Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-968/13-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Jak w przypadku odpłatnego zbycia przez SPJ Certyfikatów Inwestycyjnych, które zostały nabyte od CypCo przez poprzednika prawnego SPJ czyli SPV na podstawie umowy sprzedaży i rozliczone poprzez potrącenie Wierzytelności CypCo wobec SPV i Wierzytelności SPV wobec CypCo określić koszt uzyskania przychodu po stronie OF jako wspólnika SPJ?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; działalność-działalność gospodarcza; kompensata; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; wspólnik; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2013r. (data wpływu 16.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę jawną certyfikatów inwestycyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę jawną certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową na terytorium RP \[zwany dalej Podatnikiem albo OF\] zamierza nabyć 100% udziałów w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium RP \[dalej zwana SPV\]. W przyszłości rozważa przekształcenie SPV w spółkę jawną \[dalej SPJ\], której jednym ze wspólników zostałby Podatnik.

SPV będzie 100% udziałowcem w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze \[dalej CypCo\], która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Majątkiem CypCo są certyfikaty inwestycyjne polskiego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych \[dalej Certyfikaty Inwestycyjne\].

W przyszłości, w związku z planowanymi operacjami gospodarczymi, SPV stanie się wierzycielem CypCo (wierzytelność może powstać np. jako roszczenie o wypłatę dywidendy) \[dalej Wierzytelność SPV wobec CypCo\].

W przyszłości CypCo może dokona zbycia Certyfikatów inwestycyjnych na rzecz SPV. Jeśli CypCo dokona sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz SPV to powstanie wówczas z tego z tytułu wierzytelność CypCo wobec SPV o zapłatę ceny sprzedaży \[dalej Wierzytelność CypCo wobec SPV\] może zostać potrącona z Wierzytelnością SPV wobec CypCo przy założeniu dokonania ewentualnej dopłaty przez CypCo albo SPV (w zależności od tego, której strony wierzytelność miałaby niższą wartość nominalną).

Na moment przekształcenia SPV w SPJ w skład majątku SPV mogą wchodzić więc Certyfikaty Inwestycyjne. W przyszłości SPJ może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych.

W związku z powyższym Podatnik powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań w zakresie zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[zwanej dalej także updof albo Ustawą o PIT\].

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak w przypadku odpłatnego zbycia przez SPJ Certyfikatów Inwestycyjnych, które zostały nabyte od CypCo przez poprzednika prawnego SPJ czyli SPV na podstawie umowy sprzedaży i rozliczone poprzez potrącenie Wierzytelności CypCo wobec SPV i Wierzytelności SPV wobec CypCo określić koszt uzyskania przychodu po stronie OF jako wspólnika SPJ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zalizać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony przez niego albo jego poprzednika prawnopodatkowego czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika albo jego poprzednika prawnopodatkowego. Potwierdzeniem tej tezy jest zasada sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji Podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 updof do kosztów zaliczenia przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W przedmiotowej sytuacji zasada sukcesji oznacza, że SPJ będzie mogła przy zbyciu Certyfikatów Inwestycyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu cenę ich nabycia określoną w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy SPV a CypCo, o ile cena ta została przez SPV faktycznie zapłacona. Rozliczenie płatności z umowy sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych nastąpi w formie potrącenia Wierzytelności CypCo wobec SPV i Wierzytelności SPV wobec CypCo oraz ewentualnej dopłaty pieniężnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że „ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r., sygn. II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelność realizuje funkcje zapłaty (por. K Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. Beck) Warszawa 1999, s 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada, sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM, na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 29 września 2009 roku, sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powołanych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie SPV, którego SPJ będzie następcą prawnym i podatkowym, w celu „zapłaty” CypCo za nabywane Certyfikaty Inwestycyjne dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec CypCo z wierzytelnością CypCo z tytułu sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych oraz ewentualnie dokona dopłaty pieniężnej. Oznacza to, że „ceną” płaconą przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne będzie wartość nominalna wierzytelności SPV wobec CypCo powiększona o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo. W rezultacie, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez SPJ kosztem uzyskania przychodu będzie cena zapłacona przez SPV za Certyfikaty inwestycyjne czyli wartość nominalna Wierzytelności SPV wobec CypCo powiększona o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo.

Przychody każdego wspólnika z udziału w spółce osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 updof). Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez SPJ kosztem uzyskania przychodu po stronie Podatnika będzie proporcjonalny do jego prawa do udziału w zysku SPJ udział w cenie zapłaconej przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne czyli wartości nominalnej Wierzytelności SPV wobec CypCo powiększonej o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszonej o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.