Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.11.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: W zakresie uznania świadczonych usług przez Gminę na rzecz Odbiorców za czynności podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych przez Gminę na rzecz Odbiorców, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 1 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 640/19, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych usług przez Gminę na rzecz Odbiorców za czynności podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT - **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych przez Gminę na rzecz Odbiorców - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych usług przez Gminę na rzecz Odbiorców za czynności podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT,

*   podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych przez Gminę na rzecz Odbiorców,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) poprzez wskazanie adresu elektronicznego, doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, że stanowisko Wnioskodawcy nie uległo zmianie oraz o brakującą opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

25 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.2.AJB o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 6 lutego 2018 r.

26 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, postanowieniem z 4 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.3.KW organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 25 kwietnia 2018 r.

Na ww. postanowienie z 4 lipca 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.3.KW, utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 25 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.2.AJB, Pełnomocnik Strony złożył 2 sierpnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 4 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.3.KW oraz poprzedzające je postanowienie z 25 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.2.AJB.

20 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku WSA w Łodzi.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 640/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 grudnia 2018 r. uchylający zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 25 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.2.AJB, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 1 czerwca 2021 r.

W wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga Gminy jest zasadna.

Zdaniem Sądu, jak trafnie podkreślono w skardze zarówno w złożonym wniosku, jak jego uzupełnieniu na wezwanie organu wskazano, że Gmina wykona na rzecz odbiorców następujące czynności: opracowanie projektu budowlano-wykonawczego, zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym, wykonanie robót ziemnych, zakup i dostawa materiałów, zakup i montaż urządzeń, obsługa geodezyjna, zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia. Ponadto – jak zauważył Sąd - Strona wyjaśniła, że wymienione czynności zostały także wskazane we wniosku skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii statystycznej.

Sąd zauważył, że w piśmie z dnia 5 stycznia 2018, GUS odpowiedział stronie jednoznacznie, że: „zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych z budową oczyszczalni ścieków – zleconych podmiotom zewnętrznym, m.in. wykonanie robót budowlanych, opracowanie projektów budowlano-wykonawczych, nadzorowanie robót. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków – klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

W ocenie Sądu, zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia złożone na żądanie organu nie powinny budzić wątpliwości jakich czynności Gmina zamierza dokonać na rzecz Odbiorców w ramach realizacji zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków bytowych.

Podobnie Sąd podziela nie budzący w orzecznictwie pogląd, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; z dnia 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16, czy z dnia 11 października 2017 r. II FSK 2412/15). W tym kontekście Sąd podkreślił, że w sytuacji rozbieżności powstałych między podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność a opisem tej czynności organ winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 640/19 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 640/19, tut. organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 6 lutego 2018 r., uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2018 r. w zakresie:

*   uznania świadczonych usług przez Gminę na rzecz Odbiorców za czynności podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT,

*   podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych przez Gminę na rzecz Odbiorców,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków bytowych („Oczyszczalnie”) na terenie Gminy w ramach realizacji operacji pn. „ ”.

Inwestycja zostanie wykonana na terenie posesji, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy („Odbiorcy”).

Źródłami finansowania inwestycji są:

*   budżet Gminy,

*   środki finansowe Unii Europejskiej oraz

*   wkład własny Odbiorców.

W celu realizacji inwestycji, Gmina zawarła z poszczególnymi Odbiorcami umowę określającą zasady, terminy realizacji oraz źródła finansowania budowy Oczyszczalni.

Warunkiem uczestnictwa w projekcie jest ponadto zawarcie przez Odbiorców umowy użyczenia ich nieruchomości na rzecz Gminy.

Powstałe w wyniku prac Gminy Oczyszczalnie będą stanowiły własność Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania inwestycji ze środków Unii Europejskiej. Następnie, Gmina przekaże Oczyszczalnie na rzecz Odbiorców, u których zostały one zamontowane, na podstawie odrębnej umowy.

Koszty eksploatacji Oczyszczalni związane z ich prawidłowym funkcjonowaniem (w tym związane z opróżnianiem osadów stałych z komór przydomowej oczyszczalni ścieków), od daty ich odbioru technicznego, pokrywać będą w całości Odbiorcy. Z kolei koszty bieżących napraw ponosi Gmina.

W ramach budowy Oczyszczalni na rzecz Odbiorców, Gmina wykona następujące czynności:

*   opracowanie projektu budowlano-wykonawczego,

*   zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym,

*   wykonanie robót ziemnych,

*   zakup i dostawa materiałów,

*   zakup i montaż urządzeń,

*   obsługa geodezyjna,

*   zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia.

Wyżej wskazane czynności Gmina wykona za pomocą podmiotów trzecich (np. wykonawców robót budowlanych).

Gmina przedstawiła ww. okoliczności we wniosku statystycznym o nadanie symbolu klasyfikacyjnego na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. („PKWiU 2008”) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. („PKWiU 2015”).

W piśmie z dnia 5 stycznia 2018, GUS- , stanowiącym odpowiedź na ww. wniosek, Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że:

*   zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych z budową oczyszczalni ścieków – zleconych podmiotom zewnętrznym, m.in. wykonanie robót budowlanych, opracowanie projektów budowlano-wykonawczych, nadzorowanie robót. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków – klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Gminy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;

*   od 2017 r. podjęła rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT);

*   Urząd Gminy zarządza infrastrukturą kanalizacyjną Gminy. Za pośrednictwem tej infrastruktury, Gmina prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków;

*   w ww. umowie między Gminą a poszczególnymi Odbiorcami, Odbiorcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 21,19% wartości brutto Oczyszczalni określonej w kosztorysie inwestorskim;

*   zgodnie z powyższą umową między Gminą a Odbiorcą, inwestorem bezpośrednim dla realizacji zadania polegającego na budowie Oczyszczalni jest Gmina.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

Ad. 1

Realizacja operacji pn. „ ” będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Ad. 2

Realizacja ww. operacji będzie uzależniona od wkładu własnego wnoszonego przez poszczególnego Odbiorcę.

Ad. 3

Brak wniesienia wkładu własnego Odbiorcy wyklucza Odbiorcę z udziału w przedmiotowej operacji.

Ad. 4

Wkład własny Odbiorców wnoszony na rzecz Gminy będzie miał charakter obowiązkowy.

Ad. 5-6

Jak Gmina wskazała we Wniosku, w ramach ww. operacji, Gmina wykona następujące czynności:

*   opracowanie projektu budowlano-wykonawczego,

*   zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym,

*   wykonanie robót ziemnych,

*   zakup i dostawa materiałów,

*   zakup i montaż urządzeń,

*   obsługa geodezyjna,

*   zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia.

Z kolei w piśmie z dnia 5 stycznia 2018, , stanowiącym odpowiedź na wniosek Gminy dotyczący ww. czynności, Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że:

*   zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych z budową oczyszczalni ścieków - zleconych podmiotom zewnętrznym, m.in. wykonanie robót budowlanych , opracowanie projektów budowlano-wykonawczych, nadzorowanie robót. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków – klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Gmina zwraca uwagę, iż celem wystąpienia przez Gminę z Wnioskiem było m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy wyrażonym we Wniosku, opisane we Wniosku czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%.

Ad. 7

Gmina zwraca uwagę, że odpowiedź na to pytanie w praktyce przesądziłaby kwestię, która jest przedmiotem zapytania. Jak wskazano powyżej, Gmina uzyskała stanowisko GUS, zgodnie z którym wykonywane przez nią czynności mieszczą się w grupowaniu PKWiU odnoszącym się do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Dlatego też, Gmina podtrzymuje swoje wyrażone we Wniosku stanowisko, zgodnie z którym, czynności Gminy stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%.

Ponadto, zdaniem Gminy, żadna z ww. czynności nie będzie stanowić usługi głównej (wiodącej). Zdaniem Gminy, występuje w tym przypadku sytuacja, o której wspomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie: „jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Ad. 8-9

Wkład własny Odbiorców stanowi zapłatę za ww. czynności Gminy. Poza wkładem własnym, Gmina nie będzie pobierać innej zapłaty od Odbiorców.

Gmina zaznacza, że kwestia, czy wkład własny Odbiorców stanowi całość zapłaty (a więc czy podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Gminę jest wyłącznie wkład własny Odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT) jest przedmiotem zapytania Gminy we Wniosku.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy wyrażonym we Wniosku, podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę stanowi wyłącznie wkład własny Odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT.

Ad. 10

Gmina zaznacza, że pytanie, czy realizacja ww. operacji będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej ma charakter całkowicie hipotetyczny i wykracza poza stan faktyczny opisany we Wniosku, gdyż na moment jego wniesienia Gmina zawarła już umowę o przyznanie pomocy w formie ww. dofinansowania. Z tego względu, Gmina nie jest w stanie odpowiedzieć na przedstawione pytanie.

Ad. 11

Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w ww. operacji.

Ad. 12

Gmina zawarła umowę o przyznanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z Samorządem Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. W związku z tym, Gmina przygotowuje wniosek o płatność wraz z wymaganą dokumentacją, którą złoży do Urzędu Marszałkowskiego Województwa celem uzyskania ww. środków (stanowiących refundację poniesionych przez Gminę wydatków).

Ad. 13

W przypadku niezrealizowania ww. operacji Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Ad. 14

Gmina zaznacza, że pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania, wkład własny Odbiorców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie wyższy ma charakter całkowicie hipotetyczny i wykracza poza stan faktyczny opisany we wniosku, gdyż na moment jego wniesienia Gmina zawarła już umowę o przyznanie pomocy w formie ww. dofinansowania. Z tego względu, Gmina nie jest w stanie odpowiedzieć na przedstawione pytanie.

Ponadto Gmina podkreśla, że umowa między Gminą a Odbiorcą nie zawiera postanowień przewidujących możliwość podwyższenia wkładu własnego Odbiorców w przypadku nieotrzymania dofinansowania.

Ad. 15

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji jest następująca:

*   środki unijne – 51,7% wartości brutto inwestycji,

*   wkład własny Gminy – 27,11% wartości brutto inwestycji,

*   wkład mieszkańców – 21,19% wartości brutto inwestycji.

Ad. 16

Czynność przekazania Oczyszczalni nie będzie wiązała się z uzyskaniem dodatkowego wynagrodzenia przez Gminę.

Gmina podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we Wniosku, zgodnie z którym ww. przekazanie nie stanowiłoby odrębnej czynności opodatkowanej VAT lecz element świadczonej przez Gminę usługi odprowadzania ścieków.

Ad. 17

Warunki umowy zawartej pomiędzy Gminą a Odbiorcami będą jednakowe dla wszystkich Odbiorców.

Ad. 18

Umowy zawarte z Odbiorcami przewidują możliwość odstąpienia:

*   przez Odbiorcę – z powodów uzasadnionych względami technicznymi;

*   przez Gminę – ze względu na wystąpienie istotnych okoliczności powodujących, że wykonanie umowy nie leży w interesie publicznym, czego nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy.

Ad. 19

Faktyczny wykonawca robót budowlanych wykona na rzecz Gminy roboty budowlane.

Ad. 20

Wykonawcy robót budowlanych będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Ad. 21

Usługi nabywane przez Gminę od faktycznych wykonawców robót budowlanych są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 22

Gmina nie zna szczegółowej klasyfikacji statystycznej usług wykonywanych przez wykonawców robót budowlanych na rzecz Gminy jednak podkreśla, że tak jak wskazano w pkt 21 powyżej, usługi te mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, że zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z 24 stycznia 2005 r., obowiązek właściwego zaklasyfikowania usług należy do usługodawcy.

Ponadto, Gmina zaznacza, iż w jej ocenie (biorąc pod uwagę, iż tak jak wskazano w pkt 21 powyżej, usługi wykonywane przez wykonawców robót budowlanych na rzecz Gminy mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), przedmiotowe pytanie nie ma znaczenia dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie.

Ad. 23

Uprawniony do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez faktycznego wykonawcę robót budowlanych będzie inspektor nadzoru, który zawarł z Gminą umowę w tym zakresie.

Ad. 24

Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego upoważnieni będą przedstawiciele wszystkich uczestników procesu budowlanego, tj. w szczególności przedstawiciel Gminy, właściciel nieruchomości, kierownik budowy.

Ad. 25

Faktury dokumentujące zakup usług budowlanych związanych z realizacją ww. operacji będą wystawione na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%?
2.  Czy podstawę opodatkowania wskazanych w pkt 1 usług stanowi wyłącznie wkład własny Odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT?
3.  Czy z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy Oczyszczalni, Gmina jest podatnikiem VAT?
4.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie z tytułu wykonanych przez te podmioty czynności w zakresie budowy Oczyszczalni?
5.  Czy przekazanie Oczyszczalni na rzecz Obiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania jest opodatkowane VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%.
2.  Podstawę opodatkowania wskazanych w pkt 1 usług stanowi wyłącznie wkład własny Odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT.
3.  Z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy Oczyszczalni, Gmina nie jest podatnikiem VAT.
4.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie z tytułu wykonanych przez te podmioty czynności w zakresie budowy Oczyszczalni.
5.  Przekazanie Oczyszczalni na rzecz Obiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania nie jest opodatkowane VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudniu 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Zdaniem Gminy, świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności stanowią usługę, która mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008 i PKWiU 2015).

Powyższe stanowisko Gminy znalazło potwierdzenie w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 stycznia 2018, GUS- , w którym organ statystyczny stwierdził, że:

*   zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Gmina wskazuje, że Gminie znane są interpretacje podatkowe, w przypadku których różne gminy powoływały się w opisie stanu faktycznego na otrzymane przez siebie interpretacje statystyczne dotyczące klasyfikacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zgodnie z treścią tych interpretacji, dla takich usług właściwe jest grupowanie 37.00.11.0 z PKWiU 2008. Gmina wskazuje w tym zakresie następujące interpretacje podatkowe:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r., 0112-KDIL1-1.4012.376.2017.2.OA;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r., 0112-KDI11-1.4012.227.2017.2.SJ.

Reasumując, zdaniem Gminy świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku VAT.

Umowy z poszczególnymi Odbiorcami przewidują, że Odbiorcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wkładu własnego, którego ostateczna wysokość uzależniona jest od wartości danej inwestycji i zostanie określona w kosztorysie inwestorskim. Wyżej wskazana wartość, zgodnie z umowami z Odbiorcami, ma charakter brutto.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania świadczonej przez nią usługi stanowi wyłącznie wartość wkładu własnego Odbiorców, pomniejszona o należny podatek VAT. Do podstawy opodatkowania tej usługi nie wchodzi natomiast kwota dofinansowania z Unii Europejskiej. Tym samym, Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania\] oraz należnego podatku VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców jest wkład własny mieszkańca traktowany jako kwota brutto znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.490.2017.2.MK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r., 0112-KDI11-1.4012.227.2017.2.SJ;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2017 r., 0112-KDIL1-1.4012.232.2017.2.OA.

Reasumując, podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Odbiorców stanowi wyłącznie wkład własny Odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT.

Pytanie 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powyższe przepisy regulują mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia polegający na tym, iż podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podwykonawca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zważywszy na powyższe, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od podmiotów trzecich, co prawda mogą być zaliczone do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Gmina nie odsprzedaje usługi budowlanej Odbiorcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Ponadto, zgodnie z umowami z odbiorcami, Gmina występuje w charakterze inwestora bezpośredniego. W tym świetle, nie można uznać Gminę za głównego wykonawcę przedmiotowej inwestycji (mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w przypadku usług budowlanych świadczonych na rzecz głównego wykonawcy a nie inwestora).

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym z tytułu nabycia od podmiotów trzecich usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.490.2017.2.MK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r., 0112-KDIL1-1.4012.376.2017.2.OA;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r., 0112-KDIL1-1.4012.375.2017.1.SJ.

Reasumując, z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy Oczyszczalni, Gmina nie jest podatnikiem VAT.

Pytanie 4

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Powyższa teza wynika z zasady neutralności podatku VAT. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: „(\`(...)\`.) Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; a także z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. s. 1-1599, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w sytuacji kiedy nabywane towary i usługi służą wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w pełnym zakresie.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy do pytania 1, przy pomocy Oczyszczalni Gmina świadczy na rzecz Odbiorców usługi odprowadzania ścieków.

A zatem, w ocenie Gminy, istnieje bezpośredni związek między wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług od podmiotów trzecich w zakresie budowy Oczyszczalni, a odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., 0115-KDIT1-1.4012.744.2017.1.RH

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.490.2017.2.MK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r., 0112-KDIL1-1.4012.376.2017.2.OA.

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie z tytułu wykonanych przez te podmioty czynności w zakresie budowy Oczyszczalni.

Pytanie 5

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy do pytania 1, przy pomocy Oczyszczalni Gmina świadczy na rzecz Odbiorców usługi odprowadzania ścieków.

W ocenie Gminy, do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Odbiorców należy odnosić się w sposób całościowy, przy uwzględnieniu, faktu, że czynność przekazania nie będzie wiązała się z uzyskaniem dodatkowego wynagrodzenia przez Gminę. Innymi słowy, ww. przekazanie stanowiłoby element świadczonej przez Gminę usługi odprowadzania ścieków.

W szczególności, ww. przekazania nie można uznać za nieodpłatne przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT, gdyż ekonomiczne władztwo nad Oczyszczalnią (przejawiające się, w szczególności, możliwością jej użytkowania oraz obowiązkiem ponoszenia kosztów eksploatacyjnych Oczyszczalni związanych z jej prawidłowym funkcjonowaniem) Odbiorca obejmie znacznie wcześniej, tj. już po zakończeniu realizacji inwestycji.

Oznacza to, że przekazanie oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym czynność przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie stanowi czynności opodatkowanej, znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.490.2017.2.MK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r., 0115-KDIT1-2.4012.200.2017.2.AGW;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2017 r., 3063-ILPP2-1.4512.29.2017.1.AS.

Reasumując, przekazanie Oczyszczalni na rzecz Obiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania nie jest opodatkowane VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania świadczonych usług przez Gminę na rzecz Odbiorców za czynności podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT - **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych przez Gminę na rzecz Odbiorców - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat - **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast w zdarzeniu przyszłym oparto na przepisach prawa podatkowego w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 25 kwietnia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 640/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 1 należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, przystąpił do realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków bytowych („Oczyszczalnie”) na terenie Gminy w ramach realizacji operacji pn. „ ”. Inwestycja zostanie wykonana na terenie posesji, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy („Odbiorcy”). Źródłami finansowania inwestycji są: budżet Gminy, środki finansowe Unii Europejskiej oraz wkład własny Odbiorców. W celu realizacji inwestycji, Gmina zawarła z poszczególnymi Odbiorcami umowę określającą zasady, terminy realizacji oraz źródła finansowania budowy Oczyszczalni. Warunkiem uczestnictwa w projekcie jest ponadto zawarcie przez Odbiorców umowy użyczenia ich nieruchomości na rzecz Gminy. Powstałe w wyniku prac Gminy Oczyszczalnie będą stanowiły własność Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania inwestycji ze środków Unii Europejskiej. Następnie, Gmina przekaże Oczyszczalnie na rzecz Odbiorców, u których zostały one zamontowane, na podstawie odrębnej umowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W przedmiotowym wniosku, Gmina wskazała, że w ramach budowy Oczyszczalni na rzecz Odbiorców, Gmina wykona następujące czynności:

*   opracowanie projektu budowlano-wykonawczego,

*   zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym,

*   wykonanie robót ziemnych,

*   zakup i dostawa materiałów,

*   zakup i montaż urządzeń,

*   obsługa geodezyjna,

*   zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2018, GUS-, stanowiącym odpowiedź na ww. wniosek, Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że:

*   zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W tym miejscu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z analizy sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług oczyszczania ścieków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca - w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) stanowią usługi odprowadzania ścieków podlegające opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).

Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa – jak Gmina sklasyfikowała – mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest/będzie on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Uwzględniając treść ww. art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem, o rozstrzygnięcie którego wniósł Wnioskodawca w pytaniu nr 3, jest kwestia czy z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy Oczyszczalni, Gmina jest podatnikiem VAT.

Podjęcie rozstrzygnięcia w powyższych kwestiach wymaga uprzedniej identyfikacji statystycznej (tj. wskazania symbolu statystycznego) usług, objętych zakresem wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy są spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina nabywa/będzie nabywała od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), co prawda są/będą zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże – jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie odsprzedaje/nie będzie odsprzedawał usługi budowlanej Mieszkańcom, lecz będzie świadczyć na ich rzecz kompleksową usługę oczyszczania ścieków mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W konsekwencji, z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy Oczyszczalni, Gmina nie jest/nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, w zakresie usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ) Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych Oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego projektu przez Gminę na rzecz Odbiorców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Wnioskodawcy, tj. przekazanie Oczyszczalni do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, a następnie przekazanie ww. Oczyszczalni na własność właścicielom nieruchomości, nie stanowi odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, powstałe w wyniku prac Gminy Oczyszczalnie będą stanowiły własność Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania inwestycji ze środków Unii Europejskiej. Następnie, Gmina przekaże Oczyszczalnie na rzecz Odbiorców, u których zostały one zamontowane, na podstawie odrębnej umowy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie mieszkańcom prawa własności ww. Oczyszczalni po upływie okresu trwałości Projektu, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Oczyszczalni, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Odbiorcom prawa własności ww. Oczyszczalni po upływie okresu trwałości Projektu, nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest/będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Odbiorców.

W konsekwencji powyższego, przekazanie Oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym ,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia bez rozpatrzenia z 25 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.120.2018.2.AJB, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 640/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.