Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.594.2022.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Opodatkowanie otrzymanej rekompensaty kapitałowej w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz rekompensaty bezpośredniej w formie przekazywanych Państwu przez Miasto pieniędzy, jak również niewliczenia do podstawy opodatkowania ww. rekompensat.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata-rekompensaty pieniężne; rekompensata-rekompensowanie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty kapitałowej w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz rekompensaty bezpośredniej w formie przekazywanych Państwu przez Miasto \`(...)\` pieniędzy, jak również niewliczenia do podstawy opodatkowania ww. rekompensat. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 listopada 2022 r. (data wpływu 24 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X z siedzibą w … o adresie przy ul. …, …, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy w … dla … Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: …, NIP: …, REGON … o kapitale zakładowym w wysokości … PLN w całości opłacony (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest obecnie na etapie realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na budowie oraz późniejszym udostępnieniu stadionu i budynku urzędu miasta.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Został on utworzony na mocy aktu założycielskiego z dnia … 2020 r. (REPERTORIUM „\`(...)\`” NUMER: …). Podstawą do utworzenia Wnioskodawcy była uchwała Nr … Rady Miasta … z dnia … lutego 2020 r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie spółki kapitałowej. Założycielem, a zarazem wspólnikiem spółki będącej Wnioskodawcą jest Miasto … . Jest to związane z tym, że zgodnie z rozdziałem II § 6.1. wskazanego wyżej aktu założycielskiego, Wnioskodawca ma na celu realizację zadań własnych Miasta … o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1) gospodarowanie nieruchomościami o charakterze użyteczności publicznej, w tym obiektami sportowymi, parkingowymi i administracyjnymi;

2) wykonywanie samodzielnie lub za pomocą podmiotów trzecich robót budowlanych i usług dotyczących obiektów o charakterze użyteczności publicznej;

Powyższe jest spójne z przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, którym jest między innymi, stosownie do rozdziału II § 7.1. aktu założycielskiego, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Również na podstawie wyżej wymienionego aktu założycielskiego Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której mają zostać wzniesione oba obiekty. Stosownie bowiem do rozdziału III § 11 pkt 2 tego dokumentu, 24.082 udziałów zostaje objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci własności następujących nieruchomości położonych przy ulicy \`(...)\` w \`(...)\` (nieruchomości, na której zostanie wybudowany stadion oraz budynek urzędu miasta).

Poza tym, w celu realizacji zamierzonego przedsięwzięcia gospodarczego Miasto \`(...)\` wniosło na poczet kapitału zakładowego Wnioskodawcy, wkład niepieniężny w formie wszelkich praw i obowiązków wynikających z projektu budowlanego i wykonawczego dla zamierzenia inwestycyjnego związanego z przebudową i rozbudową Stadionu Miejskiego w \`(...)\` przy ulicy … w … wraz z wyposażeniem, infrastrukturą i zagospodarowaniem otoczenia obiektu.

Z chwilą ukończenia realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę, Stadion Miejski w … zostanie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy/najmu lub umowy o podobnym charakterze Miejskiemu Klubowi Sportowemu … \`(...)\`, zaś budynek Urzędu Miasta zostanie w podobny sposób udostępniony Miastu \`(...)\` .

Charakterystyka zamierzonego przedsięwzięcia gospodarczego:

Na podstawie umowy powierzenia z dnia … stycznia 2021 r. (dalej zwana: „Umową”), zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\`, Wnioskodawca został zobowiązany przede wszystkim do wykonywania usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Należy przez to rozumieć wykonywanie zadań własnych Miasta \`(...)\` w zakresie:

a) gospodarowania nieruchomościami o charakterze użyteczności publicznej, w tym obiektami sportowymi, parkingowymi i administracyjnymi

oraz

b) wykonywania samodzielnie lub za pomocą podmiotów trzecich robót budowlanych i usług dotyczących obiektów o charakterze użyteczności publicznej w tym obiektów sportowych, parkingowych i administracyjnych, w szczególności zadania zapewnienia członkom wspólnoty samorządowej tworzącej Miasto \`(...)\` obiektów użyteczności publicznej poprzez realizację projektu oraz zarządzanie, administrowanie i utrzymywanie obiektów.

Powyższe wynika z rozdziału 3 punktu 3.1, 3.2 oraz 3.3 wyżej wymienionej Umowy. Zgodnie z powołanymi postanowieniami, Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług publicznych przez okres obowiązywania Umowy określony w pkt 14.1, w szczególności poprzez: (i) budowę obiektów, (ii) bieżące udostępnianie obiektów Miastu \`(...)\` lub podmiotowi wskazanemu przez Miasto \`(...)\`, oraz (iii) zarządzanie, administrowanie i utrzymywanie obiektów. W ramach zarządzania i administrowania obiektami Wnioskodawca zobowiązany jest do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki obiektami, a w szczególności:

a) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej obiektami;

b) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji obiektów;

c) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

d) bieżącego administrowania obiektami.

Oprócz tego, w ramach utrzymania obiektów Wnioskodawca zobowiązany jest do utrzymania obiektów w stanie niepogorszonym zgodnie z ich przeznaczeniem oraz uzasadnionym inwestowaniem w obiekty.

Wymienione powyżej czynności odnoszą się do dwóch obiektów. Pierwszym z nich jest Stadion Miejski w \`(...)\`, który powstanie na przekazanej Wnioskodawcy nieruchomości o specyfice ustalonej przez zespół zadaniowy składający się z przedstawicieli Wnioskodawcy oraz Miasta \`(...)\`. Drugim obiektem jest natomiast budynek administracyjny, usytuowany również na nieruchomości przekazanej Wnioskodawcy przez Miasto \`(...)\` o specyfikacji ustalonej przez zespół zadaniowy składający się z przedstawicieli Miasta \`(...)\` i Wnioskodawcy (zwane dalej łącznie: „Obiektami”).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy, realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Stadionu Miejskiego w \`(...)\` została podzielona na trzy etapy: IA, IB oraz IC. Zasadniczo można powiedzieć, że pierwszy etap obejmować będzie głównie prace przygotowawcze i ziemne związane z budową stadionu (np. przygotowanie terenu budowy, umocnienie gruntu czy też budowa murawy). W ramach drugiego etapu Wnioskodawca dokona prac związanych z zagospodarowaniem obszaru stadionu oraz zapewnieniem mu niezbędnej infrastruktury technicznej (np. zbuduje niezbędne instalacje zewnętrzne, postawi oświetlenie oraz wykona trybuny dla widzów). W ramach trzeciego etapu przewiduje się między innymi, że Wnioskodawca wykona budynek główny stadionu wraz z niezbędnymi instalacji i wyposażeniem oraz że zbuduje ogrodzenie lamelowe osłaniające obszar obiektu.

Natomiast w przypadku tej części przedsięwzięcia, w ramach której Wnioskodawca został zobowiązany do wybudowania budynku administracyjnego nie dokonano analogicznego rozdzielenia zakresu prac na poszczególne etapy. Pomimo to, można wskazać, że Wnioskodawca będzie zobligowany do wykonania następujących robót budowlanych: przygotowanie terenu budowy, dokonanie rozbiórek, gospodarowanie zielenią, wykonanie robót ziemnych, budowa niezbędnych instalacji zewnętrznych, zagospodarowanie terenu, wybudowanie budynku Urzędu Miasta w stanie zerowym i wykończeniowym (zewnętrznym, jak również wewnętrznym), wykonanie instalacji sanitarnych oraz elektroenergetycznych i niskoprądowych. Ponadto, na podstawie przedmiotowej Umowy Wnioskodawca jest zobowiązany także do realizacji następujących zadań:

1\. prowadzenia spraw i zapewnienia usług w zakresie zwykłego zarządu Obiektami z zachowaniem należytej staranności;

2\. zapewnienia struktury organizacyjno-osobowej Obiektów odpowiadającej racjonalnym, określonym potrzebom, gwarantującej realizację powierzonych usług oraz ich prawidłowe rozliczenie;

3\. utrzymania Obiektów w stanie niepogorszonym ponad granice normalnego zużycia;

4\. zapewnienia dla Obiektów dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci oraz innych usług niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania urządzeń technicznych oraz zawieranie umów w tym zakresie;

5\. zawierania i rozwiązywania umów o korzystanie z Obiektów z innymi podmiotami;

6\. pobierania czynszów i opłat za korzystanie z Obiektów, w tym za bilety wstępu na imprezy masowe;

7\. wykonywania wobec osób korzystających z Obiektów uprawnień właściciela;

8\. dochodzenia i ściągania odszkodowań od osób wyrządzających szkody w zarządzanych Obiektach oraz należności od osób zobowiązanych do uiszczania opłat za korzystanie z Obiektów, w tym należytej obsługi prawnej;

9\. utrzymania budynków, budowli i innych urządzeń w należytym stanie technicznym przez prowadzenie prac konserwacyjnych i prac remontowych;

10\. wykonywania obowiązków w zakresie utrzymania porządku i czystości na terenie zarządzanych Obiektów, w tym usuwania skutków opadów śniegu i gołoledzi;

11\. prowadzenia prac w zakresie pielęgnacji zieleni na terenie zarządzanych Obiektów;

12\. pielęgnacji i dbania o jakość murawy na boisku głównym oraz boiskach treningowych do jakości wymaganej przez PZPN do prowadzenia rozgrywek;

13\. przygotowywania stadionu do prowadzenie meczy zgodnie wymaganiami PZPN;

14\. wykonywania napraw koniecznych do bieżącego funkcjonowania stadionu wraz z zapleczem socjalnym oraz boisk treningowych;

15\. zawarcia umowy ubezpieczenia mienia od ognia i innych żywiołów, ubezpieczenia mienia od kradzieży z włamaniem i rabunku (w tym wandalizmu), ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dotyczących zarządzanych Obiektów;

16\. prowadzenia ksiąg budynków i obiektów budowlanych zgodnie z przepisami prawa budowlanego i przeprowadzania okresowych przeglądów budynków, budowli i innych urządzeń oraz znajdujących się w nich instalacji;

17\. przeprowadzania remontów bieżących i kapitalnych opartych o techniczne przeglądy budynków, budowli i urządzeń wraz ze wstępnymi kosztorysami;

18\. opracowania i przedstawienia koniecznych regulaminów korzystania z oddanych do zarządzania Obiektów oraz innych aktów wewnętrznych: zarządzenia, instrukcje niezbędnych do funkcjonowania Obiektów oraz realizowania powierzonych usług;

19\. czuwania nad prawidłowością realizacji umów zawartych z osobami trzecimi, a także chronienie interesów Miasta w trakcie wykonywania powierzonych zadań i czynności;

20\. współpracy z właściwymi przedmiotowo wydziałami Urzędu Miasta \`(...)\` w zakresie inwestycji i remontów, gospodarki Obiektami oraz realizowania powierzonych usług;

21\. prowadzenia kontroli i przeglądów stanu technicznego budynków oraz instalacji i urządzeń technicznych, w terminach i cyklach określonych właściwymi przepisami prawa;

22\. prowadzenia dokumentów określonych przepisami prawa budowlanego i przepisami dozoru technicznego, książka obiektu budowlanego, dziennik budowy, kosztorys, protokoły odbioru robót, a także protokołów badań i odbioru urządzeń technicznych dopuszczonych do ruchu (znajdujących się w budynkach), książki obsługi dźwigów, urządzeń hydroforowych, zbiorników ciśnieniowych, węzłów ciepłowniczych, książki usług kominiarskich, protokołów przeglądów kominiarskich, opinii kominiarskich, bieżącej ewidencji zgłoszeń konserwacyjnych i ich realizacji oraz wszelkiej innej dokumentacji technicznej wymaganej przepisami prawa budowlanego;

23\. prowadzenia dla Obiektów odpowiedniej księgowości finansowej zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób właściwy dla księgowości budżetowej;

24\. zapewnienia właściwej i określonej przepisami prawa ochrony przeciwpożarowej Obiektów włącznie ze sprawowaniem nadzoru nad odpowiednim wyposażeniem Obiektów w wymagane urządzenia przeciwpożarowe i gaśnice, a także zapewnienie konserwacji oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie;

25\. opracowania i wdrożenia kompleksowego programu zarządzania ryzykiem w zakresie korzystania z Obiektów obejmującego analizę źródeł ryzyka, procedury działania w sytuacjach awaryjnych, nieprzewidzianych wypadków oraz polityki podejścia do ryzyka i metody przeciwdziałania tym ryzykom w celu jego minimalizacji i zapewnienia bezpieczeństwa;

26\. zapewnienia natychmiastowego usuwania wszelkich awarii i ich skutków, ze szczególnym uwzględnieniem zapobiegania dalszemu powiększaniu się rozmiarów szkód wyrządzonych przez awarię lub inną sytuację nadzwyczajną, oraz niezwłoczne powiadamianie Miasta o fakcie wystąpienia awarii lub innej sytuacji nadzwyczajnej:

27\. prowadzenia, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, ewidencji kosztów administrowania Obiektami, a także ewidencji należności i zobowiązań oraz innych rozliczeń związanych z administrowanymi Obiektami;

28\. właściwego prowadzenia i przechowywania dokumentów oraz dokumentacji technicznych, dotyczących administrowanych Obiektów przez cały okres obowiązywania umowy;

29\. niezwłocznego podejmowania działań w stosunku do korzystających z Obiektów, którzy nie wywiązują się z obowiązujących płatności, przy zastosowaniu obowiązujących procedur oraz sankcji w trybie i terminach określonych w obowiązujących przepisach prawa w celu wyegzekwowanie należności.

Na podstawie rozdziału 3 pkt 3.6 wyżej wspomnianej Umowy ustalono, że kluczową częścią usług publicznych, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonać samodzielnie (tj. bez udziału podwykonawców) jest pełnienie funkcji inwestora w ramach planowanego przedsięwzięcia oraz zarządzanie i administrowanie Obiektami.

W ramach Umowy postanowiono również, że Wnioskodawca ma prawo wykorzystania nieruchomości na działalność dodatkową. Na gruncie powołanej Umowy przez działalność dodatkową rozumie się działalność Wnioskodawcy pozostającą poza sferą użyteczności publicznej – stanowiącą działalność komercyjną. Wprawdzie Wnioskodawca może uzyskiwać przychody z takiej działalności, niemniej jednak stosownie do rozdziału 3 punktu 3.4 wyżej wspomnianej Umowy jest to ograniczone postanowieniem, że przychody Wnioskodawcy z tytułu takiej działalności muszą być niższe niż 10% wszystkich przychodów Wnioskodawcy w danym roku (ewentualnie, że nie przekroczą innych obowiązujących w danym czasie limitów umożliwiających udzielenie Wnioskodawcy z wolnej ręki zamówienia na świadczenie usług publicznych).

Na podstawie rozdziału 3 punktu 3.5 Umowy Wnioskodawca, przez wzgląd na możliwość prowadzenia działalności dodatkowej, jest obowiązany wykazywać osobno w księgach rachunkowych koszty i przychody związane z działalnością dodatkową oraz działalnością powierzoną mu przez Miasto \`(...)\` . Ponadto, w ramach powyższej Umowy Wnioskodawca oraz Miasto \`(...)\` postanowili, że powyższy sposób ewidencjonowania operacji gospodarczych związanych z działalnością Wnioskodawcy będzie miał wpływ na ustalenie opisanej poniżej rekompensaty. Mianowicie, zgodnie z rozdziałem 3 punktem 3.4 Umowy dodatni wynik na prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dodatkowej zmniejszy przysługującą mu rekompensatę. Natomiast ujemny wynik na prowadzonej działalności dodatkowej w ogóle nie będzie miał wpływu na wysokość kwoty wypłacanej rekompensaty.

W zakresie ponoszonych wydatków Wnioskodawca i Miasto \`(...)\` ustalili, iż w odniesieniu do kosztów związanych z działalnością dodatkową Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało prawo do rekompensaty. Tym samym, rekompensata ta jest związana wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy w zakresie usług związanych z zadaniami należącymi do sfery użyteczności publicznej. Co jest związane z zazwyczaj nierentownym charakterem takiej działalności.

Opis sposobu kalkulacji rekompensaty

Zgodnie z rozdziałem 4 punktem 4.1 Umowy, Wnioskodawcy przysługuje rekompensata mająca na celu pokrycie kosztów netto (w rozumieniu art 5 ust. 1 i 2 2012/21/UE: decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym notyfikowana jako dokument nr C (2011) 9380). Tekst mający znaczenie dla EOG: (dalej jako „Decyzja UE”) działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Wartość rekompensaty nie może prowadzić do przekroczenia wysokości 15.000.000 EUR rocznie w okresie obowiązywania Umowy (kwotę roczną oblicza się jako średnią rocznych kwot rekompensaty przewidywanych w okresie powierzenia stanowiącym okres obowiązywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\`). Wiążę się to z art. 5 ust. 1 wyżej wymienionej Decyzji UE, zgodnie z którym, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

W okresie świadczenia usług publicznych wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto poniesionych w tym okresie, bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług publicznych, których dotyczy Umowa (dotyczy to również kosztów stałych w odpowiedniej proporcji dla usług publicznych, bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej innej niż ta związana z usługami publicznymi), przy uwzględnieniu przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności polegającej na wykonywaniu usług publicznych (powiększonych o inne przysporzenia ze środków publicznych, w tym dopłaty lub podwyższenia kapitału zakładowego) i rozsądnego zysku.

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie prowadzić działalność zarówno w zakresie, jak i poza zakresem usług publicznych (dotyczy to tzw. działalności dodatkowej, która została szczegółowo opisana we wcześniejszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), wewnętrzne księgi rachunkowe Wnioskodawcy będą wykazywać oddzielnie koszty, wydatki i wpływy związane z usługami publicznymi, oraz oddzielnie te związane z działalnością dodatkową, jak również kryteria, według których przypisuje się koszty, wydatki i wpływy oraz odpowiedni podział kosztów stałych. Jak wskazano we wcześniejszym fragmencie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do kosztów związanych z działalnością dodatkową Wnioskodawca nie może się ubiegać o rekompensatę.

Rekompensata jest wypłacana we wszelkich formach dopuszczalnych prawem powszechnie obowiązującym, w wysokości gwarantującej zachowanie płynności Wnioskodawcy w całym okresie obowiązywania Umowy, w tym zdolność do wykonywania zobowiązań. W szczególności rekompensata może zostać wypłacona w postaci rekompensaty kapitałowej lub zaliczek miesięcznych.

Wartość rekompensaty Rm przysługującej Wnioskodawcy w danym roku (m) wylicza się według wzoru określonego w rozdziale 4 punkcie 4.1 lit. (g) Umowy. Wzór ten (szczegółowo opisany poniżej) określa mechanizm oraz wskaźniki obliczania, kontroli i przeglądu rekompensaty.

Rm=Km Pm" PKaSm+RZm

Symbole w powyższym wzorze oznaczają:

1) m – oznacza kolejny rok;

2) Km – oznacza koszty Wnioskodawcy zdefiniowane w zawartej pomiędzy nim, a Miastem \`(...)\` Umowie;

3) Pm – oznacza przychody Wnioskodawcy zdefiniowane w zawartej pomiędzy nim, a Miastem \`(...)\` Umowie;

4) PKasm – oznacza różnorodne przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej kalkulowane metodą kasową w tym również: dotacje, zwolnienia z podatków i opłat i dekapitalizowania, zdefiniowane w niniejszej Umowie;

5) RZm – oznacza rozsądny Zysk obliczany zgodnie z niniejszą Umową.

Koszty, o których mowa powyżej, stanowią całość wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem usług publicznych na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości, w tym koszty realizacji projektu. Do wydatków tych zalicza się tak samo koszty stałe, jak i zmienne. Koszty są obliczane w następujący sposób: jeżeli działalność Wnioskodawcy ograniczać się będzie do świadczenia usług publicznych, uwzględnia się wszystkie jej koszty. Natomiast, jeśli Wnioskodawca będzie prowadzić działalność wykraczającą poza zakres sfery usług publicznych (czyli tzw. działalność dodatkową opisaną wcześniej w ramach wniosku o interpretację indywidualną), uwzględnione zostają wyłącznie koszty związane z usługami publicznymi oraz koszty stałe w proporcji dla usług publicznych bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej.

Wszelkiego rodzaju przysporzenia, niezwiązane z przychodami i wpływy z działalności powierzonej liczone metodą kasową, należy rozumieć jako wszelkie przychody i wpływy, których Wnioskodawca nie uzyskałby, gdyby nie powierzono mu realizacji usług publicznych. Do przysporzeń zaliczane są w szczególności dotacje, zwolnienia z podatków i opłat oraz dokapitalizowanie inne niż stanowiące rekompensatę.

Omawiane przychody, stanowią przychody z działalności powierzonej według ogólnie przyjętych zasad księgowości (przykładowo, jest to czynsz z tytułu dzierżawy lub najmu obiektu płacony przez podmiot trzeci, wskazany przez Miasto \`(...)\`, któremu Wnioskodawca udostępni obiekt, z wyjątkiem wierzytelności wymagalnych dłużej niż 60 dni, których wartość zostanie uwzględniona w rekompensacie).

Wnioskodawca potwierdza, że rozsądny zysk nie powinien przekroczyć odpowiedniej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, a jego kwotowa wartość nie może być mniejsza niż wartość nadwyżki nad poziom odpisów amortyzacyjnych, rat kapitałowych spłaconych tytułem zobowiązań zaciągniętych na finansowanie infrastruktury, której odpisy te dotyczą, niezbędnej do wykonywania usług publicznych. Ustalenie zawarte w Umowie jest zatem zgodne z art. 5 ust. 7 Decyzji UE, który stanowi, że stopa zwrotu z kapitału, która nie przekracza odnośnej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, jest uznawana za rozsądną w każdym przypadku. Odnośna stopa SWAP to stopa SWAP, której wymagalność i waluta odpowiadają okresowi obowiązywania aktu powierzenia i określonej w nim walucie. Jeśli świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym nie jest związane z istotnym ryzykiem handlowym lub umownym, w szczególności gdy koszty netto poniesione w związku z wykonywaniem usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym są zasadniczo rekompensowane ex post w pełnej wysokości, rozsądny zysk nie może przekraczać odpowiedniej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych.

Zgodnie z rozdziałem 4 punktem 4.1 lit. (I) Umowy, rozsądny zysk oznacza stopę zwrotu z kapitału, tj. wewnętrzną stopę zwrotu, jaką przedsiębiorstwo uzyskuje z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia (z ang. Internal Rate of Return – „IRR”). Takie pojęcie rozsądnego zysku w powyższej Umowie jest zgodne z motywem 18 preambuły do wyżej wymienionej Decyzji UE, który stanowi, że rozsądny zysk powinien zostać określony jako stopa zwrotu z kapitału, która uwzględnia stopień poniesionego ryzyka lub jego brak. Stopa zwrotu z kapitału powinna być zdefiniowana jako wewnętrzna stopa zwrotu, jaką przedsiębiorstwo uzyskuje z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia.

IRR powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki Wnioskodawcy, w tym jego wydatki inwestycyjne, związane ze świadczeniem usług publicznych dla okresu obowiązywania Umowy zawartej z Miastem \`(...)\` .

We wpływach na potrzeby IRR uwzględnia się:

a) wszystkie wpływy związane z realizacją usług publicznych; wpływy te powinny być uwzględnione w pełnej przewidywanej wysokości, tj. bez ograniczania ich wartości z uwagi na dostępność cenową;

b) wartość rezydualną majątku wytworzonego w ramach usług publicznych

W wydatkach na potrzeby IRR uwzględnia się:

a) wydatki ze środków własnych Wnioskodawcy (tj. bez dotacji, pożyczek, obligacji, kredytów itp.) na pokrycie nakładów inwestycyjnych usług publicznych;

b) wydatki ze środków własnych Wnioskodawcy na odtworzenie majątku służącego prowadzeniu działalności (zarówno majątku wytworzonego w ramach usług publicznych, jak i majątku angażowanego przez Wnioskodawcę);

c) spłatę kapitału zewnętrznego inwestycyjnego pozyskanego na usługi publiczne, inwestycję lub na odtworzenie majątku służącego w zakresie realizacji usług publicznych;

d) koszty finansowe (odsetki, prowizje, koszty poręczeń itp.);

e) koszty leasingów i dzierżawy majątku wykorzystywanego do realizacji usług publicznych;

f) koszty eksploatacyjne (tj. bez amortyzacji) ponoszone w związku z realizacją usług publicznych;

g) podatek dochodowy w części przypadającej na usługi publiczne.

W celu zweryfikowania IRR na początku okresu obowiązywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\`, przyjęto dane z prognozy na cały ten okres. Natomiast późniejsze, coroczne weryfikacje IRR były dokonywane na podstawie faktycznych danych z lat przeszłych oraz zaktualizowanej prognozy na lata pozostałe do końca okresu obowiązywania Umowy. Jeśli dla całego okresu obowiązywania Umowy IRR będzie poniżej wartości granicznej rozsądnego zysku, to wówczas uznaje się, że rekompensata nie jest nadmierna.

W drodze negocjacji rozsądny zysk został ustalony na poziomie 2% (stopa SWAP dla zobowiązań dziesięcioletnich wynosząca na dzień zawierania niniejszej Umowy 1,02% powiększona o 98 punktów bazowych). Poziom rozsądnego zysku może być aktualizowany w drodze negocjacji z uwzględnieniem kryteriów określonych w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\` Umową oraz wartości granicznych wynikających z Decyzji UE.

Opisywana powyżej rekompensata może być wypłacana w następujących formach:

1) bezpośredni zwrot ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie rozsądnego zysku (dalej: „Rekompensata bezpośrednia”) oraz

2) dokapitalizowanie Wnioskodawcy (dalej: „Rekompensata kapitałowa”) poprzez:

a. wkłady wnoszone przez Miasto \`(...)\` do Wnioskodawcy tytułem podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy,

b. dopłaty do udziałów Miasta \`(...)\` w spółce będącej Wnioskodawcą przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy.

Rekompensata jest rozliczana i przekazywana przez Miasto \`(...)\` na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z następującymi regułami:

a) wypłata Rekompensaty kapitałowej następuje nie później niż do dnia 28 lutego każdego roku i jest rozliczana na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych;

b) wypłata Rekompensaty bezpośredniej następuje w formie zaliczek miesięcznych, na podstawie prognozy rekompensaty rocznej sporządzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami Umownymi, w terminie do końca danego miesiąca na podstawie rachunku wystawionego za świadczenie usług publicznych na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany w rachunku wystawionym przez Wnioskodawcę.

Możliwość dokapitalizowywania Wnioskodawcy przez jego jedynego udziałowca (tj. Miasto \`(...)\`, które posiada całość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) została przewidziana w akcie założycielskim Wnioskodawcy. Na podstawie rozdziału III § 15.1 wskazanego dokumentu, zgromadzenie wspólników, może zobowiązać wspólników do dopłat w wysokości do 10-krotności wartości posiadanych udziałów. Ponadto, zgodnie z rozdziałem III § 9 aktu założycielskiego, kapitał zakładowy Wnioskodawcy może być podwyższany uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym podwyższenie go do kwoty 50.000.000 PLN (słownie: pięćdziesiąt milionów złotych) dokonane w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r. nie stanowi zmiany umowy Wnioskodawcy.

W konsekwencji, wartość Rekompensaty kapitałowej w postaci wnoszonych dopłat nie będzie przekraczać 10-krotnej wartości kapitału zakładowego w chwili dokonywania danej czynności.

Warto również wskazać, że gdyby Wnioskodawca nie uzyskał dopłat (rekompensat) to cena usługi nie byłaby kalkulowana w sposób pozwalający na zrekompensowanie niedoborów, bowiem ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę (np. usługa polegająca na wynajęciu wybudowanych obiektów) są ustalane na zasadach rynkowych i wymagają uzgodnienia z kontrahentem. Sama rekompensata stanowi dopłatę do kosztów działalności związanych z wykonywaniem zadań własnych Miasta \`(...)\` powierzonych Wnioskodawcy. Przedmiotowa rekompensata stanowi odrębną od wynagrodzenia instytucję prawną w systemie prawa krajowego i prawa UE, która nie stanowi formy zapłaty za usługę.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w treści aktu założycielskiego nie postanowiono, aby jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy (Miastu \`(...)\`) przysługiwało uprawnienie do żądania zwrotu kapitału udostępnionego Wnioskodawcy w związku z dokonaną dopłatą.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Wnioskodawca chce wyjaśnić, że nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, stanowiących zadanie własne Miasta \`(...)\` powierzone Spółce na podstawie ww. uchwały Rady Miasta \`(...)\`. Z tytułu wykonywania zadań własnych Spółce przysługuje natomiast rekompensata, o której mowa w decyzji Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 roku w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 TFUE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380) (2012/21/UE). Przedmiotowa rekompensata stanowi odrębną od wynagrodzenia instytucję prawną w systemie prawa krajowego i prawa UE, która nie stanowi formy zapłaty za usługę.

Umowa reguluje zasady obliczania i przekazywania rekompensaty, o której mowa w decyzji Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 roku w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 TFUE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C (2011) 9380) (2012/21/UE). Przedmiotowe zasady zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Niemniej jednak, z uwagi na prośbę wyrażoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostaną one opisane ponownie.

Opis sposobu kalkulacji rekompensaty

Zgodnie z rozdziałem 4 punktem 4.1 Umowy Wnioskodawcy przysługuje rekompensata mająca na celu pokrycie kosztów netto (w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 2012/21/UE: decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym notyfikowana jako dokument nr C (2011) 9380). Tekst mający znaczenie dla EOG: (dalej jako „Decyzja UE”) działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Wartość rekompensaty nie może prowadzić do przekroczenia wysokości 15.000.000 EUR rocznie w okresie obowiązywania Umowy (kwotę roczną oblicza się jako średnią rocznych kwot rekompensaty przewidywanych w okresie powierzenia stanowiącym okres obowiązywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\`). Wiąże się to z art. 5 ust. 1 wyżej wymienionej Decyzji UE, zgodnie z którym, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

W okresie świadczenia usług publicznych wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto poniesionych w tym okresie, bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług publicznych, których dotyczy Umowa (dotyczy to również kosztów stałych w odpowiedniej proporcji dla usług publicznych, bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej innej niż ta związana z usługami publicznymi), przy uwzględnieniu przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności polegającej na wykonywaniu usług publicznych (powiększonych o inne przysporzenia ze środków publicznych, w tym dopłaty lub podwyższenia kapitału zakładowego) i rozsądnego zysku.

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie prowadzić działalność zarówno w zakresie, jak i poza zakresem usług publicznych (dotyczy to tzw. działalności dodatkowej, która została szczegółowo opisana we wcześniejszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), wewnętrzne księgi rachunkowe Wnioskodawcy będą wykazywać oddzielnie koszty, wydatki i wpływy związane z usługami publicznymi, oraz oddzielnie te związane z działalnością dodatkową, jak również kryteria, według których przypisuje się koszty, wydatki i wpływy oraz odpowiedni podział kosztów stałych. Jak wskazano we wcześniejszym fragmencie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do kosztów związanych z działalnością dodatkową Wnioskodawca nie może się ubiegać o rekompensatę.

Rekompensata jest wypłacana we wszelkich formach dopuszczalnych prawem powszechnie obowiązującym, w wysokości gwarantującej zachowanie płynności Wnioskodawcy w całym okresie obowiązywania Umowy, w tym zdolność do wykonywania zobowiązań. W szczególności rekompensata może zostać wypłacona w postaci rekompensaty kapitałowej lub zaliczek miesięcznych.

Wartość rekompensaty Rm przysługującej Wnioskodawcy w danym roku (m) wylicza się według wzoru określonego w rozdziale 4 punkcie 4.1 lit. (g) Umowy. Wzór ten (szczegółowo opisany poniżej) określa mechanizm oraz wskaźniki obliczania, kontroli i przeglądu rekompensaty.

Rm=Km Pm" PKaSm+RZm

Symbole w powyższym wzorze oznaczają:

1) m – oznacza kolejny rok;

2) Km – oznacza koszty Wnioskodawcy zdefiniowane w zawartej pomiędzy nim, a Miastem \`(...)\` Umowie;

3) Pm – oznacza przychody Wnioskodawcy zdefiniowane w zawartej pomiędzy nim, a Miastem \`(...)\` Umowie;

4) PKasm – oznacza różnorodne przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej kalkulowane metodą kasową w tym również: dotacje, zwolnienia z podatków i opłat i dekapitalizowania, zdefiniowane w niniejszej Umowie;

5) RZm – oznacza rozsądny Zysk obliczany zgodnie z niniejszą Umową.

Koszty, o których mowa powyżej, stanowią całość wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem usług publicznych na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości, w tym koszty realizacji projektu. Do wydatków tych zalicza się tak samo koszty stałe, jak i zmienne. Koszty są obliczane w następujący sposób: jeżeli działalność Wnioskodawcy ograniczać się będzie do świadczenia usług publicznych, uwzględnia się wszystkie jej koszty. Natomiast jeśli Wnioskodawca będzie prowadzić działalność wykraczającą poza zakres sfery usług publicznych (czyli tzw. działalność dodatkową opisaną wcześniej w ramach wniosku o interpretację indywidualną), uwzględnione zostają wyłącznie koszty związane z usługami publicznymi oraz koszty stałe w proporcji dla usług publicznych bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej.

Wszelkiego rodzaju przysporzenia, niezwiązane z przychodami i wpływy z działalności powierzonej liczone metodą kasową, należy rozumieć jako wszelkie przychody i wpływy, których Wnioskodawca nie uzyskałby, gdyby nie powierzono mu realizacji usług publicznych. Do przysporzeń zaliczane są w szczególności dotacje, zwolnienia z podatków i opłat oraz dokapitalizowanie inne niż stanowiące rekompensatę.

Omawiane przychody, stanowią przychody z działalności powierzonej według ogólnie przyjętych zasad księgowości (przykładowo, jest to czynsz z tytułu dzierżawy lub najmu obiektu płacony przez podmiot trzeci, wskazany przez Miasto \`(...)\`, któremu Wnioskodawca udostępni obiekt, z wyjątkiem wierzytelności wymagalnych dłużej niż 60 dni, których wartość zostanie uwzględniona w rekompensacie).

Wnioskodawca potwierdza, że rozsądny zysk nie powinien przekroczyć odpowiedniej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, a jego kwotowa wartość nie może być mniejsza niż wartość nadwyżki nad poziom odpisów amortyzacyjnych, rat kapitałowych spłaconych tytułem zobowiązań zaciągniętych na finansowanie infrastruktury, której odpisy te dotyczą, niezbędnej do wykonywania usług publicznych. Ustalenie zawarte w Umowie jest zatem zgodne z art. 5 ust. 7 Decyzji UE, który stanowi, że stopa zwrotu z kapitału, która nie przekracza odnośnej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, jest uznawana za rozsądną w każdym przypadku. Odnośna stopa SWAP to stopa SWAP, której wymagalność i waluta odpowiadają okresowi obowiązywania aktu powierzenia i określonej w nim walucie. Jeśli świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym nie jest związane z istotnym ryzykiem handlowym lub umownym, w szczególności gdy koszty netto poniesione w związku z wykonywaniem usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym są zasadniczo rekompensowane ex post w pełnej wysokości, rozsądny zysk nie może przekraczać odpowiedniej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych.

Zgodnie z rozdziałem 4 punktem 4.1 lit. (I) Umowy, rozsądny zysk oznacza stopę zwrotu z kapitału, tj. wewnętrzną stopę zwrotu, jaką przedsiębiorstwo uzyskuje z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia (z ang. Intemal Ratę of Return – „IRR”). Takie pojęcie rozsądnego zysku w powyższej Umowie jest zgodne z motywem 18 preambuły do wyżej wymienionej Decyzji UE, który stanowi, że rozsądny zysk powinien zostać określony jako stopa zwrotu z kapitału, która uwzględnia stopień poniesionego ryzyka lub jego brak. Stopa zwrotu z kapitału powinna być zdefiniowana jako wewnętrzna stopa zwrotu, jaką przedsiębiorstwo uzyskuje z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia.

IRR powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki Wnioskodawcy, w tym jego wydatki inwestycyjne, związane ze świadczeniem usług publicznych dla okresu obowiązywania Umowy zawartej z Miastem \`(...)\`.

We wpływach na potrzeby IRR uwzględnia się:

a) wszystkie wpływy związane z realizacją usług publicznych; wpływy te powinny być uwzględnione w pełnej przewidywanej wysokości, tj. bez ograniczania ich wartości z uwagi na dostępność cenową;

b) wartość rezydualną majątku wytworzonego w ramach usług publicznych.

W wydatkach na potrzeby IRR uwzględnia się:

a) wydatki ze środków własnych Wnioskodawcy (tj. bez dotacji, pożyczek, obligacji, kredytów itp.) na pokrycie nakładów inwestycyjnych usług publicznych;

b) wydatki ze środków własnych Wnioskodawcy na odtworzenie majątku służącego prowadzeniu działalności (zarówno majątku wytworzonego w ramach usług publicznych, jak i majątku angażowanego przez Wnioskodawcę);

c) spłatę kapitału zewnętrznego inwestycyjnego pozyskanego na usługi publiczne, inwestycję lub na odtworzenie majątku służącego w zakresie realizacji usług publicznych;

d) koszty finansowe (odsetki, prowizje, koszty poręczeń itp.);

e) koszty leasingów i dzierżawy majątku wykorzystywanego do realizacji usług publicznych,

f) koszty eksploatacyjne (tj. bez amortyzacji) ponoszone w związku z realizacją usług publicznych;

g) podatek dochodowy w części przypadającej na usługi publiczne.

W celu zweryfikowania IRR na początku okresu obowiązywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem \`(...)\`, przyjęto dane z prognozy na cały ten okres. Natomiast późniejsze, coroczne weryfikacje IRR były dokonywane na podstawie faktycznych danych z lat przeszłych oraz zaktualizowanej prognozy na lata pozostałe do końca okresu obowiązywania Umowy. Jeśli dla całego okresu obowiązywania Umowy IRR będzie poniżej wartości granicznej rozsądnego zysku, to wówczas uznaje się, że rekompensata nie jest nadmierna.

W drodze negocjacji rozsądny zysk został ustalony na poziomie 2% (stopa SWAP dla zobowiązań dziesięcioletnich wynosząca na dzień zawierania niniejszej Umowy 1,02% powiększona o 98 punktów bazowych). Poziom rozsądnego zysku może być aktualizowany w drodze negocjacji z uwzględnieniem kryteriów określonych w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\` Umową oraz wartości granicznych wynikających z Decyzji UE.

Opisywana powyżej rekompensata może być wypłacana w następujących formach:

1) bezpośredni zwrot ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie rozsądnego zysku (dalej: Rekompensata bezpośrednia) oraz

2) dokapitalizowanie Wnioskodawcy (dalej: Rekompensata kapitałowa) poprzez:

a. wkłady wnoszone przez Miasto \`(...)\` do Wnioskodawcy tytułem podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy,

b. dopłaty do udziałów Miasta \`(...)\` w spółce będącej Wnioskodawcą przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy.

Rekompensata jest rozliczana i przekazywana przez Miasto \`(...)\` na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z następującymi regułami:

a) wypłata Rekompensaty kapitałowej następuje nie później niż do dnia 28 lutego każdego roku i jest rozliczana na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych;

b) wypłata Rekompensaty bezpośredniej następuje w formie zaliczek miesięcznych, na podstawie prognozy rekompensaty rocznej sporządzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami Umownymi, w terminie do końca danego miesiąca na podstawie rachunku wystawionego za świadczenie usług publicznych na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany w rachunku wystawionym przez Wnioskodawcę.

Możliwość dokapitalizowywania Wnioskodawcy przez jego jedynego udziałowca (tj. Miasto \`(...)\`, które posiada całość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) została przewidziana w akcie założycielskim Wnioskodawcy. Na podstawie rozdziału III § 15.1 wskazanego dokumentu, zgromadzenie wspólników, może zobowiązać wspólników do dopłat w wysokości do 10-krotności wartości posiadanych udziałów. Ponadto, zgodnie z rozdziałem III § 9 aktu założycielskiego, kapitał zakładowy Wnioskodawcy może być podwyższany uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym podwyższenie go do kwoty 50.000.000 PLN (słownie pięćdziesiąt milionów złotych) dokonane w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r. nie stanowi zmiany umowy Wnioskodawcy.

W konsekwencji, wartość Rekompensaty kapitałowej w postaci wnoszonych dopłat nie będzie przekraczać 10-krotnej wartości kapitału zakładowego w chwili dokonywania danej czynności.

Warto również wskazać, że gdyby Wnioskodawca nie uzyskał dopłat (rekompensat) to cena usługi nie byłaby kalkulowana w sposób pozwalający na zrekompensowanie niedoborów, bowiem ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę (np. usługa polegająca na wynajęciu wybudowanych obiektów) są ustalane na zasadach rynkowych i wymagają uzgodnienia z kontrahentem. Sama rekompensata stanowi dopłatę do kosztów działalności związanych z wykonywaniem zadań własnych Miasta \`(...)\` powierzonych Wnioskodawcy. Przedmiotowa rekompensata stanowi odrębną od wynagrodzenia instytucję prawną w systemie prawa krajowego i prawa UE, która nie stanowi formy zapłaty za usługę.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z form przekazywania rekompensaty nie stanowi dopłaty w rozumieniu art. 29a Ustawy o VAT. Rekompensata przekazywana w formie określonej w pytaniu nr 1 stanowi natomiast dopłatę wspólnika w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych.

Warto podkreślić, że na powyższe wskazuje ostatni akapit odpowiedzi na pytanie nr 2. Wskazano w nim bowiem, że ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę (np. usługa polegająca na wynajęciu wybudowanych obiektów) są ustalane na zasadach rynkowych i wymagają uzgodnienia z kontrahentem. Sama rekompensata stanowi dopłatę do kosztów działalności związanych z wykonywaniem zadań własnych Miasta \`(...)\` powierzonych Wnioskodawcy. Przedmiotowa rekompensata stanowi odrębną od wynagrodzenia instytucję prawną w systemie prawa krajowego i prawa UE. która nie stanowi zapłaty za usługę.

Na pytanie „Czy z ekonomicznego punktu widzenia byliby Państwo w stanie świadczyć usługi na rzecz Miasta bez dopłat (rekompensat) otrzymywanych od Miasta?” wskazano, że byłoby to możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby Wnioskodawca uzyskał odpowiednie środki finansowe z innych źródeł (np. dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej).

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zrealizowanie Rekompensaty kapitałowej w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych na gruncie zaprezentowanych w powyższym stanie faktycznym okoliczności nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz że przedmiotowa rekompensata nie będzie stanowiła składnika podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych usług publicznych (dokonywanych dostaw towarów)?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego, otrzymanie przez niego Rekompensaty bezpośredniej w formie przyznawanych Wnioskodawcy przez Miasto \`(...)\` pieniędzy nie stanowiło (nie będzie) stanowić zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie również czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie przez niego od Miasta \`(...)\` Rekompensaty kapitałowej w formie wniesienia dopłat w trybie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie związane zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT z uwagi na okoliczność, że dokonanie dopłaty polegającej na przyznaniu środków pieniężnych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca uważa również, że dokonana w ten sposób Rekompensata kapitałowa nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jako element podstawy opodatkowania, bowiem nie wpływa w sposób bezpośredni na cenę określonych usług świadczonych przez Wnioskodawcę (dokonywanych dostaw towarów), lecz służy wyłącznie dofinansowaniu jego działalności w sferze usług publicznych.

Ad 2)

Jak twierdzi Wnioskodawca, uzyskanie Rekompensaty bezpośredniej w formie przyznawanych mu pieniędzy nie stanowi (nie będzie stanowić) dopłaty uregulowanej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiotowej Rekompensacie nie sposób bowiem przypisać cechy dopłaty (dotacji) do świadczonych przez Wnioskodawcę ściśle określonych usług (dostarczanych towarów). Jej jedynym celem jest bowiem pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w sferze usług publicznych z ewentualnym wypłaceniem rozsądnego zysku (nie ma ona zatem bezpośredniego wpływu na stosowane przez Wnioskodawcę ceny za wykonywane przez niego usługi; jej charakter jest co najwyżej pośredni, co nie wystarcza do tego, aby uznać ją za element podstawy opodatkowania VAT).

Uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

Ad 1)

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż suma Rekompensaty kapitałowej w formie wniesienia dopłat do udziałów posiadanych przez Miasto \`(...)\` w kapitale zakładowym Wnioskodawcy stanowić będzie rekompensatę pieniężną. W obecnym stanie prawnym niedopuszczalne jest bowiem wnoszenie dopłat w formie świadczeń rzeczowych (niepieniężnych). Przemawia za tym fakt, że dopłaty (mające formę pieniężną) uregulowano w innych przepisach Kodeksu spółek handlowych (tj. art. 177-179) niż powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki (art. 176).

W rezultacie, należy zwrócić uwagę na fakt, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, precyzuje art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, należy przez to rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicję towarów zawarto z kolei w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie art. 8 ust. 1 powołanej Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym także:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast sprzedaż zdefiniowano w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy dostrzec, że literalna wykładnia powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wskazuje, iż w celu uznania, że świadczenie usług lub dostawa towarów podlegają podatkowi od towarów i usług koniecznym warunkiem jest zaistnienie odpłatności w zamian za te czynności.

Przez odpłatność należy rozumieć zrealizowanie danej czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Doprecyzowania wymaga fakt, że przez dopłaty do udziałów w spółce kapitałowej należy rozumieć płatności, które mogą być wnoszone do spółki w związku z czasowymi trudnościami finansowymi, w celu jej dekapitalizowania, pokrycia ponoszonych nakładów inwestycyjnych lub strat związanych z okresem jej nierentowności. Od świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki odróżnia ją jej gotówkowy charakter. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, głównym celem dopłaty jest powiększenie majątku spółki kapitałowej.

Na gruncie Ustawy o VAT należy zbadać, czy czynność polegająca na dokonaniu dopłat do udziałów w spółce kapitałowej może spełniać przesłanki do uznania jej za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT (jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za odpłatne świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Należy zaznaczyć, że pieniądze nie są towarem na gruncie Ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazanie ich Spółce za pośrednictwem dopłaty nie spełnia definicji odpłatnej dostawy towarów z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Za błędne należy również uznać stwierdzenie, że czynność polegająca na dokonaniu dopłat do udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W tym wypadku brakuje bowiem wymiernego świadczenia wzajemnego – przekazanie pieniędzy w ramach dopłaty nie niesie ze sobą żadnego świadczenia wzajemnego dla wspólnika, który został do niej zobowiązany (w tym wypadku Miasta \`(...)\`).

W konsekwencji, choć po stronie Wnioskodawcy wystąpi korzyść w postaci możliwości korzystania z pieniędzy otrzymanych w wyniku dopłaty, to jednak nie będzie ona miała charakteru odpłatnego, bowiem Miastu \`(...)\` nie przysługuje uprawnienie do żądania odsetek od dokonanych dopłat.

Na marginesie należy wspomnieć, że zgodnie z aktem założycielskim jedyny wspólnik Wnioskodawcy nie może także skutecznie domagać się zwrotu dokonanej dopłaty (nie przewidziano takiego uprawnienia w akcie założycielskim Wnioskodawcy).

Potwierdza to M. Rodzynkiewicz, który w komentarzu do art. 177 Kodeksu spółek handlowych zaznacza, że słusznie natomiast A. Szajkowski (w: S. Sołtysiński. Kodeks, t. 2, 2002, s. 242) za niedopuszczalne uważa pobieranie odsetek od wniesionych dopłat (na temat tej kontrowersji zob. jeszcze uwagi do art. 190). Brak jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia roszczenia odsetkowego wspólników wobec spółki (zob. art. 359 k.c.), tym bardziej, że środki pochodzące z dopłat są środkami własnymi spółki, księgowanymi na jej kapitale rezerwowym utworzonym w tym celu (art. 36 ust. 2e u.rach.). Pogląd o dopuszczalności pobierania odsetek od wniesionych dopłat jest niewłaściwy także z tego powodu, że stanowi zachętę do obchodzenia zakazu zawartego w art. 190 (M. Rodzynkiewicz \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Komentarz wyd VII, WKP2018, art. 177 ).

Zatem, skoro dokonanie dopłaty do udziałów, które przysługują wspólnikowi w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie może zostać uznane ani za odpłatną dostawę towarów ani za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, to należy stwierdzić, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jeżeli dana czynność nie mieści się w zakresie wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, to nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmienne podejście pozostawałoby w sprzeczności nie tylko z Ustawą o VAT, ale również z art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto, jak wskazano na początku uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, zasadniczym celem dopłat jest dofinansowanie ogólnej działalności spółki. Skutkiem dopłaty jest bowiem zwiększenie majątku danej osoby prawnej, dzięki czemu jest ona w stanie funkcjonować w okresie pogorszonej koniunktury, zwiększyć swoje nakłady inwestycyjne lub pokryć straty wynikające z prowadzenia nierentownej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, dopłaty, które dokonywało (będzie dokonywać) Miasto \`(...)\` na rzecz Wnioskodawcy mają zagwarantowany taki charakter, bowiem z Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a jedynym udziałowcem wynika, że przede wszystkim służą one pokryciu ewentualnych strat związanych z działalnością prowadzoną w zakresie użyteczności publicznej.

Umowa nie odwołuje się przy tym do żadnych konkretnych usług, które Wnioskodawca świadczył (będzie świadczyć), lecz za punkt odniesienia przyjmuje koszty netto związane z działalnością w zakresie usług publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Stąd też nie może ona zostać również uznana za element wchodzący w skład podstawy opodatkowania poszczególnych usług (dostaw towarów) świadczonych przez Wnioskodawcę. Dopłaty nie są bowiem powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, których miałby dokonywać Wnioskodawca.

Niemniej, należy wskazać, że dopłaty mogą wywrzeć pośredni wpływ na cenę usług (dostaw towarów) świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem pozwolą mu funkcjonować w sferze działalności gospodarczej, która może okazać się nierentowna.

Pomimo to, należy uwzględnić, iż pośredni związek dopłaty (w jakiejkolwiek formie) z jakąś czynnością opodatkowaną nie wystarczy, ażeby uznać ją za składnik podstawy opodatkowania, a tym samym objąć podatkiem od towarów i usług. Literalna wykładnia art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wyraźnie wskazuje bowiem na to, że związek ten ma być bezpośredni.

Powyższe potwierdza A. Bartosiewicz, który w swym komentarzu do art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podkreśla, że jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT Komentarz, wyd. XVI. Warszawa 2022, art. 5).

Podobne stanowisko, aczkolwiek na gruncie nieobowiązującego już art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. (znak: IPPP2/443-355/11-2/JO). Można w niej bowiem przeczytać, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść dopłatę do kapitału rezerwowego spółki, w której posiada 100% udziałów. Wspomniana dopłata będzie miała na celu pokrycie ujemnego wyniku finansowego, wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki (zatrudnienie i szkolenie pracowników, pierwsze wyposażenie, zakup pierwszego sprzętu itp.). Dopłata nie ma żądanego powiązania z wielkością cen, gdyż spółka będąc aktualnie w budowie nie osiąga żadnych przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotowe dopłaty wnoszone przez Wnioskodawcę, nie stanowią obrotu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będącego podstawą opodatkowania, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dopłata taka ma charakter ogólny, a jej celem jest m.in. pokrycie ujemnego wyniku finansowego oraz wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki. Tym samym nie stanowią dopłaty do ceny usługi, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, dopłaty dokonywane przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT, jako wkalkulowanie w podstawę opodatkowania konkretnych, świadczonych przez Wnioskodawcę usług lub sprzedawanych towarów. Nie są one bowiem powiązane bezpośrednio z ceną konkretnych usług (dostaw towarów) świadczonych przez Wnioskodawcę, lecz odnoszą się do fragmentu (na dodatek zasadniczego) prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie podpadają pod dyspozycję art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Podobne wnioski w odniesieniu do analogicznej problematyki wysnuły organy podatkowe oraz sądy administracyjne w następujących wyrokach i interpretacjach indywidualnych:

1\. Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2007 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu PP/443-12-1/07 – z powyższego wynika, że dopłata przeznaczona na pokrycie straty bilansowej Wnioskodawcy uzyskanej na skutek prowadzenia deficytowych usług na rzecz mieszkańców gminy, a nie sfinansowania konkretnych usług (zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być zaliczana do podstawy opodatkowania, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na wartość dostawy lub usługi;

2\. Wyrok WSA w Warszawie z 3.12.2015 r., III SA/Wa 330/15, LEX nr 1929901 – zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, czynność wniesienia wkładu pieniężnego nie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie stanowiła świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że z tytułu przekazania Skarżącej środków finansowych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej Gmina nie uzyskiwała żadnego świadczenia wzajemnego. W zamian za przekazany wkład uzyskała natomiast m.in. prawo do odpowiedniego udziału w zyskach z działalności prowadzonej przez Skarżącą. Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć bezpośredni stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego stosunku prawnego między Skarżącą a Gminą, który uzasadniały prawidłowość poglądu Ministra Finansów. Czym innym jest bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów, a czym innym jest prowadzenie gospodarki mieszkaniowej. Nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że wpłata na nowopowstałe udziały stanowi wynagrodzenie za przyszłą usługę. Jak wskazano powyżej przeznaczenie części zasobu mieszkaniowego Skarżącej dla Gminy w celu świadczenia najmu wynika ze stosownych przepisów prawa. Zawarcie takich oświadczeń w umowie nr (\`(...)\`) nie powoduje jeszcze, że dochodzi do świadczenia usługi w tym zakresie, gdyż brak jest przede wszystkim zapłaty za takie „przyrzeczenie”. Celem wpłaty dokonanej przez udziałowca Skarżącej było bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a nie zapłata za „przyrzeczenie” świadczenia usługi najmu;

3\. Interpretacja indywidualna z dnia 15.11.2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-1.4012.677.2018.2.PS. Należy wskazać, że pieniądze nie są towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę, że czynność przekazania środków pieniężnych tytułem pokrycia wkładu w Spółce nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Ad 2)

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatkowi od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, przez podstawę opodatkowania należy rozumieć wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Samo otrzymanie dotacji nie stanowi jednak odrębnej czynności. Dotacje podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy stanowią element ceny czynności, z którą są bezpośrednio związane. Otrzymanie dotacji samo w sobie nie jest zatem czynnością opodatkowaną ani zdarzeniem opodatkowanym (przynajmniej na gruncie Ustawy o VAT). Jest to tylko element wpływający na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu czynności, z którą dotacja jest bezpośrednio związana.

W doktrynie oraz orzecznictwie sądowym uważa się, iż określenie związku pomiędzy dotacją a odpłatnym świadczeniem usługi lub odpłatną dostawą towaru mianem „bezpośredniego” ma decydujące znaczenie dla uwzględnienia jej w ramach ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu określonej czynności opodatkowanej.

W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. (sygn. akt C-184/00) można dostrzec, iż samo ustalenie przez organ podatkowy, że dotacja (ale też inny sposób dofinansowania, który może stanowić składnik podstawy opodatkowania VAT) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co w praktyce niemal zawsze może wystąpić), nie może być rozstrzygający dla uznania danej dotacji za element kształtujący wysokość podstawy opodatkowania VAT.

Zarazem w orzeczeniu zaznaczono, że do stwierdzenia, iż określona dotacja (subwencja, itp.) wchodzi w skład podstawy opodatkowania VAT konieczne jest ustalenie, że owe wsparcie jest dokonywane w celu sfinansowania ściśle określonej czynności opodatkowanej (konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług).

W powołanym orzeczeniu poparto zatem taką interpretację przepisów Dyrektywy o VAT, w świetle której opodatkowanie dotacji powinno nastąpić tylko w stosunku do takich form dofinansowania, które odpowiadają całości lub przynajmniej części wynagrodzenia z tytułu takiej, konkretnie określonej czynności opodatkowanej. Dotacja powinna być zatem bezpośrednio związana z precyzyjnie oznaczoną dostawą towarów albo świadczeniem usług.

Podobne stanowisko przedstawił TSUE w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. (sygn. akt C-144/02). W uzasadnieniu tego orzeczenia można bowiem przeczytać, iż w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” mieszczą się bowiem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi.

Również w wyroku z dnia 9 października 2019 r. (sygn. akt C-573/18) TSUE podkreślił, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (\`(...)\`).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów działalności – mimo, że ostatecznie także mogą wywrzeć pewien wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką komunalną powołaną przez Miasto \`(...)\` bezpośrednio do wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej. Realizacja powierzonych mu celów jest możliwa w szczególności poprzez wsparcie finansowe (Rekompensata bezpośrednia), które jest przyznawane Wnioskodawcy przez Miasto \`(...)\`.

Nie jest to jednak dofinansowanie do świadczenia konkretnych usług. Ma ono bowiem charakter ogólny i służy wyłącznie pokryciu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań publicznych powierzonych mu do wykonania przez Miasto \`(...)\` (wybudowanie nieruchomości (Obiektów), które będą służyły realizacji niezbędnych dla Miasta potrzeb związanych z użytecznością publiczną). Potwierdza to treść Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\`, w której precyzyjnie wskazano, że Rekompensata służy pokryciu kosztów netto działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Nie odniesiono się przy tym do żadnych specyficznych czynności opodatkowanych VAT. Wręcz przeciwnie, wyraźnie wskazano na to, że wsparcie finansowe ma na celu zapewnienie funkcjonowania Wnioskodawcy w ramach określonej sfery prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (nadmienić należy, że jest to sfera przeważająca, bowiem możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę tzw. działalności dodatkowej została obarczona znacznymi rygorami).

Również z metodyki obliczenia wysokości Rekompensaty nie wynika, aby była ona w sposób bezpośredni związana z konkretnymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę (w chwili obecnej jak również w przyszłości).

Na ogólny charakter wskazanej formy dofinansowania wskazuje również to, że odnosi się ona wyłącznie do wyniku finansowego uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności związanej ze sferą użyteczności publicznej. Przy czym, należy zauważyć, że wyłączona jest możliwość otrzymania przez Wnioskodawcę Rekompensaty bezpośredniej na działalność dodatkową (tj. działalność komercyjną – niemieszczącą się w sferze zadań publicznych).

Należy zatem dostrzec, że Wnioskodawca będzie otrzymywał dofinansowanie do ogółu jego działalności, a nie do konkretnych czynności opodatkowanych, które będzie on mógł wykonywać w przyszłości. Uzyskana Rekompensata bezpośrednia nie wpływa zatem w sposób bezpośredni na wysokość świadczonych przez Wnioskodawcę usług lub dokonywanych dostaw towarów. W konsekwencji, nie sposób jej przypisać charakteru cenotwórczego, co jest niezbędne na gruncie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Za brakiem bezpośredniego związku pomiędzy daną dotacją, a ceną konkretnych usług lub dostaw towarów świadczonych przez Wnioskodawcę przemawia również to, że Decyzja UE, na podstawie której przyznawana jest Rekompensata bezpośrednia jest podobna do instytucji przyznawania rekompensat na gruncie przepisów Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Jest to związane z tym, że nawet preambuła Decyzji UE odnosi się w ramach swego motywu 23 do wyżej wymienionego aktu prawnego jako regulacji, która stanowi lex specialis w odniesieniu do między innymi do pozostałych przepisów traktatowych, przez co tej Decyzji UE nie stosuje się do sektora transportu lądowego.

Na marginesie warto również zaznaczyć, że skoro otrzymywana przez Wnioskodawcę Rekompensata bezpośrednia jest przyznawana na podstawie wyżej wymienionej Decyzji UE, to należy uznać, że jest ona odrębną od wynagrodzenia instytucją prawną w systemie prawa krajowego i prawa UE, która nie może być utożsamiana z zapłatą za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT.

W rezultacie, można uznać, że w opisywanej przez Wnioskodawcę sprawie znajdą również zastosowanie poglądy przedstawione przez sądy administracyjne w podobnych sprawach. Przykładowo, można powołać wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16, w którym sąd podkreślił, że (\`(...)\`) rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. (\`(...)\`) Natomiast w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością Wnioskodawcy komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.t.z. rekompensat.

Podobne wnioski sformułowane zostały również w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1673/16, gdzie zostało stwierdzone, że otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przez to podnosiła skarżąca, że rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/GI 261/22) uznał, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego otrzymywana przez skarżącą rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę należną Spółce składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz jest ustalana w stosownej uchwale Rady Miasta i nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie jest ani niższa ani wyższa (\`(...)\`). W konkluzji stwierdzić należy, że rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki w tym zakresie i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, opisana we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej, rekompensata nie może być uznana za dotację, subwencję i inną dopłatę o podobnym charakterze, zaliczaną do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym zauważyć, że Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów

Niemal tożsame stanowisko w odniesieniu do rekompensat w transporcie publicznym zostało również przedstawione w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

· wyroku WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 878/19,

· wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Go 71/22,

· wyroku WSA w Rzeszowie z 17 maja 2022 r., sygn. I SA/Rz 184/22,

· wyroku WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r., sygn. I SA/Rz 298/21,

· wyroku WSA w Rzeszowie z 19 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 476/19,

· wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/GI 519/19,

· wyroku WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. III SA/GI 824/17 (w zakresie dofinansowania działalności gospodarowania odpadami i wyrównywania strat podmiotu uzyskującego rekompensatę),

· wyroku WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 304/19,

· wyroku WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r., sygn. I SA/Wr 1092/18.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) można również przytoczyć nie tak dawno wydany wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. I SA/KR 12/21, w którym sąd podkreślił, iż celem rekompensat przyznawanych w oparciu o ustawę o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku). Przekazywana rekompensata ma na celu dofinansowania ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Wprawdzie wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to jednak na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany jako bezpośredni.

Na podstawie przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać, że dofinansowanie ogólnych kosztów działalności w zakresie sfery użyteczności publicznej (co w przypadku Wnioskodawcy następuje za pośrednictwem Rekompensaty bezpośredniej) nie stanowi dopłaty, dotacji lub subwencji, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje na to, że związek pomiędzy wyżej wymienionymi, a ceną określonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika musi być bezpośredni. Tak natomiast nie jest w przypadku Wnioskodawcy, bowiem jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, otrzymywana przez Wnioskodawcę Rekompensata bezpośrednia oraz Rekompensata kapitałowa służą wyłącznie pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy do wykonania przez Miasto \`(...)\` . W żadnym razie nie jest ona przekazywana Wnioskodawcy w celu świadczenia konkretnych usług lub sprzedaży określonych towarów. W konsekwencji, nie wpływa ona w sposób bezpośredni na wysokość ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (sprzedawanych towarów) i nie ma charakteru cenotwórczego.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając fakt, iż Rekompensata bezpośrednia:

· nie jest otrzymywana przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego konkretnych usług (dostaw towarów), bowiem jej celem jest pokrycie ogólnych kosztów związanych z określoną sferą działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę;

· jej celem jest zabezpieczenie ogólnej kondycji finansowej Wnioskodawcy jako spółki komunalnej, co może nastąpić poprzez pokrycie ewentualnych strat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z aktywnością w sferze zadań użyteczności publicznej przy uwzględnieniu mechanizmu rozsądnego zysku określonego w Decyzji UE i Umowie, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem \`(...)\`, który jest niezbędny dla zachowania zasady nieingerowania w konkurencyjność wolnego rynku na obszarze UE;

\- to nawet jeśli uznać, że dana Rekompensata bezpośrednia może mieć wpływa na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług (zbywanych towarów), to nie sposób uznać, że wpływ ten jest bezpośredni, a zatem wymagany na gruncie językowej wykładni art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Co najwyżej można uznać, że wpływ ten ma charakter pośredni, bowiem dofinansowanie nierentownej, aczkolwiek potrzebnej dla społeczności lokalnej sfery działalności Wnioskodawcy daje możliwość jej prowadzenia. Po raz kolejny należy podkreślić, że, jak wskazano w stanie faktycznym, ceny usług za przyszłościowe korzystanie z Obiektów czy też zarządzanie danymi obiektami w celach użyteczności publicznej istotnej dla Miasta \`(...)\` nie będą zmienne lub uzależnione bezpośrednio od otrzymywanej Rekompensaty bezpośredniej. Jej celem jest bowiem właśnie to, aby Wnioskodawca mógł prowadzić działalność w sferze zadań użytecznych publicznie według stałej, niezmiennej ceny. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że otrzymywana przez niego Rekompensata bezpośrednia nie powinna zostać uznana za dotację (dopłatę), o której stanowi art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

W rezultacie, mając na uwadze przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentację, należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę Rekompensata bezpośrednia nie jest związana bezpośrednio z świadczonymi przez niego usługami (sprzedawanymi towarami) i tym samym nie powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania VAT jako dopłata, dotacja lub subwencja. W konsekwencji, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę na wstępie powinno zostać uznane za prawidłowe.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (…).

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o samorządzie gminnym:

Do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z tym wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021r., poz. 679).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C.H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo obecnie na etapie realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na budowie oraz późniejszym udostępnieniu stadionu i budynku urzędu miasta. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowej, na której mają zostać wzniesione oba obiekty. Z chwilą ukończenia realizacji inwestycji przez Państwa, Stadion Miejski w \`(...)\` zostanie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy/najmu lub umowy o podobnym charakterze Miejskiemu Klubowi Sportowemu … \`(...)\`, zaś budynek Urzędu Miasta zostanie w podobny sposób udostępniony Miastu \`(...)\` .

Na podstawie umowy powierzenia z dnia … stycznia 2021 r. zawartej pomiędzy Państwem a Miastem \`(...)\`, zostali Państwo zobowiązani przede wszystkim do wykonywania usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Należy przez to rozumieć wykonywanie zadań własnych Miasta \`(...)\` w zakresie:

a) gospodarowania nieruchomościami o charakterze użyteczności publicznej, w tym obiektami sportowymi, parkingowymi i administracyjnymi

oraz

b) wykonywania samodzielnie lub za pomocą podmiotów trzecich robót budowlanych i usług dotyczących obiektów o charakterze użyteczności publicznej w tym obiektów sportowych, parkingowych i administracyjnych, w szczególności zadania zapewnienia członkom wspólnoty samorządowej tworzącej Miasto \`(...)\` obiektów użyteczności publicznej poprzez realizacje projektu oraz zarządzanie, administrowanie i utrzymywanie obiektów.

Zgodnie z rozdziałem 4 punktem 4.1 Umowy powierzenia, przysługuje Państwu rekompensata mająca na celu pokrycie kosztów netto (w rozumieniu art 5 ust. 1 i 2 2012/21/UE: decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym notyfikowana jako dokument nr C (2011) 9380).

W okresie świadczenia usług publicznych wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto poniesionych w tym okresie, bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług publicznych, których dotyczy Umowa (dotyczy to również kosztów stałych w odpowiedniej proporcji dla usług publicznych, bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej innej niż ta związana z usługami publicznymi), przy uwzględnieniu przychodów uzyskiwanych przez Państwa z tytułu działalności polegającej na wykonywaniu usług publicznych (powiększonych o inne przysporzenia ze środków publicznych, w tym dopłaty lub podwyższenia kapitału zakładowego) i rozsądnego zysku.

Rekompensata jest wypłacana we wszelkich formach dopuszczalnych prawem powszechnie obowiązującym, w wysokości gwarantującej zachowanie Spółce płynności w całym okresie obowiązywania Umowy, w tym zdolność do wykonywania zobowiązań. W szczególności rekompensata może zostać wypłacona w postaci rekompensaty kapitałowej lub zaliczek miesięcznych.

Wartość rekompensaty Rm przysługującej Państwa Spółce w danym roku (m) wylicza się według wzoru określonego w rozdziale 4 punkcie 4.1 lit. (g) Umowy. Wzór ten (szczegółowo opisany poniżej) określa mechanizm oraz wskaźniki obliczania, kontroli i przeglądu rekompensaty.

Opisywana powyżej rekompensata może być wypłacana w następujących formach:

1) bezpośredni zwrot ponoszonych przez Państwa Spółkę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie rozsądnego zysku (Rekompensata bezpośrednia) oraz

2) dokapitalizowanie Państwa Spółki (Rekompensata kapitałowa) poprzez:

a. wkłady wnoszone przez Miasto \`(...)\` do Państwa Spółki tytułem podwyższenia Państwa kapitału zakładowego,

b. dopłaty do udziałów Miasta \`(...)\` przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy.

Rekompensata jest rozliczana i przekazywana przez Miasto \`(...)\` na Państwa rzecz zgodnie z następującymi regułami:

a) wypłata Rekompensaty kapitałowej następuje nie później niż do dnia 28 lutego każdego roku i jest rozliczana na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych;

b) wypłata Rekompensaty bezpośredniej następuje w formie zaliczek miesięcznych, na podstawie prognozy rekompensaty rocznej sporządzonej przez Państwa zgodnie z postanowieniami Umownymi, w terminie do końca danego miesiąca na podstawie rachunku wystawionego za świadczenie usług publicznych na rachunek bankowy Państwa wskazany w wystawionym przez Państwa rachunku.

Z powołanych powyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Miasto \`(...)\`, jak i Państwo jako utworzona przez Miasto spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działacie w charakterze podatników podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Miasta podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Należy wskazać, że istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Tytule III Dziale I ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 156, ze zm.).

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 151 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

Stosownie do art. 153 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Zgodnie z art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

W myśl art. 177 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Natomiast stosownie do art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp.

Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych ,,Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)” (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości; Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie zaliczona na wpłaty należne (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Ksh, LEX, 2008, wyd. VI.).

Zaznaczyć należy, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym co do zasady są przeznaczane na pokrycie bieżących i przyszłych strat.

Z treści wniosku wynika, że z tytułu wykonywania zadań własnych Miasta \`(...)\` przysługuje Państwu rekompensata służąca pokryciu kosztów netto działalności związanej ze świadczeniem Usług Publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Opisywana powyżej rekompensata może być wypłacana m.in. w formie dopłaty do udziałów Miasta w Spółce przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Państwa kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku (rekompensata bezpośrednia).

Możliwość dokapitalizowywania Spółki przez jego jedynego udziałowca (Miasto \`(...)\`) została przewidziana w umowie Spółki. Zgromadzenie wspólników, może zobowiązać wspólników do dopłat w wysokości do 10-krotności wartości posiadanych udziałów.

Rekompensata bezpośrednia z kolei jest wypłacana w formie zaliczek miesięcznych, na podstawie prognozy rekompensaty rocznej sporządzonej przez Państwa zgodnie z postanowieniami umownymi, w terminie do końca danego miesiąca na podstawie rachunku wystawionego za świadczenie usług publicznych na Państwa rachunek bankowy wskazany w wystawionym przez Państwo rachunku.

Jak wynika z wniosku, z ekonomicznego punktu widzenia byliby Państwo w stanie świadczyć usługi na rzecz Miasta bez dopłat (rekompensat) otrzymywanych od Miasta wyłącznie w przypadku, gdyby Wnioskodawca uzyskał odpowiednie środki finansowe z innych źródeł (np. dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej).

Za usługi wykonywane na podstawie umowy określającej realizację zadań powierzonych Państwu przez Miasto nie pobierają Państwo wynagrodzenia od podmiotów trzecich. Rekompensata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez Państwo ww. usług na rzecz Miasta. Zatem z uwagi na charakter opisanych rekompensat w formie dopłaty do udziałów Miasta w Spółce przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Państwa kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, uznać należy, że stanowią one wynagrodzenie za świadczone na rzecz Miasta usługi.

Świadczenie usług ma miejsce również wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest zobowiązany (przymuszony) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę o ile można wyodrębnić podmiot który jest beneficjentem rzeczonej usługi.

Tym samym z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Miasta \`(...)\`, finansowanych z otrzymywanych od Miasta środków finansowych, działają/będą działać Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane rekompensaty w formie dopłaty do udziałów Miasta w Spółce przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Państwa kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, stanowią/będą stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w istocie będzie stanowiło zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez Państwa na rzecz Miasta usługi.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymują/będą otrzymywali Państwo od Miasta za świadczone przez Państwa na rzecz Miasta usługi zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Stronami nie następuje/nie będzie następowała wymiana świadczeń. Z tych też względów, usługi w opisanym we wniosku zakresie stanowią/będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji otrzymana przez Państwa rekompensata w formie uiszczenie przez Wspólnika dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych do udziałów Miasta w Państwa Spółce przekazywanej na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Państwa kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, w tym kwestia opodatkowania wkładów wnoszonych przez Miasto \`(...)\` do Państwa tytułem podwyższenia kapitału zakładowego Państwa Spółki, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy pozostają interpretacje indywidualne powołane przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska. Wyjaśnić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wskazane interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym i w indywidualnej sprawie innego podatnika, więc nie mogą być podstawą do przyjęcia rozstrzygnięcia w nich zawartego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).