Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-866/13/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Czy Wnioskodawca, który zawarł umowę cywilno-prawną w formie umowy o dzieło i przeniósł w tej umowie prawa i obowiązki wynikające z wykorzystania jego wizerunku winien zastosować ryczałtowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z praw majątkowych; przychód-źródła przychodu; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu do Biura – 18 września 2013 r.), uzupełnionym 10 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji uzyskanych przychodów do właściwego źródła przychodu – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji uzyskanych przychodów do właściwego źródła przychodu oraz zastosowanie 20% kosztów uzyskania przychodu do świadczenia uzyskanego z tytułu wykorzystania własnego wizerunku.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 26 listopada 2013 r. znak: IBPB II/1/415-866/13/BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 10 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej. Jest zatrudniony w klubie sportowym gdzie został zatrudniony na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług sportowych Wnioskodawca zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Wizerunek zawodnika może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego – tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych – jak i reklamy w innych dziedzinach, a także przez każdy inny podmiot zajmujący się sprzedażą praw autorskich czy praw do wykorzystania wizerunku.

W zakresie wykorzystania swojego wizerunku Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę cywilnoprawną tzw. umowa o dzieło i przekazać na tej podstawie prawa wizerunkowe do dyspozycji klubu. Wnioskodawca planuje zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu podobnych umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie jego wizerunku. Integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku zawodnika, jego sylwetki, głosu, wzoru podpisu, karykatury itp.

Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować m.in. udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, który zawarł umowę cywilnoprawną w formie umowy o dzieło i przeniósł w tej umowie prawa i obowiązki wynikające z wykorzystania jego wizerunku winien zastosować ryczałtowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży praw do wizerunku i przeniesienie z tego tytuł praw i obowiązków w formie umowy cywilnoprawnej należą do innej grupy przychodów niż przychody z działalności świadczonej osobiście. Przychody uzyskiwane z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym jako przychody z uprawiania sportu przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach podpisanej przez zawodnika umowy zlecenie. Umowa cywilnoprawna w tym zakresie pozwala ponadto zastosować co do zasady ryczałtowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 cyt. ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określony w pkt 2 przychód z działalności wykonywanej osobiście oraz określony w pkt 7 przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Przychody uzyskiwane przez sportowców z tytułu uprawiania sportu stanowią zatem przychody z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 18 ww. ustawy stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

1.  stanowić rezultat pracy człowieka - twórcy,
2.  stanowić przejaw działalności twórczej, a więc uzewnętrzniony rezultat działania twórcy o charakterze kreacyjnym,
3.  mieć indywidualny charakter.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić zatem należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zauważyć bowiem należy, iż zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Jak stanowi art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83 ww. prawa autorskiego). Cyt. przepis art. 81 ust. 1 ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej. Jest zatrudniony w klubie sportowym gdzie został zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług sportowych Wnioskodawca zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Wizerunek zawodnika może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego – tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych – jak i reklamy w innych dziedzinach, a także przez każdy inny podmiot zajmujący się sprzedażą praw autorskich czy praw do wykorzystania wizerunku. W zakresie wykorzystania swojego wizerunku Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę cywilnoprawną i przekazać na tej podstawie prawa wizerunkowe do dyspozycji klubu. Wnioskodawca planuje zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu podobnych umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie jej wizerunku. Integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku zawodnika, jego sylwetki, głosu, wzoru podpisu, karykatury itp. Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować m.in. udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy.

Wobec faktu, że zawodnik (Wnioskodawca) jest osobą rozpoznawalną publicznie, jego wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskane przez zawodnika z tytułu świadczenia usług sportowych na rzecz klubu sportowego Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w ww. art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenie uzyskane z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej dotyczącej świadczenia przez zawodnika (Wnioskodawcę) usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z praw majątkowych opodatkowane są na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Brak jest jednak w tym przypadku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ryczałtowych 20% kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługują z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ww. ustawy, a więc z działalności wykonywanej osobiście. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody kwalifikowane są natomiast w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu określonego w art. 18.

Nie można także do tego wynagrodzenia zastosować innych ryczałtowych kosztów określonych w art. 22 ust. 9 cyt. ustawy, w szczególności 50% zryczałtowanej stawki, o której mowa w pkt 3 tegoż przepisu. Przepis ten dotyczy bowiem przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich/praw pokrewnych lub rozporządzanie nimi.

Do osiąganych przychodów z praw majątkowych (właśnie takich jakie uzyskuje Wnioskodawca w związku z zawartą umową cywilnoprawną dotyczącą wykorzystania prawa do własnego wizerunku) należy więc stosować koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych, tj. faktycznie poniesionych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do innego źródła przychodu niż działalność wykonywania osobiście przychodu świadczonego w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej dotyczącej wykorzystania wizerunku zawodnika sportowego należało uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie zastosowania zryczałtowanych 20% kosztów przychodu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.