Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-208/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-13
Teza: 1. Czy w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sieć wodociągowo -kanalizacyjna stanowi nieruchomość, do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego, czy stanowi inny niż nieruchomość środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, który jest zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i wówczas należy stosować pięcioletni okres korekty podatku naliczonego? 2. Jak należy liczyć okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? 3. Czy w świetle art. 91 ust. 4 i ust. 5 jest możliwość jednorazowej - co do pozostałego 5/10 letniego okresu korekty - korekty podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: budowle; dzierżawa; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; sieć; usługi; woda; woda-dostarczanie wody; wynajem; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2003 – 2011 Gmina zrealizowała niżej wymienione inwestycje:

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej (…). Inwestycję oddano do użytkowania dnia 19 listopada 2007 r. Dokumenty OT przyjęcia środka trwałego z dnia 19 listopada 2007 r. Wartość nakładów inwestycyjnych: netto 1.591.949,62; VAT 116.648,92; brutto 1.708.598,54, w tym wartość nakładów sfinansowana dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej: netto 401.869,16; VAT 28.130,84; brutto 430.000,00; VAT stanowiący podstawę do odliczenia - 88.518,08.
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej (…). Inwestycję oddano do użytkowania w dniu 7 sierpnia 2009 r. Dokumenty OT przyjęcia środka trwałego z dnia 7 sierpnia 2009 r. Wartość nakładów inwestycyjnych: netto 9.503.119,20; VAT 2.090.686,22; brutto 11.593.805,42, w tym wartość nakładów sfinansowana dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej netto 2.377.049,18; VAT 522.950,82; brutto 2.900.000,00. VAT stanowiący podstawę do odliczenia - 1.567.735,40.
3.  Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji (…). Inwestycję oddano do użytkowania w dniu 12 grudnia 2011 r. Dokumenty OT przyjęcia środka trwałego z dnia 12 grudnia 2011 r. Wartość nakładów inwestycyjnych: netto 2.329.552,64; VAT 534.984,72; brutto 2.864.537,36 Gmina nie korzystała z dotacji. VAT stanowiący podstawę do odliczenia - 534.984.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem inwestycje służyły działalności nieopodatkowanej, zostały oddane do bezpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji.

Zgodnie bowiem z § 13 ust. l pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w mieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Do listopada 2012 r. Gmina przedmiotowe inwestycje oddała do bezpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji, co oznaczało, że biorąc pod uwagę cytowane wyżej regulacje, Gmina wykonywała czynności zwolnione od podatku.

W dniu 30 listopada 2012 r. Gmina Wiejska rozwiązała umowy o oddaniu do bezpłatnej eksploatacji i administrowania budowli i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych i sieci te na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 listopada 2012 r. nr 1/11/12 wydzierżawiła Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego - tu Gminę - skutkuje opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego od grudnia 2012 r. Gmina świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej VAT).

Stosownie do powyższego biorąc za podstawę art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina złożyła w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. korektę podatku naliczonego dotyczącego przeznaczenia ww. sieci wodociągowo-kanalizacyjnych do sprzedaży opodatkowanej wskazując dziesięcioletni okres korekty liczony od daty oddania do użytkowania, tj. od roku 2007 - składając deklarację za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013 bowiem zmiana wykorzystania przedmiotowej sieci została dokonana w grudniu 2012 r.

Po złożeniu korekty Gmina jednak ma wątpliwość co do prawidłowości złożenia deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. uwzględniającej korekty podatku naliczonego do odliczenia od wytworzonych środków trwałych, co do których nastąpiła zmiana dotycząca ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sieć wodociągowo -kanalizacyjna stanowi nieruchomość, do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego, czy stanowi inny niż nieruchomość środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, który jest zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i wówczas należy stosować pięcioletni okres korekty podatku naliczonego?
2.  Jak należy liczyć okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w świetle art. 91 ust. 4 i ust. 5 jest możliwość jednorazowej - co do pozostałego 5/10 letniego okresu korekty - korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sieć wodociągowo-kanalizacyjna stanowi inny niż nieruchomość środek trwały i w przypadku spełnienia warunków do korekty podatku naliczonego, korekty dokonuje się przez okres 5 lat.

Ad. 2

Pięcioletni okres korekty należy liczyć od dnia oddania sieci do użytkowania, tj. od grudnia 2007 r. do 2017 r. - przy czym pierwsza korekta dotycząca inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2007 - przy zmianie przeznaczenia środków trwałych do czynności opodatkowanych w grudniu 2012 r. - następuje za rok 2012 w deklaracji za styczeń 2013 r., a ostatnia za rok 2017 w rozliczeniu za styczeń 2018 r.

Ad. 3

Podatnik na podstawie art. 91 ust. 4 i ust. 5 ma prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego przy wytworzeniu ww. środków trwałych. Towary i usługi nabyte do wytworzenia środków trwałych zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego - tu Gminę - będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Skutkiem powyższego od grudnia 2012 r. Gmina świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej VAT).

W związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Gmina jest zobowiązana, do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowych inwestycji, stosując zasady określone w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

1\. Obowiązek dokonania korekty.

W myśl art. 91 ust. 1 do 6 ustawy o podatku od towarów i usług

Art. 91. ust. 1 ustawy o VAT:

„Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Z cytowanej normy prawnej w związku z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wynika, że w okoliczności gdy podatnik nie dokonał odliczenia podatku bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługiwało a dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonego środka trwałego do celów opodatkowanych, jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, który nie został odliczony - dla zakończonego roku podatkowego.

2\. Okres korekty - pięcioletni czy dziesięcioletni.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

W zakresie objętym normą cytowanego przepisu budzą się wątpliwości, do jakiego typu środków trwałych należy zaliczyć sieć wodociągową i kanalizacyjną, a w konsekwencji jaki okres korekty należy zastosować do określonych środków trwałych.

1.  Ustawodawca ustala różny okres korekty w zależności od rodzaju środków trwałych, wyszczególniając środki trwałe:
    *   które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, oraz odrębnie
    *   nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz
    *   środków trwałych o wartości do 15.000 zł. (co nie ma zastosowania u Wnioskodawcy).

Ustawodawca nie definiuje, na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia nieruchomość.

Stosownie do art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    
    1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty
    
    \- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych również brak jest definicji nieruchomości. Pojecie nieruchomości odnajdujemy, stosując wykładnię zewnętrzną, w Kodeksie cywilnym, tj. m. in.:
    *   Art. 46 § 1. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności;
    *   Art. 47:
        *   § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych;
        *   § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego;
        *   § 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych;
    *   Art. 49:
        *   § 1. Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa;
        *   § 2. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.W ślad za prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski wskazać należy, że „1. Istotną funkcją powołanego przepisu jest wyłączenie wskazanych „urządzeń przesyłowych” z zakresu własności nieruchomości gruntowej (wyłączenie zastosowania normy art. 47 § 1 KC) poprzez jurydyczne wykluczenie konstrukcji części składowej. Wyłączenie takie następuje pomimo warunków lub przynajmniej „pozorów” dla potraktowania tych urządzeń jako części składowych gruntu w rozumieniu art. 47 § 2 w zw. z art. 48 KC (por. M. Bednarek, Mienie, s. 155; E. Skowrońska-Bocian, (w:) K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, s. 269). Odstępuje zatem ustawodawca od zasady superficies solo cedit pomimo trwałego połączenia z gruntem wskazanych urządzeń przesyłowych.
2.  Chodzi tutaj o „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne podobne urządzenia”. Istotne jest posłużenie się przez ustawodawcę formułą przykładowego jedynie wskazania urządzeń przesyłowych. Odnotowujemy wszak niewyobrażalny kiedyś postęp technologiczny, chociażby w zakresie radiofonii i telewizji, telefonii tradycyjnej i komórkowej, sieci internetowej (por. E. Gniewek, Nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu, (w:) P. Machnikowski (red.), Prace z prawa cywilnego. Dla uczczenia pamięci Profesora Jana Kosika, Wrocław 2009, s. 144-145; także W. J. Katner, (w:) M. Pyziak-Szafnicka (red.), Kodeks, s. 505).
3.  Urządzenia przesyłowe nie stanowią części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 § 1 in fine KC). Ściśle biorąc, chodzi tutaj o połączenie z siecią przesyłową przedsiębiorstwa. Według stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wejście określonego urządzenia w skład przedsiębiorstwa jest kwestią faktu (zob. uchw. TK z dnia 4 grudnia 1991 r., W4/91, OTK 1991, poz. 22). Podobnie oceniał Naczelny Sąd Administracyjny (wyr. NSA z dnia 7 października 1999 r., l SA 2082/98, niepubl.). Natomiast Sąd Najwyższy, po pierwotnych rozbieżnościach orzecznictwa, oceniał, że „przepis art. 49 KC nie stanowi samoistnej podstawy prawnej przejścia urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych podobnych urządzeń na własność przedsiębiorstwa przez ich połączenie z siecią należącą do tego przedsiębiorstwa” (zob. uchw. SN (7) z dnia 8 marca 2006 r., III CZP 105/05, OSN 2006, Nr 10, poz. 159). Bez wątpienia, należy się zgodzić ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (por. także W. J. Katner, (w:) M. Pyziak-Szafnicka (red.), Kodeks, s. 504 i podana tam literatura), zwłaszcza w kontekście nowej regulacji ustawodawcy zawartej w dodanym (ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 116, poz. 731) przepisie art. 49 § 2 KC. Nie można też jednak pomijać prawnego znaczenia dla procesu uregulowania własności urządzeń przesyłowych przesłanki faktycznego ich połączenia z siecią przesyłową konkretnego przedsiębiorcy przesyłowego.
4.  Obecnie pierwotny przepis art. 49 KC, objęty nieznacznymi zmianami, a przybierający numerację § 1, nadal przesądza najogólniej o wyłączeniu z zakresu części składowych gruntu urządzeń przesyłowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, połączonych z siecią przedsiębiorstwa. Najistotniejsze znaczenie ma jednak dodany teraz przepis art. 49 § 2 KC. Uregulowano zaś w nim drogę „uwłaszczenia” przedsiębiorców przesyłowych, gdy zachodzi taka potrzeba” (Komentarz do kodeksu cywilnego Legalis).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią środki trwałe Gminy, które na podstawie cytowanych wyżej przepisów - wobec połączenia ich z siecią przedsiębiorstwa wodociągowego - nie stanowią części składowej nieruchomości, nie są więc nieruchomością.

Biorąc pod uwagę brak w ustawach podatkowych (podatku od towarów i usług i w podatkach dochodowych) definicji nieruchomości i korzystając z wykładni zewnętrznej zawartej w kodeksie cywilnym nie sposób pominąć cytowanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego i ich konsekwencji co do uznania, że przedmiotowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne nie stanowią nieruchomości, bowiem ustawodawca w sposób wyraźny w art. 49 Kodeksu cywilnego wskazał, że sieci te nie należą do części składowych nieruchomości.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również fakt, że sieci wodociągowo-kanalizacyjne zostały połączone z siecią przedsiębiorstwa PWiK celem dokonywania przesyłu wody i odprowadzania ścieków. Konsekwentnie okres korekty podatku naliczonego winien wynosić 5 lat.

Stanowiska organów podatkowych i orzecznictwa w tym zakresie są podzielone. Jednoznacznie co do traktowania sieci jako części składowej nieruchomości wypowiadają się Sądy Powszechne - nie uznając ich za części składowe nieruchomości.

Minister Finansów w piśmie z dnia 28 września 2012 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPP4/443-425/12-4/UNR wskazał:

„Sieć kanalizacyjna z przyłączami traktowana jest jako budowla lub jej część. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze. zm.) wybudowana sieć wodociągowo-kanalizacyjna jest klasyfikowana jako klasa 2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. Klasa ta obejmuje:

*   rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,
*   stacje pomp,
*   stacje filtrów lub ujęć wody.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku sieci wodociągowo - kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 211/12. W przedmiotowym wyroku WSA potwierdził stanowisko organu podatkowego co do okresu korekty:

„Ustosunkowując się do kwestii związanej ze wskazaniem okresu korekty w przypadku sieci „W-k” organ ten posługując się pojęciem nieruchomości na gruncie art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48 i art. 49 Kodeksu cywilnego, zajął stanowisko, że przesłanka zaliczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w skład przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest spełniona z chwilą ich podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. W rezultacie tego, sieci te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. W konsekwencji, organ ten zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w warunkach podłączenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, przestały one być nieruchomością, co oznacza, że potencjalna korekta podatku naliczonego może być co do zasady dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt I SA 2620/02: „Zgodnie z przepisem art. 49 KC urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 47 § 2 KC, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W przypadku, o którym mowa w ww. przepisie urządzenia w nim opisane stanowią własność przedsiębiorstwa”.

Własność urządzeń przyłączonych do sieci przedsiębiorstwa.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt IV CK 623/04:

„Przy ocenie kwestii własności urządzeń przyłączonych do sieci przedsiębiorstwa przepisami właściwymi są w szczególności art. 49 i art. 191 KC. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Objęte art. 49 KC unormowanie zawiera wyjątek od zasady przewidzianej w art. 47 § 2 KC, że „częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Końcowe zastrzeżenie art. 49 KC, uzależniające zastosowanie tego przepisu od przesłanki, aby objęte nim urządzenia wchodziły w skład przedsiębiorstwa lub zakładu, jest kwestią faktu. Jest ona spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 KC urządzeń do sieci należącej do przedsiębiorstwa lub zakładu. W rezultacie urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane i nie stanowią na podstawie art. 191 KC własności właściciela tej nieruchomości. Z chwilą bowiem połączenia ich w sposób trwały z przedsiębiorstwem w taki sposób, że nie mogą być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 i 3 KC), stają się częścią składową tego przedsiębiorstwa. Podstawę prawną przejścia własności stanowi art. 191 KC odniesiony mutatis mutandis, ze względu na treść art. 49 KC, do przedsiębiorstwa (zakładu). Z chwilą połączenia w sposób trwały z siecią urządzeń przedsiębiorstwa, wymienione w art. 49 KC urządzenia, jako jego części składowe, stają się przedmiotem własności tej osoby, która jest właścicielem przedsiębiorstwa.

Własność urządzeń przyłączonych do sieci przedsiębiorstwa.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt V CSK 365/09:

1.  Będące konsekwencją uwzględnienia podstawy kasacyjnej podważenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oznacza, że spod kontroli kasacyjnej uchyla się ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wchodzi ona zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń.
2.  Kwestia własności urządzeń przyłączonych do sieci przedsiębiorstwa, które przed ich połączeniem z siecią nie należały do przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi sieć, nie przedstawia się jednak jednoznacznie.

W sytuacji, w której do sieci należącej do określonego przedsiębiorstwa podłączona zostaje sieć należąca do innego przedsiębiorstwa, dokonane połączenie pozostaje bez wpływu na własność przyłączonych instancji, ponieważ obie sieci są składnikami odrębnych przedsiębiorstw; ustalenia wymaga jedynie przebieg granicy między obu sieciami.

Skutki przyłączenia do sieci urządzeń, które wcześniej stanowiły, zgodnie z art. 48 i 191 KC, część składową nieruchomości albo - ze względu na brak trwałego związania z nieruchomością czy przesłanek przewidzianych w art. 47 § 2 KC - odrębne rzeczy ruchome, są uzależnione od stopnia ich związania z instalacją. Jeżeli urządzenia te zostają tak dalece związane z instalacją należącą do sieci, że spełniają określone w art. 47 § 2 KC warunki uznania ich za część składową, wówczas z chwilą połączenia uzyskują status części składowej instalacji. Trzeba przy tym podkreślić, że chodzi o część składową instalacji, a nie przedsiębiorstwa, gdyż w prawie cywilnym pojęcie „części składowej przedsiębiorstwa” nie istnieje. Jeżeli wspomniane urządzenia stają się częścią składową instalacji, dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Jeżeli natomiast nie dochodzi do tak ścisłego związania z instalacją, że przyłączone urządzenia uzyskują przymiot części składowej, wówczas - mimo połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa - pozostają one własnością dotychczasowego właściciela. O tym, jaki tytuł prawny do przyłączonych urządzeń będzie przysługiwał w takim wypadku przedsiębiorcy sieciowemu, zadecyduje umowa stron, a jeżeli do jej zawarcia nie dojdzie, właściciel przedsiębiorstwa sieciowego będzie jedynie posiadaczem przyłączonych urządzeń. Decydujące znaczenie dla określenia własności omawianych urządzeń ma zatem stopień ich fizycznego i funkcjonalnego powiązania z siecią należącą do przedsiębiorstwa. Stwierdzenie, czy w konkretnym wypadku została spełniona przesłanka z art. 47 § 2 KC wymaga ustalenia znaczenia przyłączonego urządzenia dla istniejącej instalacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawa o podatku od towarów i usług, ani ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia nieruchomość, to należy przyjąć cytowaną wyżej definicję zawartą w kodeksie cywilnym. Powyższe wskazuje, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

3\. Początek okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 i ust. 3. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początków, nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1):

Art. 187. 1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Wobec powyższego, polski ustawodawca w art. 91 ust. 2 i ust. 3 przyjął rozwiązanie zawarte w zdaniu drugim ust. 1 art. 187 Dyrektywy, tj. korektę podatku naliczonego za okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

Zdaniem Wnioskodawcy, 5 czy 10- letni okres korekty liczymy od daty oddania do użytkowania a nie za rok do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie, gdy środek trwały oddano do użytkowania w grudniu 2007 r. korektę składa się za styczeń 2008 r. przez okres 5 lub 10 lat, tj. odpowiednio do roku 2012 lub roku 2017.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone: lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Możliwość skorzystania z korekty podatku naliczonego jednorazowo, tj. za cały pozostały okres 5/10 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 91 jest możliwość skorygowania podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych - sieci wodociągowo-kanalizacyjnych jednorazowo za pozostały do - upływu 5/10 letni okres.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub nie podlegającymi opodatkowaniu”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca - Gmina - jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonane inwestycje - sieci wodociągowo-kanalizacyjne - początkowo przeznaczyła do celów zwolnionych z opodatkowania. W grudniu 2012 r. dokonano zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych do celów opodatkowanych.

Stosownie do cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji, w jakiej Gmina wykorzystuje przedmiotowe środki trwałego do czynności opodatkowanych.

Polska w ustawie o podatku od towarów i usług przyjęła oparte na Dyrektywie 2006/112 odliczenie bieżące - polegające na tym, iż podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku zaistnieniem konkretnego zdarzenia (jakim w przypadku polskich regulacji jest otrzymanie faktury). Tworzy to sytuację, w której pewna pula podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego, także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma żadnego funkcjonlanego związku.

W przedmiotowej sprawie podatnik - dokonał zapłaty podatku od towarów i usług - nabywając do wytworzenia środków trwałych w latach 2007 - 2011. Wytworzone środki trwałe - sieci kanalizacyjne - początkowo po oddaniu do użytkowania przeznaczył do czynności zwolnionych z opodatkowania. Jednak w roku 2012 rozpoczął wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych - świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - stąd przysługuje mu prawo do obniżenia podatku naliczonego od wydatków, które służą sprzedaży usług wykonywanych przy wykorzystaniu wytworzonych środków trwałych.

Podatnik ma wątpliwości czy przeznaczając wykorzystywane środki trwałe do działalności opodatkowanej, poprzez opodatkowaną dostawę usług dzierżawy tych środków trwałych, spełnia warunki określone w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

W art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Na wartość wytworzonych przez Wnioskodawcę środków trwałych - sieci wodociągowo- kanalizacyjnych - składały się zakupy urządzeń, jak również usług między innymi budowlanych.

Podatnik nie dokonał i nie dokona sprzedaży usług, lecz jedynie może dokonać sprzedaży środka trwałego.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy:

*   zawarte w art. 91 ust. 4 sformułowanie „nastąpi sprzedaż towarów lub usług” dotyczy sprzedaży - dostawy – usług, do których jest wykorzystywany wytworzony środek trwały, czy sprzedaży tegoż środka trwałego, czy również wykorzystywania tego środka trwałego do sprzedaży opodatkowanej;
*   korekty podatku naliczonego wskazane w cyt. art. 91, dotyczą głównie sytuacji wykorzystywania środków trwałych do czynności opodatkowanych i zwolnionych w kolejnych latach. Jednak jeśli podatnik przeznaczy w całości wytworzone środki trwałe do czynności opodatkowanych czy winny być zastosowane przepisy art. 91 i ust. 4 i 5, pozwalające na jednorazową korektę podatku naliczonego za rok, w którym dokonano pierwszej dostawy usług opodatkowanych. Biorąc pod uwagę podstawową zasadę stanowiącą o neutralności podatku VAT należy stwierdzić, że brak możliwości jednorazowego odliczenia tego podatku za pozostały okres, w którym podatnik będzie wykorzystywał przedmiotowe środki trwałe do czynności opodatkowanych, narusza te zasadę. Gdyby bowiem od początku tworzenia środków trwałych - jeszcze prowadząc inwestycję - stwierdził, że buduje z zamiarem przeznaczenia ich do czynności opodatkowanych - odliczałby całość podatku naliczonego. W sytuacji Wnioskodawcy pomimo przeznaczenia wytworzonych środków trwałych do czynności opodatkowanych nawet za pozostały okres nie może jednorazowo odliczyć podatku od towarów i usług.

Takie rozwiązanie - zdaniem Wnioskodawcy - narusza zasadę neutralności i różnicuje sytuację obu podatników. Podatnik bowiem, który wytworzył środek trwały dla świadczenia usług opodatkowanych odliczył sobie podatek naliczony jednorazowo - bieżąco w dacie ponoszenia wydatków, a nie po 1/5 czy 1/10 z każdego roku użytkowania. Podatnik natomiast, który po wybudowaniu bez odliczenia podatku VAT - z powodu przeznaczenia środka trwałego do świadczenia usług zwolnionych nie posiadał prawa do odliczenia tego podatku i gdy przeznaczy do czynności opodatkowanych, to w dalszym ciągu nie może dokonać odliczenia jednorazowo, ale w proporcji do 5, czy 10 letniego okresu. Taka interpretacja przepisów powoduje, że podatnik przeznaczając środek trwały do działalności zwolnionej, a potem do działalności opodatkowanej dwa razy traci. Początkowo poprzez brak możliwości odliczenia - co jest z punktu widzenia neutralności podatku od wartości dodanej uzasadnione, a drugi raz, gdy zdaniem organów podatkowych, nie może skorygować w sposób jednorazowy tej części podatku naliczonego, która przypada na pozostały okres korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozłożenie w latach korekty podatku naliczonego dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług, gdy nie można ich rozgraniczyć. Jeżeli jednak z okoliczności i ewidencji wynika, że podatnik zmienił przeznaczenie środków trwałych i wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych to przysługuje mu jednorazowy zwrot podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany ma prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego zapłaconego przy wytworzeniu ww. środków trwałych w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania tych środków trwałych w całości do świadczenia usług opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W oparciu o art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r., powyższy przepis ma następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – Gmina zrealizowała w latach 2003 – 2011 inwestycje, takie jak: budowa kanalizacji sanitarnej we wsi oraz sieci wodociągowej i kanalizacji we wsi. Inwestycje te oddano do bezpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji kolejno w latach: 2007, 2009 oraz 2011. W dniu 30 listopada 2012 r. Gmina rozwiązała umowy o oddaniu do bezpłatnej eksploatacji i administrowania budowli i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych i sieci te na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 listopada 2012 r. wydzierżawiła Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. Wartość początkowa wybudowanej infrastruktury (budowli) przekracza i to znacząco 15.000 zł.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące sposobu obliczania okresu korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania przedmiotowych inwestycji.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie ww. infrastruktury wodociągowej przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa infrastruktura wodociągowa była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa i kanalizacyjna) pozostanie jej własnością i wydzierżawiany jest za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu odrębnemu podmiotowi kanalizacji sanitarnej i wodociągu.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowej kanalizacji sanitarnej i wodociągu, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowe zasady dotyczące częściowego odliczenia podatku oraz korekty podatku naliczonego określone zostały w art. 90 i art. 91 ustawy.

Podkreślić należy, iż w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Podkreślić należy, iż w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zauważyć należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazać przy tym należy, iż powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że art. 91 ust. 7a ustawy realizuje i stoi na straży zasady neutralności podatku VAT.

W niniejszej sytuacji, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy – w świetle art. 47 § 2 ww. ustawy – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć wodociągowa jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wskazanych sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku wydzierżawienia przedmiotowej kanalizacji sanitarnej oraz wodociągu w roku 2012 zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2012, zatem od tego momentu przedmiotowe budowle będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Jak już wskazano, przedmiotowa kanalizacja sanitarna oraz wodociągowa stanowią nieruchomości, a wartość początkowa wybudowanej infrastruktury (budowli) przekracza 15.000 zł. Zatem, okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. W związku z powyższym, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w roku 2012 oraz przy założeniu, że opisana infrastruktura jest od tego momentu wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje, które zostały oddane do użytkowania:

*   w roku 2007 - w wysokości 5/10,
*   w roku 2009 - w wysokości 7/10,
*   w roku 2011 - w wysokości 9/10.

Jednakże – co istotne – pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Tak więc, przedmiotowa korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, a nie jednorazowy. Tym samym, jak wskazano wyżej, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy.

Wskazać przy tym należy, iż odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów art. 91 ustawy są przepisy art. 184 i następne (Tytuł X, Rozdział 5 Korekta odliczeń) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) .

Jak stanowi art. 184 ww. Dyrektywy, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

W myśl art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust. 1).

Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych). Zgodnie z art. 187 ust. 1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Nie budzi wątpliwości, że polskim odpowiednikiem przepisu art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni lub dziesięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma podstaw do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości/ruchomości, w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy, wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca pięcio/dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie środków trwałych.

Wskazać ponadto należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy, bowiem nie obejmują swym zakresem sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie. Przepis ten odnosi się do sytuacji sprzedaży towarów lub usług w okresie korekty, a więc sytuacji trwałego wyzbycia się towarów lub usług. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, której właścicielem będzie nadal Wnioskodawca (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z zawartą umową dzierżawy. Tym samym dokonując przedmiotowego świadczenia usług dzierżawy Wnioskodawca nie dokonał czynności, o której mowa w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Usługa dzierżawy nie jest objęta zakresem art. 91 ust. 2 ustawy.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowej, stanowiącej nieruchomość, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Tym samym Gmina nie ma możliwości jednorazowej korekty podatku naliczonego co do pozostałego 5/10 letniego okresu korekty.

Zatem, odpowiadając na sformułowane we wniosku pytania stwierdzić należy:

Ad. 1

Sieć wodociągowo-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Ad. 2

Gmina jest uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, z uwzględnieniem przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 3

Gmina nie ma możliwości zastosowania jednorazowej korekty, w świetle art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy co do pozostałego 5/10 letniego okresu korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.