Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.388.2022.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 19 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r. (wpływ 29 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca od 28 grudnia 2012 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „(…)”, której zgodnie z CEIDG przeważającą działalnością są usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) z tytułu prowadzenia tej działalności. Rejestracja na podatek VAT miała miejsce w związku z działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia wymienionych wyżej usług nie związanych z obrotem nieruchomościami.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca między innymi zajmuje się wynajmem nieruchomości (kod PKD: 68.20.Z), który obecnie generuje dominujące przychody. Wnioskodawca w roku 2020 sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w jednej transakcji dwie nieruchomości (dwie działki położone obok siebie) w (…), które stanowiły składniki majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wpisane do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca jest również wspólnikiem 3 spółek komandytowych. Jedna ze spółek komandytowych, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wyprzedaje swój majątek i w ostatnich latach sprzedała m.in. posiadane nieruchomości.

W roku 1996 Wnioskodawca nabył nieruchomości – trzy (3) niezabudowane działki gruntowe położone w (…) przy ul. (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach: (…), (…) i (…) o łącznej pow. 0,7723 ha, KW nr (…).

Działki nr (…), (…) i (…) zostały przez niego nabyte do majątku prywatnego na podstawie umowy sprzedaży. Działki te zostały wyłączone z produkcji rolnej na podstawie decyzji Starosty (…) z dnia 14.11.2017 r. (tzw. odrolnienie).

W dniu 14.06.2017 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w (…) jako kupującą (dalej: „(…)”), w której jest wspólnikiem (komandytariuszem), przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działek nr (…), (…) i (…). (…) zawarła również przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki nr (…) położonej w (…) przy ul. (…), o pow. 1,5992 ha (KW nr (…)), która obecnie jest współwłasnością Wnioskodawcy (94% udziałów), stanowiącą składnik majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy wpisany do ewidencji środków trwałych. Działka nr (…) jest położona niedaleko (po drugiej stronie ulicy (…)) działek gruntowych o nr: (…), (…) i (…).

(…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności (…) są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Zgodnie z zawartą przedwstępną warunkową umową sprzedaży (…) planowała nabyć od Wnioskodawcy prawo własności działki nr: (…), (…) i (…) oraz 94% udziałów w sąsiedniej działce nr (…) również należących do Wnioskodawcy. W umowie uregulowano również prawo do korzystania i dysponowania działkami przez (…)na cele budowlane. Nieruchomości te miały zostać wykorzystane przez (…) do realizacji inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi i lokalami użytkowymi (usługowymi, pomieszczeniami przynależnymi do lokali, garaży, hali garażowych, pomieszczeń technicznych etc.) oraz dodatkową powierzchnią wspólną wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie sprzedaż tych lokali indywidualnym klientom. Inwestycja miała być zlokalizowana głównie na największej działce nr (…) o pow. 1,5992 ha, natomiast na działkach nr: (…), (…) i (…) zaprojektowano parking.

Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, że ewentualne zbycie przez niego prawa własności działek nr: (…), (…) i (…) w drodze wniesienia aportem jako wkładu komandytariusza do (…) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast aport 94% udziałów w sąsiedniej działce nr (…) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT (interpretacja indywidualna z dnia 31.12.2018 r.).

W związku z planowaną inwestycją budowlaną w odniesieniu do działek nr: (…) oraz nr (…) została wydana dla (…):

\- „decyzja nr (…) z dnia 08.08.2018 r. przez Starostę (…) zatwierdzająca projekt i udzielająca pozwolenie na budowę zespołu trzech budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi, garażem, krytym basenem oraz częścią usługową wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na działkach nr: (…) (znak (…))”,

\- „decyzja nr (…) z dnia 12.02.2019 r. przez Starostę (…) zatwierdzająca zamienny projekt zagospodarowania działki (doprojektowanie drenażu odwadniającego) (znak (…))”,

\- „decyzja nr (…) z dnia 11.01.2019 r. przez Wojewodę (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę w części przedsięwzięcia zlokalizowanej na terenie pasa technicznego (\`(...)\`) działka nr (…) (znak (…))”,

\- „decyzja środowiskowa z dnia 13.06.2018 r.”,

\- „decyzja Wójta Gminy (…) z dnia 15.05.2019 r. ((…)) w sprawie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów zlokalizowanych na działkach nr (…)”,

\- „decyzja Wójta Gminy (…) z dnia 22.10.2019 r. ((…)) w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Wójta Gminy (…) z dnia 15.05.2019 dotyczącej zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów”,

\- „decyzja Wójta Gminy (…) z dnia 22.01.2020 r. ((…)) sprawie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów zlokalizowanych na działce nr (…)”.

(…) na swój koszt przeprowadziła wycinkę drzew i krzewów na działkach nr (…) i (…) zgodnie z wydanymi decyzjami, przygotowując teren działek do przeprowadzania inwestycji budowlanej. (…) zleciła wykonanie przez biuro architektoniczne wstępnego projektu koncepcyjnego dla planowanej inwestycji na działce nr (…), a w 2021 r. zleciła pracowni architektonicznej wykonanie projektu zamiennego mającego na celu zmniejszenie terenu inwestycji tylko do działki (…)oraz zmianę pozwolenia na budowę (prace projektowe nie zostały ukończone). W czerwcu 2021 r. (…) pobrała dziennik budowy i rozpoczęła inwestycję budowlaną – wykonano wówczas niewielkie prace zmienne i ogrodzenie działki na działce nr (…) (pozostałe działki (…) nie są ogrodzone i nie wykonywano na nich żadnych prac).

(…) może nie być w stanie podołać zaplanowanej inwestycji budowlanej, opisanej w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży. Dlatego zamierza rozwiązać przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działek nr (…) oraz działki nr (…) z Wnioskodawcą za porozumieniem stron. Wspólnicy zamierzają przeprowadzić likwidację (…).

W związku z powyższym w dniu 4.02.2022 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę Sprzedaży działek nr (…) oraz 94% udziałów w działce nr (…) na rzecz spółki (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „(…)”), w której Wnioskodawca posiada 50% udział. (…) zamierza sprzedać na rzecz (…) projekt architektoniczny inwestycji budowlanej wraz z prawami autorskimi majątkowymi i poczynionymi nakładami na działkę nr (…). (…) planuje zrealizować zaplanowaną inwestycję – budowę zespołu trzech budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi, garażem, krytym basenem oraz częścią usługową wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną.

(…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności (…) są realizacja projektów budowlanych i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy w (…) nr (…) z dnia 22.10.2010 r.) działki nr (…) symbolem 1KP – tereny parkingów, a działka nr (…) jest oznaczona symbolem 1UT – tereny usług turystycznych i 1KDJ – tereny ciągów pieszo-jezdnych. W wypisie gruntów wszystkie działki są oznaczone symbolem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Wnioskodawca we własnym zakresie nie dokonywał i nie zamierza dokonywać na działkach nr (…) żadnych wydatków inwestycyjnych, modyfikacji, ulepszeń czy zmian etc., uzyskiwać pozwoleń, decyzji, zaświadczeń. Przedmiotowe działki nie były i nie są przedmiotem umów o charakterze odpłatnym, tj. najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Działki nadal są składnikiem majątku prywatnego i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy od chwili nabycia do momentu planowanego zbycia (sprzedaży) przez Wnioskodawcę.

### Pytanie

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa własności działek gruntowych o nr: (…) na rzecz spółki (…), będzie stanowiła dla niego odpłatne zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od nabycia działek?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – planowana przez niego sprzedaż praw własności niezabudowanych nieruchomości gruntowych – działek nr: (…) na rzecz spółki (…) nie nastąpi w wykonaniu prowadzonej indywidulanej gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, ale w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF. Przychody ze sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tych działek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c UPDOF źródłem przychodów podatkowych jest odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz niektórych praw do nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Przychód z takiego zbycia powstaje, o ile nie upłynął jeszcze okres 5-letni, liczony od końca roku, w którym dana nieruchomość została przez podatnika nabyta lub wybudowana.

Ponadto sprzedaż nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, tylko w przypadku, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Oznacza to, że powyższy przepis będzie miał zastosowanie jedynie, gdy zbywca nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na gruncie podatku PIT.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a ust. 1 pkt 6 UPDOF (definicja pozytywna) oraz art. 5b UPDOF (definicja negatywna). Zgodnie z treścią przepisów art. 5a ust. 1 pkt 6 oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 5b UPDOF za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (nie ponosił żadnych kosztów).

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie – wyłączenia nawet jednej przy jednoczesnym wykonywaniu czynności opisanych w art. 5a ust. pkt.6 UPDOF oznacza wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przytoczone przepisy podatkowe nie dostarczają jednoznacznych wytycznych dla odróżnienia, czy sprzedaż nieruchomości dokonywana przez osobę fizyczną stanowi sposób gospodarowania majątkiem prywatnym, czy też jest prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. Definicja z art. 5a ust. pkt 6 UPDOF wskazuje na kluczowe elementy działalności gospodarczej, która cechuje się zorganizowaniem, ciągłością i jest nastawiona na osiągnięcie zysku oraz nie została zaliczona do innego źródła przychodów. Innymi słowy, dany przychód może zostać zakwalifikowany jako z przychód z działalności gospodarczej, jeżeli wypełnia ustawową definicję działalności gospodarczej oraz nie należy do któregokolwiek z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF, w tym źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 UPDOF).

Jak to wskazano w wyroku NSA z dnia 4.04.2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17) „(…) na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a ust. pkt 6 UPDOF składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć „stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność”. Powtarzalność to cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast „działalność zarobkowa” wskazuje na zamiar uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, ciągłego źródła zarobkowania”.

Przy czym dla uznania, że dana transakcja sprzedaży nieruchomości zostanie dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, wymienione przesłanki działalności gospodarczej powinny wystąpić łącznie, w okolicznościach świadczących o handlowym, profesjonalnym zbywaniu nieruchomości (NSA z dnia 31.08.2020 r. II FSK 1453/18).

Tym samym sam fakt przeprowadzenia wielu transakcji sprzedaży, pomimo systematyczności i powtarzalności (częstotliwości) zawierania tych transakcji nie przesądza jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W wyroku z dnia 9.03.2016 r. (sygn. akt II FSK 1423/14) NSA rozstrzygnął, że sprzedaż kilku działek z majątku prywatnego nie stanowi przesłanki do uznania, że osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym. Swoje rozstrzygnięcie Sąd umotywował następującymi przesłankami:

\- ustawodawca nie określił w przepisach UPDOF jasnych i przejrzystych przesłanek przesądzających, kiedy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,

\- trudno wykazać bezpośredni związek pomiędzy liczbą (częstotliwością) transakcji sprzedaży działek a prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb podatku PIT,

\- osiągnięcie zysku z transakcji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

NSA wskazał również na potrzebę stosowania w każdym przypadku zasady _in dubio pro tributario_, zgodnie z którą „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. NSA w wyroku z dnia 7.02.2017 r. (sygn. akt II FSK 4025/14) wyjaśnił, że „brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDOF czynności podejmowanych przez podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Takie działania wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDOF, gdy czynności, związane z zagospodarowaniem i rozporządzaniem składnikami majątku prywatnego, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania” (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17).

O zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu na gruncie podatku PIT decydują zatem okoliczności ich nabycia i zbycia, ilość sprzedawanych nieruchomości oraz poczynione nakłady, zorganizowane i ciągłe działania o charakterze zarobkowym, które wskazują na profesjonalny obrót handlowy nieruchomościami oraz zamiar stałego zarobkowania.

W przedmiotowej sprawie okoliczności zakupu i planowanej sprzedaży działek nr (…) nie wskazują, by dokonywane przez Wnioskodawcę działania miały ciągły (stały) i zorganizowany charakter oraz były ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie zysku. Działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 1996 roku do majątku prywatnego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z zamiarem przeznaczenia na własne cele. Działki nie były składnikami majątku wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, w szczególności zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych działalności oraz nie pełniły funkcji towarów handlowych.

Okolicznością uzasadniającą brak elementu stałości (ciągłości) i zarobkowego charakteru jest fakt, iż sprzedaż nastąpi po ponad 20 latach od nabycia działek, a Wnioskodawca zamierza dokonać w jednej transakcji zbycia łącznie kilku działek gruntu na rzecz tego samego nabywcy, co wskazuje, że transakcja będzie miała charakter jednorazowy, incydentalny, a Wnioskodawca nie zamierza uczynić z tego stałego źródła zarobkowania.

Sprzedaż nie będzie miała również charakteru zorganizowanego. Od chwili nabycia do momentu zbycia na rzecz (…) Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami celem zbycia działek nr (…) porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem własnym. W szczególności nie podejmował aktywnych działań w celu znalezienia nabywców działek, nie dokonywał na działkach żadnych wydatków inwestycyjnych, ulepszeń czy zmian zwiększających wartość działek etc. Jedyne czynności podjęte w stosunku do przedmiotowych działek zostały dokonane przez (…), która planowała ich nabycie celem realizacji własnej inwestycji.

WSA w Rzeszowie, rozstrzygając w analogicznym stanie faktycznym w wyroku z dnia 16.02.2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 37/21) uznał, że sprzedaż kilku działek na rzecz jednego nabywcy (dewelopera) nie spełnienia przesłanek prowadzenia działalności w zakresie handlu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, o których art. 5a ust. 1 pkt 6 UPDOF, a czynności i nakłady zwiększające wartość działek w kontekście tej sprzedaży dokonane przez przyszłego nabywcę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez sprzedającego nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W przedmiotowej sprawie właścicielka przedmiotowych działek podpisała przedwstępną, warunkową umowę sprzedaży z deweloperem, zgodnie z którą warunkiem dokonania transakcji sprzedaży działek było uzyskanie przez dewelopera stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji, w związku z tym w umowie przedwstępnej dokonanie transakcji sprzedaży działek uzależniono od uzyskania przez przyszłego nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku przytoczył też dwa orzeczenia NSA w podobnych sprawach m.in. z 24.06.2020 r. (sygn. akt I FSK 1758/17), w którym NSA orzekł, że „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności”. Podobnie NSA w wyrokach z dnia 23.10.2019 r. (sygn. akt II FSK 3504/17, II FSK 3504/17, II FSK 3506/17).

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15.09.2021 r. (0112-KDWL.4011.120.2021.1.WS).

Planowana sprzedaż działek nr: (…) na rzecz spółki (…) stanowi odpłatne zbycie nieruchomości prywatnych, o którym mowa na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF. Przychody ze tej sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Wskazujemy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym przepisie daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte _de facto_ na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu itp.

Wobec powyższego – w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 1996 r. nabył Pan trzy niezabudowane działki nr (…) do majątku prywatnego na podstawie umowy sprzedaży. W dniu 14.06.2017 r. zawarł Pan ze spółką komandytową (dalej: Spółka), w której jest Pan wspólnikiem, przedwstępną warunkową umowę sprzedaży tych działek. Spółka zawarła również przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki nr (…), która obecnie jest Pana współwłasnością (94% udziałów), stanowiącą składnik majątku Pana działalności gospodarczej wpisany do ewidencji środków trwałych. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zgodnie z zawartą przedwstępną warunkową umową sprzedaży Spółka planowała nabyć od Pana prawo własności ww. działek należących do Pana. W umowie uregulowano również prawo do korzystania i dysponowania działkami przez Spółkę na cele budowlane. Nieruchomości te miały zostać wykorzystane przez Spółkę do realizacji inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi i lokalami użytkowymi (usługowymi, pomieszczeniami przynależnymi do lokali, garaży, hali garażowych, pomieszczeń technicznych etc.) oraz dodatkową powierzchnią wspólną wraz z niezbędną infrastrukturą, a następnie sprzedaż tych lokali indywidualnym klientom. Spółka może nie być w stanie podołać zaplanowanej inwestycji budowlanej, opisanej w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży. Dlatego zamierza rozwiązać przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Pana działek za porozumieniem stron. Wspólnicy zamierzają przeprowadzić likwidację Spółki. W związku z tym 4.02.2022 r. zawarł Pan w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Pana działek na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), w której posiada Pan 50% udział. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Pana działki oznaczone są symbolem 1KP – tereny parkingów, 1UT – tereny usług turystycznych, 1KDJ – tereny ciągów pieszo jezdnych. W wypisie gruntów wszystkie działki są oznaczone symbolem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. We własnym zakresie nie dokonywał Pan i nie zamierza dokonywać na działkach żadnych wydatków inwestycyjnych, modyfikacji, ulepszeń czy zmian etc., uzyskiwać pozwoleń, decyzji, zaświadczeń. Działki nr (…) nie były i nie są przedmiotem umów o charakterze odpłatnym, tj. najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Działki nadal są składnikiem majątku prywatnego i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej od chwili nabycia do momentu planowanego zbycia (sprzedaży).

Wątpliwość Pana budzi kwestia, czy planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości – tj. działek nr (…) – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozwiania powyższej wątpliwości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży nieruchomości ma znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomości będące przedmiotem zapytania nie zostały nabyte przez Pana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w takiej działalności wykorzystywane. Sprzedaż tych nieruchomości nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia. W Pana sprawie czynności podejmowane przez Pana wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez Pana wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel Pana działania, a zwłaszcza, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od ich nabycia, sposób ich wykorzystywania w czasie posiadania, brak przygotowania przez Pana do sprzedaży (przez czynności mające na celu zwiększenie ich wartości) sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym przychody z planowanej przez Pana sprzedaży nieruchomości nr (…) nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe sprzedaży tych nieruchomości należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży tych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – sprzedaż przez Pana prawa własności działek gruntowych o nr:** (…) **na rzecz Spółki z o.o., będzie stanowiła dla Pana odpłatne zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Jednocześnie informujemy, że Pana wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).