Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.150.2017.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: określenie momentu pierwszego zasiedlenia; opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów;
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017r. (data wpływu 30 maja 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu pierwszego zasiedlenia;

*   opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów;

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu pierwszego zasiedlenia;

*   opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2017r. (data wpływu 30 maja 2017r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska oraz sformułowanie dodatkowego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm. dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in nadleśnictwa.

Nadleśnictwo … (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka), będąca jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej jako u.p.t.u).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań, określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692; dalej jako Rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność:(\`(...)\`) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

1.  podstawową, obejmującą urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”.
2.  uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością uboczną”.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytworzeniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie zaś do postanowień § 3 Rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. Lasy Państwowe stanowią strategiczne zasoby naturalne kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1051 ze zm.).

Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostaw) opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednostka prowadzi również opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż sadzonek, nasion, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu i dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzania lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki,
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Nadleśnictwo … planuje ogłoszenie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem będzie nieruchomość zabudowana położona w obrębie ewidencyjnym …(…) Gmina … (…) powiat …, województwo … oznaczona jako działka nr 71/1 o powierzchni 0,1489 ha. W ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa działka została sklasyfikowana jako Bi - inne tereny zabudowane. Na terenie przedmiotowej działki znajduje się nieużytkowany obecnie budynek parterowy o funkcji handlowo-usługowej (dalej jako pawilon handlowy) o powierzchni zabudowy 460 m2 wraz z tarasem o powierzchni 75m2. Budynek posiada instalację elektryczną, wodną i kanalizacyjną. Przedmiotowy pawilon handlowy został wzniesiony w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia kosztem i staraniem Gminnej Spółdzielni … z siedzibą w … (dalej jako GS) i przez szereg lat był wykorzystywany przez GS do prowadzenia działalności handlowej. Do chwili obecnej Nadleśnictwo nie rozliczyło się z GS z tytułu nakładów poczynionych przez nią na budowę przedmiotowego pawilonu handlowego. Dla sprzedawanej nieruchomości, brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestanego Gmina …, przyjętym uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia 29 grudnia 2011 roku nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem MU-S – teren wielofunkcyjnego rozwoju usług turystyki w …. Grunt na którym posadowiony jest przedmiotowy pawilon handlowy jest własnością Skarbu Państwa i pozostaje w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa …. Jak wynika z uzyskanego przez Nadleśnictwo pisemnego oświadczenia GS posadowiony na ww. gruncie Skarbu Państwa pawilon handlowy był wcześniej przedmiotem umów najmu/dzierżawy zawieranych przez GS o odpłatne korzystanie z tego obiektu przez inne podmioty. Od chwili zawarcia przez GS tych umów upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Ewentualne ulepszenia przedmiotowego pawilonu handlowego kształtowały się na poziome niższym niż 30% jego wartości początkowej.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przeprowadzania przetargu publicznego oraz sposobu i warunków przeprowadzania negocjacji cenowej w przypadku sprzedaży lasów, gruntów i innych nieruchomości znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych (Dz. U. Nr 78, poz. 532). Nadleśnictwo posiada zgodę Ministra Środowiska na sprzedaż przedmiotowego gruntu Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa … (pismo Ministra Środowiska z dnia 18 lipca 2016r. znak ….).

GS jako właściciel prawa majątkowego do nakładów w postaci pawilonu handlowego nie jest zainteresowana nabyciem gruntu na którym ten pawilon jest zlokalizowany i nie przystąpi do planowanego przez Nadleśnictwo … przetargu nieograniczonego dotyczącego sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na której posadowiony jest przedmiotowy pawilon handlowy.

Po rozstrzygnięciu przetargu ale przed wydaniem nieruchomości wyłonionemu w drodze tego przetargu oferentowi, oraz przed zawarciem przez Nadleśnictwo umowy sprzedaży rzeczonej nieruchomości, w formie aktu notarialnego GS obciąży Nadleśnictwo … kosztami nakładów poniesionych na budowę zlokalizowanego na gruncie Skarbu Państwa pawilonu handlowego w oparciu o wycenę dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Na potwierdzenie tak dokonanych ustaleń w dniu 15 września 2015r. pomiędzy Nadleśnictwem … a GS zostało zawarte stosowne porozumienie. Nadto zgodnie z oświadczeniami stron złożonymi w tym porozumieniu Nadleśnictwo nie kwestionuje okoliczności dokonania przez GS naniesień budowlanych na nieruchomości Skarbu Państwa wobec czego nie kwestionuje zasadności roszczenia GS o zwrot wartości dokonanych nakładów. Nadleśnictwo zobowiązało się do zapłaty na rzecz GS kwoty odpowiadającej wartości naniesień budowlanych wskazanej w sporządzonym operacie szacunkowym. Zapłata tej kwoty nastąpi w wypadku zawarcia przez Nadleśnictwo umowy sprzedaży przedmiotowej działki gruntu zabudowanej pawilonem handlowym w terminie do 14 dni, od dnia otrzymania przez Nadleśnictwo ceny sprzedaży tej nieruchomości.

W wyniku rozliczenia nakładów poniesionych przez GS w związku z budową przedmiotowego pawilonu handlowego na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa po stronie GS wystąpi odpłatne świadczenie usług, polegające na zbyciu na rzecz Nadleśnictwa … prawa majątkowego do poczynionych wcześniej nakładów na budowę tego pawilonu.

Zatem Nadleśnictwo otrzyma z tego tytułu fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT (w 2017 r. 23%). Jak wynika z przeprowadzonej przez Nadleśnictwo weryfikacji statusu GS za pomocą aplikacji udostępnionej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów GS jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowana przez Nadleśnictwo … dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej pawilonem handlowym, w oparciu o umowę sprzedaży będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną dla której Nadleśnictwo wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Począwszy od 2001 r. Gminna Spółdzielnia „…” z siedzibą w … (dalej jako GS) użytkuje nieruchomość objętą zakresem pytania w oparciu o umowę najmu zawartą w dniu 5 lutego 2001 r. pomiędzy PGL LP Nadleśnictwem … a GS.

Do rozliczenia nakładów pomiędzy Nadleśnictwem … a Gminną Spółdzielnią „…” z siedzibą w … dojdzie przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

Na pytanie Organu „Czy cena sprzedaży nieruchomości na rzecz wyłonionego w drodze przetargu oferenta obejmować będzie wartość nakładów rozliczonych z GS …?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Cena sprzedaży nieruchomości na rzecz wyłonionego w drodze przetargu oferenta obejmować będzie wartość nakładów rozliczonych z GS …”.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wcześniej i nie jest również obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Budynek pawilonu handlowego jest trwale związany z gruntem.

Na pytanie Organu „Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku objętego przedmiotem wniosku?” Wnioskodawca wskazał, iż ze względu na fakt, że w ocenie Nadleśnictwa … (dalej zamiennie jako Jednostka) poważne wątpliwości prawne budzi zastosowanie konstrukcji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.) - dalej jako u.p.t.u., w odniesieniu do praw majątkowych - nakładów poniesionych przez Gminną Spółdzielnię „…” (GS) w postaci budynku pawilonu handlowego trwale posadowionego na pozostającym w zarządzie Jednostki gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, które następnie zostaną przez Nadleśnictwo … nabyte w wyniku dokonanego rozliczenia pomiędzy Nadleśnictwem … a GS - Jednostka postanowiła postawić kolejne pytanie (oznaczone numerem 3 w polu nr 75 niniejszego uzupełnienia wniosku ORD-IN).

Mając na uwadze powyższe w tym miejscu uzupełniająco Wnioskodawca wskazał należy, że jak poinformowała GS pismem z dnia 1 lutego 2017r.: „W odpowiedzi na pismo z dnia 30 stycznia 2017r. … Gminna Spółdzielnia „…” w … informuje, że pawilon handlowy usytuowany na działce nr 71/1 w … był w części wykorzystywany na bar gastronomiczny, który był przedmiotem umowy dzierżawy. Tym samym był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.” Do przedmiotowej informacji GS załączyła umowę dzierżawy którą zawarła w dniu 28 marca 2007r. na okres 3 lat z przedsiębiorcą Panem …. Jak wynika z postanowień par. 1 ust. 1 rzeczonej umowy: „Wydzierżawiający (tu: GS) oddaje w dzierżawę budynek-lokal w …, ul. … wraz z wyposażeniem opisanym w protokole zdawczo-odbiorczym.”

W okolicznościach tej sprawy nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że dla celów VAT, GS cały czas posiada ekonomiczne władztwo jedynie w stosunku do poniesionych przez siebie nakładów w postaci budynku pawilonu handlowego bliżej opisanego we wniosku ORD-IN Jednostki z dnia 3 kwietnia 2017r. Tym samym w przekonaniu Nadleśnictwa … ekonomiczne władztwo GS w stosunku do poniesionych nakładów, a dokładniej posiadane przez GS prawo majątkowe do nakładów w postaci pawilonu handlowego w żaden sposób nie powinno być utożsamiane z ekonomicznym władztwem GS w stosunku do samej nieruchomości budynkowej. W konsekwencji więc w ocenie Jednostki w okresie posiadania przez GS prawa majątkowego do nakładów w postaci wzniesionego kosztem i staraniem GS pawilonu handlowego fakt wydzierżawienia w 2007r. przez GS tego pawilonu w części przeznaczonej na bar gastronomiczny nie powinien być utożsamiany z pierwszym zasiedleniem rzeczonej nieruchomości w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje konstrukcji prawnej pierwszego zasiedlenia praw majątkowych, a do takich na gruncie u.p.t.u. zaliczyć należy dokonane przez GS nakłady w postaci wybudowanego kosztem i staraniem GS budynku pawilonu handlowego, które w wyniku planowanego rozliczenia zostaną ostatecznie nabyte przez Nadleśnictwo …. W świetle postanowień u.p.t.u. konstrukcja prawna pierwszego zasiedlenia może dotyczyć jedynie towarów w postaci budynków, budowli lub ich części.

Z tych samych względów również planowane zbycie rzeczonych praw majątkowych przez GS na rzecz Nadleśnictwa … w wyniku rozliczenia nakładów o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 organu podatkowego w ocenie Jednostki nie może być analizowane przez pryzmat konstrukcji prawnej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Ustosunkowując się więc do pytania organu podatkowego, Nadleśnictwo … stoi na stanowisku zgodnie z którym w oparciu o przedstawiony opis okoliczności faktycznych sprawy oraz zaprezentowaną argumentację w tym przypadku konstrukcja prawna pierwszego zasiedlenia w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w okresie do chwili rozliczenia przez Nadleśnictwo … nakładów poniesionych przez GS na budowę pawilonu handlowego posadowionego na pozostającym w zarządzie Jednostki gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa.

W ocenie Jednostki bez względu na fakt, że wybudowany przez GS budynek pawilonu handlowego w części przeznaczonej na bar gastronomiczny był przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez GS w 2007r. z podmiotem trzecim, a w dalszej kolejności dojdzie do rozliczenia pomiędzy Nadleśnictwem .. a GS z tytułu nakładów poniesionych na jego budowę - do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku pawilonu handlowego dojdzie dopiero w momencie jego dostawy dokonanej przez Nadleśnictwo … na rzecz oferenta wyłonionego w drodze przetargu pisemnego nieograniczonego.

Na pytanie Organu „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a planowaną sprzedażą upłynie okres krótszy niż 2 lata?”, Wnioskodawca wskazał, iż mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Nadleśnictwa … wyartykułowane w odpowiedzi na ww. pytanie organu podatkowego i przyjmując jednocześnie że jest ono prawidłowe - w ocenie Jednostki do pierwszego zasiedlenia budynku pawilonu handlowego dojdzie w momencie jego odpłatnej dostawy dokonanej przez Nadleśnictwo … na rzecz wyłonionego w ramach przetargu oferenta.

Nadleśnictwo … nie ponosiło żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego. Z informacji ustnych uzyskanych przez Nadleśnictwo … wynika, że wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego były ponoszone przez Gminną Spółdzielnię „…” z siedzibą w … (GS).

Z informacji ustnych uzyskanych przez Nadleśnictwo … wynika, że wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego były ponoszone w okresie po wybudowaniu przedmiotowego budynku, a więc począwszy od lat siedemdziesiątych ubiegłego stulecia do chwili obecnej.

W stosunku do wydatków na ulepszenie pawilonu handlowego Nadleśnictwu … nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z informacji ustnych uzyskanych przez Nadleśnictwo … wynika, że wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego poniesione przez GS były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Mając na uwadze fakt, że Nadleśnictwu … nie przysługiwało i nie przysługuje nadal prawo do rozporządzania jak właściciel budynkiem pawilonu handlowego wybudowanego kosztem i staraniem Gminnej Spółdzielni „…” z siedzibą w … (GS) na pozostających w zarządzie Jednostki gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa wskazać należy, że Nadleśnictwo … do momentu rozliczenia nakładów z GS nie będąc w posiadaniu przedmiotowego budynku w konsekwencji nie wykorzystywało tego obiektu do czynności kwalifikowanych na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.) jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług w tym w szczególności pawilon handlowy nie był nigdy wcześniej wykorzystywany przez Nadleśnictwo … do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w okolicznościach tej sprawy planowana przez Nadleśnictwo … dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego o której bliżej mowa w opisie zdarzenia przyszłego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10 względnie w oparciu o postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) ?
2.  Czy w okolicznościach tej sprawy Nadleśnictwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie usługi, a dokładniej praw majątkowych - nakładów w postaci budynku handlowego wybudowanego w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia przez GS na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa pozostającym w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa …?
3.  W związku z wątpliwościami Nadleśnictwa … (dalej zamiennie jako Jednostka) w zakresie dotyczącym zastosowania konstrukcji prawnej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.) - dalej jako u.p.t.u. w odniesieniu do praw majątkowych - nakładów poniesionych przez Gminną Spółdzielnię „…” (GS) w postaci wybudowanego kosztem i staraniem GS budynku pawilonu handlowego trwale posadowionego na pozostającym w zarządzie Jednostki gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, Wnioskodawca prosi o zajęcie stanowiska, czy konstrukcja prawna pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.) w okolicznościach tej sprawy może mieć zastosowanie również w okresie do chwili rozliczenia nakładów pomiędzy Nadleśnictwem … a GS, a dokładniej czy fakt wydzierżawienia w 2007r. przez GS opisanego we wniosku pawilonu handlowego w części przeznaczonej na bar gastronomiczny powinien być utożsamiany z pierwszym zasiedleniem rzeczonej nieruchomości w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. względnie czy za tak rozumiane pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku należy uznać moment rozliczenia nakładów pomiędzy Nadleśnictwem … a GS ?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 710), dalej jako u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wyjątek od tej zasady został sformułowany w przepisie art. 29a ust. 9 u.p.t.u.

Oznacza to, że co do zasady do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również dostawa gruntu, na którym są one posadowione.

Wątpliwości Nadleśnictwa budzi fakt, czy dostawa posadowionego na gruncie Skarbu Państwa pawilonu handlowego, o którym bliżej mowa w opisie zdarzenia przyszłego dokonana na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego w okolicznościach faktycznych tej sprawy winna zostać uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia budynku handlowego w rozumieniu jakie pojęciu pierwszego zasiedlenia nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

W tym miejscu warto wskazać na uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 21658/15 „(…) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z tym ostatnim przepisem Państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostaw budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Na podstawie art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio pięciu i dwóch lat”. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy”.

Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję), (por. Majerowski Stefan. Prokop Dorota, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135. art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/1127WE; w Namysłowski Roman (red), Dyrektywa VAT, Polska perspektywa, Komentarz, Lex 2012 r. Nr 124622; Bartosiewicz A. Komentarz art. 43 VATU, w: „VAT Komentarz”, Lex 2014r. Nr 164653).

Na gruncie VATU każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia drugi warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 VATU konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

W wyroku z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1545/13 NSA stwierdził, że już sama analiza przepisów VATU, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 VATU.

W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wyjaśnił, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w VATU, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z VATU i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej.

Wykładnia językowa, systemowa i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATU. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności norm Dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) VATU z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) VATU warunku „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zakresie Sąd Krajowy dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) VATU i skorygował jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Nie wszystkie organy podatkowe zmieniły zdanie w sprawie pierwszego zasiedlenia. W obrocie nadal znajdują się interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym o pierwszym zasiedleniu można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy wybudowany lub modernizowany budynek (budowla lub jego/jej część) będzie przedmiotem sprzedaży, zostanie oddany w najem, czy dzierżawę. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2016 r. nr ITPP3/4512-144/16-4/AT. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.65.2016.2.JM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2016 r. nr ILPP3/4512-1-11/16-4/DC.

Obecnie wydaje się jednak, że organy podatkowe skłaniają się do uznania za pierwsze zasiedlenie również sytuacje gdy podatnik wybuduje budynek i wykorzystuje go wyłącznie na potrzeby własnej działalności (nie oddaje go w najem ani dzierżawę innemu podmiotowi) - vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r. nr IBPP1/4512-427/16-1/MG.

Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że w okolicznościach tej sprawy sam fakt dokonania nakładów przez GS na wybudowanie na gruncie Skarbu Państwa pawilonu handlowego, a następnie wykorzystywanie przez GS poczynionych nakładów do prowadzenia własnej działalności handlowej i wreszcie udostępnienie tych nakładów do używania na podstawie umów najmu lub dzierżawy nie wyczerpuje zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicji pierwszego zasiedlenia.

Przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odnosi się do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (1) wybudowaniu lub (2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W okolicznościach tej sprawy nie można tracić z pola widzenia faktu, że dla celów VAT GS cały czas posiada ekonomiczne władztwo jedynie w stosunku do poniesionych przez siebie nakładów. Tym samym w przekonaniu Nadleśnictwa ekonomiczne władztwo GS w stosunku do poniesionych nakładów w żaden sposób nie powinno być utożsamiane z ekonomicznym władztwem GS w stosunku do samej nieruchomości budynkowej w postaci pawilonu handlowego.

W konsekwencji zdaniem Nadleśnictwa wcześniejsze dysponowanie nakładami przez GS nie może być oceniane przez pryzmat przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. bowiem w świetle u.p.t.u. nie jest możliwe dokonanie pierwszego zasiedlenia nakładów w postaci wybudowanego na cudzym gruncie pawilonu handlowego co w okolicznościach tej sprawy dla Nadleśnictwa będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania planowanej w 2017 r. dostawy nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym (o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stawką podatku VAT w wysokości 23% jako dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy nabyciu bowiem przez Nadleśnictwo od GS usługi, a dokładniej praw majątkowych - nakładów w postaci pawilonu handlowego w ocenie Wnioskodawca Jednostce będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego co eliminuje również możliwość zastosowania w stosunku do planowanej dostawy przedmiotowej nieruchomości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W związku z modyfikacją treści pytania Nadleśnictwa … oznaczonego nr 1 dotychczasowa treść własnego stanowiska w sprawie zostaje uzupełniona w następujący sposób: W ocenie Nadleśnictwa … w stosunku do planowanej dostawy przedmiotowej nieruchomości brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.).

Jednocześnie Nadleśnictwo … informuje, że własne stanowisko w sprawie będącej przedmiotem dodatkowego pytania Jednostki oznaczonego numerem 3 jest następujące: W okolicznościach tej sprawy nie można tracić z pola widzenia faktu, że dla celów VAT GS cały czas posiada ekonomiczne władztwo jedynie w stosunku do poniesionych przez siebie nakładów w postaci budynku pawilonu handlowego bliżej opisanego we wniosku ORD-IN Jednostki z dnia 3 kwietnia 2017r. Tym samym w przekonaniu Nadleśnictwa … ekonomiczne władztwo GS w stosunku do poniesionych nakładów, a dokładniej posiadane przez GS prawo majątkowe do nakładów w postaci pawilonu handlowego w żaden sposób nie powinno być utożsamiane z ekonomicznym władztwem GS w stosunku do samej nieruchomości budynkowej.

W konsekwencji wiec w ocenie Jednostki w okresie posiadania przez GS prawa majątkowego do nakładów w postaci pawilonu handlowego fakt wydzierżawienia przez GS tego pawilonu w części przeznaczonej na bar gastronomiczny nie powinien być utożsamiany z pierwszym zasiedleniem rzeczonej nieruchomości w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u., bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje konstrukcji prawnej pierwszego zasiedlenia praw majątkowych, a do takich na gruncie u.p.t.u. zaliczyć należy dokonane przez GS nakłady w postaci wybudowanego kosztem i staraniem GS budynku pawilonu handlowego, które w wyniku planowanego rozliczenia zostaną ostatecznie nabyte przez Nadleśnictwo ….

W świetle postanowień u.p.t.u. konstrukcja prawna pierwszego zasiedlenia może dotyczyć jedynie towarów w postaci budynków, budowli lub ich części.

Z tych samych względów również planowane zbycie rzeczonych praw majątkowych przez GS na rzecz Nadleśnictwa … w wyniku rozliczenia nakładów o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 organu podatkowego w ocenie Jednostki nie może być analizowane przez pryzmat konstrukcji prawnej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Nadleśnictwo … stoi na stanowisku zgodnie z którym w oparciu o przedstawiony opis okoliczności faktycznych sprawy oraz zaprezentowaną argumentację w tym przypadku konstrukcja prawna pierwszego zasiedlenia w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w okresie do chwili rozliczenia przez Nadleśnictwo … nakładów poniesionych przez GS na budowę pawilonu handlowego posadowionego na pozostającym w zarządzie Jednostki gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa.

W ocenie Jednostki bez względu na fakt, że wybudowany przez GS budynek pawilonu handlowego w części przeznaczonej na bar gastronomiczny był przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez GS w 2007r. z podmiotem trzecim, a w dalszej kolejności dojdzie do rozliczenia pomiędzy Nadleśnictwem … a GS z tytułu nakładów poniesionych na jego budowę - pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego będzie miało miejsce dopiero w momencie jego dostawy dokonanej przez Nadleśnictwo … na rzecz oferenta wyłonionego w drodze przetargu pisemnego nieograniczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności rozstrzygając kwestię objętą zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3. Nadto z okoliczności sprawy wynika, iż wszystkie pytania Wnioskodawcy swym zakresem odnoszą się do zdarzenia przyszłego, wobec powyższego pomimo, iż Wnioskodawca wskazał, iż pytanie nr 3 dotyczy stanu faktycznego, to niniejsza interpretacja wydana została w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 K.c., wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 K.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 659 § 1 K.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz wynajmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem rozstrzygając kwestie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należy wskazać, iż skoro Nadleśnictwo dokona na rzecz GS zwrotu nakładów na wybudowanie pawilonu, to należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do dysponowania budynkiem pawilonu jak właściciel, zatem przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku posadowionego na gruncie.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje ogłoszenie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem będzie nieruchomość zabudowana. Na terenie przedmiotowej działki znajduje się nieużytkowany obecnie budynek parterowy o funkcji handlowo-usługowej. Przedmiotowy pawilon handlowy został wzniesiony w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia kosztem i staraniem Gminnej Spółdzielni …z siedzibą w … (dalej jako GS) i przez szereg lat był wykorzystywany przez GS do prowadzenia działalności handlowej. Pawilon handlowy był również przedmiotem umów najmu/dzierżawy zawieranych przez GS o odpłatne korzystanie z tego obiektu przez inne podmioty. Od chwili zawarcia przez GS tych umów upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Grunt, na którym posadowiony jest przedmiotowy pawilon handlowy jest własnością Skarbu Państwa i pozostaje w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa …. Nadleśnictwo … nie ponosiło żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego. Z informacji ustnych uzyskanych przez Nadleśnictwo … wynika, że wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego były ponoszone przez Gminną Spółdzielnię „…”. Z informacji ustnych uzyskanych przez Nadleśnictwo … wynika, że wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego poniesione przez GS były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

W tym miejscu wskazać należy, iż pierwsze zasiedlenie przewidziane w treści art. 2 pkt 14 ustawy odnosi się do budynku. Przy czym, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną grupę składników majątku podlegających amortyzacji. Mimo że budynek nie stanowi własności podmiotu, który go wybudował, to stanowi jego środek trwały.

Zatem fakt, iż GS posiada prawo tylko do nakładów w postaci pawilonu handlowego nie może przesądzać o tym, że w analizowanej sprawie nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku. Istotne znaczenie ma bowiem okoliczność, iż omawiany pawilon handlowy został wzniesiony kosztem i staraniem GS i przez szereg lat był wykorzystywany przez GS do prowadzenia działalności handlowej. Przy czym, po wybudowaniu budynku – jak wskazano w opisie sprawy - Nadleśnictwo … nie ponosiło żadnych wydatków na jego ulepszenie, natomiast wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego były ponoszone przez Gminną Spółdzielnię jednak były one niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz wyłonionego w drodze przetargu oferenta nie będzie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego będzie miało miejsce dopiero w momencie jego dostawy dokonanej przez Nadleśnictwo … na rzecz oferenta wyłonionego w drodze przetargu pisemnego nieograniczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy oraz fakt, iż jak wskazano wyżej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz wyłonionego w drodze przetargu oferenta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nadto od momentu pierwszego zasiedlenia pawilonu handlowego do dnia planowanej w 2017r. sprzedaży dojdzie niewątpliwie po upływie dwóch lat, zatem dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Mając na uwadze zapisu art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu związanego z tą nieruchomością będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponieważ opisana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to strony transakcji będą miały możliwość wybrania opcji opodatkowania transakcji sprzedaży podstawową stawką podatku w wysokości 23%, przy spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), zgodnie z którym dostawa, planowanej w 2017 r., nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% jako dostawa dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów, wskazać należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

W analizowanej sprawie właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie budynku pawilonu handlowego jest GS „…”. Nadleśnictwo zobowiązało się do zapłaty na rzecz GS kwoty odpowiadającej wartości naniesień budowlanych wskazanej w sporządzonym operacie szacunkowym. Do rozliczenia nakładów pomiędzy Nadleśnictwem … a Gminną Spółdzielnią „…” z siedzibą w … dojdzie przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. GS obciąży Nadleśnictwo … kosztami nakładów poniesionych na budowę zlokalizowanego na gruncie Skarbu Państwa pawilonu handlowego.

Zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie w związku z budową pawilonu handlowego należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Zatem, rozliczenie nakładów między obecnym ich właścicielem a Wnioskodawcą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego uznać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej rozliczenie nakładów poniesionych przez GS na budowę budynku handlowego.

Jak wskazano wyżej, dostawa opisanej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy (wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych), uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie nakładów w postaci budynku handlowego wybudowanego w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia przez GS na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa pozostającym w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa …, ponieważ nabycie to będzie miało związek z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jedynie w sytuacji, gdy strony transakcji zrezygnują, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez GS dokumentujących nabycie nakładów.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.