Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.553.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: W zakresie braku obowiązku określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; instytucja; kultura; muzeum; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum, zwane dalej „Muzeum”, zostało utworzone zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie utworzenia i nadania statutu Muzeum.

Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, zwanego dalej „Ministrem”, pod numerem i posiada osobowość prawną. Muzeum prowadzi działalność w szczególności na podstawie:

1.  ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.);
2.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.);
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm);
4.  statutu Muzeum.

Muzeum jest jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami.

Zgodnie z par. 6 Statutu przedmiotem działania Muzeum jest w szczególności:

1.  gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie;
2.  udostępnianie zgromadzonych zbiorów;
3.  prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej;
4.  przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
5.  opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej;
6.  użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie z obowiązującymi przepisami;
7.  opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności;
8.  organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności;
9.  prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego;
10.  prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego i artystycznego, w zakresie objętym działalnością Muzeum.

Muzeum prowadzi działalność finansową na zasadach określonych m.in. w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Majątek Muzeum może być wykorzystywany tylko w celu realizacji działalności statutowej. Bieżąca działalność Muzeum jest finansowana z:

1.  dotacji przekazywanej przez Ministra lub jednostki samorządu terytorialnego;
2.  przychodów z prowadzonej działalności;
3.  przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
4.  środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum w najbliższym czasie przystępuje do wybudowania swojej stałej siedziby zapewniającej ochronę i możliwość eksponowania pamiątek historycznych, które dzisiaj nie znajdują odpowiedniej opieki albo trafiają do instytucji, w których nie mogą być odpowiednio prezentowane. Wybudowanie stałej siedziby umożliwi powiększenie zbiorów, a także efektywne wykorzystanie posiadanych już instalacji scenograficznych i multimedialnych. Dzięki stałej siedzibie oferta Muzeum dotrze do większej liczby osób zainteresowanych historią i dziejami Polski, a także przyciągnie do tej tematyki młodych ludzi. Podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum jest odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów muzealnych. Poza tym Muzeum może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w następującym zakresie:

1.  sprzedaży publikacji, pamiątek, replik przedmiotów historycznych, materiałów promocyjnych i wyrobów przemysłów kultury;
2.  organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów, konferencji, szkoleń i innych spotkań;
3.  usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
4.  wykonywania ekspertyz;
5.  usług wydawniczych;
6.  wypożyczania do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;
7.  usług konserwatorskich, reprodukcyjnych;
8.  przygotowywania ekspertyz w zakresie udostępniania w Internecie zasobów dziedzictwa kultury i nauki, szczególnie ekspertyz dotyczących sposobu prezentacji, przygotowywania, wyboru zasobów i określania ram prawnych tych działań;
9.  wynajmu pomieszczeń stanowiących własność Muzeum lub którymi Muzeum dysponuje na podstawie innych tytułów prawnych, takich jak najem, dzierżawa;
10.  cyfryzacji, digitalizacji i udostępniania zasobów Muzeum;
11.  usług związanych ze specyfikowaniem, wykonywaniem, parametryzacją, kustomizacją i wdrożeniem oprogramowania informatycznego w zakresie opracowania, przechowywania i udostępniania zbiorów.

W związku z powyższym Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności przez Muzeum pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Mimo, że Muzeum nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej to na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże Muzeum w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu do muzeum na wystawę stałą. Muzeum świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe. Nieodpłatne przedsięwzięcia Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Nieodpłatne świadczenie usług przez Muzeum jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp do Muzeum, to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla Muzeum obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, wydawnictw itp. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy lub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług lub nabywca towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym, że do zakupów realizowanych na cele powyższej działalności, a w szczególności związanymi z budową nowej siedziby Muzeum nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli nie będzie zobowiązane do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z powyższym stanem przyszłym kluczowym jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zaliczyć tylko do sfery działalności gospodarczej, czy też Muzeum wykonuje czynności które do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT nie należą. Bowiem tylko w przypadku wykonywania czynności należących do obu tych sfer, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (i automatycznie dalsze przepisy dotyczące wyliczania pre-współczynnika) znajdzie zastosowanie. Zdaniem Muzeum całość czynności przez nie wykonywanych należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarczą, w ocenie Muzeum, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Z treści zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z relacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność ta przynosi dochód czy straty. W rozumieniu systemu VAT, działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma więc także miejsce wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie, zdaniem Muzeum, pomimo faktu, że działalność muzealnicza stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Zdaniem Muzeum również czynności nieodpłatne stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację – to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Bowiem właśnie dzięki tym działaniom, Muzeum będzie mieć możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnego wynajmowania różnym instytucjom zbiorów, świadczenia usług konserwatorskich, sprzedawania publikacji czy reprodukcji posiadanych zbiorów.

Nie zmienia tego również fakt, że w określone dni Muzeum będzie udostępniać zbiory nieodpłatnie. Muzeum, działając na podstawie ustawy o Muzeach, jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stałe (art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy). Jednak dotyczy to tylko wystaw stałych, a podkreślić należy, że zwiedzający bardzo często tego dnia także będą korzystać z wystaw czasowych. Jak wspomniano wyżej nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż służy promocji Muzeum a osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami muzeum i przekazać swoją opinię innym osobom. Związek ten wynika przede wszystkim z faktu, że wszelkie nieodpłatne czynności sprzyjać mają polepszeniu jakości świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług oraz zainteresowaniu nimi potencjalnych klientów (zwiedzających). Są to zatem szeroko rozumiane działania marketingowe i promocyjne.

Również pozostałe czynności nieodpłatne są związane z działalnością gospodarczą Muzeum i mają na nią wpływ poprzez możliwość zwiększenia obrotu.

Końcowo, Muzeum pragnie zauważyć, iż analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego zajął Minister Finansów wydając interpretację indywidualną dla innego muzeum – interpretacja z 16 lutego 2016 r„ nr IBPP3/4512-959/15/SR, a także z dnia 12 stycznia 2016 r., nr ITPP1/4512-1041/15/KM, z 16 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-959/15/SR, z 25 marca 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG, z 14 kwietnia 2016 r„ nr ITPP1/4512-123/16/BS, z 30 maja 2016 r„ ILPP1/4512-1-151/16-4/AWa. Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji z dnia 13 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.28.2017.2.MJ. Interpretacje te były wydawane w analogicznych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów skorzystał z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy. Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to okoliczność, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Ponieważ Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury – osobą prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 12 cyt. ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Państwowe instytucje kultury mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na zadania ważne z punktu widzenia regionalnej polityki rozwoju w zakresie rozwoju kultury, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 28 ust.1b o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej). Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Natomiast zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972, z późn. zm.), dalej ustawa o muzeach. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z kolei § 2 pkt 13 rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych państwowej instytucji kultury – rozumie się przez to przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury - Muzeum zostało utworzone zarządzeniem Nr 10 Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 maja 2006 r. w sprawie utworzenia i nadania statutu Muzeum Historii Polski w Warszawie. Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego i posiada osobowość prawną. Muzeum prowadzi działalność w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz statutu Muzeum.

Muzeum jest jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami.

Zgodnie z par. 6 Statutu przedmiotem działania Muzeum jest w szczególności:

1.  gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie;
2.  udostępnianie zgromadzonych zbiorów;
3.  prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej;
4.  przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
5.  opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej;
6.  użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie z obowiązującymi przepisami;
7.  opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności;
8.  organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności;
9.  prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego;
10.  prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego i artystycznego, w zakresie objętym działalnością Muzeum.

Muzeum prowadzi działalność finansową na zasadach określonych m.in. w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Majątek Muzeum może być wykorzystywany tylko w celu realizacji działalności statutowej. Bieżąca działalność Muzeum jest finansowana z:

1.  dotacji przekazywanej przez Ministra lub jednostki samorządu terytorialnego;
2.  przychodów z prowadzonej działalności;
3.  przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
4.  środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum w najbliższym czasie przystępuje do wybudowania swojej stałej siedziby zapewniającej ochronę i możliwość eksponowania pamiątek historycznych. Wybudowanie stałej siedziby umożliwi powiększenie zbiorów, a także efektywne wykorzystanie posiadanych już instalacji scenograficznych i multimedialnych. Dzięki stałej siedzibie oferta Muzeum dotrze do większej liczby osób zainteresowanych historią i dziejami Polski, a także przyciągnie do tej tematyki młodych ludzi. Podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum jest odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów muzealnych. Poza tym Muzeum może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w następującym zakresie:

1.  sprzedaży publikacji, pamiątek, replik przedmiotów historycznych, materiałów promocyjnych i wyrobów przemysłów kultury;
2.  organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów, konferencji, szkoleń i innych spotkań;
3.  usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
4.  wykonywania ekspertyz;
5.  usług wydawniczych;
6.  wypożyczania do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;
7.  usług konserwatorskich, reprodukcyjnych;
8.  przygotowywania ekspertyz w zakresie udostępniania w Internecie zasobów dziedzictwa kultury i nauki, szczególnie ekspertyz dotyczących sposobu prezentacji, przygotowywania, wyboru zasobów i określania ram prawnych tych działań;
9.  wynajmu pomieszczeń stanowiących własność Muzeum lub którymi Muzeum dysponuje na podstawie innych tytułów prawnych, takich jak najem, dzierżawa;
10.  cyfryzacji, digitalizacji i udostępniania zasobów Muzeum;
11.  usług związanych ze specyfikowaniem, wykonywaniem, parametryzacją, kustomizacją i wdrożeniem oprogramowania informatycznego w zakresie opracowania, przechowywania i udostępniania zbiorów.

W związku z powyższym Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności przez Muzeum pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Mimo, że Muzeum nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej to na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże Muzeum w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu do muzeum na wystawę stałą. Muzeum świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe. Nieodpłatne przedsięwzięcia Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Nieodpłatne świadczenie usług przez Muzeum jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp do Muzeum, to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla Muzeum obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, wydawnictw itp. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy lub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług lub nabywca towarów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wykonywane przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym, że do zakupów realizowanych na cele powyższej działalności, a w szczególności związanymi z budową nowej siedziby Muzeum, nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli nie będzie zobowiązane do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, ponownie podkreślić należy, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Wnioskodawcę będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Trudno w przedstawionych okolicznościach uznać, że nieodpłatne przedsięwzięcia Muzeum w postaci wystaw tematycznych, seminariów, konferencji czy wystaw czasowych mają taki właśnie charakter. Działania te, co do zasady, w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że działania te podejmowane są w celach promocyjnych/ marketingowych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum – w ocenie organu – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie mieć wpływ poprzez zwiększenie obrotu z działalności gospodarczej.

Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora – Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organizacja bezpłatnych wydarzeń stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że celem Wnioskodawcy jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działania Muzeum jest w szczególności: gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie; udostępnianie zgromadzonych zbiorów; prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej; przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej; użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie z obowiązującymi przepisami; opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności; organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności; prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego; prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego i artystycznego, w zakresie objętym działalnością Muzeum.

Tut. organ nie neguje, że realizowane przez Muzeum przedsięwzięcia: wystawy tematyczne, seminaria, konferencje oraz wystawy czasowe z nieodpłatnym wstępem może w pewien, bliżej nieokreślony sposób przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie, jednakże nie można wg obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych czynności jest promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy polegające na organizacji wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych widzów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie uzyskaniu zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Muzeum nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których państwowe instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna organizacja wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych będzie sprzyjać możliwości osiągnięcia zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej. Celem Wnioskodawcy, jako państwowej instytucji kultury, jest – jak podkreślono wyżej – przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć natomiast realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

W związku z uznaniem, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – Muzeum nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na nieodpłatnej organizacji wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym również podatku naliczonego związanego z budową nowej siedziby Muzeum) jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tytułem podsumowania, gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca, będący instytucją kultury, zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ – jak wynika z wcześniejszej argumentacji – wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała Jego działalność stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje indywidualne, co do zasady wydane są w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Zatem nie mogą przesadzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.