Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.141.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-25
Teza: Dotyczy ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym Sprzęt, jako niezbędny do uzyskania przychodu w zakresie nabywania wirtualnych walut przez Spółkę, można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane z wymianą walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

**–** **stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przypis Organu) Sprzęt, jako niezbędny do uzyskania przychodu w zakresie nabywania wirtualnych walut przez Spółkę, można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. pozostałe pośrednictwo finansowe (PKD: 64.19.Z). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się działalnością związaną z dokonywaniem transakcji wirtualnymi walutami. Wnioskodawca m.in. pozyskuje wirtualne waluty w sposób zupełnie odmienny od najbardziej rozpowszechnionego sposobu jakim jest tzw. Proof of Work.

Wspomniany sposób polega na wydobyciu wirtualnej waluty, Przy jego użyciu powstaje prawo majątkowe, które do momentu wydobycia nie istniało. Jest to zatem pierwotny sposób nabycia wirtualnej waluty. Spółka do wydobycia wirtualnych walut używa algorytmu tzw. Proof of Participation (dalej: „POP”). Dana waluta pozyskiwana poprzez protokół POP została na samym początku stworzona w całości (2664965800 sztuk) przez twórcę technologii i nie ma możliwości wydobyć jej więcej, zatem jej ilość w obiegu jest z góry ograniczona.

Organizacja, która stworzyła technologię i daną wirtualną walutę skupuje ją na giełdach wirtualnych walut i wypłaca wynagrodzenie podmiotom biorących udział w tworzeniu sieci na podstawie wydajności udziału w POP. Innymi słowy twórca technologii płaci Wnioskodawcy wirtualną walutą kupioną na giełdach wirtualnych walut za świadczone usługi. By móc korzystać z technologii POP niezbędne jest stworzenie sieci LoRaWan. Protokół POP przede wszystkim sprawdza niezawodność sieci w danym miejscu, a mianowicie sprawdza jak długo dane urządzenie jest on-line. Aby uzyskać maksymalną efektywność najważniejszym faktorem jest nieprzerwane podłączenie urządzenia do prądu oraz Internetu.

Celem obsłużenia ww. procesu Wnioskodawca zakupił specjalistyczne urządzenie o nazwie M2 PRO (dalej: „Sprzęt”) - jedyne urządzenie na świecie, które można do tego użyć.

Co warto podkreślić, Wnioskodawca jest w stanie dokładnie wykazać ile każdego dnia nabył danej wirtualnej waluty przy pomocy Sprzętu. Każda operacja czy zdarzenie na blockchain zostaje na zawsze tam zapisane i nie ma możliwości nic zmienić.

**Pytanie**

Czy zatem w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przypis Organu) Sprzęt, jako niezbędny do uzyskania przychodu w zakresie nabywania wirtualnych walut przez Spółkę, można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na Sprzęt są niezbędne do osiągnięcia przychodu z wydobywania wirtualnych walut można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT „(\`(...)\`) wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej” należy rozumieć w ten sposób, iż w jego zakres nie wchodzi pierwotne nabycie wirtualnej waluty tj. jej wydobycie. Intencją ustawodawcy w omawianym przepisie było wskazanie nabycia pochodnego. Cecha charakterystyczną tego nabycia jest to, iż przedmiot nabycia - tu prawo majątkowe jakim jest wirtualna waluta - pochodzi od innego podmiotu niż nabywca, zatem został wytworzony, wydobyty itd. przez podmiot inny aniżeli nabywca.

Powyższe tezy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 651/21, w którym wskazano „Analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca na gruncie tego aktu prawnego przez pojęcie nabycie rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. W przepisach art. 15 ust. 1j pkt 3 i 4, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 15 ust. 1x pkt 2 u.p.d.o.p., które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe), wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w ww. przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że według woli ustawodawcy na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie nie obejmuje swym zakresem nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego przez stworzenie składnika majątku. Wobec tego stwierdzić należy, że na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie, o ile ustawodawca wprost nie stanowi inaczej, oznacza nabycie wtórne”.

Powyższe stanowisko jest również reprezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II KSK 651/21, WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2436/21 i sygn. akt III SA/Wa 2929/21).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzeniu przyszłym – przypis Organu) pozyskiwanie przez Wnioskodawcę wirtualnych walut w technologii POP polega na tym, iż wirtualna waluta wcześniej została stworzona przez inny podmiot. Wnioskodawca nabywając taką walutę dokonuje nabycia pochodnego, które jest objęte zakresem art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Co więcej, jak wskazuje treść art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, aby wydatki na Sprzęt uznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia wirtualnej waluty, wydatki te poza tym, iż muszą być poniesione na nabycie wirtualnej waluty, - nabycie pochodne - muszą być także poniesione w sposób bezpośredni.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 411/19, Sąd bardzo trafnie rozprawił się z kwestią, iż wydatki, które są niezbędne do nabywania wirtualnych walut stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. I tak wskazano w nim: „Uznanie kopania waluty wirtualnej za nabycie rodzi pytanie, jakie wydatki można uznać za bezpośrednio poniesione na tego rodzaju nabycie. Skarżąca wyjaśniała, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy - bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie”.

Pomimo, iż Spółka korzysta z innych metod oraz innego sprzętu niezbędnego do wydobywania wirtualnych metod, uwagi poczynione przez WSA mają charakter na tyle uniwersalny, iż należy je odnieść także do działań wykorzystywanych przez Wnioskodawcę. Tezę o tym, iż mamy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym – przypis Organu) do czynienia z bezpośrednim kosztami uzyskania przychodu - Sprzętu - wzmacnia fakt, iż Wnioskodawca jest w stanie dokładnie wykazać ile każdego dnia nabył danej wirtualnej waluty. Każda operacja czy zdarzenie na blockchain zostaje na zawsze tam zapisane i nie ma możliwości nic zmienić. Łatwo zatem wydzielić osiągnięty przychód i przyporządkować do tego przychodu koszty jakie się z tym wiązały.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy jeszcze podkreślić, iż wydatki poniesione na Sprzęt, jako niezbędne do uzyskania przez Spółkę przychodu pochodzącego z nabywania wirtualnych walut, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w przedmiocie wyżej wskazanym.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut,

w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty zakupu sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej ich amortyzacji, czy też zużycia energii elektrycznej.

Zatem odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Stosownie do art. 15 ust. 12 ustawa o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 15 ust. 13 ustawy o CIT,

nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisany we wniosku Sprzęt, jako niezbędny do uzyskania przychodu w zakresie nabywania wirtualnych walut przez Spółkę, można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z opisu wniosku wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się działalnością związaną z dokonywaniem transakcji wirtualnymi walutami. Wnioskodawca m.in. pozyskuje wirtualne waluty w sposób zupełnie odmienny od najbardziej rozpowszechnionego sposobu jakim jest tzw. Proof of Work. Wspomniany sposób polega na wydobyciu wirtualnej waluty, przy jego użyciu powstaje prawo majątkowe, które do momentu wydobycia nie istniało. Jest to zatem pierwotny sposób nabycia wirtualnej waluty. Spółka do wydobycia wirtualnych walut używa algorytmu tzw. Proof of Participation (POP). By móc korzystać z technologii POP niezbędne jest stworzenie sieci LoRaWan. Protokół POP przede wszystkim sprawdza niezawodność sieci w danym miejscu, a mianowicie sprawdza jak długo dane urządzenie jest on-line. Aby uzyskać maksymalną efektywność najważniejszym faktorem jest nieprzerwane podłączenie urządzenia do prądu oraz Internetu. Celem obsłużenia ww. procesu Wnioskodawca zakupił specjalistyczne urządzenie (Sprzęt).

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na Sprzęt nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT. Wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Zatem wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup Sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej, nie można bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej.

Dodać należy, że zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o CIT,

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.

Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 ustawy o CIT,

dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

Biorąc pod uwagę treść ww. regulacji, wskazane we wniosku wydatki na Sprzęt ponoszone w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej nie będą w omawianym przypadku obniżały podstawy opodatkowania, obliczanej według ww. zasad, gdyż – jak wskazano powyżej – wydatki te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy poniesione wydatki na Sprzęt są niezbędne do osiągnięcia przychodu z wydobywania wirtualnych walut można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).