Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.568.2016.2.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-21
Teza: nie powinien naliczać i odprowadzać do gminy podatku należnego VAT od otrzymanych z budżetu Gminy dopłat przedmiotowych do 1 m3 ścieków i wykazywać go w cząstkowej deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy nie powinien naliczać i odprowadzać do gminy podatku należnego VAT od otrzymanych z budżetu Gminy dopłat przedmiotowych do 1 m3 ścieków i wykazywać go w cząstkowej deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy nie powinien naliczać i odprowadzać do gminy podatku należnego VAT od otrzymanych dopłat przedmiotowych do 1 m3 ścieków i wykazywać go w cząstkowej deklaracji VAT-7. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.558.2016.1.JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina M. (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny nr NIP. Do 31 grudnia 2015 r. Gmina składała comiesięczne deklaracje VAT-7 i dokonywała rozliczeń podatku VAT w stosunku do zadań Gminy przypisanych do realizacji Urzędowi Gminy.

Ponadto zadania własne Gminy wykonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy. Jednostkom budżetowym zostały przekazane do realizacji zadania z zakresu oświaty i wychowania oraz pomocy społecznej. Samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, bieżące utrzymanie dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie oraz bieżące utrzymanie w czystości i porządku obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy.

Jednostki budżetowe wykonujące zadania w zakresie oświaty, wychowania – do 31 grudnia 2015 r. korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie były zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT i nie składały comiesięcznej deklaracji VAT-7. Jednostka budżetowa wykonująca zadania w zakresie pomocy społecznej do 31 grudnia 2015 r. nie wykonywała zadań podlegających ustawie o podatku VAT.

Samorządowy zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w M) do 31 grudnia 2015 r. w całości wykonywał zadania związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składał comiesięcznie deklaracje VAT-7 i dokonywał rozliczeń podatku VAT. Zakład budżetowy otrzymywał z budżetu Gminy dotację przedmiotową (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) jako dopłatę do 1 m3 ścieków dla wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków. Z chwilą wpływu dotacji na rachunek bankowy zakład budżetowy wyliczał podatek należny VAT metodą „w stu” i odprowadzał do Urzędu Skarbowego.

Od 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych – składając jedną deklarację VAT-7. Od 1 stycznia 2016 r. na fakturach sprzedażowych sprzedawcą jest Gmina z NIP-em Gminy, a wystawcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem, natomiast na fakturach zakupowych nabywcą jest Gmina z NIP-em Gminy, a odbiorcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem.

Podległa jednostka Gminy tj. Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania – działający jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy: zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych – dla mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, natomiast sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT dotyczy: zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie dla jednostek budżetowych Gminy. Za sprzedaż wody, odbiór ścieków oraz bieżące utrzymanie dróg gminnych Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania obciąża jednostki budżetowe Gminy notami obciążeniowymi w kwotach netto. Po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy od otrzymanej z budżetu gminy dotacji przedmiotowej do 1 m3 ścieków nie nalicza podatku VAT, traktując ją jako przeniesienie środków w ramach tego samego działu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w obecnym stanie prawnym zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania) jako jednostka podległa gminie i otrzymująca z budżetu gminy dotację przedmiotową jako dopłatę do 1 m3 ścieków dla wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków (m.in. szkół, gimnazjum, urzędu gminy, przedsiębiorstw i osób fizycznych) powinien naliczać i odprowadzać do gminy należny podatek VAT i wykazać go w cząstkowej deklaracji VAT-7?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy od otrzymanej z budżetu gminy dotacji przedmiotowej jako dopłaty do 1 m3 ścieków nie powinien naliczać podatku VAT i wykazywać go w deklaracji cząstkowej VAT-7 składanej do Gminy, traktując ją jako przeniesienie środków w ramach tego samego działu.

Gmina uważa, iż w przekazaniu dotacji przedmiotowej z Gminy do zakładu budżetowego nie występuje żadna czynność, która stanowiłaby obrót, ponieważ przekazanie tej dotacji nie jest na rzecz innego podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (…).

Na mocy art. 2 cyt. ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ww. ustawie.

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3\. jednostki budżetowe;

4\. samorządowe zakłady budżetowe; (…).

W świetle art. 14 pkt 2 i pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny nr NIP. Do 31 grudnia 2015 r. Gmina składała comiesięczne deklaracje VAT-7 i dokonywała rozliczeń podatku VAT w stosunku do zadań Gminy przypisanych do realizacji Urzędowi Gminy.

Od 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych – składając jedną deklarację VAT-7. Od 1 stycznia 2016 r. na fakturach sprzedażowych sprzedawcą jest Gmina z NIP-em Gminy, a wystawcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem, natomiast na fakturach zakupowych nabywcą jest Gmina z NIP-em Gminy, a odbiorcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem.

Samorządowy zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania) do 31 grudnia 2015 r. w całości wykonywał zadania związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składał comiesięcznie deklaracje VAT-7 i dokonywał rozliczeń podatku VAT. Zakład budżetowy otrzymywał z budżetu Gminy dotację przedmiotową (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) jako dopłatę do 1 m3 ścieków dla wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków. Z chwilą wpływu dotacji na rachunek bankowy zakład budżetowy wyliczał podatek należny VAT metodą „w stu” i odprowadzał do Urzędu Skarbowego.

Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania – działający jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy: zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych – dla mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, natomiast sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT dotyczy: zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie dla jednostek budżetowych Gminy. Za sprzedaż wody, odbiór ścieków oraz bieżące utrzymanie dróg gminnych Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania obciąża jednostki budżetowe Gminy notami obciążeniowymi w kwotach netto. Po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy od otrzymanej z budżetu gminy dotacji przedmiotowej do 1 m3 ścieków nie nalicza podatku VAT, traktując ją jako przeniesienie środków w ramach tego samego działu.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy powinien naliczać i odprowadzać do gminy podatek należny VAT od otrzymanych z budżetu Gminy dopłat przedmiotowych do 1 m3 ścieków i wykazywać go w cząstkowej deklaracji VAT-7.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Samorządowy zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania) do 31 grudnia 2015 r. w całości wykonywał zadania związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składał comiesięcznie deklaracje VAT-7 i dokonywał rozliczeń podatku VAT. Zakład budżetowy otrzymywał z budżetu Gminy dotację przedmiotową (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) jako dopłatę do 1 m3 ścieków dla wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków. Z chwilą wpływu dotacji na rachunek bankowy zakład budżetowy wyliczał podatek należny VAT metodą „w stu” i odprowadzał do Urzędu Skarbowego. Po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy od otrzymanej z budżetu gminy dotacji przedmiotowej do 1 m3 ścieków nie nalicza podatku VAT, traktując ją jako przeniesienie środków w ramach tego samego działu.

Tym samym, biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do 1 m3 ścieków dla wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków, należy uznać, że dopłaty te mają bezpośrednio wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy, tj. Gmina w tym przypadku pokrywa bowiem z przekazanych do Zakładu środków część wartości świadczeń wykonywanych na rzecz odbiorców.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do ceny 1 m3 ścieków mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Zakład wskazać należy, że przedmiotowe dotacje do czasu dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń, winny być uznane za dotacje stanowiące podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przekazana przez Gminę dla Zakładu dopłata do ceny 1 m3 ścieku, powinna być traktowana jako zapłata za sprzedaż usług i stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina a nie zakład budżetowy.

Jak wskazano wyżej zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Tym samym, w przypadku rozliczeń pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym, zakład nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina od 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie Zakład budżetowy prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie odprowadzania ścieków.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tego zakładu. Odbiór ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków (m.in. szkół, gimnazjum, urzędu gminy, przedsiębiorstw i osób fizycznych) nie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, tj. zakładu budżetowego.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a zakładem, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, po dokonanej centralizacji – to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie zakład – wykonuje czynności w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków (m.in. szkół, gimnazjum, urzędu gminy, przedsiębiorstw i osób fizycznych). Natomiast udzielanie dopłat do taryf, będących przedmiotem pytania, będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy. Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo, za prawidłowe należy uznać, że po dokonanej od 1 stycznia 2016 r. centralizacji, przekazywane przez Gminę z budżetu gminy na rzecz Zakładu dopłaty do taryf na rzecz wszystkich taryfowych grup odbiorców ścieków (m.in. szkół, gimnazjum, urzędu gminy, przedsiębiorstw i osób fizycznych) nie stanowią elementu podstawy opodatkowania.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w związku z którym po centralizacji tj. od 1 stycznia 2016 r. zakład budżetowy od otrzymanej z budżetu gminy dotacji przedmiotowej jako dopłaty do 1 m3 ścieków nie powinien naliczać podatku VAT i wykazywać go w deklaracji cząstkowej VAT-7 składanej do Gminy, traktując ją jako przeniesienie środków w ramach tego samego działu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.