Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.297.2019.3.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: skutki podatkowe sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: karta; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; produkty; przychód; sprzedaż; usługi; wynagrodzenia; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 09 lipca 2019 r. (który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 12 lipca 2019 r., 19 lipca 2019 r., 25 września 2019 r. i 27 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy:
    *   w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem,
    *   w momencie otrzymania wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem,
*   w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem,
*   w którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi”, w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S,
*   czy w razie zwrotu kart przedpłaconych z kodem wydatki poniesione przez spółkę A na zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą dla niej stanowiły koszt uzyskania przychodów

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, o których mowa we wniosku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.297.2019.2.NL, 0111-KDIB3-2.4012.524.2019.3.SR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 września 2019 r. i 27 września 2019 r.,

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uczestnicy transakcji.

Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji, w której wystąpią łącznie trzy podmioty. Będzie to: spółka A (Wnioskodawca), spółka B, spółka C. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej. Spółka B jest spółką komandytową. Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A na podstawie której świadczy na jej rzecz usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a spółką A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy z innym podmiotem, na podstawie której może wykorzystywać placówki i pracowników tego podmiotu do sprzedaży towarów lub usług.

Produkt S.

Spółka A, spółka B oraz ewentualnie podmiot trzeci podejmą współpracę związaną ze sprzedażą klientom produktu S. Klientami mogącymi skorzystać z produktu S będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi kompleks usług w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, wyodrębnione usługi wykonuje spółka B oraz wyodrębnione usługi może wykonywać podmiot trzeci. Klient będzie nabywał produkt S jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Natomiast z prawnego punktu widzenia klienta będą łączyły odrębne umowy ze spółką A, ze spółką B oraz z podmiotem trzecim. Produkt S będzie się składał z trzech części, a poszczególne części będą wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Należy podkreślić, że określenie „produkt S”, to nazwa handlowa pod którą klientom będą sprzedawane trzy wyodrębnione usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Z punktu widzenia klienta produkt S to trzy wyodrębnione usługi wykonywane przez trzy różne podmioty, ale sprzedawane razem. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci będą sprzedawali klientom produkt S, który będzie łączył w sobie usługi wykonywane przez spółkę A, usługi wykonywane przez spółkę B i usługi wykonywane przez podmiot trzeci. W ten sposób spółka A, spółka B i podmiot trzeci mają szanse zwiększenia sprzedaży swoich usług, a w konsekwencji zwiększenia zysków. Zawarcie umów pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem oraz świadczenie usług wchodzących w zakres produktu S będzie się odbywało drogą elektroniczną. Klient będzie musiał zarejestrować się na stronie internetowej oraz użyć serwisu transakcyjnego dostępnego dla zarejestrowanych klientów, za pośrednictwem którego będzie korzystał z usług wchodzących w zakres produktu S. Klient będzie nabywał produkt S jako całość i płacił za niego jedno wynagrodzenie. Z zasad współpracy ustalonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci będzie wynikało, jaka część tego wynagrodzenia przysługuje każdemu z tych trzech podmiotów w zamian za wykonanie przez niego wyodrębnionych usług wchodzących w skład produktu S.

Usługi wykonywane w ramach produktu S.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności:

*   całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenia kredytu na dane klienta,
*   monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej,
*   monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej,
*   możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta,
*   możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych,
*   umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych,
*   udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę A.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności:

*   możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych,
*   prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S,
*   udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę B.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Karty przedpłacone z kodem.

W celu zwiększenia sprzedaży produktu S planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł uruchomić lub stworzyć konto na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usług sprzedawanych w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Klient, który dokonał zakupu karty przedpłaconej z kodem będzie uprawniony wyłącznie do skorzystania z usług wchodzących w skład produktu S (przy czym poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Jednak w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S). Karty przedpłacone z kodem będą terminowe, a więc ważne przez czas określony. Po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym produktu S i skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S.

Dystrybucja kart przedpłaconych z kodem.

Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach umowy, na podstawie której spółka B świadczy na rzecz spółki A usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz przedstawiania tym klientom oferty i umowy określającej warunki skorzystania z usług spółki A. W celu dystrybucji kart przedpłaconych z kodem spółka B zawrze umowę sprzedaży kart ze spółką C. Na podstawie tej umowy spółka B przeniesie własność określonej ilości kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C, a spółka C będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B. Następnie karty przedpłacone z kodem będą sprzedawane we własnym imieniu przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów. Jedną z takich umów jest umowa zawarta w dniu 31 grudnia 2018 r. Na podstawie tej umowy spółka B sprzedała na rzecz spółki C określoną ilość kart przedpłaconych z kodem. Przekazanie kart nastąpiło poprzez przekazanie zaszyfrowanych plików pocztą elektroniczną. Przekazanie kart miało miejsce w ciągu 14 dni od momentu zawarcia umowy. Przejście na spółkę C własności kart przedpłaconych z kodem nastąpi w momencie zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B, co będzie miało miejsce już po 1 stycznia 2019 r. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci ustalą zasady podziału wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem. Ustalone pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim zasady współpracy będą przewidywały, że w przypadku:

*   wykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie dzielone pomiędzy spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci według ustalonej proporcji,
*   niewykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie w całości należne spółce B.

Zwrot kart przedpłaconych z kodem.

Zasady współpracy ustalone pomiędzy spółką B a spółką C mogą przewidywać zwrot kart przedpłaconych z kodem. Zwrot dotyczyłby tych kart, które zostaną sprzedane przez spółkę B na rzecz spółki C, a następnie nie zostaną sprzedane przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów. Zwrot polegałby na fizycznym przekazaniu kart przedpłaconych z kodem ze spółki C do spółki B albo na umownym zwrotnym przekazaniu kodów mających postać zaszyfrowanych plików w celu ich dezaktywacji. W każdym przypadku rezultatem zwrotu kart przedpłaconych z kodem będzie sytuacja, w której spółka C nie będzie już mogła sprzedawać zwróconych kart na rzecz klientów końcowych. Wraz ze zwrotem kart przedpłaconych z kodem spółka B dokona na rzecz spółki C zwrotu wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży tych kart albo przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików. Kwotę zwrotu będzie stanowił iloczyn liczby zwracanych kart oraz wynagrodzenia uzyskanego wcześniej za jedną sprzedaną kartę.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że Usługi dotyczące produktu S, które mają zostać wykonane oraz tożsamość usługodawców nie są/nie będą wskazane w karcie przedpłaconej z kodem, ale są/będą określone w powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach wykorzystania tych kart).

Miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S są/będą znane zarówno w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem na rzecz klienta, jak również w momencie ich sprzedaży przez spółkę B na rzecz spółki C.

Złożony przez Wnioskodawcę wniosek i zadane pytania dotyczą sytuacji, w której w ramach produktu S podmiot trzeci świadczy/będzie świadczył usługi. Podmiot trzeci świadczy/będzie świadczył w ramach produktu S usługi ubezpieczeniowe. Podmiot trzeci jest zakładem ubezpieczeniowym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W ramach produktu S zakład ubezpieczeniowy będzie świadczył usługę ubezpieczenia grupowego. Usługa ubezpieczeniowa może występować w różnych wariantach różniących się zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Podmiot trzeci ma/będzie miał zawartą umowę ze spółką B, na podstawie której będzie świadczył swoje usługi w ramach produktu S. Umowa ta będzie określała w szczególności zasady współpracy między spółką B oraz podmiotem trzecim związane z oferowaniem produktu S, a także zasady ustalania wynagrodzenia przysługującego podmiotowi trzeciemu w zamian za wykonanie przez niego czynności wchodzących w skład produktu S.

Wynagrodzenie należne spółce A (Wnioskodawcy), spółce B oraz podmiotowi trzeciemu zostało ustalone na zasadach rynkowych, tzn. w wysokości wynagrodzenia rynkowego za czynności wykonywane przez każdy z tych podmiotów w ramach produktu S. W przypadku wynagrodzenia należnego spółce A i spółce B przy jego ustalaniu brano pod uwagę w szczególności koszty ponoszone przez każdy z tych podmiotów oraz określoną marżę. W przypadku wynagrodzenia należnego podmiotowi trzeciemu przy jego ustalaniu brano pod uwagę w szczególności kryterium wewnętrznej oceny ryzyka wystąpienia określonych zdarzeń ubezpieczeniowych.

Ponadto przyjęto, że jeżeli klient nie skorzysta z karty przedpłaconej z kodem w terminie wskazanym na karcie, to całe wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży karty przedpłaconej z kodem stanowić będzie wynagrodzenie należne dla spółki B.

Wynagrodzenie należne spółce A, spółce B oraz podmiotowi trzeciemu będzie określane jako jedna kwota należna każdemu z tych podmiotów za wszystkie wykonywane przez niego czynności w ramach produktu S. Ostateczne wynagrodzenie przysługujące każdemu z tych podmiotów będzie określane jako iloczyn tej kwoty oraz liczby miesięcy, przez które usługi będą świadczone na rzecz klienta.

Wyłącznymi nabywcami kart przepłaconych z kodem są/będą podmioty niebędące podatnikami, posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opisane we wniosku czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę A są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę A w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie przez pracowników spółki A czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Opisane w uzupełnieniu wniosku czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę B zasadniczo są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę B w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie udzielenia informacji klientowi.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest zaangażowanie pracowników spółki B.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S).

W ramach produktu S spółka A (Wnioskodawca) wykorzystuje swoją własną bazę danych. Zasady wykorzystywania tej bazy danych wynikają z przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Natomiast spółka B nie posiada własnych baz danych, które mogłaby wykorzystywać w ramach produktu S. Spółka B wykorzystuje dane pozyskane z bazy danych spółki A (na podstawie odrębnej umowy zawartej ze spółką A) oraz dane pochodzące z ogólnodostępnych baz danych, które pobierane są przez inne podmioty (na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami).

Poszczególne czynności wykonywane w ramach produktu S różnią się od siebie w następujący sposób:

*   spółka A świadczy usługi zgodnie z ustawą z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych; zgodnie z tą ustawą przedmiotem działalności gospodarczej spółki A jest pośrednictwo w udostępnianiu informacji gospodarczych, polegające na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji; zgodnie z przepisami prawa spółka A nie może świadczyć usług innych niż udostępnianie informacji gospodarczych wprowadzonych do bazy danych spółki A (takie ograniczenia nie występują w przypadku usług świadczonych przez spółkę B); usługi wykonywane przez spółkę A są zatem ściśle regulowane w przepisach prawa,
*   spółka B świadczy usługę możliwości pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych; w ramach tej usługi spółka B pobiera dane z określonych baz danych (tj. bazy danych spółki A oraz ogólnodostępnych baz danych), następnie przetwarza te dane i generuje dla klienta kompleksowy raport przedstawiający wiarygodność podmiotu wskazanego za pomocą numeru NIP; w ramach tej usługi spółka B ma możliwość przedstawienia klientowi szerokiego spektrum informacji na temat podmiotu wskazanego za pomocą numeru NIP; usługa wykonywana przez spółkę B nie jest regulowana w przepisach prawa.

Poszczególne podmioty (spółka A, spółka B oraz podmiot trzeci) oferują również w ramach prowadzonej działalności usługi odrębnie, tj. poza ich świadczeniem w ramach produktu S.

Klient ostateczny może również nabyć usługi oferowane w ramach produktu S korzystając z dedykowanej dla produktu S strony internetowej. W przypadku tego sposobu nabycia usług klient odwiedza stronę internetową produktu S oraz wybiera jeden z kilku dostępnych pakietów. Wskazane na stronie internetowej pakiety posiadają różne zakresy usług, różne formy rozliczenia i różne okresy obowiązywania umowy. Klient po dokonaniu wyboru interesującego go pakietu przechodzi przez standardowy proces rejestrowania konta i dokonuje właściwej zapłaty za wybrany pakiet.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem lub otrzymania wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy?
2.  W którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem?
3.  W którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S?
4.  Czy w razie zwrotu kart przedpłaconych z kodem wydatki poniesione przez spółkę A na zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą dla niej stanowiły koszt uzyskania przychodów?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W ocenie Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem lub otrzymania wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A nie powstanie przychód podatkowy. Karta przedpłaconą z kodem nie jest rzeczą, prawem majątkowym lub „usługą”. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem nie stanowi zatem ani wydania rzeczy, ani zbycia prawa majątkowego, ani wykonania usługi. Karta to jedynie dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod, który umożliwia korzystanie z usług świadczonych w ramach produktu S. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie wykonania tych usług. Natomiast otrzymanie ceny uzyskanej ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem należy traktować jako wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłata taka, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przychodu podatkowego. Stanowisko to potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której wskazano, że „Z powyższego wynika, iż voucher jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż także wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z otrzymanej karty podarunkowej, czy też z otrzymanego vouchera uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane. Skoro przychód podatkowy winien być, co do zasady, rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową/voucher, należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tej też przyczyny nie jest możliwe potraktowanie otrzymanych wpłat za wydanie karty podarunkowej/vouchera za przychód podatkowy”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r., Znak: 0461- ITPB3.4510.693.2016.1.AK, w której stwierdzono, że „Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi (\`(...)\`). Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r., Znak: ITPB3/423-593/14/KK, zgodnie z którą „W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bon nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) bonów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-672/16-2/AJ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 kwietnia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-46/16-2/AO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB3/423-35/14-2/PR.

Przedstawione stanowisko jest prawidłowe również ze względu na ustalone pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim zasady współpracy. Będzie z nich wynikało, że w przypadku wykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie dzielone pomiędzy spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci według ustalonej proporcji, natomiast w przypadku niewykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie w całości należne spółce B. Tym samym na moment sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie wiadomo, czy spółka A otrzyma wynagrodzenie z tytułu ich sprzedaży, ponieważ nastąpi to jedynie w sytuacji wykorzystania karty przez klienta. Jeśli sprzedana karta nie zostanie wykorzystana przez klienta, to spółce A w ogóle nie będzie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu jej sprzedaży. Z tego względu nie można przyjmować, że w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A powstaje przychód podatkowy.

Reasumując, w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem lub otrzymania wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A nie powstanie przychód podatkowy.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na podstawie tego przepisu przyjmuje się, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystąpienia pierwszego z następujących zdarzeń:

*   wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem powstanie w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta). Przychód podatkowy nie powstanie w momencie upływu terminu ważności karty (w przypadku niewykorzystania karty przez klienta), ponieważ w takim przypadku całość wynagrodzenia ze sprzedaży karty przedpłaconej z kodem jest należna spółce B. Przychód podatkowy nie powstanie w momencie wystawienia faktury, ponieważ faktura dokumentująca świadczenie usług będzie wystawiana na spółkę B, a świadczenie tych usług będzie miało miejsce na rzecz klienta. Przychód podatkowy nie powstanie również w momencie uregulowania należności, ponieważ otrzymanie ceny uzyskanej ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której stwierdzono, że „Dopiero zatem zrealizowanie karty podarunkowej/vouchera (wydanie rzeczy, wykonanie usługi) będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej/vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności karty podarunkowej/vouchera”. Stanowisko to potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-350/15/SK, w której stwierdzono, że „Wobec powyższego, momentem powstania przychodu zgodnie ze stanowiskiem Spółki będzie data nabycia towarów zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub data upływu ważności karty podarunkowej. W przypadku bowiem, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości równowartości kwoty niewykorzystanej przez klienta (na ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Umowa w zakresie wykonywania przez spółkę A czynności w ramach produktu S będzie zawarta z klientem na czas określony, a wynagrodzeniem spółki A z tego tytułu będzie część ceny uzyskanej ze sprzedaży karty przedpłaconej z kodem. W takim przypadku nie mamy do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, a więc nie znajduje tutaj zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, przychód podatkowy po stronie spółki A w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem, powstanie w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta).

Ad 3.

Zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają co należy rozumieć przez „wykonanie usługi”. Zgodnie z językowym znaczenie „wykonać” to zrobić, zrealizować jakąś rzecz lub czynność (internetowy Słownik Języka Polskiego). Można zatem stwierdzić, że „wykonanie usługi” to zrealizowanie tej usługi. W tym kontekście za słuszny należy uznać pogląd, że „Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi” (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. 2006, s. 429). Takie rozumienie omawianego zwrotu jest również przyjmowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.82.2018.1.AG stwierdzono, że „(\`(...)\`) „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego”. Należy również zwrócić uwagę, że ustalając moment „wykonania usługi” trzeba brać pod uwagę charakter usługi oraz określone w umowie warunki jej wykonywania. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3026/13, w którym wskazano, że „W ocenie Sądu odwoławczego uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”. Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania. Odnosząc to do omawianej sytuacji Wnioskodawca uważa, że w przypadku usługi świadczonej przez spółkę A w ramach produktu S o „wykonaniu usługi” można mówić w momencie upływu czasu, na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług, a więc w momencie zakończenia umowy na świadczenie tych usług. W tym momencie będzie bowiem można mówić o zrealizowaniu przez spółkę A wszystkich czynności składających się na usługę świadczoną na rzecz klienta. Natomiast w czasie trwania umowy nie można mówić o jej wykonaniu, ponieważ ze względu na charakter usług (np. powiadomienia o próbie uzyskania informacji gospodarczych, możliwość sprawdzenia kto pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta, możliwość przekazywania do bazy danych informacji gospodarczych o dłużniku klienta i jego zobowiązaniu), będą one realizowane przez cały okres trwania umowy. Tym samym o zrealizowaniu wszystkich czynności na rzecz klienta można mówić dopiero w momencie zakończenia umowy.

Reasumując, o „wykonaniu usługi”, w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S można mówić w momencie upływu czasu, na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług.

Ad 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów

lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez spółkę A na zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie będą dla niej stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że do momentu wykorzystania kart przez klienta spółka A nie uzyskuje żadnego przychodu podatkowego (zob. odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie). Skoro po stronie spółki A nie wystąpił przychód podatkowy w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, to tym samym zwrot tego wynagrodzenia nie może być dla niej kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten nie wykazuje bowiem związku z przychodami spółki A. Ponadto należy zauważyć, że zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będzie dokonywany ze spółki B, ponieważ do momentu wykorzystania karty albo upływu terminu jej ważności wynagrodzenie ze sprzedaży nie będzie dzielone między spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Tym samym zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem dokonywany ze spółki B nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów dla spółki A, ponieważ nie będzie to wydatek sfinansowany ze środków spółki A.

Reasumując, w razie zwrotu kart przedpłaconych z kodem wydatki poniesione przez spółkę A na zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie będą dla niej stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie, tj, dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.