Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.54.2019.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydanych w ramach dywidendy rzeczowej wierzytelności
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 14 maja 2019 r. (data nadania 15 maja 2019 r., data wpływu 20 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 10 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.54.2019.1.SP (data nadania 10 maja 2019 r., data doręczenia 13 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydanych w ramach dywidendy rzeczowej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydanych w ramach dywidendy rzeczowej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na szeroko pojętym rynku mediowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się m.in. planowaniem oraz zakupem kampanii reklamowych w mediach masowych, modelowaniem ekonometrycznym, świadczeniem usług digital TV oraz wszelkiego rodzaju usług marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży oraz rozpoznawalności w mediach klientów Wnioskodawcy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi marketingowe mają na celu precyzyjne adresowanie reklamy produktów oraz usług oferowanych przez klientów Wnioskodawcy, a także zwiększenie rozpoznawalności klientów Wnioskodawcy wśród potencjalnych klientów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy również usługi mediowe jako podwykonawca na rzecz innych podmiotów działających w branży marketingowej. W dniu 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł ramową umowę współpracy z podmiotem działającym w branży marketingowej (dalej „Zleceniodawca”), na podstawie której zobowiązał się świadczyć usługi na podstawie umowy ramowej na rzecz Zleceniodawcy (dalej „Umowa mediowa”). Jednym z warunków zawarcia Umowy mediowej było przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, zwrotnej kaucji, która miała za zadanie zabezpieczyć wszelkie szkody oraz roszczenia wyrządzone Zleceniodawcy, bądź kontrahentom Zleceniodawcy w związku z realizacją Umowy mediowej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z postanowieniami Umowy mediowej w przypadku wyrządzenia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek szkód w związku z realizacją Umowy mediowej Zleceniodawca uprawniony jest do pobierania należności w celu naprawienia szkody z przekazanej kaucji. Zgodnie z postanowieniami Umowy mediowej po zakończeniu, bądź wypowiedzeniu Umowy mediowej Zleceniodawca zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy pozostałej kaucji. Wnioskodawca wypowiedział Zleceniodawcy Umowę mediową, w związku z czym po upływie okresu wypowiedzenia Umowy mediowej po stronie Wnioskodawcy powstanie względem Zleceniodawcy wierzytelność o zwrot kaucji (dalej „Wierzytelność o zwrot kaucji”). W 2018 r. Wnioskodawca osiągnął zysk netto. Wnioskodawca planuje przekazać do podziału w ramach dywidendy zysk netto za rok 2018. Z uwagi na okoliczność, iż zysk netto Spółki jest znaczny Wnioskodawca obawia się, iż może nie dysponować wystarczającą kwotą środków pieniężnych do wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca rozważa uregulowanie dywidendy poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (dalej „Dywidenda rzeczowa”). W majątku Wnioskodawcy na moment wypłaty dywidendy, oprócz Wierzytelności o zwrot kaucji znajdować się mogą:

1.  wierzytelność wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy pożyczki (dalej: „Wierzytelność pożyczkowa własna”),
2.  wierzytelność wynikająca z umowy cesji wierzytelności (dalej „Wierzytelność z tytułu umowy cesji”).

Wierzytelność pożyczkowa własna powstała po stronie Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia 27 października 2016 r., na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz pożyczkobiorcy (dalej „Pożyczkobiorca 1”) kwoty głównej pożyczki, zaś Pożyczkobiorca 1 zobowiązał się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki oraz należnych odsetek. Wnioskodawca w związku z zawarciem umowy pożyczki przekazał na rzecz Pożyczkobiorcy 1 kwotę główną pożyczki. W wyniku zawarcia wskazanej umowy pożyczki po stronie Wnioskodawcy powstała Wierzytelność pożyczkowa własna obejmująca roszczenie o zwrot należności głównej oraz odsetek od kwoty głównej pożyczki. W dniu 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz pożyczkobiorcy (dalej „Pożyczkobiorca 2”) kwoty głównej pożyczki, zaś Pożyczkobiorca 2 zobowiązał się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki oraz należnych odsetek. W związku z wątpliwą sytuacja finansową Pożyczkobiorcy 2 Wnioskodawca podjął decyzję o odzyskaniu części zaangażowanych środków. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę cesji w odniesieniu do wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 25 czerwca 2015 r., na podstawie której przeniósł na cesjonariusza wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 25 czerwca 2015 r. za wynagrodzeniem. W związku z zawarciem umowy cesji cesjonariusz zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za przeniesioną wierzytelność wynikającą z tytułu umowy pożyczki z dnia 25 czerwca 2015 r. Umowa cesji została zawarta w dniu 7 marca 2018 r. pomiędzy Wnioskodawcą a cesjonariuszem. W wyniku zawarcia umowy cesji po stronie Wnioskodawcy powstała Wierzytelność z tytułu umowy cesji względem cesjonariusza o zapłatę wynagrodzenia za przeniesioną na jego rzecz wierzytelność. W związku z zawarciem umowy cesji Wnioskodawca rozpoznał przychód w kwocie wynagrodzenia należnego od cesjonariusza. Jeżeli na dzień podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy Wierzytelność o zwrot kaucji, Wierzytelność pożyczkowa własna oraz Wierzytelność z tytułu umowy cesji nie zostaną uregulowane przez dłużników Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie posiadał środków niezbędnych do wypłaty dywidendy. W celu uregulowania dywidendy za rok 2018 Wnioskodawca zamierza wydać na rzecz swojego udziałowca Wierzytelność o zwrot kaucji, Wierzytelność pożyczkową własną oraz Wierzytelność z tytułu umowy cesji, których łączna wartość odpowiadać będzie wierzytelności udziałowca Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania o wypłatę dywidendy poprzez spełnienie świadczenia w formie niepieniężnej, w celu uregulowania wskazanego zobowiązania nastąpi po zawarciu przez Wnioskodawcę porozumienia z udziałowcem, z którego wynikać będzie, iż wyraża on zgodę na wykonanie zobowiązania o zapłatę dywidendy poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Pismem z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 10 maja 2019 r. (data doręczenia 13 maja 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 18 marca poprzez wniesienie opłaty, dostarczenie pełnomocnictwa w sprawie oraz stwierdzenie, że:

Wartość rynkowa trzech wierzytelności, która posłużą do uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy, wynosić będzie 4.156.000,00 PLN. Wartość wierzytelności o zwrot kaucji wynosić będzie na dzień wypłaty dywidendy 1.656.000,00 PLN. Wartość Wierzytelności pożyczkowej własnej na dzień wypłaty dywidendy wynosić będzie 1.500.000,00 PLN i stanowić będzie wyłącznie należność główną z tytułu umowy pożyczki. Na moment wypłaty dywidendy Wierzytelność pożyczkowa własna nie będzie obejmować odsetek od należności głównej, ponieważ przed wydaniem wierzytelności zostaną one rozliczone. Wierzytelność z tytułu umowy cesji wynosić będzie na dzień wypłaty dywidendy 1.000.000,00 PLN.

Wartość rynkowa wydawanych trzech wierzytelności, które zostaną wykorzystane do uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy będzie równa wartości zobowiązania z tytułu dywidendy.

Wierzytelności, którymi Spółka ureguluje zobowiązanie z tytułu dywidendy na rzecz udziałowców, nie są wierzytelnościami wobec udziałowców. W wyniku wydania wierzytelności nie dojdzie do konfuzji.

Pożyczkobiorca 2 nie jest udziałowcem Spółki. Na rzecz Pożyczkobiorcy 2 nie zostanie wypłacona dywidenda.

Wynagrodzenie z tytułu umowy cesji wynikające z umowy pożyczki z dnia 25 czerwca 2015 r. było niższe niż wartość nominalna pożyczki.

Z tytułu uregulowania zobowiązania do wypłaty dywidendy, wierzytelnościami o których mowa w pyt. 1 i 2 Spółka nie poniesie straty. Wartość nominalna wierzytelności nie będzie wyższa niż wartość zobowiązania z tytułu dywidendy uregulowanego wskazanymi wierzytelnościami. Wartość nominalna wierzytelności wskazanych w pytaniu 1 i 2 będzie równa wartości zobowiązania z tytułu dywidendy uregulowanej za ich pośrednictwem.

Z tytułu uregulowania zobowiązania do wypłaty dywidendy, wierzytelnością o której mowa w pyt. 3 Spółka nie poniesie straty. Wartość nominalna wierzytelności nie będzie wyższa niż wartość zobowiązania z tytułu dywidendy uregulowanego wskazanymi wierzytelnościami. Wartość nominalna wierzytelności z tytułu umowy cesji będzie równa wartości zobowiązania z tytułu dywidendy uregulowanej za jej pośrednictwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności o zwrot kaucji będzie wartość niezwróconych na rzecz Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę, zdeponowanych w ramach kaucji środków pieniężnych?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności pożyczkowej własnej będzie niezwrócona na rzecz Wnioskodawcy kwota główna pożyczki?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności z tytułu umowy cesji będzie wartość wynagrodzenia przysługująca Wnioskodawcy od cesjonariusza z tytułu zawartej umowy cesji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności o zwrot kaucji będzie kwota niezwróconej kaucji na rzecz Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę.

Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności pożyczkowej własnej będzie niezwrócona na rzecz Wnioskodawcy kwota główna pożyczki.

Ad 3) W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności z tytułu umowy cesji będzie wartość wynagrodzenia przysługująca Wnioskodawcy od cesjonariusza z tytułu zawartej umowy cesji.

Uzasadnienie stanowiska

Część ogólna uzasadnienia prawnego do pytania 1, 2 i 3:

Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem pytania 1, 2 oraz 3 jest problematyka wysokości kosztów uzyskania przychodów, w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę świadczenia niepieniężnego w celu wykonania zobowiązania wynikającego z uchwały o wypłacie dywidendy, Wnioskodawca przedstawia ogólne uzasadnienie prawne, które odnosi się do każdego z zadanych pytań. Szczegółowe doprecyzowanie odnoszące się do każdego z zadanych pytań zostanie przedstawione w dalszej części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odrębnie dla każdego z pytań. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.” Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT jest suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych, bądź dochód osiągnięty z innego źródła aniżeli zyski kapitałowe. Zgodnie z powołanym przepisem na gruncie Ustawy o CIT występują dwa źródła tj. źródło, od którego zaliczane są zyski kapitałowe, oraz źródło, do którego są zaliczane pozostałe należności nie podlegające zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe. Przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT jest co do zasady dochód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.” Zgodnie z powołanym przepisem, dochód dla celów podatkowych jest nadwyżką sumy przychodów zaliczanych do danego źródła, nad kosztami uzyskania przychodów zaliczanych do danego źródła. W przypadku, gdy suma kosztów uzyskania przychodów przekracza sumę przychodów z danego źródła różnica stanowi stratę dla celów podatkowych z danego źródła. Zgodnie zatem z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT jest dochód. Z uwagi na powyższe w celu ustalenia osiągniętego dla celów podatkowych, dochodu z danego źródła, podatnik uprawniony jest do pomniejszenia przychodu osiągniętego w ramach danego źródła przychodów o odpowiadające mu koszty. Powołana zasada ma charakter ogólny i prezentuje istotę podatku dochodowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega osiągnięty dochód, a ponadto podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.” Na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT ustawodawca wprowadził ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przepisem „kosztem uzyskania przychodu” są koszty poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na powyższe aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać poniesiony w celu „uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Pomiędzy zatem poniesionym przez podatnika wydatkiem, a przychodem musi zachodzić jeden z funkcjonalnych związków wskazanych na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. W przypadku, gdy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania, albo zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowi on wtedy na gruncie Ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu, a podatnik uprawniony jest do uwzględnienia go podczas kalkulacji dochodu dla celów podatkowych. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacji uległa Ustawa o CIT. Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw na gruncie Ustawy o CIT dodano art. 14a. Zgodnie z brzmieniem art. 14a Ustawy o CIT (w aktualnym brzmieniu): „1. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.” Zgodnie z powołanym przepisem po stronie Podatnika, który dokonuje uregulowania zobowiązania pieniężnego, poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (np. wydanie samochodu, wierzytelności handlowej pożyczkowej, czy nieruchomości) powstaje przychód dla celów podatkowych:

1.  w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie spełnienia świadczenia rzeczowego,
2.  bądź w przypadku gdy wartość rynkowa świadczenia rzeczowego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód podatnika określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W konsekwencji, w przypadku wykonania zobowiązania, które pierwotnie zostało określone w pieniądzu poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, po stronie podatnika dokonującego spełnienia świadczenia w formie rzeczowej powstaje przychód, bądź w wartości uregulowanego zobowiązania, bądź w wartości rynkowej spełnionego świadczenia. Artykuł 14a Ustawy o CIT stanowi o powstaniu przychodu, oraz o wysokości przedmiotowego przychodu. Sam fakt jednak, że na gruncie powołanego przepisu powstaje przychód dla celów podatkowych, nie oznacza automatycznie, iż podlega on opodatkowaniu bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów. Z ogólnych bowiem zasad Ustawy o CIT wynika wprost, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, a zatem podatnik ma prawo pomniejszenia wartości osiągniętego przychodu o wartość kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe, w przypadku zaistnienia zdarzenia wskazanego na gruncie art. 14a Ustawy o CIT tj. uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania pieniężnego poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zgodnie z art. 14a Ustawy o CIT, który to podatnik, będzie uprawniony pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Należy w ocenie Strony wskazać, iż na gruncie Ustawy o CIT ani w art. 14a Ustawy o CIT, ani jakiegokolwiek innego przepisu Ustawodawca nie odniósł się do problematyki kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania. W zaistniałej sytuacji należy posłużyć się ogólnymi zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikającymi z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.”. W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu są spełnione, tj.:

1.  Wnioskodawca efektywnie poniósł koszty nabycia lub wytworzenia wydawanych wierzytelności (Wierzytelności o zwrot kaucji, Wierzytelności pożyczkowej własnej oraz Wierzytelności z tytułu umowy cesji),
2.  wartość wydatków poniesionych w celu powstania wskazanych wierzytelności nie została w jakikolwiek sposób zwrócona na rzecz Wnioskodawcy,
3.  poniesione przez Wnioskodawcę koszty powodujące powstanie Wierzytelności o zwrot kaucji, Wierzytelności pożyczkowej własnej oraz Wierzytelności z tytułu umowy cesji są związane z podstawową działalnością Spółki, ponieważ zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4.  koszty prowadzące do powstania Wierzytelności o zwrot kaucji, Wierzytelności pożyczkowej własnej oraz Wierzytelności z tytułu umowy cesji zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez Podatnika,
5.  koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które doprowadziły do powstania Wierzytelności o zwrot kaucji, Wierzytelności pożyczkowej własnej oraz Wierzytelności z tytułu umowy cesji nie kwalifikują się do żadnej grupy wydatków, o których mowa w art. 16 Ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe spełnione są wszystkie warunki uznania wskazanych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać, iż w celu wykonania zobowiązania o wypłatę Dywidendy Wnioskodawca, wyda Wierzytelność o zwrot kaucji, Wierzytelność pożyczkową własną oraz Wierzytelności z tytułu umowy cesji w celu uregulowania zobowiązania wobec udziałowca. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w ramach Dywidendy rzeczowej Wnioskodawca wyzbywa się składników swojego majątku, co powoduje iż Spółka ponosi ekonomiczny ciężar w postaci wydatków poniesionych w postaci wskazanych wierzytelności z uwagi na okoliczność, iż nie zostaną one zwrócone na rzecz Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. W przypadku bowiem, gdyby Wnioskodawca nie dokonał przeniesienia wskazanych wierzytelności w ramach Dywidendy rzeczowej otrzymałby on zwrot wskazanych należności od swoich dłużników. Powyższe stanowisko potwierdza również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, mocą której dodano art. 14a. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu do projektu ustawy celem ustawodawcy było zrównanie mocą art. 14a Ustawy o CIT skutków wypłaty dywidendy oraz wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) w formie rzeczowej z odpłatnym zbyciem wydawanych składników. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów powstałych na podstawie art. 14a Ustawy o CIT, powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach, jak koszty z tytułu zbycia posiadanych składników majątku. Zrównanie skutków wynikających ze zdarzeń opartych na konstrukcji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) ze skutkami odpłatnego zbycia wynika także z brzmienia art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z bezpośrednim odniesieniem w jego treści do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, dotyczących określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych. Wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu do art. 14a Ustawy o CIT M. Mazurkiewicz, w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (2016) stwierdził: „W związku z tym, iż skutki wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania zostały zrównane z tymi dotyczącymi odpłatnego zbycia po stronie dłużnika, nie powinno ulegać wątpliwości, iż podatnik (dłużnik zwalniający się z długu poprzez wykonanie świadczenia) powinien mieć prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów związanych z omawianą transakcją. Powinny tutaj obowiązywać dokładnie te same zasady dotyczące możliwości potrącania kosztu, jakie mają zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia (np. w przypadku zawarcia umowy sprzedaży składnika majątku)”. Z uwagi na powyższe w przypadku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT w wyniku Dywidendy rzeczowej tj. uregulowania zobowiązania pieniężnego o wypłatę dywidendy poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu Wierzytelności o zwrot kaucji, Wierzytelności pożyczkowej własnej oraz Wierzytelności z tytułu umowy cesji będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wydawanych wierzytelności.

Uzasadnienie szczegółowe

Ad 1) Z uwagi na okoliczność, iż Wierzytelność o zwrot kaucji powstała w związku z zakończeniem Umowy mediowej, kosztem nabycia wskazanej wierzytelności jest wartość środków, które nie zostały zwrócone na rzecz Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe kosztem nabycia Wierzytelności o zwrot kaucji jest kwota odpowiadająca wartości środków przekazanych Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę, które nie zostały wykorzystane w ramach Umowy mediowej na pokrycie szkód oraz roszczeń tj. kwota której zwrotu może domagać się Wnioskodawca. Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie wskazanej wierzytelności z chwilą uiszczenia kaucji na potrzeby realizacji ze Zleceniodawcą Umowy mediowej. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości niezwróconej kwoty kaucji w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności o zwrot kaucji.

Ad 2) Z uwagi na okoliczność, iż Wierzytelność pożyczkowa własna powstała po stronie Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia 27 października 2016 r., w ramach której Wnioskodawca przekazał na rzecz Pożyczkobiorcy kwotę główną pożyczki, kosztem nabycia Wierzytelności pożyczkowej własnej jest wartość niezwróconej na rzecz Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki. W celu bowiem nabycia przedmiotowej wierzytelności po stronie Wnioskodawcy doszło do wydatkowania polegającego na przekazaniu kwoty głównej pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy 1. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy, o kwotę przekazanych środków. Z uwagi na powyższe kosztem nabycia Wierzytelności pożyczkowej własnej jest kwota odpowiadająca wartości przekazanej przez Wnioskodawcę kwoty głównej pożyczki, w zakresie jakim nie została ona zwrócona na rzecz Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości niezwróconej kwoty głównej pożyczki w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności pożyczkowej własnej.

Ad 3) W odniesieniu do Wierzytelności z tytułu umowy cesji w przypadku przeniesienia jej w ramach Dywidendy rzeczowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od cesjonariusza.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39) Ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.” Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane jako przychód należny. A contrario straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych stanowią koszt uzyskania przychodu. Z powołanego przepisu wynika również, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych jest wartość osiągniętego przychodu. Z uwagi na powyższe w przypadku zbycia wierzytelności, którą uprzednio zakwalifikowano jako przychód, w przypadku jej zbycia podatnik uprawniony jest do rozpoznania wartości rozpoznanego przychodu jako koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości należnego mu od cesjonariusza wynagrodzenia w przypadku wydania w ramach Dywidendy rzeczowej Wierzytelności wynikającej z umowy cesji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.