Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-813/13-6/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-11
Teza: 1. Czy Wnioskodawczyni po rozwiązaniu spółki cywilnej w związku ze śmiercią męża, przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża, mogła przejąć magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego? 2. Czy Wnioskodawczyni, przejmując magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego, prawidłowo nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług (VAT) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: działalność; małżonkowie-opodatkowanie łączne małżonków; rozwiązanie; spadkobiercy; spółki-spółka cywilna; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniach: 2 i 3 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i uiszczenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość straty wygenerowanej przez spadkodawcę, w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków oraz w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i uiszczenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 września 2013 r. nr ILPB1/415-813/13-2/AP, ILPP2/443-646/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 12 września 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 26 września 2013 r., natomiast w dniu 3 października 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 października 2013 r.). Ponadto w dniu 2 października 2013 r. uzupełniono wniosek o brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni oraz jej mąż byli jedynymi X Y Z spółka cywilna. W dniu 15 czerwca 2012 r. mąż zmarł. W związku z tym, iż umowa spółki nie zawierała zapisu, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą po nim do spółki spadkobiercy, spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem śmierci męża. Udział Wnioskodawczyni w spółce cywilnej wynosił 20%. Wnioskodawczyni i jej mąż nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Udziały małżonków w majątku wspólnym były więc równe.

Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym mężu. Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X Z i w ramach tej działalności kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez męża. Przejęła majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczała się w sposób progresywny, a jej zmarły mąż w sposób liniowy. U Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 rok wystąpił dochód, natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej wystąpiła strata. Wnioskodawczyni, składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 rok, przychód oraz koszty uzyskania przychodu z własnej działalności gospodarczej zsumowała z przychodami i kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej męża. Składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 rok Wnioskodawczyni na piśmie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, iż kontynuuje prowadzoną wcześniej przez zmarłego męża działalność gospodarczą oraz oświadczyła, iż przejęła wszystkie jego prawa i obowiązki zarówno majątkowe i niemajątkowe. Wnioskodawczyni po rozwiązaniu spółki cywilnej w związku ze śmiercią męża, przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża, przejęła magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Tym samym Wnioskodawczyni nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług (VAT) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i uiszczenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego o następujące informacje:

*   Zainteresowana, używając we wniosku sformułowania „przejętego magazynu” miała na uwadze składniki majątku znajdujące się w przejętym magazynie, tj. towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze,
*   w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów,
*   w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą pod nazwą Z , w ramach której Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą po zmarłym mężu, prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni jako spadkobierca w ramach sukcesji (art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.  t. j.)) przejęła prawo do rozliczenia straty spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok?
2.  Czy Wnioskodawczyni w związku z przejęciem praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych męża i kontynuowaniem jego działalności gospodarczej, składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 rok, mogła zsumować przychód oraz koszty uzyskania przychodu z własnej działalności gospodarczej z przychodami i kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej męża?
3.  Czy Wnioskodawczyni po rozwiązaniu spółki cywilnej w związku ze śmiercią męża, przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża, mogła przejąć magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego?
4.  Czy Wnioskodawczyni, przejmując magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego, prawidłowo nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług (VAT) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4, tj. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i uiszczenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość straty wygenerowanej przez spadkodawcę, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 11 października 2013 r. nr ILPB1/415-813/13-4/AP, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 11 października 2013 r. nr ILPB1/415-813/13-5/AP.

Wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, po rozwiązaniu spółki cywilnej w związku ze śmiercią męża, przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża, mogła przejąć magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 Wnioskodawczyni wskazała, że przejmując magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego prawidłowo nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług (VAT) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), spółka cywilna nie jest podatnikiem tego podatku, lecz osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki.

Tut. Organ zauważa, że rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić na dwa sposoby:

*   poprzez podjęcie przez wspólników decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności,
*   z mocy prawa.

Rozwiązanie spółki cywilnej z mocy prawa następuje w przypadkach, gdy na skutek wystąpienia wspólnika (śmierć wspólnika) spółki cywilnej pozostaje tylko jeden członek. Po śmierci wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej spółka trwa nadal, jeżeli w umowie spółki zostało zastrzeżone, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W takim wypadku powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa (zgodnie z art. 872 ustawy Kodeks cywilny). Zatem dwuosobowa spółka cywilna, po śmierci wspólnika, ulega rozwiązaniu z mocy prawa, jeżeli w umowie spółki brak jest wyżej wskazanego zastrzeżenia. Z istoty spółki wynika bowiem, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem byli jedynymi wspólnikami spółki cywilnej. W dniu 15 czerwca 2012 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. W związku z tym, że umowa spółki nie zawierała zapisu, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą po nim do spółki spadkobiercy, spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem śmierci męża. Zainteresowana  jako spadkobierca po zmarłym mężu  prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez męża. Wnioskodawczyni po rozwiązaniu spółki cywilnej, przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża, przejęła składniki majątku znajdujące się w przejętym magazynie spółki cywilnej, tj. towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Tym samym Wnioskodawczyni nie naliczyła zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak wskazano, zarówno w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, jak i w działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię kontynuującą działalność gospodarczą po zmarłym mężu, zdarzenie gospodarcze były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z tym Zainteresowana powzięła wątpliwość, czy w zaistniałej sytuacji mogła przejąć składniki majątku znajdujące się w przejętym magazynie bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego i bez naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Tut. Organ zauważa, że obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego i odprowadzenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego przewidywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r. wskazywał, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi  takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił  w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Natomiast art. 44 ust. 4 ww. ustawy również obowiązujący do końca 2010 roku wskazywał, że podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek  w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże wyżej zacytowane przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).

W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku w przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie ma obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego i odprowadzania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mimo że nowelizacja uchyliła podatek od remanentu likwidacyjnego, to wprowadziła obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl bowiem art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie następuje opodatkowanie remanentu likwidacyjnego ani też obowiązek jego sporządzania. Remanent likwidacyjny został bowiem zastąpiony wykazem składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, który to wykaz pozwoli na podatkowe rozliczenie składników majątku uzyskanych w dniu likwidacji działalności gospodarczej.

Tut. Organ zauważa jednak, że zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zatem podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani sporządzić spis z natury zarówno na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, jak i na dzień jej likwidacji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Podsumowując, Wnioskodawczyni po rozwiązaniu spółki cywilnej w związku ze śmiercią męża, przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża, nie miała obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i odprowadzenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ obowiązku tego nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i uiszczenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.