Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.218.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Rozliczenie podatku należnego, podatku naliczonego, wystawianie faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczenie faktur korygujących oraz złożenie deklaracji VAT przed podziałem lub po podziale spółki w związku z przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; spółki-majątek spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczenia faktur korygujących oraz złożenia deklaracji VAT przed podziałem lub po podziale w związku z przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczenia faktur korygujących oraz złożenia deklaracji VAT przed podziałem lub po podziale w związku z przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka powstała z przekształcenia „P. P. Sp. z o.o.” sp. jawna. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych, tj. przede wszystkim usług telewizji kablowej, szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz telefonii VoIP. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wspólnicy Spółki (wówczas działającej jeszcze w formie spółki jawnej) postanowili zmienić jej strukturę organizacyjną w ten sposób, że ze struktury przedsiębiorstwa wyodrębniono jego część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie gmin T. i L. Tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa spółki jawnej nadano samodzielność organizacyjną i finansową powołując odrębny oddział z siedzibą w miejscowości T. (dalej: Oddział). Oddział został ujawniony w KRS. Prowadzenie spraw Oddziału powierzono osobie powoływanej na stanowisko Dyrektora Oddziału. Stanowisko to zostało utworzone na mocy uchwały wspólników spółki jawnej, natomiast zakres kompetencji Dyrektora Oddziału został określony w uchwale szczegółowo regulującej zakres funkcjonowania Oddziału. Do reprezentacji Oddziału uprawniony jest obecnie zarząd Spółki oraz - w granicach przyznanego im umocowania - osoby legitymujące się stosownym pełnomocnictwem udzielonym przez Spółkę, tj. w szczególności Dyrektor Oddziału.

Oddział został utworzony w oparciu o majątek spółki jawnej i jest związany funkcjonalnie i terytorialnie ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, przede wszystkim w zakresie telewizji kablowej, na terenie gmin T. i L. (czyli gmin, w ramach których działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych prowadzić będzie Oddział).

Pracownicy Spółki, którzy byli dotychczas związani funkcjonalnie z obsługą sieci kablowej i klientów Spółki na terenie ww. gmin, na mocy wskazanej uchwały, zostali przypisani do Oddziału, a od momentu ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców Oddział stał się ich pracodawcą. Oddział wyposażony został na podstawie uchwały wspólników w walor podmiotowości w stosunkach pracy w relacjach z osobami zatrudnianymi w ramach Oddziału.

Oddział stanowi jednostkę samobilansującą, w związku z tym w okresie istnienia spółki jawnej dostosowano organizację finansowo-księgową Oddziału poprzez następujące modyfikacje umożliwiające wydzielenie finansowe Oddziału:

*   zmianę polityki rachunkowości poprzez ujawnienie istnienia samobilansującego się Oddziału Spółki, w następstwie czego sporządzane jest sprawozdanie finansowe dla Oddziału, składające się z bilansu oraz rachunku zysków i strat;
*   dostosowanie planu kont poprzez utworzenie kont przypisanych wyłącznie do rachunkowości Oddziału;
*   wyodrębnienie ewidencji księgowej i podatkowej operacji gospodarczych Oddziału;
*   wyodrębnienie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz magazynu materiałów przekazanych do Oddziału;
*   utworzenie kasy Oddziału;
*   utworzenie oddzielnego rachunku bankowego dla Oddziału;
*   przypisanie oddzielnych źródeł przychodów Oddziału;
*   przypisanie oddzielnych kosztów uzyskania przychodów Oddziału;
*   przypisanie oddzielnych należności oraz zobowiązań a także rozliczeń międzyokresowych Oddziału.

Powyższe zmiany utrzymane zostały także w pełni po dniu przekształcenia spółki jawnej w Spółkę (która prowadzi działalność jako spółka z o.o.), tzn. zgodnie z wynikającą z art. 553 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) zasadą kontynuacji, Oddział funkcjonuje w Spółce po przekształceniu w niezmienionym kształcie i na niezmienionym obszarze obejmującym ww. gminy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że Oddział, z uwagi na odmienne stanowisko sądu rejestrowego odnośnie podstawy wpisu, nie został ujawniony w KRS spółki przekształconej (sp. z o.o.) z chwilą wpisu przekształcenia (tzn. w dniu 27 czerwca 2016 r.), lecz na podstawie odrębnego wniosku Spółki, w którym za podstawę wpisu wskazała ona uchwałę wspólników spółki jawnej, w dniu 21 lipca 2016 r. Trzeba także zaznaczyć, że niezależnie od faktu ujawnienia Oddziału w KRS Spółki po przekształceniu, funkcjonował on nieprzerwanie w strukturze organizacyjnej Spółki na identycznych zasadach jak w ramach spółki jawnej.

Do zadań Oddziału należy obecnie m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych, kompleksowa obsługa abonentów, utrzymanie sieci, działania marketingowe oraz pozyskiwanie nowych klientów, którzy zamieszkują w obrębie ww. gmin. Oddział może prowadzić również docelowo działalność na obszarach ościennych gmin na terenie województwa.

Oddział realizować będzie umowy związane funkcjonalnie z jego istnieniem i realizowanymi zadaniami gospodarczymi na obszarze działania zakreślonym w uchwale o jego powołaniu. W odniesieniu do usług dostarczania sygnału telewizji kablowej, Oddział korzysta obecnie z umów zawartych przez jednostkę główną (centralę Spółki). W przypadku wyodrębnienia Oddziału ze struktur Spółki, prawo do dostarczania sygnału abonentom czerpałby on poprzez umowę sublicencji zawartą ze Spółką bądź poprzez odrębne umowy zawarte z dysponentami praw licencyjnych do kanałów telewizyjnych.

Pozostała po wyodrębnieniu Oddziału część przedsiębiorstwa spółki jawnej (obecnie Spółki działającej w formie sp. z o.o.) utrzymała swą dotychczasową funkcjonalność tak, aby utrzymać jej jednorodny i zorganizowany charakter na gruncie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Nieprzypisany do Oddziału majątek Spółki składa się z systemu lokalnych sieci telewizji kablowych zlokalizowanych w kilku miejscowościach na terenie województw (…). Ogół składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności w części niewydzielonej do Oddziału (jak np.: środki techniczne, łącza, umowy z dostawcami sygnału, umowy z dostawcami mediów, umowy z abonentami) wraz z personelem pozwala w sposób efektywny prowadzić działalność Spółki także w części niewydzielonej do Oddziału.

W kolejnym etapie reorganizacji, tj. po dokonaniu wydzielenia Oddziału ze struktury organizacyjnej Spółki, planowany jest podział Spółki, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez wydzielenie Oddziału do nowo zawiązanej spółki z o.o., która przejęłaby ogół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z Oddziałem (dalej: Spółka Przejmująca). Zakładane jest przy tym, iż w Spółce po dniu wydzielenia (określonym zgodnie z KSH, dalej: Dzień Wydzielenia), który planowo ma nastąpić w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej w 2017 r., pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, która nie wchodziła do Dnia Wydzielenia w skład Oddziału (Spółka po dniu wydzielenia będzie zwana dalej: Spółką Dzieloną).

Spółce Przejmującej zostaną przypisane w planie podziału wszystkie aktywa oraz zobowiązania przypisane w chwili obecnej Oddziałowi. Tym samym, Spółka Przejmująca uzyska niezbędne zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy przypisani do Oddziału lub zatrudnieni przez Oddział, staną się pracownikami Spółki Przejmującej. Natomiast spółka przekształcona (Spółka Dzielona) otrzyma w planie podziału wszystkie składniki majątku, w tym zobowiązania, przypisane w chwili obecnej Spółce, poza częścią majątku przypisaną Oddziałowi. W konsekwencji, zamiarem wspólników będzie utworzenie dwóch niezależnych od siebie finansowo, organizacyjnie i operacyjnie przedsiębiorstw, tj. Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej.

W efekcie transformacji obecnej struktury przedsiębiorstwa Spółki, powstaną dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które prowadzić będą w sposób niezależny działalność gospodarczą, każda z nich w zakresie usług telewizji kablowej, dostępu do Internetu oraz telefonii VoIP.

Należy podkreślić, że po przekształceniu, dysponując w szczególności: własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona, będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca, nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami prowadzącymi w sposób niezależny działalność gospodarczą.

Dodać należy, że rok podatkowy Spółki Przejmującej rozpocznie się w dniu wydzielenia, tj. w dniu wpisania Spółki Przejmującej albo wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do Krajowego Rejestru Sądowego. Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej jest rok kalendarzowy.

W wyniku podziału na Spółkę Przejmującą zostałaby przeniesiona część majątku Spółki Dzielonej, tj. ogół składników majątkowych związanych z Oddziałem, a w szczególności:

*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z abonentami z obszaru działania Oddziału;
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami związanymi z realizacją zadań Oddziału;
*   ogół praw i obowiązków związanych z tytułem do nieruchomości, w której znajduje się siedziba Oddziału;
*   system składający się na sieć telewizji kablowej funkcjonujący w ramach Oddziału;
*   zespół składników majątkowych w postaci ruchomości, przypisanych uchwałą wspólników do Oddziału;
*   zespół składników stanowiących wartości niematerialne i prawne, w tym koncesja KRRiT na nadawanie programu lokalnego pod nazwą T.;
*   prawo do nazwy, jaką dotychczas posługuje się Oddział;
*   portfel klientów (baza danych klientów);
*   należności od kontrahentów;
*   zobowiązania przynależne do Oddziału;
*   środki pieniężne;
*   rachunki bankowe.

Na skutek dokonania podziału w majątku Spółki pozostałyby w szczególności:

*   aktywa służące prowadzeniu działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej, szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz telefonii VoIP, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które dotyczyłyby obszaru działalności, który nie został przypisany uprzednio do obszaru działalności Oddziału;
*   materiały (zapasy) niezbędne na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami Spółki Dzielonej z wyłączeniem tych, które zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej (w ramach Oddziału);
*   wszelkie własne wierzytelności (należności) wynikające z działalności Spółki poza obszarem działalności Oddziału;
*   zobowiązania wynikające z działalności Spółki niezwiązane z Oddziałem;
*   własna struktura organizacyjna (w tym pracownicy Spółki Dzielonej, którzy z Dniem Wydzielenia nie staną się pracownikami Spółki Przejmującej);
*   umowy najmu nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Planowana reorganizacja uzasadniona jest dążeniem do uproszczenia struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej i zapewnieniem większej transparentności jej działalności w zakresie poszczególnych rynków lokalnych usług telewizji kablowej - planowane zmiany uprościć mają m.in. sposób raportowania, ułatwić analizę kosztów w poszczególnych lokalizacjach, lepiej dostosować ofertę programową do lokalnych potrzeb, a przez to pozwolić mają na uatrakcyjnienie tej oferty i wzrost konkurencyjności na poszczególnych rynkach lokalnych. Reorganizacja ma w szczególności doprowadzić do zintensyfikowania działalności dystrybucyjnej oraz marketingowej na terenie gminy T., która jako oddzielna metropolia posiada znaczny potencjał dla rozwoju działalności w zakresie usług telewizji kablowej, ale równocześnie charakteryzuje się większą konkurencyjnością operatorów telekomunikacyjnych. Jednocześnie, skala tego rynku stanowi wyzwanie w zakresie organizacji dystrybucji oraz marketingu z perspektywy dotychczasowej działalności Spółki Dzielonej. Intensyfikacja działalności na terytorium miejscowości T. ma odbyć się właśnie poprzez wyodrębnienie ze struktur Spółki Oddziału do Spółki Przejmującej.

Rozliczenia podatkowe Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej.

W związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie może dojść do sytuacji, w której Spółka dokona przed Dniem Wydzielenia dostawy towarów lub usług, związanych z działalnością Oddziału, w zakresie których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie po Dniu Wydzielenia, a dodatkowo Spółka wystawi fakturę związaną z tą dostawą przed Dniem Wydzielenia albo obowiązek wystawienia faktury nastąpi po Dniu Wydzielenia.

Dodatkowo, może zaistnieć sytuacja w odniesieniu do zrealizowanych dostaw lub usług na rzecz Oddziału przed Dniem Wydzielenia, że Spółka lub Spółka Przejmująca otrzymają po Dniu Wydzielenia faktury zakupowe, dające prawo do odliczenia VAT z tytułu tych dostaw/usług.

Co więcej, jako że zdarza się, że Spółka wystawia korekty (in plus lub in minus) swoim kontrahentom, związane z działalnością Oddziału, może dojść do sytuacji, w której po Dniu Wydzielenia wystąpi konieczność wystawienia korekty, dotyczącej okresu sprzed Dnia Wydzielenia. Może zdarzyć się, że Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca otrzymają po Dniu Wydzielenia faktury korygujące, dotyczące zdarzeń sprzed Dnia Wydzielenia, związanych z działalnością Oddziału. W związku z tymi działaniami, może zajść konieczność dokonania za okres do Dnia Wydzielenia korekt deklaracji podatkowych, złożonych przez Spółkę.

Ponadto, w związku z tym, że wskutek wydzielenia ze Spółki do Spółki Przejmującej Oddziału, na Spółkę Przejmującą przeniesiony zostanie również w trybie art. 231 Kodeksu Pracy zakład pracy (a w jego ramach pracownicy Spółki związani z Oddziałem), w wyniku czego Spółka Przejmująca stanie się po Dniu Wydzielenia pracodawcą dla pracowników Spółki, dodać należy, że wynagrodzenia pracowników Spółki wypłacane są do końca danego miesiąca, natomiast składki na ubezpieczenia społeczne płacone są do 15 dnia miesiąca następnego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Która ze Spółek (Spółka Dzielona, czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego a także do rozpoznania podatku należnego w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę przed Dniem Wydzielenia, w odniesieniu do faktur związanych z Oddziałem dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie po Dniu Wydzielenia?
2.  Która ze Spółek (Spółka Dzielona, czy Spółka Przejmująca) będzie uprawniona do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do faktur, dotyczących zakupów zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia przez Oddział, co do których prawo do odliczenia powstanie po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną?
3.  Która ze Spółek (Spółka Dzielona, czy Spółka Przejmująca) powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży, zrealizowanej przed Dniem Wydzielenia przez Oddział, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Dniu Wydzielenia?
4.  Która ze spółek (Spółka Dzielona, czy Spółka Przejmująca) będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dotyczących zakupów, zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia przez Oddział, a otrzymanych po Dniu Wydzielenia?
5.  Która ze Spółek zobowiązana będzie, w zakresie rozliczeń alokowanych do Oddziału, do złożenia deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Wydzielenia oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po Dniu Wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 8).

Spółka Dzielona zobowiązana będzie do wystawienia faktur VAT i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do tych transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Wydzielenia. W odniesieniu natomiast do transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego będzie Spółka Przejmująca.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 9).

Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT od faktur zakupowych dotyczących Oddziału, co do których prawo do odliczenia powstanie przed Dniem Wydzielenia. Jeśli natomiast prawo do odliczenia powstanie po Dniu Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do skorzystania z tego prawa będzie Spółka Przejmująca.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 10).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli faktura korygująca powinna być ujęta w deklaracji za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna, to podmiotem zobowiązanym do jej wystawienia i korekty deklaracji będzie podmiot, który w deklaracji VAT wykazał fakturę pierwotną, bowiem jedynie podmiot składający deklarację uprawniony jest do jej korekty. Jeśli natomiast faktura korygująca powinna być ujęta „na bieżąco", na skutek częściowej sukcesji uniwersalnej podmiotem zobowiązanym do jej wystawienia i ujęcia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Przejmująca.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 11).

Faktury korygujące mające związek z działalnością Oddziału, dotyczące działalności Spółki sprzed Dnia Wydzielenia, które Spółka Przejmująca otrzyma po Dniu Wydzielenia, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym przez Spółkę Przejmującą.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku 12).

Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej VAT, w zakresie rozliczeń alokowanych do Oddziału, za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Wydzielenia oraz do zapłaty podatku za ten okres. Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji i uiszczenia podatku nawet, gdy obowiązek ten wystąpi po Dniu Wydzielenia.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Konsekwencją tych uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 K.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału, o którym stanowi art. 534 § 1 pkt 7 K.s.h.

Spółka pragnie zaznaczyć, że powyżej wskazane przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej (tj. Dział Majątku Nieruchomego), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji, na skutek podziału przez wydzielenie, dojdzie do częściowej sukcesji uniwersalnej w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedaż natomiast, w myśl pkt 22 niniejszego artykułu, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury dokumentującej:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl natomiast art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje można stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a okoliczności jej wystawienia uregulowane są w Ustawie o VAT. Co do zasady, ustawodawca uzależnia termin, do którego podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury, od dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z powyższym wiąże się również, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokumentowanej transakcji.

Zgodnie z art. 19a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 2 niniejszej regulacji w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie natomiast z ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej regulacje stwierdzić należy, że obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Momentem wstąpienia w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego będzie dzień podziału lub dzień wydzielenia, w myśl § 1 ww. przepisu.

Obowiązkami ciążącymi na podatnikach są m.in. konieczność dokumentacji transakcji sprzedażowych za pomocą faktur VAT, a także rozpoznawanie podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji sprzedażowych. Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązki te na skutek podlegania sukcesji w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, przejdą na podmiot, do którego wydzielony zostanie Oddział.

W konsekwencji, Spółka Dzielona zobowiązana będzie do wystawienia faktur VAT i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do tych transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Wydzielenia. W odniesieniu natomiast do transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego będzie Spółka Przejmująca.

Jeśli natomiast obowiązek wystawienia faktury i rozpoznania podatku należnego nie zostanie dopełniony przez Spółkę, mimo że obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Wydzielenia, to, biorąc pod uwagę brzmienie art. 93c Ordynacji podatkowej, podmiotem zobowiązanym do dopełnienia ww. obowiązku będzie Spółka Przejmująca. Obowiązek udokumentowania transakcji i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego będzie bowiem obowiązkiem istniejącym na Dzień Wydzielenia, czyli obowiązkiem „pozostającym" (niezrealizowanym przez Wnioskodawcę) na moment wydzielenia, który zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej winien zostać przejęty przez Spółkę Przejmującą.

Jeśli natomiast obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Wydzielenia, ale faktura z tytułu transakcji sprzedażowej wystawiona zostanie przez Spółkę przed Dniem Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie również Spółka Przejmująca. Ustalenie podmiotu zobowiązanego do wykazania VAT należnego z tytułu transakcji sprzedaży uzależnione jest bowiem od tego, czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji powstanie do Dnia Wydzielenia, czy w okresie późniejszym. Ponieważ przedmiotem sukcesji będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, to od ustalenia powstania tego obowiązku uzależnić należy, zdaniem Spółki, określenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku, bez znaczenia pozostaje tu natomiast fakt, czy transakcje sprzedażowe zrealizowane zostały przed Dniem Wydzielenia i czy faktury je dokumentujące zostały wystawione przed tym dniem przez Spółkę.

Należy również podkreślić, iż prezentowane stanowisko potwierdzone zostało wprost przez Ministra Finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w szczególności w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r.; sygn. IPPP2/4512-1169/15-2/DG;
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-186/15/JP;
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4518-4/15-2/KOM;
4.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn.IBPP3/443-1382/14/LŻ;
5.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn.IBPP3/443-1248/14/EJ;
6.  Interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn.IBPP3/443-1380/14/ASz;
7.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-1207/12/BM;
8.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 8 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-30/16-4/JO.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ustęp 11 niniejszej regulacji pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podatnik może skorzystać z tego prawa w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle powołanych przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Momentem wstąpienia w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego będzie dzień podziału lub dzień wydzielenia, w myśl § 1 ww. przepisu. Jeśli więc prawo do odliczenia VAT nie powstało przed Dniem Wydzielenia, to jako prawo będące „stanem otwartym" na Dzień Wydzielenia, przypisane do Oddziału, będzie przedmiotem sukcesji i przejdzie na Spółkę Przejmującą z Dniem Wydzielenia.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia VAT od faktur zakupowych dotyczących Oddziału, co do których prawo do odliczenia powstanie przed Dniem Wydzielenia. Jeśli natomiast prawo do odliczenia powstanie po Dniu Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do skorzystania z tego prawa będzie Spółka Przejmująca.

Ponieważ sukcesja ww. prawa uzależniona jest od powstania prawa do odliczenia, bez znaczenia dla określenia podmiotu uprawnionego do odliczenia VAT powinien pozostawać fakt kiedy i na jaki podmiot wystawiona została faktura dokumentująca transakcję zakupową. Ponadto, w ocenie Spółki, przedmiotem sukcesji będą prawa i obowiązki przypisane do Oddziału, które będą „stanami otwartymi" na Dzień Wydzielenia, jeśli więc prawo do odliczenia VAT powstanie przed Dniem Wydzielenia, ale nie zostanie ono wykorzystane przez Wnioskodawcę, prawo to nie przejdzie z Dniem Wydzielenia na Spółkę Przejmującą.

Należy również podkreślić, iż prezentowane stanowisko potwierdzone zostało wprost przez Ministra Finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w szczególności w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ;
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-423/15/JP;
4.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4518-4/15-2/KOM;
5.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ;
6.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. ILPP2/443-1110/14-2/JK;
7.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-153/15/LŻ;
8.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-949/13/WN;
9.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2015 r., sygn. ILPP2/4512-l-169/15-4/MR.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedaż natomiast, w myśl pkt 22 niniejszego artykułu, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 19a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do ust. 10 niniejszej regulacji, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Stosownie do ust. 15 niniejszego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się m.in. w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą, która, w myśl ust. 2 niniejszej regulacji, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz „KOREKTA",
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
4.  przyczynę korekty,
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące po-szczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje należy stwierdzić, iż faktury korygujące wystawiane są w celu korekty faktur pierwotnych, a tym samym w celu udokumentowania ostatecznej wartości transakcji. Dokumenty te można podzielić na powodujące zmniejszenie obrotu oraz wywołujące skutki odwrotne. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej zmniejszającej obrót, tj. korekty in minus, jest jednoczesne zmniejszenie kwoty podatku należnego po stronie dostawcy, natomiast konsekwencją wystawienia korekty in plus jest zwiększenie tej kwoty. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, jest natomiast ściśle związana z dokumentującą transakcję fakturą pierwotną.

Stosownie do zacytowanego powyżej art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, jednym z obowiązków podatnika jest wystawienie faktury korygującej, jeśli na skutek zdarzeń wymienionych w ww. przepisie dojdzie do zmiany ostatecznej wielkości sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek ten będzie przedmiotem sukcesji w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej. Decydującym dla ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za wystawienie i ujęcie faktury korygującej w deklaracji VAT będzie moment, w którym dokument ten powinien korygować rozliczenia VAT.

W świetle art. 29a Ustawy o VAT, faktury korygujące in minus, związane z Oddziałem, które wystawione zostaną po Dniu Wydzielenia, powinny zostać ujęte „na bieżąco", jeśli spełniony zostanie warunek otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast momentu ujmowania faktur korygujących in plus. Zgodnie natomiast z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych uznaje się, iż moment ujęcia korekty zwiększającej uzależniony jest od przyczyny tej korekty. W przypadku, gdy przyczyna wystawienia korekty istniała już w chwili wystawiania faktury pierwotnej, dokument należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została korygowana faktura pierwotna. Jeśli natomiast przyczyną wystawienia korekty były okoliczności powstałe w terminie późniejszym, dokument ten powinien być ujęty „na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Zdaniem Spółki, jeśli faktura korygująca powinna być ujęta w deklaracji za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna, to podmiotem zobowiązanym do jej wystawienia i korekty deklaracji będzie podmiot, który w deklaracji VAT wykazał fakturę pierwotną (Spółka Dzielona), bowiem jedynie podmiot składający deklarację uprawniony jest do jej korekty. Jeśli natomiast faktura korygująca powinna być ujęta „na bieżąco", na skutek częściowej sukcesji uniwersalnej podmiotem zobowiązanym do jej wystawienia i ujęcia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Przejmująca.

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, przykładowo:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR;
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-245/15/BW;
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-424/15/JP;
4.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn., IPPP2/4518-4/15-2/KOM;
5.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn., IBPP3/4512-155/15/LŻ;
6.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1169/15-2/DG oraz z dnia 21 września 2016 r. sygn. IPPP2/4512-472/16-2/IŻ.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz fakt, iż faktura korygująca jest dokumentem ściśle związanym z fakturą pierwotną, przy określeniu podmiotu zobowiązanego do wystawienia oraz ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu VAT należy wziąć pod uwagę moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT oraz podmiot uprawniony do korekty deklaracji podatkowych złożonych przed Dniem Wydzielenia.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka pragnie podkreślić, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej (tj. Oddział), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (co potwierdzają przytoczone powyżej interpretacje indywidualne otrzymane przez Spółkę), a w konsekwencji, na skutek podziału przez wydzielenie, dojdzie do częściowej sukcesji uniwersalnej w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ustęp 11 niniejszej regulacji pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e.

Stosownie do art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje należy stwierdzić, iż w myśl art. ust. 19a Ustawy o VAT, faktury korygujące zakupowe, które zmniejszają wartość transakcji, powinny być przez podatnika ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on ten dokument. Ustawa o VAT nie reguluje wprost momentu ujęcia faktur korygujących transakcje zakupowe, które zwiększają ich wartość, jednak zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w myśli ugruntowanego stanowiska organów podatkowych, tego typu dokumenty również powinny być ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą. Podejście takie potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r.; sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR,
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2015 r., sygn. IPPP2/443-732/14-2/KBr,
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-89/14/KO.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania faktury korygującej transakcje zakupowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ujęte dla celów VAT we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, faktury korygujące te transakcje należy ująć w momencie otrzymania dokumentu. W myśl regulacji Ustawy o VAT oraz stanowiska organów podatkowych, ujmowanie faktur korygujących podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna, tj. wstecz, nie znajduje uzasadnienia bez względu na to, czy faktura korygująca jest dokumentem obniżającym, czy podwyższającym wartość transakcji.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, częściowej sukcesji uniwersalnej podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Do wskazanych przez ww. regulację praw i obowiązków zaliczyć należy w szczególności prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powodu otrzymania korekty faktury jak i obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT. Wspomniane prawa i obowiązki, jeśli na moment Dnia Wydzielenia będą pozostawać w związku z wydzielanym Oddziałem, będą więc podlegać sukcesji w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, otrzymane faktury korygujące mające związek z działalnością Oddziału, dotyczące działalności Spółki sprzed Dnia Wydzielenia, które Spółka Przejmująca otrzyma po Dniu Wydzielenia, powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, ujęte przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-425/15/JP;
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-156/15/LŻ;
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-318/16/KO.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie natomiast z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej regulacje stwierdzić należy, że obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia z tego tytułu podatku VAT nie będzie podlegał sukcesji. W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają bowiem prawa i obowiązki przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli „stany otwarte", które nie uległy konkretyzacji przed Dniem Wydzielenia. Transakcje, z tytułu których w następnym okresie złożona zostanie deklaracja VAT, zostaną rozliczone dla celów VAT przed Dniem Wydzielenia przez Wnioskodawcę, dlatego też obowiązki związane z deklaracją VAT, składaną w następnym okresie już po Dniu Wydzielenia również, zdaniem Spółki, powinny zostać dopełnione przez Spółkę Dzieloną. Obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce przed Dniem Wydzielenia, jest bowiem ściśle związany z podmiotem dokonującym tych transakcji. Regulacje VAT wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, który nie dokonał transakcji w odniesieniu do których jest ona składana.

Ponadto, obowiązek rozliczenia podatku VAT powstaje już w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych transakcji, natomiast terminy do złożenia deklaracji VAT i uiszczenia podatku, określone w art. 99 i art. 103 Ustawy o VAT są jedynie terminami technicznymi. Dlatego też, obowiązek złożenia deklaracji VAT i uiszczenia podatku uznać należy za skonkretyzowany już w momencie dokonywania poszczególnych transakcji, tj. przed Dniem Wydzielenia, nie można go więc uznać za „stan otwarty" będący przedmiotem sukcesji w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej na dzień składania deklaracji VAT i uiszczania podatku, tj. po Dniu Wydzielenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, to Spółka Dzielona powinna być podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT i uiszczenia z tego tytułu podatku w odniesieniu do transakcji związanych z Oddziałem za okres sprzed Dnia wydzielenia, nawet jeśli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji nastąpi po Dniu Wydzielenia.

Należy również podkreślić, iż prezentowane stanowisko potwierdzone zostało wprost przez Ministra Finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w szczególności w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-426/15/JP;
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ;
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-1284/14/ICZ;
4.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-1270/14/MS;
5.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn.IBPP3/4512-157/15/LŻ;
6.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-30/16-4/JO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy, tj. Spółki Dzielonej.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.