Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.837.2016.1.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-15
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług związanych z autoryzacją i obsługą transakcji finansowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   zwolnienia od podatku usług finansowych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy trójstronnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku usług finansowych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy trójstronnej na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług związanych z autoryzacją i obsługą transakcji finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce. W ramach przyjętego modelu biznesowego, Spółka zawiera trójstronne umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych - „Instrumenty Płatnicze”) pomiędzy D. GmbH („D.”), Spółką i Akceptantem („Umowa trójstronna”). D. jest spółką będącą podatnikiem VAT w Niemczech, zarejestrowaną i prowadzącą tamże działalność gospodarczą. D. posiada licencje Organizacji Płatniczych Visa i MasterCard, na podstawie których jest upoważniona do pozyskiwania Akceptantów przyjmujących płatności za pośrednictwem Instrumentów Płatniczych oraz do przetwarzania transakcji realizowanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych firmowanych przez wspomniane Organizacje Płatnicze. D. jest ponadto instytucją licencjonowaną i nadzorowaną przez niemiecką instytucję nadzoru finansowego - Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht („B.") jako instytucja płatnicza (nr w rejestrze 6900718-5). D. jest uprawniona do świadczenia transgranicznie usług płatniczych związanych z umożliwianiem dokonywania transakcji realizowanych za pomocą Instrumentów Płatniczych. D. posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu art. 2 pkt la ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r. poz. 873 ze zm. - „ustawa o UP”), czyli jest dostawcą prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usługi płatniczej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o UP. Zgodnie z przywołaną regulacją przez usługę płatniczą rozumie się umożliwianie wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

W przedstawionej strukturze natomiast Spółka pełni rolę agenta w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o UP, czyli jest osobą prawną, działającą w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej w zakresie świadczenia usług płatniczych.

D. posiada wspomniane wyżej licencje, tj. licencję agenta rozliczeniowego udzieloną na jej rzecz przez B. oraz licencje udzielone przez Organizacje Płatnicze. W modelu biznesowym przyjętym przez grupę V., tylko wyselekcjonowane podmioty znajdują się w posiadaniu wspomnianych licencji z uwagi na kosztowność i czasochłonność związaną z ich otrzymywaniem i, w dalszej kolejności, utrzymywaniem. Podmioty te (w niniejszym stanie faktycznym D.), wyposażone w odpowiednie licencje, współdziałają z podmiotami posiadającymi pozostałe kompetencje niezbędne do wspólnego świadczenia usługi finansowej. Taka struktura skutkuje optymalnym wykorzystaniem dostępnych zasobów w prowadzeniu działalności i jest efektywna z gospodarczego punktu widzenia.

Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka wspólnie z D. świadczy na rzecz Akceptantów usługę finansową polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych w tzw. terminalach POS - urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych („Usługa Finansowa”), Usługa Finansowa obejmuje całokształt czynności koniecznych do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania, a następnie pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów/usług.

Celem i istotą Usługi Finansowej jest więc realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów (np. w sklepach, puntach usługowych), wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym organizacji płatniczych („Organizacje Płatnicze”) lub Instrumentów Płatniczych wydanych bez pośrednictwa Organizacji Płatniczych.

W związku ze świadczeniem Usługi Finansowej Spółka pełni wiodącą rolę biznesową w zakresie obsługi transakcji płatniczych oraz fakturuje Akceptantów z tytułu świadczonej Usługi Finansowej.

W ramach Usługi Finansowej, Spółka zobowiązana jest do dokonywania następujących czynności:

1.  obsługa procesu Autoryzacji Transakcji (Autoryzacja Transakcji polega na wygenerowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne);
2.  przetwarzanie Transakcji (Przetwarzanie Transakcji polega na obsłudze i rozliczeniu transakcji pomiędzy wydawcami Instrumentów Płatniczych a Akceptantem);
3.  zarządzanie kursami walut w ramach Usługi DCC (Usługa DCC umożliwia dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie Instrumentu Płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynności te umożliwiają właściwe obciążenie/ uznanie rachunków uczestników transakcji dokonanych Instrumentami Płatniczymi);
4.  identyfikacja Transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych;
5.  blokowanie Transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;
6.  obsługa reklamacji („Chargeback”) w systemie Organizacji Płatniczych (Chargeback stanowi transakcja zakwestionowana przez posiadacza lub wydawcę Instrumentu Płatniczego, w wyniku czego środki w ramach transakcji mogą podlegać zwrotowi na rzecz posiadacza Instrumentu Płatniczego przez Akceptanta za pośrednictwem Spółki i D.);
7.  udzielanie D. instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów;
8.  udzielanie D. instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi, w przypadkach wymienionych w Umowie.

Spółka w ramach modelu świadczenia Usługi Finansowej prowadzi również negocjacje i działa w imieniu D. na rzecz pozyskiwania Akceptantów w celu zawarcia Umowy trójstronnej i realizowania usług w niej określonych. Takie pozyskiwanie klientów jest możliwe dzięki wykorzystaniu licencji posiadanych przez D..

W ramach Usługi Finansowej, D. jest zobowiązana do:

1.  przekazywania na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy kwot należnych Akceptantowi za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczonych przez klientów Akceptanta przy użyciu Instrumentów Płatniczych;
2.  zgodnie z instrukcją Spółki lub na podstawie własnej decyzji, potrącania kwot z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków, które w przeciwnym razie zostałyby przelane na rzecz Akceptantów;
3.  zgodnie z instrukcją Spółki lub na podstawie własnego uznania, wstrzymanie płatności należnej Akceptantowi, we wskazanych w Umowie przypadkach.

Stosunki pomiędzy Spółką a D. w zakresie podziału czynności w ramach Usługi Finansowej, podział ryzyk, odpowiedzialności za usługi regulowane są odrębną umową zawartą pomiędzy Spółką a D. - „Sponsorship and Settlement Agreement” („Umowa o Współpracy”).

Ze względu na charakter czynności, jakie są świadczone przez D. i Spółkę w ramach Usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta (który zainteresowany jest nabyciem całościowej usługi, a nie poszczególnych czynności wykonywanych przez każdego z usługodawców), ze względów biznesowych, a także w celu zachowania tajemnicy handlowej, na dokumentach wystawianych na rzecz Akceptanta wykazywana jest łączna kwota należności dla Spółki i D., obejmująca wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem Usługi Finansowej przez D. i Spółkę. Dokumenty te są wystawiane przez Spółkę. Innymi słowy, Spółka wystawia na Akceptanta fakturę na całkowitą kwotę należną z tytułu świadczonej Usługi Finansowej, po czym odpowiednio to rozlicza z D. (tj. D. obciąża Spółkę za wykonywane w ramach Usługi Finansowej czynności).

Zaprezentowany sposób rozliczenia Usługi Finansowej jest również najbardziej korzystnym, a co za tym idzie, preferowanym z punktu widzenia Akceptanta. Ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta dokumentów z tytułu nabywanej Usługi Finansowej do jednego dokumentu pozwala na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy Usługa Finansowa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Umowy trójstronnej stanowi usługę podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 lub art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa Finansowa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Umowy trójstronnej podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 lub art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Ogólne zasady opodatkowania usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art, 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ przedmiotem Umowy trójstronnej opisanej w stanie faktycznym powyżej nie są towary, nie powinno budzić wątpliwości, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.; „Dyrektywa VAT”) wskazuje, że określenie „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

1.  Zwolnienie z opodatkowania VAT usług finansowych

Ustawa o VAT przewiduje wyjątki od powyższej zasady opodatkowania a dotyczą one obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Zwolnienia w zakresie usług finansowych i ubezpieczeniowych zawarte są w art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Katalog usług zwolnionych zawartych we wskazanym przepisie stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. (a)-(g) Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Mając na uwadze brzmienie powołanej powyżej regulacji, dla określenia czy Usługa Finansowa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Umowy trójstronnej może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ustalić należy znaczenie terminu „transakcje płatnicze”.

Przede wszystkim, ani ustawa o VAT ani też inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji tego określenia. Tym samym, aby ustalić jego znaczenie należy dokonać wykładni językowej, czyli zbadać, jakie znaczenie przybiera to określenie w języku naturalnym. W tym celu najbardziej adekwatne jest posłużenie się Słownikiem Języka Polskiego. Zgodnie z nim słowo „transakcja” oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Z kolei słowo „płacić" zostało zdefiniowane jako „dawać pieniądze jako należność za pracę, za towar, uiszczać dług, podatek itp.".

A zatem, dokonując syntezy powyższych znaczeń, przez określenie „transakcja płatnicza" należy więc rozumieć takie zdarzenie, które polega na dawaniu (przekazywaniu) pieniędzy jako należności wynikającej z operacji handlowej, dotyczącej w szczególności kupna towarów lub usług. W konsekwencji, powyższe oznacza, że pojęcie „transakcja płatnicza" obejmuje sobą szereg czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej świadczonej na podstawie Umowy trójstronnej, jako że czynności te służą autoryzacji i rozliczeniu transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych przeprowadzanych w celu uiszczania należności wynikających z transakcji kupna / sprzedaży towarów lub usług.

Dodatkowo, należy podkreślić, że powyższe rozumienie odpowiada również definicji „transakcji płatniczej” znajdującej się w ustawie o UP. Zgodnie z art. 2 pkt 29 ustawy o UP, transakcja płatnicza oznacza zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Usługa Finansowa spełnia powyższą definicję. Używając Instrumentu Płatniczego, jego posiadacz inicjuje bowiem transakcję w punkcie Akceptanta, w wyniku której następuje transfer lub wypłata środków z rachunku bankowego. Transfer ten jest natomiast dokonywany za sprawą czynności podejmowanych przez Spółkę i D., w ramach Umowy trójstronnej.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługę Finansową świadczoną w ramach Umowy trójstronnej przez Spółkę i D. należy uznać za usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Należy przy tym podkreślić, że usługa ta, z uwagi na szereg czynności wchodzących w jej skład, jest usługą mającą charakter niejednolity. Tym samym, jej konsekwencje na gruncie ustawy o VAT i możliwość zwolnienia na podstawie przywołanej regulacji oceniać należy w kontekście koncepcji tzw. „usługi kompleksowej”.

1.  Usługa kompleksowa w świetle orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych

Ustawa o VAT nie zawiera regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych (kompleksowych). Tym niemniej, koncepcja ta jest dość dobrze ugruntowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") jak i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym w praktyce orzeczniczej poglądem, usługa złożona (kompleksowa) stanowi zbiór (konglomerat, kompleks) różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu, realizowanego przez usługę zasadniczą. Pojedyncza usługa (świadczenie) stanowi usługę pomocniczą natomiast, jeśli jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Tym samym, usługa zasadnicza nie może zostać zrealizowana, jeżeli nie dojdzie do wyświadczenia usługi pomocniczej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie, czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, ażeby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. A zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (tak w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan).

W tej kwestii TSUE stoi na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia wtedy, gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Przy czym, wchodzące w skład świadczenia złożonego czynności mające naturę pomocniczą, powinny zostać, z punktu widzenia klasyfikacji prawnej, uznane za świadczenia mające tę samą naturę z punktu widzenia VAT, co świadczenie główne. Ponadto, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok w sprawie G-349/96 CPP, wyrok w sprawie C- 425/06 Part Service a także wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C- 502/09 Bog i in.)

Podobnie jest w przypadku ścisłego powiązania świadczeń sprawiającego, że z punktu widzenia konsumenta ma on do czynienia z obiektywnie jednym nierozerwalnym świadczeniem gospodarczym a jego rozdzielenie byłoby sztuczne - takie stanowisko zostało zajęte przez TSUE w wyroku w sprawie C- 41/04 Levob. W wyroku tym TSUE wskazał: „Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

A zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych (podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku C 231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien oraz w orzeczeniu C- I11/05 w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

Spółka pragnie w tym kontekście powołać również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3234/12) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r. (sygn. akt I FSK1489/13), wydane w tej samej sprawie, tj. obowiązku VAT w imporcie usług od organizacji płatniczych.

W rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że „we wniosku o wydanie interpretacji Bank zaakcentował pewne okoliczności świadczące o kompleksowym charakterze opisanych czynności, które w efekcie składają się na jedną usługę zwolnioną. Wydanie klientowi karty płatniczej ma na celu umożliwienie korzystania z tej karty. Dokonanie transakcji skutkuje koniecznością jej rozliczenia. Temu "rozliczeniu", którego koniecznym elementem jest z kolei przesyłanie zapytań akceptacyjnych, podporządkowane są wszystkie inne czynności, za które płaci Bank podmiotowi zarządzającemu systemem płatniczym, czyli MasterCard. Z tego względu tym dwóm czynnościom można przypisać status czynności dominujących i gospodarczo wiodących. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazują zatem konsekwentnie, że inne czynności MasterCard mają charakter pomocniczy. Nie mają one celu samoistnego, lecz są podporządkowane zasadniczemu celowi, tj, rozliczeniu transakcji”.

Jak wynika z powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że czynnościami „wiodącymi" w ramach usługi świadczonej przez organizację kartową (w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia była to MasterCard) są rozliczanie transakcji i przesyłanie zapytań akceptacyjnych. Z kolei pozostałe czynności (w tym te uznane przez Ministra Finansów za „czysto techniczne") powinny zostać uznane za element szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej. Tym samym, WSA stanął na stanowisku, że nabywane przez bank usługi stanowią de facto jedną, kompleksową usługę korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W wyroku z dnia 3 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1489/13) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia, w szczególności z perspektywy Akceptanta, otrzymywana przez niego usługa stanowi jedną, nierozerwalną całość. Mianowicie, Akceptant zleca i otrzymuje kompleksową usługę, która umożliwia mu przyjmowanie płatności za nabywane przez klientów towary lub usługi w sposób bezgotówkowy, za pośrednictwem terminala POS. Jakiekolwiek wydzielanie z nabywanej przez Akceptanta usługi poszczególnych czynności składających się na tą usługę i traktowanie ich jako odrębnych usług dla celów VAT byłoby zatem sztuczne. Na powyższe konkluzje nie powinien mieć wpływu fakt, iż cywilnoprawnie, stroną umowy z Akceptantem są dwa podmioty, tj. Spółka oraz D.. W szczególności, D. jest podmiotem, który posiada licencję agenta rozliczeniowego, a także Organizacji Płatniczych, w związku z czym Spółka nie musi, w celu świadczenia usług na rzecz Akceptanta, zdobywać odrębnie takich licencji (tym bardziej, iż zdobycie i utrzymanie licencji wiąże się z wysokimi kosztami). Jednocześnie, czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią dla Akceptanta celu samego w sobie, lecz stanowią środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, a w efekcie umożliwiają przyjmowanie płatności w sposób bezgotówkowy za pośrednictwem terminali POS.

W wyniku czynności podejmowanych przez Spółkę i D. w ramach świadczonej przez te podmioty Usługi Finansowej zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w transakcjach pieniężnych poprzez przekazanie środków pieniężnych w wyniku obciążenia rachunków klientów i uznania rachunków Akceptantów. W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia zobowiązań podmiotów uczestniczących w przedmiotowych transakcjach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane na podstawie Umowy trójstronnej przez Spółkę i D. stanowią elementy usługi kompleksowej tj. usługi, na którą składa wiele czynności stanowiących w istocie jedną całość.

Jak zostało podkreślone powyżej, w przypadku usług kompleksowych wyróżnia się świadczenie główne, którego traktowanie na gruncie VAT determinuje traktowanie świadczeń pomocniczych, które służą lepszej realizacji świadczenia głównego. Analizując charakter i cel Usługi Finansowej świadczonej na mocy Umowy trójstronnej przez Spółkę i D., zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym w tym przypadku jest przekazywanie środków pieniężnych w wyniku dokonywania bezgotówkowych transakcji przy użyciu kart płatniczych za pośrednictwem terminala POS. Pozostałe z czynności wykonywanych w ramach Usługi Finansowej na mocy Umowy trójstronnej mają natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, charakter pomocniczy, uzupełniający do świadczenia głównego (tu: przekazania środków pieniężnych w ramach bezgotówkowych transakcji płatniczych realizowanych za pośrednictwem terminala POS).

Tym samym, zdaniem Spółki, świadczona przez Spółkę i D. Usługa Finansowa stanowi kompleksową usługę, która mieści się w kategorii usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przelewów i transferów pieniężnych, a tym samym podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka działając w imieniu D. negocjuje warunki świadczenia usług z Akceptantami i doprowadza od zawarcia Umowy trójstronnej, pełniąc funkcję agenta D. w świadczeniu usługi finansowej (w zakresie transakcji płatniczych). Jako że wyłączenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 40 obejmuje zarówno usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych jak i usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, nawet w przypadku uznania, że Spółka sama nie świadczy usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, należałoby uznać, że świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Również w tym przypadku czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Akceptantów powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.  Czynności wykonywane przez Spółkę jako usługi pomocnicze w świetle art. 43 ust. 13 ustawy o VAT

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nawet gdyby uznać, że Usługa Finansowa nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 (jako usługa kompleksowa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych wykonywana przez Spółkę wspólnie z D. lub usługa pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie wszelkiego rodzaju usług płatniczych), zastosowanie w niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. l pkt 7 i 37-41.

W takim przypadku zwolnieniu od podatku będą podlegały czynności wykonywane przez D. jako usługi w zakresie transakcji płatniczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, natomiast usługi świadczone przez Spółkę powinny korzystać ze zwolnienia jako usługi pomocnicze do tych usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, aby móc twierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy trójstronnej korzystają ze zwolnienia na podstawie przywołanej regulacji jako usługi pomocnicze, zbadać należy, czy spełnione są w ich przypadku warunki, określone przez ustawodawcę. Zgodnie z analizowanym przepisem, usługa pomocnicza powinna:

1.  stanowić odrębną całość,
2.  być właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi płatniczej.

W tym kontekście, nie powinno ulegać wątpliwości, że czynności wykonywane przez Spółkę mogą zostać zakwalifikowane jako usługi pomocnicze.

W całokształcie Usługi Finansowej, usługi wykonywane przez Spółkę dają się wyodrębnić zgodnie ze strukturą realizacji usług płatniczych na podstawie Umowy trójstronnej jako usługi: autoryzacji transakcji, przetwarzania transakcji, zarządzanie kursami walut w ramach usługi DCC, identyfikacji transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych, blokowanie transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe, obsługi reklamacji („Chargeback”) w systemie Organizacji Płatniczych, udzielania D. instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji (a także z tytułu Chargeback), ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów, udzielania D. instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi. Tym samym, czynności te dają się ująć jako usługi odrębne, ponieważ można je wskazać jako niezależne elementy komentowanej transakcji.

Jednocześnie, wspomniane czynności spełniają drugi z warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ są zarówno właściwe jak i niezbędne do świadczenia usługi w zakresie transakcji płatniczej, tj. usługi płatniczej polegającej na umożliwieniu Akceptantom przyjmowania płatności za sprzedane towary i usługi w sposób bezgotówkowy za pośrednictwem terminali POS. Sposób wykładni określeń „właściwe” i „niezbędne do" jako wieloznacznych może budzić wątpliwości, ale został on dość dobrze ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Kluczowe w tym względzie jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 339/12), w którym skład orzekający stwierdził „Sformułowanie «właściwe do świadczenia usług» użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią”.

Biorąc pod uwagę fakt, że usługa płatnicza realizowana przez D. polega na przekazywaniu środków pieniężnych, potrącaniu kwot z tytułu rozliczenia transakcji (a także z tytułu Chargeback), jak również wstrzymywaniu płatności, usługi realizowane przez Spółkę są zarówno właściwe do świadczenia usługi w zakresie bezgotówkowych transakcji płatniczych jako usługi głównej jak też niezbędne do jej efektywnej realizacji, jako że bez nich usługi w zakresie bezgotówkowych transakcji płatniczych nie mogłyby zostać wyświadczone.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, stwierdzić należy, że Usługa Finansowa świadczona przez Spółkę wraz z D. na rzecz Akceptantów na podstawie Umowy trójstronnej powinna być rozpatrywana jako kompleksowa usługa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, korzystająca ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy trójstronnej posiadają cechy usług pomocniczych do usługi w zakresie bezgotówkowych transakcji płatniczych świadczonych przez D.. Dlatego, nawet jeżeli Minister Finansów uzna, że nie stanowią one elementów usługi kompleksowej, to, zdaniem Wnioskodawcy, powinny one korzystać, jako odrębne, właściwe i niezbędne do świadczenia usługi w zakresie bezgotówkowych transakcji płatniczych, ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług finansowych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy trójstronnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;
*   **prawidłowe** \- w zakresie zwolnienia od podatku usług finansowych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy trójstronnej na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z która podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że E. sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce. W ramach przyjętego modelu biznesowego, Spółka zawiera trójstronne umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych - „Instrumenty Płatnicze”) pomiędzy D. GmbH („D.”), Spółką i Akceptantem („Umowa trójstronna”).

D. jest spółką będącą podatnikiem VAT w Niemczech, zarejestrowaną i prowadzącą tamże działalność gospodarczą. D. posiada licencje Organizacji Płatniczych Visa i MasterCard, na podstawie których jest upoważniona do pozyskiwania Akceptantów przyjmujących płatności za pośrednictwem Instrumentów Płatniczych oraz do przetwarzania transakcji realizowanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych firmowanych przez wspomniane Organizacje Płatnicze. D. jest ponadto instytucją licencjonowaną i nadzorowaną przez niemiecką instytucję nadzoru finansowego - Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht („B.") jako instytucja płatnicza (nr w rejestrze 6900718-5). D. jest uprawniona do świadczenia transgranicznie usług płatniczych związanych z umożliwianiem dokonywania transakcji realizowanych za pomocą Instrumentów Płatniczych. D. posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu art. 2 pkt la ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r. poz. 873 ze zm. - „ustawa o UP”), czyli jest dostawcą prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usługi płatniczej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o UP. Zgodnie z przywołaną regulacją przez usługę płatniczą rozumie się umożliwianie wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

W przedstawionej strukturze natomiast Spółka pełni rolę agenta w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o UP, czyli jest osobą prawną, działającą w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej w zakresie świadczenia usług płatniczych.

Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka wspólnie z D. świadczy na rzecz Akceptantów usługę finansową polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych w tzw. terminalach POS - urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych („Usługa Finansowa”), Usługa Finansowa obejmuje całokształt czynności koniecznych do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania, a następnie pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów/usług.

Celem i istotą Usługi Finansowej jest więc realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów (np. w sklepach, punktach usługowych), wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym organizacji płatniczych („Organizacje Płatnicze”) lub Instrumentów Płatniczych wydanych bez pośrednictwa Organizacji Płatniczych.

W związku ze świadczeniem Usługi Finansowej Spółka pełni wiodącą rolę biznesową w zakresie obsługi transakcji płatniczych oraz fakturuje Akceptantów z tytułu świadczonej Usługi Finansowej.

W ramach Usługi Finansowej, Spółka zobowiązana jest do dokonywania następujących czynności:

1.  obsługa procesu Autoryzacji Transakcji (Autoryzacja Transakcji polega na wygenerowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne);
2.  przetwarzanie Transakcji (Przetwarzanie Transakcji polega na obsłudze i rozliczeniu transakcji pomiędzy wydawcami Instrumentów Płatniczych a Akceptantem);
3.  zarządzanie kursami walut w ramach Usługi DCC (Usługa DCC umożliwia dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie Instrumentu Płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynności te umożliwiają właściwe obciążenie/ uznanie rachunków uczestników transakcji dokonanych Instrumentami Płatniczymi);
4.  identyfikacja Transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych;
5.  blokowanie Transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;
6.  obsługa reklamacji („Chargeback”) w systemie Organizacji Płatniczych (Chargeback stanowi transakcja zakwestionowana przez posiadacza lub wydawcę Instrumentu Płatniczego, w wyniku czego środki w ramach transakcji mogą podlegać zwrotowi na rzecz posiadacza Instrumentu Płatniczego przez Akceptanta za pośrednictwem Spółki i D.);
7.  udzielanie D. instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów;
8.  udzielanie D. instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi, w przypadkach wymienionych w Umowie.

Spółka w ramach modelu świadczenia Usługi Finansowej prowadzi również negocjacje i działa w imieniu D. na rzecz pozyskiwania Akceptantów w celu zawarcia Umowy trójstronnej i realizowania usług w niej określonych. Takie pozyskiwanie klientów jest możliwe dzięki wykorzystaniu licencji posiadanych przez D..

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Wskazane w opisie sprawy czynności realizowane przez Spółkę stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych.

W celu określenia, czy usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod katem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać pomocniczo do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. Nr 1376 z pózn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy, czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

Z uwagi na powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Spółka jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez D. w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, ze świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że w ramach świadczonych usług prowadzi negocjacje i działa w imieniu D. na rzecz pozyskiwania Akceptantów w celu zawarcia Umowy trójstronnej, nie pośredniczy jednak w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy należnych mu kwot za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczanych przez klientów przy użyciu instrumentów płatniczych, potrącaniu kwot z tytułu rozliczenia transakcji (także z tytułu Chargeback), jak również wstrzymywaniu płatności – tj. usługach realizowanych przez D..

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Dla oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Świadczone przez Spółkę usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

Zatem, opisane we wniosku usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.