Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.112.2016.2.JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu w przypadku Umowy Koncentracji Gotówki oraz w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu w przypadku Umowy Płynności.
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu w przypadku Umowy Koncentracji Gotówki oraz w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu w przypadku Umowy Płynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu w przypadku Umowy Koncentracji Gotówki oraz w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu w przypadku Umowy Płynności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest spółką holdingową, tj. posiada udziały innych spółek zależnych, jest notowany na Giełdzie papierów Wartościowych. Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę za granicą (np. we Francji) i/lub bankiem z siedzibą w Polsce (w złożonym wniosku: Bank) umowę zarządzenia płynnością finansową (w złożonym wniosku: Umowa Płynności) i/lub umowę o koncentrację gotówki (Cash Concentration Agreement) (w złożonym wniosku: Umowa Koncentracji Gotówki), których rezultatem będzie świadczenie przez Bank usługi cash poolingu (w złożonym wniosku określane wspólnie jako Umowa lub łącznie jako Umowy).

Stronami Umowy Płynności i/lub Umowy Koncentracji Gotówki będą spółki zależne, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (w złożonym wniosku: Uczestnicy), przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów.

Umowy dotyczyć będą zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na ich podstawie Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu na podstawie Umowy Płynności oraz/lub Umowy Koncentracji Gotówki Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej mogą zawrzeć (każda odrębnie) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (w złożonym wniosku: Rachunek). Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika.

Zarówno na podstawie Umowy Płynności, jak i Umowy Koncentracji Gotówki, systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną Rachunki, które mogą być prowadzone w walucie polskiej (PLN) oraz/lub w walucie obcej (np. EUR, SEK). Zgodnie zarówno z Umową Płynności jak i z Umową Koncentracji Gotówki, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez Bank, na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia różne mechanizmy cash poolingu na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki oraz Umowy Płynności.

1\. Umowa Koncentracji Gotówki

Mechanizm cash poolingu w ramach Umowy Koncentracji Gotówki będzie oparty o mechanizm subrogacji (wyjaśniony niżej) oraz o mechanizm określany jako „sweeping”, czyli „zerowanie” sald polegający na przenoszeniu sald z kont bankowych w hierarchii od najniższego do najwyższego lub bezpośrednio między najniższym a najwyższym (przelewy automatyczne). Rachunki w ramach Umowy Koncentracji Gotówki mogą być podzielone na następujące kategorie:

*   rachunek podstawowy (zw. „Secondary Account”), który jest najniższy w hierarchii (w złożonym wniosku: Rachunek Podstawowy),
*   rachunek pośredni (zw. Intermediate Account), który znajduje się pomiędzy Rachunkiem Podstawowym a Rachunkiem Pool Leadera (w złożonym wniosku: Rachunek Pośredni),
*   rachunek konsolidujący (zw. Master Account), który znajduje się na szczycie w hierarchii (w złożonym wniosku: Rachunek Pool Leadera).

W przypadku wystąpienia na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim salda dodatniego, „sweeping” polega na transferze środków na Rachunek Pool Leadera lub, w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi na odpowiedni Rachunek Pośredni. Jeśli zaś na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim występuje saldo ujemne, to „sweeping” polega na transferze środków z Rachunku Pool Leadera na Rachunek Podstawowy i/lub Rachunek Pośredni, lub w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi z odpowiedniego Rachunku Pośredniego. Transfery te mogą być dokonywane periodycznie w terminach zgodnych z decyzją Spółki, np. codziennie, co tydzień, co miesiąc lub w wybrane dni. Celem transferów jest uzyskanie na Rachunkach salda zerowego lub założonego salda docelowego uzgodnionego w Umowie Koncentracji Gotówki. Wnioskodawca jako Pool Leader zapewnia, że Rachunek Pool Leadera będzie przez cały czas miał wystarczające pokrycie czy to poprzez dostępny kredyt w rachunku (zw. „overfdraft”) lub inne ekwiwalentne rozwiązanie (np. finansowanie przyznane przez Bank) zapewniające możliwość wykonywania transferów określanych jako „sweeping”.

W przypadku „sweepingu” Uczestnicy zawrą miedzy sobą odpowiednie umowy lub oświadczenia zapewniające wstąpienie w prawa wierzyciela na zasadzie subrogacji. Możliwe jest, że Wnioskodawca (Pool Leader) będzie odpowiedzialny za przekazywanie Bankowi poleceń dotyczących wysokości oprocentowania lub zasad jego ustalania, które Bank będzie stosował i informował o tym Uczestników, a Uczestnicy uzgodnią to oprocentowanie lub te zasady między sobą. Oprocentowanie będzie ustalane na warunkach rynkowych.

W przypadku Umowy Koncentracji Gotówki struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków lub ewentualnie pozostawienie na nich uzgodnionego salda docelowego będzie oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. 64.16.93, ze zm., w złożonym wniosku: KC).

Transfery sald z Rachunków i na Rachunki Uczestników dokonywane będą periodycznie np. codziennie, co tydzień, co miesiąc lub w wybrane dni. W związku z czym, odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu ich zadłużenia na Rachunku lub Uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera środków na Rachunku Pool Leadera (tj. przyznanego przez Bank kredytu w rachunku bieżącym lub innego rodzaju finansowania). W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja będzie dokonywana na linii Pool Leader ‒ Uczestnik (Uczestnik ‒ Pool Leader) lub na linii Uczestnik ‒ Uczestnik, tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). Ewentualnie inny Uczestnik może wstąpić w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika. W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, iż konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika odrębnie od Umowy Koncentracji Gotówki, a technicznie transfer będzie dokonywany przez Bank, który będzie działał w imieniu Uczestników jako ich przedstawiciel.

W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, po przeprowadzeniu sweepingu (transferu sald) saldo na każdym Rachunku wynosić będzie zero albo będzie wykazywać kwotę uzgodnioną uprzednio jako saldo docelowe.

Uczestnicy uzgodnią w odrębnej umowie, że podstawowym celem dokonania przez Uczestników i Pool Leadera subrogacji w ramach Umowy Koncentracji Gotówki jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec Banku na Uczestnika dysponującego wystarczającymi środkami do spłaty wierzytelności wobec Banku i z tego względu, subrogacja nie stanowi pożyczki udzielonej przez jednego Uczestnika, w tym Pool Leadera, innemu Uczestnikowi, w tym Pool Leaderowi. Ponadto umowa pożyczki byłaby dwustronnym stosunkiem prawnym, pomiędzy Uczestnikami bez uczestnictwa Banku lub innego Uczestnika. W przypadku konwersji długu, Uczestnik spłacający Bank, dokonuje takiej spłaty bezpośrednio do Banku a nie przenosi na własność środki pieniężne innemu Uczestnikowi celem dokonania spłaty. W tej konstrukcji prawnej biorą udział trzy podmioty, co dodatkowo odróżnia ją od umowy pożyczki i uzasadnia złożenie oświadczeń o których mowa na początku niniejszego akapitu.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (w tym Pool Leader) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank.

2\. Umowa Płynności

Mechanizm cash poolingu w ramach Umowy Płynności będzie oparty o mechanizm subrogacji (wyjaśniony niżej) oraz na bilansowaniu (zerowaniu sald). Bank udostępni odrębnie każdemu z Uczestników, w tym Wnioskodawcy w Rachunku otwartym przez Bank tzw. Limit Dzienny, czyli kredyt śróddzienny w Rachunku na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej Uczestnika. Na prowadzonych na tej podstawie Rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych.

W przypadku przyznania Limitu Dziennego, każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu przez Bank Limit Dzienny jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

*   do kwoty środków własnych Grupy, albo
*   do kwoty, w jakiej Limit Dzienny został przyznany danemu Uczestnikowi przez Bank (w przypadku, gdy udostępniony Limit Dzienny jest limitowany dla danego Uczestnika).

Bank obliczy zdolność kredytową łącznie dla wszystkich Uczestników i na tej podstawie przydzieli łączny limit dla Limitów Dziennych, dla wszystkich Uczestników.

W ramach takiego łącznego limitu, Pool Leader, działając w imieniu Banku na podstawie pełnomocnictwa, które zostanie udzielone przez Bank, może zmniejszyć kwotę Limitu Dziennego dla poszczególnego Uczestnika, bez konieczności uzyskania w tym zakresie zgody Banku.

Zwiększenie Limitu Dziennego dla danego Uczestnika w ramach kwoty przyznanego łącznego Limitu Dziennego dla wszystkich Uczestników wymaga zgody Banku wyrażonej poprzez podpisanie przez Strony nowego dokumentu sporządzonego wg wzoru stanowiącego załącznik do Umowy Płynności.

W ramach Umowy Płynności jeden z Uczestników zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Dodatkowo do Rachunku, Pool Leader będzie posiadać także w Banku dwa rachunki rozliczeniowe, oba służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu.

Jeden z rachunków otworzony zostanie przez Bank dla Pool Leadera w ramach grupy bieżących Rachunków bankowych prowadzonych dla każdego Uczestnika (w złożonym wniosku: Rachunek Pool Leadera). Rachunek Pool Leadera będzie miał udostępniony przez Bank limit zadłużenia (w złożonym wniosku: Debet Techniczny). Debet Techniczny będzie umożliwiał Pool Leaderowi obciążanie Rachunku Pool Leadera na kwotę pozwalającą na wykonanie jego zobowiązań wynikających z nabycia wierzytelności subrogacyjnych względem Uczestników i będzie mógł być wykorzystywany wyłącznie w tym celu, tj. do wyzerowania Rachunków Uczestników objętych cash poolingiem.

Bank może także otworzyć dla Pool Leadera drugi rachunek. Drugi z rachunków otwartych wyłącznie dla Pool Leadera również będzie służyć jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (w złożonym wniosku: Rachunek Pomocniczy). W Rachunku Pomocniczym Bank może udostępnić Pool Leaderowi ‒ na podstawie odrębnej umowy ‒ limit zadłużenia (w złożonym wniosku: Kredyt w Rachunku Pomocniczym), który może być wykorzystany wyłącznie w celu zasilenia Rachunku Pool Leadera kwotą niezbędną do wyzerowania Rachunków Uczestników uczestniczących w cash poolingu.

Mechanizm cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Debetu Technicznego, a w końcowym efekcie wykorzystując Kredyt w Rachunku Pomocniczym.

W ramach Umowy Płynności struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków będzie oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. 64.l6.93, ze zm., w złożonym wniosku: KC).

Bilansowanie sald na Rachunkach Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Dziennych przyznanych przez Bank Uczestnikom oraz Pool Leaderowi. W związku z czym, odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Dziennych lub Uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera Debetu Technicznego, a w końcowym efekcie Kredytu w Rachunku Pomocniczym. W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader ‒ Uczestnik (Uczestnik ‒ Pool Leader), tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, iż konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika w samej Umowie Płynności, a technicznie spłata będzie dokonywana przez Bank, który będzie działał w imieniu Uczestników na podstawie zlecenia stałego.

W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, w którym dokonano zerowania sald na Rachunkach, saldo na każdym Rachunku wynosić będzie zero, z wyjątkiem Rachunku Pomocniczego, na którym będzie mogło znajdować się saldo dodatnie lub ujemne.

Ponadto, usługa cash poolingu będzie miała dwa warianty, który będzie mógł być wybrany przez Spółkę. Na podstawie pierwszego wariantu, kwota na jaką został uznany Rachunek Pomocniczy w wyniku dokonania konwersji długu, zostanie zdeponowana na tym Rachunku Pomocniczym na okres trwania Umowy Płynności, z zastrzeżeniem, że kwota ta będzie mogła być wykorzystana w zakresie służącym jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem Systemu, w szczególności w celu wykonania kolejnych operacji polegających na konwersji długu. Na koniec okresu obowiązywania Umowy Płynności, Pool Leader oraz Uczestnicy dokonają ostatecznego rozliczenia kwot wynikających z transakcji subrogacji.

Zgodnie z drugą opcją, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą się odbywały automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie spłata wierzytelności subrogacyjnych.

Ponadto, Umowa Płynności będzie zawierać oświadczenie każdego z Uczestników, w tym Pool Leadera, że podstawowym celem dokonania przez Uczestników i Pool Leadera subrogacji jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec Banku, na Uczestnika dysponującego wystarczającymi środkami do spłaty wierzytelności wobec Banku i z tego względu, subrogacja nie stanowi pożyczki udzielonej przez jednego Uczestnika, w tym Pool Leadera, innemu Uczestnikowi, w tym Pool Leaderowi. Ponadto umowa pożyczki byłaby dwustronnym stosunkiem prawnym, pomiędzy Uczestnikami bez uczestnictwa Banku. W przypadku konwersji długu, Uczestnik spłacający Bank, dokonuje takiej spłaty bezpośrednio do Banku a nie przenosi na własność środki pieniężne innemu Uczestnikowi celem dokonania spłaty. W tej konstrukcji prawnej biorą udział trzy podmioty, co dodatkowo odróżnia ją od umowy pożyczki i uzasadnia złożenie oświadczeń o których mowa na początku niniejszego akapitu.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (w tym Pool Leader) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank.

Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z Uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami, kwot pozostałych do zapłaty na rzecz Uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy w ramach opisanej struktury cash poolingu w przypadku Umowy Koncentracji Gotówki, Wnioskodawca jako Pool Leader wykonywać będzie jakiekolwiek czynności. Jeżeli tak, należy dokładnie opisać te czynności, wskazać na rzecz kogo będą one wykonywane oraz czy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za ich świadczenie? Odp. W ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca będzie pełnił rolę Pool Leadera. Wnioskodawca dokona zawarcia umów prowadzenia rachunku bankowego z Bankiem oraz zawrze umowę z Uczestnikami w zakresie subrogacji długu (wszyscy uczestnicy zawrą taką umowę), w której wyrazi zgodę na spłatę swojego zadłużenia wobec Banku przez innych Uczestników (każdy z Uczestników wyrazi taką zgodę w stosunku do swojego zadłużenia). Ponadto możliwe jest, że Wnioskodawca (Pool Leader) będzie odpowiedzialny za przekazywanie Bankowi poleceń dotyczących wysokości oprocentowania lub zasad jego ustalania uzgodnionych pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu we wzajemnych rozliczeniach. Bank będzie stosował te zasady przy obliczaniu odsetek i informował o tym Uczestników. Powyższe czynności mają charakter techniczny i de facto służą poprawnemu, z prawnego oraz rachunkowego punktu widzenia działaniu Umowy Koncentracji Gotówki. Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia w związku z powyższymi czynnościami.
2.  Jaką role będzie pełnił Wnioskodawca w ramach opisanej struktury cash poolingu w przypadku Umowy Płynności? Czy w ramach tej struktury Wnioskodawca wykonywać będzie jakiekolwiek czynności? Jeżeli tak, należy dokładnie opisać te czynności, wskazać na rzecz kogo będą one wykonywane oraz czy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za ich świadczenie? Odp. Wnioskodawca dokona zawarcia umów prowadzenia rachunku bankowego z Bankiem. Ponadto Wnioskodawca (podobnie jak każdy z Uczestników struktury cash poolingu) wyrazi zgodę na spłatę swojego zadłużenia wobec Banku przez innych Uczestników w samej Umowie Płynności. Ponadto, Pool Leader, działając w imieniu Banku na podstawie pełnomocnictwa, które zostanie udzielone przez Bank, może zmniejszyć kwotę Limitu Dziennego dla poszczególnego Uczestnika, bez konieczności uzyskania w tym zakresie zgody Banku (zwiększenie kwoty Limitu Dziennego wymaga zgody Banku). Powyższe czynności mają charakter techniczny i de facto służą poprawnemu z prawnego oraz rachunkowego punktu widzenia działaniu Umowy Płynności. Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia w związku z powyższymi czynnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu uczestnictwa w przedstawionej powyżej strukturze cash poolingu oferowanej przez Bank, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją postanowień Umowy Płynności i/lub Umowy Koncentracji Gotówki, nie będzie on wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy Płynności i/lub Umowy Koncentracji Gotówki polegające na zarządzaniu płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych Uczestników (w tym na rzecz Pool Leadera).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa cash poolingu. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z Umową, Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową Uczestników, w tym Wnioskodawcy (Pool Leadera), czyli spółek z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca.

W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 02.72.665) (dalej: Prawo Bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

*   tzw. cash poolingu wirtualnego (notional), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy Rachunkami Uczestników a rachunkiem Pool Leadera;
*   podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem złożonego wniosku; ang. cash concentration), należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem złożonego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Należy zaznaczyć, że czynności Uczestników cash poolingu nie mogą być uznane za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę. W rzeczywistości bowiem Uczestnicy cash poolingu, w tym Pool Leader, nie świadczą żadnej usługi ani sobie nawzajem ani Bankowi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z tej usługi, dokonywane są przez Bank przelewy sald dodatnich i sald ujemnych z Rachunków Uczestników na Rachunek Pool Leadera i z powrotem. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych ‒ wykonywane są one pomocniczo, w ramach i w celu świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową Uczestników cash poolingu, w tym Pool Leadera. Nie oznacza to jednak, że Uczestnicy cash poolingu albo Pool Leader stają się usługodawcami.

Co więcej, z tytułu świadczenia usług w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach przedstawionej struktury cash poolingu, Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym od Pool Leadera) określone w Umowie opłaty miesięczne (wynagrodzenie) związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

Powyższe twierdzenie, iż w ramach cash poolingu to wyłącznie Bank jest usługodawcą, zaś pozostali Uczestnicy, w tym Pool Leader, są jedynie usługobiorcami, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (nr IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje:

„Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy nie będzie Spółka”.

Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu cash poolingu wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie”.

Takie samo stanowisko znajdujemy również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-181/15-4/JSz i z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-51/15-4/PRP, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/4512-20/15-4/IGo, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. (nr ILPP4/443-352/13-2/ISN) oraz z dnia 5 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443 -305/13-2/AWa), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r. (nr IPPP3/443-1046/11-7/JF), z dnia 28 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-603/11-4/EK) oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1/443-33/11-2/BS), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2011 r. (nr ITPP2/443-604a/11/RS), czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr ILPP1/443-1103/10-2/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Wyjaśnić należy, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zgodnie z którym, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę za granicą i/lub bankiem z siedzibą w Polsce w ramach struktury cash poolingu umowę o zarządzanie płynnością finansową ‒ Umowę Koncentracji Gotówki i/lub Umowę Płynności. Na podstawie ww. umów Bank będzie świadczył usługi, których celem będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników, poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Zgodnie z Umową Płynności, jak i z Umową Koncentracji Gotówki, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od Uczestników (w tym Pool Lidera) określone opłaty miesięczne związane z świadczonymi usługami. Stronami Umowy Płynności i/lub Umowy Koncentracji Gotówki będą spółki zależne, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Mechanizm cash poolingu w ramach obu ww. umów oparty będzie o mechanizm subrogacji oraz na bilansowaniu (zerowaniu sald).

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach umowy Koncentracji Gotówki będzie pełnił rolę Pool Leadera. Wnioskodawca dokona zawarcia umów prowadzenia rachunku bankowego z Bankiem oraz zawrze umowę z Uczestnikami w zakresie subrogacji długu (wszyscy uczestnicy zawrą taką umowę), w której wyrazi zgodę na spłatę swojego zadłużenia wobec Banku przez innych Uczestników (każdy z Uczestników wyrazi taką zgodę w stosunku do swojego zadłużenia).

Ponadto możliwe jest, że Wnioskodawca (Pool Leader) będzie odpowiedzialny za przekazywanie Bankowi poleceń dotyczących wysokości oprocentowania lub zasad jego ustalania uzgodnionych pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu we wzajemnych rozliczeniach. Bank będzie stosował te zasady przy obliczaniu odsetek i informował o tym Uczestników.

Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia w związku z powyższymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową (Umowa Płynności) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług ‒ w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ramach Umowy Płynności Wnioskodawca dokona zawarcia umów prowadzenia rachunku bankowego z Bankiem. Ponadto Wnioskodawca (podobnie jak każdy z Uczestników struktury cash poolingu) wyrazi zgodę na spłatę swojego zadłużenia wobec Banku przez innych Uczestników w samej Umowie Płynności.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne ww. Umowy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika w ramach Umowy Płynności nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia przez niego usług, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot (Bank) usługi cash poolingu. W związku z powyższym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, z tytułu uczestnictwa w przedstawionej strukturze cash poolingu ‒ w Umowie Koncentracji Gotówki i/lub w Umowie Płynności ‒ oferowanej przez Bank, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.