Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-780/10/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-09
Teza: Jaką wartość działek należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wg historycznych cen ich zakupu przez wspólnika wnoszącego aport, niezależnie od upływu czasu od ich nabycia, czy wg cen rynkowych, określonych w akcie notarialnym, potwierdzającym wniesienie wkładu do spółki, tak jak ma to miejsce przy określaniu wartości początkowej w przypadku, gdy nieruchomości stanowią środki trwałe, stosownie do przepisów art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu nabycia nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu nabycia nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem działek budowlanych, nabytych w roku 2000 i 2008, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki jawnej, prowadzącej m.in. działalność developerską. Spółka wybuduje na wniesionych działkach budynki mieszkalne i dokona ich sprzedaży. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką wartość działek należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wg historycznych cen ich zakupu przez wspólnika wnoszącego aport, niezależnie od upływu czasu od ich nabycia, czy wg cen rynkowych, określonych w akcie notarialnym, potwierdzającym wniesienie wkładu do spółki, tak jak ma to miejsce przy określaniu wartości początkowej w przypadku, gdy nieruchomości stanowią środki trwałe, stosownie do przepisów art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesione działki będą towarami w spółce jawnej, zatem nie dotyczy ich sposób wyceny odnoszący się do środków trwałych. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym nie rozstrzygają w odrębny sposób wyceny towarów wniesionych aportem, spółka ujmie w księdze podatkowej wartość wniesionych działek z dniem podpisania aktu notarialnego, potwierdzającego przeniesienie własności działek na spółkę, w kwocie wydatkowanej na ich nabycie przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny, niezależnie od tego, kiedy to nabycie miało miejsce. Wartość rynkowa określona w akcie notarialnym nie ma również znaczenia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest to kwota wydatkowana przez spółkę na nabycie działek a zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sposób wyceny towarów handlowych ewidencjonowanych w księdze podatkowej określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z objaśnień do księgi podatkowej, zawartych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia wynika, że towary handlowe wpisuje się w kolumnie 10 księgi, wg cen zakupu.

Definicja ceny zakupu ujęta jest w § 3 pkt 2 tego rozporządzenia i oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Zatem spółka jawna w podatkowej księdze wartość wniesionych niezabudowanych działek ujmie w cenie ich zakupu przez wspólnika wnoszącego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest osobową spółką handlową.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W Pana przypadku, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących ustalania wartości podatkowej (czyli wartości, która zgodnie z przepisami podatkowymi będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w wypadku zbycia składnika majątku) innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowania gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalności gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Rozpatrując złożony wniosek należy mieć na uwadze treść art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny spółka wprawdzie nie ponosi wydatków na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym, jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa (po stronie wnoszącego) i jednocześnie nabycia tej rzeczy lub prawa (po stronie spółki jawnej).

Wydatkiem na nabycie gruntów (nieruchomości), jest dla spółki wartość nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę będzie m.in. działalność developerska. Należy zatem uznać, iż z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, grunty wniesione przez Pana do spółki i przeznaczone do dalszej odsprzedaży, stanowią towary handlowe.

W myśl § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w chwili nabycia przez spółkę nieruchomości stanowiącej towar handlowy, jej wartość należy przyjąć w wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Koszty nabycia nieruchomości (towarów handlowych) należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na spółkę w dacie podpisania tego aktu. Jednocześnie biorąc pod uwagę brzmienie przepisów § 27 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jeżeli na koniec roku podatkowego, nie zostanie osiągnięty przychód ze zbycia wniesionej aportem nieruchomości, należy ująć nieruchomość w spisie z natury na koniec roku. Ponadto biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określić u wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji przedmiotu gruntu ma jego przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został nabyty, winien zakwalifikować go jako towar handlowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.