Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1081.2023.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-07
Teza: Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa nabytego w spadku.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 25 stycznia 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   B. S.,

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

*   A.S.,

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Państwo B.S. oraz A. S. po śmierci R.S. stali się jego spadkobiercami.

### R.S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną jako A. oraz był 100% wspólnikiem B. S.A.

### Odziedziczyli Państwo w częściach równych prawo do udziału w majątku A oraz w częściach równych stali się akcjonariuszami spółki B S.A.

### Po śmierci R.S. na prowadzonym przedsiębiorstwie jednoosobowym ustanowiono Zarząd Sukcesyjny. Zgodnie z danymi z CEiDG zarząd sukcesyjny został ustanowiony 10 maja 2022 r.

### Są Państwo zainteresowani przeniesieniem A. w spadku (dalej: A. w spadku) do B. S.A. (B. SA) w postaci wkładu niepieniężnego (aport) w postaci ½ udziału w A w spadku, posiadanego przez każdego z Państwa.

### A. w spadku rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 31 grudnia 2013 r. Na dzień 10 października 2023 r. majątek związany z A. w spadku obejmował:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu,
*   nieruchomość gruntową,
*   maszynę wieloczynnościową LAB,
*   podświetlane logo firmy,
*   kontener,
*   hala namiotowa składana przenośna,
*   należności krótkoterminowe z najmu hali namiotowej,
*   inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie,
*   zobowiązania krótkoterminowe:
*   z tytułu dostaw i usług za najem pomieszczenia biurowego,
*   z tytułu podatku VAT za 08.2023 i podatku od nieruchomości IV rata,
*   nieruchomości wskazane powyżej w zostały nabyte na cele inwestycyjne.

### Łączna wartość majątku A w spadku do przeniesienia wynosi 1 865,7 tys. zł.

### A. w spadku posiada dwie aktywne umowy:

*   umowa najmu biura, zgodnie z którą A. w spadku wynajmuje od B. S.A. przestrzeń biurową,
*   umowa najmu hali namiotowej, zgodnie, z którą B. S.A. wynajmuje od A. w spadku na potrzeby produkcyjne.

### A. w spadku wykonywała również usługi przerobu na materiale powierzonym na rzecz B. S.A. tj.: wykonywanie ścian prefabrykowanych z materiału powierzonego oraz obróbki metalu z materiału powierzonego. Usługi te były wykonywane przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w A. w spadku, przy czym na mocy porozumień zostali oni przeniesieni do B. S.A. i również zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę. Porozumienia w tej sprawie były zawierane w okresie od czerwca 2022 r. do marca 2023 r.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Zarządcą sukcesyjnym jest p. B. S. Głównym przedmiotem działalności A. w spadku były usługi przerobu materiałów, w szczególności obróbka drewna oraz obróbka metalu. A. w spadku realizowała również działalność w zakresie nabywania nieruchomości w celach inwestycyjnych. Doraźnie wynajmowała składniki majątku. Po przejęciu pracowników przez B. S.A., A. w spadku nie realizowała już usług przerobu materiałów.

B. S.A. prowadzi działalność związaną z obróbką drewna, metalu i tworzyw sztucznych. W zakresie drewna jest to produkcja opakowań drewnianych, produkcja tarcicy i drewna konstrukcyjnego. W obszarze metalu zajmuje się specjalistyczną obróbką skrawaniem elementów metalowych, jak również wykonuje konstrukcje spawane o różnym stopniu skomplikowania. W dziedzinie tworzyw sztucznych, wykonuje profesjonalne termoformowanie i wykrawanie wyrobów z różnego rodzaju tworzyw sztucznych dla firm z różnych branż. B. S.A. prowadzi również działalność pomocniczą w zakresie inwestycji, najmu czy też sprzedaży towarów i materiałów związanych z branżą w jakiej funkcjonuje.

W ramach aportu planowane jest przeniesienie wszystkich posiadanych przez A. w spadku składników materialnych i niematerialnych. Nie planuje się wyłączania żadnych z nich.

B. S.A. zarówno przed przejęciem majątku A. w spadku jak i po jego przejęciu prowadzi i będzie prowadzić działalność zbieżną z działalnością A. w spadku tj. działalność związaną z obróbką drewna czy też metalu. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, A.w spadku realizowała usługi na rzecz B. S.A. Po przejęciu majątku ta działalność będzie prowadzona w analogicznym zakresie na potrzeby B S.A., tj. na potrzeby realizacji zleceń na rzecz kontrahentów B. S.A. Pracownicy zatrudnieni uprzednio w A. w spadku realizują analogiczne działania dla B. S.A. tj. świadczenia w zakresie obróbki drewna czy też metali. Nieruchomości nabywane przez w A. w spadku również będą wykorzystywane przez B. S.A. w celach inwestycyjnych. Wskazane w zdarzeniu przyszłym umowy najmu wygasną na skutek konfuzji.

A. w spadku prowadzi działalność w oparciu o składniki majątku wskazane w zdarzeniu przyszłym, majątek ten będzie w całości przeniesiony na B. S.A. Ogół funkcji jakie realizowała A. w spadku dla B. S.A. będzie w B. S.A. kontynuowana. Nieruchomości będą wykorzystywane na cele inwestycyjne. Najem nie będzie kontynuowany z uwagi na konfuzje. B. S.A. nie zamierza angażować innych składników majątku, ponosić dodatkowych nakładów oraz podejmować dodatkowych działań faktycznych w związku z planowaną czynnością i przejęciem działalności A. w spadku.

Zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa lub udziałów w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od spadkobierców, w tym w postaci aportu. Do momentu podjęcia planowanej czynności będzie funkcjonować zarząd sukcesyjny, a planowane działania zmierzają do zakończenia bytu A w spadku. Zarząd sukcesyjny wygaśnie z chwilą podjęcia planowanej czynności.

A w spadku zatrudniała pracowników, jednak pracownicy ci w okresie od czerwca 2022 r. do marca 2023 r. zostali już przejęci przez B. S.A. Przejęcie pracowników nastąpiło zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie pracy poprzez rozwiązanie umów z A. w spadku oraz zawiązaniu umów z B. S.A.

### Pytanie

Czy wniesienie przez Spadkobierców całości przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku (po ½ części przez każdego z Państwa) jako wkładu niepieniężnego (aportu) do B S.A. będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym czynność ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, wniesienie w całości przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku (po ½ części przez każdego z Państwa) jako wkładu niepieniężnego portu) do B. SA będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 uPIT, a w związku z tym czynność ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 uPIT.

**Uzasadnienie stanowiska :**

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U.2021.170 t.j. z dnia 2021.01.27, dalej: uZS), wprowadziły specyficzny rodzaj podmiotu, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 uZS przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 uZS, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej uKC) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 uZS przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei, zgodnie z art. 3 uZC właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 uZS od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

uZS przewiduje szereg przepisów szczególnych dot. procedur postępowania w kontekście przedsiębiorstwa w spadku m.in. art. 30, który statuuje o kontynuacji stosunków umownych, art. 31 dotyczący kwestii pracowniczych, art. 32 dot. solidarnej odpowiedzialność właścicieli przedsiębiorstwa w spadku czy też art. 33 odnoszący się do odpowiedzialności zarządcy sukcesyjnego.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 uZS zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Art. 1a ust. 1 uPIT, wskazuje, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku. Zgodnie z art. 1a ust. 2 uPIT przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

W myśl art. 5a pkt 43 uPIT ilekroć, jest mowa w ustawie o przedsiębiorstwie w spadku - oznacza to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 uPIT przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 uPIT powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 uPIT równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei spółka, oznacza to m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną (art. 5a pkt 28 lit a).

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki akcyjnej zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje akcje w spółce akcyjnej:

w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT, w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (a contrario).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 uPIT wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust 19 uPIT).

Przepis art. 24 ust. 23 uPIT stanowi zaś, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei art. 5a pkt 3 uPIT wskazuje, że przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (uKC).

Art. 55(1) uKC stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55(1) uKC, ma charakter otwarty. Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo.

W myśl art. 55(2) uKC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę specyficzne regulacje dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności, że zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa lub udziałów w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od spadkobierców, w tym w postaci aportu oraz z uwagi, iż podatnicy zamierzają wnieść wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności – zdaniem Wnioskodawców, wniesienie w całości przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku (po ½ części przez każdego z Wnioskodawców) jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SD SA będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 uPIT, a w związku z tym czynność ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 uPIT.

Stanowisko takie podzielane jest również w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. DKIS z 2023-07-06 sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.329.2023.4.KKA, DKIS z 2023-03-08 sygn. 0114-KDIP3-1.4011.19.2023.2.MG, DKIS z 2022-03-17 sygn. 0115-KDWT.4011.278.2021.2.MJA, DKIS z 2022-10-28 sygn. 0114-KDIP3-1.4011.899.2022.1.AK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym,

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze. zm.) przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy,

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

*   w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;
*   w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepis art. 24 ust. 23 ww. ustawy stanowi zaś, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;
*   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy Kodeks cywilny,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą Po śmierci Spadkodawcy na prowadzonym przedsiębiorstwie jednoosobowym ustanowiono Zarząd Sukcesyjny. Zgodnie z danymi z CEiDG zarząd sukcesyjny został ustanowiony 10 maja 2022 r. Są Państwo zainteresowani przeniesieniem A w spadku do B. S.A. (B. SA) w postaci wkładu niepieniężnego (aport). A. w spadku rozpoczęła wykonywania działalności gospodarczej 31 grudnia 2013 r. Na dzień 10 października 2023 r. majątek związany z A w spadku obejmował: prawo użytkowania wieczystego gruntu, nieruchomość gruntową, maszynę wieloczynnościową LAB, podświetlane logo firmy, kontener, hala namiotowa składana przenośna, należności krótkoterminowe z najmu hali namiotowej, inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania krótkoterminowe. A. w spadku posiada dwie aktywne umowy: umowa najmu biura, umowa najmu hali namiotowej. A. w spadku wykonywała również usługi przerobu na materiale powierzonym na rzecz B S.A. tj.: wykonywanie ścian prefabrykowanych z materiału powierzonego oraz obróbki metalu z materiału powierzonego. Usługi te były wykonywane przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w A. w spadku, przy czym na mocy porozumień zostali oni przeniesieni do B. S.A. i również zatrudni w oparciu o umowę o prace. W ramach aportu planowane jest przeniesienie wszystkich posiadanych przez A. w spadku składników materialnych i niematerialnych. B. S.A. zarówno przed przejęciem majątku A. w spadku jak i po jego przejęciu prowadzi i będzie prowadzić działalność zbieżną z działalnością A w spadku tj. działalność związaną z obróbką drewna czy też metalu.

Po dokonaniu analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, mając na względzie przytoczone wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a następnie Przedsiębiorstwo w spadku, bez konieczności angażowania przez Spółkę akcyjną dodatkowych środków.

Na Spółkę akcyjną przejdą wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych Spółka akcyjna przejmie całe Przedsiębiorstwo w spadku, co pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa odziedziczonego przedsiębiorstwa będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że spółka lub spółdzielnia, otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W związku z tym, o ile Spółka akcyjna przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku, to przychód z wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki akcyjnej będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Państwa jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan B. S. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).