Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.324.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: W zakresie kosztów odpłatnego zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty procesowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 28 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (Powód) wytoczyła powództwo o zobowiązanie spółki prawa handlowego działającej pod nazwą Z. S.A. w … (Pozwany) do złożenia oświadczenia woli, którego treścią będzie nabycie od Powoda akcji Spółki P. S.A. w … (dalej także jako P. S.A.) w postaci … akcji imiennych serii … o numerach od … do … oraz … akcji imiennych serii … o numerach od … do …, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługuje określona liczba głosów z każdej akcji, za cenę … zł za każdą akcję, z nieprzekraczalnym terminem płatności 7 dni od dnia zawarcia umowy.

W wyniku wniesionego powództwa, wyrokiem Sądu Rejonowego w .. z dnia \`(...)\` pod sygn. … Sąd zobowiązał Z. S.A. w … do złożenia oświadczenia woli, którego treścią jest nabycie akcji Spółki P. S.A z siedzibą w …, opisanych powyżej, tj. zgodnie ze złożonym pozwem. W wyniku wniesionej apelacji przez Pozwanego Sąd Okręgowy w … II Wydział Cywilny Odwoławczy wyrokiem z dnia … . pod sygn. … oddalił złożoną apelację.

Powództwo wobec Z. S.A. w … zostało wytoczone z uwzględnieniem poniższych okoliczności.

Na przełomie lat … Spółka C. Sp. z o.o. z siedzibą w … podjęła próbę wrogiego przejęcia P. S.A. z siedzibą w …, poprzez skupowanie od ówczesnych akcjonariuszy P. S.A. z siedzibą w … akcji Spółki za kwoty oscylujące pomiędzy …zł a … zł za każdą akcję. Zarząd P. S.A. postanowił bronić się przed przejęciem w ten sposób, że pozyskał przyjaznego inwestora – Z. S.A. w … (Pozwany), która zgodziła się kupić pakiet kontrolny akcji Spółki za zgodą jej ówczesnego zarządu.

Pozwana rozpoczęła wykup akcji P. S.A. Warunkiem powodzenia ww. działań było wstrzymanie dalszej sprzedaży akcji P. S.A. przez akcjonariuszy na rzecz C. Sp. z o.o., dlatego w dniu 18 maja 2011 r. zawarto porozumienie pomiędzy reprezentatywnymi organizacjami związków zawodowych zarejestrowanych w P. S.A., w którym zawarto szereg zobowiązań Pozwanej względem pracowników P. S.A. oraz samej Spółki.

Strony porozumienia określiły: strony umowy przyrzeczonej, czyli Pozwaną i akcjonariuszy P. S.A., którzy zadeklarują chęć zbycia swoich akcji w terminie trzech lat od dnia zawarcia porozumienia, przedmiot umowy (akcje P. S.A.), cenę oraz termin zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. 3 lata od dnia zawarcia porozumienia, czyli do dnia 18 maja 2014 r.

W porozumieniu Pozwana potwierdziła gotowość nabycia wszystkich akcji P. S.A. od dotychczasowych akcjonariuszy tej Spółki, którzy wyraziliby wolę zbycia tych akcji w okresie do trzech lat od dnia podpisania ww. porozumienia, za cenę nie mniejszą niż … zł za jedną akcję. W momencie zawarcia ww. porozumienia Wnioskodawczyni była akcjonariuszem P. S.A.

Porozumienie zostało zawarte pod warunkiem zawieszającym, tj. w dniu w którym nastąpi nabycie przez Pozwaną, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej …% akcji Spółki P. S.A. Dla zrealizowania powyższego warunku P. S.A. wyemitowała akcje … o łącznej wartości … zł bez prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy, z wyłączeniem Pozwanej, co miało umożliwić Spółce pozyskanie pieniędzy na restrukturyzację Spółki. W wyniku emisji akcji kapitał Spółki podniesiono z kwoty … zł do kwoty … zł.

Po uzyskaniu pakietu większościowego Pozwana zaprzestała wykupu akcji. Odmówiła także kupna akcji zgłoszonych do sprzedaży przez pracowników – akcjonariuszy, którzy powoływali się na porozumienie. Zdarzało się, że pracownik – akcjonariusz, który sprzedał akcje Spółce C. Sp. z o.o. tracił pracę w drodze zwolnienia dyscyplinarnego. W latach .. pracownicy obawiali się, że stracą pracę kiedy sprzedadzą akcje.

Pomimo konsekwentnie ponawianych przez akcjonariuszy żądań Z. S.A., pozorując działania mające na celu skupywanie akcji od akcjonariuszy (np. informowanie akcjonariuszy o skupywaniu akcji w ramach ustalonego harmonogramu), nie przystąpiły do zawarcia umów przyrzeczonych nabycia akcji z akcjonariuszami.

W sprawie wykupu rzeczonych akcji od akcjonariuszy Pozwana uporczywie milczała w sprawie zawarcia umów przyrzeczonych oraz ignorowała oferty i wezwania akcjonariuszy, co w konsekwencji musiało zostać potraktowane jako uchylanie się od zawarcia umowy przyrzeczonej w rozumieniu art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego.

Na skutek działań Pozwanej polegających na odwlekaniu w czasie zawarcia umów przyrzeczonych doszło finalnie do przedawnienia roszczenia Wnioskodawczyni (akcjonariusza) o zawarcie umowy przyrzeczonej, które przedawniło się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała zostać zawarta (art 390 § 3 Kodeksu cywilnego), a więc z upływem dnia 18 maja 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi akcjonariuszami, z uwagi na wyjątkowe okoliczności sprawy, pomimo przedawnienia roszczenia wytoczyła powództwo w czerwcu 2016 roku o zawarcie umowy przyrzeczonej podnosząc, że przedawnienie może być uznane za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Wnioskodawczyni oraz inni akcjonariusze, zarówno przed sądem I instancji, jak i przed sądem II instancji, byli reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników ze względu na wyjątkowo skomplikowany charakter sprawy, w szczególności upływ terminu przedawnienia roszczeń o zawarcie umów przyrzeczonych. Skomplikowany charakter ww. sprawy przejawiał się również w tym, iż prowadzony proces miał charakter precedensowy w skali całego kraju (nikt wcześniej nie wytoczył i nie „wygrał” podobnego procesu) i dotyczył znacznej liczby akcjonariuszy.

W wyniku przegranego przez Pozwaną procesu wydany przez Sąd wyrok zastąpił oświadczenie Pozwanej (art. 64 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego), na podstawie którego Pozwana wykupiła ww. akcje od poszczególnych akcjonariuszy, w tym od Wnioskodawczyni, a tym samym Wnioskodawczyni osiągnęła w 2020 roku przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.). Wnioskodawczyni, w związku z powyższym, poniosła jednocześnie koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników.

Akcje imienne uprzywilejowane z serii … o numerach … zostały nabyte w dniu …., natomiast akcje imienne uprzywilejowane z serii … o numerach … w dniu …. Ww. akcje zostały objęte za wkład pieniężny.

Akcje nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak również nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U z 2005 r., Nr 111, poz. 973 ze zm.).

Sprzedaż akcji nie nastąpiła w wykonywaniu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników zostały zwrócone przez Pozwaną, tj. Z. S.A. jedynie w części, w zakresie minimalnych stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników w procesie, o którym mowa w stanie faktycznym, w części, w jakiej wydatki te nie zostały Wnioskodawczyni zwrócone przez Pozwaną, mogą zostać przez Wnioskodawczynię uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia akcji (tj. jako element pomniejszający wartość przychodu z odpłatnego zbycia akcji) na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Po myśli art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z ww. przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania, a konstrukcja tego podatku zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów. System ten obejmuje opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, do którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane w art. 30b ww. ustawy).

Uzupełniając powyższe wskazać należy także, że ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę (m.in. z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród których ustawodawca wyodrębnił m.in. jako źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Powyższe źródło nie jest jednak jednorodne, ponieważ obejmuje ono przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ww. ustawy.

Podkreślić również należy, że nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział opodatkowanie w trybie art. 30b ww. ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Na mocy art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji wymaga uwzględnienia dwóch elementów, tj.:

*   wartości tych akcji określonej przez strony umowy (zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów poniesionych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ww. ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa powyżej, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ww. ustawy są przepisy art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 38c. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawczynię, z którego wynika, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników dotyczyły czynności odpłatnego zbycia akcji i zostały one poniesione bezpośrednio w celu wyegzekwowania przez Wnioskodawczynię realizacji umowy przyrzeczonej (umowy nabycia akcji) przez Pozwaną, wydatki te spełniają kryteria uznania ich za koszty z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez ich poniesienia bowiem przyrzeczona transakcja nie doszłaby do skutku. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników w części, w jakiej nie zostały Wnioskodawczyni zwrócone przez Pozwaną, powinny zostać przez nią uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia akcji (jako element pomniejszający wartość przychodu z odpłatnego zbycia akcji) na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2019 r. o nr 0113-KDIPT2-3.4011.190.2019.2.PR wydanej wcześniej w stosunku do wniosku złożonego przez innego akcjonariusza. Pierwotnie bowiem ww. akcjonariusz wskazywał, że jego zdaniem, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników poniesionych przez tego akcjonariusza w procesie tożsamym, który został opisany w stanie faktycznym wniosku. Ze stanowiskiem tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednak się nie zgodził, wskazując na inną podstawę prawną umożliwiającą pomniejszenie wartości uzyskanego przez innego akcjonariusza przychodu z odpłatnego zbycia akcji w oparciu o treść art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej nie zostały akcjonariuszowi zwrócone poniesione przez akcjonariusza wydatki na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna powołana przez Wnioskodawcę jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie odrębnego podmiotu. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie prezentowane w niej stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.