Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.237.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w bezpłatne użytkowanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie 5 lat od zakończenia projektu, brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizacje projektu, stawka podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych dla osób fizycznych, mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie,
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w bezpłatne użytkowanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie 5 lat od zakończenia projektu,
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu,
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizacje projektu,
*   stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych dla osób fizycznych, mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, a także braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w bezpłatne użytkowanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie 5 lat od zakończenia projektu, braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizacje projektu, oraz stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych dla osób fizycznych, mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie,

We wniosku przedstawiono uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, przygotowuje się do realizacji projektu pn. „\`(...)\`” realizowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej III Czysta energia, Działanie 3.4 Rozwój OZE – Zintegrowane Inwestycje Terytorialne. Gmina będzie realizowała projekt w partnerstwie. Liderem projektu będzie Stowarzyszenie Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego, którego Gmina jest członkiem. Zawarta umowa zapewni sfinansowanie 85% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych.

Projekt będzie polegał na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej o mocy 3 kW na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych i wielomieszkaniowych) lub na gruncie oraz innych budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy członka Stowarzyszenia ROF. Gmina będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Gminę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie indywidualnie ponosiła koszty związane z realizacją przedmiotowego projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie w całości przeznaczone na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu. Ponadto Gmina ze środków własnych poniesie koszty związane z podatkiem VAT.

Gmina będzie realizowała inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których będzie widniała jako nabywca.

W cenie świadczonych na rzecz mieszkańców usług uwzględniona jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych związanych z ich wykonaniem (dostawą towarów).

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi będącymi ostatecznymi Beneficjentami projektu zostanie podpisana umowa cywilnoprawna w sprawie realizacji projektu pn. „……”. W umowie będzie znajdował się zapis, że właściciel nieruchomości, na której będzie montowana instalacja fotowoltaiczna poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestniczenia w projekcie. Ponadto w ramach umowy mieszkaniec oświadczy, że posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której planowana jest realizacja projektu oraz że zobowiązuje się do udostępnienia jej do wykonania prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu realizacji projektu instalacja fotowoltaiczna przez okres 5 lat będzie własnością Gminy, a mieszkańcy będą ją bezpłatnie użytkować. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem.

Gmina po przekazaniu mieszkańcom instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich bieżącą eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – Beneficjenci Ostateczni projektu – przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji fotowoltaicznej. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

Należy nadmienić, że koszt podatku VAT, stanowi koszt niekwalifikowany projektu.

Całość otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczona na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji fotowoltaicznej ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stanowią budynki:

*   mieszkalny sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe PKOB 1121;
*   budynki o trzech mieszkaniach i więcej PKOB 1122;
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1217;

W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania na realizację projektu, zadanie to nie byłoby realizowane. Cena świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umowy o dofinansowanie byłaby wyższa, gdyby Gmina nie wniosła wkładu własnego. Przez wkład własny rozumie się prefinansowanie podatku naliczonego VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany całego zadania inwestycyjnego.

Przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcem – beneficjentem projektu jest dostawa, montaż, uruchomienie i konfiguracja instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 3 kW, co oznacza, że mieszkaniec będzie miał zapewnioną kompleksową usługę polegająca na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej.

Podpisanie umowy na realizację projektu planowane jest na lipiec 2017 roku, natomiast termin zakończenia realizacji projektu planowany jest na grudzień 2018 roku.

Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Nie można jednak wykluczyć, że pojawią się również przypadki montażu instalacji na budynkach jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować w stosunku do otrzymanych od mieszkańców środków finansowych?
3.  Czy w związku z przekazaniem przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańca, uczestnika projektu, po okresie 5 lat jej bezpłatnego użytkowania, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to jaki przepis stanowi podstawę takiego opodatkowania i jaką w związku z tym należy przyjąć stawkę podatkową?
4.  Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu?
5.  Jaka powinna być stawka podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, dla osób fizycznych, mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie? (instalacje montowane na dachach budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielomieszkaniowych oraz poza budynkami – na gruncie, będącym własnością osób fizycznych?
6.  Czy oddanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie w okresie 5 lat od jego zakończenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (przedstawione w piśmie z 24 kwietnia 2017 r. jako dodatkowe pytanie do treści stanowiska przedstawionego do pytania nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców, którzy będą uczestniczyli w projekcie, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako zapłata (zaliczka) z tytułu dostawy towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jako właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, a realizacja celu projektu. Konkretni mieszkańcy, którzy będą uczestniczyli w projekcie i podpiszą stosowną umowę uczestnictwa w projekcie, przyjmą na siebie stosowne, określone w niej zobowiązania. Ich bezpośrednią korzyścią będzie możliwość bezpłatnego korzystania z wybudowanej instalacji fotowoltaicznej, którą po okresie trwałości projektu przejmą na własność. Ponadto można określić, że wpłata mieszkańca z tytułu uczestnictwa w projekcie następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Dodatkowo należy wskazać zamiar przekazania instalacji fotowoltaicznej mieszkańcom (początkowo w użytkowanie, później na własność), co można określić, że dokonane przez mieszkańców wpłaty za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji na prywatnych nieruchomościach mieszkańców, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jako właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, a realizacja celu projektu. Konkretni mieszkańcy, którzy będą uczestniczyli w projekcie i podpiszą stosowną umowę uczestnictwa w projekcie, przyjmą na siebie stosowne, określone w niej zobowiązania. Ich bezpośrednią korzyścią będzie możliwość bezpłatnego korzystania z wybudowanej instalacji fotowoltaicznej, którą po okresie trwałości projektu przejmą na własność. Ponadto można określić, że wpłata mieszkańca z tytułu uczestnictwa w projekcie następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców na poczet montażu instalacji fotowoltaicznych, stanowiące niezbędny warunek ich wykonania, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na montażu ww. instalacji. Wobec powyższego, świadczenia do których zobowiązała się Gmina, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. W opinii Wnioskodawcy wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

*   8% VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych i wielomieszkaniowych o powierzchni do 300 m2;
*   23% VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach innych niż mieszkalne, na obiektach poza bryłą budynku mieszkalnego, na budynkach mieszkalnych o powierzchni pow. 300 m2 oraz na gruncie.

Ad. 3. Oddanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Wnioskodawcy przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach ich bezpłatnego użytkowania, podlega opodatkowaniu, ale niejako odrębna czynność lecz razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, będącego efektem realizacji usługi. Natomiast całkowite wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu 5 lat.

Ad. 4. W opinii Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, dotyczącego budowy instalacji fotowoltaicznych na nieruchomości mieszkańców wynikających z faktur za:

*   montażu, uruchomieniu i konfigurację instalacji fotowoltaicznej o mocy 3 kW;
*   usługę nadzoru nad wykonaniem instalacji;

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 5 Według opinii Wnioskodawcy, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy w przypadku:

*   budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 stawka podatku VAT powinna wynosić 8%;
*   budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach innych niż mieszkalne, na budynkach mieszkalnych o powierzchni pow. 300 m2 oraz na gruncie stawka podatku VAT powinna wynosić 23%;

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei art. 41 ust. 12 b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  Budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  Lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późń zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późń. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 712 ze zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia

2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 z późń. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „\`(...)\`”. Realizacja projektu planowana jest od lipca 2017 do grudnia 2018. Projekt będzie polegał na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej o mocy 3 kW na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych i wielomieszkaniowych) lub na gruncie oraz innych budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stanowią budynki:

*   mieszkalny sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe PKOB 1121;
*   budynki o trzech mieszkaniach i więcej PKOB 1122;
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1217;

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez budynki mieszkaniowe rozumie się budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym, natomiast niemieszkalne nie są objęte systemem mieszkaniowym (budynki gospodarcze, garaże wolnostojące, altany ogrodowe) wymienione w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2.

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi będącymi ostatecznymi Beneficjentami projektu zostanie podpisana umowa cywilnoprawna. W umowie będzie znajdował się zapis, że właściciel nieruchomości, na której będzie montowana instalacja fotowoltaiczna poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane. Ponadto w ramach umowy mieszkaniec oświadczy, że posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której planowana jest realizacja projektu oraz że zobowiązuje się do udostępnienia jej do wykonania prac projektowych i robót budowlanych.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – dostawa, montaż, uruchomienie i konfiguracja instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 3 kW, tj. mieszkaniec będzie miał zapewnioną kompleksową usługę polegająca na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej. Właściciel nieruchomości, na której będzie montowana instalacja fotowoltaiczna poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane.

Po zakończeniu realizacji projektu instalacja fotowoltaiczna przez okres 5 lat będzie własnością Gminy, a mieszkańcy będą ją bezpłatnie użytkować. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usługi dostawy, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą usługi dostawy, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej na budynkach prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie jest prawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić jaka powinna być stawka podatku VAT dla usługi dostawy, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego stawki VAT jaką powinna zastosować Gmina w stosunku do otrzymanych od mieszkańców środków finansowych oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczącego stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, dla osób fizycznych, biorących udział w projekcie w pierwszej kolejności należy powtórzyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT podlega usługa polegająca na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej przez Gminę, a nie wpłata mieszkańców.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy dostawa, montaż, uruchomienie i konfiguracja instalacji fotowoltaicznej, będzie wykonana w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku robót wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w części przyporządkowanej do powierzchni przekraczającej 300 m2 należy zastosować stawkę 23%.

Natomiast w przypadku, gdy montażu instalacji fotowoltaicznych będzie wykonany na gruncie (tj. nastąpi poza bryłą budynku) oraz innych budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT, gdyż nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług dostawy, montażu, uruchomienia i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu dotyczącego budowy instalacji wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że usługi dostawy, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej, będą podlegały opodatkowaniu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu dotyczącego budowy instalacji pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu dotyczącego budowy instalacji jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 tj. przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańca, uczestnika projektu, po okresie 5 lat jej bezpłatnego użytkowania oraz pytania nr 6, a mianowicie oddania przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym stanowisko Gminy, że oddanie instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców w okresie 5 lat od jego zakończenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach ich bezpłatnego użytkowania (tj. po 5 latach od jego zakończenia) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale nie jako odrębna czynność lecz razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych lecz świadczenie przez Gminę usługi dostawy, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie czy otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi lub bezpośrednią dopłatę do ceny podlegającą opodatkowaniu.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.