Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-549/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; podział; pożyczka; proporcja; przychód; rozwiązanie; spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości planowane jest utworzenie spółki jawnej. Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki jawnej, a pozostałymi wspólnikami będą dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych przysługujących mu względem pożyczkobiorców (w tym względem wspólników Wnioskodawcy, jako jednych z pożyczkobiorców). Pożyczki będą oprocentowane, zatem wierzytelności będą obejmowały prawo do zwrotu pożyczki oraz odsetek. Osoby fizyczne wniosą do spółki jawnej wkłady pieniężne.

Proporcja udziału w zyskach spółki jawnej zostanie ustalona w zależności od wartości wniesionych wkładów (proporcjonalnie do wartości wkładów). Natomiast podział majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zostanie ustalony niezależnie od wartości wniesionych wkładów (nieproporcjonalnie do wartości wkładów).

W przyszłości, jeśli spółka jawna nie osiągnie stawianych przed nią celów biznesowych, możliwa jest jej likwidacja albo rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W takiej sytuacji umowa spółki może przewidywać, że wniesione przez Wnioskodawcę wierzytelności przypadną osobom fizycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalenie proporcji podziału majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego niezależnie od wartości wniesionych wkładów do tej spółki stanowi dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zasady podziału majątku w spółce jawnej w przypadku likwidacji określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.).

Zgodnie z art. 82 § 1 k.s.h. „Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych”. Zaś zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h. „Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku”. Zasady podziału zysku w spółce jawnej określa art. 51 § 1 k.s.h., zgodnie z którym „każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu”. Przepis ten ma jednak charakter dyspozytywny. Art. 37 § 1 k.s.h. przewiduje bowiem, że przepisy rozdziału o stosunkach wewnętrznych w spółce jawnej mają zastosowanie, jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej. Pierwszeństwo mają zatem zapisy umowy spółki, a te mogą przewidywać zróżnicowanie udziału w zyskach spółki. Udział w zyskach może być zróżnicowany niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Z tych samych względów udział w podziale majątku likwidowanej spółki jawnej także może być ustalony niezależnie od wartości wniesionych wkładów.

Art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z udziału w zyskach spółki jawnej są zatem przychodami z działalności gospodarczej.

Art. 5 ust. 1 u.p.d.o p. stanowi, że „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że przychody i koszty wspólnika spółki jawnej z tytułu udziału w tej spółce są przychodami i kosztami z działalności gospodarczej, które ustala się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki. Przepisy podatkowe wprowadzają założenie równego udziału w zyskach. Zastrzegają jednak, że udział w zyskach może być inny niż równy, jeśli wynika to ze stosownych dowodów. Przepisy k.s.h. natomiast dopuszczają dowolne ustalenie udziału w zyskach spółki jawnej oraz udziału w podziale majątku spółki w razie jej likwidacji, w tym także zróżnicowane dla poszczególnych wspólników oraz oderwano od wartości wkładów. Zatem jeśli umowa spółki przewiduje inny niż równy podział zysków w spółce jawnej, to przychody i koszty wspólników należy określać proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach, jakie wynika z tej umowy. To samo dotyczy ustalonego w umowie spółki sposobu podziału majątku w razie likwidacji spółki jawnej.

W związku z tym, że przepisy k.s.h. oraz przepisy u.p.d.o.p. dopuszczają ustalenie proporcji podziału majątku likwidowanej spółki jawnej w oderwaniu od wartości wkładów wspólników, należy stwierdzić, że nie będzie to wiązało się z powstaniem przychodu po stronie wspólników, którego źródłem byłoby ustalenie proporcji podziału majątku likwidowanej spółki innego niż odpowiadający wartości wniesionych wkładów.

To samo dotyczy rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. „w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Art. 58 k.s.h. wymienia sytuacje, w których następuje rozwiązanie spółki jawnej. Zatem wspólnicy mogą ustalić, że w razie rozwiązania spółki nie będzie przeprowadzana procedura likwidacyjna określona w rozdziale o likwidacji spółki jawnej. Nie mniej jednak dojdzie do zakończenia bytu prawnego takiej spółki oraz rozdysponowania jej majątku. W związku z tym, że skutek likwidacji spółki jawnej oraz rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego jest taki sam, to znajdą zastosowanie te same przepisy u.p.d.o.f.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że ustalenie proporcji podziału majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego niezależnie od wartości wniesionych wkładów do tej spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowane jest utworzenie spółki jawnej, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników. Natomiast pozostałymi wspólnikami będą dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych. Osoby fizyczne wniosą do spółki jawnej wkłady pieniężne. Proporcja udziału w zyskach spółki jawnej zostanie ustalona w zależności od wartości wniesionych wkładów (proporcjonalnie do wartości wkładów). Natomiast podział majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zostanie ustalony niezależnie od wartości wniesionych wkładów (nieproporcjonalnie do wartości wkładów). Wnioskodawca rozważa, że w przyszłości może dojść do likwidacji albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W takiej sytuacji umowa spółki może przewidywać, że wniesione przez Wnioskodawcę wierzytelności przypadną osobom fizycznym.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółka jawna jest osobową spółką handlową, która na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników. Nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych normuje odrębnie opodatkowanie dotyczące uczestnictwa wspólnika w spółce jawnej.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 4g tej ustawy: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie – odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy – prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Niniejsze przepisy regulujące kwestie związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej w wyniku likwidacji/rozwiązania takiej spółki. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Wnioskodawca), jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – co do zasady – podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Odnosząc to do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że co do zasady dochody uzyskiwane zarówno przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Wnioskodawcę), jak i wypracowane w toku działalności spółki osobowej niebędącej osobą prawną (tu: spółki jawnej) powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybułowane do wspólników tej spółki, czy też służą zwiększeniu jej majątku, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej (tu: spółki jawnej).

Ponadto należy zauważyć, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają ustalenie proporcji podziału majątku likwidowanej spółki jawnej w oderwaniu od wartości wkładów wspólników, co nie będzie się wiązało się z powstaniem przychodu po stronie wspólników, którego źródłem byłoby ustalenie proporcji podziału majątku likwidowanej spółki innego niż odpowiadający wartości wniesionych wkładów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego środków pieniężnych lub składników majątkowych nie będzie skutkować dla niego na moment likwidacji spółki jawnej powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód podatkowy powstanie jednakże w momencie ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej.

Reasumując – ustalenie proporcji podziału majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego niezależnie od wartości wniesionych wkładów do tej spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.