Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-391/14/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Obowiązek dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013r., korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług od każdej faktury, która nie została uregulowana w ciągu 150 dni licząc od terminu jej płatności a z której podatek został wcześniej odliczony.
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; upadłość; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2014r. (data wpływu 17 kwietnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013r., korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług od każdej faktury, która nie została uregulowana w ciągu 150 dni licząc od terminu jej płatności a z której podatek został wcześniej odliczony – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013r., korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług od każdej faktury, która nie została uregulowana w ciągu 150 dni licząc od terminu jej płatności a z której podatek został wcześniej odliczony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działającym w formie spółki akcyjnej. W dniu 21 grudnia 2012 roku Sąd Rejonowy wydał w stosunku do Wnioskodawcy postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, które to uprawomocniło się dnia 29 grudnia 2012 roku. W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług oraz odliczał podatek VAT z faktur wystawionych za zakupione towary i usługi. W chwili nabycia towarów i usług Wnioskodawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie wszystkie należności wynikające z wyżej wskazanych zakupów towarów i usług zostały przez Wnioskodawcę uregulowane przed wydaniem przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości układowej Wnioskodawcy. W chwili obecnej, w związku z toczącym się postępowaniem układowym Wnioskodawcy, ich uregulowanie jest możliwe jedynie w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawo upadłościowe i naprawcze.

Niniejszy wniosek dotyczy takich spośród wyżej wskazanych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, tekst jedn.) zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 roku, tj. po tym dniu upływa 150 dzień, licząc od daty jej płatności określonej w umowie lub na fakturze. Wniosek niniejszy obejmuje więc przepisów w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 nr 0 poz. 1342).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będący w upadłości układowej ma obowiązek dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 roku, korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 tekst jedn.) od każdej faktury, która nie została uregulowana w ciągu 150 dni licząc od terminu jej płatności a z której podatek został wcześniej odliczony ?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka nie ma obowiązku skorygowania odliczonego podatku od każdej z faktur, która nie została uregulowana w ciągu 150 dni licząc od terminu jej płatności, a z której podatek został wcześniej odliczony. Zgodnie bowiem z treścią art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, tekst jedn., dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 nr 0 poz. 1342), a która to obowiązuje od 1 stycznia 2013 roku: "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona". Przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze".

Podatnik ma możliwość skorzystania z tejże instytucji, tak zwanej "ulgi na złe dług", jeżeli zostały łącznie spełnione wszystkie przesłanki określone w ust. 2 art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, mianowicie:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z analizy wyżej wskazanego przepisu wynika, iż aby podatnik mógł skorzystać z "ulgi na złe długi", dostawa towarów lub świadczenie usług nie tylko musi być dokonana na rzecz podatnika, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego ale również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze okoliczność, iż dnia 21 grudnia 2012 roku Sąd Rejonowy wydał w stosunku do Wnioskodawcy postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, tym samym nie będzie spełniona druga z wyżej wskazanych przesłanek, a co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z instytucji korekty określonej w art. 89a ustawy o podatku VAT.

Skoro więc podatnik nie jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, to tym samym dłużnik nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie wyłącznie literalnej wykładni do norm wynikających z art. 89a i 89b ustawy o VAT jest sprzeczne z zasadami wykładni logicznej i celowościowej, prowadzi do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej czynności, jak i narusza zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że wprawdzie art. 89b ustawy o VAT bezwzględne nakazuje dłużnikowi w 150. dniu od upływu terminu zapłaty faktury, dokonanie korekty poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwoty VAT wynikające z niezapłaconych faktur, czego konsekwencją jest zwiększenie podatku i konieczność jego zapłacenia, jednakże znowelizowany art. 89b ustawy o VAT nie uwzględnienia wyłączeń wynikających z upadłości bądź likwidacji, jakie przewiduje art. 89a ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni, licząc od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy dłużnik prowadzi dalej normalną działalność, czy też znajduje się w stanie upadłości lub likwidacji. Złożenie takich deklaracji wydaje się być zatem niekorzystne dla interesów masy upadłości, a przepisy nakładające obowiązek ich dokonania niespójne i wzajemnie się wykluczające.

Nie bez znaczenia jest również fakt, gdzie w ustawie o podatku VAT zostały zamieszczone postanowienia dotyczące uprawnienia podatnika i obowiązku dłużnika w zakresie korekty podatku. Ustawodawca zamieścił je w Dziale IX - Rozdziale 1a pn: Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Oznacza, to uznał postanowienia dotyczące tychże kwestii za kompleksowe i wzajemnie się uzupełniające. Nieprzypadkowa jest również kolejność zamieszczenia tychże postanowień dotyczących wyżej wskazanych uprawnień i obowiązków.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał aby dłużnik w każdym przypadku zobowiązany był do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności wówczas zamieścił by to postanowienie przed przepisem regulującym uprawnienie podatnika do korekty podatku i podstawy opodatkowania.

Stanowisko zgodnie, z którym dłużnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, w przypadku gdy znajduje się on w trakcie postępowania upadłościowego byłoby również sprzeczne z celem nowelizacji przepisów Działu IX - Rozdziału 1a ustawy o podatku VAT, dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 nr 0 poz. 1342). Przepisy Działu IX - Rozdziału 1a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 roku, dopuszczały możliwość skorzystania przez podatnika z "ulgi na złe długi" gdy dłużnik znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego w chwili zgłaszania informacji o zamiarze dokonania korekty. Jedynym warunkiem w zakresie postępowania upadłościowego było to aby podatnik nie był w jego trakcie w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi. Jeżeli warunek ten był spełniony również dłużnik był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Ustawodawca mając na uwadze główny cel postępowania upadłościowego jakim jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli w jak najwyższym stopniu, postanowił zamiarem urzeczywistnienia tego celu, wprowadzić odpowiednie zmiany w zakresie rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Obowiązujące do 1 stycznia 2013 roku przepisy tworzyły zharmonizowany system, w którym sytuacja prawna dłużnika w znacznej mierze zależała od zachowania wierzyciela, czego najistotniejszym wyrazem była okoliczność, że dłużnik obowiązany był do korekty swojej deklaracji VAT (a tym samym do zapłaty wyższej kwoty podatku) jedynie w sytuacji, gdy wierzyciel skorzystał z prawa do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego. Aktualnie obowiązująca regulacja - odczytywana w sposób literalny burzy symetrię pomiędzy uprawnieniem wierzyciela a obciążeniem dłużnika. Wobec tego drugiego bowiem, ustawodawca wystosował bezwzględny nakaz automatycznego dokonania korekty deklaracji VAT w okresie po upływie 150. dnia od terminu zapłaty faktury VAT, z którą związane jest roszczenie wierzyciela, niezależnie od tego czy ten ze swojego uprawnienia skorzystał, czy też nie. W przypadku, gdy wierzyciel nie ma prawa skorygować wysokości podatku należnego (zwłaszcza w sytuacji, gdy jego dłużnik znajduje się w upadłości), norma wyinterpretowana z zestawienia art. 89a i 89b ustawy o VAT - przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej - każe przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie dłużnika - które powstało w oparciu o art. 89b ustawy o VAT - nie ma żadnego korzystnego wpływu na sytuację prawną wierzyciela, a nawet może powodować jej pogorszenie, choćby w konsekwencji zwiększenia obciążeń masy upadłości czego skutkiem może być zaspokojenie ogółu wierzycieli w mniejszym stopniu. W ocenie wnioskodawcy, efekt taki jest całkowicie sprzeczny z celami jakie ustawodawca stawiał przed sobą wprowadzając instytucję "ulgi za złe długi".

Jak wynika z wielokrotnie prezentowanego stanowiska ustawodawcy, wprowadzenie nowych regulacji w zakresie "ulgi za złe długi" służyć miało przede wszystkim znacznemu ograniczeniu zatorów płatniczych oraz zmotywowaniu dłużników do terminowego regulowania należności. Zastosowanie nowych zasad korygowania podatku VAT miało natomiast umożliwić szybsze skorzystanie z przedmiotowej ulgi w celu poprawienia płynności finansowej wierzycieli, (por: odpowiedź z dnia 23 maja 2013 roku /posiedzenie nr 41/ na interpelację nr 16409 do ministra gospodarki w sprawie ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ogłoszoną dnia 18 kwietnia 2013 roku /posiedzenie nr 38/). Ratio legis wprowadzenia do europejskiego porządku prawnego (i implementowania do porządku polskiego) instytucji ulgi za złe długi, było zatem ekonomiczne odciążenie podatników, którzy zawarli obciążone VAT transakcje z podmiotami niewywiązującymi się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast wprowadzenie w styczniu 2013 roku nowelizacji tej instytucji związane jest z dążeniem ustawodawcy do uproszczenia i przyspieszenia procedury zmierzającej do przyznania ulgi uprawnionym wierzycielom. Skoro zatem celem instytucji "ulgi za złe długi" jest ułatwienie i usprawnienie obrotu gospodarczego oraz ochrona interesów niezaspokojonych terminowo wierzycieli, to uznać należy, że element takiej instytucji, jakim jest art. 89 ust. 1 ustawy o VAT nie może dążyć do osiągnięcia celu przeciwnego, tj. do komplikacji sytuacji obu podmiotów pierwotnego stosunku zobowiązaniowego.

Wynikające zatem z literalnego brzmienia art. 89a ustawy o VAT ograniczenie wierzyciela do skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości lub w stanie likwidacji, jest powiązane z brakiem obowiązku tegoż dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji VAT za okres, w którym wystąpił 150. dzień od dnia wymagalności niezapłaconego roszczenia, a co za tym idzie dłużnika nie obciąża również obowiązek zapłaty podatku od podwyższonej tym sposobem podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że nawet w sytuacji uznania, że obowiązek taki ciąży na dłużniku, brak jest racjonalnego uzasadnienia zakazu dokonania stosowanej korekty wcześniej, tj. przed upływem 150. dnia od dnia wymagalności niezapłaconego roszczenia, w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w upadłości - a zatem prawdopodobieństwo samej możliwości dokonania zapłaty takiej należności w terminie jest nikłe, natomiast konieczność oczekiwania na upływ 150-dniowego terminu prowadziłaby do nadmiernego przedłużania postępowania upadłościowego, gdyż uniemożliwiałaby jego wcześniejsze zakończenie.

Artykuł 89a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu wprowadzonym treścią art. 11 pkt 8 i 9 ustawy o redukcji obciążeń stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy także podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik /AT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkty 1, 3, 5 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Podkreślić należy, iż obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy o podatku VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze). Prawo podatkowe jest częścią całego złożonego systemu prawnego, co powoduje, że stosowanie jego norm w wielu wypadkach jest uzależnione od zastosowania przepisów z innych gałęzi prawa. W przypadku, gdy określenie skutków podatkowych określonego stanu faktycznego wymaga odwołania się do innych norm prawnych, organ interpretacyjny zobowiązany będzie je przeanalizować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012r., I FSK 1465/11, CBOSA).

Taką tezę potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/13, w którym Sąd ten stwierdza: "W opinii Sądu, dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a u.p.t.u. -"Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" - Minister Finansów winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych".

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/2012, Publikatory LexisNexis nr 4142309 http://orzeczenia. nsa. gov.pl).

"Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega więc na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa. W tym przypadku również chodzi przede wszystkim o pewien rodzaj konsekwentnego działania, z tym że konsekwencja ta dotyczy rozumienia norm prawnych opartego na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów. W ramach tego kontekstu formułowane są reguły dotyczące unikania sprzeczności i luk w prawie, respektowania zasad prawa, ścieśniającej wykładni wyjątków itp. " (por. Brolik Jacek: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego /wydanie I/, Warszawa 2013.). "Wykładnia jest procesem złożonym, obejmuje nie tylko samą wykładnię tekstu prawnego, ale również działania związane z jej uzasadnieniem, a potem zastosowaniem. Dzięki wykładni dochodzi więc do urzeczywistnienia prawa. Prawo jako element rzeczywistości kulturowej istnieje zatem tylko jako byt zinterpretowany. Stąd coraz powszechniej przyjmowany jest w doktrynie pogląd, że prawo istnieje w życiu społecznym tylko przez jego odczytanie, a więc jako wynik interpretacji. Dopiero prawo opracowane w dyskursie dogmatycznym, obejmującym teorię i praktykę wykładni prawa, uzyskuje wartość prawa operatywnego. Nie chodzi przy tym o samą "techniczną" możliwość zastosowania prawa, ale uczynienie tego w sposób akceptowalny z punktu widzenia wartości i założonych celów prawa. " (por. Brolik Jacek: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego /wydanie I/, Warszawa 2013.).

Konieczną spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz dokonywania wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

W postanowieniu z dnia 17 grudnia 1997 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt III CZP 47/97, Sąd Najwyższy wyraźnie wskazał, że odrzucić należy przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania. Na wskazanym zakazie interpretacji opiera się nakaz interpretacji obwiązujących regulacji zgodnie z Konstytucją oraz przepisami unijnymi.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy ustawodawca nie przewidział określonego warunku, który wykluczałby konieczność korekty podatku naliczonego po stronie dłużnika, tj. toczącego się wobec dłużnika postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, przy jednoczesnym wprowadzeniu takiego warunku po stronie wierzyciela, którego zaistnienie skutkuje brakiem uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego). Jak wynika z rządowego projektu ustawy o redukcji obciążeń (www.sejm.gov.pl, druk Nr 833) celem wprowadzenia dodatkowego warunku dokonania korekty było zabezpieczenie interesów budżetu państwa.

Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego regulują zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w przepisach tejże ustawy. Zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością określoną w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2012 roku, Sygn. akt I SA/Łd 1017/12).

Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2014 roku (Sygn. akt I SA/Po 397/13):

"Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 in.) por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, op. cit., s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw stanowią kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej".

Nie ulega wątpliwości, że obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy o VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości układowej, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze. Stosowanie prawa musi uwzględniać cały system prawny, nie może ograniczać się wyłącznie do analizy aktu prawnego w oderwaniu od innych unormowań prawnych. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT winna być dokonana zarówno zatem w kontekście celowościowym, jak i systemowym (w tym wypadku - w drodze wykładni systemowej zewnętrznej), który w niniejszej sprawie stanowi ustawa o Prawie upadłościowym i naprawczym.

Pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy upadłościowej z dnia 24 października 1934 roku wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było stanowisko, iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lipca 2002 roku, sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44), z dnia 5 marca 2003 roku, sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 roku FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 roku I FSK 752/05; z dnia 26 maja 2000 roku sygn. akt I SA/Wr 2549/98 ("Monitor Prawniczy" 2001, nr 5, s. 315) i z dnia 24 października 2002 roku sygn. akt I SA/Gd 2176/01 (POP 2003, nr 2, poz. 21)). W ocenie Wnioskodawcy poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach na gruncie znowelizowanego prawa podatkowego pozostają aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którą wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 1339/13).

Powyższa wykładnia bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że analiza przedmiotu wniosku musi być dokonana w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością. Należy stwierdzić, że racjonalny ustawodawca nie dopuściłby do zignorowania regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie i w sposób, które prowadzą do naruszenia tych regulacji.

W opinii Wnioskodawcy szczególny charakter przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 roku nie dotyczą podatników (dłużników) znajdujących się w upadłości. Upadły nie ma w ogóle obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.

Należy bowiem zwrócić uwagę na tę istotną okoliczność, że Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza szczególny sposób przymusowego zaspokojenia wierzytelności w razie niewypłacalności dłużnika. Od momentu ogłoszenia upadłości, jest to jedyny tryb przewidziany dla dochodzenia roszczeń upadłego.

Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 roku wydany w podobnej sprawie (sygn. akt: I FSK 1465/11), w którym w zwięzły sposób ujęta została istota wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i jej pozycji w szeroko pojmowanym systemie prawa: (\`(...)\`) w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por.r. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 271/11, niepubl.).

Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i obejmującym cały jego majątek. Celem tego rozwiązania jest wspólne i równe zaspokojenie wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. Po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma więc możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT — konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. Wierzyciel winien więc zgłosić całą swoją wierzytelność - wraz z należnym podatkiem VAT do masy upadłości. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Przyjmując bowiem że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT syndyk masy upadłości jest zobowiązany, dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie co po raz drugi obciąży upadłego (wnioskodawcę). Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanym z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b ustawy o VAT i wytępieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie w skutek dokonanej przez upadłego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W dalszej kolejności wnioskodawca pragnie wskazać, iż wprowadzenie instytucji tzw. "ulgi na złe długi" znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 i art. 185 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zgodnie z art. 90 ust. 2 dyrektywy 112, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Na podstawie art. 185 ust. 1 dyrektywy 112 korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji l/AT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (art. 185 ust. 2 dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (art. 185 ust. 3 dyrektywy 112). Art. 73 dyrektywy 112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawcą otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, przepis art. 73 dyrektywy 112 wyraża fundamentalną zasadę systemu VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Świadczenie to jest wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (tak. m.in. wyroki TSUE: z dnia 20 stycznia 2005 roku W sprawie C-412/03, Hotel Scandic Gasaback AB przeciwko Riksskatteverket, Zb. Orz. 2005 s. I-00743, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 9 czerwca 2011 roku w sprawie C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA przeciwko Administración del Estado, Zb. Orz. 2011, s. I-05059, pkt 28; z dnia 26 kwietnia 2012 roku w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSITS i Provadinvest OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno uprawlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. w Zb. Orz., pkt 43).

Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 października 1996 roku w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. 1996, s. I-5339, pkt 24; z dnia 7 listopada 2013 roku w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulica przeciwko Agentia Nationala de Administrare Físcala -Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor oraz Calin Ion Plavosin przeciwko Directia Generala a Finantelor Publice Timis - Serviciul Solutionare Contestatii, Activitatea de Inspectie Fiscala - Serviciul de Inspectie Fiscala Timis, nie publ. w Zb. Orz., pkt 36).

Jak wynika z powyższego, art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 przewiduje zasadę, że w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 przewiduje odstępstwo od tej zasady, opierające się na założeniu, że niepłacenie wynagrodzenia może, w pewnych okolicznościach i ze względu na sytuację prawną w danym państwie członkowskim, być trudne do sprawdzenia lub mieć tylko charakter tymczasowy. Korzystanie z tego prawa odstępstwa musi być zatem uzasadnione, a środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wykonania nie mogą zakłócić celu harmonizacji podatkowej wprowadzonej przez dyrektywę 112 (por. wyrok TSUE z dnia 3 lipca 1997 roku w sprawie C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 1997, s. I-03801, pkt 18). Jednocześnie zasadą jest korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (art. 185 ust. 1 dyrektywy 112). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasady przewidziane w zakresie korekty odliczeń stanowią podstawowy element systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112, gdyż mają na celu zapewnienie dokładności odliczeń, i co za tym idzie, neutralności obciążenia podatkowego (zob. wyroki TSUE: z dnia 30 marca 2006 roku w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb. Orz. 2006, s. I-3039, pkt 26; z dnia 29 listopada 2012 roku w sprawie C-257/11, SC Gran Via Moinesti SRL przeciwko Agentia Nationala de Administrare Físcala (ANAF), Administratia Finantelor Publice Bucuresti Sector 1, nie publ. w Zb. Orz., pkt 38). Odstępstwo od tej zasady dotyczy transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych (art. 185 ust. 2 dyrektywy 112). Jednakże państwa członkowskie mogą odstąpić od tego odstępstwa wymagając korekty podatku naliczonego w ww. sytuacjach (art. 185 ust. 3 ustawy o VAT).

Należy nadto zauważyć, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnień przewidzianych w dyrektywie 112, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia. Mogą więc na przykład ograniczyć się do powtórzenia w przepisach krajowych sformułowania użytego w dyrektywie lub posłużyć się innym równoważnym wyrażeniem (zob. wyroki TSUE: z dnia 4 czerwca 2009 roku w sprawie C-102/08 Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbM & Co. Objekt Offenbach KG, Zb. Orz\_ 2009, s. I-4629, pkt 56; z dnia 4 października 2012 r. w sprawie C- 550/11, PIGI - Pavleta Dimowa ET przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. w Zb. Orz., pkt 33). Jednakże korzystając z uprawnień przyznanych przez dyrektywę 112, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 roku w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Zb. Orz. 2008, s. I-771, pkt 18; z dnia 19 grudnia 2013 roku w sprawie C- 563/12, BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Kózép-magyarorszagi Pegionalis Adó Fóigazgatósága, nie publ. z Zb. Orz., pkt 29), jak też fundamentalnych celów jakie przyświecały harmonizacji w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z dnia 3 października 1985 roku w sprawie 249/84, Invinistere public i ministere des Finances przeciwko Venceslas Profant, Zb. Orz. 1985, s. 3237, pkty 23-25). W szczególności Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 roku w sprawie C-84/09, X. Zb.Orz. 2010, s. I-11645, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20).

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy w treści art. 89a ustawy o VAT, określając w tym przepisie (w ust. 2) warunki, na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny), tłumacząc to zabezpieczeniem interesów budżetu Państwa. Jednocześnie zdecydował się w art. 89b ustawy o VAT skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 3 dyrektywy 112 przewidując konieczność korekty podatku naliczonego lecz obowiązek tej korekty został określony w sposób generalny i niezależny od sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy.

Wnioskodawca podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w wyroku z dnia 28 lutego 2014 roku (sygn. akt I SA/Wr 2070/13), którego argumentacja została również przytoczona w niniejszym wniosku, jak również wskazujące, że przyjęta z dniem 1 stycznia 2013 roku przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (por. wyrok TSUE: z dnia 14 września 2006 roku w sprawie C-72/05, Hausgemeinschaft Jórg Und Stefanie Wollny przeciwko Finanzamt Landshut, Zb. Orz. 2006, s. I-08297, pkt 20). Skoro podatnik nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) w uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i nie jest konieczna tym samym korekta podatku naliczonego. Przyjęte rozwiązanie powoduje brak symetryczności praw i obowiązków po stronie sprzedawcy i kupującego, która na gruncie VAT powinna mieć w danej sytuacji miejsce, na co wskazuje dodatkowo korelacja terminu w jakich można dokonać rzeczonych korekt - 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze. Należy przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: z dnia 13 listopada 1990 roku w sprawie C-106/89, Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentación SA, Zb. Orz. 1990, s. 1-4135, pkt 8).

Dokonując wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika - prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), m.in. uległy zmianie ww. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. „ulgi na złe długi” mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013r., tj. w 2013r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

W praktyce oznacza to, że nowe zasady mają zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012r. lub późniejszym.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy zauważyć, że to, iż podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości układowej. Z art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. „ulgi na złe długi”, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem wątpliwości dotyczą kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, m.in. Prawa upadłościowego i naprawczego, nie można wywodzić źródła istnienia bądź nieistnienia obowiązków lub praw w rozliczeniach podatkowych.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia, podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W kontekście powyższego uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia go z obowiązku określonego ww. przepisem art. 89b ustawy.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012r., przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 października 2010r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10 wskazał, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi.

Należy również wskazać, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działającym w formie spółki akcyjnej. W dniu 21 grudnia 2012 roku Sąd wydał w stosunku do Wnioskodawcy postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, które to uprawomocniło się dnia 29 grudnia 2012 roku. W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług oraz odliczał podatek VAT z faktur wystawionych za zakupione towary i usługi. W chwili nabycia towarów i usług Wnioskodawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie wszystkie należności wynikające z wyżej wskazanych zakupów towarów i usług zostały przez Wnioskodawcę uregulowane przed wydaniem przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości układowej Wnioskodawcy. W chwili obecnej, w związku z toczącym się postępowaniem układowym Wnioskodawcy, ich uregulowanie jest możliwe jedynie w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawo upadłościowe i naprawcze.

Niniejszy wniosek dotyczy takich spośród wyżej wskazanych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 roku, tj. po tym dniu upływa 150 dzień, licząc od daty jej płatności określonej w umowie lub na fakturze. Wniosek niniejszy obejmuje więc przepisy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 nr 0 poz. 1342).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy będąc w upadłości układowej ma obowiązek dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 roku, korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług od każdej faktury, która nie została uregulowana w ciągu 150 dni licząc od terminu jej płatności a z której podatek został wcześniej odliczony.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie zauważyć, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego, chyba że sąd ustanowił zarządcę. Sąd ustanawia zarządcę, jeżeli upadły nie daje rękojmi należytego sprawowania zarządu.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, Sąd z urzędu uchyla zarząd własny upadłego i ustanawia zarządcę, jeżeli:

1.  upadły choćby nieumyślnie naruszył prawo w zakresie sprawowania zarządu;
2.  sposób sprawowania przez niego zarządu nie daje gwarancji wykonania układu.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, upadły sprawujący zarząd własny jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest wymagana zgoda nadzorcy sądowego, chyba że ustawa przewiduje zgodę rady wierzycieli.

W kontekście powyższego uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości układowej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, że dokonanie korekty w trybie art. 89b ww. ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym (wierzytelność w tym przypadku nie jest uregulowana).

Wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na upadłym również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że upadły w upadłości układowej w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym upadły w upadłości układowej w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań stwierdzi, że mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał on takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas będzie on zobowiązany do dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości układowej, a upadły jest odpowiedzialny w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację swoich obowiązków jako podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 103 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Należy zauważyć że z dniem 1 października 2014r. przepis art. 103 otrzymał następujące brzmienie: Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33 (art. 103 ust. 2 ustawy).

Tym samym upadły w upadłości układowej jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy upadły posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem upadły – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że okoliczność, że została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu, nie zwalnia go z obowiązku określonego przepisem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w upadłości układowej w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została - zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2013r. art. 89a ust. 1a ustawy - uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r., w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z której podatek został wcześniej odliczony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Ponadto należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wskazać ponadto należy, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku nie jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez część wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładem są wyroki sądów: WSA w Gliwicach z 26 października 2010r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10, WSA w Łodzi z 19 października 2012r., sygn. Akt I SA/Łd 1017/12. Podobne stanowisko, jak zaprezentowane przez organ w niniejszej interpretacji, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 343/12 oraz w wyroku z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. akt 1159/12.

Zatem tut. organ nie jest zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w wyrokach powołanych we wniosku, ponieważ, jak wyżej wskazano, są również orzeczenia zawierające odmienne, od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.