Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.168.2022.2.KG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-28
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - zabudowa meblowa
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), który wpłynął do tut. organu w dniu 12 lipca 2022 r., uzupełnionego pismami z dnia 21 lipca 2022 r. (data wpływu 21 lipca 2022 r.) oraz 7 września 2022 r. (data wpływu 8 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, przygotowanie, dostawa i montaż szafy wnękowej oraz regału wnękowego, w domu opieki dla osób starszych tj. w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, przygotowaniu, dostarczeniu i montażu zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej oraz regału wnękowego. Zabudowa wnękowa ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym pomieszczeniem, jego konkretnym, niepowtarzalnym charakterem. O walorach użytkowych zabudowy wnękowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (wnęki), w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku, nie spełniają swojego pierwotnego założenia. Zabudowa wnękowa wykonywana jest w domu opieki dla osób starszych, który stanowi obiekt budowlany sklasyfikowany w PKOB ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych

Rozstrzygnięcie: usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 21 lipca 2022 r. oraz 8 września 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

(…) (dalej: (…) lub Spółka) zajmuje się produkcją i dostawą mebli dla sektora opieki zdrowotnej. Spółka zawiera kontrakty na sprzedaż, dostawę oraz montaż mebli. Kontrakty mają charakter kompleksowy i obejmują trwałą zabudowę meblową wykonywaną „pod wymiar”. Wyposażeniu podlegają pomieszczenia domów opieki takie jak: pokoje, salony, kuchnie, biblioteki, łazienki, herbaciarnie i inne pomieszczenia przeznaczone dla mieszkańców domów opieki. Zabudowa nadaje nową funkcjonalność i unowocześnia obiekt budowlany w sposób trwały.

Przedmiot niniejszego wniosku stanowią projektowane, przygotowywane, dostarczane i montowane przez Wnioskodawcę szafy wnękowe (szafa zaprojektowana pod wymiar wnęki, posiadająca wszystkie ściany) oraz regały wnękowe (regał posiadający wszystkie ściany zaprojektowany tak, aby zmieścił się do wnęki występującej w danym pomieszczeniu). Świadczenie dokonywane jest w ramach usługi modernizacji dotyczącej obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niniejszym Wnioskodawca oświadcza, że w budynkach, w których będzie realizowana zabudowa objęta wnioskiem, będą świadczone usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. usługę projektowania, przygotowania na konkretny wymiar, dostarczenia i montażu zabudowy meblowej w postaci szaf i regałów wnękowych, przy czym dla klienta jest to jedna czynność, w efekcie której otrzymuje gotową zabudowę meblową, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Świadczenie to obejmuje usługę wraz dostawą koniecznych do jej wykonania elementów i materiałów, w wyniku której dostarczone elementy i materiały zostają na stałe zamontowane we wskazanych pomieszczeniach.

W celu realizacji zlecenia Wnioskodawca:

\- wykonuje projekt szaf i regałów wnękowych - w tym celu dokonuje pomiaru pomieszczeń klienta, dopasowuje na konkretny wymiar i wykonuje projekt szaf i regałów wnękowych dostosowany do rzeczywistych wymiarów pomieszczeń i wnęk,

\- dokonuje zlecenia przygotowania odpowiednich komponentów meblowych – na konkretny wymiar, z uwzględnieniem rodzaju i szczególnych cech danego pomieszczenia (granice ścian, sufit i podłoga), szafy i regały są tworzone z płyt konstrukcyjnych, tj. płyt wiórowych, płyt MDF, płyt stolarskich, sklejek, płyt fornirowanych,

\- dostarcza produkt do klienta w formie elementów konstrukcyjnych, modułów, które w trakcie montażu są ze sobą łączone i tworzą zabudowę,

\- dokonuje montażu w pomieszczeniach klienta - montaż obejmuje wniesienie, skompletowanie i montaż ich części składowych, ustawienie w miejscu określonym w projekcie i wypoziomowanie, montaż innych elementów składowych. Montaż polega na trwałym połączeniu wszystkich elementów wraz z elementami konstrukcyjnymi danego pomieszczenia (ścianami, podłogą, sufitem), które to łącznie tworzy pełnowartościowy produkt w postaci trwałej zabudowy meblowej. Komponenty te bez przytwierdzenia mogą nie spełniać użyteczności i przymiotu mebla. Wykonywana zabudowa pasuje tylko i wyłącznie do dedykowanego pomieszczenia i to w ściśle określonej konfiguracji. Montowane komponenty meblowe nie spełniają swojej funkcji samodzielnie, nie stanowią pod względem użytkowym mebla.

Każda z wykonywanych czynności ma prowadzić do realizacji celu, tj. do wykonania świadczenia głównego (wykonanie trwałej zabudowy meblowej w postaci szaf i regałów wnękowych). Na wykonanie trwałej zabudowy meblowej składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania przez przygotowanie komponentów meblowych aż po dostarczenie i montaż w obiekcie.

Wykonanie projektu determinowane jest przez czynność główną, bowiem nie jest możliwe wykonanie trwałej zabudowy meblowej bez opracowania projektowego. Zwłaszcza w przypadku wykonywania zabudowy meblowej w postaci szaf i regałów wnękowych niezbędnym jest dokonanie pomiarów pomieszczeń, z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych. Bez dokonania projektu nie jest możliwe dokonanie czynności głównej.

Na podstawie wykonanego projektu następuje zlecenie przygotowania odpowiednich komponentów meblowych, które stanowią produkt konieczny do wykonania szaf i regałów wnękowych. Następnie niezbędne jest dostarczenie komponentów i ich montaż. Produkt dostarczany jest do klienta w formie elementów konstrukcyjnych, modułów, które w trakcie montażu są ze sobą łączone i tworzą zabudowę. Każdy element konstrukcyjny czy moduł łączony jest z pozostałymi i powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. usługę projektowania, przygotowania na konkretny wymiar, dostarczenia i montażu zabudowy meblowej w postaci szaf i regałów wnękowych, przy czym dla klienta jest to jedna czynność, w efekcie której otrzymuje gotową zabudowę meblową, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Z punktu widzenia odbiorcy, istotne jest to, aby uzyskać kompleksową usługę od wyspecjalizowanego podmiotu. Klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości. Dodatkowo, klient nie ma możliwości nabycia tylko jednej z poszczególnych usług od Spółki, zamówienie może obejmować jedynie całość świadczenia. Nie ma możliwości zakupu szaf i regałów wnękowych na wymiar bez montażu. Klienci Spółki nie posiadają umiejętności oraz narzędzi umożliwiających im samodzielny montaż. Przeważającą wartością produktu finalnego jest profesjonalny montaż. Ponadto Spółka nie zajmuje się projektowaniem mebli jako takich, tak samo jak nie produkuje mebli do samodzielnego montażu.

Czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu i montażu w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym w świadczeniu jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego, polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w postaci szaf i regałów wnękowych w miejscu przeznaczenia, ponieważ takie są oczekiwania klienta w ramach nabywanej transakcji. Projektowanie czy dostawa towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, ale nie ma charakteru samoistnego, ponieważ wydanie produktu samego w sobie nie będzie mieć wartości użytkowej dla klienta. Zabudowa meblowa w postaci szaf i regałów wnękowych nie może stać samoistnie, bowiem wymaga przytwierdzenia do ściany lub innych elementów konstrukcyjnych budynku.

Demontaż opisanej zabudowy meblowej i ponowny jej montaż bez uszkodzeń (dla elementów konstrukcyjnych budynku oraz dla samej zabudowy) jest praktycznie niemożliwy. Zabudowa wnękowa ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym pomieszczeniem, jego konkretnym, niepowtarzalnym charakterem. O walorach użytkowych zabudowy wnękowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (wnęki), w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku, nie spełniają swojego pierwotnego założenia.

Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem (…) i jest skalkulowane jako jedna cena obejmująca koszty wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione czynności składają się na świadczenie kompleksowe. Przy czym elementem dominującym świadczenia będącego przedmiotem wniosku – oczekiwanym przez nabywcę – jest usługa w zakresie modernizacji danego obiektu. Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w powiązaniu z ww. usługą modernizacji mają zasadniczo charakter pomocniczy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, można mówić o jednym świadczeniu kompleksowym. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądy administracyjne. Przykładowo, w wyrokach TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, Trybunał jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W przypadku świadczeń kompleksowych, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej (przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z18 grudnia 2019 r., I FSK 792/19 z 3 lipca 2019 r., I FSK 204/17 z 8 stycznia 2019 r., I FSK 464/16 z 16 stycznia 2018 r., I FSK 40/16 z 11 października 2017 r., I FSK 1120/16 z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1276/15 z 10 maja 2017 r.).

Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

1\. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

2\. Zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla).

3\. O użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka VAT w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione. Zabudowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu/danego pomieszczenia. Jest to zabudowa trwała. Same części / poszczególne komponenty nie mają dla klientów Spółki znaczenia – istotna jest kompleksowa usługa wykonywana przez Spółkę.

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

W związku z powyższym, świadczenie Spółki ma charakter kompleksowy, przy czym usługą jest modernizacja obiektu budowlanego, a wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

W dniu 8 września 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 2 września 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-2.440.168.2022.1.KG, w którym wskazał, że:

Przedmiotem Wniosku jest zaprojektowanie, przygotowanie, dostarczenie i montaż szafy wnękowej oraz regału wnękowego.

(…) Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. usługę projektowania, przygotowania na konkretny wymiar, dostarczenia i montażu zabudowy meblowej, przy czym dla klienta jest to jedna czynność, w efekcie której otrzymuje gotową zabudowę meblową, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową.

(…)

(…)

(…)

Montaż dokonywany jest w domu opieki dla osób starszych, stanowiącym obiekt sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

(…)

Budynek stanowi dom opieki dla osób starszych. Obiekt przeznaczony na (…)

Wnioskodawca wskazuje, że usługi wykonywane są w domach opieki, które stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych).

Wniosek dotyczy tylko trwałych elementów zabudowy meblowej (w postaci szaf wnękowych oraz regałów wnękowych) i nie obejmuje montażu innych urządzeń lub innego wyposażenia.

(…)

Stosunek ceny zabudowy do ceny pozostałych usług: cena zabudowy stanowi ok. 70% wartości zlecenia, cena pozostałych usług, składających się na świadczenie to 30% wartości zlecenia.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

\- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

\- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

\- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

Z opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że na realizację ww. świadczenia kompleksowego składają się w szczególności takie czynności jak – zaprojektowanie, przygotowanie, dostarczenie i montaż zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej oraz regału wnękowego. Zabudowa wnękowa ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym pomieszczeniem, jego konkretnym, niepowtarzalnym charakterem. O walorach użytkowych zabudowy wnękowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (wnęki), w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku, nie spełniają swojego pierwotnego założenia. Montaż polega na trwałym połączeniu wszystkich elementów wraz z elementami konstrukcyjnymi danego pomieszczenia (ścianami, podłogą, sufitem), które to łącznie tworzy pełnowartościowy produkt w postaci trwałej zabudowy meblowej. Komponenty te bez przytwierdzenia mogą nie spełniać użyteczności i przymiotu mebla. Wykonywana zabudowa pasuje tylko i wyłącznie do dedykowanego pomieszczenia i to w ściśle określonej konfiguracji. Montowane komponenty meblowe nie spełniają swojej funkcji samodzielnie, nie stanowią pod względem użytkowym mebla. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. usługę projektowania, przygotowania na konkretny wymiar, dostarczenia i montażu zabudowy meblowej w postaci szaf i regałów wnękowych, przy czym dla klienta jest to jedna czynność, w efekcie której otrzymuje gotową zabudowę meblową, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Z punktu widzenia odbiorcy, istotne jest to, aby uzyskać kompleksową usługę od wyspecjalizowanego podmiotu.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, przygotowaniu, dostarczeniu i montażu zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej oraz regału wnękowego. Przy czym elementem dominującym w świadczeniu jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego, polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w miejscu przeznaczenia. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego dostawa towarów (komponentów meblowych w postaci szafy wnękowej i regału wnękowego) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, **oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264** – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe wykonywane jest w domach opieki, które sklasyfikowane zostały w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że w budynkach, w których będzie realizowana trwała zabudowa meblowa – szafy wnękowe oraz regały wnękowe, będą świadczone usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że czynności opisane w treści wniosku stanowią usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym usługa przedstawiona we wniosku jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na zaprojektowaniu, przygotowaniu, dostarczeniu i montażu zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej oraz regału wnękowego w budynku, jeżeli zamontowana zabudowa meblowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy meblowej ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi budynku.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).