Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-285/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; korekta-korekta podatku; należność-potrącenie należności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 18 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest beneficjentem środków unijnych z Funduszu Spójności (POliŚ) przyznanych w ramach realizacji projektu „Ochrona wód j. M. poprzez budowę sieci kanalizacyjnej i przebudowę oczyszczalni ścieków w aglomeracji S. ”.

Jednym z realizowanych obecnie zadań wchodzących w skład omawianego projektu jest „Rozbudowa, przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w S. ”. Celem realizacji przedmiotowego zadania w dniu 5 stycznia 2011 r. Spółka podpisała umowę na wykonanie robót budowlanych z wykonawcą - konsorcjum trzech firm. Liderem konsorcjum upoważnionym do kontaktów z Zamawiającym i do pobierania płatności była firma E. Sp. z o.o. (dalej Wykonawca).

W związku z niewywiązywaniem się Wykonawcy z warunków kontraktu (widocznym brakiem realizacji robót zgodnie z harmonogramem i wynikających z tego znacznych opóźnień w realizacji zadania inwestycyjnego) Spółka wypowiedziała umowę. W dniu 23 sierpnia „2013 r.” lider konsorcjum złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej i od dnia 17 października 2012 r. firmą zarządza ustanowiony przez sąd Syndyk Masy Upadłościowej.

W trakcie trwania kontraktu roboty budowlane były wykonywane przez zatwierdzonych Podwykonawców, którzy mieli zawarte umowy z Wykonawcą generalnym. W związku z tym, że Wykonawca nie regulował należności wobec Podwykonawców zwrócili się oni o zapłatę do Zamawiającego, czyli Spółki. Zgodnie z klauzulą 4.4 kontraktu z Wykonawcą i art. 647 Kodeksu cywilnego, Spółka dokonała płatności na rzecz Podwykonawców. Ponadto należy nadmienić, że Spółka posiada oświadczenia Wykonawcy o braku płynności i o nieuregulowaniu płatności wobec Podwykonawców. W miesiącu wrześniu 2012 r. Wykonawca wystawił fakturę dla Zamawiającego. Faktura nie została zapłacona tylko skompensowana z częścią zapłat dokonanych przez Spółkę na rzecz Podwykonawców. Po rozwiązaniu kontraktu na podstawie wyceny robót przeprowadzonej przez Inżyniera Kontraktu, Syndyk Masy Upadłościowej w dniu 28 stycznia 2013 r. wystawił fakturę końcową. Spółka dokonała kompensaty faktury końcowej z „pozostałą częścią zapłat” dokonanych na rzecz Podwykonawców, fakturami za media wystawionymi dla Wykonawcy, których termin płatności już minął oraz faktury za wykonanie robót zabezpieczających na placu budowy (termin płatności minął w dniu 28 stycznia 2013 r.). Pozostałą kwotę brutto 854 tys. zł Spółka pozostawiła na spłatę części należnych roszczeń od Wykonawcy m.in. z tytułu kary umownej naliczonej w związku z niewykonaniem umowy w kwocie 7.772.498,28 zł, na którą w dniu 20 grudnia 2012 r. Spółka wystawiła dla Wykonawcy wezwanie do zapłaty „wierzytelności” z terminem 7 dni od daty otrzymania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

Czy uregulowanie należności wynikających z faktury wystawionej przez Wykonawcę poprzez dokonanie przez Spółkę kompensaty należności dla Wykonawcy z płatnościami dokonanymi na rzecz Podwykonawców i fakturami za media wystawionymi dla Wykonawcy oraz fakturami za wykonanie robót zabezpieczających na placu budowy, nie powoduje konieczności korekty deklaracji i zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT ?

Czy pozostawienie części nieuregulowanej faktury na rzecz należnych od Wykonawcy kar umownych nie rodzi skutków wynikających z art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, tj. korekty deklaracji i zwrotu podatku VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie należności wobec Wykonawcy poprzez kompensatę zapłat dla Podwykonawców (zgodnie klauzulą 4.4 (h) kontraktu, która mówi: „Wszystkie umowy zawierane przez Wykonawcę z Podwykonawcami muszą zawierać postanowienie, uprawniające Podwykonawcę do występowania do Inżyniera z kopią do Zamawiającego, o dokonanie bezpośredniej zapłaty faktur wystawionych Wykonawcy a niezapłaconych przez niego w terminie określonym dla danej płatności, z załączeniem kopii niezapłaconej faktury i z powołaniem się na niniejsze postanowienie klauzuli 4.4 (h). Wykonawca musi w takich przypadkach zwrócić Zamawiającemu kwotę bezpośrednio zapłacona Podwykonawcy” oraz art. 647 Kodeksu cywilnego) oraz faktur za media wystawionych dla Wykonawcy oraz faktur za wykonanie robót zabezpieczających na placu budowy, nie powoduje konieczności korekty deklaracji oraz zwrotu podatku VAT. Spółka posiada kopie faktur wystawionych przez Podwykonawców dla Wykonawcy, jak również oświadczenia Wykonawcy o braku płynności i o nieuregulowaniu płatności wobec Podwykonawców.

Pozostawienie kwoty 854 tys. zł na częściowe pokrycie należnych roszczeń wobec Wykonawcy m.in. z tytułu kary umownej naliczonej w związku z niewykonaniem umowy w kwocie 7.772.498,28 zł, traktuje się jak uregulowanie należności wobec wykonawcy z tytułu faktury końcowej i nie rodzi skutków wynikających z art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Wysokość kary umownej 7.772.498,28 zł jest niewspółmierna do pozostawionej kwoty 854 tys. zł brutto. W związku z procesem upadłościowym Wykonawcy, zapłata pozostałej części kwoty faktury spowodowałaby brak możliwości odzyskania części należnych kar umownych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Natomiast w myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wyżej wymienione uregulowania w przywołanym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (t.j. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 89b ust. 6 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach realizacji projektu „Ochrona wód j. M. poprzez budowę sieci kanalizacyjnej i przebudowę oczyszczalni ścieków w aglomeracji S.” podpisał umowę na wykonanie robót budowlanych z wykonawcą - konsorcjum trzech firm. Liderem konsorcjum upoważnionym do kontaktów i do pobierania płatności była Sp. z o.o., natomiast roboty budowlane były wykonywane przez zatwierdzonych Podwykonawców, którzy mieli zawarte umowy z Wykonawcą generalnym. W związku z tym, że Wykonawca nie regulował należności wobec Podwykonawców Wnioskodawca zgodnie z klauzulą 4.4 kontraktu i art. 647 Kodeksu cywilnego, dokonał płatności na rzecz Podwykonawców. W miesiącu wrześniu 2012 r. Wykonawca wystawił fakturę dla Wnioskodawcy, która została skompensowana z częścią zapłat dokonanych przez Spółkę na rzecz Podwykonawców. Po rozwiązaniu kontraktu (w związku z niewywiązywaniem się z warunków umowy przez Wykonawcę, który złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej) fakturę końcową wystawił w dniu 28 stycznia 2013 r. Syndyk masy upadłościowej. Spółka dokonała kompensaty faktury końcowej z „pozostałą częścią zapłat” dokonanych na rzecz Podwykonawców, fakturami za media wystawionymi dla Wykonawcy, których termin płatności już minął oraz fakturą za wykonanie robót zabezpieczających na placu budowy (termin płatności minął w dniu 28 stycznia 2013 r.). Pozostałą kwotę brutto 854 tys. zł Spółka pozostawiła na spłatę części należnych roszczeń od Wykonawcy m.in. z tytułu kary umownej naliczonej w związku z niewykonaniem umowy w kwocie 7.772.498,28 zł, na którą w dniu 20 grudnia 2012 r. wystawiła dla Wykonawcy wezwanie do zapłaty „wierzytelności” z terminem 7 dni od daty otrzymania.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia „uregulowanie płatności” lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych „uregulowanie kwoty” bądź „uregulowanie zobowiązania”, a w ustawie o podatku od towarów i usług „uregulowanie należności”.

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawcę (w tym przypadku syndyka masy upadłościowej) w drodze potrącenia – w oparciu o powołany wyżej art. 498 K.c. - kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień kontraktu, z kwotami wynagrodzenia należnego Wykonawcy stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Podobnie w przypadku uregulowania kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych należności z tytułu „faktur za media” oraz za wykonanie robót zabezpieczających na placu budowy, a także z tytułu należnych kar umownych, uznać należy, iż skoro stały się one wymagalne, tj. upłynął termin ich płatności - jak wskazano we wniosku, to nastąpi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawcę w drodze potrącenia kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień umowy, z kwotami wynagrodzenia należnego Wykonawcy, a także w drodze kompensaty wzajemnych i wymagalnych – jak wynika z wniosku - należności (z tytułu „faktur za media” oraz za wykonanie robót zabezpieczających na placu budowy, a także z tytułu należnych kar umownych) nie spowoduje wystąpienia obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile potrącenie to jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.