Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.15.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Czy powstałe w związku z Finansowaniem Różnice Kursowe, obliczone przy zastosowaniu zasad określonych w opisie stanu faktycznego – w zależności czy będą dodatnie czy ujemne – stanowić będą odpowiednio przychód podatkowy Spółki1 albo koszt uzyskania przychodów Spółki1?
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; obligacje; odsetki; różnica-różnice kursowe; sukcesja; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2017 r. (data nadania 22 maja 2017 r., data wpływu 22 maja 2017 r.) na wezwanie z dnia 10 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.15.2017.1.AG (data nadania 10 maja 2017 r., data odbioru 15 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu podatkowego bądź odpowiednio rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki1, jako następcy prawnego Spółki2, z tytułu powstania:

*   transakcyjnych różnic kursowych w związku z zapłatą Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania – **jest prawidłowe**;

*   transakcyjnych różnic kursowych w związku z zapłatą Odsetek – **jest nieprawidłowe**;

*   różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z wypływem waluty wyrażonej w EUR z rachunku bankowego celem zapłaty odpowiednich kosztów Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty lub Kosztów Finansowania – **jest prawidłowe**;

*   różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z wypływem waluty wyrażonej w EUR z rachunku bankowego celem spłaty Obligacji – **jest nieprawidłowe**;

*   różnic kursowych od kredytów/pożyczek w związku ze spłatą Obligacji wyrażonych w EUR – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu podatkowego bądź odpowiednio rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki1, jako następcy prawnego Spółki2, z tytułu powstania różnic kursowych (transakcyjne różnice kursowe, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, różnice kursowe od kredytów/pożyczek).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka1”) oraz polska spółka kapitałowa (dalej: „Spółka2”), dokonały w 2014 r. oraz 2015 r. emisji obligacji, a kwoty z ww. emisji zostały faktycznie przekazane tym podmiotom (dalej: „Obligacje”). Obligacje stanowią obligacje oprocentowane (obligacje są wyemitowane w EUR albo w PLN), płatne w okresach zdefiniowanych odpowiednio w dokumentacji Obligacji. Dokumentacja Obligacji nie przewiduje kapitalizacji odsetek. Obligacje zostały wyemitowane na podstawie przepisów ustawy o obligacjach, która stanowi, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Obligacje podlegają umorzeniu z chwilą wykupu.

Z uwagi na fakt, że Spółka2 została przejęta przez Spółkę1 zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – w wyniku połączenia, zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej – Spółka1 jest obecnie zobowiązana do spłaty Obligacji również w ich części wyemitowanej przez Spółkę2.

Spółka1 jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, Spółka2 była polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym.

W chwili obecnej realizowany jest wcześniejszy wykup Obligacji przez Spółkę1.

Spółka1 realizuje spłatę zobowiązań wynikających z Obligacji z:

1.  środków z zaciągniętych, oprocentowanych kredytów lub pożyczek bankowych wyrażonych w PLN;
2.  środków z zaciągniętych, oprocentowanych pożyczek wyrażonych w PLN, udzielonych przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte z siedzibą w Polsce; oraz
3.  ewentualnie ze środków własnych posiadanych przez Spółkę1

(pkt 1-3 – łącznie dalej: „Finansowanie”).

Przy czym, w celu spłaty Obligacji wyemitowanych w EUR, Spółka1 nabędzie odpowiednie kwoty EUR na rynku po kursie wynegocjowanym z bankiem lub bankami zaangażowanymi w transakcję. Finansowanie zostanie zaciągnięte na okres kilku lat.

Spółka1 dokona spłaty następujących zobowiązań oraz poniesie (w sensie ekonomicznych) następujące koszty związane z uzyskanym przez Spółkę1 Finansowaniem:

1.  spłata całości lub części wartości nominalnej Obligacji (dalej: „Wartość Nominalna”);
2.  spłata całości lub części odsetek od Obligacji (dalej: „Odsetki”);
3.  spłata ewentualnych kosztów dodatkowych wynikających z dokumentacji Obligacji, co do zasady obejmujących opłatę związaną z terminem wcześniejszego (tj. przed upływem pierwotnie ustalonego terminu) wykupu Obligacji, ustaloną jako kwotę ustalonego procentu od kwoty głównej (dalej: „Koszty Dodatkowe Spłaty”);
4.  koszty związane z uzyskaniem Finansowania, w tym prowizji należnych aranżerom (niepowiązane ze Spółką1 banki inwestycyjne), związane z uzyskaniem Finansowania, jak również koszty innego rodzaju związane z uzyskaniem Finansowania (np. koszty obsługi prawnej Finansowania) (dalej: „Koszty Finansowania”).

Środki uzyskane z Finansowania służyć mogą nabyciu EUR (po kursie wynegocjowanym z bankiem lub bankami biorącymi udział w transakcji) na potrzeby spłat i kosztów wyrażonych w EUR, wskazanych w punktach i-iv powyżej – przy czym możliwym jest, że część lub całość odpowiednich kosztów zostanie spłacona/zapłacona z walut posiadanych wcześniej przez Spółkę1. Nie można zatem wykluczyć, że niektóre wydatki wskazane wyżej zostaną pokryte (zapłacone) w całości lub w części ze środków własnych Spółki1 (a nie z Finansowania).

W związku ze spłatą Obligacji i odpowiednich kosztów po stronie Spółki1 mogą powstać podatkowe różnice kursowe dodatnie lub ujemne:

1.  w związku z poniesionym kosztem wyrażonym w walucie obcej (EUR) Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania – jeżeli wartość ww. kosztów wyrażonych w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego moment poniesienia tych kosztów będzie wyższa lub niższa od wartości tych kosztów w dniu ich zapłaty, przeliczonego według kursu zakupu waluty (EUR) wynegocjowanym z bankiem lub bankami;
2.  w związku z wydatkowaniem walut obcych (EUR), nabytych po kursie wynegocjowanym z bankiem lub bankami lub posiadanych wcześniej przez Spółkę1, na cele spłaty Obligacji i odpowiednich kosztów – jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych walut w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych walut w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu tych środków) według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni;
3.  w związku ze spłatą Wartości Nominalnej Obligacji, wyrażonych w walucie obcej (EUR) – jeżeli Wartość Nominalna Obligacji w dniu otrzymania kwot z ich tytułu, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, jest wyższa lub niższa od Wartości Nominalnej Obligacji w dniu ich spłaty, przeliczona według kursu zakupu waluty (EUR) wynegocjowanym z bankiem lub bankami lub innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję.

(dalej łącznie: „Różnice kursowe”).

Koszty Finansowania Spółka1 będzie ujmowała dla celów rachunkowych jako koszt poprzez pozycję czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach pozyskanego Finansowania Spółka1 może również uzyskać kwoty dodatkowe i przeznaczyć je na cele inne niż wskazane powyżej. Jednakże takie dodatkowe Finansowanie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Spółka1 zaznacza, że w przypadku rozliczeń w walucie obcej Spółka1 dokonuje rozliczeń z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „UPDOP”) (a nie w oparciu o przepisy o rachunkowości).

Z wyjątkiem zagadnień wskazanych w treści wniosku, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Z uwagi na fakt, że skutki podatkowe sytuacji objętej wnioskiem mogą mieć miejsce przed albo po uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Spółkę1, pytania Spółki1 stanowią odpowiednio pytania odnośnie tzw. stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Wnioskodawca pismem z dnia 22 maja 2017 r. doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie:

Zgodnie z informacjami zawartymi w opinie stanu faktycznego, sytuacja objęta wnioskiem dotyczy wcześniejszego wykupu przez Spółkę 1 (wnioskodawca) Obligacji, przy czym Spółka1 spłaci obligacje wyemitowane przez siebie oraz obligacje wyemitowane przez Spólkę2, tj. spółkę przejętą przez Spółkę 1 w ramach połączenia (przeprowadzonego zgodnie z art. 492 par. 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). W istocie Obligacje nie zostaną sprzedane, lecz spłacone poprzez ich wcześniejszy wykup przez Spółkę 1. Wcześniejsza spłata obejmuje spłatę całości wartości nominalnej Obligacji, tj. warunki spłaty nie obejmują dyskonta.

Obligacje wyemitowane są w następujących walutach:

*   Część Obligacji jest wyemitowana w złotych polskich, oraz

*   Pozostała część Obligacji jest wyemitowana w walucie obcej (EUR).

Wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie różnic kursowych obejmuje wyłącznie Obligacje wyemitowane w EUR.

Istotne w sprawie będącej przedmiotem interpretacji jest również to, że środki pozyskane przez Spółkę1 na spłatę Obligacji pochodzą przede wszystkim z pożyczek zaciągniętych w złotych polskich.

Środki (w złotych polskich) uzyskane z ww. finansowania (tj. z pożyczek zaciągniętych w złotych polskich) są wydatkowane (między innymi) na nabycie waluty obcej (EUR) przez Spółkę1 od banków po wynegocjowanych kursach PLN/EUR (tj. w sposób wskazany we wniosku o interpretację), która to waluta obca (EUR) jest przeznaczona następnie na wykup Obligacji (wyemitowanych w EUR). Właściwa spłata (wykup) Obligacji, które zostały wyemitowane w EUR, następuje w EUR (przez wydatkowanie waluty EUR nabytej w tym celu od banków lub waluty EUR już wcześniej posiadanej przez Spółkę 1).

Przedmiotem wniosku w zakresie różnic kursowych są działania Spółki1 polegające na:

1.  Spłacie (wykupie) Obligacji wyrażonych w EUR;
2.  Wydatkowaniu w tym celu posiadanych kwot w walucie EUR (przez wydatkowanie waluty EUR nabytej w tym celu od banków po wynegocjowanych z nimi kursach lub przez wydatkowanie waluty EUR już wcześniej posiadanej przez Spółkę1), oraz
3.  Zapłacie w EUR: (i) kwot należnych Odsetek (wyrażonych w EUR), Kosztów Dodatkowych Spłaty (wyrażonych w EUR) oraz Kosztów Finansowania (wyrażonych w EUR).

Spółka1 dokonuje rozliczeń różnic kursowych przy zastosowaniu metody podatkowej, zgodnie z art. 15a UPDOP.

W odniesieniu do wskazanych w punkcie a) powyżej kwot powstaną różnice związane ze zmianą kursu walut – tj.:

1.  W związku z poniesionymi kosztami wyrażonymi w walucie obcej (co ma zastosowanie do Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania), Spółka1 zidentyfikowała, że powstaną różnice pomiędzy wartością w złotych polskich ww. kosztów (tj. Odsetek, Kosztów Dodatkowych Finansowania oraz Kosztów Finansowania) po ich przeliczeniu na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia ww. kosztów, a wartością tych kosztów po przeliczeniu ich na złote polskie po kursie z dnia zapłaty – gdzie, w przypadku wykorzystania EUR specjalnie nabytego w tym celu przez Spółkę1 od banków, zastosowano kurs zakupu EUR wynegocjowany przez Spółkę1 z bankami.
2.  W związku ze spłatą Obligacji (dotyczy Obligacji wyrażonych w EUR) – Spółka1 zidentyfikowała, że powstaną różnice pomiędzy wartością nominalną ww. Obligacji w dniu ich wyemitowania a wartością tych Obligacji w dniu ich wykupu – gdzie, w przypadku wykorzystania EUR specjalnie nabytego przez Spółkę1 od banków w celu wykupu Obligacji przez Spółkę1, zastosowano kurs zakupu EUR wynegocjowany przez Spółkę1 z bankami.
3.  W przypadku posiadanej już przez Spółkę1 własnej waluty (EUR) otrzymanej tytułem spłaty należności Spółki1 wyrażonych w EUR – Spółka rozlicza różnice (odpowiednio dodatnie/ujemne) pomiędzy wartością waluty (EUR) według kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu kwot EUR z tytułu spłaty ww. należności (otrzymanie waluty) na rachunek bankowy Spółki1 a wartością waluty (EUR) według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wydatkowania (tj. poprzedzającego dzień wypływu ww. waluty z rachunku bankowego celem spłaty (wykupu) Obligacji lub zapłaty odpowiednich kosztów Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania związanych z Finansowaniem).

Powyższe różnice kursowe są przedmiotem niniejszego wniosku (dalej nazywane: „Różnicami Kursowymi”).

Przedmiotowy wniosek jest składany przy założeniu, że kurs nabycia od banków waluty obcej (KUR) na potrzeby spłaty (wykupu) Obligacji oraz zapłaty odpowiednich kosztów Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania związanych z Finansowaniem spełnia wymagania określone w art. 15a ust. 5 UPDOP, tj. faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest wyższy lub niższy odpowiednio o wskazane w tym przepisie 5% wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w związku z Finansowaniem Różnice Kursowe, obliczone przy zastosowaniu zasad określonych w opisie stanu faktycznego – w zależności czy będą dodatnie czy ujemne – stanowić będą odpowiednio przychód podatkowy Spółki1 albo koszt uzyskania przychodów Spółki1?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Powstałe w związku Finansowaniem Różnice Kursowe, obliczone przy zastosowaniu zasad określonych w opisie stanu faktycznego – w zależności czy będą dodatnie czy ujemne – stanowić będą odpowiednio przychód podatkowy Spółki 1 albo koszt uzyskania przychodów Spółki 1.

Zagadnienia ogólne

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nic da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Oznacza to, że Spółka1 ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty, po wyłączeniu tych, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączone w art. 16 UPDOP. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeśli poniesienie kosztów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, może mieć wpływ (nawet potencjalny) na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W istocie więc koszty takie obejmują wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

1.  Zagadnienia Szczególne

Zgodnie z art. 15a ust. 1 UPDOP różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 UPDOP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości lego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 UPDOP, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy czym, zgodnie z przyjętą praktyką, zasady wyrażone w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 UPDOP oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 UPDOP stosuje się nie tylko w przypadku kredytów i pożyczek, ale także w przypadku finansowania w postaci obligacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 UPDOP, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 UPDOP pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 UPDOP);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 UPDOP);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (obligacji) (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 UPDOP).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice kursowe związane z operacjami finansowymi.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 UPDOP) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego. A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic.

W przypadku pożyczek (w tym obligacji) różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 UPDOP w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (obligacji) musi nastąpić w walucie obcej,
2.  zwrot/spłata kredytu (obligacji) również musi nastąpić w walucie obcej.
3.  pomiędzy zdarzeniami wskazanymi w pkt 1 i 2 powyżej, powstaną różnice wynikające ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem udzielenia finansowania (kredytu/pożyczki/emisji obligacji), a dniem jego spłaty (spłaty pożyczki/spłaty kredytu/wykupu obligacji). Zatem, aby zastosowanie miały przepisy UPDOP dotyczące różnic kursowych obligacji w momencie emisji, jak i wykupu muszą mieć charakter walutowy.

W ocenie Spółki1, w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, podatkowe różnice kursowe mogą powstać w związku z:

1.  Wydatkowaniem kwot EUR (nabytych od banków po kursach wynegocjowanych przez Spółkę1 lub już wcześniej posiadanych przez Spółkę1) celem zapłaty za zobowiązania wyrażone w EUR będące: (i) Odsetkami (tj. Odsetki od Obligacji wyemitowanych w EUR), (ii) Kosztami Dodatkowymi Spłaty oraz (iii) Kosztami Finansowania.

Przy czym dodatnią bądź ujemną różnicą kursową dla celów podatkowych będzie tu różnica pomiędzy:

*   wartością w złotych polskich ww. kosztów, przeliczoną według kursu PLN/EUR ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia, a

*   wartością w złotych polskich ww. kosztów, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu (tj. w przypadku EUR nabywanego przez Spółkę 1 od banków po wynegocjowanych kursach PLN/EUR – po tych wynegocjowanych kursach).

W związku z tym, podstawą prawną do rozpoznania ewentualnych dodatnich różnic kursowych, jako przychodu Spółki 1, byłby art. 15a ust. 2 pkt 2 UPDOP. Zaś w zakresie ewentualnych dodatnich różnic kursowych podstawę prawną do rozpoznania przedmiotowych stanowić będzie art. 15a ust. 3 pkt 2 UPDOP.

1.  Wydatkowaniem kwot EUR wcześniej posiadanych przez Spółkęl celem wykupu (spłaty Wartości Nominalnej) Obligacji (przy czym chodzi tu wyłącznie o te Obligacje, które wyemitowane były w EUR).

Przy czym dodatnią bądź ujemną różnicą kursową dla celów podatkowych będzie tu różnica pomiędzy:

*   wartością w złotych polskich Wartości Nominalnej tych Obligacji, przeliczoną według kursu średniego PLN/EUR ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia,

*   a wartością w złotych polskich ww. kosztów, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu – gdzie, w przypadku wykorzystania EUR specjalnie nabytego w tym celu przez Spółkę1 od banków, zastosowano by kurs zakupu EUR wynegocjowany przez Spółkę1 z bankami.

W związku z tym, podstawą prawną do rozpoznania ewentualnych dodatnich różnic kursowych, jako przychodu Spółki1, byłby art. 15a ust. 2 pkt 5 UPDOP. Zaś w zakresie ewentualnych dodatnich różnic kursowych podstawę prawną do rozpoznania przedmiotowych stanowić będzie art. 15a ust. 3 pkt 5 UPDOP.

1.  Wydatkowanie posiadanej już przez Spółkę1 własnej waluty EUR (otrzymanej tytułem spłaty należności Spółki1 wyrażonych w EUR) na potrzeby Finansowania, przy czym dodatnią bądź ujemną różnicą kursową dla celów podatkowych będzie tu różnica pomiędzy:
    *   wartością w złotych polskich waluty (EUR) przeliczoną według kursu średniego PLN/EUR ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu na rachunek bankowy (walutowy w EUR) Spółki ww. kwot EUR z tytułu spłaty na rzecz Spółki1 przez jej kontrahentów należności wyrażonych w EUR (tj. otrzymanie waluty EUR przez Spółkę),
    *   wartością waluty (EUR) według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wydatkowania (tj. poprzedzającego dzień wypływu ww. waluty z rachunku bankowego celem spłaty (wykupu) Obligacji lub zapłaty odpowiednich kosztów Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania związanych z Finansowaniem).

Nie powinno również ulegać wątpliwości, iż wszystkie wskazane w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku kategorie różnic (tj. Różnice Kursowe) spełniają przesłanki do uznania je za podatkowe różnice kursowe, które stanowić mogą odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodu Spółki1.

Ponieważ w wyniku połączenia ze Spółką2 w trybie art. 492 § 1 KSH, Spółka1 stała się następcą prawnym Spółki2, fakt, iż pierwotnie dłużnikiem z tytułu Obligacji była Spółka2 nie ma znaczenia dla kwalifikacji różnic kursowych związanych z tym zobowiązaniem (obowiązkiem wykupu Obligacji) za koszt uzyskania przychodów (przychód), gdyż w wyniku sukcesji praw i obowiązków Spółki2 na rzecz Spółki1, obowiązek obsługi, w tym zapłaty długu z tytułu Obligacji, przeszedł na Spółkę1. Spółka1 stała się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Spółki2, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60), z zakresu prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uzyskania przychodu podatkowego bądź odpowiednio rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki1, jako następcy prawnego Spółki2, z tytułu powstania:

*   transakcyjnych różnic kursowych w związku z zapłatą Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania – **jest prawidłowe**;

*   transakcyjnych różnic kursowych w związku z zapłatą Odsetek – **jest nieprawidłowe**;

*   różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z wypływem waluty wyrażonej w EUR z rachunku bankowego celem zapłaty odpowiednich kosztów Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty lub Kosztów Finansowania – **jest prawidłowe**;

*   różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z wypływem waluty wyrażonej w EUR z rachunku bankowego celem spłaty Obligacji – **jest nieprawidłowe**;

*   różnic kursowych od kredytów/pożyczek w związku ze spłatą Obligacji wyrażonych w EUR – **jest prawidłowe**.

Na wstępie zaznaczyć należy, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowagi w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a updop, ewentualne powstanie różnic kursowych w przedmiotowej sprawie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a updop.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Treść wniosku Spółki dotyczy problematyki ustalania różnic kursowych z tytułu wcześniejszego wykupu przez Spółkę1-Wnioskodawcę Obligacji wyemitowanych przez Spółkę1 i Spółkę2 (jako poprzednika prawnego Spółki1) oraz zapłaty związanych z Obligacjami Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji).

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym.

Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną (dyskonto), wypłacane w formie należności głównej lub ubocznej – w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Cena emisyjna obligacji jest to cena, po jakiej emitent sprzedaje obligacje na rynku pierwotnym. Obligacje mogą być sprzedawane po cenie emisyjnej równej wartości nominalnej i wtedy nazywają się obligacjami kuponowymi.

W świetle zaprezentowanych rozwiązań prawnych, a w szczególności mając na uwadze kredytową funkcję obligacji – należy stwierdzić, że w określonej sytuacji spłata wartości nominalnej Obligacji może prowadzić do powstania różnic kursowych na zasadach określonych przepisami art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli na zasadach przewidzianych jak przy spłacie kredytu/pożyczki. Będzie to miało miejsce w przypadku tzw. walutowych obligacji, tj. obligacji sprzedanych przez emitenta za walutę obcą i odkupionych przez emitenta za walutę obcą

Z uwagi na fakt, że Spółka ponosić będzie również koszty Odsetek od Obligacji, a także związanych z nimi Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Koszty Finansowania, pod uwagę w niniejszej sprawie należy wziąć uregulowania zawarte odpowiednio w art. 15a ust. 2 pkt 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 2, 3 i 5 updop.

Różnice kursowe transakcyjne, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 pojawiają się w momencie, kiedy wartość poniesionego kosztu albo uzyskanego przychodu przeliczona według odpowiedniego kursu na walutę polską różni się od wartości tego kosztu lub przychodu z dnia jego zapłaty albo otrzymania, także po właściwie przeliczonym kursie.

Mając na uwadze powyższe, należy przyznać rację Spółce, że w odniesieniu do Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania mogą powstać tzw. transakcyjne różnice kursowe, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 updop, a dodatnią bądź ujemną różnicą kursową dla celów podatkowych będzie tu różnica pomiędzy wartością w złotych polskich ww. kosztów, przeliczoną według kursu PLN/EUR ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia, a wartością w złotych polskich ww. kosztów, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu (tj. w przypadku EUR nabywanego przez Spółkę1 od banków po wynegocjowanych kursach PLN/EUR – po tych wynegocjowanych kursach).

Nie powstaną natomiast różnice kursowe transakcyjne w przypadku zapłaty przez Spółkę Odsetek od Obligacji, w związku z czym przepis art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop nie znajdzie w tej kwestii zastosowania, gdyż w praktyce nie wystąpi różnica pomiędzy wartością kosztu z dnia jego rozpoznania, a wartością kosztu w dniu jego otrzymania. Na podstawie bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką odsetki stanowią koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich zapłaty. Tym samym, dzień rozpoznania kosztu z tytułu odsetek będzie tym samym dniem co dzień jego zapłaty. W takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi powodująca powstanie różnicy kursowej.

W przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) należy zwrócić uwagę, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Powyższych różnic kursowych nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). W konsekwencji każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata – bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do zapłaty Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania znajdzie zastosowanie przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, gdyż w praktyce pojawi się różnica odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu dokonania nimi zapłaty Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, po stronie Spółki1 powstaną różnice kursowe w przypadku zapłaty Odsetek od Obligacji, Kosztów Dodatkowych Spłaty i Kosztów Finansowania (jako różnica pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w walucie obcej w dniu ich wpływu, a wartością tych środków w dniu zapłaty ww. kosztów przez Spółkę1).

W przypadku wykupu przez Spółkę1 Obligacji, z uwagi na ich funkcję kredytową, powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością nominalną Obligacji a ich wartością w dniu wykupu, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop. Dodatnią bądź ujemną różnicą kursową będzie tu różnica pomiędzy wartością w złotych polskich wartości nominalnej tych Obligacji, przeliczoną według kursu średniego PLN/EUR ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia, a wartością w złotych polskich ww. kosztów, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu – gdzie, w przypadku wykorzystania EUR specjalnie nabytego w tym celu przez Spółkę1 od banków, zastosowanoby kurs zakupu EUR wynegocjowany przez Spółkę1 z bankami.

Jednocześnie, w związku z powyższym nie powstaną różnice kursowe od środków własnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop z tytułu spłaty wartości nominalnej Obligacji. Jak już wcześniej wskazano, przesądza o tym literalne brzmienie powyższych przepisów, wprost odwołujące się do pkt 4 i 5. Wobec tego spłata wartości nominalnej Obligacji, jako że spowoduje powstanie ewentualnych różnic kursowych od kredytów/pożyczek (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5), nie spowoduje jednocześnie powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3).

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze Spółką1, że będzie miała możliwość rozpoznania przychodu podatkowego lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów z tytułu powstania:

1.  transakcyjnych różnic kursowych w związku z zapłatą Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania (na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2);
2.  różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z wypływem waluty wyrażonej w EUR z rachunku bankowego celem zapłaty odpowiednich kosztów Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty lub Kosztów Finansowania (na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3);
3.  tzw. różnic kursowych od kredytów/pożyczek w związku ze spłatą Obligacji wyrażonych w EUR (na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5).

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie mógł uzyskać przychód podatkowy, bądź też odpowiednio rozpoznać koszty uzyskania przychodów, z tytułu powstania ewentualnych transakcyjnych różnic kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2) w związku z zapłatą Odsetek od Obligacji, a także z tytułu powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3) w związku ze spłatą wartości nominalnej Obligacji. Z uwagi na treść przepisów omawianej ustawy Wnioskodawca nie ma bowiem takiej możliwości, co zostało uzasadnione powyżej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uzyskania przychodu podatkowego bądź odpowiednio rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki1, jako następcy prawnego Spółki2, z tytułu powstania:

*   transakcyjnych różnic kursowych w związku z zapłatą Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania – jest prawidłowe;

*   transakcyjnych różnic kursowych w związku z zapłatą Odsetek – jest nieprawidłowe;

*   różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z wypływem waluty wyrażonej w EUR z rachunku bankowego celem zapłaty odpowiednich kosztów Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty lub Kosztów Finansowania – jest prawidłowe;

*   różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z wypływem waluty wyrażonej w EUR z rachunku bankowego celem spłaty Obligacji – jest nieprawidłowe;

*   różnic kursowych od kredytów/pożyczek w związku ze spłatą Obligacji wyrażonych w EUR – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.