Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-141/12/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Opodatkowanie olejów smarowych.
Słowa kluczowe: błąd; podatek-podatek akcyzowy; ubytki; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat olejów smarowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka produkuje, magazynuje oraz sprzedaje oleje smarowe, klasyfikowane do kodów CN 2710 1971 - 2710 19 99 (dalej zwane olejami smarowymi). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje przemieszczeń olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do własnych składów podatkowych, bądź do składów podatkowych swoich kontrahentów. W związku z przemieszczeniem olejów smarowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe olejów smarowych. Straty ilościowe związane z transportem wyrobów akcyzowych mogą wynikać z właściwości fizykochemicznych olejów smarowych (np. parowanie, osadzanie się na ściankach zbiornika), z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

Spółka wskazuje, iż straty olejów smarowych mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. W związku z powyższym, możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością wskazaną na e-AD, jako ilością wyrobu wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził kontrahent w raporcie odbioru Systemu EMCS. Spółka podkreśla, iż żadna ze wskazanych powyżej strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych, bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki, czy klęski żywiołowe). Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Spółkę, nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów opałowych, ani jako dodatki i domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie raportu odbioru Systemu EMCS z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości olejów smarowych niż wskazana przez wysyłającego, nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nie objętej potwierdzeniem, o ile różnica mieści się w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru urządzeń służących do ustalania ilości odebranego towaru?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, otrzymanie raportu odbioru Systemu EMCS z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości olejów smarowych niż wskazana przez wysyłającego nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nie objętej potwierdzeniem, o ile różnica mieści się w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru urządzeń służących do ustalania ilości odebranego towaru.

Spółka wskazuje, iż w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, straty wszystkich wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych) podlegały opodatkowaniu, jeżeli wystąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Obecnie, zgodnie z art. 2 ust. 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, przez ubytki należy rozumieć m.in. wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Z definicji ubytków wyrobów akcyzowych wyłączono straty wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym olejów smarowych.

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem wystąpienia strat olejów smarowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r. (s. 4 uzasadnienia), w którym wskazano, iż wyłączenie strat produkcyjnych wyrobów energetycznych z definicji ubytków było spowodowane przyczynami praktycznymi: „Wyłączenie z definicji ubytków wyrobów akcyzowych strat powstających podczas produkcji wyrobów energetycznych związane jest z wynikającymi z przyczyn obiektywnych problemami przedsiębiorców z uzyskaniem legalizacji części z eksploatowanych obecnie w składach podatkowych zbiorników na paliwa silnikowe i opałowe. Ponadto, specyfika produkcji rafineryjnej i petrochemicznej (instalacje działające w warunkach wysokich ciśnień i temperatur) już teraz skutecznie uniemożliwia ustalenie stanów faktycznych wyrobów w kolejnych fazach procesów wytwórczych”. Zdaniem Spółki, z uzasadnienia projektu do ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowywanie strat wyrobów energetycznych powstających w toku produkcji. W konsekwencji, ustawodawca wyłączył te straty z definicji ubytków wyrobów energetycznych. Jednocześnie, z literalnego brzmienia art. 2 ust. 20 lit. a ustawy wynika, że ustawodawca wyłączył również wszystkie straty olejów smarowych (oraz innych wyrobów, niewymienionych w załączniku 2 do ustawy) z definicji ubytków.

Wnioskodawca wskazuje, że jedną z czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest powstanie ubytków wyrobów akcyzowych - art. 8 ust. 3 ustawy. Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż straty olejów smarowych nie stanowią ubytków w rozumieniu tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, straty olejów smarowych powstające w trakcie transportu tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, co należy podkreślić, regulacje akcyzowe nie przewidują możliwość objęcia strat wyrobów akcyzowych opodatkowaniem, jako innej czynności opodatkowanej.

W ocenie Spółki, brak opodatkowania strat olejów smarowych znajduje uzasadnienie aksjologiczne (celowościowe). Mając bowiem na uwadze ogólne zasady prawa, niewłaściwe wydaje się obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, a które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów. Spółka wskazuje, iż w odniesieniu do wyrobów objętych definicją ubytków (np. paliw silnikowych), ustawodawca przewidział specjalną konstrukcję prawną pozwalającą na nieopodatkowanie strat tych wyrobów do wysokości określonej w decyzjach właściwych naczelników urzędów celnych o normach dopuszczalnych ubytków. W związku z wyłączeniem olejów smarowych z definicji ubytków wyrobów akcyzowych, również normy dopuszczalnych ubytków nie mają zastosowania wobec tych wyrobów.

W ocenie Spółki, ustawodawca nie wprowadził specjalnej konstrukcji prawnej (np. norm dopuszczalnych ubytków) wobec olejów smarowych, ze względu na fakt, iż straty tych wyrobów w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli bowiem, racjonalny ustawodawca ustalił dopuszczalne normy ubytków dla innych wyrobów energetycznych, aby zwolnić z opodatkowania powstanie strat wynikających z naturalnych procesów fizykochemicznych i dopuszczalnych błędów pomiaru, wtedy określiłby również poziom dopuszczalnych ubytków olejów smarowych. Zatem należy uznać, iż wnioski wynikające z literalnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą straty olejów smarowych nie stanowią ubytków, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, znajdują również potwierdzenie w wykładni systemowej i celowościowej tej ustawy.

Zdaniem Spółki, brak opodatkowania strat olejów smarowych o charakterze naturalnym i wynikających z dopuszczalnych błędów pomiarów nie prowadzi do ryzyka powstania nadużyć i omijania, bądź unikania opodatkowania. W ustawie zostały bowiem przewidziane mechanizmy kontroli nad obrotem olejami smarowymi. W przypadku przemieszczania olejów smarowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, stosowany jest System EMCS, a dla każdego przemieszczenia generowany jest elektroniczny dokument e-AD (bądź w przypadku awarii systemu EMCS papierowy dokument zastępujący e-AD). Ponadto, przemieszczanie olejów smarowych podlega kontroli ze strony organów celnych. Jednocześnie, nawet w sytuacji gdyby część olejów smarowych została wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zużyta do np. celów napędowych, wtedy wobec tej części przemieszczanych olejów smarowych, zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, z momentem wyprowadzenia tej ilości wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, powstanie zobowiązanie podatkowe. Natomiast, w przypadku strat wynikających z naturalnych właściwości fizykochemicznych wyrobów oraz dopuszczalnych błędów pomiaru, nie da się stwierdzić, iż miało miejsce wyprowadzenie tych wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Mając na uwadze przedstawione argumenty, zdaniem Spółki, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje raport odbioru Systemu EMCS, w którym został potwierdzony odbiór mniejszej ilości olejów smarowych niż ilość tych wyrobów wskazana w e-AD, Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego od strat tych wyrobów. W takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy wobec Spółki wygasa w całości na podstawie art. 41 ust. 5 ustawy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Na skutek odnotowania w raporcie odbioru Systemu EMCS strat wyrobów akcyzowych, organy podatkowe uzyskują informację, jaka część wyrobów akcyzowych nie dotarła do odbiorcy. W związku z otrzymaniem takich informacji, organy podatkowe mogą podjąć działania w kierunku weryfikacji przyczyn powstania przedmiotowych strat. W przypadku braku stwierdzenia nadużyć w związku z przemieszczeniem olejów smarowych, powstanie strat tych wyrobów nie powinno podlegać opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w odniesieniu do strat wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu jako ubytki, procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do stwierdzonych ubytków ulega zakończeniu zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jednocześnie, powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. Ponadto, w opisanym przypadku, ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje innej podstawy prawnej niż wskazana w art. 41 ust. 5 dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Spółki, takiej podstawy prawnej nie może stanowić zarówno art. 42 ust. 1 pkt 1, jak również art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Jednakże, w przypadku Spółki, oleje smarowe będą wyprowadzane ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast, art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. W przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, raport odbioru albo dokument zastępujący raport odbioru zostanie uzyskany.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym, jedynie w przypadku odpowiedniego zastosowania art. 8 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, możliwe byłoby opodatkowanie olejów smarowych. Jednakże, w takiej sytuacji straty olejów smarowych podlegałyby opodatkowaniu na takich samych zasadach jak ubytki innych wyrobów akcyzowych. W przypadku przyjęcia powyżej wykładni, i uznania strat olejów smarowych za ubytki wyrobów akcyzowych, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć również art. 85 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, a straty olejów smarowych powinny zostać objęte normami dopuszczalnych ubytków.

Spółka wskazuje także, iż ewentualne „straty” wskazywane w raporcie odbioru w rzeczywistości nie mogą być uznane za straty wyrobów akcyzowych podlegające opodatkowaniu, gdy mieszczą się w dopuszczalnych błędach pomiaru urządzeń metrologicznych wykorzystywanych do ważenia. Należy wskazać, iż błędy pomiarów mają charakter obiektywny i ich powstanie w żadnym zakresie nie zależy od działań podmiotu dokonującego pomiaru. Podczas transportu cysterny pozostają zaplombowane i w momencie dokonania odbioru wyrobów akcyzowych plomby pozostają nienaruszone. Gdy podmiot przemieszczający wyroby akcyzowe dokona przed ich przemieszczeniem pomiaru, wtedy rzeczywista ilość wysłanych wyrobów akcyzowych nie będzie stanowiła ściśle określonej wartości X, ale będzie stanowiła wartość X ± e, gdzie „e” stanowi określone przybliżenie wynikające z klasy dokładności urządzenia pomiarowego. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce również w przypadku pomiaru dokonywanego w ramach odbioru wyrobów akcyzowych przemieszczanych z zastosowaniem systemu EMCS. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż jeżeli ewentualne straty wskazane w raporcie odbioru wyrobów akcyzowych nie przekraczają dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń metrologicznych wykorzystywanych do ważenia, wtedy należy uznać, iż strata w ogóle nie wystąpiła, nie można bowiem w sposób bezsporny ustalić jej zaistnienia. Jeżeli więc strata olejów smarowych mogła w ogóle nie wystąpić w rzeczywistości (wynik pomiaru mieści się w dopuszczalnym błędzie pomiaru), wówczas nie można przyjąć, iż dane zdarzenie (powstanie strat) miało miejsce. W konsekwencji, w takich sytuacjach raport odbioru należy traktować jako potwierdzający otrzymanie całości wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwana ustawą, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    1.  napojów alkoholowych,
    2.  wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy, „System” to krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24).

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 15-15a ustawy, e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei, dokument zastępujący e-AD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD.

Raport odbioru to raport składany za pośrednictwem Systemu stanowiący dowód, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone. Dokument zastępujący raport odbioru to dokument zawierający takie same dane jak raport odbioru, stanowiący dowód, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone, stosowany, gdy System jest niedostępny - art. 2 ust. 1 pkt 27-28 ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy miedzy innymi ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju - art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 ustawy).

Przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu - w części objętej potwierdzeniem - art. 41 ust. 5 ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowany wysyłający są obowiązani do prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać dane dotyczące dokumentów handlowych, w szczególności w zakresie podmiotów i wyrobów akcyzowych, których te dokumenty dotyczą. Ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona - art. 41 ust. 10-13 ustawy.

Art. 41a ust. 3 ustawy, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po:

1.  przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo
2.  sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 41a ust. 5 ustawy, odbywa się z załączonym:

1.  wydrukiem e-AD z nadanym numerem referencyjnym albo z załączonym innym dokumentem handlowym, w którym umieszczono numer referencyjny nadany w Systemie e-AD związanemu z przemieszczaniem danych wyrobów akcyzowych, albo
2.  dokumentem zastępującym e-AD.

Z chwilą zweryfikowania projektu e-AD, przed przesłaniem e-AD zgodnie z art. 41b ust. 1, następuje automatyczne odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą akcyzy wynikającą z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych albo następuje automatyczne odnotowanie objęcia wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym (art. 41a ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41b ust. 1 ustawy, jeżeli projekt e-AD zawiera prawidłowe i kompletne dane, w Systemie jest mu automatycznie nadawany numer referencyjny, a następnie dokument ten jest automatycznie przesyłany do podmiotu wysyłającego oraz do:

1.  podmiotu odbierającego, w przypadku przemieszczeń wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, albo
2.  właściwych władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej podmiotu odbierającego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu dokonywanego przez urząd celny wyprowadzenia znajdujący się w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Jeżeli projekt e-AD zawiera niekompletne lub nieprawidłowe dane, do podmiotu wysyłającego jest automatycznie wysyłana z Systemu informacja o błędach - art. 41b ust. 2 ustawy.

W myśl art. 41e ust. 3 ustawy, jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane, raport odbioru jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu odbierającego oraz do:

1.  podmiotu wysyłającego, w przypadku przemieszczeń wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, albo
2.  właściwych władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej podmiotu wysyłającego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka produkuje, magazynuje oraz sprzedaje oleje smarowe, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99. W ramach prowadzonej działalności dokonuje przemieszczeń olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do własnych składów podatkowych, bądź do składów podatkowych kontrahentów. Spółka w przypadku dokonywania przemieszczeń olejów smarowych na terenie kraju stosuje krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania strat wskazanych olejów smarowych, w szczególności w przypadku, gdy ewentualne straty wskazane w raporcie odbioru wyrobów akcyzowych nie przekraczają dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń wykorzystywanych do ważenia.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawca jest nieprawidłowe. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Powyższa definicja ubytków nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do wymienionych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy), czy też zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy. W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Powyższe, w ocenie tutejszego organu, nie oznacza jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych będących przedmiotem transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Niedobory te nie są - co należy podkreślić - ubytkami w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Z powyższego wynika obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje (np. oleje smarowe). Na podstawie powołanego przepisu powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (np. są przemieszczane w tej procedurze pomiędzy składami podatkowymi), to obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co wynika z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą - również wtedy, gdy występują braki tych wyrobów - powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, że np. są one zwolnione od akcyzy.

Zatem uznać należy, że w sytuacji powstania w przypadku przemieszczania, niedoborów wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych), dla których nie ustala się ubytków, zobowiązanie podatkowe po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przykładowo z tytułu produkcji ww. wyrobów. Jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których niedobory odnotowano, np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w e-AD.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą. W przypadku, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów. Analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków - w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że niedobory olejów smarowych opodatkowanych akcyzą, powstałe w trakcie przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uznania, że wszelkie, powstałe w wyniku różnych okoliczności niedobory olejów smarowych nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu akcyzą, co z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym jest niedopuszczalne.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555 ze zm.), w przypadku olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, kontrola przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych jest wykonywana jedynie doraźnie, a nie w formie stałej. Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, do wyrobów energetycznych, które na podstawie przepisów dotyczących warunków prowadzenia składów podatkowych są magazynowane w zbiornikach nieposiadających dowodów legalizacji, nie stosuje się przepisów dotyczących m.in. kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi.

Ponadto należy wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., z definicji ubytków wyrobów akcyzowych celowo wyłączono straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Rozwiązanie takie przyjęto jedynie w tym celu, aby zwolnić podmioty prowadzące działalność m.in. w zakresie olejów smarowych z obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania tych wyrobów - obowiązek legalizacji wiązał się bowiem z koniecznością prowadzenia długotrwałego postępowania legalizacyjnego i znacznymi kosztami w tym zakresie. Odstąpienie od obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania olejów smarowych skutkowało jednak brakiem możliwości precyzyjnego określania strat olejów smarowych, a tym samym ustalania dla nich dopuszczalnych norm tych strat. Wskazując na powyższe podkreślić należy, że odstąpienie od obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania olejów smarowych nie było równoznaczne z odstąpieniem od opodatkowania niedoborów tych wyrobów.

Stanowisko tutejszego organu w kwestii opodatkowania akcyzą strat olejów smarowych powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 239/12.

Z kolei odnosząc się do błędów pomiaru wag wskazać należy, iż kwestia ta nie ma bezpośredniego związku z materią regulowaną przepisami dotyczącymi prawa podatkowego. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w świetle zarówno ogólnych przepisów dotyczących miar, jak i szczegółowych norm odnoszących się do wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych. W myśl przepisów ustawy dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), przyrządy pomiarowe stosowane między innymi przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, podlegają prawnej kontroli metrologicznej. Realizacja obowiązku tej kontroli ma na celu zagwarantowanie realizacji celów tej ustawy, a więc zapewnienia jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 26, poz. 152), wprowadzono pojęcie błędów granicznych dopuszczalnych, jako określone w wymaganiach wartości skrajne błędów. Mając na uwadze miejsce regulacji tego zagadnienia, nie może budzić wątpliwości, że błąd graniczny dopuszczalny ma normatywne znaczenie w procedurze legalizacji ponownej wag nieautomatycznych, wprowadzonych do obrotu lub użytkowania w wyniku dokonania oceny zgodności, w odniesieniu do wymagań w zakresie wykonania i charakterystyk metrologicznych tych urządzeń. Legalizacja to zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania, które powinien spełniać przyrząd pomiarowy faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10).

Wskazać także należy, że samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości. Wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie sprowadziłoby się w istocie do weryfikacji opisanego we wniosku zdarzenia, a nie do wyjaśnienia stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie uregulowań art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1408/07 z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Reasumując stwierdzić należy, że otrzymanie raportu odbioru z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości olejów smarowych objętych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99 niż wskazana przez wysyłającego spowoduje powstanie obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nie objętej potwierdzeniem, także w przypadku, gdy różnica mieści się w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru urządzeń służących do ustalania ilości odebranego towaru.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.