Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.913.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości (cele mieszkaniowe - wydatkowanie otrzymanego przychodu po upływie ustawowego terminu - dysponowanie środkami dopiero po osiągnięciu pełnoletności)
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.913.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 15 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 lutego 2021 r.). W dniu 12 lutego 2021 r. (nadano w dniu 10 lutego 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 lutego 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy A, ur. 3 lipca 1963 r. w ….

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r., …., Sąd Rejonowy …. stwierdził, że spadek po zmarłym A, na podstawie ustawy, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza, B – Wnioskodawca, ur. 1 marca 2000 r. w ….

Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r., … , Sąd Rejonowy … zezwolił matce Wnioskodawcy C, przedstawicielowi ustawowemu małoletniego B (Wnioskodawcy), miał On wtedy 14 lat, na dokonanie w Jego imieniu czynności prawnej polegającej na sprzedaży udziału wynoszącego 208/16000 części w nieruchomości położonej w ….. Jednocześnie Sąd zobowiązał C do wpłacenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na polisę …, założoną na Wnioskodawcę.

W dniu 14 marca 2016 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego …, znak sprawy: …., została ustalona wysokość podatku od spadku i darowizn w wysokości 3 259 zł. Podatek został opłacony, co wynika z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego …. z dnia 17 marca 2016 r. (nr …).

Przed ustaleniem wymiaru podatku kopie postanowienia Sądu Rejonowego … z dnia 23 kwietnia 2014 r., … i z dnia 16 października 2014 r., … zostały przekazane do Urzędu Skarbowego ….

W czasie ubiegania się o ustalenie wysokości podatku oraz wydania zaświadczenia o jego opłaceniu matka Wnioskodawcy, C, od pracownika Urzędu Skarbowego otrzymała informację, że.

*   kwota opłaconego podatku od spadku może zostać odliczona od kwoty przewidzianej do opodatkowania po ewentualnej sprzedaży nieruchomości,

*   ze względu na zapisy Postanowienia z dnia 16 października 2014 r. rozliczenie z uzyskanego przychodu ma nastąpić nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło uzyskanie przez Wnioskodawcę dostępu do zdeponowanych pieniędzy. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego … dostęp do środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości został zablokowany do czasu osiągnięcia przez Niego pełnoletności.

Aktem notarialnym z dnia 23 marca 2016 r., … , sporządzonym w Kancelarii Notarialnej …., przed notariuszem …, nieruchomość została sprzedana …. za kwotę 80 000 zł (osiemdziesiąt tysięcy złotych).

W dniu 18 kwietnia 2016 r. cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przekazana tytułem: WPŁATA LOKACYJNA DO POLISY ….. O sprzedaży nieruchomości i przekazaniu całej uzyskanej z tego tytułu kwoty na polisę … został poinformowany Sąd Rejonowy …. Obowiązek powiadomienia Sądu wynikał wprost z Postanowienia z dnia 16 października 2014 r., …..

Polisa …. zawierała klauzulę, że uposażony B (Wnioskodawca) będzie mógł otrzymać zgromadzone oszczędności najwcześniej po uzyskaniu pełnoletności, czyli w Jego przypadku najwcześniej po dniu 1 marca 2018 r. Środki z polisy Wnioskodawca otrzymał w kwietniu 2018 r.

Na początku 2020 r. zostały podjęte czynności zmierzające do nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, ale z uwagi na pandemię COVID - 19 zostały zakończone w dniu 25 sierpnia 2020 r., kiedy dokonał On zakupu udziału mieszkania w …..

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodziła wyłącznie nieruchomość, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nieruchomość położona w …..

Ojciec Wnioskodawcy, spadkodawca, posiadał udział wynoszący 208/16000 części w nieruchomości położonej w …..

W wyniku spadkobrania Wnioskodawca posiadał udział wynoszący 208/16000 części w ww. nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że Jego matka C jako przedstawiciel ustawowy małoletniego – Wnioskodawca miał wtedy 14 lat, wystąpiła do Sądu o zgodę, na dokonanie w Jego imieniu czynności prawnej polegającej na sprzedaży udziału wynoszącego 208/16000 części w nieruchomości ….. Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r., … , Sąd Rejonowy … zezwolił matce Wnioskodawcy na sprzedaż udziału w ww. nieruchomości. Jednocześnie Sąd zobowiązał matkę Wnioskodawcy C do wpłacenia całości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na polisę …. Dostęp do ww. środków, zgodnie z Postanowieniem Sądu, Wnioskodawca uzyskał w dniu 1 marca 2018 r. czyli w dniu osiągnięcia pełnoletniości. Ponadto Sąd zobowiązał matkę Wnioskodawcy do przekazania informacji, wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu, o sprzedaży udziału w odziedziczonej przez Wnioskodawcę nieruchomości i wpłacie uzyskanych środków na polisę …..

Przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w wyniku spadkobrania po swoim ojcu, zostały wydatkowane w okresie nie późniejszym niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym uzyskał On dostęp do zdeponowanych na polisie …. środków. Środki, uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości, zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe - zostały wydatkowane na zakup przez Niego udziału wynoszącego ¼ w mieszkaniu (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) położonym w ….

Udział w ww. mieszkaniu Wnioskodawca nabył w dniu 25 sierpnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W ww. mieszkaniu Wnioskodawca zamieszkuje i zamierza w dalszym ciągu zaspokajać w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Nie zamierza nikomu lokalu wynajmować ani w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego (podatku dochodowego od osób fizycznych), z przychodów uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, powinno nastąpić nie później niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego zbycie czy też nie później niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym zgodnie z Postanowieniem Sądu, uzyskał Wnioskodawca dostęp do ww. środków?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym we wniosku i jego uzupełnieniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca uważa, że wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego, od przychodów uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego przez Niego udziału w nieruchomości, powinno nastąpić nie później niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym zgodnie z Postanowieniem Sądu, uzyskał On dostęp do ww. środków.

Biorąc pod uwagę zapisy Postanowienia Sądu Rejonowego …. z dnia 16 października 2014 r., …., który zobowiązał mamę Wnioskodawcy – C, do wpłacenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na polisę …., założoną na Wnioskodawcę, nie miał On możliwości wywiązania się z wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bez naruszenia prawa i narażenia się na odpowiedzialność karną w terminie wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca twierdzi, że dla Niego bieg terminów rozpoczął się od dnia uzyskania dostępu do środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Niezastosowanie się do Postanowienia Sądu i przekazanie Wnioskodawcy środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości, stanowiłoby naruszenie prawa i naraziłoby matkę Wnioskodawcy na odpowiedzialność karną. Sąd bowiem zobowiązał Jego matkę C do wpłacenia całości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na polisę …..

Możliwość wydatkowania ww. środków na nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych lub zapłaty podatku dochodowego nastąpiła po dniu 1 marca 2018 r. Wtedy Wnioskodawca stał się pełnoletni, a środki zostały Mu przekazane wraz z likwidacją polisy …. W dniu 25 sierpnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/4 mieszkania (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) położonego w ….

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie kluczowym wydaje się wyjaśnienie, jakie zdarzenie prawne spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego i w jakim terminie podatnik był zobowiązany do jego realizacji. Niewątpliwie zdarzeniem, na podstawie którego powstało zobowiązanie podatkowe, było zbycie udziału w nieruchomości. Jednak termin wywiązania się ze zobowiązania podatkowego uległ zmianie, poprzez orzeczenie Sądu, zgodnie z którym uległy zmianie warunki wywiązania się podatnika ze zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca powinien był wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w okresie nie późniejszym niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe. Jednak Wnioskodawca nie mógł wydatkować ww. środków, bez narażania się na odpowiedzialność karną, w ww. czasie. Wnioskodawca dysponował środkami dopiero po osiągnięciu pełnoletności, tzn. po 1 marca 2018 r. Pełnomocnik ustawowy małoletniego nie uzyskał zgody Sądu na zadysponowanie ww. środków, co więcej Sąd zadecydował, że pełnomocnik nie ma prawa do dysponowania opisanymi przychodami i wskazał w jaki sposób środki mają pozostać zabezpieczone do osiągnięcia przez małoletniego pełnoletniości. Dopiero małoletni, po osiągnięciu pełnoletniości miał prawo do wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe i do wywiązania się ze zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego nastąpiło w dwa lata od końca roku podatkowego, w którym zgodnie z Postanowieniem Sądu, Wnioskodawca uzyskał dostęp do środków finansowych ze zbycia udziału w nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu, co miało miejsce 1 marca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 lutego 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ww. zmarłym na podstawie ustawy, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza Wnioskodawca (ur. 1 marca 2000 r.). W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodziła nieruchomość. Ojciec Wnioskodawcy, spadkodawca, posiadał udział wynoszący 208/16000 części w ww. nieruchomości. W wyniku spadkobrania Wnioskodawca posiadał udział wynoszący 208/16000 części w ww. nieruchomości. Matka Wnioskodawcy jako przedstawiciel ustawowy małoletniego – Wnioskodawca miał wtedy 14 lat, wystąpiła do Sądu o zgodę, na dokonanie w Jego imieniu czynności prawnej polegającej na sprzedaży udziału wynoszącego 208/16000 części w nieruchomości. Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r., Sąd Rejonowy zezwolił matce Wnioskodawcy – przedstawicielowi ustawowemu małoletniego na sprzedaż udziału w ww. nieruchomości. Jednocześnie Sąd zobowiązał matkę Wnioskodawcy do wpłacenia całości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na polisę …, założoną na Wnioskodawcę. Sąd zobowiązał matkę Wnioskodawcy do przekazania informacji, wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu, o sprzedaży udziału w odziedziczonej przez Wnioskodawcę nieruchomości i wpłacie uzyskanych środków na polisę …. Aktem notarialnym z dnia 23 marca 2016 r. ww. nieruchomość została sprzedana. W dniu 18 kwietnia 2016 r. cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przekazana na polisę …. O sprzedaży nieruchomości i przekazaniu całej uzyskanej z tego tytułu kwoty na polisę … został poinformowany Sąd Rejonowy. Obowiązek powiadomienia Sądu wynikał wprost z Postanowienia z dnia 16 października 2014 r. Dostęp do ww. środków, zgodnie z Postanowieniem Sądu, Wnioskodawca uzyskał w dniu 1 marca 2018 r. czyli w dniu osiągnięcia pełnoletniości. Polisa … zawierała klauzulę, że uposażony – Wnioskodawca będzie mógł otrzymać zgromadzone oszczędności najwcześniej po uzyskaniu pełnoletności, czyli w Jego przypadku najwcześniej po dniu 1 marca 2018 r. Środki z polisy Wnioskodawca otrzymał w kwietniu 2018 r. Przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w wyniku spadkobrania po swoim ojcu, zostały wydatkowane w okresie nie późniejszym niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym uzyskał On dostęp do zdeponowanych na polisie … środków. Środki, uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości, zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe. - zostały wydatkowane na zakup przez Niego udziału wynoszącego 1/4 w mieszkaniu (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). Udział w ww. mieszkaniu Wnioskodawca nabył w dniu 25 sierpnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W ww. mieszkaniu Wnioskodawca zamieszkuje i zamierza w dalszym ciągu zaspokajać w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Nie zamierza nikomu lokalu wynajmować ani w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów kodeksu.

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) jest data śmierci ojca (spadkodawcy).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nastąpiło w dniu 8 lutego 2014 r. Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 23 marca 2016 r. (wówczas małoletniego) udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości nieodpłatnie, tj. w drodze spadku.

Zastosowanie znajdzie więc przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptacje lub remont budynku albo jego części.

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, wydatek poniesiony nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „…został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe\`(...)\`”, „\`(...)\`za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (…)” jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie, nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, tj. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania sformułowanego we wniosku należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2016 r. odziedziczonego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy tj. na nabycie w 2020 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, czyli po terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w niniejszej sprawie po 31 grudnia 2018 r., nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania z ww. zwolniona, bowiem okres na wydatkowanie środków z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – celem skorzystania z ww. zwolnienia – rozpoczął bieg 23 marca 2016 r. i trwał do 31 grudnia 2018 r.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przywilejów czy zwolnień w przypadku, gdy podatnikiem podatku dochodowego jest osoba małoletnia. Zatem przywołane we wniosku okoliczności, że Wnioskodawca nie mógł wydatkować środków ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości, bez narażania się na odpowiedzialność karną, w okresie nie późniejszym niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, bowiem dysponował środkami dopiero po osiągnięciu pełnoletności, tzn. po 1 marca 2018 r., oraz że przedstawiciel ustawowy Wnioskodawcy (wówczas małoletniego) – matka Wnioskodawcy nie uzyskała zgody Sądu na wydatkowanie uzyskanego przez Wnioskodawcę (wówczas małoletniego) przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, który został zdeponowany na polisie, założonej dla Wnioskodawcy, do czasu uzyskania przez Wnioskodawcę pełnoletniości, pozostają bez wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Reasumując, w niniejszej sprawie, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2016 r. odziedziczonego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości na nabycie w 2020 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z tego uregulowania, a mianowicie wydatkowanie otrzymanego przychodu po upływie ustawowego terminu. Zatem, dochód (dochody) uzyskany przez Wnioskodawcę z ww. odpłatnego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.