki na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - należy także utożsamiać z pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop.

Mając na uwadze powyższą argumentację, konsekwencją takiego podejścia jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią na gruncie updop wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie powinny (w przypadku ich wykorzystania) podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop - z chwilą realizacji praw z nich wynikających.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-205/09-3/AG): „(..) wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   w przypadku rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.”

Powyższe znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 327/09), art. 16 ust. 1 pkt 8b) UPDOP wprowadza: „(\`(...)\`) ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu.”

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tj. w momencie ich umorzenia/wykorzystania) zgodnie z postanowieniami ustawy o handlu uprawnieniami albo
*   zbycia przedmiotowych uprawnień (w przypadku, gdy nie zostaną wykorzystane oraz po spełnieniu dodatkowych warunków ustawowych).

Spółka wskazuje, iż realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla - rozumianych jako pochodne instrumenty finansowe - polega na ich rozliczeniu, tj. ustaleniu, w jakiej części posiadane uprawnienia zostały wykorzystane i umorzone, a w jakiej są przenoszone do wykorzystania na następny rok danego okresu rozliczeniowego. Powyższe rozliczenie uprawnień dokonuje się zgodnie z treścią art. 40 ust 2 ustawy o handlu uprawnieniami na podstawie rocznego raportu, który zgodnie z normą art. 42 powołanej ustawy „(\`(...)\`) podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym.”

Zweryfikowany roczny raport przedkładany jest następnie zgodnie z art. 45 ustawy o handlu uprawnieniami „(\`(...)\`) organowi właściwemu do wydania zezwolenia oraz Krajowemu Administratorowi, w terminie do dnia 31 marca każdego roku.” Z kolei art. 46 tej ustawy stanowi, iż „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.” Stosownie zaś do treści art. 48 powołanej ustawy „Po otrzymaniu zweryfikowanych rocznych raportów Krajowy Administrator dokonuje, do dnia 30 kwietnia, wpisów do Krajowego Rejestru.”

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wraz z przedstawieniem (tj. z dniem przedstawienia) odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu (zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami) następuje realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla, tj. rozliczenie uprawnień poprzez definitywne określenie stosunku rzeczywistej wielkości wyemitowanego przez Spółkę dwutlenku węgla do liczby uprawnień (przyznanych pierwotnie lub nabytych na rynku wtórnym) posiadanych na ten moment przez Spółkę w wyniku weryfikacji danych zawartych w raporcie.

Zgodnie bowiem z normą art. 46 ustawy o handlu uprawnieniami „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.” Powyższe oznacza, iż posiadane przez Spółkę uprawnienia ulegają umorzeniu w liczbie odpowiadającej rzeczywistej wielkości emisji dwutlenku węgla. Natomiast pozostałe uprawnienia (tzn. nadwyżka liczby posiadanych uprawnień do emisji nad rzeczywistą wielkością emisji dwutlenku węgla, określona na dzień rozliczenia uprawnień do emisji) mogą przechodzić na następne lata danego okresu rozliczeniowego, kiedy mogą być wykorzystywane lub - po spełnieniu wymogów ustawowych - mogą podlegać przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy.

Rozliczenie (tj. umorzenie/wykorzystanie uprawnień), o którym mowa powyżej, jest efektywnie możliwe z chwilą przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu. W konsekwencji, każdorazowo dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu w każdym roku okresu rozliczeniowego należy uznać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop za moment realizacji praw wynikających z uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla (ponieważ w tym dniu następuje efektywnie rozliczenie przedmiotowych uprawnień za cały dany rok okresu rozliczeniowego oraz umorzenie wykorzystanych w danym roku uprawnień), a przez to za moment zaliczenia wydatków na nabycie przedmiotowych uprawnień do kosztów uzyskania przychodów.

Niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla (po spełnieniu dodatkowych warunków wynikających z ustawy o handlu uprawnieniami) mogą również zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop - w przypadku ich odpłatnego zbycia, na moment ich zbycia.

Spółka wskazuje, iż charakter prawny przedmiotowych uprawnień oraz zorganizowany rynek handlu uprawnieniami do emisji powoduje, iż niewykorzystane uprawnienia mogą być efektywnie przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 powołanej ustawy o handlu uprawnieniami „Prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.” Podobnie art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami stanowi, iż przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być: „1) wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza; 2) sprzedawane; 3) wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.”

Z powyższego wynika zatem, iż Spółka może realizować uprawnienia z pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest zdaniem Spółki uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla, również w następstwie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień (po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych). W konsekwencji, dzień odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień będzie momentem zaliczenia wydatków na przedmiotowe uprawnienia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że:

a.wtórne uprawnienia do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b updop,

b.w konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla, stanowią wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie podlegają zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   w momencie realizacji praw wynikających z tych uprawnień - co następuje każdorazowo w dniu złożenia zweryfikowanego rocznego raportu właściwym organom albo
*   w momencie ich odpłatnego zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 1 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1043/09/AP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 grudnia 2009 r. Nr IBPBI/2/423-1043/09/AP nie można uznać za prawidłowe, w części dotyczącej zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do kosztów pośrednich.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1b updop ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Należy wyjaśnić, że uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop. Wartość tych uprawnień nie zależy bowiem od zmiany wartości instrumentu bazowego, a ich nabycie wiąże się z całkowitym poniesieniem wydatku już w momencie ich zakupu. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki (zakwestionowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), że uprawnienia do emisji dwutlenku węgla (w niniejszej sprawie tzw. uprawnienia wtórne) stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop.

Skoro zatem uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop, koszty ich nabycia nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b updop.

Brak możliwości uznania uprawnień do emisji dwutlenku węgla za pochodne instrumenty finansowe nie pozbawia Spółki możliwości zaliczenia wydatków związanych z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów -z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa oraz moment zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków związanych z nabyciem na wolnym rynku uprawnień wtórnych, które Wnioskodawca wykorzystuje w procesie produkcji energii bądź niewykorzystane uprawnienia odsprzedaje.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2), a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Wnioskodawca zaznacza, że posiadanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Jednocześnie możliwe są sytuacje, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla Spółka odsprzedaje - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki związane z nabyciem wtórnych uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wydatki związane z nabyciem wtórnych uprawnień do emisji CO2 na wolnym rynku są kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na odpowiednie uprawnienia i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy również zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do odsprzedaży, wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 updop, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie praw do emisji CO2 wykorzystywanych podczas własnej produkcji do pochodnych instrumentów finansowych oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Spółki odnoszące się do określenia momentu uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 w sytuacji odpłatnego ich zbycia. Pomimo prawidłowego określenia przez Spółkę samego momentu ujęcia w kosztach wydatków z tytułu odpłatnego zbycia uprawnień, tj. na dzień zbycia uprawnień, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe z uwagi na błędną kwalifikację tych wydatków do pochodnych instrumentów finansowych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).