Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-384/14-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-06
Teza: Czy kwotę rezerwy celowej w wysokości 46.235,05 zł utworzonej w roku 2003 na ekspozycję kredytową zaliczoną w 2003 r. do kategorii „stracone” można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 roku?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy-rezerwy celowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytu zawartego z osobą fizyczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytów zawartych ze spółką z o.o.,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytu zawartego z osobą fizyczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank zawarł z kredytobiorcą, będącym osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, umowę kredytową w dniu 03.12.1998 r. z terminem spłaty do 30.11.2003 r. Na niespłaconą część kredytu w sytuacji straconej 31.03.2004 r. Bank utworzył rezerwę celową w kwocie 50.000.00 zł, która nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W związku z częściową spłatą kapitału w kwocie 3.764,95 zł nastąpiło rozwiązanie rezerwy celowej w wysokości spłaconego kredytu.

Na dzień 31.03.2003 r. niespłacony kredyt w sytuacji straconej wynosił 46.235,05 zł i stan rezerwy celowej wynosił 46.235,05 zł.

W związku z brakiem spłaty kredytu Bank wystawił przeciwko kredytobiorcy Bankowy Tytuł Egzekucyjny (BTE) 29.03.2004 r.

W dniu 15.04.2004 r. sąd nadał klauzulę wykonalności dla BTE.

W dniu 04.04.2005 r. Bank wystąpił z wnioskiem o wszczęcie egzekucji przez komornika.

Z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14.07.2006 r. Sąd ogłosił upadłość Firmy:

*   obejmującą likwidację majątku,
*   wyznaczył Syndyka do prowadzenia dalszej egzekucji.

21.09.2006 r. Bank wnioskował do Sądu Rejonowego o wyłączenie masy upadłościowej. W dniu 29.12.2006 r. Komornik umorzył postępowanie w tej sprawie.

Utworzona rezerwa w roku 2003 r. nie była zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów. Rezerwa była utworzona w wysokości zgodnej z przepisami ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z 10.12.2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W niniejszej sprawie w 2004 r. wystąpiły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłankami uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności są:

*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytu i odsetek przekroczyło 6 miesięcy,
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
*   Sąd ogłosił upadłość firmy.

Bank wystawił przeciwko Dłużnikowi bankowy tytuł egzekucyjny w dniu 29.03.2004 r. opiewający na kwotę zadłużenia z tytułu niespłaconego kredytu, celem przeprowadzenia egzekucji. Następnie po opatrzeniu przez Sąd Rejonowy niniejszego tytułu klauzulą wykonalności 15.04.2004 r. dalsze czynności egzekucyjne prowadzi Syndyk Masy Upadłościowej.

Od 2007 r. postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez Komornika bezskutecznie. Zadłużenie nie jest spłacane.

Na 17.07.2014 r. do spłaty pozostało 46.235,05 zł plus odsetki. Utworzona rezerwa celowa na ww. wierzytelność wynosi 46.235,05 zł.

Egzekucja była wszczęta przez Bank w 2004 roku, kredyt nie został spłacony.

W 2006 roku Sąd ogłosił upadłość firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę rezerwy celowej w wysokości 46.235,05 zł utworzonej w roku 2003 na ekspozycję kredytową zaliczoną w 2003 r. do kategorii „stracone” można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy Bank ma prawo zaliczenia rezerw celowych utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w roku podatkowym, w którym nastąpiło skierowanie wniosku o egzekucję, ale również w latach następnych, z zastrzeżeniem że utworzona rezerwa nie była uprzednio uznana za koszt uzyskania przychodu i nie nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również − muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Należy pamiętać, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 16 ust. 3c omawianej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) − udzielonych przez bank.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank zawarł z kredytobiorcą (osobą fizyczną) umowę kredytową. Na dzień 31.03.2003 r. niespłacony kredyt w sytuacji straconej wynosił 46.235,05 zł i stan rezerwy celowej wynosił 46.235,05 zł. W związku z brakiem spłaty kredytu − 29.03.2004 r. Bank wystawił przeciwko kredytobiorcy Bankowy Tytuł Egzekucyjny (BTE). W dniu 15.04.2004 r. sąd nadał klauzulę wykonalności dla BTE.

Wobec powyższego faktu należy więc uznać, że uprawdopodobnienie nieściągalności opisanej wierzytelności nastąpiło już w 2004 r.

Co istotne w niniejszej sprawie to to, że Bank tworzył rezerwę celową w 2003 r. – na kwotę 46.235,05 zł. Jednocześnie Bank sklasyfikował niniejszą wierzytelność do kategorii „stracone”. Ponadto ww. rezerwę Bank utworzył na podstawie stosownych przepisów. Jak informuje również Bank, utworzona rezerwa celowa w 2003 r. nie była zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że Bank – Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną wymienioną w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jednostką uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)). Wierzytelność jest wymagalnym, a nieściągalnym kredytem. Opóźnienie w spłacie tego kredytu i odsetek przekracza 6 miesięcy. Jednocześnie wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem warunki do zaliczenia utworzonej na niniejszą wierzytelność rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów są spełnione.

Istotą sprawy jest jednak moment ujęcia rezerwy w jej ostatecznej wysokości w kosztach podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie stosownych przepisów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe), są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Ponadto stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f−4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Skoro więc rezerwa dotycząca umowy kredytowej utworzona została w 2003 r., a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2004 r., ponieważ w tym właśnie roku Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, powinien on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na pokrycie nieściągalnego kredytu w 2004 r.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego rezerwa celowa tworzona prze niego w 2003 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2004 r. (a przesłanka uprawdopodobnienia występuje nadal i dotyczy wierzytelności nieprzedawnionej) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Końcowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Ze stanu faktycznego wynika, że warunki pozwalające zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych zostały spełnione w 2004 r. Wobec takiego stanu rzeczy Organ zwraca uwagę na regulację art. 70 § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem prawo Banku do skorygowania zeznania podatkowego za rok 2004 wygasło z dniem 31.12.2010 r.

Reasumując − kwotę rezerwy celowej w wysokości 46.235,05 zł utworzonej w roku 2003 na ekspozycję kredytową zaliczoną w 2003 r. do kategorii „stracone” nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się, że wniosek w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytu zawartego ze spółką z o.o. został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 6 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-384/14-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.