Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-388/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: w zakresie: ustalenia, czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dywidendy; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2015 r., (wpływ do tut. Biura 18 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada niepodzielone zyski z lat poprzednich a jej zarząd przewiduje, że w bieżącym roku obrotowym Spółka odnotuje kolejne zyski nadające się do podziału między wspólników. Spółka zamiast wypłacić dywidendę w formie pieniężnej, zamierza dokonać wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej zwanej również dywidendą rzeczową. W ramach podziału wypracowanych zysków Spółka zamierza nieodpłatnie przekazać prawo własności nieruchomości należących do Spółki na rzecz wspólników, którym przysługiwać będzie prawo do dywidendy, zgodnie z przyszłą uchwałą zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zdarzenie to powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę dywidendy rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”). Dywidenda jest bowiem zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym i jej wypłata nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od wspólników ją otrzymujących. Jest to zatem niewątpliwie nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy, a nie odpłatne jej zbycie. Według bowiem wykładni językowej „zbyć rzecz” to rzecz „sprzedać” (Słownik Języka Polskiego PWN). Dokonując zaś analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak podatku dochodowego od osób fizycznych (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 lutego 2011 r., I SA/Wr 1461/10). Przechodząc do wykładni funkcjonalnej należy przyjąć konkluzję, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji wypłaty dywidendy rzeczowej, był zamierzony przez ustawodawcę skoro dywidenda pieniężna nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki ją wypłacającej. Kwestią wykładni pojęcia „odpłatne zbycie” Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie, zarówno na tle art. 14 ust. 1 updop, jak i art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - uznając że wypłata dywidendy wspólnikowi ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może zatem zostać uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki, wtedy gdy wypłata następuje w formie rzeczowej. Można się tutaj odwołać do wyrażających takie poglądy wyroków NSA: z 8 stycznia 2015 r. (II FSK 2948/12), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), z 14 listopada 2015 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 updop.

W szczególności nie można uznać wypłaty dywidendy rzeczowej za sprzedaż rzeczy, jest ona bowiem jednostronną czynnością prawną a nie umową oraz nie występuje w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata ceny lub jakiekolwiek inne świadczenie wzajemne ze strony akcjonariuszy (winno być: udziałowców). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskutek przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy, nie powstanie po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop. Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości następuje obniżenie wartości posiadanego przez Wnioskodawcę majątku, a zatem niepodobna przyjąć, że Wnioskodawca osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Wypłata z zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów do pasywów w bilansie spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwale, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości, rzeczy i inne prawa. Aktywa spółki są źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec wspólników z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, rzeczy lub innych praw na wspólników, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa, co już zostało powyżej nadmienione. Z tego powodu ogólna suma aktywów (przy zachowaniu równowagi bilansu spółki) będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (wyrok NSA z 8 lutego 2012 r. II FSK 1384/10). Ten sam pogląd utrwalił się w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. I SA/Ke 120/10; wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 374/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. I SA/Wr 1461/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 23 marca 2012 r. I SA/Wr 1757/11; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lipca 2012 r. I SA/Wr 542/12; wyrok NSA z 8 lutego 2012 r. II FSK 1384/10. W uzasadnieniach tych wyroków Sądy wskazały ponadto, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie różni się pod względem podatkowym od wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Obie te formy są, zdaniem Sądów, neutralne podatkowo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Ksh”). Zgodnie z art. 191 § 1 Ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 Ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2 - 3 Ksh).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda to prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest konkretyzacją prawa wspólnika do udziału w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji, także dywidenda należna danemu wspólnikowi – jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału – jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i – za zgodą wspólnika – poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ocena skutków prawnych po stronie Spółki w przypadku wypłacenia udziałowcowi dywidendy w formie niepieniężnej (dywidendy rzeczowej), tj. czy stanowi ona odpłatne zbycie rzeczy w rozumieniu art. 14 ust.1 updop oraz czy powoduje powstanie po stronie wypłacającej dywidendę Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 updop wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca oparł swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w nieobowiązującym już stanie prawnym. Mianowicie, ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do niej art. 14a, regulującego w sposób stanowczy kwestię będącą przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14a updop:

1.  W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
2.  Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 dotyczy sposobu określenia wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14:

1.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
2.  Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
3.  Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości (wypłata dywidendy rzeczowej) jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy i powoduje powstanie u niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.