Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1123/10/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Wnioskodawca jako wyodrębniona jednostka organizacyjna przez jednostkę tworzącą, niebędący samodzielnym, podmiotem gospodarczym, nieposiadający osobowości prawnej, nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług zdrowotnych pod „własną firmą” lecz pod firmą jednostki tworzącej, ponieważ podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy o VAT jest organ założycielski, tj. Spółka jawna.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010r. (data wpływu 18 listopada 2010r.), uzupełnionego pismami z dnia 17 lutego 2011r. (data wpływu 23 lutego 2011r.) oraz z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu 8 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odrębności podmiotowej NZOZ od tworzącej go spółki jawnej i dokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odrębności podmiotowej NZOZ od tworzącej go spółki jawnej i dokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 lutego 2011r. (wpływ z dnia 23 lutego 2011r.) oraz z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu 8 marca 2011r.), będącymi odpowiedziami na wezwania tut. organu z dnia 11 lutego 2011r. oraz z dnia 24 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna tworzy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale wykonujące zawodowo świadczenie usług zdrowotnych, na podstawie kontraktu z NFZ i są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i są podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i nadanego statutu mają zdolność do czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych.

Wnioskodawca (NZOZ) jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez spółkę jawną jako jednostkę tworzącą zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania - jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę.

Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i z tego tytułu posiada podmiotowość podatkową jako płatnik podatku od wynagrodzeń oraz jako płatnik składek ZUS. W rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej mającą zdolność prawnopodatkową.

Wnioskodawca posiada decyzję Wojewody G. o wpisywaniu go do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jest bezspornym, że Wnioskodawca tą decyzją uzyskał potwierdzenie wyodrębnienia, o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, jest organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT, art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednostka tworząca Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej ……. Spółka jawna nie jest i nie może być zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Kierownik NZOZ nie jest pracownikiem jednostki tworzącej, aby uzyskać akceptację organu rejestrującego Wojewody G. musi złożyć oświadczenie, że będzie zatrudniał personel medyczny posiadający kwalifikacje wymagane przez prawo. Tak więc Kierownik Zakładu zatrudnia personel Zakładu, a nie organ tworzący, co jest kolejnym dowodem niezależności o której mowa w art. 15 ustawy VAT i w art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE.

Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej uzyskuje nadanie numeru NIP, Regon, ma własne konto bankowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe.

Kontrakt z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych zawiera Wnioskodawca, nabywa lekarstwa i inne usługi na poczet świadczonych usług zdrowotnych wynikających z kontraktu we własnym imieniu i na własny rachunek.

Uprawnienie jednostki tworzącej NZOZ o charakterze władczym jakie posiada jednostka tworząca na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w stosunku do NZOZ to odwołanie kierownika zakładu i powołanie nowego ale takiego, na którego zgodę wyrazi Wojewoda G., nakazanie kierownikowi NZOZ wycofania decyzji sprzecznej z prawem, likwidacja NZOZ. Pomiędzy świadczącym usługę Wnioskodawcą a jej odbiorcą (NFZ, domy opieki społecznej) istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń, jest stroną umów cywilnoprawnych. Również przy świadczeniu usług przez jednostkę tworzącą na rzecz NZOZ istnieje kontrakt przewidujący odpłatne świadczenie tego rodzaju usług, NZOZ jest stroną umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług.

Wnioskodawca w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest innym podmiotem uznanym za podmioty o charakterze społecznym dokonujący świadczeń na zasadach prawa publicznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zakładem utworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej i świadczy usługi opieki medycznej na podstawie kontraktu z NFZ, świadczy usługi o których mowa w art. 132 ust.1 pkt b i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z zawartymi kontraktami z NFZ świadczenie usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (świadczenie podstawowe), obejmujące całodobową opiekę nad pacjentem w szczególności poprzez: dostarczanie mu lekarstw (pożywienia dietą przemysłową), zaopatrzenie w sprzęt medyczny niezbędny do wprowadzenia lekarstw do organizmu pacjenta, najem gabinetu lekarskiego, zapewnienie całodobowej łączności telefonicznej pomiędzy pacjentem a lekarzem i pacjentem a pielęgniarką, pobieranie prób krwi do badań diagnostycznych i prowadzenie badań diagnostycznych, szkolenie opiekuna pacjenta, zabezpieczenie szpitala na wypadek zaistnienia potrzeby przyjęcia pacjenta leczonego w warunkach domowych, zabezpieczenie konsultanta medycznego, zabezpieczenie lekarza konsultanta w tym również psychiatrę, zabezpieczenie rehabilitanta. Dla wykonania takiego kontraktu - opieki medycznej Wnioskodawca korzysta z następujących wymienionych przykładowo usług firm zewnętrznych ściśle związanych z realizacją kontraktu z NFZ (art. 134 dyrektywy 2006/112/WE) usług w rozumieniu ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE tj.:

1.  badania laboratoryjne dla celów diagnostycznych w okresach wyznaczonych kontraktem z NFZ i doraźnych badań zleconych przez lekarza prowadzącego,
2.  transport chorego do szpitala w przypadkach gdy tego wymaga stan zdrowia pacjenta, oraz do stacji diagnostycznych w przypadkach wynikających z kontraktu z NFZ lub zlecenia badań przez lekarza prowadzącego,
3.  transport prób pobranych od pacjenta w jego domu do ośrodka prowadzącego badania diagnostyczne,
4.  szkolenie opiekuna chorego w tym zabezpieczenie mu noclegu w przypadku zaistnienia takiej potrzeby (wynajęcie hotelu),
5.  utylizacji odpadów medycznych,
6.  zakup usług telefonicznych w celu zapewnienia kontaktu pacjenta z lekarzem i pielęgniarką,
7.  najem samochodów w celu zapewnienia transportu lekarza czy pielęgniarki do pacjenta oraz transportu lekarstw (żywienia) do pacjenta),
8.  najem gabinetu lekarskiego,
9.  usług naprawy posiadanego sprzętu medycznego oraz transportowego.

Zakreślając we wniosku stan faktyczny we wniosku Wnioskodawca chciał podkreślić, że jest zakładem opieki zdrowotnej już dziś czyli pod rządami ustawy o VAT obowiązującej do 31 grudnia 2010 roku, zakładem świadczącym usługi opieki medycznej, że Wnioskodawca dysponuje niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki medycznej, a ponadto jest placówką oficjalnie uznaną przez krajowe prawodawstwo, czyli, że powinien być traktowany jako zakład świadczący te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego, w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE. Ten stan prawny potwierdza Minister Finansów w odpowiedzi do posła Karskiego.

W chwili złożenia wniosku z dniem 1 stycznia 2011r., ulega zmianie ustawa o podatku VAT, w przekonaniu Wnioskodawcy usunie ona niezgodność z dyrektywą 2006/112/WE i dlatego Wnioskodawcy chodzi o zdarzenia przyszłe, zdarzenia jakie będą miały miejsce po 1 stycznia 2011 roku.

Wnioskodawca nie podlega rejestracji w KRS. Wnioskodawca podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę i NZOZ. W tym zakresie Wnioskodawca podnosi wyrok ETS C-216/97 pomiędzy J. i M. Gregg, a Commisioners of Custons and Excise (Wielka Brytania). W toku postępowania ETS wyraża stanowisko, że podmioty które dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto jest placówką oficjalnie uznaną przez krajowe prawodawstwo, powinien być traktowany jako zakład świadczący te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego, w rozumieniu dyrektywy VI. Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt, iż omawiany podmiot nie ma osobowości prawnej, a swoją działalność prowadzi w formie spółki cywilnej.

W ponownym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej …. Spółka jawna. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Nie jesteśmy spółką cywilną.

Ponieważ Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku Białej dowodzi, że aby być czynnym podatnikiem podatku VAT Wnioskodawca przytoczył wyrok ETS C-216/97 pomiędzy J. i M. Gregg, a Commisioners of Custons and Exclse (Wielka Brytania), w którym ETS wyraża stanowisko, że podmioty które dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto jest placówką oficjalnie uznaną przez krajowe prawodawstwo, powinien być traktowany jako zakład świadczący te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego, w rozumieniu dyrektywy VI. Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt, iż omawiany podmiot nie ma osobowości prawnej, a swoją działalność prowadzi w formie spółki cywilnej.

Wyrok ten jednoznacznie odrzuca stanowisko Organu podatkowego, że dla potrzeb podatku VAT niepubliczny zakład opieki zdrowotnej musi mieć osobowość prawną. Wnioskodawcy chodziło o przekonanie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku Białej, iż jest w błędzie, stojąc na stanowisku, że NZOZ nieposiadający osobowości prawnej, nie może być czynnym podatnikiem podatku VAT, a nie chodziło Wnioskodawcy o stwierdzenie, że jest spółką cywilną. Jest natomiast bezspornym, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a na podstawie polskiej ustawy o VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i to był kolejny argument Wnioskodawcy na obronę swojego stanowiska, iż NZOZ może być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca realizuje „opiekę medyczną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit b) dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione z podatku VAT tak na podstawie art. 132 ust 1 lit b) dyrektywy 2006/112/WE, jak również na podstawie polskiej ustawy o VAT art. 45 ust. pkt 18 obowiązującej od 1 stycznia 2010 roku. Jest to transakcja realizowana na podstawie kontraktu z NFZ polegająca na świadczeniu opieki medycznej w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (pacjent przebywa cały czas we własnym domu), na warunkach porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego.

Do obowiązków Wnioskodawcy wynikających z kontraktu z NFZ należy całodobowa opieka nad pacjentem, zapewniana przez lekarza i pielęgniarkę, prowadzenie okresowych badań diagnostycznych w terminach wynikających z kontraktu z NFZ i sporadycznych wynikających z zaleceń lekarza prowadzącego, transport pacjenta do szpitala jeżeli jego stan zdrowia wymaga pobytu w szpitalu, wizyty lekarza i pielęgniarki w domu pacjenta (rodzaj wizyty szpitalnej), pobranie prób do bada diagnostycznych w domu pacjenta mających stanowić podstawę dalszego prowadzenia pacjenta, zapewnienie całodobowej łączności telefonicznej pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, dostarczenie pacjentowi lekarstw do domu, umożliwienie pacjentowi wizyty w gabinecie lekarskim do którego pacjent może się zgłosić w razie takiej potrzeby.

Dla realizacji transakcji zasadniczej opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, Wnioskodawca musi korzystać z dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca zawiera transakcje ścisłe z tą podstawową transakcją związane (ściśle z nimi związane czynności) jak zakupy lekarstw i sprzętu medycznego w hurtowni farmaceutycznej, najem gabinetu lekarskiego i pomieszczeń biurowych niezbędnych jako miejsca pracy lekarzy i pielęgniarek, sprzęt biurowy (np. komputery, meble i inne wyposażenie) niezbędne do prowadzenia dokumentacji medycznej i jej archiwizowania tej dokumentacji i ponoszenie kosztów jego eksploatacji (ogrzewanie, oświetlenie, sprzątanie, utylizacja odpadów), zapewnienie łączności telefonicznej pomiędzy pacjentem a lekarzem i pielęgniarką w ilościach niezbędnych co Wnioskodawca realizuje poprzez abonament telefoniczny z operatorami telefonicznymi w tym również posiada infolinię, Wnioskodawca musi zakupić samochody lub wynajmować samochody do przejazdu lekarza lub pielęgniarki do pacjenta, ponosić koszty ich eksploatacji czyli dokonać zakupu paliwa do tych samochodów, ponosić koszty napraw w ilościach niezbędnych do świadczenia usługi zakontraktowanej w NFZ. Są to świadczenia - czynności niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest świadczenie kontraktowane w NFZ w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego o których mowa w art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis daje prawo nabywania przez NZOZ towarów (zakupy lekarstw i sprzętu medycznego, środków transportu, paliwa, energii elektrycznej węgla do ogrzewania gabinety czy co.) i usług (najem gabinetu, najem środka transportu, utylizacji odpadów, abonament telefoniczny itp) jako zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych, wyodrębniony w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 i 10 dyrektywy 2006/112/WE dokonuje fakturowania świadczonych przez siebie usług zdrowotnych pod własną firmą czy też pod firmą jednostki tworzącej, oraz czy może zawierać kontrakt na usługi odpłatne z jednostką tworzącą oraz z innymi jednostkami tworzącymi przez tą samą spółkę jawną?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczącym usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest ten kto samodzielnie wykonuje usługę, w art. 15 ustawy o VAT. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wykonania usługi. Samodzielność czy jak to ujmuje dyrektywa 2006/112/WE niezależność NZOZ w prowadzonej działalności gospodarczej jest daleko większa niż to określa art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym na gruncie ustawy o VAT, dyrektywy 2006/112/WE jednostka tworząca jest osobą trzecią w stosunku do NZOZ.

Spółka jawna tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na obszarze ustawy VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT są utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a tym samym każda z nich może dokonywać obrotu tak między sobą, jak również między sobą i spółką jawną, która je utworzyła. Obrotu w rozumieniu ustawy VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin (opodatkowanych podatkiem VAT) dokonuje niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną.

Organ tworzący niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym stosownie do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych co powoduje, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy VAT, nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy jednostką tworząca - Spółką Jawną a Narodowym Funduszem Zdrowia i nie tylko, bo nie jest możliwe jest zawarcie takiej umowy z pacjentem o odpłatne świadczenie usług, a tym samym nie może wykazywać we własnej deklaracji VAT obrotu w zakresie świadczenia usług realizowanego przez wyodrębniony zakład. Powoduje to sytuację, w której jednostka tworząca niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE oraz utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są samodzielne, są niezależne, a tym samym mogą dokonywać transakcji między sobą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług określił w § 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Stosownie do powołanego przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Dla oceny, czy Wnioskodawca może dokonywać fakturowania świadczonych przez siebie usług zdrowotnych pod własną firmą czy też pod firmą jednostki tworzącej, oraz czy może zawierać kontrakt na usługi odpłatne z jednostką tworzącą oraz z innymi jednostkami tworzącymi przez tą samą spółkę jawną, ważne jest ustalenie czy Wnioskodawca jest odrębnym podatnikiem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka jawna, czy Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony również przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (…).

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

1.  nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń;
2.  cele i zadania zakładu;
3.  siedzibę i obszar działania;
4.  rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
5.  organy zakładu i strukturę organizacyjną;
6.  formę gospodarki finansowej.

Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej …. Spółka jawna, która tworzy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez jednostką tworzącą nie posiadającą osobowości prawnej. Wnioskodawca na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania - jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę. Wnioskodawca posiada własne kierownictwo, a także księgowość (w tym własne konto bankowe, numer NIP, REGON i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe), jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy, jest płatnikiem podatku od wypłacanych wynagrodzeń oraz płatnikiem składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń.

Wnioskodawca nie podlega rejestracji w KRS. Wnioskodawca podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę NZOZ.

Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca zawiera kontrakt z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych, nabywa lekarstwa i inne usługi na poczet świadczonych usług zdrowotnych wynikających z kontraktu we własnym imieniu i na własny rachunek.

Pomiędzy świadczącym usługę Wnioskodawcą a jej odbiorcą (NFZ, domy opieki społecznej) istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń, jest stroną umów cywilnoprawnych. Również przy świadczeniu usług przez jednostkę tworzącą na rzecz NZOZ istnieje kontrakt przewidujący odpłatne świadczenie tego rodzaju usług, NZOZ jest stroną umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług. Wnioskodawca w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest innym podmiotem uznanym za podmioty o charakterze społecznym dokonujący świadczeń na zasadach prawa publicznego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zaznaczyć jednak należy, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna utworzyła NZOZ jako wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, z własnym numerem NIP i REGON. Dla NZOZ wyodrębniono określony zespół środków organizacyjnych i majątkowych w celu prowadzenia jego działalności medycznej. Zakład Wnioskodawcy zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalności medycznej oraz uzyskuje przychody z tej działalności.

NZOZ nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Wiążąc zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że Wnioskodawca - NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawca, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być traktowany jako jednostka samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą. Wszelkie jego działania są bowiem uzależnione i nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem Spółki jawnej. Co prawda NZOZ wykonuje swoje zadania w oparciu o zatwierdzony Statut ale jego organem zarządzającym, pełniącym nad nim kontrolę jest organ założycielski.

Należy zauważyć, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Powyższa okoliczność była szczególnie często podnoszona (przypominana) w początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT z 1993 r., gdyż wielu podatników utożsamiało powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z faktem zarejestrowania się w tym charakterze. W praktyce i doktrynie jednakże wielokrotnie wskazywano na status podatnika jako kategorię „obiektywną”. Tak chociażby NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476), w którym stwierdził: „Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa”.

W świetle przywołanych przepisów, uzasadnionym jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojego organu założycielskiego, tj. Spółki jawnej nie będzie zatem samodzielnym, wyodrębnionym podmiotem gospodarczym (nie został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej.

Wobec powyższego Wnioskodawca jako wyodrębniona jednostka organizacyjna przez jednostkę tworzącą, niebędący samodzielnym, podmiotem gospodarczym, nieposiadający osobowości prawnej, nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług zdrowotnych pod „własną firmą” lecz pod firmą jednostki tworzącej, ponieważ podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy o VAT jest organ założycielski, tj. Spółka jawna.

Tym samym stroną umów cywilnoprawnych z podmiotami zewnętrznymi może być wyłącznie Spółka jawna i jednocześnie nie jest możliwe świadczenie odpłatnych usług pomiędzy Wnioskodawcą a jednostką tworzącą, ani innymi jednostkami utworzonymi przez tę samą Spółkę jawną.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć jednak należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.