Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.23.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki z kontrahentami bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z grudnia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki z kontrahentami bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki z kontrahentami bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem leasingowym, świadczącym usługi finansowe w zakresie leasingu środków transportu drogowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka wraz z jej kontrahentami dokonuje potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności przekraczających równowartość 15 000 zł, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „Kodeks cywilny”).

W takim przypadku, uregulowanie zobowiązania następuje poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności Spółki z wierzytelnością danego kontrahenta. Wskutek dokonanego potrącenia, jeżeli wierzytelności nie znoszą się wzajemnie w pełni, są one umarzane do wysokości wierzytelności niższej. Pozostała część wynagrodzenia regulowana jest za pośrednictwem rachunków płatniczych Spółki i jej kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i jej kontrahentów, art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP) wprowadzony ustawą nowelizującą nie znajdzie zastosowania, a tym samym Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów rozliczonych w drodze potrącenia, jeżeli spełnione zostaną pozostałe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i jej kontrahentów, art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) wprowadzony ustawą nowelizującą nie znajdzie zastosowania, a tym samym Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów rozliczonych w drodze potrącenia, jeżeli spełnione zostaną pozostałe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r., podatnicy nie zaliczają jednak do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm., dalej: „ustawa o swobodzie działalności gospodarczej”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Jednocześnie, ustawa nowelizująca wprowadza zmiany w treści art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do której referuje powołany powyżej przepis art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP. Wskutek powyższego, zgodnie z treścią znowelizowanego przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Analiza powyższych regulacji prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do konkluzji, że wprowadzone ustawą nowelizującą przepisy ustawy o PDOP oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie odnoszą się do kwestii regulowania zobowiązań w formie innej niż dokonywanie lub przyjmowanie płatności, które mogą nastąpić za pośrednictwem rachunku płatniczego, a tym samym przepis art. 15d ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie znajdzie zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym, to jest w sytuacji, gdy regulowanie zobowiązania następuje w drodze potrącenia (kompensaty).

Wykładnia językowa wprowadzonego ustawą nowelizującą przepisu art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji (…) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego” prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten odnosić się będzie jedynie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w zakresie „płatności” dotyczących transakcji, które wiążą się z realnym przepływem strumieni pieniężnych. Natomiast regulowanie zobowiązań w drodze potrącenia (kompensaty) nie ma ze swojej istoty charakteru płatności gotówkowej lub bezgotówkowej, lecz stanowi inny sposób regulacji zobowiązania, o czym szerzej mowa poniżej.

W tym kontekście należy zauważyć jednak, że przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „płatności”. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z regułami wykładni językowej, zasadne jest odniesienie się do definicji słownikowej celem odtworzenia, jakie znaczenie ma powyższy termin w języku potocznym. Zgodnie zaś z definicją słownikową płatność to „dawanie należnych za coś pieniędzy w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś”. W konsekwencji pojęcie to, zdaniem Wnioskodawcy, powinno być utożsamiane jedynie z sytuacjami, w których występują praktyczne przepływy środków pieniężnych.

Ustawa o PDOP nie zawiera także definicji potrącenia. Jednakże, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 r., poz..380) Kodeks cywilny (art. 498 § 1): „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Stosownie zaś do art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego: „Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”. Zgodnie z powyższym, kompensata stanowi formę uregulowania zobowiązania, wskutek którego nie dochodzi jednak do realnych przepływów strumieni pieniężnych. Potrącenie stanowi bowiem surogat świadczenia, będąc niejako formą zapłaty, w której jednocześnie nie dochodzi do faktycznego dokonywania płatności.

Zestawienie wskazanej powyżej definicji „płatności” z definicją „potrącenia” zawartą w Kodeksie cywilnym prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do jednoznacznej konkluzji, zgodnie z którą kompensata wzajemnych wierzytelności nie może być kwalifikowana jako płatność lub utożsamiana z nią, bowiem płatność związana jest z faktycznymi przepływami pieniężnymi. Jak wskazano powyżej, dokonując potrącenia, z uwagi na wzajemność świadczeń, Spółka nie dokonuje wraz z kontrahentem transferów środków pieniężnych, a tym samym nie dokonuje płatności, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że powyższy problem interpretacyjny będący przedmiotem niniejszego wniosku sygnalizowany był na etapie konsultacji publicznych w toku prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą. Podnoszono bowiem, aby treść proponowanych przepisów została doprecyzowana z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonane w innych formach, wskazując jako przykład właśnie sposób rozliczenia, jakim jest potrącenie/kompensata. Minister Finansów uznał jednak tę uwagę za niezasadną, wskazując wyraźnie, że przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej „(\`(...)\`) odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższa kwestia była przedmiotem wyjaśnień, które zostały opublikowane w komunikacie Ministerstwa Finansów z 13 października 2016 r. Zgodnie z opublikowaną informacją, „Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują »płatności«, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji”.

Tym samym, Minister Finansów wprost wskazał, że przepis art. 15d ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie powinien znaleźć zastosowania do takich form regulowania zobowiązań, jak m.in. potrącenie, bowiem przepis ten odnosić będzie się jedynie do płatności gotówkowych/bezgotówkowych. Jak zaznaczono, z istoty potrącenia wynika, że nie może być ono związane z rachunkiem płatniczym, bowiem nie ma charakteru płatności, a zatem powyższa regulacja nie będzie obejmowała swoim zakresem uregulowania zobowiązania w tej właśnie formie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że za takim rozumieniem powyższej regulacji przemawia także ratio legis wprowadzanych zmian. Jak wskazuje się bowiem w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jej celem jest zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami oraz zmniejszanie szarej strefy. Wprowadzenie nowych regulacji, w ocenie ustawodawcy, ma bowiem sprawić, że „(\`(...)\`) znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczenie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców”.

Potrącenia dokonywane przez Wnioskodawcę wiążą się zaś z faktycznie zawartymi umowami i nie mają na celu naruszenia pewności obrotu gospodarczego, lecz uproszczenie wzajemnych rozliczeń i ograniczenie kosztów pomiędzy stronami transakcji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy także rezultat wykładni celowościowej wskazuje na to, że niezasadne i niezgodne z wolą ustawodawcy byłoby objęcie zakresem art. 15d ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. takiej formy rozliczeń, jaką są kompensaty (potrącenia).

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane powyżej stanowisko potwierdzone zostało w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

*   w interpretacji z 8 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.932.2016.1.KB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), regulacja zawarta w art. 15d Ustawy CU nie znajdzie zastosowania, a tym samym należność uregulowana w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnia pozostałe warunki uznania jej za koszt podatkowy”;
*   w interpretacji z 29 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.965.2016.1.MST) wydanej przez ten sam Organ potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania”;
*   w interpretacji z 18 października 2016 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.515.2016.1.AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) przepis art. 15d ustawy o pdop, wchodzący w życie od 1 stycznia 2017 r. nie wprowadza ograniczeń w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług i/lub towarów na podstawie zawieranych umów barterowych rozliczanych po 31 grudnia 2016 r. na podstawie kompensaty wzajemnych zobowiązań”.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i jej kontrahentów, art. 15d ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie znajdzie zastosowania, a tym samym Spółka uprawniona będzie do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów kosztów rozliczonych w drodze potrącenia, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać iż jest świadoma, że w sytuacji, w której potrącenie nie obejmowałoby całości wierzytelności pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, a pozostała kwota wierzytelności po dokonaniu potrącenia przekraczałaby równowartość 15 000 zł, zaś kontrahentem Spółki byłby przedsiębiorca, w celu zadośćuczynienia przesłankom wynikającym z art. 15d ustawy o PDOP w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., aby Spółka była uprawniona do zakwalifikowania wydatku poniesionego na spłatę takiej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, płatność taka musiałaby zostać dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.