Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-673/13-3/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-08
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy, w związku z wdrożeniem wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących od momentu wdrożenia wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy, w związku z wdrożeniem wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących od momentu wdrożenia wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia całości lub poszczególnych części Stadionu, niekorzystającego ze zwolnienia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy, w związku z wdrożeniem wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących od momentu wdrożenia wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania,

*   sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania całości lub części Stadionu na cele gminne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem stadionu sportowo-rekreacyjnego, zwanego …, zlokalizowanego w miejscowości … (dalej: Stadion albo Obiekt). W 2010 r. Gmina dokonała gruntownej modernizacji Stadionu. W szczególności, pierwsze wydatki związane z wytworzeniem dokumentacji projektowej i przygotowaniem inwestycji Gmina poniosła w latach 2008-2009, a zasadnicze wydatki na przebudowę Stadionu w 2010 r. Wydatki w tym zakresie zostały częściowo sfinansowane przez Gminę ze środków własnych, a częściowo z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Ukończenie robót budowlanych miało miejsce w listopadzie 2010 r., a oddanie Obiektu do użytkowania w grudniu 2010 r. (dokumentem OT przyjmującym Stadion na rejestr środków trwałych). Wartość netto nakładów na modernizację Stadionu przekroczyła kwotę 15 tys. PLN.

Wydatki inwestycyjne na modernizację Stadionu obejmowały m.in.:

*   roboty wyburzeniowe i rozbiórkowe istniejących elementów infrastruktury starego Stadionu (w tym pawilonu sportowego, usytuowanych tam budynków, pawilonu sanitarnego, ogrodzeń, utwardzonych nawierzchni oraz elementów oświetlenia),

*   roboty budowlane obejmujące budowę Stadionu, trybun Stadionu, specjalistycznych pawilonów zaplecza sportowego i budynku socjalnego,

*   wykonanie instalacji sieci zewnętrznych (wodociągów, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, drenażu boisk, energii elektrycznej, oświetlenia Obiektu, instalacji telekomunikacyjnych).

W wyniku modernizacji Stadion składa się z boiska głównego o nawierzchni trawiastej wraz z drenażem, boiska treningowego ze sztucznej trawy, boiska treningowego z trawy naturalnej, pawilonu zaplecza sportowego łączącego funkcję biurową, szatniową i konferencyjną, pawilonu zaplecza sportowego boisk sportowych łączącego funkcję szatniową i magazynową, budynku socjalnego z pokojami gościnnymi, parkingu dla samochodów oraz terenów zielonych (rekreacyjnych – wypoczynkowych).

Ponadto, Gmina będzie ponosić wydatki bieżące w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem Stadionu. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. środków czystości, sprzętów, urządzeń do pielęgnacji nawierzchni trawiastych, etc.), jak i usług (m.in. remonty/konserwacje, wywóz nieczystości, doprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków, etc.).

Wskazane wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Gmina zaznaczyła, iż modernizacja Stadionu w przeszłości oraz jego bieżące utrzymanie są związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, do których należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 594), zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie „kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Dotychczas Stadion był udostępniany przez Gminę nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych. Taki sposób zagospodarowania obiektu uwarunkowany był w szczególności zobowiązaniem Gminy wobec instytucji finansującej dotyczącym nieczerpania przychodów z dofinansowanego Obiektu, jak również uzyskanym dofinansowaniem do kwoty brutto wydatków. W chwili obecnej, w wyniku nowych okoliczności, Gmina prawdopodobnie będzie mogła wprowadzić odpłatność za użytkowanie Stadionu przez zainteresowanych.

W szczególności, wprowadzenie odpłatności byłoby uzasadnione z uwagi na wysokie koszty utrzymania Stadionu oraz duże zainteresowanie Obiektem z uwagi na jego atrakcyjność w regionie. Modernizacja Stadionu wzbudziła bowiem duże zainteresowanie najmem Obiektu lub jego części wśród lokalnej społeczności i stowarzyszeń sportowych w regionie. Szacuje się, że opłaty z tytułu użytkowania Stadionu nie przekroczą kosztów jego utrzymania, niemniej pozwolą na pokrycie choć ich części.

W konsekwencji powyższego, Gmina planuje, że w ostatnim kwartale 2013 r. (tj. nie później niż w listopadzie 2013 r.) zostaną podjęte: Uchwała Rady Miejskiej i Zarządzenie Burmistrza, na mocy których zostaną wprowadzone opłaty za korzystanie ze Stadionu. W szczególności, powstanie cennik ze specyfikacją rodzaju usług, z których można będzie skorzystać na Stadionie i odpowiednio ustanowiona będzie wysokość odpłatności za wskazane usługi. Wysokość opłat kalkulowana będzie przede wszystkim z uwzględnieniem wysokości kosztów związanych z utrzymaniem Stadionu (kosztów bieżących dotyczących zużycia energii, wody, dostosowania Stadionu do potrzeb zainteresowanego, przykładowo związanych z wykoszeniem trawy, ochroną Stadionu w trakcie imprezy itp.) oraz kosztów drobnych napraw i remontów, które powstają w wyniku użytkowania wyposażenia i poszczególnych części Stadionu.

Mając na uwadze powyższe, udostępnianie Stadionu przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatnego użytkowania/najmu całości Stadionu lub niektórych części Stadionu na rzecz zainteresowanych – w szczególności stowarzyszeń sportowych, przedsiębiorstw i osób fizycznych, m.in. w celu:
    1.  organizacji zawodów sportowych i imprez sportowych (głównie na rzecz stowarzyszeń sportowych),
    2.  organizacji spotkań sportowych, obozów i treningów (głównie na rzecz stowarzyszeń sportowych spoza terenu Gminy),
    3.  organizacji imprez integracyjnych i sportowych typu zawody paintball, mecze piłki nożnej, etc. (głównie na rzecz podmiotów gospodarczych – przedsiębiorstw i osób fizycznych),
    4.  prowadzenia działalności przez Gminę w zakresie udostępniania pomieszczeń biurowych, użytkowych i konferencyjnych na czas określony (przykładowo na cel zorganizowania jednorazowej konferencji czy spotkania rekreacyjnego) lub nieokreślony (np. długotrwały najem powierzchni użytkowych na rzecz agencji ochrony, działalności fizjoterapeutycznej itp.),
    5.  prowadzenia działalności przez Gminę w zakresie udostępnienia powierzchni reklamowych czasowo (np. podczas wydarzeń sportowych) lub na stałe (poprzez sprzedaż powierzchni reklamowych na ogrodzeniu Stadionu, trybunach, budynkach itp.);
2.  nieodpłatnego korzystania na cele gminne (związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy), tj. użytkowania całości lub poszczególnych części Obiektu przez stowarzyszenia sportowe z terenu Gminy, jednostki organizacyjne Gminy (przykładowo szkoły) oraz lokalną społeczność, m.in. w celu:
    1.  organizacji zawodów sportowych i imprez sportowych (głównie na rzecz stowarzyszeń sportowych z terenu Gminy),
    2.  organizacji spotkań sportowych, obozów i treningów (głównie na rzecz stowarzyszeń sportowych z terenu Gminy),
    3.  organizacji zajęć wychowania fizycznego (na rzecz szkół z terenu Gminy).

Dodatkowo, Gmina nadmieniła, iż osoby zainteresowane najmem Stadionu lub jego części będą miały do dyspozycji w ramach zawartej umowy wynajmu co najmniej część miejsc parkingowych w obrębie Stadionu.

Gmina przy tym zaznaczyła, iż brak jest jej zdaniem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Stadion będzie przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Stadionu będzie natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Obiektu.

Gmina nadmieniła, iż odpłatny charakter wykorzystania Stadionu łączy się z sezonowością działalności sportowej oraz np. zmiennością pogody, przez co Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić stopnia odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia Obiektu.

Ponadto, Gmina dodała, że odpłatne i nieodpłatne korzystanie ze Stadionu może odbywać się równocześnie, ze względu na możliwość udostępnienia, w zależności od sytuacji, np. boiska głównego za wynagrodzeniem dla podmiotów gospodarczych czy stowarzyszeń spoza terenu Gminy oraz terenów zielonych bezpłatnie dla lokalnej społeczności.

Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Stadion, Gmina nie była/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Obiekt ten będzie następnie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż sama możliwość odpłatnego udostępnienia całości lub części Obiektu (przede wszystkim na rzecz podmiotów gospodarczych) może zwiększyć zainteresowanie tego rodzaju usługami świadczonymi przez Gminę.

Gmina nadmieniła, że poniosła wszystkie wydatki inwestycyjne na modernizację Stadionu w latach 2008-2010, a Obiekt został oddany do użytkowania w grudniu 2010 r., tym samym wszystkie wydatki inwestycyjne na Stadion zostały poniesione przez Gminę przed wejściem w życie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz Obiekt został oddany do użytkowania przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wdrożeniem w ostatnim kwartale 2013 r., nie później jednak niż w listopadzie 2013 r., opisanego sposobu wykorzystania Stadionu zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępnienia, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur za wskazane wydatki inwestycyjne na gruntowną modernizację Stadionu, tj. z uwagi na fakt, że Stadion został oddany do użytkowania w 2010 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur, przy czym 1/10 kwoty VAT w deklaracji za styczeń 2014 r.? (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Stadionu od momentu wdrożenia wskazanego sposobu wykorzystania Stadionu? (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 wniosku ORD-IN, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? (oznaczone jako pytanie nr 4 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku z wdrożeniem w ostatnim kwartale 2013 r., nie później niż do końca listopada 2013 r., opisanego sposobu wykorzystania całości lub poszczególnych części Stadionu zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne na gruntowną modernizację Stadionu, tj. z uwagi na fakt, że Stadion został oddany do użytkowania w 2010 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur, przy czym 1/10 kwoty VAT w deklaracji za styczeń 2014 r.
2.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Stadionu.
3.  Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiegokolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1-2 (oznaczone jako nr 2-3 we wniosku ORD-IN)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać Stadion zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania Obiektu dla poszczególnych celów.

Zdaniem Gminy, udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Stadionu przez Gminę, w ocenie Gminy, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji Obiekt będzie przeznaczony do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków „mieszanych” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia″ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku″ należy zatem rozumieć jako ″czynności zwolnione od podatku″ oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia″ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku″ należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza ″strefą zainteresowania″ tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze Stadionem.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy Gmina będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego w przypadku ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w podobnym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Ponadto Gmina nadmieniła, iż jej zdaniem w niniejszym przypadku nie ma zastosowania również art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

W szczególności, powyższy przepis wszedł w życie w drodze ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 247, poz. 1652, ze zm.) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. Natomiast Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na gruntowną modernizację Stadionu do 2010 r. włącznie, zatem w okresie, w którym w ustawie o VAT taka regulacja nie funkcjonowała. Tym samym, zdaniem Gminy, przepis ten nie może stosować się obecnie do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed jego wprowadzeniem w życie.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-323/13-5/PR, w której uznał, iż „Gmina w zakresie wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. powinna określić, w jakim stopniu świetlica będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, podatek naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. Zainteresowany winien przyjąć do rozliczenia korekty wieloletniej, o której mowa wyżej, tylko w części związanej z działalnością gospodarczą, która w przypadku Wnioskodawcy będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, niekorzystającymi ze zwolnienia. Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, poniesionych do 31 grudnia 2010 r., które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, iż w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej w pełnej wysokości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków bieżących (tj. ponoszonych już po wprowadzeniu odpłatności za Stadion) będą one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, w związku z tym Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z otrzymanych faktur.

Ponadto, w odniesieniu do przeszłych wydatków inwestycyjnych na gruntowną modernizację Stadionu poniesionych w latach 2008-2010, w ocenie Gminy, w związku z wdrożeniem opisanego sposobu udostępniania Stadionu zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie jeszcze w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym, w związku z wdrożeniem tego rozwiązania w ostatnim kwartale 2013 r., nie później niż w listopadzie 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 VAT naliczonego w całości z faktur za wydatki inwestycyjne na Stadion, przy czym 1/10 kwoty VAT w deklaracji za styczeń 2014 r.

Prezentowane powyżej stanowisko Gmina wywodzi z brzmienia art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Uwzględnić należy również brzmienie przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż jako że Stadion stanowi nieruchomości, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.

W związku z tym, iż Stadion w okresie wcześniejszym niż 2013 r., tj. przed planowanym wdrożeniem rozwiązania związanego z wprowadzeniem odpłatności za udostępnianie całości lub poszczególnych części Stadionu, był wykorzystywany na potrzeby czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego – tj. był wyłącznie udostępniany nieodpłatnie na cele stricte gminne, które Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, zatem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z realizowanymi wcześniej inwestycjami w zakresie gruntownej modernizacji Obiektu. Jednakże, biorąc pod uwagę, iż w ostatnim kwartale 2013 r., nie później niż w listopadzie 2013 r., zostaną wprowadzone odpłatności za udostępnienie Stadionu, będzie on wykorzystany do czynności uprawniających do odliczenia VAT, zatem prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem Stadion ten zaczął być przeznaczony do wykorzystywania przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego wynajmu.

Podsumowując, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia 7/10 VAT naliczonego z faktur za przeszłe wydatki inwestycyjne na gruntowną modernizację Stadionu, przy czym 1/10 kwoty VAT w deklaracji za styczeń 2014 r.

Ponadto, w związku z wdrożeniem powyższego sposobu wykorzystania Stadionu zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych już od momentu jego wdrożenia.

Ad. 3 (oznaczone jako nr 4 we wniosku ORD-IN)

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Stadion będzie udostępniany zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków Gmina nie była i nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie Stadion – a więc również wydatki poniesione na jego modernizację, a także późniejsze utrzymanie – będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina będzie udostępniała Stadion w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na Stadion, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy, w związku z wdrożeniem wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne – **za prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących od momentu wdrożenia wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Według art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem stadionu sportowo-rekreacyjnego, zwanego …, zlokalizowanego w miejscowości … (dalej: Stadion albo Obiekt). W 2010 r. Gmina dokonała gruntownej modernizacji Stadionu. Wszystkie wydatki inwestycyjne na modernizację Stadionu poniosła w latach 2008-2010. Pierwsze wydatki związane z wytworzeniem dokumentacji projektowej i przygotowaniem inwestycji Gmina poniosła w latach 2008-2009, a zasadnicze wydatki na przebudowę Stadionu w 2010 r. Wydatki w tym zakresie zostały częściowo sfinansowane przez Gminę ze środków własnych, a częściowo z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Ukończenie robót budowlanych miało miejsce w listopadzie 2010 r., a oddanie Obiektu do użytkowania w grudniu 2010 r. (dokumentem OT przyjmującym Stadion na rejestr środków trwałych). Wartość netto nakładów na modernizację Stadionu przekroczyła kwotę 15 tys. PLN. Wydatki inwestycyjne na modernizację Stadionu obejmowały m.in.: roboty wyburzeniowe i rozbiórkowe istniejących elementów infrastruktury starego Stadionu, roboty budowlane obejmujące budowę Stadionu, trybun Stadionu, specjalistycznych pawilonów zaplecza sportowego i budynku socjalnego, wykonanie instalacji sieci zewnętrznych. W wyniku modernizacji Stadion składa się z boiska głównego o nawierzchni trawiastej wraz z drenażem, boiska treningowego ze sztucznej trawy, boiska treningowego z trawy naturalnej, pawilonu zaplecza sportowego łączącego funkcję biurową, szatniową i konferencyjną, pawilonu zaplecza sportowego boisk sportowych łączącego funkcję szatniową i magazynową, budynku socjalnego z pokojami gościnnymi, parkingu dla samochodów oraz terenów zielonych (rekreacyjnych – wypoczynkowych).

Ponadto, Gmina będzie ponosić wydatki bieżące w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem Stadionu. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. środków czystości, sprzętów, urządzeń do pielęgnacji nawierzchni trawiastych, etc.), jak i usług (m.in. remonty/konserwacje, wywóz nieczystości, doprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków, etc.).

Wskazane wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina zaznaczyła, iż modernizacja Stadionu w przeszłości oraz jego bieżące utrzymanie są związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, do których należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie „kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Dotychczas Stadion był udostępniany przez Gminę nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych. Wnioskodawca planuje, że w ostatnim kwartale 2013 r. (tj. nie później niż w listopadzie 2013 r.) zostaną podjęte: Uchwała Rady Miejskiej i Zarządzenie Burmistrza, na mocy których zostaną wprowadzone opłaty za korzystanie ze Stadionu. W szczególności, powstanie cennik ze specyfikacją rodzaju usług, z których można będzie skorzystać na Stadionie i odpowiednio ustanowiona będzie wysokość odpłatności za wskazane usługi. Mając na uwadze powyższe, udostępnianie Stadionu przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatnego użytkowania/najmu całości Stadionu lub niektórych części Stadionu na rzecz zainteresowanych – w szczególności stowarzyszeń sportowych, przedsiębiorstw i osób fizycznych, m.in. w celu: organizacji zawodów sportowych i imprez sportowych, organizacji spotkań sportowych, obozów i treningów, organizacji imprez integracyjnych i sportowych typu zawody paintball, mecze piłki nożnej, etc., prowadzenia działalności przez Gminę w zakresie udostępniania pomieszczeń biurowych, użytkowych i konferencyjnych, prowadzenia działalności przez Gminę w zakresie udostępnienia powierzchni reklamowych;
2.  nieodpłatnego korzystania na cele gminne (związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy), tj. użytkowania całości lub poszczególnych części Obiektu przez stowarzyszenia sportowe z terenu Gminy, jednostki organizacyjne Gminy (przykładowo szkoły) oraz lokalną społeczność, m.in. w celu: organizacji zawodów sportowych i imprez sportowych, organizacji spotkań sportowych, obozów i treningów, organizacji zajęć wychowania fizycznego.

Dodatkowo, Gmina nadmieniła, iż osoby zainteresowane najmem Stadionu lub jego części będą miały do dyspozycji w ramach zawartej umowy wynajmu co najmniej część miejsc parkingowych w obrębie Stadionu. Gmina przy tym zaznaczyła, iż brak jest jej zdaniem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Stadion będzie przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Stadionu będzie natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Obiektu.

Gmina nadmieniła, iż odpłatny charakter wykorzystania Stadionu łączy się z sezonowością działalności sportowej oraz np. zmiennością pogody, przez co Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić stopnia odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia Obiektu. Ponadto, Gmina dodała, że odpłatne i nieodpłatne korzystanie ze Stadionu może odbywać się równocześnie, ze względu na możliwość udostępnienia, w zależności od sytuacji, np. boiska głównego za wynagrodzeniem dla podmiotów gospodarczych czy stowarzyszeń spoza terenu Gminy oraz terenów zielonych bezpłatnie dla lokalnej społeczności.

Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Stadion, Gmina nie była/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Obiekt ten będzie następnie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-673/13-2/JS tut. Organ uznał, że świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępniania całości lub poszczególnych części Stadionu, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-673/13-4/JS tut. Organ wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nieodpłatnego udostępniania całości lub poszczególnych części Stadionu na cele gminne, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem z tytułu świadczenia tych usług Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji, polegającej na tym, że dotychczas Stadion był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast Gmina planuje, że w ostatnim kwartale 2013 r. (tj. nie później niż w listopadzie 2013 r.) będzie wykorzystywać Stadion również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym Wnioskodawca stwierdził, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Stadion, nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Obiekt ten będzie następnie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Wobec powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na modernizację Stadionu, który w związku z oddaniem jego przez Gminę w najem służyć będzie również wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jednocześnie należy nadmienić, że w związku z okolicznością, iż całość wydatków na modernizację Stadionu poniesiono do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych zakupów.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z poniesionymi wydatkami na modernizację Stadionu, należy wskazać, że jak wynika z analizy powołanych wyżej przepisów wydatki te dotyczą nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Tak więc Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycją.

Tym samym, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia w roku 2013 przedmiotowego Stadionu, oddanego do użytkowania w 2010 roku, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do odliczenia łącznie 7/10 podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycję, za okres, w którym przedmiotowa inwestycja wykorzystywana jest również do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Korekty należy dokonywać corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej – jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie – za miesiąc styczeń 2014 r. Przy czym korekty tej należy dokonywać pod warunkiem, że do końca okresu korekty Stadion będzie wykorzystywany również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Stadionu od momentu wdrożenia wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania, należy wskazać, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wydatki te będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to – w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że w świetle wskazanej przez Wnioskodawcę okoliczności, że „odpłatne i nieodpłatne korzystanie ze Stadionu może odbywać się równocześnie”, Wnioskodawca każdorazowo powinien badać, czy w okresie, w którym będzie ponosić wydatki na utrzymanie Stadionu, wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, Stadion będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącym utrzymaniem w tym zakresie.

Zatem podkreślić należy, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych.

W konsekwencji powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Stadionu przy jednoczesnym nieuwzględnieniu okresów rozliczeniowych, w których wystąpią wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu, należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei okresy rozliczeniowe, w których wystąpią jednocześnie czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, w przypadku braku obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, przyjęto jako element opisu sprawy.

Wobec powyższego jak i w związku z faktem, że udzielona odpowiedź na pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 2) oraz na pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 3) nie przewiduje częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, to odpowiedź na pytanie nr 3 (we wniosku pytanie nr 4) w kwestii sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, a w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy, w związku z wdrożeniem wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących od momentu wdrożenia wykorzystywania Stadionu zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia całości lub poszczególnych części Stadionu, niekorzystającego ze zwolnienia, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-673/13-2/JS,

*   zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania całości lub części Stadionu na cele gminne, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-673/13-4/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.