Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.975.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Czy w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu: - wynagrodzenia prowizyjnego, oraz - prowizji za opcje dodatkowe -Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna)?
Słowa kluczowe: pożyczka; prowizje; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu:

*   wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
*   prowizji za opcje dodatkowe

w związku z udzieleniem pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu:

*   wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
*   prowizji za opcje dodatkowe

w związku z udzieleniem pożyczek.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających w szczególności na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom m.in. pożyczki gotówkowe. W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty a terminy oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat (dalej: „harmonogram spłat” lub „pierwotny harmonogram spłat”).

Oprócz samego kapitału pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest również do uiszczania m.in. następujących opłat:

*   wynagrodzenia prowizyjnego,
*   prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS) oraz
*   odsetek od kwoty przyznanej pożyczki.

Kwoty do spłacenia z tytułu wyżej wymienionych opłat są również rozłożone na raty i spłacane zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się należne (wymagalne) dopiero na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu. Przed wskazanym w pierwotnym harmonogramie spłat terminem Wnioskodawca nie ma, co do zasady, możliwości wymagania od pożyczkobiorcy zapłaty. Może się jednak zdarzyć sytuacja, w której klient skorzysta np. z prawa do odroczenia spłaty raty (niemniej, co do zasady, poszczególne raty są wymagalne na moment spłaty określony w pierwotnym harmonogramie spłat a nie na moment odroczonej płatności).

Wskazane wynagrodzenie prowizyjne oraz prowizja za opcje dodatkowe mają charakter wynagrodzenia kwotowego określonego z góry w umowie pożyczki, które nie jest doliczane do kwoty głównej pożyczki ani nie jest z niej spłacane na moment zawarcia umowy pożyczki. Jeżeli chodzi o odsetki od kwoty przyznanej pożyczki to pożyczka jest oprocentowana według stałej stopy oprocentowania.

Zgodnie z umową pożyczki, poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na bieżące, a w ramach raty - najpierw na kapitał pożyczki, następnie opłatę przygotowawczą, prowizję, prowizję za opcje dodatkowe, a na końcu na odsetki.

Dodatkowo w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (tj. przed terminem określonym w umowie) odsetki, wynagrodzenie prowizyjne oraz prowizja za opcje dodatkowe ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy. Z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie są już pobierane żadne prowizje ani opłaty. W związku z powyższym kwoty, które ostatecznie będą należne od pożyczkobiorcy, mogą ulec redukcji.

Ponadto, w przypadku braku spłat rat przez pożyczkobiorcę zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat i postawienia zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu opłat, o których mowa powyżej staje się natychmiast należne (wymagalne) w całości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu:

*   wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
*   prowizji za opcje dodatkowe

\-Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna - pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu:

*   wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
*   prowizji za opcje dodatkowe

\-Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie, gdy każda z kolejnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna.

Opodatkowanie wynagrodzenia prowizyjnego i prowizji za opcje dodatkowe.

Zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Podstawowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodów podatkowych zostały określone w art. 12 ust. 3-3g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – winno być tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szczególne wyjątki:

*   należne odsetki, w tym od udzielonych pożyczek, stanowią przychód podatkowy dopiero w dniu ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy CIT),
*   w przypadku przychodu niebędącego następstwem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania przez podatnika usług lub rozliczania usług w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje dopiero z chwilą otrzymanej zapłaty (np. kary umowne, otrzymywane dotacje/subwencje czy otrzymany w związku z orzeczeniem sądowym zwrot kosztów procesowych; art. 12 ust. 3e ustawy CIT).

Co do zasady jednak, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ustawy CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Niemniej, od powyższej zasady ogólnej również przewidziano wyjątki (art. 12 ust. 3c-3g ustawy CIT).

I tak zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Definicja przychodu.

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 Ustawy CIT wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (katalog pozytywny o charakterze otwartym - art. 12 ust. 1 Ustawy CIT) oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego (katalog negatywny o charakterze zamkniętym - art. 12 ust. 4 Ustawy CIT).

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów;
*   przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.

Podsumowując powyższe aby można było mówić, że po stronie podatnika powstaje przychód, przychód ten musi być należny, pewny i definitywny (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO).

Przychód należny.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego; dalej: „Słownik języka polskiego”), pojęcie „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś”.

Co do zasady, aby uznać świadczenie za należne musi być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego podatnik jest stroną. O jego wymagalności można mówić natomiast od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Ustawy podatkowe ani ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) nie zawierają jednak definicji pojęcia „wymagalności”. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili gdy wierzytelność zostanie „uaktywniona”. 

Należy zauważyć, że w sytuacji, w której występuje świadczenie wynikające z umowy cywilnoprawnej możliwość spełnienia świadczenia jest związana nierozerwalnie z jego wymagalnością. Zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego przez roszczenie wymagalne należy rozumieć takie roszczenie, którego wierzyciel może się domagać, a gdy wymagalne roszczenie nie zostanie spełnione, wierzyciel może dochodzić jego realizacji w inny określony prawnie sposób (np. przed sądami).

Należy również wskazać, że roszczenia stają się wymagalne z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, pojęcie przychodu należnego również należy utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawa cywilnego, odnosząc pojęcie przychodu do terminu wymagalności każdej z kolejnych rat. W uproszczeniu do „uaktywnienia” wierzytelności (części wierzytelności) będzie dochodzić przy należności każdej z poszczególnych rat (zgodnie z harmonogramem spłat). Jak jednolicie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w swoich niedawnych orzeczeniach:

*   Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji, cytując przytoczony przezeń wyrok NSA, nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. (wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2184/13 oraz wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2402/11);
*   cecha „należności” dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podkreśla się w nich, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym (\`(...)\`) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. (Wyrok NSA z 13 października 2015 r., sygn. II FSK 1852/13).

Wojewódzkie Sądy Administracyjne również potwierdzają powyższą tezę w swoich najnowszych orzeczeniach: 

*   „Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując zbycia udziałów (\`(...)\`) uzyska przychód z tego tytułu w dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów/akcji. (\`(...)\`) Oznacza to, że przychód powstaje, wówczas gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy, obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty). (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 483/16);
*   Oczekiwanie, że Skarżący opodatkuje taki warunkowy, hipotetyczny „przychód”, nie tylko nie ma żadnego uzasadnienia (\`(...)\`), ale jest też niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnego, logicznego - nie można bowiem żądać podatku od dochodu (przychodu pomniejszonego o koszt), jeśli taki dochód jest kwestią przyszłości i być może nigdy faktycznie się nie pojawi, choć podatek miałby zostać zapłacony w sposób definitywny i nieodwołalny. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1012/09).

Podobne stanowisko zajmują też organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

*   przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-354/12-2/KJ);
*   W niniejszym przypadku opłata przygotowawcza będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty przygotowawczej). Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty przygotowawczej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-334/15/MM);
*   W niniejszym przypadku opłata prowizyjna będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty prowizyjnej). Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty prowizyjnej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510- 684/15/MM).

Podsumowując, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Inaczej mówiąc, przychód podatkowy powstanie, kiedy podatnik będzie mógł się prawnie domagać aby dana kwota została mu przekazana (tj. data w której spełnienie świadczenia - dokonania zapłaty - powinno nastąpić).

W konsekwencji, w przypadku gdy podatnik nie ma możliwości prawnie domagać się przyszłych (niewymagalnych) rat, na które została rozłożona dana kwota do zapłaty, to nie można przyjmować, iż powstaje po jego stronie przychód należny. Jak zostało wskazane w przytoczonych powyżej wyrokach w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnym harmonogramie spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny pożyczkodawcy.

Przychód pewny i definitywny.

Dodatkowo, aby można było mówić o przychodzie należnym w rozumieniu Ustawy CIT przychód taki powinien być pewny i definitywny. W sytuacji, w której pożyczkobiorca decyduje się na wcześniejszą spłatę umowy pożyczki, jest on zobowiązany do zapłaty całości kwoty głównej oraz dodatkowych opłat. Niemniej na podstawie art. 52 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528) kredytodawca jest zobowiązany do rozliczenia z konsumentem kredytu w terminie 14 dni od dnia dokonania wcześniejszej spłaty kredytu w całości. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz pożyczkodawcy części kwoty, odpowiadającej proporcjonalnie okresowi, o który skrócono czas trwania umowy. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pojęcie „pewny” oznacza m.in. „taki, który niewątpliwie nastąpi; niebudzący wątpliwości”. Z kolei pojęcie „definitywny” oznacza m.in. „o decyzji, rozstrzygnięciu: ostateczny, nieodwołalny”.

Biorąc pod uwagę powyższe oba zwroty, należy stwierdzić, że wskazują one, że aby można było mówić o przychodzie należnym konieczne jest aby był on trwały w przyszłości i nie ulegał zmianom w zależności od różnych czynników.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK: o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO wskazał, że: do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Podsumowując, w przypadku gdy przychód może ulec zmianom, w zależności od różnych zdarzeń mogących zaistnieć w przyszłości nie można przyjmować, że jest on pewny oraz definitywny.

W konsekwencji, jeżeli wskutek wcześniejszej spłaty kwoty pożyczki Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu części opłat, to przychód nie ma charakteru trwałego i definitywnego. A zatem w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie można w sposób trwały i definitywny określić.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przychód z tytułu wskazanych przez Wnioskodawcę opłat, tj.:

*   wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
*   prowizji za opcje dodatkowe

\-powstanie każdorazowo na moment, kiedy każda z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) stanie się należna (wymagalna).

Powyższe wynika z faktu, że dopiero na moment należności (wymagalności) każdej z poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) Wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny i definitywny stwierdzić, że postawnie po jego stronie przychód należny (tj. przychód, którego może on się prawnie domagać). Przed nadejściem terminu spłaty poszczególnych rat (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) Wnioskodawca nie będzie miał możliwości prawnie domagać się spłaty poszczególnych elementów wynagrodzenia, składających się na ratę.

W konsekwencji, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ma możliwości prawnie domagać się przyszłych (niewymagalnych) rat, na które została rozłożona dana kwota do zapłaty, to nie można przyjmować, że powstaje po jego stronie przychód należny. W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, kiedy Wnioskodawca uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnym harmonogramie spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny Wnioskodawcy. Jeżeli bowiem dana kwota nie jest prawnie należna, nie można tej kwoty traktować analogicznie, jak kwoty należnej w sposób pewny i definitywny. Z przychodem ma się bowiem do czynienia wtedy, gdy w majątku podatnika pojawia się trwałe i definitywne przysporzenie z jakiegoś tytułu. Ponadto jak już zostało wskazane roszczenia stają się należne (wymagalne) z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Po stronie Wnioskodawcy trwałe i definitywne przysporzenie w majątku będzie możliwe do określenia właśnie na moment należności (wymagalności) każdej z poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem spłat. Bowiem jeżeli wskutek wcześniejszej spłaty kwoty pożyczki, nie ma podstaw do naliczenia dalszych dodatkowych opłat, to przychód nie ma charakteru trwałego i definitywnego. A zatem w celu ustalenia, kiedy Wnioskodawca uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnym harmonogramie spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie Wnioskodawca będzie mógł określić przychód w sposób trwały i definitywny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zapis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;
*   „rozliczeniowy” to m.in. «dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności»;
*   „rozliczenie” to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach o jakich mowa w art. 12 ust. 3c updop nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony postanowią w umowie, że prowizje i opłaty będą wnoszone zgodnie z harmonogramem ich wpłat, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Z charakteru opisanej we wniosku usługi polegającej na „obsłudze” udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, w której wynagrodzenie prowizyjne oraz prowizja za opcje dodatkowe są należne w ustalonych okresach rozliczeniowych, płatnych zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat, wnika że usługę taką należy traktować jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie, a tym samym przychód z tytułu ww. opłat Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w przypadku rozłożenia na raty płatności z tytułu:

*   wynagrodzenia prowizyjnego, oraz
*   prowizji za opcje dodatkowe

w związku z udzieleniem pożyczek (ze względu na wskazanie błędnej podstawy prawnej) należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.