Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.444.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki otrzymanej na poczet realizacji nieskonkretyzowanej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki otrzymanej na poczet realizacji nieskonkretyzowanej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki otrzymanej na poczet realizacji nieskonkretyzowanej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Spółka, na podstawie umów zawartych z nabywcami, tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w krajach innych niż Polska, dokonuje sprzedaży towarów, które są transportowane poza terytorium Polski. Transakcje te kwalifikowane są na gruncie ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) lub eksport towarów.

W sporadycznych przypadkach, w szczególności w sytuacji umów długoterminowych (realizowanych od kilku miesięcy do jednego roku), pisemna umowa zawarta pomiędzy Spółką (jako sprzedawcą towarów) a nabywcą:

*   określa ilość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem sprzedaży w okresie obowiązywania umowy (w tym ilości towarów, które mają być przedmiotem dostaw w poszczególnych miesiącach trwania umowy); w sytuacji niektórych umów, gdy dany towar może występować w różnych postaciach (np. sztaby, granulaty) umowa zastrzega, że informacja o postaci towaru, jaka ma być przedmiotem dostawy w danym okresie rozliczeniowym zostanie przekazana Spółce przez nabywcę w określonym umową terminie, poprzedzającym dostawę towaru;
*   określa sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów, przy czym w przypadku niektórych dostaw cena może być znana nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym zostanie zrealizowana dostawa (z uwagi na fakt, iż sposób kalkulacji ceny jest oparty na notowaniach giełdowych sprzedawanych towarów, które nie są znane na moment zawarcia umowy);
*   zobowiązuje nabywcę towarów do zapłaty zaliczki (w kwocie X) na poczet realizacji przyszłych dostaw towarów;
*   nie określa ostatecznie miejsca/kraju docelowego wywozu towarów sprzedanych przez Spółkę; umowa zobowiązuje jednak nabywcę do dostarczenia tej informacji Spółce nie później niż kilka dni przed datą sprzedaży każdej danej partii towarów (wskazanych indywidualnie w każdej umowie).

W konsekwencji ww. postanowień umów, na moment otrzymania zaliczki nie jest ostatecznie skonkretyzowana dostawa, na którą wpłacana jest zaliczka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku, otrzymana przez Spółkę zaliczka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczka na poczet przyszłych dostaw towarów nie podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy dotyczy WDT, jak również, gdy na moment jej otrzymania przez Spółkę nie określono wszystkich elementów przyszłych dostaw.

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest m.in. eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przy czym wskazać należy, iż zaliczki otrzymane na poczet dostaw towarów, które kwalifikowane są jako WDT nie podlegają w ogóle opodatkowaniu, bowiem obowiązek podatkowy w odniesieniu do WDT związany jest wyłącznie z datą dostawy towarów lub wystawienia faktury (co wynika wprost z regulacji art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 20 ustawy o VAT, w którym od dnia 1 stycznia 2013 r. został wykreślony ust. 3 zobowiązujący do opodatkowania zaliczek otrzymanych na poczet WDT).

Na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, ETS, jak również wydanych przez organy podatkowe interpretacji, ugruntowało się stanowisko, które jednolicie wskazuje, że aby zapłatę na poczet dostaw towarów/świadczeń uznać za zaliczkę w VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe dostawy/świadczenia powinny być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany dostawy towarów/świadczenia w przyszłości (vide: interpretacja indywidualna MF nr IPTPP2/443 -193/14-4/JS).

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r. nr IPPP3/443-584/14-2/SM, otrzymanie zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy) zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2014 r. nr IPTPP4/443-828/13-2/OS, uznając, że wpłacane przez klientów wpłaty na poczet przyszłych usług nie stanowią zaliczek na poczet wykonania dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że w dacie otrzymania wpłat nie można w sposób jednoznaczny określić jakich konkretnych usług dotyczą. Tym samym nie powstaje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

Stanowisko takie prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09. W wyroku tym Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 19 ust. 11 VAT (obecnie art. 19a ust. 8) powstaje wyłącznie w przypadku, gdy „zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług są jednoznacznie i niezmiennie określone”. Analogiczne stanowisko zajął skład orzekający NSA w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08, gdzie stwierdzono, że obowiązek w VAT powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które ma być wykonane w przyszłości. Nie można jednak rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie tego, kiedy otrzymanie płatności o charakterze przedpłaty może się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego, wypowiadał się także ETS. Jak chociażby wynika z wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, w sytuacji nieskonkretyzowanych wpłat obowiązek podatkowy w zakresie VAT od dokonanej wpłaty nie może wystąpić. Z kolei w sprawie C-255/02 ETS stwierdził, że z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki.

Podsumowując powyższe, przedpłata, zaliczka, zadatek bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych dostaw wpłata ma dotyczyć, co umożliwi wystawienie faktury, dokumentującej zaliczkę, ustalenie podstawy opodatkowania jak również wysokości stawki podatkowej.

W zdarzeniu opisanym w złożonym wniosku, w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczki nie są (mogą nie być) znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia i opodatkowania zdarzenia podatkowego. Przede wszystkim nie jest określona ostateczna cena (poza sposobem jej kalkulacji), jak również nie jest/nie będzie określone czy (lub w jakiej części) zaliczka dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu, co ma decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania VAT, stawki podatkowej jak również dopełnienia obowiązków ewidencyjnych (w tym złożenia deklaracji).

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczka otrzymana przez Spółkę (w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku) nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo tutejszy organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytania, czyli braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej zaliczki w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy (zaliczki otrzymanej na poczet realizacji nieskonkretyzowanej dostawy towarów). Nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy zostanie już skonkretyzowana dana dostawa towarów (rodzaj towarów, miejsce kraju docelowego), która stanowić będzie eksport towarów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.