Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-145/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-08
Teza: Czy z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji odsetki od pożyczki oraz kredytu zaciągniętych przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółce Córce mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nabycie; odsetki; opodatkowanie; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania odsetek od pożyczki i kredytu jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania odsetek od pożyczki i kredytu jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zamierza nabyć 100% udziałów w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Córka) będącej właścicielem centrum handlowego. Spółka zamierza sfinansować nabycie udziałów w Spółce Córce z pożyczki oraz kredytu bankowego. Odsetki od tej pożyczki oraz kredytu będą spłacane lub kapitalizowane.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę Spółki Córki planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (łączenie się przez przejęcie), gdzie Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym. Połączenie umożliwi m.in. uproszczenie i zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej. Mając na uwadze, iż Spółka będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Córce połączenie będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku połączenia nie zmienią się warunki umowy pożyczki oraz umowy kredytowej, w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. Po dacie połączenia odsetki od niespłaconej części pożyczki oraz kredytu nadal będą naliczane. Po przeprowadzeniu połączenia odsetki będą też spłacane przez Wnioskodawcę lub kapitalizowane. Możliwe jest też, że część odsetek zostanie zapłacona lub skapitalizowana przed planowanym połączeniem.

Możliwe, iż po połączeniu, Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę osobową (np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji odsetki od pożyczki oraz kredytu zaciągniętych przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółce Córce mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji?

Pytanie dotyczy odsetek, które będą płacone lub kapitalizowane w przyszłości tj.:

*   odsetek naliczonych przed planowanym połączeniem, które mogą być potencjalnie skapitalizowane lub zapłacone jeszcze przed planowanym połączeniem; jak i

*   odsetek naliczonych zarówno przed, jak po planowanym połączeniu, które będą płacone lub kapitalizowane po planowanym połączeniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, odsetki od pożyczki oraz kredytu zaciągniętych na nabycie udziałów w Spółce Córce powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, dokonywanej:

*   przed planowanym połączeniem Spółki z Spółką Córką, jak i

*   po planowanym połączeniu Spółki ze Spółką Córką, niezależnie od faktu czy do naliczenia przedmiotowych odsetek doszło przed czy po planowanym połączeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku pożyczek jedynymi wydatkami mogącymi stanowić koszty uzyskania przychodów są odsetki i ewentualne różnice kursowe. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt l0a spłata kapitału nie stanowi kosztu podatkowego. W stosunku do odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek.

Stosownie do art. 16 ust 1 pkt 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 7e.

Przepisy UPDOP nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Wnioskodawca uważa, iż należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów tub akcji”, a nie np. „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 UPDOP, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 UPDOP. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 UPDOP, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, nie powinny być interpretowane rozszerzająco lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie takie jak cena nabycia, opłaty notarialne czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu lub pożyczki na zakup udziałów. W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów/akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 UPDOP, są kosztem uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki lub kredytu na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001r. stwierdzi jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej m ten cel pożyczki (kredytu) (…) to odsetki należne od takiej pożyczki będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”. (Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00).

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach:

*   „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.” (Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK. 324/2004).

*   „Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056).” (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).

Należy wskazać, że identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-761/12-2/EŻ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-686/12-2/EŻ, wydanej przez ten sam organ podatkowy. Opisywane stanowisko było prezentowane przez organy podatkowe także we wcześniejszych interpretacjach — w tym zakresie należy wskazać w szczególności na interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1115/11/MS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „(…) odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągnięte w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków (…) Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów/akcji oraz związanych ze źródłami ich finansowania), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki stosownie do art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od pożyczki będą stanowiły dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji.”

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe także w innych interpretacjach. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje: interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-1092/11-2/MC, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1482/11/AK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, oraz interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2012 r., sygn. IPPB5/423-1182/11-2/IŚ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 UPOOP nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki oraz kredytu, nie są wydatkami na nabycie udziałów Spółki Córki, lecz zapłatą za pożyczkę (kredyt), wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 10a UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż na jego prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od pożyczki (kredytu) nie powinien mieć wpływu fakt połączenia Spółki ze Spółką Córką oraz okres, w którym doszło do naliczenia przedmiotowych odsetek (tzn. czy odsetki te zostały naliczone przed czy też po połączeniu spółek).

W szczególności bez znaczenia dla rozważanej problematyki powinien pozostawać fakt, iż nabyte udziały Spółce Córce ulegną unicestwieniu w wyniku połączenia tego podmiotu ze Spółką. W wyniku połączenia Spółka nabędzie bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Spółki. Spełniony będzie, zatem warunek wymieniony w art. 15 ust 1 UPDOP określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust 1 UPDOP nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku gdy spółka, w której udziały zostały zakupione zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Skutkiem połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną (Spółka Córka), natomiast spółka przejmująca (Wnioskodawca) nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną a zatem w wyniku połączenia nie powstaje nowa jednostka.

W wyniku połączenia w żaden sposób nie zmienią się warunki umowy pożyczki (kredytu), w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. Po połączeniu odsetki od pożyczki (kredytu) nadal będą naliczane. Po połączeniu odsetki będą też płacone lub kapitalizowane przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów opisane powyżej.

Na uwagę zasługuje fakt, iż analogiczne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszt uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-612/12-2/KK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacja z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ILPB3/423-177/12-2/AO, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

*   interpretacja z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. ITPB3/423-185/11/MK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

*   interpretacja z dnia 15 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-14831111AK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

*   interpretacja z dnia 12 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-523/11-2/DP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, odsetki od pożyczki oraz kredytu zaciągniętych na nabycie udziałów w Spółce Córce powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.