Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.180.2022.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Czy: - w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych, powinny stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, - wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i zysków z innych źródeł przychodu (zyski z pozostałej działalności operacyjnej) zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT, - zawarcie Aneksu skutkujące zwrotem części Prowizji 3 stanowi przyczynę korekty kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, inna niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka, a w rezultacie powinien skutkować korektą kosztu jego zmniejszeniem) w okresie rozliczeniowym (tj. w grudniu 2021 r.), w którym został on zawarty i otrzymany przez Spółkę.
Słowa kluczowe: prowizje-prowizje bankowe-koszty prowizji bankowych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4j

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

· w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych, powinny stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych,

· wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i zysków z innych źródeł przychodu (zyski z pozostałej działalności operacyjnej) zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT,

· zawarcie Aneksu skutkujące zwrotem części Prowizji 3 stanowi przyczynę korekty kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, inna niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka, a w rezultacie powinien skutkować korektą kosztu jego zmniejszeniem) w okresie rozliczeniowym (tj. w grudniu 2021 r.), w którym został on zawarty i otrzymany przez Spółkę.

W odpowiedzi na wezwanie - uzupełnili go Państwo pismem z 9 czerwca 2022 r. (wpływ 13 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego:

\`(...)\`S.A. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest spółką akcyjną działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) \[dalej: KSH\] z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: Grupa Kapitałowa\] świadczącej usługi w obszarze IT. Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii; marketingowych w Internecie. Ponadto w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dot. content marketingu oraz influencer marketingu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca uzyskuje przychody, które są (i w przyszłości będą) kwalifikowane zarówno do kategorii przychodów z zysków kapitałowych jak i przychody stanowiące przychody z innych źródeł (tzw. przychody operacyjne).

Wnioskodawca pełni również funkcję spółki holdingowej dla całej Grupy Kapitałowej. W skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki zlokalizowane m.in. w Polsce, Niemczech, Szwecji, Hiszpanii, Francji, Wielkiej Brytanii, Czechach, Włoszech, Holandii, Turcji, Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Brazylii, USA, Japonii, Korei Południowej, Singapurze, na Tajwanie, na Cyprze \[dalej: Spółki Zależne\].

W związku z ciągłym, dynamicznym rozwojem wszystkich spółek z Grupy Kapitałowej, Spółka podpisała łącznie cztery umowy dotyczące udzielenia kredytu gotówkowego z bankami w Polsce \[dalej łącznie: Umowy Kredytowe\] celem dofinansowania Grupy Kapitałowej:

1) Kredyt udzielony przez polski bank \[dalej: Bank 1\], w grudniu 2020 r., z którym wiązała się prowizja przygotowawcza w wysokości 250 000.00 zł \[dalej: Umowa nr 1\];

2) Kredyt udzielony przez inny polski \[dalej: Bank 2\], w listopadzie 2020 r., z którym wiązała się prowizja przygotowawcza w wysokości 250 000.00 zł \[dalej: Umowa nr 2\];

3) Kredyt udzielony przez Bank 2 w październiku 2021 r., z którym wiązała się prowizja przygotowawcza w wysokości 175 000.00 zł \[dalej: Umowa nr 3\];

4) Kredyt udzielony przez Bank 1 w dniu 27 grudnia 2021 r. z którym wiązała się prowizja przygotowawcza w wysokości 80 000.00 zł \[dalej: Umowa nr 4\],

Umowy Kredytowe udzielone są do dnia 31 października 2023 roku \[dalej: Okres Kredytowania\]. Środki z Umów Kredytowych są przeznaczane (i zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy w przyszłości będą przeznaczane) na rozwój i finansowanie działalności Grupy Kapitałowej, w szczególności w formie:

a) zapłaty za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółki Zależne od Wnioskodawcy,

b) zawierania ze Spółkami Zależnymi lub na ich rzecz umów pożyczek lub umów o podobnym charakterze,

c) dokonywania płatności związanych z obejmowaniem lub nabywaniem przez Wnioskodawcę akcji lub udziałów w Spółkach Zależnych lub innych podmiotach.

d) Niektóre z Kredytów będą również wykorzystywane w ramach umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald tzw. umowy cash poolingu, której stroną jest Wnioskodawca.

Zgodnie z zapisami Umów Kredytowych, kredyty są udzielane Wnioskodawcy po dokonaniu zapłaty prowizji przygotowawczej odpowiednio na rzecz Banku 1 i Banku 2 za czynności związane z udzieleniem poszczególnych kredytów \[dalej łącznie: Prowizje Przygotowawcze\]. Prowizje Przygotowawcze częściowo zostały zapłacone, a częściowo zostaną opłacone w ratach ustalonych dla poszczególnych Umów Kredytowych zgodnie z poniższym harmonogramem:

a) Dla Umowy nr 1 - Prowizja przygotowawcza została zapłacona w ratach:

\- pierwsza rata w kwocie 100 000.00 zł została zapłacona 1 lutego 2021 r.;

\- druga rata w kwocie 75 00 00.00 zł została zapłacona 14 grudnia 2021 r.;

\- trzecia rata w kwocie 75 000.00 zł zostanie zapłacona do dnia 30 października 2022 r. \[dalej: Prowizja 1\],

b) Dla Umowy nr 2 - Prowizja przygotowawcza została zapłacona w całości 3 grudnia 2020 r. \[dalej: Prowizja 2\],

c) Dla Umowy nr 3 - Prowizja przygotowawcza została zapłacona w całości 2 listopada 2021 r. \[dalej: Prowizja 3\],

d) Dla Umowy nr 4 - Prowizja przygotowawcza została zapłacona w całości w dniu 30 grudnia 2021 r. \[dalej: Prowizja 4\].

Prowizje Przygotowawcze zostały w całości ujęte (zaksięgowane) w księgach rachunkowych Spółki. W związku ze złożoną przez Spółkę reklamacją do Umowy 3 wynikającą z faktu rozbieżności pomiędzy treścią oferty otrzymanej przez Wnioskodawcę a treścią Umowy 3, doszło do zawarcia - między Wnioskodawcą a Bankiem 2 - aneksu do Umowy 3 \[dalej: Aneks\]. Aneks został podpisany elektronicznie przez obie strony (co jest równoznaczne z jego otrzymaniem przez Spółkę) 21 grudnia 2021 r., zatem już po dacie uregulowania przez Spółkę zobowiązania do zapłaty Prowizji 3.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu Prowizja 3 została zmniejszona o połowę, przy czym jej zwrot zostanie dokonany w 2 ratach. Ostatecznie zwrot został dokonany częściowo w 2021, a częściowo w 2022 r.

Wnioskodawca podkreśla, że Prowizje Przygotowawcze, ani zwroty części Prowizji 3 wynikające z zawartego Aneksu, nie były - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. z 2021 r., poz. 685) \[dalej: ustawa o VAT\] - dokumentowane fakturami.

Nadto, Wnioskodawca wskazuje, że żaden z Banków nie jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) \[dalej: ustawa o CIT\], ze Spółką.

W uzupełnieniu wniosku z 9 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazuje:

Udzielone Spółce kredyty na podstawie Umowy 1, Umowy 2, Umowy 3 i Umowy 4 wraz z prowizją przygotowawczą, zgodnie z tym co zostało wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej mogą zostać przeznaczone na rozwój i finansowanie Grupy Kapitałowej (a tym samym również Spółki), przez co należy rozumieć możliwość szybszego rozwoju, w tym prężniejszego i efektywniejszego rozwoju posiadanej przez Spółkę technologii niezbędnej do realizacji podstawowej działalności gospodarczej, czyli usług retargetingu cyfrowego. Wnioskodawca i Spółki Zależne rozwijają się poprzez wzrost organiczny lub nieorganiczny. Wzrost organiczny wymaga szerokich nakładów na inwestycje m.in. w kapitał pracujący, natomiast wzrost nieorganiczny pociąga za sobą finansowanie przejęć innych podmiotów. Rozwój Spółek Zależnych poprzez przekazywanie środków finansowych z udzielonych kredytów będzie skutkował także uzyskaniem dodatkowych przychodów przez Wnioskodawcę w postaci zwiększenia przychodów z tytułu wynagrodzenia za dostęp do technologii Spółki. Dodatkowo dostęp do środków z udzielonych kredytów z przedmiotowych umów w rachunku bieżącym Wnioskodawcy zwiększa bezpieczeństwo finansowe całej Grupy Kapitałowej i zapewnia zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów polegającego na utrzymaniu ciągłości relacji z klientami oraz płynności finansowej w stosunku do współpracowników w przypadku potencjalnego pogorszenia wyników w przypadku zmian okoliczności ekonomicznych (przykład - wojna na Ukrainie i zawieszenie wszelkiej działalności na terytorium Rosji i Białorusi).

Ponadto należy wskazać, że finansowanie Grupy Kapitałowej, w tym także bezpośrednio Spółki, poprzez środki z ww. kredytów ma na celu doprowadzić do szybszej ekspansji oferowanego przez Wnioskodawcę produktu, wzrostu jego rozpoznawalności, opracowywania skuteczniejszych rozwiązań marketingowych oferowanych klientom, co niewątpliwie ma znaczący wpływ na zwiększenie uzyskiwanych przychodów Spółki. Nieudzielenie ww. kredytów na rzecz Wnioskodawcy doprowadziłoby do sytuacji, że Spółka jak również inne spółki z Grupy Kapitałowej nie byłyby liczącymi się podmiotami na rynku zajmującym się świadczeniem usług marketingu internetowego, jak ma to miejsce w obecnym czasie.

Czynności wymienione w pkt a-c polegają na:

a) Zapłata za usługi na rzecz Wnioskodawcy polega na zapłacie za dostęp do technologii licytacji powierzchni reklamowych w modelu aukcyjnym w czasie rzeczywistym (Real Time Bidding), którego właścicielem jest Spółka, a z której korzystają na podstawie odrębnych umów za wynagrodzeniem Spółki Zależne. Korzystanie z tej technologii jest niezbędne dla realizacji działalności gospodarczej przez Spółki Zależne tj. świadczenia usług marketingu internetowego.

b) Umowy pożyczek lub umowy o podobnym charakterze zawierane ze Spółkami Zależnymi lub na ich rzecz przez Spółkę są zawierane w celu pomocy w realizacji przez Spółki Zależne przyjętych założeń modelu biznesowego Grupy Kapitałowej. Biorąc pod uwagę niestabilną sytuację na rynku spowodowaną m.in. pandemią COVID-19, niektóre Spółki Zależne nie były/nie będą w stanie zrealizować zakładanego pułapu przychodów, a co za tym idzie, może się zdarzyć, że Spółka Zależna nie będzie w stanie wykonać swoich zobowiązań finansowych na czas. Niektóre Spółki Zależne z przyczyn niezależnych od Spółki przynoszą straty finansowe, które są odzwierciedlane w corocznych sprawozdaniach finansowych. Zaznaczenia wymaga fakt, że każda umowa pożyczki lub umowa o podobnym charakterze jest zawierana w oparciu o zasadę ceny rynkowej.

c) Płatności dokonywane w związku z obejmowaniem lub nabywaniem przez Spółkę akcji lub udziałów w Spółkach Zależnych lub innych podmiotach związane jest z potrzebą zachowania płynność finansowej Spółek Zależnych w Grupie Kapitałowej. Jest to alternatywna forma dofinansowania Spółek Zależnych od metody wskazanej w pkt b).

Z uwagi na to, że Spółka będąca Wnioskodawcą jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej, każdy niezrealizowany prawidłowo model biznesowy jej Spółki Zależnej ma bezpośredni wpływ na przychody samej Spółki. Innymi słowy, jeśli Spółka Zależna nie jest w stanie realizować swoich zobowiązań, a ponosi w tym czasie niewspółmierne koszty działalności gospodarczej, wówczas Spółka bezpośrednio odczuwa tą sytuację w swoich przychodach i wynikach finansowych, np. poprzez zmniejszone przychody za usługi opisane w pkt a), brak zapłaty za usługi opisane w pkt a), czy chociażby spadek wartości godziwej aktywów finansowych Spółki (tj. wartości udziałów w spółkach zależnych).

Jak zostało to opisane w powyższych punktach, udzielanie pożyczek ma na celu umożliwić Spółkom Zależnym prawidłową realizację założeń wnikających z przyjętego modelu biznesowego, to znaczy, że każda Spółka Zależna w Grupie Kapitałowej ma ściśle określone założenia biznesowe związane z uzyskanie określonego pułapu przychodów i dochodów. Ze względu na niepewność na rynku usług marketingu cyfrowego mogą wystąpić sytuację, że określona Spółka Zależna nie będzie w stanie zrealizować założonego planu, nie będzie w stanie realizować swoich zobowiązań w stosunku do kontrahentów, a w konsekwencji będzie przynosić stratę finansową. Osiągane przez Spółki Zależne straty finansowe mają bezpośredni wpływ na straty w przychodach osiąganych przez Wnioskodawcę, poprzez m. in.:

\- zmniejszenie przychodów z tytułu wynagrodzenia za dostęp do technologii od Spółek Zależnych,

\- spadek wartości godziwej aktywów finansowych należących do Wnioskodawcy.

Zatem udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej powoduje możliwość utrzymania ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trudności finansowych, natomiast środki, które miałby posłużyć na udzielenie takich potencjalnych pożyczek na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej miałyby pochodzić z kredytów pieniężnych przyznanych Spółce na podstawie Umowy 1, Umowy 2, Umowy 3 i Umowy 4. Należy także wskazać, że prowizje przygotowawcze do ww. Umów są bezpośrednio związane w określoną umową kredytu, i nie mogą być traktowane jako niezależne zobowiązanie finansowe, gdyż jak zostało to już wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej warunkują udzielenie kredytu. Innymi słowy, jeśli bank udziela kredytu, Spółka zobowiązana jest do zapłaty prowizji przygotowawczej.

Spółka nie jest w stanie przedstawić wszystkich podmiotów które w przyszłości będą brały udział w transakcjach/zdarzeniach przedstawionych we wniosku, ponieważ:

1\. Jest to uzależnione przede wszystkich od sytuacji gospodarczej poszczególnych Spółek Zależnych i bieżącej potrzeby dodatkowego dofinansowania konkretnej Spółki Zależnej - Wnioskodawca nie może z góry założyć, który podmiot będzie potrzebował dodatkowych środków finansowych,

2\. Grupa Kapitałowa, do której należy Spółka stale się rozwija, przez co w różnych częściach świata są zakładane nowe Spółki Zależne, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie marketingu internetowego na lokalnym rynku.

Przykładowo można wskazać, że w transakcjach/zdarzeniach przedstawionych we wniosku mogą brać udział Spółki Zależne wymienione we wniosku.

### Pytania

1\. Czy w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych, powinny stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych?

2\. Czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i zysków z innych źródeł przychodu (zyski z pozostałej działalności operacyjnej) zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT?

3\. Czy zawarcie Aneksu skutkujące zwrotem części Prowizji 3 stanowi przyczynę korekty kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, inna niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka, a w rezultacie powinien skutkować korektą kosztu jego zmniejszeniem) w okresie rozliczeniowym (tj. w grudniu 2021 r.), w którym został on zawarty i otrzymany przez Spółkę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu Prowizji Przygotowawczych stanowią pośredni koszt podatkowy Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowią koszt podatkowy w dniu ich poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu niż faktury.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, których nie można powiązać ściśle i bezpośrednio z żadnym ze źródeł przychodów na gruncie ustawy o CIT. W rezultacie, wydatki związane z zapłatą Prowizji Przygotowawczych powinny zostać alokowane proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i zyski z innych źródeł (zyski z pozostałej działalności operacyjnej), zgodnie z kluczem przychodowym, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie Aneksu skutkujące zwrotem części Prowizji 3 stanowi przyczynę korekty kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, inna niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka, a w rezultacie powinno skutkować korektą kosztu (jego zmniejszeniem) w okresie rozliczeniowym (tj. w grudniu 2021 r.), w którym Aneks został zawarty i otrzymany przez Spółkę.

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wskazane wyżej art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o CIT. Z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, iż pojęcie „dzień poniesienia kosztu” oznacza, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021, poz. 217) \[dalej: ustawa o rachunkowości\]. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Zgodnie z podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych zasadą autonomii praw podatkowego uznaje się, że moment rozliczania dla celów bilansowych kosztów pośrednich w wyniku księgowym nie powinien wpływać na potrącalność tych kosztów dla celów podatkowych. Takie stanowisko zajęto, m.in. w:

· wyroku WSA w Poznaniu z 25.08.2020 r., I SA/Po 255/20:

„wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Powoływane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Tym samym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”:

· interpretacji Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.90.2019.1.DP:

„(\`(...)\`) należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA). Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie";

· interpretacji Dyrektora KIS z 6 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB;

· interpretacji Dyrektora KIS z 25 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.2.MS;

· interpretacji Dyrektora KIS z 8 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDWB.4010.81.2021.1.KP.

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu pośredniego jest, poza wyjątkami wskazanymi w przepisach art. 15 ust. 4a, 4f-4h ustawy o CIT, dzień ujęcia go w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Odnosząc powyższe ramy prawne do sytuacji Wnioskodawcy:

1\. Wydatki na Prowizje Przygotowawcze jako koszt podatkowy o charakterze pośrednim

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych od Kredytu na bieżącą działalność Grupy Kapitałowej, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, gdyż pomiędzy ich poniesieniem, a powstaniem przychodu istnieje związek przyczynowy, ponieważ stanowią one koszty zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, natomiast brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu. Jednocześnie brak poniesienia wydatku w postaci Prowizji Przygotowawczych uniemożliwiłby realizację inwestycji Spółki polegającej na rozwoju i finansowaniu działalności Grupy Kapitałowej, czego konsekwencją byłby brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

2\. Prowizje Przygotowawcze jako koszty inne niż przekraczające rok podatkowy

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na Prowizje Przygotowawcze, dotyczące całego Okresu Kredytowania, należy wskazać, że skoro Spółka była zobowiązana do zapłaty Prowizji Przygotowawczych za przygotowanie kredytu, to sam charakter tej prowizji świadczy o tym, że prowizja ta warunkowała udzielenie kredytu, ponieważ dotyczyła jego przygotowania. Prowizje Przygotowawcze mają więc charakter samoistny, jednorazowy i definitywny i nie są przypisane do rat okresowych uiszczanych w trakcie obowiązywania poszczególnych Umów Kredytowych. W związku z powyższym nie należy wiązać Prowizji Przygotowawczych z całym okresem obowiązywania Umowy Kredytu, gdyż dotyczą nie tyle samego Okresu Kredytowania Umów Kredytowych, lecz w ogóle prawa skorzystania z kredytów udzielonych na podstawie zawartych Umów Kredytowych. Innymi słowy, nie można uznać, że zapłata Prowizji Przygotowawczych dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Oznacza to, że koszty Prowizji Przygotowawczych powinny zatem zostać ujęte jako koszt dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

3\. Data poniesienia kosztów podatkowych wynikających z zapłaty Prowizji

Przygotowawczych Wnioskodawca zaksięgował Prowizje Przygotowawcze w swoich księgach rachunkowych odpowiednio w 2020 r. (Prowizji 2) i w 2021 r. (pozostałe Prowizje Przygotowawcze). Z uwagi na charakter Prowizji Przygotowawczych stanowiące usługi zwolnione z podatku od towarów i usług Wnioskodawca ujął je w księgach rachunkowych na podstawie innych dowodów niż faktury. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT to właśnie ujęcie wydatków na Prowizje Przygotowawcze w księgach rachunkowych determinuje moment ich uznania za koszt podatkowy.

Podsumowując, Prowizje Przygotowawcze są kosztami o charakterze pośrednim, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umów Kredytowych. Jednocześnie bez znaczenia jest sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie, Wnioskodawca powinien ująć koszt Prowizji Przygotowawczej jednorazowo.

Ad. 2

Ustawa o CIT wyróżnia dwa odrębne źródła przychodów:

\- przychody z zysków kapitałowych i

\- przychody z innych źródeł.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Oznacza to, że dochód wyliczany jest odrębnie dla każdego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że dla wyliczenia dochodu osiąganego z konkretnego źródła, konieczne jest przypisanie przychodów i kosztów ich uzyskania do właściwego źródła.

W myśl art. 7b ust. 1 przychodami z zysków kapitałowych są w przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyskuje (i będzie uzyskiwał) przychód z obu źródeł przychodów tj. z przychodów z zysków kapitałowych (udziału w zyskach osób prawnych) oraz przychodów z innych źródeł (podstawowej działalności operacyjnej spółki).

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych. 

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami "koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" oraz "koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do "przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania". Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

\- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy wskazać, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu zapłaty Prowizji Przygotowawczych od Kredytu na bieżącą działalność Grupy Kapitałowej, powinny być niewątpliwie uznane za koszt pośredni w rozumieniu ustawy o CIT, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1, gdyż wydatek ten stanowi koszt ogólny związany z funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i brak jest bezpośredniego związku pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskaniem konkretnego przychodu z działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Jednocześnie powyższy wydatek nie jest pośrednim kosztem uzyskania przychodów, który może zostać alokowany wyłącznie do przychodów ze źródeł z zysków kapitałowych.

Za brakiem ścisłego powiązania wydatków związanych z zapłatą Prowizji Przygotowawczych, z którymkolwiek ze źródeł przychodów przemawia to, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek jest kosztem niezbędnym do dalszego funkcjonowania i rozwoju gospodarczego zarówno samej Spółki jak i Spółek Zależnych. W przypadku, gdyby Spółka nie dokonała zapłaty Prowizji Przygotowawczej, wówczas cała Grupa Kapitałowa miałaby bardzo ograniczone możliwości realizacji planów inwestycyjnych i założeń biznesowych, a w dalszej konsekwencji mogłoby to doprowadzić do braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Zatem koszty związane z zapłatą Prowizji Przygotowawczych są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów również z działalności operacyjnej Spółki. Oznacza to, że wydatki związane z zapłatą Prowizji Przygotowawczych powinny zostać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych alokowane według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Spółkę w odpowiedniej proporcji do każdego z dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów - zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na zapłatę Prowizji Przygotowawczych stanowią koszty wspólne dla różnych źródeł przychodów, których nie można w sposób obiektywny i miarodajny przypisać do jednego źródła przychodów, w związku z czym zapłatę Prowizji Przygotowawczych należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Innymi słowy, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, których nie można powiązać ściśle i bezpośrednio z żadnym ze źródeł przychodów na gruncie ustawy o CIT. W rezultacie, poniesione wydatki powinny zostać alokowane do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych jak i innych źródeł przychodów (zyski z pozostałej działalności operacyjnej), zgodnie z kluczem przychodowym, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Ad. 3

Uwzględniając konstatacje Spółki związane ze stanowiskiem do pytania nr 1 z perspektywy oceny podatkowych skutków zapłaty Prowizji 3 oraz związanego z Aneksem zwrotu jej części kluczowe znaczenie ma treść art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Przepis ten zawiera normę ogólną regulującą zasady korekty kosztów podatkowych.

Pierwszym elementem pozwalającym ustalić, moment korekty jest ustalanie czy korekta była błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką. W takim przypadku korekta kosztu ma charakter wsteczny (tj. należy dokonać jej za okres rozliczeniowy pierwotnego rozpoznania kosztu podatkowego). W orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2020 r. WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 897/20) celnie wskazał, że:

„(\`(...)\`), za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".”

W przeciwnym przypadku, korekta kosztu powinna zostać rozpoznana w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, a w przypadku jej braku - inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (np. prawomocny wyrok sądowy - por. interpretacja z dnia 1 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.465.2020.2.MBD).

Spółka podkreśla przy tym, że - zgodnie ze wskazywanymi wyżej przepisami - dla oceny momentu ujęcia korekty kosztu bez znaczenia pozostaje data zwrotu środków na konto podatnika.

Odnosząc powyższe reguły do sytuacji, wskazanej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego należy wskazać, że - w ocenie Wnioskodawcy - zawarcie Aneksu będącego skutkiem reklamacji złożonej i przez Spółkę należy traktować jako inną przyczynę niż oczywistą omyłkę lub błąd rachunkowy.

Przyczyną wystąpienia przez Wnioskodawcę z reklamacją była, jak wskazano wcześniej,

rozbieżność między ofertą skierowaną przez Bank 2 do Spółki, a treścią Umowy 3. Jednocześnie, przyczyną korekty kosztu było zwarcie Aneksu, będące skutkiem pozytywnego rozpatrzenia żądania Wnioskodawcy. Innymi słowy, przyczyną obniżenia wysokości kosztu (tj. zawarcie Aneksu) było zdarzenie mające charakter wtórny do Prowizji 3, czyli nie stanowiący błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji Spółki nie może być mowy o oczywistej omyłce czy błędzie rachunkowym. W momencie poniesienia kosztu jego wysokość była zgodna z Umową 3. Dopiero zawarcie Aneksu 3 (niezależnie od powodów wystąpienia takiej sytuacji) spowodowało zmianę wysokości kosztu.

Odnosząc się natomiast do drugiego z elementów wskazanych w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT

pozwalających na prawidłowe ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym należy rozpoznać koszt podatkowy - tj. otrzymania faktury lub innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty - w ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenia ma data zawarcia Aneksu 3. Jak wskazano wcześniej, usługi świadczone przez Bank korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W rezultacie, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, nie są one dokumentowane fakturami. Oznacza to, że w odniesieniu do Prowizji 3 nie została wystawiona faktura VAT i w efekcie brak jest jej korekty wynikającej z Aneksu. Z tego powodu Spółka powinna rozpoznać korektę kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jest nim - w ocenie Wnioskodawcy - Aneks (podpisany i otrzymany w grudniu 2021 r.).

Podsumowując powyższe, korekta Prowizji 3 powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę jako wynikająca z przyczyny innej niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka, w okresie rozliczeniowym (tj. w grudniu 2021 r.), w którym Aneks został zawarty i otrzymany przez Spółkę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca uzyskuje przychody, które są (i w przyszłości będą) kwalifikowane zarówno do kategorii przychodów z zysków kapitałowych jak i przychody stanowiące przychody z innych źródeł (tzw. przychody operacyjne). Wnioskodawca pełni również funkcję spółki holdingowej dla całej Grupy Kapitałowej. W skład Grupy Kapitałowej wchodzą Spółki Zależne. W związku z ciągłym, dynamicznym rozwojem wszystkich spółek z Grupy Kapitałowej, Spółka podpisała łącznie cztery umowy dotyczące udzielenia kredytu gotówkowego z bankami w Polsce Umowy Kredytowe celem dofinansowania Grupy Kapitałowej. Umowy Kredytowe udzielone są do dnia 31 października 2023 roku. Środki z Umów Kredytowych są przeznaczane (i zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy w przyszłości będą przeznaczane) na rozwój i finansowanie działalności Grupy Kapitałowej, w szczególności w różnych formach opisanych we wniosku i uzupełnieniu. Niektóre z Kredytów będą również wykorzystywane w ramach umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald tzw. umowy cash poolingu, której stroną jest Wnioskodawca. Zgodnie z zapisami Umów Kredytowych, kredyty są udzielane Wnioskodawcy po dokonaniu zapłaty prowizji przygotowawczej odpowiednio na rzecz Banku 1 i Banku 2 za czynności związane z udzieleniem poszczególnych kredytów. Prowizje Przygotowawcze częściowo zostały zapłacone, a częściowo zostaną opłacone w ratach ustalonych dla poszczególnych Umów Kredytowych zgodnie z harmonogramem w latach 2020-2022. W uzupełnieniu wniosku z 9 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazuje że udzielone Spółce kredyty na podstawie Umowy 1, Umowy 2, Umowy 3 i Umowy 4 wraz z prowizją przygotowawczą, zgodnie z tym co zostało wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej mogą zostać przeznaczone na rozwój i finansowanie Grupy Kapitałowej (a tym samym również Spółki), przez co należy rozumieć możliwość szybszego rozwoju, w tym prężniejszego i efektywniejszego rozwoju posiadanej przez Spółkę technologii niezbędnej do realizacji podstawowej działalności gospodarczej, czyli usług retargetingu cyfrowego. Z uwagi na to, że Spółka będąca Wnioskodawcą jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej, każdy niezrealizowany prawidłowo model biznesowy jej Spółki Zależnej ma bezpośredni wpływ na przychody samej Spółki. Innymi słowy, jeśli Spółka Zależna nie jest w stanie realizować swoich zobowiązań, a ponosi w tym czasie niewspółmierne koszty działalności gospodarczej, wówczas Spółka bezpośrednio odczuwa tą sytuację w swoich przychodach i wynikach finansowych, np. poprzez zmniejszone przychody za usługi opisane w pkt a), brak zapłaty za usługi opisane w pkt a), czy chociażby spadek wartości godziwej aktywów finansowych Spółki (tj. wartości udziałów w spółkach zależnych). Udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej powoduje możliwość utrzymania ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trudności finansowych, natomiast środki, które miałyby posłużyć na udzielenie takich potencjalnych pożyczek na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej miałyby pochodzić z kredytów pieniężnych przyznanych Spółce na podstawie Umowy 1, Umowy 2, Umowy 3 i Umowy 4. Wnioskodawca wskazuje, że prowizje przygotowawcze do ww. Umów są bezpośrednio związane w określoną umową kredytu, i nie mogą być traktowane jako niezależne zobowiązanie finansowe, gdyż jak zostało to już wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej warunkują udzielenie kredytu. Innymi słowy, jeśli bank udziela kredytu, Spółka zobowiązana jest do zapłaty prowizji przygotowawczej.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione z tytułu Prowizji Przygotowawczych stanowią pośredni koszt podatkowy Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT potrącalny w dniu ich poniesienia.

Wydatki wymienione we wniosku zostaną poniesione w związku z prawidłowym funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki w tym przeznaczone będą na bieżącą działalność Grupy Kapitałowej - jak wskazuje Wnioskodawca, z uwagi na to, że Spółka jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej, każdy niezrealizowany prawidłowo model biznesowy jej Spółki Zależnej ma bezpośredni wpływ na przychody samej Spółki.

Prowizje przygotowawcze od kredytów które będą służyć Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej i które to kredyty zostaną wykorzystane w formie:

a) zapłaty za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółki Zależne od Wnioskodawcy,

b) zawierania ze Spółkami Zależnymi lub na ich rzecz umów pożyczek lub umów o podobnym charakterze,

c) dokonywania płatności związanych z obejmowaniem lub nabywaniem przez Wnioskodawcę akcji lub udziałów w Spółkach Zależnych lub innych podmiotach,

d) wykorzystywania w ramach umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald tzw. umowy cash poolingu, której stroną jest Wnioskodawca.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Prowizje Przygotowawcze są kosztami o charakterze pośrednim, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jednorazowo w dacie poniesienia bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umów Kredytowych.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Jednocześnie bez znaczenia jest sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie, Wnioskodawca powinien ująć koszt Prowizji Przygotowawczej jednorazowo w momencie poniesienia.

Biorąc powyższe po uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

1) Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2) Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy przepisy art. 15 ust. 2, ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT ustanawiające zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich w sytuacji gdy danego kosztu nie można przypisać jednoznacznie do jednej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami "koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" oraz "koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do "przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania". Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Pamiętać przy tym należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Prowizje przygotowawcze są kosztami pośrednimi ale nie można do nich stosować klucza przychodowego.

W opisanych sytuacjach tj.:

a) zapłaty za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółki Zależne od Wnioskodawcy,

b) zawierania ze Spółkami Zależnymi lub na ich rzecz umów pożyczek lub umów o podobnym charakterze,

c) dokonywania płatności związanych z obejmowaniem lub nabywaniem przez Wnioskodawcę akcji lub udziałów w Spółkach Zależnych lub innych podmiotach,

d) wykorzystywania w ramach umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald tzw. umowy cash poolingu, której stroną jest Wnioskodawca

– w części jakiej kredyt będzie przeznaczony na nabywanie obejmowanie przez Wnioskodawcę akcji lub udziałów w Spółkach zależnych lub innych podmiotów (lit. c) prowizje przygotowawcze będą stanowiły koszt uzyskania przychodów ze źródła z zysków kapitałowych, natomiast w pozostałej części lit. a, b, d prowizje te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu 3 wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały do ustawy o CIT przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z ww. przepisów wynika zatem, że co do zasady korekty kosztów i przychodów dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wyjątek stanowi sytuacja, w której korekta ta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas przepisy dopuszczają możliwość dokonania korekty „wstecz”. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te należy więc rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www. sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym w związku ze złożoną przez Spółkę reklamacją do Umowy 3 wynikającą z faktu rozbieżności pomiędzy treścią oferty otrzymanej przez Wnioskodawcę a treścią Umowy 3, doszło do zawarcia - między Wnioskodawcą a Bankiem 2 - aneksu do Umowy 3. Aneks został podpisany elektronicznie przez obie strony (co jest równoznaczne z jego otrzymaniem przez Spółkę) 21 grudnia 2021 r., zatem już po dacie uregulowania przez Spółkę zobowiązania do zapłaty Prowizji 3. Zgodnie z postanowieniami Aneksu Prowizja 3 została zmniejszona o połowę, przy czym jej zwrot zostanie dokonany w 2 ratach. Ostatecznie zwrot został dokonany częściowo w 2021, a częściowo w 2022 r.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że jak wynika z wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Należy więc przyjąć, że zdarzenie to spełnia warunki właściwe dla dokonania korekty kosztów podatkowych „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany „inny dokument” potwierdzający przyczyny korekty – tj. Aneks.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy tylko sytuacji/transakcji z podmiotami wymienionych we wniosku, nie dotyczy natomiast sytuacji podmiotów nie wskazanych we wniosku/uzupełnieniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).