Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1654a/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Możliwość wyłączenia od opodatkowania wkładu niepieniężnego obejmującego majątek zlikwidowanej jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; jednostka-jednostka budżetowa; likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia od opodatkowania wkładu niepieniężnego obejmującego majątek zlikwidowanej jednostki budżetowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia od opodatkowania wkładu niepieniężnego obejmującego majątek zlikwidowanej jednostki budżetowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto wykonuje zadania publiczne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz innych ustawach szczególnych. Zadania te realizuje przy pomocy powołanych do tego celu jednostek budżetowych. Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług m. in. poprzez Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej OSiR). Wykonuje on zadania własne, obejmujące kulturę fizyczną i sport, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe. OSiR jest jednostką budżetową gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu miasta. Posiada swój REGON i jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb swojej działalności OSiR wykorzystuje następujące zasoby, w stosunku do których Miasto jest właścicielem, m. in.: grunty, budynki, budowle, maszyny i urządzenia, programy i licencje komputerowe, narzędzia, itd.

Miasto zamierza zlikwidować jednostkę budżetową (nastąpi to po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Miejską) i w jej miejsce założyć jednoosobową spółkę z o.o. (dalej Spółka), prowadzącą tożsamą działalność gospodarczą, którą obecnie prowadzi OSiR. Spółka zostanie zawiązana na podstawie art. 9 i 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) oraz art. 151 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Majątkiem nowo powstałej Spółki mają być składniki majątku wniesione aportem przez Miasto, dotychczas administrowane i zarządzane przez OSiR oraz grunt wraz z rozpoczętą przez jednostkę inwestycją. Miasto będzie posiadała 100% udziałów nowo utworzonej Spółki. Majątek będzie służył działalności opodatkowanej. Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, zlikwidowany zostanie OSiR działający w formie jednostki budżetowej, a dotychczasową działalność oraz kontynuowanie inwestycji będzie prowadzić nowo utworzona Spółka, przy zaangażowaniu dotychczasowych składników majątku otrzymanych w formie aportu. OSiR zwróci majątek Miastu, a Miasto przekaże go aportem Spółce. Na moment wniesienia aportu do nowo utworzonej Spółki, OSiR nie będzie istnieć. Przed likwidacją ww. jednostkę należy uznać za przedsiębiorstwo ponieważ:

*   była jednostką organizacyjną Miasta, działającą na wydzielonym majątku - administrowała i zarządzała w imieniu Miasta tym majątkiem,
*   posiadała statut, który określa przedmiot działalności,
*   posiadała REGON i NIP nadany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego,
*   była, tak samo jak Miasto, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   prowadziła odrębne księgi rachunkowe i była jednostką samobilansującą się,
*   składniki materialne i niematerialne pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, charakteryzowała ją odrębność organizacyjna.

Grunty i budynki, które planuje się przekazać do Spółki są własnością Miasta. Na podstawie decyzji administracyjnej Miasto przekazała je OSiR w trwały zarząd. Wyposażenie stanowi własność Miasta i jest również w trwałym zarządzie jednostki. Grunt pod realizowaną inwestycją w postaci budowy Parku Wodnego jest własnością Miasta. Na podstawie udzielonego upoważnienia i pełnomocnictwa, podmiotem realizującym inwestycję w imieniu beneficjenta jest Dyrektor OSiR. W ramach realizacji projektu powstanie wielofunkcyjny obiekt Parku Wodnego. Zaprojektowany w bryle południowo-wschodniej obiektu zespół basenowy oraz część centralna, która jest główną osią komunikacji pionowej i poziomej łączącą poszczególne zespoły funkcjonalne obiektu. Zlokalizowano w niej także basen dla niepływających, fitness i wellness - spa.

Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji są wystawiane na OSiR. Po przekazaniu ww. inwestycji do Spółki, to ona będzie prowadziła dalsze rozliczenia kontynuowanej inwestycji (w tym otrzymywała faktury). Może wystąpić taka sytuacja, że faktura wystawiona na zlikwidowany OSiR trafi do Spółki i to ona dokona odliczenia podatku naliczonego. Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie wykonywała w całości czynności opodatkowane.

Zgodnie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, „zorganizowana część przedsiębiorstwa" została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część, przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Z treści tej definicji wynika, iż ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy od aportu całego majątku i inwestycji należy odprowadzić podatek od towarów i usług?
*   Czy przekazanie przez Miasto majątku pozostającego obecnie w zarządzie OSiR oraz realizowanej inwestycji można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a planowany aport składników majątkowych i inwestycji w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączony będzie z opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawartym w uzupełnieniu wniosku, aporty - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - co do zasady podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 2 pkt 27e ww. ustawy), Miasto stoi na stanowisku, iż przekazanie aportem majątku pozostającego obecnie w zarządzie OSiR oraz realizowanej inwestycji spełnia kryteria zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uważa, że likwidacja jednostki i natychmiastowe wniesienie składników majątku do Spółki należy traktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując Miasto stwierdziło, że zbycie majątku oraz inwestycji pozostającej obecnie w zarządzie OSiR, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a planowany aport składników majątkowych oraz rozpoczętej inwestycji do nowo utworzonej spółki, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączony będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie, realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określoną autonomię, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, pozostające w takich relacjach, by można było je postrzegać jako zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których zasadniczą cechą wspólną jest skupienie własności w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może świadczyć także okoliczność wykorzystywania określonych aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa oraz okoliczność odrębnego miejsca prowadzenia działalności.

Oznacza to zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zasady tworzenia, likwidowania i przekształcania jednostek budżetowych określa art. 12 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw - państwowe jednostki budżetowe,
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa (art. 12 ust. 3 cyt. ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej - przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 6 cyt. ustawy, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 6, organ może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę – ust. 7 ww. przepisu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Miasto zamierza zlikwidować (po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Miejską) OSiR działający w formie jednostki budżetowej. Jego dotychczasową działalność będzie kontynuować nowo utworzona spółka z o.o. OSiR zwróci majątek (ruchomości i nieruchomości, programy i licencje komputerowe) Miastu, a Miasto przekaże go aportem spółce. Na moment wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki OSiR nie będzie istnieć. Przed likwidacją OSiR należało uznać za przedsiębiorstwo ponieważ:

*   był jednostką organizacyjną Miasta, działającą na wydzielonym majątku - administrowała i zarządzał w imieniu Miasta tym majątkiem,
*   posiadał statut, który określa przedmiot działalności,
*   posiadał REGON i NIP nadany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego,
*   był tak samo jak Miasto podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   prowadził odrębne księgi rachunkowe i była jednostką samobilansującą się,
*   składniki materialne i niematerialne – będące w jego zarządzenie - pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, charakteryzował ją odrębność organizacyjna.

Na tym tle Miasto powzięło wątpliwość dotyczącą możliwości wyłączenia od opodatkowania ww. aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzić należy stanowisko Miasta, iż aport, o którym mowa we wniosku, nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zespół składników majątkowych (w tym inwestycja pozostająca obecnie w zarządzie OSiR), który będzie przedmiotem aportu, będzie nosił cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Gminy wnoszącej ten aport.

Końcowo informuje się, że kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nowo utworzoną spółkę w związku z kontynuowaną inwestycją, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr(\`(...)\`).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.