Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-225/13-4/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu w spółce jawnej
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki-spółka jawna; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu w spółce jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu w spółce jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB1/415-301/13-2/AM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza, a także, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki. W interpretacji stwierdzono, że w związku z wycofaniem części wkładu Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Kosztem natomiast będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie wkładu proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 czerwca 2013 r. znak: IPPB1/415-301/13-2/AM wniósł pismem z 5 lipca 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 9 września 2013 r. znak: IPPB1/415-301/13-4/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 czerwca 2013 r. znak: IPPB1/415-301/13-2/AM złożył skargę z 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 czerwca 2013 r. znak: IPPB1/415-301/13-2/AM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/13, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 27 maja 2014 r. znak IO-007-117/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2435/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu w spółce jawnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej pod firmą R. spółka jawna (Spółka”). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej i została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 5 czerwca 2001 r.

Początkowo w Spółce było dwóch wspólników, w tym Wnioskodawca. Umowa Spółki określała wkłady obu wspólników do Spółki w kwocie po 50.000 zł każdy.

W 2006 r. wspólnicy postanowili przyjąć do Spółki trzeciego wspólnika. W jednomyślnej uchwale wspólnicy postanowili, że:

1.  nowy wspólnik wnosi do Spółki wkład o wartości 6.400.000 zł, przy czym jego wkład zostanie określony w umowie Spółki w kwocie 100.000 zł,
2.  obaj dotychczasowi wspólnicy wpłacą na konto Spółki każdy po 3.200.000 zł tytułem wkładów pieniężnych do Spółki, przy czym wartość ich wkładów określona w umowie Spółki nie ulegnie zmianie, tj. nadal będzie wynosić po 50.000 zł na każdego wspólnika. Od powyższych wkładów Spółka odprowadziła podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę kwot i wartości zwiększających majątek spółki, tj. 12 800 000 zł.

Jednocześnie wspólnicy wprowadzili do umowy Spółki postanowienie zgodnie, z którym nowy wspólnik jest uprawniony do 50% zysków Spółki, a każdy z dotychczasowych wspólników jest uprawniony do 25% zysków Spółki. W tych samych proporcjach wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

Powyższe wkłady zostały wniesione do Spółki i wykazane w księgach Spółki na koncie 803 „Kapitał własny”.

W dniu 22 grudnia 2011 r. wspólnicy Spółki podjęli jednomyślnie uchwałę (Uchwała 1), zmieniającą z dniem 1 stycznia 2012 r. umowę Spółki poprzez:

1.  zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki z 25% do 1% oraz,
2.  zmniejszenie wkładu Wnioskodawcy do Spółki określonego w umowie Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.000 zł.

Jednocześnie, w Uchwale 1 jednomyślnie zdecydowano o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy należnego mu udziału w wysokości 24,25% wartości Spółki wg wartości księgowej ustalonej na podstawie bilansu księgowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. pomniejszonej o należne zobowiązania Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczone na dzień 31 grudnia 2011 r., nie uwzględnione w bilansie Spółki. W Uchwale 1 wskazano także, iż udział ten powinien być pomniejszony o kwoty, które zostaną wypłacone przez Spółkę w 2012 r. w imieniu Wnioskodawcy na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i opłat za ubezpieczenie społeczne za 2011 r. dotyczące jego osoby.

W dniu 18 kwietnia 2012 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2011 i podjęciu uchwały o podziale zysku za rok 2011, wspólnicy Spółki doprecyzowali Uchwałę 1 poprzez rozwinięcie zasad rozliczeń Spółki z Wnioskodawcą. Podjęta została w związku z tym kolejna uchwała (Uchwała 2), w której wspólnicy jednomyślnie postanowili:

1.  wydzielić i wypłacić Wnioskodawcy przypadający na niego udział (tj. 24,25%) w zyskach Spółki z lat ubiegłych, pomniejszony o:
    *   przypadający na Wnioskodawcę udział (tj. 24,25%) w sumie zobowiązań Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczonej na dzień 31 grudnia 2011 roku i nieuwzględnionej w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 roku;
    *   kwoty, które zostały wypłacone przez Spółkę w 2012 roku w imieniu Wnioskodawcy na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne zdrowotne za 2011 rok, dotyczące jego osoby;
    *   zysk Spółki za 2011 r. przypadający wspólnikowi Wnioskodawcy zgodnie z podjętą wcześniej uchwałą wspólników z dnia 18 kwietnia 2012 roku w sprawie częściowego podziału zysku za 2011 rok;
2.  wypłacić Wnioskodawcy uzgodnioną kwotę tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki.

W związku z powyższym, w maju 2012 r., Spółka wypłaciła Wnioskodawcy łączną kwotę 10.695.381,75 zł, w tym kwotę 7.475.189,81 zł tytułem wypłaty przypadającej na Wnioskodawcę części zysków Spółki z lat ubiegłych oraz kwotę 3.220.191,94 zł tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki.

Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak też opodatkowane zostały przypadające na Wnioskodawcę zyski Spółki wypłacone Wnioskodawcy w kwocie 7.475.189,81 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła „działalność gospodarcza”?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, kwota wypłacona przez Spółkę na jego rzecz tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła „działalność gospodarcza”.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Tym samym, w odniesieniu do wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą wyłączona została możliwość kwalifikowania osiąganych przez nich przychodów z udziału w takiej spółce do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) - „KSH”, udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 KSH). Na gruncie KSH przyjmuje się zatem, iż wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Wniesienie do spółki wkładów (a co za tym idzie uzyskanie udziału kapitałowego) warunkuje uzyskanie statusu wspólnika i wpływa na zakres praw i obowiązków wspólników związanych z uczestnictwem w spółce. Jednocześnie, zwrot części wkładu następuje kosztem obniżenia wartości udziału kapitałowego, pomniejsza ten udział, a zarazem związane z nim prawa i obowiązki w spółce.

Zasadnie można, więc przyjąć, iż zwrot części wkładu stanowi dla wspólnika przysporzenie z tytułu obniżenia jego udziału w majątku spółki (udziału kapitałowego). W pełni uprawniony jest, zatem wniosek, iż to właśnie udział kapitałowy („udział” w spółce w rozumieniu art. 5b ust. 2 ustawy o PIT) jest źródłem takiego przysporzenia.

Konsekwentnie, skoro źródłem przysporzenia z tytułu zwrotu części wkładu do spółki jest udział kapitałowy, a więc udział w spółce w rozumieniu art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przysporzenie takie stanowi niewątpliwie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Niezależnie od powyższego, za kwalifikacją przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” przemawiają również zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2011 r. Skoro, zgodnie z przepisami ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej niebędącej osobą prawną z tytuły wystąpienia z takiej spółki stanowią co do zasady, dla tego wspólnika przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT) a jednocześnie ustawodawca wyłącza niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o PIT), to należy przyjąć, że to źródło, co do zasady, jest właściwe dla pozostałych form zwrotów wkładów do spółek osobowych.

Resumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwota wypłacona przez Spółkę na jego rzecz tytułem zwrotu części wkładu w Spółce stanowi przychód ze źródła „działalność gospodarcza”. Należy również podkreślić, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne.

Dla przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Łd 500/12), w którym Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie określił, bowiem, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej. Tym samym w odniesieniu do przychodów wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą wyłączona została możliwość stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 września 2012 r (sygn. I SA/Bk 232/12) „(\`(...)\`) nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. Skoro ustawodawca wyłącza niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f), to należy przyjąć, że to źródło - co do zasady jest właściwe dla pozostałych form zwrotów wkładów do spółek osobowych.”

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że powyższe dywagacje nie dotyczą otrzymanej przezeń kwoty 7.475.189, 81 zł wypłaconej tytułem jego udziału w zyskach wypracowanych przez Spółkę. Kwota ta stanowi, bowiem, pozostające poza regulacjami ustawy o podatku dochodowym, rozliczenie z tytułu już opodatkowanych dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki w toku jej działalności i nie ma wpływu na wysokość dochodów do opodatkowania w roku jej faktycznego otrzymania.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia, źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełnić łącznie następujące warunki

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz
3.  musi być należycie udokumentowany.

Można, zatem przyjąć, iż generalnie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Innymi słowy, ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może się znajdować w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być podstawowym kryterium w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u Wnioskodawcy powstaniem przychodu, daje to Wnioskodawcy prawo do obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust 1 ustawy o PIT, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. Nie ma, bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy o PIT.

Zasadą w ustawie o PIT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych wprost w tej ustawie - a omawiany przypadek do takowych nie należy - jest to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust 2 ustawy o PIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki.

Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez sądy administracyjne np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Bk 397/12) jednoznacznie stwierdził, iż „powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust 1 updof. Nie ma, bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 updof. Nie można, więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Skarżący nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału w spółce osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwględnieniem art. 31.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.)

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2012 r. był wspólnikiem spółki jawnej pod firmą R. spółka jawna (Spółka”).

W dniu 22 grudnia 2011 r. wspólnicy Spółki podjęli jednomyślnie uchwałę (Uchwała 1), zmieniającą z dniem 1 stycznia 2012 r. umowę Spółki poprzez:

1.  zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki z 25% do 1% oraz,
2.  zmniejszenie wkładu Wnioskodawcy do Spółki określonego w umowie Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.000 zł.

Jednocześnie, w Uchwale 1 jednomyślnie zdecydowano o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy należnego mu udziału w wysokości 24,25% wartości Spółki wg wartości księgowej ustalonej na podstawie bilansu księgowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. pomniejszonej o należne zobowiązania Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczone na dzień 31 grudnia 2011 r., nie uwzględnione w bilansie Spółki. W Uchwale 1 wskazano także, iż udział ten powinien być pomniejszony o kwoty, które zostaną wypłacone przez Spółkę w 2012 r. w imieniu Wnioskodawcy na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i opłat za ubezpieczenie społeczne za 2011 r. dotyczące jego osoby.

Podjęta została w związku z tym kolejna uchwała (Uchwała 2), w której wspólnicy jednomyślnie postanowili:

1.  wydzielić i wypłacić Wnioskodawcy przypadający na niego udział (tj. 24,25%) w zyskach Spółki z lat ubiegłych, pomniejszony o:
    *   przypadający na Wnioskodawcę udział (tj. 24,25%) w sumie zobowiązań Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczonej na dzień 31 grudnia 2011 roku i nieuwzględnionej w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 roku;
    *   kwoty, które zostały wypłacone przez Spółkę w 2012 roku w imieniu Wnioskodawcy na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne zdrowotne za 2011 rok, dotyczące jego osoby;
    *   zysk Spółki za 2011 r. przypadający wspólnikowi Wnioskodawcy zgodnie z podjętą wcześniej uchwałą wspólników z dnia 18 kwietnia 2012 roku w sprawie częściowego podziału zysku za 2011 rok;
2.  wypłacić Wnioskodawcy uzgodnioną kwotę tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki.

W związku z powyższym, w maju 2012 r., Spółka wypłaciła Wnioskodawcy łączną kwotę 10.695.381,75 zł, w tym kwotę 7.475.189,81 zł tytułem wypłaty przypadającej na Wnioskodawcę części zysków Spółki z lat ubiegłych oraz kwotę 3.220.191,94 zł tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, a polegające na wycofaniu części wkładu ze spółki jawnej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Zatem przychód powstały na skutek zwrotu części wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w niniejszym przypadku spółki jawnej – stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zwrotem części wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w niniejszym przypadku spółki jawnej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy,nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ogólnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów,lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższą ustawą na mocy art. 1 pkt 16 b) i c) dodano pkt 16 w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwalifikując do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki).

Wskazaną powyżej ustawą zmieniającą, an mocy art. 1 pkt 16 c) dodano do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 3c, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powyższe należy stwierdzić, że skoro art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, to przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

Zatem dochód w związku z wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki osobowej, w tym przypadku do spółki jawnej, należy ustalić zgodnie z cytowanym powyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pomniejszyć o wydatki na nabycie tego wkładu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.