Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-623/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: 1. Czy w sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji? 2. Czy Bank będzie miał prawo do odliczenia strat, o których mowa w stanie faktycznym w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, nie więcej jednak niż 50% kwoty strat w jednym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: banki; dochód; Grecja; likwidacja; obniżka (obniżenie); oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   możliwości obniżenia dochodu Banku w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego do 50% kwoty strat oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziału (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznego oddziału Banku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Spółka”) jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentom podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o pdop.

Bank wykonuje czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

W 2007 roku Bank rozpoczął prowadzenie działalności w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Republiki Greckiej, poprzez utworzony tam oddział, który stanowi wyodrębnioną organizacyjną Banku nieposiadającą odrębnej od Banku podmiotowości prawnej.

Oddział Spółki utworzony na terytorium Grecji stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Grecką (dalej jako: „polsko-grecka umowa o upo”). W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 polsko-greckiej umowy o upo, zyski oddziału Spółki utworzonego na terytorium Grecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Grecji.

Od 2007 roku tj. od roku, w którym oddział rozpoczął działalność, oddział Spółki nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Grecji.

Bank rozważa zatem dokonanie likwidacji greckiego oddziału. Greckie regulacje prawne nie przewidują formalnej procedury likwidacyjnej w odniesieniu do oddziałów zagranicznych spółek; niemniej jednak określone działania formalne zmierzające do zaprzestania działalności oddziału zagranicznej spółki zostaną przeprowadzone (dalej jako: „likwidacja oddziału”).

Bank rozważa odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat poniesionych przez grecki oddział, a nierozliczonych przez ten oddział. Powyższe będzie dotyczyć tych start oddziału greckiego, które oddział byłby uprawniony odliczyć zgodnie z regulacjami greckiego prawa podatkowego, gdyby nie nastąpiła likwidacja oddziału.

Dotychczas Bank nie odliczał od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat ponoszonych przez jego grecki oddział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji?
2.  Czy Bank będzie miał prawo do odliczenia strat, o których mowa w stanie faktycznym w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, nie więcej jednak niż 50% kwoty strat w jednym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   stanowisko w zakresie pytania nr 1:

w przypadku dokonania likwidacji oddziału Banku w Grecji, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat: poniesionych przez grecki oddział, które nie zostały rozliczone w Grecji.

Zdaniem Banku, prawo do odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji, wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, który to przepis powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości. Powyższa konieczność wykładni krajowych przepisów zgodnie z zasadami zawartymi w prawie pierwotnym Unii (traktaty ustanawiające Unię Europejską) została potwierdzona w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Zasada swobody przedsiębiorczości

Zasada swobody przedsiębiorczości została wyrażona w art. 49 TEUE. Zgodnie z jej brzmieniem „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez, ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Powyższy przepis jest interpretowany w ten sposób, że zasada swobody przedsiębiorczości wymaga od państw członkowskich Unii Europejskiej nieutrudniania rezydentom tych państw prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innych państw członkowskich poprzez traktowanie własnych rezydentów prowadzących działalność na terytorium innych państw członkowskich mniej korzystnie niż rezydentów prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium tych państw.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w orzeczeniu z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10), postanowienia TFUE „dotyczące swobody przedsiębiorczości gwarantują nie tylko standard traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, lecz również sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lab przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (podkr. Spółki)”.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06) TSUE wskazał dodatkowo, że zasada swobody przedsiębiorczości ma zastosowanie nie tylko do spółki zależnej, ale również do stałego zakładu (oddziału spółki) położonego w innym państwie członkowskim: „utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 WE”(obecnie art. 49 TFUE - przyp. Banku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. wskazał, że: „(\`(...)\`) Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu”.

Obowiązujące w Polsce prawo podatkowe umożliwia uwzględnienie przez podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym strat oddziału prowadzącego działalność na terytorium Polski. W świetle powyższego, należy uznać, iż zgodnie z zasadą swobody przedsiębiorczości, spółka mająca siedzibę na terytorium Polski będąca polskim rezydentem podatkowym powinna mieć możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania straty podatkowej poniesionej przez jej oddział mający miejsce położenia na terytorium innego państwa członkowskiego, tak samo jak spółka taka ma możliwość uwzględnienia straty swojego oddziału działającego na terytorium Polski.

Ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości

Co do zasady, występuje możliwość ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości poprzez rozwiązania wprowadzone w systemach podatkowych poszczególnych krajów członkowskich. W orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazuje się jednak wyraźnie warunki, które muszą zostać spełnione, żeby mogło nastąpić ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, do których zalicza się w tym przypadku:

*   ochronę władztwa podatkowego,
*   zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,
*   przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych w orzecznictwie warunków, które uzasadniałyby odmowę odliczenia polskiemu podatnikowi straty poniesionej przez oddział podatnika zlokalizowany w innym państwie członkowskim UE, tj. ochrony władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, należy wskazać, że wykładnia tego warunku została przedstawiona przez TSUE w wyroku Lidl Belgium, gdzie TSUE uznał, że „jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały zakład, kompetencje do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim, w którym ma on siedzibę, lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi”.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że odliczenie straty oddziału powstałej w Grecji po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będzie naruszało władztwa podatkowego Grecji. Bowiem do czasu likwidacji oddziału do strat poniesionych przez ten oddział będą znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące na terytorium Grecji. Bank zamierza bowiem odliczyć straty oddziału od swojego dochodu uzyskanego w Polsce dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziału rozliczenie tych strat na terytorium Grecji będzie niemożliwe. Bank nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat.

Odliczenie od dochodu Spółki strat poniesionych przez jej oddział w Grecji po likwidacji oddziału, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału tj. Grecji, nie będzie także stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie tzn. w państwie siedziby Spółki (Polska) oraz w państwie, w którym położony jest oddział (Grecja). W związku z brakiem takiej możliwości na terytorium Grecji po dokonaniu likwidacji oddziału, straty oddziału nierozliczone do momentu likwidacji oddziału, zostaną odliczone tylko raz, od dochodu Spółki w Polsce po dokonaniu likwidacji oddziału. Tym samym nie wystąpi dwukrotne uwzględnienie strat oddziału.

W przypadku odliczenia od dochodu Spółki strat likwidowanego oddziału działającego w Grecji, nie występuje także niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce, w sytuacji, gdyby Spółka miała możliwość swobodnego wyboru państwa, w którym dokona odliczenia strat ponoszonych przez oddział. Mogłoby to skutkować „przepływem” straty podatkowej do państwa, w którym rozliczenie straty byłoby najbardziej opłacalne, tj. np. do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatkowa. W związku z brakiem możliwości odliczenia straty na terytorium Grecji po dokonaniu likwidacji oddziału, straty oddziału nierozliczone będą mogły być odliczone jedynie od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie zatem zachodziło niebezpieczeństwo „przesuwania” straty do bardziej korzystnej jurysdykcji podatkowej.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku żaden z trzech wymienionych wyżej warunków uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości, nie wystąpi. Zatem krajowe rozwiązania podatkowe nie mogą ograniczać zasady swobody przedsiębiorczości wyrażonej w ark 49 TFUE.

Innymi słowy, jeżeli odliczenie przez Spółkę straty wygenerowanej przez jej oddział położony na terytorium innego państwa członkowskiego nie narusza władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa podwójnego uznawania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowaniu, tow takiej sytuacji Spółka jest uprawniona do odliczenia straty swojego zagranicznego oddziału.

Odnośnie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości wypowiedział się TSUE w wyroku z 13 grudnia 2005 r. sygn. C-443/06 w sprawie Marks&Spencer. TSUE stwierdził, że: „jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy służy ono słusznemu celowi, który jest zgodny z Traktatem i jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być, odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (podkr. Spółki)”. Pomimo tego, że niniejszy wyrok dotyczył możliwości odliczenia przez spółkę dominującą straty spółki zależnej, a nie oddziału, ma on kluczowe znaczenie dla wykładni krajowych przepisów zgodnie z zasadą swobody przedsiębiorczości.

TSUE uznał, że nastąpi wykroczenie poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, na skutek czego zasada przedsiębiorczości zostanie naruszona w przypadku, gdy spółce dominującej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia straty zagranicznej spółki zależnej, a:

*   „spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez, przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz
*   nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej” (Marks&Spencer; sygn. C-443/06).

W cytowanym wyżej wyroku TSUE stwierdził również, że jeżeli spółka dominująca wykaże władzom podatkowym, iż dwa warunki, o których mowa powyżej zostały spełnione, byłoby sprzeczne m.in. z art. 49 TFUE odmówić jej prawa odliczenia od jej dochodu strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Powyższe konkluzje przez analogie, jak również dokonując wykładni a maiori ad minus mają zastosowanie do zagranicznego oddziału spółki. Skoro bowiem zasadna jest wykładnia przepisów krajowych, która umożliwia odliczenie spółce dominującej straty spółki zależnej (a więc odrębnego podmiotu w sferze prawnopodatkowej), to tym bardziej uzasadniona jest wykładnia przepisów krajowych, które zezwalają na odliczenie starty zagranicznego oddziału – jednostki organizacyjnej podatnika (który nie posiada zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych i działa w sferze prawnej swej macierzystej jednostki).

W związku z faktem, że w analizowanym przypadku Spółka jest w stanie wykazać, że:

*   wyczerpane zostały możliwości uwzględnienia strat oddziału w kraju jego położenia w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych,
*   nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznego oddziału w państwie, w którym jest on położony w kolejnych latach podatkowych - co będzie wynikać z faktu, że oddział zostanie zlikwidowany,
*   brak możliwości odliczenia od dochodu Spółki straty jej zagranicznego oddziału, oznaczałby, że:
    *   środki użyte do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów uznanych przez prawo wspólnotowe,
    *   została naruszona jedna z podstawowych swobód traktatowych tj. swoboda przedsiębiorczości wyrażona w art. 49 TFUE.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, po likwidacji oddziału położonego na terytorium Grecji, Bank ma prawo do odliczenia od swojego dochodu strat oddziału nierozliczonych w Grecji.

Orzecznictwo TSUE

Jak wyżej wskazano, kwestia możliwości odliczania strat poniesionych przez, podatników będących rezydentami państw członkowskich Unii Europejskiej z działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim niejednokrotnie była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W cytowanym już wyroku w sprawie Marks&Spencer (sygn C 443/06) TS UE uznał, iż sprzeczne z art. 43 WE jest wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem danego państwa członkowskiego od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06) oceniając zasadność odmowy przez państwo członkowskie prawa do rozliczenia podatnikowi będącemu rezydentem tego państwa straty poniesionej przez niego z tytułu działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim poprzez stały zakład. Odwołując się do swojego wcześniejszego wyroku w sprawie Marks&Spencer (sygn. C-443/06) TSUE wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim jest nieuzasadnione, gdy: „spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, we którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”.

W stanie faktycznym i prawnym będącym przedmiotem postępowania w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06), podatnik miał możliwość rozliczenia strat swojego zakładu zlokalizowanego w innymi państwie członkowskim w następnych latach podatkowych na terytorium państwa członkowskiego położenia swojego oddziału, w związku z tym, TSUE uznał, że art. 43 WE: „nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, te którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu te następnych latach podatkowych”. A contrario należy jednak uznać, że TSUE potwierdził, swoje wcześniejsze stanowisko przedstawione w sprawie Marks&Spencer, zgodnie z którym wyczerpanie możliwości odliczenia straty w państwie członkowskim prowadzenia działalności gospodarczej innym niż państwo rezydencji podatnika, powinno umożliwiać rozliczenie tej straty w państwie rezydencji.

Możliwości odliczenia strat poniesionych w innym państwie członkowskim dotyczy także wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. (sygn. C-123/11) w sprawie A Oy, w którym TSUE potwierdzając swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach w sprawie Marks&Spencer oraz Lidl Belgium, wskazał, że w sytuacji wykazania, że spółka wyczerpała wszystkie możliwości uwzględnienia strat w państwie rezydencji swojej spółki zależnej „wykluczenie możliwości odliczenia przez spółkę A od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie jej siedziby strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem w ramach operacji połączenia będącego przedmiotem postępowania głównego byłoby sprzeczne z art. 49 TFUE i 54 TFUE".

W konsekwencji w sprawie A Oy TSUE uznał, że: „w okolicznościach postępowania głównego art. 49 TFUE i 54 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym wykluczającym możliwość odliczenia przez spółkę dominującą dokonującą połączenia ze spółką zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, która zaprzestała działalności – od dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez ową spółkę zależną w latach podatkowych poprzedzających połączenie, chociaż przepisy krajowe przyznają taką możliwość, gdy połączenie jest dokonywane ze spółką zależną będącą rezydentem. Tego rodzaju przepisy są jednak niezgodne z prawem Unii, jeśli nie dają spółce dominującej sposobności wykazania, że spółka zależna niebędącą rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia swych strat oraz że nie istnieją możliwości ich uwzględnienia w państwie jej siedziby w przyszłych latach podatkowych przez nią samą albo przez osobę trzecią (podkr. Banku)”.

TSUE potwierdził zatem, że w przypadku wyczerpania możliwości rozliczenia strat w innym państwie członkowskim, podatnik powinien mieć prawo do rozliczenia tych strat w państwie swojej rezydencji na zasadach przewidzianych w prawie podatkowym państwa rezydencji.

Orzecznictwo NSA

Kwestia możliwości odliczania przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi strat poniesionych przez oddziały takich podatników prowadzące działalność na terytorium innych państw członkowskich była także przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym NSA.

W wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11) NSA wskazał, że: „okoliczność likwidacji zakłada zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez, zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie”.

Podobnie NSA uznał w cytowanym już wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10) wskazując, że „w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia ic polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia u.p.d.o.p, spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez, zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

Możliwość odliczenia przez polskiego podatnika nierozliczonych strat oddziału zlokalizowanego w innym państwie członkowskim po dokonaniu likwidacji tego oddziału, jest jednolicie potwierdzana również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1593/11) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Warszawie w wyroku z 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11) i w Krakowie w wyroku z 2 lipca 2013 roku (sygn. I SA/Kr 592/13).

Biorąc pod uwagę ukształtowane orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, Bank jest uprawniony do odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji.

*   stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Ustawa o pdop nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Bank może dokonać odliczenia strat zagranicznego oddziału od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Banku, odpowiednie zastosowanie powinien w takim przypadku znaleźć art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, zgodnie z którym o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie tego przepisu, Bank może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Jeżeli okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu nie pokryje się z rokiem podatkowym Banku, Bank będzie uprawniony do rozpoczęcia odliczania strat zagranicznego oddziału w roku podatkowym następującym po roku podatkowym Banku, w którym zakończył się okres, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Bank może obniżyć swój dochód o wysokość strat poniesionych przez ten oddział, które nie mogą być odliczone na terytorium funkcjonowania oddziału. Z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty strat oddziału.

Należy wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym strata oddziału zagranicznego prowadzącego działalność w innych państwie członkowskim UE może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 2611/10) utrzymanym wyrokiem NSA z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11): „W efekcie dojść należy do wniosku, że – odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania i jego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w roku 2007 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy”.

Identycznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 1929/11): „W efekcie dojść należy do wniosku, że – odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005-2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

Reasumując, Bank może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty strat oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji – uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   możliwości obniżenia dochodu Banku w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego do 50% kwoty strat oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziału – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentom podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o pdop. Bank wykonuje czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

W 2007 roku Bank rozpoczął prowadzenie działalności w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Republiki Greckiej, poprzez utworzony tam oddział, który stanowi wyodrębnioną organizacyjną Banku nieposiadającą odrębnej od Banku podmiotowości prawnej. Oddział Spółki utworzony na terytorium Grecji stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Grecką (dalej jako: „polsko-grecka umowa o upo”), W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z, art. 24 ust. 1 pkt 1 polsko-greckiej umowy o upo, zyski oddziału Spółki utworzonego na terytorium Grecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Grecji.

Od 2007 roku tj. od roku, w którym oddział rozpoczął działalność, oddział Spółki nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Grecji.

Bank rozważa zatem dokonanie likwidacji greckiego oddziału. Greckie regulacje prawne nie przewidują formalnej procedury likwidacyjnej w odniesieniu do oddziałów zagranicznych spółek; niemniej jednak określone działania formalne zmierzające do zaprzestania działalności oddziału zagranicznej spółki zostaną przeprowadzone (dalej jako: „likwidacja oddziału”).

Bank rozważa odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat poniesionych przez grecki oddział, a nierozliczonych przez ten oddział. Powyższe będzie dotyczyć tych start oddziału greckiego, które oddział byłby uprawniony odliczyć zgodnie z regulacjami greckiego prawa podatkowego, gdyby nie nastąpiła likwidacja oddziału.

Dotychczas Bank nie odliczał od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat ponoszonych przez jego grecki oddział.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20.11.1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524; dalej: „polsko-grecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 23.10.1991 r. w sprawie wymiany dokumentów ratyfikacyjnych Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20.11.1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 525; dalej: „Oświadczenie Rządowe”).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1-3 polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, za której pomocą przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Budowę lub montaż albo prace instalacyjne uważa się za zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia przekracza 9 miesięcy. Budowę lub montaż w celu wydobycia bogactw naturalnych uważa się za zakład, jeżeli okres ich prowadzenia przekracza 3 miesiące.

W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1) polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Grecji, to Polska – z uwzględnieniem postanowień punktów 2 i 3 niniejszego artykułu – zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z punktu 2) odnoszą się do „dywidend”, „odsetek” i „należności licencyjnych”, zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód lub posiadany majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to – stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 3) polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”; dawniej zwanego: Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - „ETS”) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 wynika zatem, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08).

Analiza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji do strat w znaczeniu bilansowym powstałych w zakładach położonych w Grecji– jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Grecji jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku.

W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnikiem” jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik – Spółka – jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, że dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez Spółkę jako podatnika.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Grecji poprzez położony tam oddział zagraniczny nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-greckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Grecji przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Grecji, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Grecji.

Należy zauważyć, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Banku za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Grecji oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania” (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. 1-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb. Orz. s. 1-1129, pkt 42)” (por. np. wyrok C-157/07 z dnia 23 października 2008 r. w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczne zakłady Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Należy także zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie część strat zagranicznego zakładu rozliczana była w Grecji na podstawie ustawodawstwa greckiego, a zatem po ich zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat pomiędzy różne jurysdykcje: grecką i krajową.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Grecji nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Grecji przez położony tam zakład (oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Grecji, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z obowiązujących przepisów polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków/strat zakładu zlokalizowanego na terenie Grecji, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu w Grecji, który ma zostać zlikwidowany, nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego przez Bank w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się się zakład, tj. w Grecji.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank nie będzie miał prawa do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji.

Zatem stanowisko w zakresie możliwości odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Grecji – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa greckiego) zlikwidowanego w Grecji zakładu zagranicznego Bank nie będzie mógł rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji zakładu.

Fakt zadeklarowania przez Bank jako jednostkę macierzystą opisanych we wniosku strat zagranicznego oddziału nie będzie wywierał skutków prawnych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bo ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych.

Dochody/straty zagranicznego zakładu Banku podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Grecji.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że straty zlikwidowanego oddziału w Grecji – nie mogą być rozliczone w Polsce na podstawie przepisów art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w oddziale położonym w Grecji – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank nie będzie miał zatem prawa do odliczenia strat, o których mowa w stanie faktycznym w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, nie więcej jednak niż 50% kwoty strat w jednym roku podatkowym

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia dochodu Banku w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego do 50% kwoty strat oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziału (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11,
*   WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/11,
*   WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 592/13,
*   WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/10 – należy wskazać, że ww. rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić gotowych rozwiązań dla tut. organu.

Co istotne, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępna za pośrednictwem internetu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych uruchomiona została, by przyczynić się do upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa administracyjnego, przy czym baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast oficjalnym publikatorem orzeczeń sądowych. Z uwagi na ich indywidualny charakter także nie może być źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe, przywołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą być wiążące dla tut. organu podatkowego, a w ramach postępowania interpretacyjnego wyrażany jest pogląd organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zastosowanie się do wydanej interpretacji wywołuje określone w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej skutki gwarancyjne i ochronne, aczkolwiek zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do niej.

O swojej sytuacji podatkowoprawnej decyduje zawsze podatnik i organ podatkowy w tej kwestii nie jest władny w trybie interpretacyjnym wydawać wiążących rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.