Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-704/12/15-5/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Czy Spółka prawidłowo potraktowała koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia oraz koszty związane z opłatą zastępczą jako koszty pośrednie?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; moment; opłata; powstanie; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 459/13 (data wpływu 15 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej - **jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej a także w zakresie momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: C. lub Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu .

Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczona sprzedawana energia. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze.

C. w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy energii elektrycznej do nabywców końcowych, dokonywała zakupu świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, które następnie były umarzane jako wykonanie obowiązku nałożonego przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne /Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 z późn. zm./. W części której Spółka nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia, Spółka uiszczała opłatę zastępczą. Koszty opłaty zastępczej oraz koszty związane z zakupem certyfikatów zostały przez Spółkę zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodem i rozliczone odpowiednio w dacie uiszczenia opłaty zastępczej oraz w dacie przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, tzn. opłata zastępcza uiszczana w 2012 r. jako wykonanie obowiązku za rok 2011, zaliczona została do kosztów roku 2012. Tak samo w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia – świadectwa przedstawione do umorzenia w pierwszym kwartale 2012 roku jako wykonanie obowiązku za rok 2011, zostały zaliczone do kosztów roku 2012. Podobny schemat Spółka stosowała w latach ubiegłych. Natomiast dla celów sprawozdania finansowego, zgodnie z zasadami rachunkowości, powyższe koszty zaliczane były do kosztów tego roku, w którym wykazano przychody ze sprzedaży tej energii, z której wynikał obowiązek umorzenia świadectw lub wniesienia opłaty zastępczej.

Obowiązek posiadania przez Spółkę świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia wynika z prawa energetycznego (art. 9a ust. 1). Obowiązek ten warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym jest on ściśle związany z dokonywaniem czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Spółki i źródło jej przychodów. W konsekwencji wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności Spółki i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, Spółka zobowiązana jest:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9e tej ustawy, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie.

W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w terminie do 31 marca roku następującego, po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo potraktowała koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia oraz koszty związane z opłatą zastępczą jako koszty pośrednie?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia oraz koszty związane z opłatą zastępczą należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. W związku z powyższym Spółka winna dokonać korekty zeznań i rozliczyć koszty z tytułu opłaty zastępczej oraz zakupu świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczą.

Podniesiono, iż zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

1.  poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
2.  odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
3.  odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane tj. tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do stanu faktycznego w jakim znajduje się Wnioskodawca należy zdaniem Spółki stwierdzić, że w świetle cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, istotnym jest, aby zostały one poniesione (tzn. były znane co do rodzaju i kwoty) do dnia określonego w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym datą graniczną uznania wydatku o charakterze bezpośrednim za koszt uzyskania przychodów jest w przypadku Spółki data sporządzenia sprawozdania finansowego.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 9a ustawy Prawo energetyczne Przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorcy końcowi oraz towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1 wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z ust. 5 art. 9a Opłaty zastępcze, powinny być uiszczane do dnia 31 marca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy.

Według Wnioskodawcy z regulacji prawa energetycznego wynika, że jednostka dostarczające energię nabywcy końcowemu ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia lub uiścić opłatę zastępczą. Jednostka ma prawo wyboru czy z obowiązku nałożonego cytowanym przepisem wywiąże się przedstawiając świadectwa do umorzenia na całą dostawę energii zrealizowaną w danym roku czy też od całej energii uiści opłatę zastępczą, czy też w części uiści opłatę zastępczą, a w pozostałej części przedstawi świadectwa do umorzenia. Z powyższego zdaniem wnioskodawcy wynika, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem świadectw do umorzenia oraz wydatki związane z ponoszoną opłatą zastępczą mają taki sam charakter. Ponadto są one w ścisły sposób związane ze sprzedawaną energią bowiem ilość sprzedanej energii jest determinantą określającą wysokość opłaty czy ilość koniecznych do umorzenia certyfikatów. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów tj. przychodów pochodzących ze sprzedaży energii elektrycznej.

O tym że opłata zastępcza jest kosztem bezpośrednio związanym z osiąganymi przychodami przesądza zdaniem Spółki również fakt jej wyliczania. Zgodnie z art. 9a ust. 2 Prawa energetycznego opłatę zastępczą oblicza się według wzoru:

Oz = Ozj x (Eo - Eu),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Oz – opłatę zastępczą wyrażoną w złotych,

Ozj – jednostkową opłatę zastępczą wynoszącą 240 zł za 1 MWh,

Eo – ilość energii elektrycznej, wyrażoną w MWh, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, w danym roku,

Eu – ilość energii elektrycznej, wyrażoną w MWh, wynikającą ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 lub art. 9o ust. 1, które obowiązany podmiot przedstawił do umorzenia w danym roku, o którym mowa w art. 9e ust. 14.

Podniesiono, iż zapłata przez Wnioskodawcę opłaty zastępczej, czy wydatek związany z nabyciem certyfikatów nie wpływa na funkcjonowanie całej Spółki Obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia ciąży na przedsiębiorstwach energetycznych w związku ze sprzedażą energii elektrycznej odbiorcom końcowym i uzależniony jest od jej wielkości. W konsekwencji wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. To samo należy odnieść do opłaty zastępczej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu opłaty zastępczej lub zakupu certyfikatu przedłożonego do umorzenia stanowi koszt uzyskania przychodów i można go rozpoznać w roku, którego dotyczy, tzn. roku w którym nastąpiła sprzedaż energii do odbiorcy końcowego, nawet jeśli zakup lub opłata została dokonana w pierwszym kwartale kolejnego roku. Oczywiście pod warunkiem, że opłata zastępcza została poniesiona przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, a w przypadku umorzenia certyfikatów, że odpowiedni wniosek został złożony do Prezesa URE przed tą datą – zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że nieprawidłowo do tej pory kwalifikowała koszty związane z ponoszoną opłatą zastępczą oraz zakupem certyfikatów jako koszty pośrednie, ponieważ w istocie są to koszty ściśle powiązane z osiąganymi przez Spółkę przychodami i winny być traktowane jako koszty bezpośrednie. Wobec powyższego Spółka winna skorygować swoje zeznania podatkowe za lata ubiegłe.

Podniesiono, iż prawidłowość rozumowania Spółki potwierdzają interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach np. Interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 04.07.2006 r., znak 1471/DPD2/423-60/06/AB/6, ale przede wszystkim prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.05.2012 r., sygn. II FSK 2286/10.

W dniu 7 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-704/12-2/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej - jest nieprawidłowe,
*   momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw a także uiszczenie opłaty zastępczej związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego umorzenia oraz wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, Organ wskazał, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 20 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego 23 listopada 2012 r., data wpływu 26 listopada 2012 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi:

*   nieprawidłową wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkujące przyjęciem, że koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii oraz koszty związane z uiszczaną przez Spółkę opłatą zastępczą nie są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii, a co za tym idzie przyjęcie, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorygowania zeznań podatkowych i rozliczenia kosztów opłaty zastępczej oraz kosztów zakupu świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczą.
*   niewłaściwe zastosowanie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zupełne pominięcie aktualnej linii prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do podatkowego kwalifikowania kosztów zakupu świadectw pochodzenia energii oraz uiszczonej opłaty zastępczej - oraz nie odniesienie się do rozstrzygnięć powoływanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 27 grudnia 2012 r., Nr IPPB5/423-704/12-4/RS (skutecznie doręczonym w dniu 31 grudnia 2012 r.).

W dniu 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała - na podstawie przepisu art. 53 § 2 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Ponadto zarzuciła:

1.  Nieprawidłową wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Updop poprzez przyjęcie błędnej definicji pojęcia kosztu bezpośrednio oraz pośrednio związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, efektem czego było uznanie, że
    1.  koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii oraz koszty związane z uiszczaną przez Spółkę opłatą zastępczą nie są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii;
    2.  Skarżąca nie jest uprawniona do skorygowania zeznań podatkowych i zaliczenia kosztów opłaty zastępczej oraz kosztów zakupu świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczą (tj. roku, w którym nastąpiła sprzedaż energii do odbiorcy końcowego), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 Updop.
2.  Niewłaściwe zastosowanie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: OP) poprzez:
    1.  zupełne pominięcie i nie odniesienie się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie sposobu kwalifikowania wydatków poniesionych, w związku z zakupem świadectw pochodzenia oraz uiszczaniem opłaty zastępczej;
    2.  lakoniczne stwierdzenie, iż powołana przez Spółkę interpretacja oraz wyrok NSA dotyczą indywidualnych spraw i nie są dla Organu wiążące;
    3.  zajęcie stanowiska sprzecznego z aktualną linią orzeczniczą prezentowaną przez NSA.

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 459/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Sporna miedzy Stronami kwestia podatkowej kwalifikacji kosztów związanych z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. II FSK 2286/10, była już przedmiotem rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych. Sądy te orzekały jednak niejednolicie. Za związkiem tych kosztów z przychodami innym, niż bezpośredni, opowiedziały się : Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Gd 165/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 27 października 2010 r. (I SA/Lu 292/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 1234/10). Za uznaniem wymienionych wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami opowiedział się natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2010 r. (I SA/Gd 885/10)

Uzasadniając zakwalifikowanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia energii elektrycznej do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, Sądy argumentowały - odnosząc się zasadniczo do językowej dyrektywy wykładni - że za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu (I SA/Gd 2286/10, I SA/Wr 4/10 ), względnie których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów (I SA/Lu 292/10); ponieważ uzyskanie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej nie jest uzależnione od wykonania ustawowego obowiązku zakupu tych świadectw i przedstawienia ich do umorzenia, koszty związane z ich zakupem i umorzeniem nie są bezpośrednio związane z przychodami, choć niewątpliwie mają charakter cenotwórczy. Natomiast pogląd o bezpośrednim związku omawianych wydatków z przychodami (I SA/Gd 885/10) uzasadniano wskazaniem, że kosztami o charakterze bezpośrednim są te wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika; ponieważ istota tego związku polega na tym, że poniesienie określonych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia określonych przychodów, a bez nabycia świadectw pochodzenia energii nie powstałby przychód ze sprzedaży energii, koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami ze sprzedaży energii.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela drugi ze wskazanych poglądów podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2013 r. (II FSK 2286/10) i zawarte w nim uzasadnienie prawne, zgodnie z którym próba wykładni pojęcia „bezpośrednio” w oparciu tylko o kryterium językowe wykazuje cechy tautologii - skoro przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, definiendum odpowiada definiensowi („przez\`(...)\`bezpośrednie\`(...)\`należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio\`(...)\`”). Nie przynosi także zadawalających rezultatów zbadanie słownikowego znaczenia terminu „bezpośrednio”, skoro znaczy on tyle, co „bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost” (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom 1, s. 236), co w analizowanym przypadku niewiele wyjaśnia. Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s. 511 i powołana tam obszernie literatura). Ponadto zauważyć należy, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.

Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia oraz kosztów opłaty zastępczej zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nieprzedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia. Wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii albo z tytułu opłaty zastępczej stanowią czynnik cenotwórczy, skoro sprzedawca energii elektrycznej ma prawny obowiązek - wynikający z przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. - uwzględnić je w kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych, przy czym koszty te zalicza się do uzasadnionych kosztów zakupu tej energii (§ 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Skoro zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów z jej sprzedaży, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji nie można podzielić zapatrywania organu interpretującego, jakoby obrót energią elektryczną oraz obrót świadectwami jej pochodzenia były od siebie niezależne, co miałoby mieć decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami. Twierdzenie to jest prawdziwe w odniesieniu do wytwórców energii elektrycznej, których przychody z jej sprzedaży oraz ze sprzedaży świadectw jej pochodzenia kwalifikowane są do różnych źródeł przychodów. Nie przekłada się to jednak na zróżnicowanie w zakresie kwalifikowania kosztów ich nabycia przez podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym. Dla tych podatników są to bowiem koszty jednorodzajowe, to jest takie, bez których łącznego poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; i jedne, i drugie wykazują zatem taki sam, bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

(…) Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to nie takie, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie określonego przychodu, ale takie, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a nie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc takie, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu. Prawidłowa wykładnia pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” rzutuje z kolei na ocenę prawidłowości zastosowania w ten sposób rozumianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) sygn. akt III SA/Wa 459/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w zakresie

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej - **za prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków – **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego, zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.