Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-497/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy napój alkoholowy, w przypadku nie ustalenia dla Spółki będącej podmiotem zużywającym dopuszczalnych norm zużycia tego napoju alkoholowego, o których to dopuszczalnych normach zużycia mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 i w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 108 poz. 626), używany przez Spółkę do czynności określonych w art.32 ust. 4 pkt 3 lit. a, b, c lub d ustawy o podatku akcyzowym, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym i jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla całej ilości używanego do tych czynności napoju alkoholowego?
Słowa kluczowe: akcyza; alkohol; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 4 października 2013r. (data wpływu 8 października 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąc podmiotem zużywającym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, planuje produkcję i wytwarzanie różnorodnych wyrobów nieakcyzowych. Jednym z półproduktów używanych do produkcji lub wytwarzania tych wyrobów będą, zwalniane od akcyzy ze względu na przeznaczenie, napoje alkoholowe, w tym alkohol etylowy, które zostaną zużyte do wyprodukowania poszczególnych asortymentów wyrobów nieakcyzowych.

Spółka, mimo braku takiego obowiązku, z własnej inicjatywy wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego niezbędnego do produkcji kilku, wskazanych przez Spółkę, wyrobów nieakcyzowych i otrzymała decyzje określającą wysokość dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego do produkcji tych wyrobów.

Spółka ma dodatkowo zamiar w przyszłości produkować i wytwarzać nowe, inne niż wskazane we wspomnianym wyżej wniosku o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia, wyroby nieakcyzowe określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 108 poz. 626), do produkcji lub wytwarzania których używane będą zwolnione od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, napoje alkoholowe, bez zwracania się do naczelnika urzędu celnego, wobec braku takiego obowiązku, o określenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego zużywanego do produkcji wspomnianych nowych wyrobów nieakcyzowych. Tym samym zamiarem Spółki jako podmiotu zużywającego jest używanie w procedurze zwolnienia niektórych napojów alkoholowych do czynności o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust 3 pkt 1, 4 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym i jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym jednak bez posiadania ustalonych dopuszczalnych norm zużycia dla zwolnionych od akcyzy napojów alkoholowych chociażby dlatego, że brak jest obowiązku ich posiadania dla celów zwolnienia, a Spółka samodzielnie wie i może dokładnie określić, ile należy użyć danego napoju alkoholowego do wyprodukowania lub wytworzenia innego wyrobu. Spółka w takim przypadku zużyje zawsze takie ilości alkoholu etylowego jakie są niezbędne do powstania nowego wyrobu, a ilości te weryfikować można w oparciu o dokumenty zakładowe np. normy zakładowe czy receptury zakładowe uwzględniając, w razie takiej potrzeby, wpływ na wielkość zużycia stosowanych technologii i poziom techniczny użytych naczyń i urządzeń a także np. poprzez analizę wyrobu finalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy napój alkoholowy, w przypadku nie ustalenia dla Spółki będącej podmiotem zużywającym dopuszczalnych norm zużycia tego napoju alkoholowego, o których to dopuszczalnych normach zużycia mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 i w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 108 poz. 626), używany przez Spółkę do czynności określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. a, b, c lub d ustawy o podatku akcyzowym, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym i jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla całej ilości używanego do tych czynności napoju alkoholowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, napój alkoholowy używany przez Spółkę jako podmiot zużywający do czynności określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. a, b, c lub d ustawy o podatku akcyzowym, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym i jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 przedmiotowej ustawy i w przypadku nie ustalenia dla Spółki dopuszczalnych norm zużycia tego napoju alkoholowego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla całej ilości napoju alkoholowego używanego do tych czynności przez Spółkę, ponieważ ilość ta nie przekracza dopuszczalnej normy zużycia bowiem takiej normy nie ustalono a nie ma obowiązku jej ustalania.

Stanowisko Spółki nie tylko wynika z literalnego brzmienia przepisu, ale pokrywa się z logiką wynikającą z brzmienia całej ustawy akcyzowej oraz regułami prawotwórstwa.

W art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca, w kwestii dopuszczalnych norm zużycia odniósł się do dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. ustawy o podatku akcyzowym. Wskazany z kolei w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. ustawy o podatku akcyzowym sposób uzyskiwania, przez podmiot zużywający, dopuszczalnych norm zużycia dla napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że dla napojów alkoholowych zwalnianych ze względu na przeznaczenie i używanych do czynności określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym ustalanie normy nie jest obowiązkowe i nie jest obligatoryjne. W przypadku podmiotu zużywającego ma on prawo do uzyskania, na swój wniosek, dopuszczalnych norm zużycia, a w przypadku właściwego naczelnika urzędu celnego może on z urzędu skorzystać z prawa do ustalenia, dla poszczególnych podmiotów zużywających, dopuszczalnych norm zużycia ale nie musi tego ustalenia dokonywać. Wobec powyższego ustalanie, a tym samym posiadania, dopuszczalnej normy zużycia przez podmiot zużywający napoje alkoholowe do czynności o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 czyli dla celów zwolnienia od akcyzy, nie jest obowiązkowo wymagane. Brak takiego obowiązku, w przypadku podmiotu zużywającego napoje alkoholowe znajdujące się w procedurze zwolnienia, był niewątpliwie celem i zamiarem ustawodawcy. Ustawodawca gdyby miał zamiar by dopuszczalna norma zużycia ustalana była, dla takiego przypadku, obligatoryjnie, to jak ma to miejsce np. w art. 85 ust. 2 pkt 2, nakazał by to jednoznacznie również dla zwalnianych od akcyzy napojów alkoholowych, a w przypadku gdyby zamiarem ustawodawcy było posiadanie takiej normy jako warunku zwolnienia lub jako warunku określenia ilości zwalnianego wyrobu zawarł by to w treści art. 32. ust 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym a nie wskazywał, w sposób oczywisty, że ilość zwalnianego wyrobu to wyłącznie ilość nieprzekraczająca wartości którą można lecz nie trzeba określać. W konsekwencji w powyżej przedstawionych przypadkach ilością napojów alkoholowych zwalnianych od akcyzy będzie zawsze , ilość która nie przekracza dopuszczalnej normy zużycia zarówno w przypadku jej posiadania jak i w przypadku jej braku i tym samym ilością tą będzie każda, zużywana zgodnie z prawem, do celów zwolnienia, ilość napoju alkoholowego do czasu ustalenia dopuszczalnej normy zużycia która to norma będzie tą ilość ograniczać.

Konsekwentnie należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał by dla napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający, konieczna była, dla celów zwolnienia, dopuszczalna norma zużycia to wskazał by to jednoznacznie np. w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, a nie określał w tym przepisie zależności w sposób matematyczny jako ilość ponad dopuszczalną normę zużycia odnosząc to do normy której podmiot z mocy prawa może nie posiadać. Tym samym stwierdzenie „ilość nieprzekraczająca dopuszczalnych norm zużycia" dotyczy literalnie i dosłownie każdej ilości, która nie przekracza normy zarówno gdy norma taka jest, bądź nie jest ustalona. Uznać należy, że z chwilą nieposiadania przez podmiot dopuszczalnej normy zużycia i wobec braku obowiązku jej posiadania (również wobec braku takiego warunku jako warunku zwolnienia od akcyzy) ilością, która nie przekracza dopuszczalnych norm zużycia jest w rozumieniu logicznym, gramatycznym i matematycznym (rachunkowym) każda ilość napoju alkoholowego użyta do czynności, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 27 sierpnia 2009r. o sygn. III SA/Wa743/09 „Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwołać się do innych metod wykładni niż językowa”. Z literalnego brzmienia treści artykułu 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane do czynności określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. a, b, c lub d wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1,4 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym i jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 przedmiotowej ustawy, a zwolnienie to dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 litb oraz ust.2 pkt 1 lit b. Tym samym w przypadku braku dopuszczalnej normy zużycia (które to normy zgodnie z brzmieniem art. 85 ust. 1 pkt 2 litb oraz ust. 2 pkt 1 lit b nie są obligatoryjnie wymagane dla podmiotów zużywających napoje alkoholowe) żadna ilość zużytego wyrobu akcyzowego (napoju alkoholowego) nie przekroczy dopuszczonej normą zużycia z tytułu braku takiej normy a brak przedmiotowej normy jest dozwolony prawem.

Niewątpliwe jest że przepisy art. 32 ust. 4 pkt 3 nie wskazują obowiązku posiadania dopuszczalnej normy zużycia jako warunku zwolnienia. Warunkiem zwolnienia nie jest również obowiązek określania przez podmiot ilości napoju alkoholowego przekraczającej dopuszczalną normę zużycia. Ustawodawca w przedmiotowych przepisach jedynie wskazuje, że zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości napoju alkoholowego, która nie przekroczy dopuszczalnych norm zużycia jednocześnie nie nakładając na podmioty obowiązku jej posiadania i tym samym świadomie dopuszczając możliwość braku normy i kształtowania ilości zużywanego i zwalnianego napoju alkoholowego w zależności od realnych potrzeb jego zużycia (do czynności o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Takie podejście daje podmiotom możliwością samodzielnego i prawidłowego określania ilości używanego i zwolnionego od akcyzy napoju alkoholowego, bez dodatkowych czynności w tym zbędnych czynności biurokratycznych, gdyż oczywiste jest że wówczas ilością zwolnioną od akcyzy będzie rzeczywista ilość użytego przez podmiot napoju alkoholowego do czynności określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. a, b, c lub d. Nadmienić należy, że proces zużycia a tym samym ilość zużywanych napojów alkoholowych do celów wspomnianych powyżej jest na bieżąco i precyzyjnie kontrolowany i dozorowany przez Służbę Celna na mocy przepisów Ustawy o Służbie Celnej.

Dodatkowo, zgoda ustawodawcy na nieobowiązkowe ustalanie dopuszczalnej normy zużycia dla celów zwolnienia napojów alkoholowych zużywanych podczas czynności określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest, zdaniem Wnioskodawcy, celowym zamierzeniem ustawodawcy stanowiącym ułatwienie dla podmiotów zużywających i urzędów nadzorujących te podmioty i pozwala, w wyniku obserwacji i znajomości rozpoczętej praktyki zużycia, na rzetelne ustalenie dopuszczalnych norm zużycia (podobną praktykę, kilkumiesięcznego zbierania doświadczeń, zastosował ustawodawca konstruując przepisy dotyczące dopuszczalnych norm ubytków).

Przedsiębiorca produkujący wyrób na bazie norm zakładowych lub posiadanych receptur potrafi jednoznacznie i samodzielnie określić potrzebną ilość napoju alkoholowego zużywanego do produkcji poszczególnych wyrobów. W przypadku pojawienia się jakichkolwiek nieprawidłowości przy zużyciu napojów alkoholowych do celów zwolnienia ustawodawca zapewnił stosowne narzędzia do ich wykrycia i likwidacji, w tym również w postaci wspomnianej wyżej możliwości ustalenia, w każdym czasie, z urzędu dopuszczalnej normy zużycia przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Ustawodawca wskazuje, że właściwymi dla określania ilości zwalnianego napoju alkoholowego są wyłącznie normy o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 litb oraz ust. 2 pkt 1 lit b czyli normy ustalane fakultatywnie (na wniosek podmiotu lub z woli właściwego naczelnika urzędu celnego).

Odwołanie się do tak skonstruowanego przepisu dowodzi, że ustawodawca, świadomie akceptuje fakultatywność ustalania dla podmiotów zużywających, dopuszczalnych norm zużycia, dla celów określania ilości zwalnianych napojów alkoholowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że będąc podmiotem zużywającym, do chwili gdy nie zwróci się ona do naczelnika urzędu celnego o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia lub właściwy naczelnik urzędu celnego nie skorzysta z prawa określenia dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1,4 lub 8 stawy o podatku akcyzowym i jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 przedmiotowej ustawy, zwolnieniu podlega cała ilość używanego przez Spółkę jako podmiot zużywający napoju alkoholowego do czynności o których mowa w art. 32 ust.4 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Naczelnik urzędu celnego posiada narzędzie prawne by samodzielnie określić podmiotowi dopuszczalne normy zużycia. Może to również samodzielnie zrobić podmiot zużywający.

W świetle posiadanego przez podmiot zużywający prawa decydowania czy chce on zwrócić się o normę czy nie, nielogicznym byłoby, aby innym przepisem tego samego aktu prawnego ustawodawca zmuszał podmiot do wystąpienia o normę pod rygorem utraty przywileju zwolnienia. Instytucja i sposób ustalania dopuszczalnej normy zużycia, o której mówi się w art. 85 ust. 1 pkt 2 litb oraz ust.2 pkt 1 lit b odnosi się jednoznacznie, co wynika z brzmienia przytoczonych przepisów, do zwolnienia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy i jest z tym zwolnieniem ściśle związana, a wskazany przez ustawodawcę sposób (nie obligatoryjny a fakultatywny) ustalania dopuszczalnej normy zużycia (określony wyłącznie dla celów zwolnienia) czyli na wniosek podmiotu lub z urzędu (nieobligatoryjnie) wyraźnie sugeruje ze podmiot zużywający może zużywać napoje alkoholowe bez ustalonej dopuszczalnej normy zużycia co wyklucza twierdzenie, że bez ustalonej normy podmiot nie posiada zwolnienia z akcyzy. W przypadku innych wyrobów (np. wyrobów energetycznych) ustawodawca jednoznacznie zrezygnował z fakultatywnego określania dopuszczalnej normy zużycia i przykładowo w art. 85 ust. 2 pkt 2 nakazał właściwym naczelnikom urzędów celnych obligatoryjne ustalanie normy zużycia wskazanych wyrobów akcyzowych, co świadczy o tym, że brak tej obligatoryjności w przypadku zwalnianych z akcyzy napojów alkoholowych jest zamierzony przez ustawodawcę.

Z matematycznego punktu widzenia w przypadku nieposiadania dopuszczalnej normy zużycia, ilość zużytego alkoholu nigdy nie może przekroczyć normy, której nie ma i tym samym ilość wyrobu przekraczającego normę nie istnieje (jest równa zero). Zdaniem Spółki podmiot nie posiadający normy nie może przekroczyć tej normy, czyli w przypadku nieposiadania normy nie będzie nigdy jej przekroczenia.

Dopuszczalna norma zużycia rozumiana jest w praktyce jako ustalona maksymalna ilość napoju alkoholowego jaką można zużyć do wyprodukowania założonej ilości końcowego wyrobu i składa się zwykle z dwóch wielkości tj. z ilości napoju alkoholowego jaki jest potrzebny do wyprodukowania wyrobu gotowego i jest to zazwyczaj ilość występująca następnie w niezmienionej wielkości w wyrobie gotowym i jest ona ustalana np. na podstawie normy zakładowej czy receptury, oraz z ilości napoju alkoholowego jaki może zostać utracony w trakcie realizacji procesu zużycia. Druga składowa normy zależna jest od wielu parametrów, w tym procesu technologicznego stosowanego podczas zużycia oraz zastosowanej technologii produkcji, zaawansowania technicznego, ilości operacji jednostkowych w trakcie zużycia czy rodzaju używanych naczyń i przyrządów. Praktycznie bez wcześniejszych (przed wydaniem dopuszczalnej normy zużycia) czynności rzeczywistego zużycia niemożliwe jest prawidłowe ustalenie przez naczelnika urzędu celnego rzetelnej dopuszczalnej normy zużycia co dodatkowo uzasadnia potrzebę dokonania wcześniej, przed wydaniem norm, rzeczywistego zużycia (zwykle pod nadzorem funkcjonariuszy właściwego urzędu celnego). Z kolei realizowanie takich „testowych” procesów zużywania napojów alkoholowych bez jednoczesnego zwolnienia zużywanego napoju alkoholowego z akcyzy byłoby dla podmiotu zużywającego znacznym obciążeniem i nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Tym samym oczywiste jest w przypadku zużycia napojów alkoholowych umożliwienie podmiotom zużywającym, na stałe lub przez pewien okres czasu, korzystania ze zwolnienia bez posiadanej normy, chociażby do czasu gdy norma taka może już zostać rzetelnie określona, a nawet zrezygnowanie z ustalania dopuszczalnej normy zużycia gdy zużycie prowadzone w praktyce przez podmiot jest rzetelne i prawidłowe, co, w razie potrzeby, bez trudu może zostać zweryfikowane np. w trakcie bieżącej kontroli Służby Celnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia albo zastosowania tej stawki.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych – rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

\-wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Stosownie do powyższego zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy ma zastosowanie w przypadku gdy używane napoje alkoholowe są:

*   dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
*   nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
*   zużywane przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający

Powyższe zwolnienie uwarunkowane również jest spełnieniem warunków określonych w art. 32 ust. 5-13.

I tak, zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Na podstawie art. 32 ust. 6 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 8, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W myśl art. 32 ust. 9 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.(art. 32 ust. 10 ustawy)

Stosownie do art. 32 ust. 11 odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

W myśl art. 32 ust. 12-13 podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Należy również wskazać, że zgodnie z treścią cyt. powyżej przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy tylko ilości napojów alkoholowych nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

Jak stanowi art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Natomiast w myśl art. 85 ust. 2 pkt 2 lit. b właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych - o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 85 ust. 4 ustawy, właściwy naczelnik właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Z powyższego wynika, że właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji wydanej na wniosek podmiotu lub z urzędu ustala normy dopuszczalnych norm zużycia wyrobów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający

Mając zatem na względzie przedstawione przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwolnieniem od akcyzy - na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy - objęto napoje alkoholowe, używane przed podmiot zużywający jeżeli:

*   wystąpił przypadek określony w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy,
*   zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,
*   ilość zużywanego napoju alkoholowego nie przekroczyła ilości napoju alkoholowego określonego decyzją ustalającą dopuszczalne nomy zużycia.

Podkreślić należy, że dla podmiotu zużywającego, powyższe przesłanki winny być spełnione łącznie.

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów jasno i wyraźnie wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlegają napoje alkoholowe przeznaczone do produkcji i wykorzystania wyrobów określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy, pod warunkiem, że spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Jednocześnie w przypadku podmiotu zużywającego, który zamierza korzystać z powyższego zwolnienia ustawodawca ustanowił dla tego podmiotu dodatkowy warunek zwolnienia, zgodnie z którym zwolnieniem objęta jest jedynie ilość napoju alkoholowego nieprzekraczająca ilości określonej dopuszczalną norma zużycia, która to norma określana jest decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy dla zastosowania przez podmiot zużywający zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonego przepisem art. 32 ust.4 pkt 3 ustawy, niezbędne jest - oprócz spełnienia pozostałych warunków zwolnienia - posiadanie przez ten podmiot dopuszczalnych norm zużycia, gdyż tylko w stosunku do ilość nieprzekraczającej dopuszczalne normy zużycia podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia. Tym samym w przypadku braku posiadania przez podmiot zużywający dopuszczalnych norm zużycia podmiot ten nie posiada ustalonych ilości napoju alkoholowego, które podlegają zwolnieniu. Inaczej mówiąc brak ustalonych dla celów zwolnienia dopuszczalnych norm zużycia oznacza, że ilość napoju alkoholowego korzystającego ze zwolnienia wynosi zero.

Powyższe rozwiązanie prawne zostało wprowadzone w celu posiadania przez organ podatkowy sprawujący kontrolę pełnej informacji odnośnie ilości alkoholu etylowego, który faktycznie podlegać powinien zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy. Zapobiega to możliwość występowania nieprawidłowości i nadużyć w stosowaniu przedmiotowego zwolnienia. Każde bowiem zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania skutecznej kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć.

Organ pragnie również wskazać, że przedstawione wyżej warunki zwolnienia nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi implementację do przepisów prawa krajowego obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. c-f dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L nr 316 str. 21 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

*   gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;
*   gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;
*   gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;
*   gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania obligatoryjnych zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG.

Ustawodawca krajowy implementując przepisy ww. dyrektywy do prawodawstwa krajowego miał prawo ustanowić dodatkowe warunki, jakie maja być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w tej dyrektywie, w tym uzależnić możliwość stosowania zwolnienia tylko do ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia. Nie ma przy tym znaczenia - dla wypełnienia warunku zastosowania zwolnienia stosowanego przez podmiot zużywający – jak dopuszczalne normy zużycia zostaną ustalone tj. czy zostaną ustalone na wniosek podmiotu zużywającego czy też z urzędu. Niezależnie bowiem jak zostały ustalone dopuszczalne normy zużycia zwolnienie odnosi się tylko do ilości napoju alkoholowego nieprzekraczającego dopuszczalnych norm zużycia. Tym samym to w interesie Wnioskodawcy, który zamierza korzystać ze zwolnienia z akcyzy, na podstawie art. 32 ust.4 pkt 3 ustawy, jest posiadanie dopuszczalnych norm zużycia, gdyż tylko w stosunku do ilości ustalonych dopuszczalnych norm zużycia będzie mu przysługiwało zwolnienie z akcyzy.

Wskazać również należy, że zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych. Zwolnienia za od opodatkowania wyrobów akcyzowych z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu łącznie z ich zużyciem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia.

Tym samym jeżeli Wnioskodawca zamierza korzystać jako podmiot zużywający ze zwolnienia określonego przepisem art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zobligowany jest do wypełnienia określonych w tym przepisie warunków zwolnienia, które w jego przypadku umożliwiają zwolnienie napojów alkoholowych jedynie do wysokości ilości nieprzekraczających - ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego - dopuszczalnych norm zużycia. Brak posiadania przez Wnioskodawcę ustalonych dopuszczalnych norm zużycia do wysokości których używany alkohol korzysta ze zwolnienia powoduje, że zużywany do produkcji wyrobów napój alkoholowych nie jest objęty zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy.

W tym miejscu należy jednakże zwrócić uwagę na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 166) wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy.

W myśl § 7 ust. 1-2 ww. rozporządzenia w sprawie ubytków, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.

Z powyższego przepisu wynika, że naczelnik urzędu celnego ustalając w decyzji dopuszczalne normy zużycia opiera się w głównej mierze na danych i wyliczeniach rzeczywistych przedstawionych przez Spółkę. W przypadku produkcji nowego wyrobu ustalenie rzeczywistych norm zużycia może nastąpić w trakcie trwania procesu technologicznego, a więc już po rozpoczęciu produkcji. W tym stanie podatnik jest w stanie określić wysokość rzeczywistych zużyć. Tym samym w sytuacji gdy podatnik będzie dysponował odpowiednimi dokumentami wskazującymi dane, o których mowa w przepisie § 7 ust 1 ww. rozporządzenia, może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia. Na podstawie takich danych posiadanych przez podatnika właściwy naczelnik urzędu celnego może także dokonać z urzędu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia.

Jednocześnie zgodnie § 9 ww. rozporządzenia w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Zdaniem Organu § 9 ww. rozporządzenia należy interpretować opierając się na wykładni celowościowej i systemowej. Tym samym ww. przepis będzie miał zastosowanie również do ustalania dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych wykorzystywanych do produkcji wyrobów, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, w sytuacji, gdy w ramach już prowadzonej działalności w zakresie wyrobów akcyzowych, rozpoczyna się produkcja nowego rodzaju wyrobów.

Stosownie do powyższego w przypadku rozpoczęcia produkcji nowych wyrobów, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwolnieniu z akcyzy (przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie) będzie podlegało rzeczywiste zużycie napojów alkoholowych wykorzystywanych ich do produkcji. Należy jednak pamiętać, że w stosunku do tych rzeczywistych zużyć alkoholu, zwolnienie to nie będzie trwało dłużej niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję. Po tym okresie zwolnieniem z akcyzy może zostać objęta jedynie ilość napojów alkoholach nie przekraczająca norm dopuszczalnych ubytków ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska wyroku sądu administracyjnego, należy po pierwsze zauważyć że dotyczyły one innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, po drugie orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.