Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-44/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Odpłatne zbycie udziału w prawie współwłasności budynku przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jej rzecz ostateczną decyzję administracyjną w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.
Słowa kluczowe: dekret; grunty; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data nadania 9 marca 2015 r., data wpływu 10 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-45/15-2/MS z dnia 4 marca 2015 r. (data nadania 4 marca 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udziału we współwłasności gruntu,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej udziału we współwłasności budynku wybudowanego przed przejęciem nieruchomości na podstawie dekretu.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-44/15-2/MS z dnia 4 marca 2015 r. (data nadania 4 marca 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 9 marca 2014 r. (data nadania 9 marca 2015 r., data wpływu 10 marca 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Matka Wnioskodawczyni Henryka K. na podstawie decyzji Prezydenta miasta oraz aktu notarialnego z dnia 16 września 2010 r. w trybie art. 7 dekretu z dnia 16 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta nabyła udział 1/20 części w użytkowaniu wieczystym działki 106/1 o powierzchni 765 m2. W międzyczasie w dniu 28 października 2011 r. matka Wnioskodawczyni Henryka K. zmarła, a spadek po niej nabyła między innymi Wnioskodawczyni w 1/2 części zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 7 stycznia 2011 r. W dniu 3 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział 1/20 części we współwłasności powyższej nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 9 lipca 1996 r., matka Wnioskodawczyni Henryka K. została uznana za spadkobiercę w 2/20 części spadku po swoim ojcu Stanisławie T. (zmarł w dniu 7 kwietnia 1990 r.). Jej ojciec, a dziadek Wnioskodawczyni na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Wydział V Cywilny z dnia 16 maja 1964 r., był z kolei spadkobiercą w 1/2 części majątku po swojej siostrze Kornelii z T. C. (zmarła w dniu 13 listopada 1963 r.). Kornelia C. była właścicielką nieruchomości położonej w W . , na której w 1932 r. pobudowała budynek mieszkalny. Powyższa nieruchomość została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy z dniem 21 listopada 1945 r. na mocy z art. 1 dekretu została uznana za własność gminy m.st. Warszawy, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 tego dekretu dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa użytkowania wieczystego z czynszem symbolicznym, prawa zabudowy lub otrzymania odszkodowania. Objęcie w posiadanie nieruchomości nastąpiło 11 kwietnia 1949 r. Kornelia C. złożyła wniosek w wyznaczonym terminie, tj. 19 stycznia 1949 r. o przyznanie własności czasowej. Powyższy wniosek został rozpoznany orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej z 5 lipca 1967 r., którym odmówiono właścicielce przyznanie prawa użytkowania wieczystego.

Prawni spadkobiercy Kornelii C. wystąpili o zwrot nieruchomości, zabranej niezgodnie z dekretem z 1945 roku. Decyzją i kolejną z dnia 23 maja 2011 roku Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy orzekła o ustanowieniu na 99 lat prawa użytkowania wieczystego na rzecz spadkobierców Kornelii C.. Następnie dwoma decyzjami z dnia 19 i 20 grudnia 2012 roku Nr 196/12 i 197/12 Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy przekształciła prawo użytkowania wieczystego w prawo własności. Wnioskodawczyni nadmienia, że jej matka zmarła w dniu 28 października 2011 roku.

Decyzją Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 23 września 2009 roku, stwierdzono nieważność decyzji Wojewody z dnia 4 listopada 1992 roku stwierdzającej nabycie przez Dzielnicę Gminy z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 roku nieodpłatnie, własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - w części dotyczącej budynku. W protokole zdawczo-odbiorczym nieruchomości sporządzonym w dniu 1 czerwca 2010 r. przez pracowników Urzędu Dzielnicy stwierdzono, że w budynku miały miejsce dwa pożary, budynek nadaje się jedynie do rozbiórki. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, decyzją z dnia 8 maja 2007 roku nakazał miastu opróżnienie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku oraz zarządził umieszczenie na budynku zawiadomienia o stanie zagrożenia bezpieczeństwa ludzi i mienia oraz zakazie użytkowania obiektu.

Duża liczba właścicieli oraz bardzo zły stan techniczny budynku (ruina do rozbiórki) wymusiły niejako na właścicielach podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości. W dniu 3 lipca 2014 r. w Kancelarii Notarialnej została zawarta umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Budynek był wybudowany w 1932 r. Przedmiotem dziedziczenia był udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we współwłasności budynku. Mama Wnioskodawczyni nie była pierwotnym właścicielem. Nabyła ją na podstawie spadku. Zwrot przedmiotowej nieruchomości nastąpił na podstawie zawartej umowy w formie aktu notarialnego w dniu 16 września 2010 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przez wszystkich właścicieli łącznie, nie były zawierane żadne umowy o dział spadku lub zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału w prawie własności gruntu, zwróconego decyzją Prezydenta m.st. Warszawy na podstawie ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju Miasta Stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) o ustanowieniu na 99 lat prawa użytkowania wieczystego, a następnie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności – stanowi źródło przychodu według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Opierając się na dotychczasowych licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na tle analogicznego stanu faktycznego, jak również na wyrokach sądów powszechnych i administracyjnych (tak, np. wyrok SN z dnia 7 maja 2012, sygn. III BN 18/02, wyrok WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2012, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB1/415-476/14-4/JB) w ocenie Wnioskodawczyni nie powinna zgłaszać ani płacić podatku dochodowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało i niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Wynika to bezpośrednio z treści zapisu art. 7 ust. 1 dekretu. W dekrecie od razu bowiem uregulowano kwestię stosowanych rekompensat.

Zwrot tzw. „gruntu warszawskiego” ma charakter rekompensaty i zadośćuczynienia wyrządzonych krzywd (uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. III AZP 31/95.)

Skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, czy ta o zwrocie prawa użytkowania wieczystego następnie przekształconego w prawo własności nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera skutki prawne w sferze prawa cywilnego.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz następców prawnych byłego właściciela nie może być traktowane jako nabycie prawa własności gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w prawie własności powstałego na skutek przekształcenia z wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego ani od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenia praw użytkowania wieczystego we własność.

Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności wydaje się, że Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od sprzedaży udziału w tym prawie.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego i tylko wywierają skutki prawne w stosunku do niego, Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o wyjaśnienie sprawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest następcą prawnym po właścicielce zabudowanej nieruchomości. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po swojej mamie zmarłej w dniu 28 października 2011 r., natomiast mama Wnioskodawczyni była spadkobiercą 2/20 części spadku po dziadku Wnioskodawczyni, będącym spadkobiercą po pierwotnej właścicielce zmarłej w dniu 13 listopada 1963 r. Przedmiotowa nieruchomość objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1946 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Z dniem 21 listopada 1945 roku na mocy art. 1 dekretu została uznana za własność gminy m.st. Warszawy, a od 1950 roku z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 powoływanego dekretu z dnia 26 października 1945 roku - dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa użytkowania wieczystego (dawniej prawa własności czasowej) z czynszem symbolicznym, prawa zabudowy lub otrzymania odszkodowania. Objęcie w posiadanie nieruchomości nastąpiło w dniu 11 kwietnia 1949 roku. Termin do składania wniosków upłynął w dniu 11 października 1949 roku. Pierwotna właścicielka złożyła wniosek w wyznaczonym terminie - tj. 19 stycznia 1949 roku o przyznanie własności czasowej. Powyższy wniosek został rozpoznany orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej z dnia 5 lipca 1967, którym odmówiono właścicielce przyznania prawa użytkowania wieczystego.

Jako prawny spadkobierca pierwotnej właścicielki Wnioskodawczyni wystąpiła wraz z pozostałymi spadkobiercami o zwrot nieruchomości, zabranej niezgodnie z dekretem z 1945 roku. Decyzją i kolejną decyzją z dnia 23 maja 2011 roku Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy orzekła o ustanowieniu na 99 lat prawa użytkowania wieczystego na rzecz spadkobierców pierwotnej właścicielki. Następnie dwoma decyzjami z dnia 19 i 20 grudnia 2012 roku Nr 196/12 i 197/12 Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy przekształciła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w prawo własności. Decyzją Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 23 września 2009 roku, stwierdzono nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego Nr 31 807 z dnia 4 listopada 1992 roku stwierdzającej nabycie przez Dzielnicę Gminy z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 roku nieodpłatnie, własności nieruchomości położonej w Warszawie zabudowanej budynkiem mieszkalnym - w części dotyczącej budynku.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

w razie niezgłoszenia wniosku,*   przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału we współwłasności gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania, czy też jego przekształcenie w prawo własności.

Sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako następcy prawnego udziału we współwłasności gruntu, powstałego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie decyzji administracyjnego wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z wniosku w dniu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy w skład nieruchomości wchodził budynek, wybudowany w 1932 roku. Zatem nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie współwłasności budynku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni, tj. w 2011 r.

Wobec powyższego, sprzedaż gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości gruntowej, zatem rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości gruntowej należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, stosownie do treści art. 22 ust. 6E tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału w prawie współwłasności budynku przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jej rzecz ostateczną decyzję administracyjną w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art . 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.