Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-112/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-22
Teza: usługi marketingowe - powstanie obowiązku podatkowego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług marketingowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie owstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera umowy o współpracy ze swoimi kontrahentami dotyczące promocji określonych przedsięwzięć i produktów: wydania książki, płyty, filmu, nagrania, zorganizowania imprezy kulturalnej, wykonania artystycznego itp.

Przedmiotem takiej umowy, ze strony Spółki jest:

*   świadczenie polegające na udostępnieniu logo radia, danego Programu Spółki lub innych oznaczeń należących do spółki do wykorzystania przez kontrahenta w materiałach promocyjnych i przekazach medialnych dotyczących przedsięwzięcia,
*   złożenie oświadczenia, że Spółka zamierza informować o promowanym produkcie/przedsięwzięciu na antenie radia,
*   wskazania sponsorskie lub reklamowe.

Ze strony Kontrahenta przedmiotem umowy, zgodnie z jej brzmieniem, jest świadczenie polegające na precyzyjnie określonych czynnościach:

*   umieszczeniu danego logo na materiałach promocyjnych dotyczących danego przedsięwzięcia i kolportowaniu tych materiałów w ustalony sposób;
*   odpowiednim pozycjonowaniu logo Spółki wobec oznaczeń innych podmiotów, występujących w promocji przedsięwzięcia;
*   przedstawieniu Spółce do akceptacji danych materiałów i przekazów promocyjnych z prawem do złożenia w określonym terminie zastrzeżeń;
*   przekazaniu egzemplarzy promocyjnych lub innych określonych materiałów związanych z przedsięwzięciem – nie przeznaczonych do sprzedaży, które zostaną wykorzystane na potrzeby promocyjne Spółki;
*   dostarczeniu do Spółki „raportu z wykonania świadczeń (zdjęcia, materiały poligraficzne z logo, wycinki prasowe itp.) w formie elektronicznej lub innej niezbędnej do potwierdzenia wykonania zobowiązań, o których mowa w niniejszej umowie, do dnia …, który to raport jest częścią składową usług Kontrahenta, świadczonych w ramach wynagrodzenia”.

Umowa określa w łącznej kwocie wartość świadczeń Spółki i odpowiednio w łącznej kwocie wartość świadczeń Kontrahenta.

W umowie Strony ustalają jedną datę, którą uznają za datę wykonania umówionych świadczeń przez każdą ze Stron. Data ta pokrywa się z dniem, który ustalono jako termin dostarczenia przez Kontrahenta do Spółki raportu z wykonania działań promocyjnych, opisanego powyżej.

Strony ustalają, że ww. data jest ostatnim dniem obowiązywania zawartej umowy z zastrzeżeniem, że po upływie tej daty Kontrahent nie będzie obowiązany do usunięcia logotypów i oznaczeń Spółki z materiałów w ten sposób oznaczonych na podstawie tej umowy.

Obie Strony wystawiają sobie wzajemnie faktury dokumentujące wykonanie usług, z oznaczoną datą sprzedaży taką, jak wyżej wskazano.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Na jaki moment należy prawidłowo ustalić datę wykonania usług w przedstawionym stanie faktycznym przez każdą ze Stron umowy, na potrzeby ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego VAT w Spółce, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz daty uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę z faktur wystawionych przez Kontrahenta, w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Spółka jako nabywca świadczonych na jej rzecz usług, dla rozliczenia prawa odliczenia VAT naliczonego przy zakupie, musi stosować się do normy z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wedle stanowiska Spółki jedynym możliwym do obiektywnego stwierdzenia daty wykonania opisanych usług przez każdą ze Stron, jest dzień ustalony zgodnie z treścią zawartej umowy – pokrywający się z terminem dostarczenia przez Kontrahenta do Spółki raportu/sprawozdania z wykonania działań promocyjnych.

Ta data – określona w umowie jest datą wykonania usług tak przez Spółkę – celem ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego VAT, jak i datą wykonania usług przez Kontrahenta – celem ustalenia chwili w której w odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług powstał obowiązek podatkowy uprawniając tym nabywcę do odliczenia VAT naliczonego. W praktyce wykonywania przedstawionych usług, przez obie Strony, istnieją bowiem czynności: udostępnienie logo przez Spółkę i zestaw czynności promocyjnych oraz raportujących wykonywanych przez Kontrahenta, dla których jedynym skonkretyzowanym elementem jest raport z wykonania zapisanych w umowie świadczeń.

Raport/sprawozdanie o którym mowa wymaga nakładu pracy ze strony kontrahenta i jest udokumentowaniem realizacji umowy oraz stanowi jedno z listy świadczeń zapisanych jako takie w umowie. Jego dostarczenie jest warunkiem stwierdzenia umowy za wykonaną i powstania zobowiązania do wypłacenia uzgodnionego wynagrodzenia, bez względu na termin projektu objętego promocją i patronatem.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego VAT na zasadach ogólnych, skutki podatkowe czynności następują z chwilą faktycznego jej dokonania. Postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi/dostawy za dokonaną w określonym momencie mogą jedynie pełnić funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W danym stanie faktycznym rzeczywiście istnieją takie ww. wątpliwości: udostępnienie logo nie jest możliwe do precyzyjnego uchwycenia w jednym momencie w miejscu i czasie, podobnie – informowanie na antenie radiowej. Promowanie, pozycjonowanie itp. tak samo nie są możliwe do zdefiniowania jako czynność faktyczna. Tak samo – korzystanie z materiałów oznaczonych logotypami przez czas nieokreślony. Dopiero sporządzenie odpowiednio obiektywnej dokumentacji zdarzeń dotyczących wykonania umowy o współpracy i złożenie tych danych do zapoznania się drugiej stronie, dokonane w ustalonej fizycznej formie, jest „uchwytnym” zdarzeniem, z którego mogą wynikać skutki prawne.

W zawartej umowie Strony przyjęły, dla tego zdarzenia termin i przypisały mu skutki prawne. W ten sposób uniknęły możliwości dowolnego przesuwania w czasie daty wykonania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawiera umowy o współpracy ze swoimi kontrahentami dotyczące promocji określonych przedsięwzięć i produktów: wydania książki, płyty, filmu, nagrania, zorganizowania imprezy kulturalnej, wykonania artystycznego itp.

Przedmiotem takiej umowy, ze strony Spółki jest:

*   świadczenie polegające na udostępnieniu logo radia, danego Programu Spółki lub innych oznaczeń należących do spółki do wykorzystania przez kontrahenta w materiałach promocyjnych i przekazach medialnych dotyczących przedsięwzięcia,
*   złożenie oświadczenia, że Spółka zamierza informować o promowanym produkcie/przedsięwzięciu na antenie radia,
*   wskazania sponsorskie lub reklamowe.

Ze strony Kontrahenta przedmiotem umowy, zgodnie z jej brzmieniem, jest świadczenie polegające na precyzyjnie określonych czynnościach:

*   umieszczeniu danego logo na materiałach promocyjnych dotyczących danego przedsięwzięcia i kolportowaniu tych materiałów w ustalony sposób;
*   odpowiednim pozycjonowaniu logo Spółki wobec oznaczeń innych podmiotów, występujących w promocji przedsięwzięcia;
*   przedstawieniu Spółce do akceptacji danych materiałów i przekazów promocyjnych z prawem do złożenia w określonym terminie zastrzeżeń;
*   przekazaniu egzemplarzy promocyjnych lub innych określonych materiałów związanych z przedsięwzięciem – nie przeznaczonych do sprzedaży, które zostaną wykorzystane na potrzeby promocyjne Spółki;
*   dostarczeniu do Spółki „raportu z wykonania świadczeń (zdjęcia, materiały poligraficzne z logo, wycinki prasowe itp.) w formie elektronicznej lub innej niezbędnej do potwierdzenia wykonania zobowiązań, o których mowa w niniejszej umowie, do dnia …, który to raport jest częścią składową usług Kontrahenta, świadczonych w ramach wynagrodzenia”.

W umowie Strony ustaliły jedną datę, którą uznają za datę wykonania umówionych świadczeń przez każdą ze Stron. Data ta pokrywa się z dniem, który ustalono jako termin dostarczenia przez Kontrahenta do Spółki raportu z wykonania działań promocyjnych, opisanego powyżej.

Strony ustaliły, że ww. data jest ostatnim dniem obowiązywania zawartej umowy z zastrzeżeniem, że po upływie tej daty Kontrahent nie będzie obowiązany do usunięcia logotypów i oznaczeń Spółki z materiałów w ten sposób oznaczonych na podstawie tej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego na potrzeby art. 19a ust. 1 ustawy oraz – w przypadku faktur wystawionych przez kontrahenta – na potrzeby art. 86 ust. 10 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zatem dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie, istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dniem zakończenia wykonania usługi i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego przez każdą ze Strony umowy, jest dzień dostarczenia przez kontrahenta Spółki raportu z wykonania świadczenia. Jak wynika z opisu sprawy Strony ustaliły jedną datę, którą uznają za datę wykonania umówionych świadczeń przez każdą ze Stron. Data ta jest ostatnim dniem obowiązywania zawartej umowy i pokrywa się z dniem, którym jest termin dostarczenia przez Kontrahenta do Spółki raportu z wykonania działań promocyjnych.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca udostępnienie logo nie jest możliwe do uchwycenia w jednym momencie w miejscu i czasie, podobnie – informowanie na antenie radiowej, czy promowanie i pozycjonowanie. Ponadto kontrahent nie jest zobowiązany do usunięcia logotypów i oznaczeń Spółki z materiałów w ten sposób oznaczonych na podstawie umowy. Tym samym powstałyby uzasadnione wątpliwości co do momentu wykonania świadczenia przez Strony umowy i ustalenia obowiązku podatkowego.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy Strony zasadnie przyjęły i określiły szczegółowo konkretny termin jako dzień wykonania usługi dla każdej ze Stron umowy.

W związku z tym, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług marketingowych wykonywanych w ramach umowy opisanej we wniosku, obowiązek podatkowy powstaje wg zasady ogólnej (określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. z chwilą wykonania tych usług. W niniejszej sprawie usługę należy uznać za wykonaną z chwilą upływu ostatniego dnia obowiązywania zawartej umowy, który jak wskazał Wnioskodawca, pokrywa się z datą dostarczenia raportu przez Kontrahenta do Spółki z wykonanych działań promocyjnych.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik nabywający towary i usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, dokumentujących nabycie usług w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie wskazane trzy warunki. Przy czym obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług marketingowych należy ustalić jak wyżej wskazano na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z momentem wykonania usługi, którym w opisanej sprawie będzie data dostarczenia przez Kontrahenta raportu z wykonanych działań promocyjnych.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, tj. osoby składającej wniosek. W związku z tym skutki określone w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć tylko Zainteresowanego. Stąd też interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana dla Wnioskodawcy nie może wywierać skutku prawnego dla kontrahenta Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.