Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.12.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-21
Teza: 1. Czy kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego jaką podatnik może, niezależnie od treści art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków finansowych w postaci kosztów odsetek (należnych z tytułu zawartej umowy pożyczki) do kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł? 3. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT? 4. Z danych na jaki dzień podatnicy powinni korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 390/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego w części dotyczącej ustalenia:

\- jak należy traktować kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,

\- jak należy traktować nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł – **jest prawidłowe**,

\- w jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe**,

\- momentu dokonania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka pod firmą „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie całego kraju. Od całości dochodów Spółka odprowadza podatek dochodowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu w całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((\`(...)\`), dalej jako: „ustawa o CIT”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki są usługi doradztwa podatkowego.

Spółka planuje w najbliższym czasie zaciągnąć pożyczkę, z której środki zostaną przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. Umowa pożyczki zostanie zawarta przez Spółkę z podmiotem niepowiązanym, środki finansowe zostaną przekazane Spółce po zawarciu rozważanej umowy. Z tytułu zawartej umowy pożyczki pożyczkodawcy będą należne odsetki, które kwalifikowane będą jako koszty finansowania dłużnego. Po stronie Spółki może powstać obowiązek ustalenia limitów finansowania dłużnego.

Wnioskodawca podkreślił, że z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o CIT, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2018 r., w szczególności o wprowadzone zmiany treści przepisu art. 15 ustawy o CIT oraz art. 15c ustawy o CIT, powstała konieczność wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem.

### Pytania

1\. Czy kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego jaką podatnik może, niezależnie od treści art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków finansowych w postaci kosztów odsetek (należnych z tytułu zawartej umowy pożyczki) do kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł?

3\. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

4\. Z danych na jaki dzień podatnicy powinni korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Ad. 3.

Prawidłowym działaniem będzie, jeżeli Spółka obliczy wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, stosując poniższy algorytm, opisany także poniżej szerzej w formie czterech etapów:

NKUP = \[(KFD – inf. publ – Przychody odsetkowe) – 3.000.000,00 zł\] - {0,3 x \[(Przychody – Przychody odsetkowe) – (KUP – AMO – KFD nieuwzględnione)\]}.

NKUP – wartość kosztów finansowania dłużnego podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

KFD – inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów.

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m).

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ad. 4.

Dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT, wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień miesiąca.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1, 2.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 (dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części kosztów finansowania dłużnego) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250.000,00 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powyższy przepis zakłada, że art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się więc do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w ten sposób, że wskazuje, że jej wyznaczenie, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, stanowi punkt wyjścia do dalszego obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowane w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, sformułowanie: „przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł” oznacza, że od wyznaczonej na podstawie art. 15c ust. 3 ustawy o CIT nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy odjąć wartość 3.000.000,00 zł przed dalszym zastosowaniem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalną treść powyższego przepisu, należy uznać, że w procesie obliczania na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, kwotę 3.000.000,00 zł należy odjąć od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz obliczonej na podstawie ust. 3.

Analizowany art. 15c ustawy o CIT, został wprowadzony do ustawy o CIT, na mocy postanowień ustawy z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”).

W opinii Wnioskodawcy, jak czytamy w treści uzasadnienia Ustawy zmieniającej, nowelizacja (w tym wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15c) stanowi implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, dalej: „dyrektywa”).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje także potwierdzenie w treści dyrektywy. Zgodnie z art. 4 ust. 4 dyrektywy:

W nadwyżce kosztów finansowania zewnętrznego można również nie ujmować pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (\`(...)\`).

Tym czasem nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego, o której mowa w dyrektywie, to nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy traktować jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, w przypadku, kiedy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W innym przypadku, wydatki Wnioskodawcy na odsetki z tytułu umowy pożyczki, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez Spółkę przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczanego według ustalonego prawem wzoru (\`(...)\`).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym działaniem będzie, jeżeli Spółka obliczy wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, stosując poniższy algorytm, opisany także poniżej szerzej w formie czterech etapów:

NKUP = \[(KFD – inf. publ – Przychody odsetkowe) – 3.000.000,00 zł\] – {0,3x \[(Przychody – Przychody odsetkowe) – (KUP – AMO – KFD nieuwzględnione)\]}.

NKUP – wartość kosztów finansowania dłużnego podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

KFD – inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów.

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m).

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności Spółka powinna wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w sposób określony w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Następnie, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000,00 zł.

Na kolejnym etapie, Spółka powinna, działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obliczyć 30% tzw. „EBIDTA” (przez „EBIDTA” Wnioskodawca rozumie kwotę odpowiadającą „nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000,00 zł wartości 30% „EBIDTA”, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15c ustawy o CIT wynika, że Spółka chcąc zaliczyć koszty finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości, powinna wyznaczyć część kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Treść poszczególnych ustępów art. 15c wskazuje określoną kolejność działań niezbędnych w tym celu.

W ocenie Wnioskodawcy, wyznaczając wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w przypadku Spółki w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym sytuacją, konieczne jest zastosowanie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, zastosowanie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT, pozwala na wyznaczenie wzoru umożliwiającego obliczenie wartości kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przez Spółkę prawidłowym będzie zastosowanie następującego wzoru:

NKUP = \[(KFD – inf. publ – Przychody odsetkowe) – 3.000.000,00\] – {0,3 x \[(Przychody – Przychody odsetkowe) – (KUP – AMO – KFD nieuwzględnione)\]}.

Oznaczenia:

NKUP – wartość kosztów finansowania dłużnego podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

KFD – inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów.

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m).

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, obliczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu według powyższego wzoru można przedstawić także w formie czterech opisanych poniżej etapach wyodrębnionych na podstawie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w pierwszej kolejności wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1, w sposób określony w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem:

NKFD = KFD – inf. publ – Przychody odsetkowe

Oznaczenia:

NKFD: nadwyżka kosztów finansowania dłużnego.

KFD – inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Tym samym, nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego będzie stanowiła dodatnia różnica pomiędzy wartością kosztów finansowania dłużnego, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (zgodnie z art. 15c ust. 8, nie należy brać przy tym pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów pożyczek/wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, przy spełnieniu warunków określonych w pkt 1-4) a wartością uzyskanych przez Spółkę w roku podatkowym przychodów o charakterze odsetkowym podlegających opodatkowaniu.

2\. W następnej kolejności, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000,00 zł.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem: NKFD – 3 mln = NKFD – 3.000.000,00 zł.

3\. W kolejnym etapie Spółka powinna, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obliczyć 30% tzw. „EBIDTA”.

Przez „EBIDTA” Wnioskodawca rozumie kwotę odpowiadającą „nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”, o której mowa w art. 15c ust.1 ustawy o CIT.

W tym etapie, zdaniem Wnioskodawcy, należy obliczyć kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

\- W tym celu należy wyznaczyć najpierw kwotę odpowiadającą sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszoną o przychody o charakterze odsetkowym.

\- Następnie należy wyznaczyć kwotę odpowiadającą sumie kosztów uzyskania przychodów pomniejszonej o: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m) oraz pomniejszonej o wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

\- Następnie należy wyznaczyć dodatnią różnicę pomiędzy otrzymanymi wartościami.

\- W następnym kroku należy obliczyć 30% z uzyskanej wartości.

W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem:

0,3 EBIDTA = 0,3 x \[(Przychody – Przychody odsetkowe) – (KUP – AMO – KFD nieuwzględnione)\]

Oznaczenia:

0,3 EBIDTA: 30% wartości EBIDTA zdefiniowanej powyżej, zgodnie z art. 15c ust. 1.

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów.

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m).

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

4\. W ocenie Wnioskodawcy, ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000,00 zł wartości 30% „EBIDTA”, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W czwartym etapie należy wyznaczyć wartość podlegającą wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, odpowiadającą dodatniej różnicy pomiędzy obliczoną wartością NKFD – 3mln a wartością 0,3 EBIDTA. Dodatnia różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. W przypadku uzyskania ujemnego wyniku - Spółka nie musi dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu żadnej wartości kosztów finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem:

NKUP = NKFD – 3 mln – 0,3 EBIDTA

Oznaczenia:

NKUP - wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powyżej wskazanego wzoru NKUP = \[(KFD – inf. publ – Przychody odsetkowe) – 3.000.000,00 zł\] – {0,3 x \[(Przychody – Przychody odsetkowe) – (KUP – AMO – KFD nieuwzględnione)\]} albo algorytmu przedstawionego powyżej w formie czterech etapów umożliwi Spółce prawidłowe określenie podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wartości poniesionych przez nią kosztów finansowania dłużnego, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT, wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień miesiąca.

Przepis art. 15c ustawy o CIT, nie precyzuje, danymi z jakiego okresu powinni posługiwać się podatnicy dokonujący obliczeń, na potrzeby tego przepisu, tj. wliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji czego, w ocenie Wnioskodawcy, dane służące do obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinny być aktualne na ostatni dzień miesiąca.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB, w której uznałem Państwa stanowisko w części dotyczącej ustalenia:

\- jak należy traktować kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,

\- jak należy traktować nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł – za nieprawidłowe,

\- w jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów finansowania dłużnego – za nieprawidłowe,

\- momentu dokonania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (\`(...)\`) 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

(\`(...)\`) 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie (\`(...)\`) 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku za prawidłowe,

2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z (\`(...)\`) 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z (\`(...)\`) 2021 r. sygn. akt II FSK 390/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (\`(...)\`) 2021 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie (\`(...)\`) 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej jako: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016 r. Nr L 193, s. 1, dalej jako: „dyrektywa”) dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustaw o CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na podstawie art. 15c ust.3 ustawy o CIT:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do treści art. 15c ust. 8 ustawy o CIT:

Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT:

Ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach updop nie posługuje się pojęciem „EBITDA” jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia.

I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Zatem nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł > \[X\], (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 tej ustawy.

Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem przedstawiony przez Spółkę algorytm uwzględniający ww. pogląd należy uznać za prawidłowy.

Ponadto należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek już na etapie zaliczek na podatek określać jaka część jego kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że również art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (a nie w poszczególnych miesiącach). Tym niemniej taki dochód podatnik zobowiązany jest określać „narastająco” w trybie miesięcznym lub kwartalnym na potrzeby określenia zaliczek na podatek dochodowy we właściwej wysokości. Podsumowując, regulacja z art. 15c powinna być stosowana także w trakcie roku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).