Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.756.2022.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Brak zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania pływania.
Słowa kluczowe: basen; nauczyciel; nauka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania pływania. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2023 r. (data wpływu 5 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Obecnie jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Zainteresowany w ramach działalności gospodarczej prowadzi naukę pływania dzieci i dorosłych.

Wnioskodawca jest strażakiem w Jednostce Ratowniczo-Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej, posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu – „pływanie”. Wnioskodawca szkolił się w zakresie nauki pływania, posiada tytuł Instruktora Rekreacji Ruchowej oraz Instruktora Sportu Dyscypliny Pływanie ukończone na Akademii Wychowania Fizycznego, posiada także uprawnienia z zakresu stermotorzysty, ratownictwa na wodach szybkopłynących, ratownictwa na zamarzniętych zbiornikach wodnych, ratownika kwalifikowanej pierwszej pomocy jak również płetwonurka KDP/CMAS\*\*\*.

Wnioskodawca posiada dokument, z którego wynika, że może prowadzić nauczanie pływania jako instruktor nauki pływania. Dokumentem tym jest Legitymacja Instruktorska wydana przez odpowiednią szkołę wyższą. W ramach prowadzonej przez siebie działalności zatrudnia pracowników, którzy są nauczycielami wychowania fizycznego oraz Instruktorami Pływania. W celu prowadzenia zajęć Zainteresowany wynajmuje tor lub kilka torów na basenach i tam prowadzi zajęcia nauki pływania wg ustalonego programu nauczania. Zajęcia te mają charakter praktyczny. W ramach usługi uczestnik otrzymuje wstęp na basen, opiekę oraz naukę pływania prowadzoną przez wykwalifikowanego instruktora.

Wnioskodawca część zajęć prowadzi osobiście, natomiast część zajęć jest prowadzona przez pracowników.

Powyższe uzyskane uprawnienia są zgodne z art. 41 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem ustawy o sporcie zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu ustawy.

Do zadań trenera lub instruktora sportu należy ponadto, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie nauczania pływania, opracował program szkoleniowy w oparciu o Program Szkolenia Sportowego wydany przez Polski Związek Pływacki, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia. Program nauki pływania zawiera także zasady bezpieczeństwa w trakcie kursu oraz podstawy udzielania pierwszej pomocy.

Umowy w zakresie nauki pływania Wnioskodawca zawiera z rodzicami dzieci, które uczestniczą w zajęciach. Zainteresowanego łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług.

Usługi nauki pływania świadczone przez Wnioskodawcę stanowią jego zdaniem usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, które są świadczone przez nauczycieli.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że stanowisko takie jest przedmiotem jego zapytania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej celem potwierdzenia do prawa zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 27 czy art. 113 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zatem zainteresowany potwierdzeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy świadczone przez niego usługi opisane w stanie faktycznym, stanowią właśnie usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 27.

W uzupełnieniu odpowiedział Pan na pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy zakres świadczonych przez Panią osobiście usług w zakresie nauki mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, wyższym?”

Odpowiedział Pan: „Podstawa programowa kształcenia ogólnego dla szkół podstawowych dzieli się na dwa etapy edukacyjne. I etap to edukacja wczesnoszkolna. Obejmuje klasy I-III szkoły podstawowej i realizowana jest w formie kształcenia zintegrowanego. Jej celem jest wspomaganie dziecka w rozwoju intelektualnym, emocjonalnym, społecznym, etycznym, fizycznym i estetycznym. Wymaganiem ogólnym w wychowaniu fizycznym jest kształtowanie sprawności fizycznej dzieci i edukacja zdrowotna. Zaleca się, aby dbając o rozwój fizyczny uczniów prowadzić z nimi zajęcia nie tylko na sali gimnastycznej.

W ramowym planie nauczania dla klas I-III szkoły podstawowej obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego powinny być realizowane w ciągu 60 godzin tygodniowo w trzyletnim okresie nauczania. Wskazaniem jest, by podziału godzin przeznaczonych na zajęcia edukacji wczesnoszkolnej dokonywał nauczyciel prowadzący zajęcia, z tym że w trzyletnim okresie nauczania zajęcia wychowania fizycznego należy zrealizować co najmniej w wymiarze 290 godzin (załącznik 3a do rozporządzenia MENiS z 12 lutego 2002 r.). Czas realizacji tego obszaru kształcenia ma być przeznaczony na rozwijanie sprawności fizycznej uczniów. Biorąc pod uwagę zalety korzystania z pływalni i istotny wpływ prowadzonych w wodzie zajęć na tempo i jakość rozwoju fizycznego i umysłowego dzieci, wiele szkół organizuje je w uzgodnieniu z rodzicami jako zajęcia obowiązkowe, wprowadzone do tygodniowego rozkładu zajęć danej klasy. Zajęcia na pływalni prowadzane są także jako zajęcia dodatkowe. W moim przypadku moje usługi mieszczą się w podstawie programowej w szkołach, w których uczę.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Pana usługi w zakresie nauki pływania będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?”

Odpowiedział Pan: „Tak. Są równoważne i zbieżne z wszelkimi zasadami dydaktyki, pedagogiki i rozwoju na każdym poziomie rozwoju ucznia.”

Na pytanie: „Czy jest Pan klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu?”

Odpowiedział Pan: „Nie jestem klubem sportowym, ale upowszechniam sport wśród dzieci i młodzieży.”

Na pytanie: „Czy jest Pan jednostką objętą systemem oświaty?”

Odpowiedział Pan: „Obecnie nie jestem jednostką objętą systemem nauczania na podstawie ustawy o systemie oświaty. Natomiast obecnie analizuję możliwość zgłoszenia takiej jednostki jako placówki kształcenia praktycznego.”

Na pytanie: „Czy usługi prywatnego nauczania pływania świadczone przez Pana są usługami w zakresie kształcenia i wychowania?”

Odpowiedział Pan: „Tak. Usługi prywatnego nauczania pływania są usługami kształcenia i wychowania, gdyż moje usługi nie obejmują tylko techniki pływania, ale także bezpiecznego zachowania się nad wodą i w trakcie pływania oraz udzielania pierwszej pomocy.”

### Pytanie

Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie świadczył usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, po przekroczeniu kwot ustalonych w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 27 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Według art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem;

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z powyższym aby usługi nauczania analizowane w niniejszym punkcie mogły korzystać ze zwolnienia od VAT, musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa – tj. musi je świadczyć nauczyciel. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca występuje w roli nauczyciela pływania i przekazuje wiedzę swoim uczniom.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak definicji „nauczyciela”. Również w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie ma precyzyjnej definicji, ponieważ pod pojęciem „nauczyciel” – należy rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły i placówki doskonalenia nauczycieli.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem „nauczyciel” należy rozumieć:

\- osobę trudniącą się uczeniem kogoś,

\- czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

Jak już wcześniej wspomniał Wnioskodawca, wiele lat szkolił się w zakresie nauki pływania, sam również startował w wielu zawodach. Dodatkowo posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu – „pływanie” uzyskaną na Akademii Wychowana Fizycznego, która potwierdza posiadaną wiedzę i kwalifikacje w tym temacie. Uzyskane w ten sposób uprawnienia są zgodne z art. 41 ustawy o sporcie dot. kwalifikacji zawodowych w sporcie.

W wyroku TSUE (dawniej: ETS) w sprawie C-473/08 (Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v Finanzamt Dresden) Trybunał stwierdził m in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.).

Wnioskodawca wskazuje, że opierając się na wskazanym ww. wyroku Trybunału należy stwierdzić, że kluczowa jest funkcja, jaką pełni usługodawca. Nie podlega wątpliwości fakt, że Wnioskodawca w stosunku do nabywców usługi – swoich uczniów, pełni funkcję nauczyciela.

Przesłanka przedmiotowa.

Kolejnym warunkiem korzystania ze zwolnienia analizowanego w niniejszym punkcie jest nauczanie spełniające warunek „nauczania prywatnego”. Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Warunek ten zdaniem Wnioskodawcy jest również spełniony, gdyż Wnioskodawca samodzielnie udziela lekcji swoim uczniom (w części tych usług, które są przez niego świadczone osobiście) ale również w zajęciach zbiorowych wraz z pracownikami także Instruktorami pływania i nauczycielami.

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Przedstawiony stan faktyczny oraz powołanie regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług są objęte świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży. W tej sytuacji Wnioskodawcę łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług. Dodatkowo Wnioskodawca posiada legitymację instruktora wydaną przez szkołę wyższą, a także posiada kompetencje, wiedzę i doświadczenie w zakresie nauczania pływania. Na podstawie jego doświadczenia został opracowany program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia.

Należy również zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w opisanym stanie faktycznym zostaje spełniona, w zakresie nauczania odnoszącego się do kształcenia powszechnego lub wyższego. Z przepisów ustawy – Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że zajęcia sportowe (w tym również - pływanie) została wymieniona w programie nauczania w placówkach oświatowych.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę osobiście jako nauczyciela pływania, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym - podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów

ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

20 Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie usług art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana usług prywatnego nauczania pływania.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pan strażakiem w Jednostce Ratowniczo-Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej, posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu – „pływanie”. Szkolił się Pan w zakresie nauki pływania, posiada tytuł Instruktora Rekreacji Ruchowej oraz Instruktora Sportu Dyscypliny Pływanie ukończone na Akademii Wychowania Fizycznego, posiada Pan także uprawnienia z zakresu stermotorzysty, ratownictwa na wodach szybkopłynących, ratownictwa na zamarzniętych zbiornikach wodnych, ratownika kwalifikowanej pierwszej pomocy jak również płetwonurka KDP/CMAS\*\*\*. Posiada Pan dokument, z którego wynika, że może prowadzić nauczanie pływania jako instruktor nauki pływania. Dokumentem tym jest Legitymacja Instruktorska wydana przez odpowiednią szkołę wyższą. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi Pan m.in. naukę pływania dzieci. Obecnie jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT. Nie jest Pan klubem sportowym, ani jednostką objętą systemem nauczania na podstawie ustawy o systemie oświaty. Prowadzi Pan kursy pływania dla uczniów organizując je w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Umowy w zakresie nauki pływania zawiera Pan z rodzicami dzieci, które uczestniczą w zajęciach.

Wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi w zakresie nauki pływania są równoważne i zbieżne z wszelkimi zasadami dydaktyki, pedagogiki i rozwoju na każdym poziomie rozwoju ucznia. Usługi prywatnego nauczania pływania są usługami kształcenia i wychowania, gdyż Pana usługi nie obejmują tylko techniki pływania, ale także bezpiecznego zachowania się nad wodą i w trakcie pływania oraz udzielania pierwszej pomocy.

Wyjaśnił Pan, że w ramowym planie nauczania dla klas I-III szkoły podstawowej obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego powinny być realizowane w ciągu 60 godzin tygodniowo w trzyletnim okresie nauczania. Wskazaniem jest, by podziału godzin przeznaczonych na zajęcia edukacji wczesnoszkolnej dokonywał nauczyciel prowadzący zajęcia, z tym że w trzyletnim okresie nauczania zajęcia wychowania fizycznego należy zrealizować co najmniej w wymiarze 290 godzin (załącznik 3a do rozporządzenia MENiS z 12 lutego 2002 r.). Czas realizacji tego obszaru kształcenia ma być przeznaczony na rozwijanie sprawności fizycznej uczniów. Biorąc pod uwagę zalety korzystania z pływalni i istotny wpływ prowadzonych w wodzie zajęć na tempo i jakość rozwoju fizycznego i umysłowego dzieci, wiele szkół organizuje je w uzgodnieniu z rodzicami jako zajęcia obowiązkowe, wprowadzone do tygodniowego rozkładu zajęć danej klasy. Zajęcia na pływalni prowadzane są także jako zajęcia dodatkowe. Wskazał Pan, że usługi mieszczą się w podstawie programowej w szkołach, w których Pan uczy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Zatem świadczonych przez Pana usług prywatnego nauczania pływania – w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, usługi nauki pływania objęte zakresem wniosku – nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem po przekroczeniu kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 lub odpowiednio w ust. 9 ustawy, sprzedaż ta nie będzie zwolniona od podatku, będzie opodatkowana wg właściwej dla niej stawki VAT.

Zatem Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).