Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.186.2017.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy wartość majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) będzie równa wartości majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej), a także wartość wkładów wspólników nie ulegnie zmianie?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2017 r. (data wpływu – 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 20 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.186.2017.1.BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 20 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka planuje dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki jawnej na spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek spółki komandytowej nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki jawnej. Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego spółki komandytowej będzie równa wartości kapitału podstawowego spółki jawnej). Spółka posiada kapitały zapasowe, które nie zwiększą wkładów przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową. Wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej (spółki przekształconej). W szczególności w wyniku przekształcenia nie zmieni się ani skład osobowy wspólników, ani udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki. Wkład komplementariusza i komandytariusza w spółce komandytowej będzie równy ich wkładom w przekształcanej spółce jawnej. Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej, bez zmiany po stronie wspólników jak i posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów, zatem w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej (spółka przekształcona będzie dysponować takim samym majątkiem jak spółka przekształcana).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje:

*   Spółka przekształcana (spółka jawna) została założona umową z dnia 8 grudnia 2006 r. Wkłady, które zostały wniesione przez wspólników w związku z założeniem spółki jawnej zostały w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
*   Wartość majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej) nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki przekształcanej (spółki jawnej). Wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie, tj. wartość kapitału podstawowego spółki komandytowej będzie równa wartości kapitału podstawowego spółki jawnej. Ponadto, kapitały zapasowe, które posiada spółka przekształcana (spółka jawna), nie zwiększą wkładów przy przekształceniu jej w spółkę komandytową, zaś wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki jawnej) będzie przeniesiona wprost do ksiąg spółki przekształconej (spółki komandytowej). Wkład komplementariusza i komandytariusza w spółce przekształconej (spółce komandytowej) będzie równy ich wkładom w spółce przekształcanej (spółce jawnej).
*   Majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej), który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej), a zatem także wartość kapitału zapasowego i zysków niepodzielnych nie został w całości opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania spółki przekształconej (spółki komandytowej) bowiem do przekształcenia jeszcze nie doszło.
Jednocześnie odnosząc powyższe do spółki przekształcanej (spółki jawnej) wskazano, iż majątek tej spółki nie został w całości opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak jest bowiem podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem od czynności prawnej majątku spółki innego aniżeli wnoszone do spółki przez wspólników wkłady. Tak więc podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowane zostały jedynie wkłady wniesione przez wspólników do spółki przekształcanej (spółki jawnej) w związku z jej założeniem. Majątek wypracowany przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) w trakcie jej trwania nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy wartość majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) będzie równa wartości majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej), a także wartość wkładów wspólników nie ulegnie zmianie?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera przy tym zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki. Przedmiotowe czynności zostały wskazane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z pkt 3 tego artykułu, opodatkowaniu podlega przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem w celu ustalenia istnienia obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, konieczne jest ustalenie czy skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej). Zatem, jeżeli w związku z przekształceniem spółki jawnej nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych odróżnia pojęcie „zwiększenia majątku” od pojęcia „wniesienia wkładu” (art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy) lub „podwyższenia kapitału zakładowego” (art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy). Dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania „zwiększenie majątku”. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym należy dokonać wykładni tego pojęcia odwołując się do przepisów prawa spółek handlowych oraz do wykładni językowej. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zaś w słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) termin „majątek” został zdefiniowany m.in. jako „czyjś stan posiadania”. Zarówno na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak i wykładni językowej termin „majątek” należy rozumieć jako stan posiadania/bogactwo.

Skoro zatem w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się sformułowaniem „majątek”, to zasadnym wydaje się wniosek, że określenie to użyte zostało w rozumieniu, o którym mowa w art. 28 Kodeksu spółek handlowych. Tym bardziej, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawodawca opiera się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych na instytucjach prawnych uregulowanych w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku (w wyniku) z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca dokona przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Cały majątek spółki jawnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej. Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku Spółki. Nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki w wyniku przekształcenia. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność. Spółka komandytowa, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie następcą prawnym Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w zakresie wspólników Spółki tj. wspólnicy spółki jawnej z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia majątek Spółki oraz udziały wspólników w majątku Spółki pozostaną bez zmian.

W związku z powyższym, skoro w niniejszej sprawie nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku Spółki, w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, to nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w wyniku przedmiotowego przekształcenia nie dojdzie również do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako „Dyrektywa kapitałowa”) ww. podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym. Art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy kapitałowej stanowi, że spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie zaś z polskimi przepisami spółkę komandytową tworzą wspólnicy, z których co najmniej jeden odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Dodatkowo ogół praw i obowiązków komandytariusza może podlegać zbyciu. Tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) ww. Dyrektywy kapitałowej, należy uznać, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w świetle przedmiotowej Dyrektywy kapitałowej.

Należy również podkreślić, że ustawodawca unijny w ww. Dyrektywie kapitałowej wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem „wkłady kapitałowe”. I tak za wkłady kapitałowe uważa się m.in. przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową (art. 3 lit. b). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy kapitałowej państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych, a także przepisy prawa unijnego i polskiego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że spółka komandytowa winna zostać uznana za spółkę kapitałową w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym wszelkie restrukturyzacje z jej udziałem (w tym przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową) nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w przedstawionym zdarzeniu istnieje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki jawnej (spółki przekształcanej). Tym samym podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych będzie spółka przekształcona (spółka komandytowa). W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne jak również orzecznictwo sądowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W dniu 12 lutego 2008 r. wdrożono postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11, ze zm.). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Zatem do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania dotyczące czynności restrukturyzacyjnych, do którego odwołuje się Wnioskodawca w treści stanowiska. Aby możliwe było bowiem wyłączenie z opodatkowania musiałoby dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W przedstawionym zdarzeniu ani spółka jawna ani komandytowa nie są spółkami kapitałowymi, nie mają do nich zatem zastosowania przepisy dotyczące spółek kapitałowych.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży – przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki. Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki jawnej na spółkę komandytową. Wkłady, które zostały wniesione przez wspólników w związku z założeniem spółki jawnej zostały w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej) nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki przekształcanej (spółki jawnej). Wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie, tj. wartość kapitału podstawowego spółki komandytowej będzie równa wartości kapitału podstawowego spółki jawnej. Ponadto, kapitały zapasowe, które posiada spółka przekształcana (spółka jawna), nie zwiększą wkładów przy przekształceniu jej w spółkę komandytową, zaś wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki jawnej) będzie przeniesiona wprost do ksiąg spółki przekształconej (spółki komandytowej). Wkład komplementariusza i komandytariusza w spółce przekształconej (spółce komandytowej) będzie równy ich wkładom w spółce przekształcanej (spółce jawnej). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowane zostały jedynie wkłady wniesione przez wspólników do spółki przekształcanej (spółki jawnej) w związku z jej założeniem. Majątek wypracowany przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) w trakcie jej trwania nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki komandytowej) na dzień przekształcenia – a zatem również ulokowany na kapitale zapasowym bądź zapisany w księgach jako zysk niepodzielny.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej (komandytowej) podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca wartość majątku spółki przekształcanej, tj. spółki jawnej nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. Spółka ta w trakcie swojego trwania wypracowała bowiem swój majątek, który nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oczywiście w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, iż kwota podatku należnego będzie przypadała na tę wartość wkładu, która nie została jeszcze opodatkowana a zatem w części dotyczącej kapitału zapasowego oraz wartości zysków niepodzielnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje wydane są w indywidualnych sprawach. Rozstrzygnięcia zawarte w innych interpretacjach nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.