Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-979/13-5/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Czy wypłata dywidendy przez spółkę luksemburską będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24 pkt 2 lit. b) Konwencji, tj. w Polsce podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a od kwoty tak wyliczonego podatku odliczaniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu przy czym takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Luksemburgu?
Słowa kluczowe: dywidendy; Luksemburg; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez pełnomocnika – radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r. ), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wymiany udziału w sytuacji wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki luksemburskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty dywidendy oraz wymiany udziałów.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-979/13-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 3 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 8 stycznia 2014 r.), zaś w dniach 8 i 10 stycznia 2014 r. Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek poprzez odpowiednio: uiszczenie brakującej opłaty i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wszystkie opisane czynności będą dokonywane w 2014 r.

Wnioskodawczyni posiada 10% udziałów w spółce z o.o. (dalej: „Spółka”). Pozostałe 90% udziałów posiada mąż Zainteresowanej.

W związku z realizacją założonej przez Wnioskodawczynię i Jej męża polityki inwestycyjnej małżonkowie zamierzają wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce, stanowiące 100% udziałów Spółki, jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „spółka luksemburska”) w zamian za akcje tej spółki. Transakcja będzie zatem polegała na objęciu przez małżonków akcji spółki luksemburskiej w zamian za udziały w Spółce. W wyniku wniesienia przez wyżej wymienionych udziałów Spółki, spółka luksemburska uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z wkładem niepieniężnym nie dojdzie do zapłaty dodatkowej kwoty na rzecz małżonków.

Na dzień objęcia akcji spółki luksemburskiej przez Zainteresowaną w zamian za udziały w Spółce, spółka luksemburska będzie posiadała status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego typu (…) (tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym – specjalistyczny fundusz inwestycyjny). Fundusz (…) będzie działał w formie spółki handlowej prawa luksemburskiego posiadającej osobowość prawną – luksemburskiej spółki kapitałowej, jako societe anonyme (spółka akcyjna). Fundusz będzie posiadał rezydencję podatkową w Luksemburgu i będzie podlegał tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Fundusz (…)będzie działał na podstawie luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z dnia 13 lutego 2007 r. (dalej: „ustawa o specjalnych funduszach inwestycyjnych”). Fundusz zasadniczo będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, których stroną jest Luksemburg. Zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi Fundusz będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na terytorium Luksemburga.

Fundusz (…) będzie podmiotem wymienionym w załączniku numer 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też: „updof”), o którym mowa w art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie będzie prowadziła w przyszłości działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji oraz nie wykonuje i nie będzie wykonywała wolnego zawodu w oparciu o położoną tam placówkę.

W przypadku uzyskania przez Fundusz zysków planowana jest wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy Funduszu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wyjaśniono, że spółka luksemburska przed wniesieniem udziałów nie posiadała większości udziałów i wniesienie akcji nie spowoduje jedynie zwiększenia tej większości. Dopiero bowiem w wyniku wniesienia (a zatem już po wniesieniu) spółka uzyska bezwzględną większość głosów w spółce nabywanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu przez małżonków udziałów Spółki do spółki luksemburskiej, w wyniku której spółka luksemburska uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce, jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 8a updof?
2.  Czy wypłata dywidendy przez spółkę luksemburską będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24 pkt 2 lit. b) Konwencji, tj. w Polsce podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a od kwoty tak wyliczonego podatku odliczaniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu przy czym takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Luksemburgu?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacja jest odpowiedź na pytanie pierwsze, natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie dnia 10 stycznia 2014 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-979/13-3/WM.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania pierwszego – transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu przez małżonków udziałów Spółki do spółki luksemburskiej, w wyniku której spółka luksemburska uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce będzie zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 24 ust. 8a updof.

Z uwagi na fakt, że wszystkie czynności opisane powyżej będą dokonane w 2014 r. zastosowanie znajdzie do nich Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. 1996 r. Nr 10, poz. 527). Dnia 25 lipca 2013 r. wszedł w życie Protokół z dnia 7 czerwca 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Protokołu: Dz.U. z 2013 r., poz. 956; dalej: „Konwencja”). W związku z powyższym wszystkie powoływane poniżej postanowienia Konwencji dotyczą jej nowego brzmienia ustalonego po podpisaniu Protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a updof, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przedmiotowej sprawie należy się zatem odwołać do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r.

Zgodnie z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Określenie „osoba”, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Fundusz (…) objęty jest regulacją Konwencji. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga (Administration de Contributions Directes), wydanym w dniu 24 października 2001 r., sygn. II/1425-S38 HE/CG. Wśród państw, które uznają fundusze luksemburskie za beneficjenta konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wymieniona została m.in. Polska. W konsekwencji uregulowania Konwencji mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych (…).

W odniesieniu do kwestii opodatkowania transakcji wymianu udziałów należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, a zatem w analizowanej sprawie zyski te mogą być opodatkowane tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b updof, w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W załączniku nr 3, o którym mowa w art. 24 ust. 8b updof wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa luksemburskiego, określane jako: „societe anonyme”, „societe en commandite par action”, „societe responsabilite litmite” i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego podlegające opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z nabyciem przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego spółka z siedzibą w Luksemburgu nabędzie bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość otrzymanych przez Zainteresowaną akcji spółki luksemburskiej nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 8a updof.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8a updof możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów – według proporcji określonej w tym przepisie. W myśl bowiem tego przepisu spółka nabywa od udziałowców innej spółki udziały oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne akcje oraz jeśli w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane do przychodów nie zalicza się wartości akcji przekazanych udziałowcom tej innej spółki pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W omawianym przepisie ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania większości głosów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów spółki nabywanej od kilku udziałowców tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że „kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i liczby pojedynczej jest przypadkowe. Argumentacja (\`(...)\`) jest uzasadniona również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE. Ze względu na fakt, że analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) został wprowadzony wraz z implementacją tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanym pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej”. Dalej WSA wskazał, że (\`(...)\`) wynik transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 680/12).

Wskazać ponadto należy, że art. 24 ust. 8a i 8b updof reguluje całość zagadnienia wymiany udziałów (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1750/11, który potwierdził, że redakcja kolejno po sobie następujących art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje, w zamierzeniu ustawodawcy, całość zagadnienia wymiany udziałów). Do wymiany udziałów nie stosuje się zatem postanowień art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 updof.

Art. 30b ust. 1 updof stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonym na podstawie art. 22 ust. 1e osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni transakcja wymiany udziałów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy 10% udziałów Spółki posiada Wnioskodawczyni i 90% udziałów Spółki posiada Jej mąż, a udziały te są nabywane przez spółkę luksemburską od udziałowców w zamian za akcje spółki luksemburskiej oraz w wyniku nabycia spółka luksemburska uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 5 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.), zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę luksemburską w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak w przypadku spółki z siedzibą na terytorium Polski.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wniesienie przez samą tylko Zainteresowaną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki luksemburskiej nie będzie skutkowało uzyskaniem bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. Wspomniana wyżej bezwzględna większość praw głosu zostanie osiągnięta dopiero w sytuacji wniesienia udziałów przez Wnioskodawczynie, ale tylko wspólnie z drugim wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. z mężem Zainteresowanej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy czy akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z udziałowcem transakcję wniesienia udziałów w formie aportu do spółki luksemburskiej, każdy z tych udziałowców działa we własnym imieniu, a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym udziałowcom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej, czyli „udziałowców” miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe wnioski potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia „transakcja” w liczbie pojedynczej, a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z udziałowców z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Zainteresowana dokona wniesienia aportem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki luksemburskiej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez drugiego wspólnika, tj. męża Zainteresowanej. W tej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów spółki luksemburskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zapoznał się z treścią tych wyroków i motywami ich uzasadnień. Jednakże, zaakcentować należy, że stanowisko przyjęte w przywołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Jak bowiem stanowi art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.