Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.750.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Uznanie za obrót stanowiący podstawę opodatkowania części dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misji gospodarczej, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących koszty udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych, obowiązek wystawienia faktury obejmującej całą wartość usługi organizacji wyjazdu lub obejmującej jedynie 15% dopłaty poniesionej przez Przedsiębiorcę, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług oraz otrzymania dotacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; faktura-wystawienie faktury; koszt; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; promocja; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za obrót stanowiący podstawę opodatkowania części dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misji gospodarczej – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących koszty udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku wystawienia faktury obejmującej całą wartość usługi organizacji wyjazdu lub obejmującej jedynie 15% dopłaty poniesionej przez Przedsiębiorcę – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług oraz otrzymania dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót stanowiący podstawę opodatkowania części dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misji gospodarczej, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących koszty udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych, obowiązku wystawienia faktury obejmującej całą wartość usługi organizacji wyjazdu lub obejmującej jedynie 15% dopłaty poniesionej przez Przedsiębiorcę, momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług oraz otrzymania dotacji. Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku literą b.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A będąca Wnioskodawcą jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174,). W ramach prowadzonej działalności statutowej zajmuje się w szczególności: promocją inicjatyw gospodarczych, organizowaniem wystaw, targów, pokazów itp., tworzeniem banku informacji gospodarczej, opracowywaniem informacji, analiz i opinii dotyczących sytuacji gospodarczej w kraju lub w regionie oraz opiniowaniem rozwoju gospodarczego kraju lub tego regionu, a także innych usług informacyjnych i doradztwem gospodarczym, współpracą w realizacji zadań statutowych z podobnymi organizacjami krajowymi i zagranicznymi, współuczestnictwem w realizacji inicjatyw gospodarczych podejmowanych przez inne organizacje i instytucje, ułatwianiem zrzeszonym w A przedsiębiorcom nawiązywania kontaktów z partnerami zagranicznymi – ze szczególnym uwzględnieniem partnerów mających siedziby w krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca złożył w ramach partnerstwa wniosek o dofinasowanie projektu w ramach naboru wniosków o dofinansowanie ogłoszonego przez Zarząd Województwa, za pośrednictwem B jako Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020; Działanie: (…). Planowany okres realizacji projektu xx.xx.xxxx r. – xx.xx.xxxx r. Projekt finansowany będzie w formie dotacji bezzwrotnej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinasowanie przekazywane będzie w formie refundacji 85% poniesionych wcześniej kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu.

Celem projektu będzie zintegrowana promocja gospodarcza potencjału gospodarczego, w szczególności Z realizowana w formie szeroko zakrojonej bezpośredniej promocji oraz kampanii wizerunkowej potencjału gospodarczego regionu/Z w kraju i na arenie międzynarodowej. Założenia projektu koncentrują się wokół zainteresowania polskich i zagranicznych firm inwestycjami w regionie i pobudzenie eksportu produktów oraz usług.

Kampania wizerunkowa będzie prowadzona poprzez:

*   Opracowanie identyfikacji wizualnej marki gospodarczej Z,
*   Stworzenie platformy internetowej,
*   Wytworzenie produktów (nośników) przekazu promocyjnego.

Promocja bezpośrednia będzie realizowana w formie:

*   organizacji 5 misji gospodarczych wyjazdowych przedsiębiorstw;
*   organizacji 5 prezentacji gospodarczych promujących gospodarkę w światowych centrach obsługi inwestycyjnej firm;
*   organizacji 5 konferencji/spotkań promujących gospodarkę podczas targów branżowych;
*   udziału w 12 imprezach targowo-wystawienniczych o charakterze inwestycyjnym na rynkach europejskim, azjatyckim i bliskowschodnim;
*   organizacji co najmniej jednej wizyty studyjnej dla przedstawicieli firm zagranicznych;
*   organizacji konferencji promującej potencjał (…)/ Z.

Odbiorcami działań będą przedsiębiorstwa z sektora MŚP, środowiska gospodarcze, inwestorskie, okołobiznesowe i opiniotwórcze, w tym potencjalni inwestorzy polscy i zagraniczni.

Efektem projektu będzie zintegrowanie wysiłków partnerów publicznych i organizacji okołobiznesowych na rzecz stworzenia wspólnego przekazu na zewnątrz o atrakcyjnych i konkurencyjnych warunkach do lokowania się nowych inwestorów w (…)/Z i wzmacniania wizerunku tego miejsca jako dobrej lokalizacji dla inwestycji.

Całość dofinansowania projektu wynosić będzie (…) zł w tym dofinansowanie Wnioskodawcy dla poszczególnych kategorii budżetowych projektu stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych – 3% całości dofinasowania projektu;
*   koszt udziału pracownika (delegacji) Wnioskodawcy w misji gospodarczej – 1% całości dofinansowania projektu;
*   koszt wynagrodzenia personelu merytorycznego Wnioskodawcy – 3% całości dofinasowania projektu;
*   koszty pośrednie – 2% całości dofinansowania projektu.

Całość kosztów kwalifikowanych Wnioskodawcy wyniesie (…), w tym:

*   koszt udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych (…) zł (stanowi 35% kosztów kwalifikowalnych),
*   koszt udziału pracownika (delegacji) w misji gospodarczej (…) zł (stanowi 9% kosztów kwalifikowalnych),
*   koszt wynagrodzenia personelu merytorycznego (…) zł (stanowi 36% kosztów kwalifikowalnych),
*   koszty pośrednie (…) zł (stanowi 20% kosztów kwalifikowalnych).

Zadaniem Wnioskodawcy jako partnera tego projektu będzie:

*   Organizacja misji gospodarczych przedsiębiorców na arenie międzynarodowej,
*   Współpraca przy tworzeniu marki gospodarczej Z oraz kampanii wizerunkowej i promocyjnej potencjału gospodarczego Z, platformy promocyjnej Z oraz pozostałych narzędzi promocji gospodarczej Z,
*   Prowadzenie kampanii promocyjnej Z na arenie polskiej i międzynarodowej,
*   Udział w wybranych imprezach o charakterze targowo-wystawienniczym organizowanych przez pozostałych partnerów Projektu.

Celem misji gospodarczych na rynki zagraniczne będzie wspieranie internacjonalizacji przedsiębiorstw z terenu (…)/Z poprzez nawiązanie współpracy z zagranicznymi podmiotami gospodarczymi oraz nawiązanie lub rozszerzenie kontaktów handlowo-gospodarczych z partnerami zagranicznymi. Wnioskodawca zgodnie z odpowiednimi procedurami dotyczącymi udzielania zamówień wyłoni operatora logistycznego, który odpowiedzialny będzie za organizację dla przedsiębiorstw będących uczestnikami misji m.in.: przelotów, przejazdów, zakwaterowania w hotelu, wyżywienia (w ramach wykupionych pakietów), przejazdów lokalnych, przygotowania i wydania materiałów informacyjno- promocyjnych (np. wspólnego katalogu uczestników), ubezpieczenia zdrowotnego na czas wyjazdu, wejścia na targi. Przedsiębiorstwo (uczestnik zorganizowanej misji gospodarczej) ramach uczestnictwa w misji gospodarczej, otrzyma dofinansowanie w ramach pomocy de minimis wysokości 85% kosztów związanych z uczestnictwem w misji gospodarczej (tj. wyżej wymienionych kosztów ponoszonych przez operatora logistycznego). Na pokrycie 15% kosztów uczestnictwa w misji, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT przedsiębiorstwom biorącym udział w misji. Przychód ten będzie w całości przeznaczony na pokrycie 15% kosztów kwalifikowanych (wkładu własnego Wnioskodawcy). Przedsiębiorstwo pokryje także we własnym zakresie koszt przygotowania i wykonania indywidualnych materiałów informacyjno-promocyjnych związanych z udziałem, diety pobytowe oraz ewentualne inne, indywidualne koszty związane z uczestnictwem w misji gospodarczej.

Do realizacji działań przewidzianych w ramach zadań projektu Wnioskodawca zaangażuje personel merytoryczny.

Zadaniami tego personelu będzie:

*   komunikacja z MŚP uczestniczącymi w projekcie,
*   organizacja misji gospodarczych polegająca na komunikacji z partnerami zagranicznymi zajmującymi się organizacją i rekrutacją spotkań B2B oraz operatorem logistycznym odpowiedzialnym za organizację (np. przelotów, przejazdów, zakwaterowania w hotelu, wyżywienia, przejazdów lokalnych, ubezpieczenia zdrowotnego na czas wyjazdu, wejścia na targi),
*   raportowanie wykonanych w projekcie działań zgodnie z jego wymogami formalnymi,
*   promocja gospodarcza,
*   kompleksowe współdziałanie z partnerami w projekcie, obejmujące działania interdyscyplinarne na rzecz wszystkich zadań,- komunikację z parterami celem jak najlepszej realizacji zaplanowanych zadań i inne zadania niezbędne do realizacji projektu.

Dotacja będąca refundacją poniesionych kosztów Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu będzie pokrywać 85% kosztów kwalifikowanych na które składać się będą koszty bezpośrednie takie jak wynagrodzenie personelu merytorycznego, koszt delegacji zagranicznej pracownika, koszt organizacji misji dla przedsiębiorców oraz koszty pośrednie, stanowiące ryczałt 25% wysokości kosztów bezpośrednich.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Wnioskodawca dokona zakupu świadczeń od operatora logistycznego, a następnie ich sprzedaży na rzecz przedsiębiorstw biorących udział w misji.

Misje gospodarcze zaplanowane w ramach realizacji projektu będą realizowane pod warunkiem otrzymania dofinasowania. Wnioskodawca organizuje misje gospodarcze w ramach działalności statutowej, ale na innych zasadach niż określone w projekcie. W takim przypadku Wnioskodawca nawiązuje kontakt z podobnym podmiotem zagranicznym i wyszukuje partnerów biznesowych do spotkań B2B. Wnioskodawca nie dokonuje dla uczestników zakupu usług związanych z podróżą i pobytem np. biletów, noclegów. Za organizację spotkań biznesowych Wnioskodawca wystawia fakturę VAT (23%) dla uczestników misji gospodarczych.

Rozliczenie w projekcie odbywać będzie się na zasadzie refundacji poniesionych wcześniej kosztów kwalifikowanych. W sytuacji braku realizacji planowanego zadania Wnioskodawca nie otrzyma refundacji jego tytułem. Koszt realizacji misji gospodarczej rozliczany w projekcie zostanie oszacowany w przeliczeniu na uczestnika misji.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W związku z tym wydatki dotyczące udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawca zakłada, że wydatkami takimi będzie koszt operatora logistycznego (bilety, przejazdy, zakwaterowanie, ubezpieczenie itp.) wystawiający fakturę VAT marża jak również wydatki związane z usługą tłumacza, czy wynajmem sali na spotkania.

Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług związanych z organizacją misji gospodarczych zarówno w części dofinasowanej dotacją (85%) jak również w części finansowanej przez uczestnika misji (15%) będzie stosował wartości usług lub towarów będących przedmiotem odsprzedaży, jak również właściwe dla nich stawki VAT takie, jakie będą widnieć na fakturach otrzymanych uprzednio od sprzedawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy część dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misji gospodarczej w ramach realizacji projektu będzie stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach zakupowych związanych z kosztami udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca winien wystawić przedsiębiorstwu fakturę VAT obejmującą całą wartość usługi organizacji wyjazdu czy obejmującą 15% dopłaty jaką poniesie Przedsiębiorca?
4.  Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek z tytułu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dotacja otrzymana na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych jest związana z ceną świadczonej usługi i będzie stanowa obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotacja otrzymana na pokrycie kosztu wynagrodzenia personelu merytorycznego, kosztu delegacji zagranicznej oraz kosztów pośrednich stanowić będzie zwrot poniesionych kosztów i nie będzie bezpośrednio związana z ceną świadczonej usługi.
2.  Od kosztów związanych z udziałem przedsiębiorstw w misjach gospodarczych Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach zakupowych. Od kosztów związanych z wynagrodzeniem personelu merytorycznego, delegacji zagranicznych i kosztów pośrednich nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach zakupowych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do wystawienia faktury dla przedsiębiorcy na 100% wartości dopłaty – czyli kwoty zapłaconej przez Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz kwotę dotacji.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie części finansowanej przez Przedsiębiorców powstanie z chwilą wykonania usługi (powrotu z misji) a w części objętej dotacją z chwilą jej otrzymania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę. w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że wyżej powołany przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z póżn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Część dotacji pokrywająca koszt udziału przedsiębiorstwa w misji gospodarczej będzie miała bezpośredni związek ze świadczoną usługą (czynnością podlegającą opodatkowaniu) – usługa dzięki dotacji będzie miała cenę niższą o 85%, na którą przedsiębiorstwa otrzymają odpowiednie zaświadczenie o pomocy de minimis.

Część dotacji pokrywająca koszt wynagrodzenia personelu oraz delegacji pracowników nie będzie miała bezpośredniego związku z świadczoną usługą. W ramach wyjazdów służbowych przy okazji organizacji misji gospodarczych, pracownicy będą wykonywać pracę związaną z komunikacją z partnerami zagranicznymi zajmującymi się organizacją i rekrutacją spotkań B2B oraz operatorem logistycznym (biuro turystyczne, podmiot zajmujący się organizacją wyjazdów biznesowych), ale również odpowiedzialni będą głównie za działania informacyjno-promocyjne związane z promocją gospodarczą, które są podstawowym celem projektu. Koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem personelu merytorycznego i delegacjami stanowią 56% wszystkich bezpośrednich kosztów przypisanych do partnera projektu (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy bezpośredni związek pomiędzy zakupami sfinansowanymi dotacją w części przypadającej na koszty udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powoduje, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych zakupów. Natomiast część dotacji finansującej zakupy związane z udziałem pracownika Wnioskodawcy w misji gospodarczej, wynagrodzeniem personelu merytorycznego Wnioskodawcy oraz kosztów pośrednich nie ma bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi i Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych zakupów. Dotacja od tej części stanowi refundację poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych, nie ma na celu dopłaty do ceny i nie stanowi rekompensaty z tytułu wykonywania świadczeń po obniżonych cenach.

Jak wskazano wcześniej podstawę opodatkowania powiększa się o dotację. Oznacza to że przyznana dotacja Przedsiębiorcom, która wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w części dotyczącej organizacji misji powinna zostać wykazana na fakturze wystawionej dla przedsiębiorstwa. Dla uproszczenia Wnioskodawca wskaże na fakturze dwie pozycje. Jedna dotycząca 85% objętych dotacją a druga 15% dotycząca wpłaty przedsiębiorcy. Będzie to również pomocne przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedsiębiorca otrzyma usługę w wartości 100% kosztów kwalifikowanych, ale jej rozliczenia nie powinno mieć wpływu na treść faktury. Konieczność objęcia wskazania na fakturze wartości całego świadczenia wynika z art. 106e.

Tak podzielona faktura będzie wskazówką do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w dwóch różnych okresach. W części opłacanej przez Przedsiębiorcę obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi (powrotu z misji) – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU. Natomiast w części finansowanej przez dotację powstanie z chwilą jej otrzymania – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o PTU. - przy czym na fakturze w tym pkt należy dopisać „metoda kasowa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy część dotacji przeznaczona na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misji gospodarczej powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania (będzie stanowiła obrót w rozumieniu art. 29a ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie brał udział w projekcie finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jednym z jego zadań jako partnera projektu będzie organizacja wyjazdu przedsiębiorców na misje gospodarcze. W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca wyłoni operatora logistycznego, który odpowiedzialny będzie za organizację dla przedsiębiorstw będących uczestnikami misji m.in.: przelotów, przejazdów, zakwaterowania w hotelu, wyżywienia (w ramach wykupionych pakietów), przejazdów lokalnych, przygotowania i wydania materiałów informacyjno-promocyjnych (np. wspólnego katalogu uczestników), ubezpieczenia zdrowotnego na czas wyjazdu, wejścia na targi. Wnioskodawca dokona zakupu świadczeń od operatora logistycznego, a następnie ich sprzedaży na rzecz przedsiębiorstw biorących udział w misji. Przedsiębiorstwo (uczestnik zorganizowanej misji gospodarczej) w ramach uczestnictwa w misji gospodarczej, otrzyma dofinansowanie w ramach pomocy de minimis wysokości 85% kosztów związanych z uczestnictwem w misji gospodarczej (tj. wyżej wymienionych kosztów ponoszonych przez operatora logistycznego). Na pokrycie 15% kosztów uczestnictwa w misji, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT przedsiębiorstwom biorącym udział w misji. Z treści wniosku wynika ponadto, że misje gospodarcze zaplanowane w ramach realizacji projektu będą realizowane pod warunkiem otrzymania dofinasowania. W sytuacji braku realizacji planowanego zadania Wnioskodawca nie otrzyma refundacji. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że część dotacji pokrywająca koszt udziału przedsiębiorstwa w misji gospodarczej będzie miała bezpośredni związek ze świadczoną usługą (czynnością podlegającą opodatkowaniu) – usługa dzięki dotacji będzie miała cenę niższą o 85%.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja wyjazdu dla przedsiębiorców uczestniczących w misjach gospodarczych jest konkretnym działaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga, że odpłatność przedsiębiorcy za świadczone usługi, będzie niższa od kwoty, jaką musiałby żądać Wnioskodawca od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca pozyskał środki na realizację opisanego zadania a nie na ogólną działalność.

Reasumując, otrzymana dotacja w części przeznaczonej na pokrycie kosztów udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, ponieważ relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest niezaprzeczalna. Ww. dofinansowanie bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług, i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy będzie mu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących koszty udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku oraz gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że wydatki dotyczące udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących koszty udziału przedsiębiorstw w misjach gospodarczych, z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT marża dokumentującą nabycie towarów lub usług, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, bowiem w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, faktura zawiera jedynie dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-8 i pkt 15-17 tzn. pomija się kwotę podatku (art. 106e ust. 1 pkt 14 ww. ustawy). W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT marża, bowiem nie będzie na niej wykazanego podatku.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać je za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy powinien wystawić przedsiębiorstwu fakturę VAT obejmującą całą wartość usługi organizacji wyjazdu czy obejmującą jedynie 15% dopłaty jaką poniesie przedsiębiorca oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
(\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że faktura za świadczenie usługi organizacji wyjazdu na misje gospodarcze wystawiona na rzecz przedsiębiorców powinna zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania oraz kwoty do zapłaty przez przedsiębiorcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług oraz otrzymania dotacji należy wskazać, że regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zostały zawarte w dziale IV ustawy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, od ww. zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji w części przeznaczonej na pokrycie kosztów usługi organizacji wyjazdu przedsiębiorcy powstanie – jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 6 powołanego artykułu – z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w odniesieniu do tej usługi w części finansowanej przez samego przedsiębiorcę obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi.

Zatem stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.