Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-534/16-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Dokumentowanie oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej kwoty zaliczki na poczet czynszu najmu.
Słowa kluczowe: faktura; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej kwoty zaliczki na poczet czynszu najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej kwoty zaliczki na poczet czynszu najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej (w tym hal, sal konferencyjnych, miejsc parkingowych) na potrzeby organizacji przez najemców różnego rodzaju imprez/wydarzeń np. targów. Przedmiotem wniosku nie są umowy najmu o charakterze ciągłym, lecz na okresy, w których dana impreza/wydarzenie się odbywa – zazwyczaj do kilku dni. W ramach zawartych umów najmu Wnioskodawca ustala z danym najemcą m. in. terminy płatności czynszu należnego z tytułu najmu. W większości przypadków terminy te następują przed faktycznym okresem najmu (dalej: „Okres Najmu”) zaś płatność czynszu najmu (dalej: „Czynsz”) jest podzielona na raty. Terminy płatności poszczególnych rat Czynszu mogą:

*   mieć postać konkretnych dat np.:
*   10% wartości brutto Czynszu w terminie do 30 sierpnia 2015 r.
*   30% wartości brutto Czynszu w terminie do 30 listopada 2015 r.
*   30 % wartości brutto Czynszu w terminie do 30 marca 2016 r.
*   30% wartości brutto Czynszu w terminie do 10 sierpnia 2016 r.
*   być uzależnione od pewnych zdarzeń np.:
*   10% wartości brutto Czynszu w terminie do 14 dni od daty zawarcia umowy najmu
*   50 % wartości brutto Czynszu w terminie 3 miesięcy przed rozpoczęciem Okresu Najmu
*   40% wartości brutto Czynszu w terminie 2 tygodni przed rozpoczęciem Okresu Najmu.

Konieczność zapłaty Czynszu przed Okresem Najmu daje danemu najemcy pewność, że otrzyma on w konkretnym terminie przedmiot umowy najmu do używania. Charakter wpłat na poczet Czynszu jest zwrotny/nieostateczny, natomiast strony umów najmu ustaliły, że w pewnych ściśle określonych przypadkach (np. rozwiązania umowy najmu wskutek rażącego naruszenia postanowień umowy czy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcia postępowania układowego) na daną stronę nałożona zostanie kara umowna. Jeśli kara umowna nałożona byłaby na najemcę Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć na jej poczet wpłacone zaliczki. Wniosek dotyczy umów zawieranych z podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że opisane wpłaty otrzymywane od najemców, strony umów najmu (Wnioskodawca oraz najemcy) rozumieją jako zaliczki na poczet dostaw usług najmu, które zostaną zrealizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych, które jednocześnie są ratami czynszu wymagalnymi przed realizacją usługi tj. ustalony dla nich termin płatności wypada przed okresem najmu.

Ponadto – w odniesieniu do pytania organu, czy wystawione przez Wnioskodawcę faktury stanowią/będą stanowić tzw. faktury zaliczkowe – wskazano, że o ile Organ za „tzw. faktury zaliczkowe” uznaje faktury, o których mowa w art. 106i ust. 2 ustawy VAT, to przedmiot wniosku nie dotyczy takich faktur. Natomiast przedmiotem wniosku są faktury, o których mowa w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT, gdyż zaliczki będące jednocześnie ratami należnymi za czynsz są wymagalne przed okresem najmu tj. termin płatności ustalony odrębnie dla każdej z rat przypada przed tymże okresem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 106i ust. 2 bądź ust. 3 pkt 4 ustawy VAT, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą Czynsz lub daną wymagalną ratę Czynszu najpóźniej w ustalonym w umowie najmu terminie płatności danej raty Czynszu – przypadającym przed Okresem Najmu i w odniesieniu do jakiej kwoty?
2.  Czy w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy VAT w przypadku gdy Wnioskodawca wystawił/wystawi fakturę dokumentującą daną ratę Czynszu najpóźniej w ustalonym w umowie najmu terminie płatności danej raty Czynszu – przypadającym przed Okresem Najmu – obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie w dniu jej wystawienia i w odniesieniu do jakiej kwoty?
3.  Czy w świetle art. 19a ust. 7 ustawy VAT w przypadku gdy Wnioskodawca nie wystawił/nie wystawi faktury dokumentującej daną ratę Czynszu do dnia ustalonego w umowie najmu terminu płatności danej raty Czynszu – przypadającego przed Okresem Najmu – obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie w dniu upływu przedmiotowego terminu płatności danej raty Czynszu i w odniesieniu do jakiej kwoty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury w świetle art. 106i ust. 2 ustawy VAT, jednakże w świetle art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy VAT Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą daną wymagalną ratę Czynszu najpóźniej w ustalonym w umowie najmu terminie płatności danej raty Czynszu – przypadającym przed Okresem Najmu – wyłącznie w odniesieniu do kwoty danej wymagalnej raty Czynszu.

Ad. 2.

W świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy VAT w przypadku gdy Wnioskodawca wystawił/wystawi fakturę dokumentującą daną ratę Czynszu najpóźniej w ustalonym w umowie najmu terminie płatności danej raty Czynszu – przypadającym przed Okresem Najmu – obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie w dniu jej wystawienia, lecz wyłącznie w odniesieniu do kwoty danej wymagalnej raty Czynszu.

Ad. 3.

W świetle art. 19a ust. 7 ustawy VAT w przypadku gdy Wnioskodawca nie wystawił/nie wystawi faktury dokumentującej daną ratę Czynszu do dnia ustalonego w umowie najmu terminu płatności danej raty Czynszu – przypadającego przed Okresem Najmu – obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie w dniu upływu przedmiotowego terminu płatności danej raty Czynszu, lecz wyłącznie w odniesieniu do kwoty danej wymagalnej raty Czynszu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ogólna zasada opisana w tym przepisie stwierdza, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Przepis zawiera jednocześnie zastrzeżenie zasad szczególnych wskazanych w ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 19a ust. 5 ustawy VAT w sposób szczególny uregulowane zostało powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług, w tym dla usług najmu.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Art. 19a ust. 7 ustawy VAT, odwołując się do zasady szczególnej dotyczącej świadczenia usług wymienionych w ust. 5 pkt 3 i 4, w tym świadczenia usług najmu stwierdza, że w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106i ust. 3 ustawy VAT zawiera przepisy dotyczące terminu wystawienia faktury. Zgodnie z nim fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie treść art. 106i ust. 2 ustawy VAT wskazuje na termin wystawienia faktury w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi: „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy”.

Art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wskazuje na obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, wyłącza jednak spod niego przypadek, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 a więc m.in. otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem świadczenia usługi najmu.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Pomimo wyłączenia na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT z obowiązku wystawienia faktury kwot otrzymanej częściowej lub całkowitej zapłaty przed wykonaniem świadczenia usługi najmu, w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę obowiązek taki powstaje, ponieważ dla rat czynszu w umowie określony jest termin ich zapłaty.

Analiza powyższego oraz wskazanych przepisów ustawy VAT w części dotyczących obowiązku wystawienia faktury oraz daty powstania obowiązku podatkowego wskazuje, że w przypadku świadczenia usług najmu:

1.  Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą wymagalną ratę czynszu z tytułu najmu najpóźniej w ustalonym w umowie najmu terminie płatności danej raty czynszu,
2.  obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury w odniesieniu do kwoty danej wymagalnej raty czynszu,
3.  w przypadku gdyby Wnioskodawca nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności danej raty czynszu – w wysokości odpowiadającej danej racie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tutejszy organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.