Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.409.2021.12.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-25
Teza: Obowiązek płatnika w odniesieniu do pracowników
zatrudnionych w Niemczech i oddelegowanych do pracy w
Polsce.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
pracodawca
pracownik
płatnik
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-
Zakłady pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 2a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 31
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 38-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 44
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 lipca 2021 r. (wpływ 1 lipca 2021 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką komandytową utworzoną na
    podstawie prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka działa na całym świecie
    jako (...). Spółka (...).
    Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.
    W związku z podpisaniem zamówienia (...), Wnioskodawca oddelegował swoich
    pracowników na terytorium Polski.
    Spółka obecnie nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Umowy
    między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14
    maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: “UPO PL-DE").
    Zdaniem Wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce ukonstytuuje się po okresie upływu
    12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac na terytorium Polski. Pierwsze prace rozpoczęły się
    w (...) 2020 roku, w związku z tym zakład podatkowy dla Spółki powstanie w (...) 2021 roku.

    Spółka nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego lub
    przedstawicielstwa.
    Zatrudnieni pracownicy oddelegowani do Polski posiadają w tym kraju ograniczony
    obowiązek podatkowy w zakresie rozliczeń z organami podatkowymi. W związku z tym od
    dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Polski obowiązani są
    odprowadzić należny podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w Polsce. Obowiązek w
    zakresie rozliczenia podatku w Polsce powstanie z dniem ukonstytuowania się zakładu
    podatkowego dla Wnioskodawcy wstecznie - od momentu prowadzenia pierwszych prac
    na terytorium Polski.
    Z tytułu wykonywania pracy na terenie Polski Spółka wypłaca pracownikom
    wynagrodzenie, które przyporządkowane będzie do kosztów zakładu podatkowego, który
    Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce.
    W piśmie stanowiącym, uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że wszyscy oddelegowani
    pracownicy dla celów podatkowych posiadają miejsce zamieszkania w Niemczech.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku
    dochodowego od osób fizycznych).
    1) Czy Wnioskodawca jako pracodawca niemający w Polsce siedziby oraz prowadzący
      działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE,
      będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będzie
      zobowiązany od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce do
      obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z
      tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników wykonujących dla niego pracę na
      terenie Polski, które to wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w Polsce?
    2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka zwraca się z pytaniem od
      kiedy na Spółce, jako płatniku podatku, będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty
      zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na
      rzecz pracowników pracujących przy realizacji projektu w Polsce, których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
    Państwa stanowisko w sprawie (w odniesieniu do podatku dochodowego od osób
    fizycznych)
    Ad. 1.
    Zgodnie z zapisami art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa) płatnikiem podatku jest
    osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości
    prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i
    pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi
    podatkowemu.
    Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., (dalej jako ustawa o PIT), źródłem
    przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy,
    członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się
    produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego,
    stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się
    wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź
    ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne

    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne
    nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy”, są obowiązane jako
    płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
    uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy
    nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
    społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu
    udziału w nadwyżce bilansowej.
    Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35,
    przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie
    do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek
    urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według
    miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
    fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada
    siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku
    występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
    Z kolei w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez
    pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania
    wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad
    określonych w ust. 3a oraz 3d.
    Powyższe przepisy nie regulują w sposób jednoznaczny zasad poboru zaliczek na podatek
    dochodowy od osób fizycznych w przypadku pracowników zatrudnionych przez spółkę
    zagraniczną (z siedzibą poza granicami Polski), prowadzącą działalność w Polsce poprzez
    zakład podatkowy w rozumieniu odpowiedniej Umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania (w tym wypadku umowy polsko-niemieckiej).
    Zdaniem Wnioskodawcy z treści art. 31 ustawy o PIT nie wynika, aby płatnikiem nie mógł
    być podmiot posiadający siedzibę poza terytorium Polski, który w Polsce prowadzi swoją
    działalność poprzez położony w tym kraju zakład podatkowy. Zakład podatkowy w
    rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym
    wypadku Umowy polsko-niemieckiej) powinien mieć co do zasady taki sam status
    podatkowy jak podmiot polski, a więc powinny na nim ciążyć podobne obowiązki do
    obowiązków spoczywających na polskich podmiotach.
    W opinii Wnioskodawcy dotyczy to także obowiązków płatnika podatku dochodowego od
    osób fizycznych. Spółka jako prowadząca działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy
    w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE może być więc traktowana jako „zakład pracy” w
    rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, a jej pracownicy wykonujący pracę na terenie Polski jako
    osoby, które uzyskują od tego "zakładu pracy" przychody ze stosunku pracy.
    Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 28
    października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.553.2020.1.JK2.
    Organ wskazał, że: „Wykładni regulacji zawartej w art. 31 ustawy należy dokonywać z
    uwzględnieniem ogólnych reguł wykładni prawa dotyczących zakresu obowiązywania
    danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów.
    W przypadku realizacji obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 38 ustawy,
    ustawodawca przesądził, że związek ten wyraża się w okoliczności posiadania miejsca
    zamieszkania, siedziby na terytorium RP albo prowadzenia na terytorium RP działalności.
    Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Ponadto zakres znaczeniowy użytych w nim
    pojęć jest jasny i niebudzący wątpliwości, i jako taki, nie wymaga interpretacji, czy sięgania
    do reguł wykładni zmierzających do usunięcia domniemanej luki prawnej.”

    Wobec powyższego, Spółka zobowiązana będzie jako płatnik podatku dochodowego od
    osób fizycznych do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od
    osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę na
    terytorium Polski.
    W związku z tym, w ocenie Spółki oddelegowani pracownicy wykonujący pracę na terenie
    Polski nie są zobowiązani do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek
    dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.
    Ad. 2.
    Spółka uważa, że jest uprawniona do działania jako płatnik podatku dochodowego od
    osób fizycznych od początku realizacji projektu w Polsce. Warto zauważyć, że
    nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że ciążące na Spółce obowiązki płatnika podatku
    „uaktywniają” się dopiero z chwilą powstania zakładu (po upływie 12 miesięcy od
    rozpoczęcia prac). Taki pogląd skutkowałby koniecznością samodzielnego rozliczania
    podatku przez pracowników do dnia upływu 12-miesięcznego okresu, a następnie
    konieczne byłoby „przejęcie” obowiązków w zakresie poboru i wpłaty zaliczek na podatek
    przez Spółkę. Takie rozwiązanie nie tylko nie znajdowałoby oparcia w treści polskich
    przepisów podatkowych, ale dodatkowo nadmiernie komplikowałoby rozliczenia w
    zakresie poboru podatku.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zaliczki powinny zatem zostać
    obliczone, pobrane oraz zapłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika za miesiąc (...) 2020
    r., a więc miesiąc w którym ukonstytuował się zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu
    art. 5 UPO PL-DE i powinny obejmować podatek obliczony od dochodu pracowników
    uzyskanego od tego okresu. Zgodnie z art. 38 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 3d ustawy o
    PIT Spółka będzie więc zobowiązana w pierwszej kolejności do wpłacenia pierwszej zaliczki
    za okres od miesiąca (...) 2020 r. do (...) 2021 r. w terminie do 20 (...) 2021 r. Następnie
    począwszy od zaliczek dotyczących miesiąca (...) 2021 r. obowiązana będzie do
    przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne. Pierwsza
    taka zaliczka powinna zostać wpłacona w terminie do 20 (...) 2021 roku.
    Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w interpretacji indywidualnej z
    dnia 12 grudnia 2019 roku, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.
    0114-KDIP3-3.4011.491.2019.3.JK3.
    Organ potwierdził, że: „w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i
    obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłacanych wynagrodzeń
    pracownikom, należy wskazać, że od momentu kiedy powstanie zakład Wnioskodawcy na
    terytorium Polski, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty zaliczek
    na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń
    pracownikom pracującym przy realizacji w Polsce."
    Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-
    2.4011.600.2019.4.JK3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zakładu
    budowlano-montażowego w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, będącej także podstawą prawną powstania zakładu
    podatkowego Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, zajął podobne
    stanowisko. Organ stwierdził, że: „przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza,
    że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu
    przekroczenia 12 miesięcy. Zatem jeżeli pracodawca zagraniczny prowadzi na terytorium
    (Polski) działalność poprzez położony na jej terytorium zakład i wynagrodzenie jest
    ponoszone przez ten zakład, płatnik - zagraniczny pracodawca, od wypłacanych
    wynagrodzeń odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy". Organ wskazał
    także, że: „Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek od początku rozpoczęcia
    prac instalacyjnych na terytorium Polski, od wypłaconych wynagrodzeń pobierać i
    odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

    W związku z tym, Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od
    dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL2-1.4011.409.2021.3.DJ, w której uznałem Państwa stanowisko za:
    - nieprawidłowe – w odniesieniu do kwestii wpłaty pierwszej zaliczki za okres od miesiąca
      (...) 2020 r. do (...) 2021 r. w terminie do 20 (...) 2021 r. (pytanie nr 2),
    - prawidłowe – w pozostałym zakresie.
    Interpretację doręczono Państwu 13 lipca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    12 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach.
    Wnieśli Państwo o:
    - uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA, w zw. z art. 145 § 1
      pkt 1 lit. a i c, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2;
    - zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami
      zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200
      PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    2 grudnia 2021 sygn. akt I SA/Gl 1243/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 grudnia 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
      wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
      nieprawidłowe – w odniesieniu do momentu powstania obowiązku pobrania i wpłaty
      zaliczek na podatek dochodowy i prawidłowe – w pozostałym zakresie.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      uważa się osobę fizyczną, która:
        1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych
          lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
        2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
          podatkowym.
    Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Z art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z:
        1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie
          stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego
          stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
        2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
          względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
        3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
          zakład;
        4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
          takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
          jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
        5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
          niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu
          na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku
          giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z
          realizacji praw z nich wynikających;
        6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i
          obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w
          funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
          prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
          następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
          tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej
          spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej
          instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub
          pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

        6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
        tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce
        nieruchomościowej;
        7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych
          lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
          organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
        8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
    Stosownie do art. 4a wyżej cytowanej ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy:
      Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy
      stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni
      zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy:
      Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające
      osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy,
      pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
      społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z
      tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
    Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i
      2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca
      następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu
      skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według
      miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
      fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie
      posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego
      podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

    Natomiast art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    stanowi, że:
      Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z
      zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki
      na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
    Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy:
      Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie
      do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za
      grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać
      zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową
      określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w
      zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu
      miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz
      zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a.
      Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową
      określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Ponadto art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że:
      Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy
      wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy,
      są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po
      przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego
      opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej
      zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku
      podatkowego.
    W kontekście art. 4a ww. ustawy (który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska)
    odwołać się należy do Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną
    Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej również: Umowa
    polsko-niemiecka, Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej:
      Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne
      wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się
      Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym
      Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się
      Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie
      może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Stosownie do ust. 2 Umowy:
      Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie
      osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy
      najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega
      opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
        a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy
          nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu,
          rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
        b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy,
          który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

        c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą
          pracodawca posiada w drugim Państwie.
    W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy,
    wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na
    terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Niemcy), chyba
    że praca wykonywana jest na terytorium Polski.
    Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym
    wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium
    Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile
    łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie
    któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega
    opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w
    którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania
    podatnika pracownika zagranicznego (w Niemczech).
    Z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wynika, że:
      Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy,
      jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego
    początku (tj. od dnia rozpoczęcia prac, a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy).
    W niniejszej sprawie pierwsze prace rozpoczęły się w (...) 2020 roku, w związku z tym
    zakład podatkowy dla Państwa powstanie w (...) 2021 roku.
    Tak więc po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej
    prace podjęte na terytorium Polski przez Państwa uznane zostaną za zakład istniejący na
    terytorium Polski od momentu ich rozpoczęcia.
    Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, należy uznać, że warunek określony w art.
    15 ust. 2 lit. c) umowy, nie będzie spełniony.
    Wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce przez osoby mające
    miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech podlegać będą
    opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.
    W niniejszej sprawie, Państwo jako pracodawca będą płatnikiem podatku dochodowego
    od osób fizycznych.
    Zatem – jak wskazał – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 grudnia
    2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/21 (dotyczącym niniejszej sprawy):
      (...) poza sporem jest to, że Skarżąca będzie płatnikiem wspomnianych zaliczek na
      podatek dochodowy.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22
    stwierdził, że:
      (...) Spółka jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na
      terytorium Polski siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.
      Powyższe, zdaniem Sądu, przesądza o tym, że Spółka będzie jako płatnik
      zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy (por.
      wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3065/14).
    W konsekwencji, WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1243/21 wyjaśnił, że:
      Strony są zgodne co do tego, że Spółka będzie płatnikiem zaliczek na podatek
      dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz
      pracowników zatrudnionych w Niemczech, którzy zostaną oddelegowani do
      świadczenia pracy na rzecz Skarżącej na terytorium Polski. Spór natomiast dotyczy

      momentu powstania obowiązku pobrania i wpłaty wspomnianych zaliczek na
      podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Rozstrzygając tak nakreśloną istotę sporu Sąd poinformował, że:
      zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że nie zasługuje na akceptację
      stanowisko Skarżącej, że jej obowiązek poboru i przekazania zaliczek na podatek
      dochodowy osób fizycznych, które dotyczą wynagrodzeń pracowników
      zatrudnionych w Niemczech i oddelegowanych do pracy w Polsce, powstanie
      dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac związanych z realizacją projektu
      na terytorium Polski. Zatem nie można przyjąć trafności poglądu, że pierwsze zaliczki
      winny być pobrane i wpłacane na konto właściwego urzędu skarbowego dopiero po
      uzyskaniu przez Skarżącą statusu zakładu podatkowego. Na powyższe nie wpływa
      również wskazanie, że czynność ta będzie obejmować należne zaliczki za cały
      wsteczny okres liczony od daty rozpoczęcia prac w Polsce.
    Odnosząc się do przedmiotowego stwierdzenia Sąd wywiódł, że:
      przede wszystkim podnieść należy, że brak jest podstaw do uzależniania momentu
      zaistnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych
      przez Spółkę pracowników od faktu ukonstytuowania się zakładu podatkowego.
      (...) okoliczność powstania zakładu podatkowego łączyć należy co do zasady z
      sytuacją prawnopodatkową bezpośrednio dotyczącą Skarżącego, w zakresie je
      obowiązków jako podatnika.
      (...) ukonstytuowanie się zakładu podatkowego przekłada się tylko i wyłącznie na
      zaistnienie obowiązku podatkowego podmiotu zagranicznego względem państwa, na
      terenie którego prowadzona jest działalność poprzez wspomniany zakład (art. 7 u.p.
      o.).
    Czym innym jest natomiast – w ocenie Sądu – pobór i odprowadzanie zaliczek na podatek
    dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez
    Państwa. Sąd podnosząc przedmiotową kwestię wskazał, że z racji tego, że umowa o
    unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyka tego zagadnienia, to należy wziąć pod
    uwagę uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w
    szczególności art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wynika z nich, że pracodawca, który wypłaca zatrudnionym przez siebie osobom
    wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz pracę jest płatnikiem.
    W tej kwestii, WSA w Gliwicach odwołał się do orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 6
    czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2970/13, gdzie określono, że:
      Skarżąca, jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na
      terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności, jest
      pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem Sądu,
      przesądza o tym, że Skarżąca będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia,
      pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.
    Powyższe w ocenie Sądu powoduje, że na gruncie przedmiotowej sprawy:
      Skarżąca jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu podatkowego w rozumieniu art.
      5 ust. 1 i 3 u.p.o. zobligowana jest do realizacji powinności płatnika.
    Konkludując Sąd wskazał, że:
      okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla
      obowiązków pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest do pobrania i
      odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu
      wypłaconych wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce. Zatem
      Skarżąca obowiązana będzie do realizacji powyższej powinności od momentu, gdy
      osoby świadczące na jej rzecz pracę będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przyjąć

      więc należy, że stanowisko Skarżącej w powyższej materii nie zasługuje na
      uwzględnienie.
      (...) nieprawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące momentu powstania po jej
      stronie obowiązku pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu
      skarbowego zaliczek na podatek dochodowy związanych z wypłatą wynagrodzeń
      pracownikom świadczącym pracę na terenie Polski, tj. z momentem
      ukonstytuowania się zakładu podatkowego.
    Zdaniem Sądu:
      obowiązki płatnika, będącego pracodawcom, nie są skorelowane z okolicznością
      powstania zakładu podatkowego dla spółki zagranicznej. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli
      zatrudnieni przez spółkę zagraniczną pracownicy podlegają obowiązkowi
      podatkowemu od dochodów (przychodów) osiągniętych na terenie Polski, to od tego
      momentu powstaje jej powinność pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek
      dochodowy.
    Powyższe rozważania składu orzekającego zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/21 potwierdził
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22.
    Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając
    stanowisko wyrażone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z
    2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18
    grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22 wskazać należy, że w niniejszej sprawie Państwo
    jako pracodawca będą płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Jednocześnie, okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostaje bez
    znaczenia dla obowiązków Państwa jako pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest
    do pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób
    fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oddelegowanym do pracy w
    Polsce i mających dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Niemczech. Zatem będą
    Państwo obowiązani realizować powyższe obowiązki od momentu, gdy osoby świadczące
    na Państwa rzecz pracę zaczną podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, jeżeli
    zatrudnieni przez Państwa pracownicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od
    dochodów (przychodów) osiągniętych na terenie Polski, to od tego momentu powstaje
    Państwa powinność pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
        zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
        czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.