Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-811/16-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Przychód z tytułu otrzymania środków finansowych w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu „Mobilność Plus” stanowiących koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a), 39, 40 i 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; programy; projekt-projekt badawczy; stypendia; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 20015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 15 września 2015 r. Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku adiunkta naukowego na Uniwersytecie. W miesiącu listopadzie 2015 r. strony wiązała umowa o dzieło, natomiast od dnia 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawca jest ponownie etatowym pracownikiem naukowym na Uniwersytecie (umowa o pracę).

Decyzją z dnia 6 października 2015 r., zmienioną decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r., Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi środki finansowe w kwocie 357.200 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście złotych) przeznaczone na finansowanie w latach 2015 - 2017 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus" -IV edycji programu (dalej jako: Program).

Program „Mobilność Plus”, z którego środki otrzymał Wnioskodawca, ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P z 2012 r. poz. 254). Celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom (uczestnikom Programu) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program ma pomóc jego uczestnikom w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Kolejnym celem jest poznanie nowych teorii czy technologii, które potem z korzyścią mogą być implementowane w kraju.

Celem Programu jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika Programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach Programu możliwe jest także finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podroży małżonka uczestnika Programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Warunkiem uczestnictwa w Programie jest (w przypadku osób niebędących uczestnikami studiów doktoranckich) zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania naukowca będącego: a) pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) albo b) pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455) albo c) pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092).

Udział w Programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - „Nauka” na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Z wnioskiem o przyznanie ww. środków dla Wnioskodawcy na uczestnictwo w Programie wystąpiła do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego jednostka naukowa, tj. Uniwersytet. Wniosek złożony został w kwietniu 2015 r., tj. w momencie, kiedy Wnioskodawca był zatrudniony w ww. jednostce na umowie o pracę. Ponieważ jednak okres obowiązywania tej umowy kończył się z końcem października 2015 r. (przy czym strony rozwiązały umowę za porozumieniem z dniem 15 września 2015 r.), do wniosku załączone zostało otrzymane od Uniwersytetu zaświadczenie potwierdzające, że jednostka zatrudni Wnioskodawcę na czas trwania Programu (promesa zatrudnienia). Taka możliwość wynikała wprost z warunków konkursu w ramach IV edycji programu „Mobilność Plus”, ogłoszonych na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z pkt 5.8 ogłoszenia, do wniosku należało dołączyć m.in. zaświadczenie o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę na czas określony lub nieokreślony/mianowania lub zaświadczenie o uczestnictwie w studiach doktoranckich. Jeśli kandydat na uczestnika programu zatrudniony jest w jednostce naukowej na czas określony krótszy od planowanego okresu uczestnictwa w programie, do wniosku należy dołączyć promesę zatrudnienia na czas trwania uczestnictwa w programie w przypadku wygrania konkursu. Wniosek o przyznanie środków Wnioskodawcy został rozpatrzony pozytywnie. Wraz z przyznaniem finansowania zaświadczenie o zatrudnieniu (promesa) zostało wcielone w życie, przy czym z uwagi na okoliczność, że zatrudnienie Wnioskodawcy na stanowisku adiunkta wymagało zatwierdzenia przez Radę Wydziału, czego nie udało się zorganizować przed listopadem 2015 r., w miesiącu tym zawarto z Wnioskodawca umowę o dzieło, a zatrudnienie na umowę o pracę nastąpiło od 1 grudnia 2015 r.

Zgodnie z ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., przyznane środki finansowe w wysokości 357.200 zł zostały przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” - IV edycja programu, odpowiednio w wysokości: w 2015 r. -28.000 zł, w 2016 r. - 175.600 zł i w 2017 r. - 153.600 zł. Część z tych środków na łączną kwotę 37.200 zł przeznaczona została na koszty podroży oraz pobytu za granicą razem z Wnioskodawcą jego żony i dzieci przez okres łącznie 6 miesięcy.

W dniu 16 grudnia 2015 r. zawarta została Umowa o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem. Zgodnie z umową, jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi Programu (Wnioskodawcy) całości środków finansowych po ich otrzymaniu z Ministerstwa oraz do rzetelnej realizacji zadania, które było przedmiotem wniosku, w tym do: składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w Programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z umową.

Następnie pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem, zawarta została Umowa o zasadach uczestnictwa w programie „Mobilność Plus", określająca zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku w Niemczech, w okresie od dnia 1 listopada 2015 r. do dnia 31 października 2017 r. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wydatkowania przekazanych mu przez Uniwersytet środków pieniężnych zgodnie z ich przeznaczeniem. Środki za 2015 i 2016 r. zostały Wnioskodawcy wypłacone w 2016 r., przy czym potrącona została zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest w trakcie uczestnictwa w Programie (pobytu w Niemczech). Pozostaje pracownikiem Uniwersytetu. Jednocześnie zgodnie z zasadami wynikającymi z Uchwały Senatu Uniwersytetu z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, skorzystał on w okresie od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 30 grudnia 2015 r. z płatnego urlopu naukowego, a od dnia 31 grudnia 2015 r. do dnia 28 października 2017 r. korzysta z bezpłatnego urlopu naukowego, w czasie którego nie otrzymuje wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 1. była negatywna, to:
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art: 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 2. była negatywna, to:
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Pius” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 3. była negatywna, to:
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania Nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy środki otrzymane w ramach programu „Mobilność Plus” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: updof).

Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi-przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Program „Mobilność Plus” w zamyśle grantodawcy (Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego) służyć ma podnoszeniu kwalifikacji. Przeznaczone środki nie są wynagrodzeniem. Służą realizacji zaakceptowanego programu szkoleniowego.

Środki uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” zostały mu przyznane przez pracodawcę, tj. Uniwersytet, w którym Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta naukowego. Zgodnie bowiem z art. II Komunikatu o ustanowieniu programu „Mobilność Plus”, o przyznanie środków finansowych w ramach Programu mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 ust. 9 pkt a - e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników Programu. Według natomiast art. III pkt 5 tego Komunikatu, środki finansowe w ramach Programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika Programu. Tym samym to jednostka naukowa (tj. Uniwersytet - pracodawca) wystąpiła do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o przyznanie środków finansowych w ramach Programu, wyznaczając uprzednio Wnioskodawcę jako jego uczestnika. Pozyskanie tych środków bez wniosku pracodawcy nie byłoby możliwe.

Zaangażowanie pracodawcy Wnioskodawcy było zatem elementem niezbędnym, bez którego wyjazd naukowy nie doszedłby do skutku, a warunkiem koniecznym powodzenia wniosku o przyznanie środków w ramach Programu był m.in. łączący Wnioskodawcę z jednostką naukową stosunek pracy i promesa dalszego zatrudnienia. Środki zostały tym samym pozyskane przez jednostkę naukową - pracodawcę - dla Wnioskodawcy, a więc przez niego przyznane, co potwierdzają umowy zawarte przez pracodawcę z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz z Wnioskodawcą (zawarcie tych umów nastąpiło w momencie, gdy Wnioskodawca był ponownie zatrudniony).

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/GD 1296/13, w którym w zbliżonym stanie faktycznym Sąd uznał, że skoro wniosek do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez PAN, w którym skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta, to należy uznać, że pracodawca skierował go do uczestnictwa w programie, aby podnosił swoje kwalifikacje zawodowe. Istotną okolicznością jest, że środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie - środki te są przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Ponieważ wypłata pieniężna może być dokonana jedynie na rzecz uczestnika programu, będącego pracownikiem jednostki naukowej, to uzyskany przez pracownika z tego tytułu przychód powinien zostać zakwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, do którego może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. Warto również zauważyć, że przywołany wyrok dotyczył osoby, która podobnie jak Wnioskodawca, przebywała w danym okresie na urlopie bezpłatnym.

Stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w ww. wyroku potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od jednostki naukowej na realizację projektu w ramach I edycji programu „Mobilność Plus” stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 updof. Zgodnie z tym przepisem, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof). Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane dla pracownika jednostki naukowej i pracownik tej jednostki może je otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie programu przez uczestnika. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego pracodawca, może być w związku z tym dokonana na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy.

Prawidłowość takiej kwalifikacji tego typu środków potwierdził również NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11. Sprawa dotyczyła przychodów uzyskanych w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”, będącego prekursorem programu „Mobilność Plus”. NSA stwierdził, że z art. 12 ust. 1 updof i art. 12 ust. 4 updof wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK251/08).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r., III SA/Wa 3853/14. Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne, tj. złożenie wniosku o przyznanie środków z programu „Mobilność Plus” do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego przez jednostkę naukową, w której beneficjent jest etatowym pracownikiem naukowo-dydaktycznym, potwierdza, że środki przyznane zostały przez pracodawcę. Sąd podkreślił, że dla zakwalifikowania przychodu jako ze stosunku pracy nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę świadczeń (tu: z programu „Mobilność Plus”) ze środków własnych, czy też pozyskanych ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Źródłem finansowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 updof mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (np. z dotacji, innych form dofinansowania, czy wreszcie pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a updof, tj. np. organizacji międzynarodowych).

Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest kwestia uzyskania go przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

Ponadto środki w ramach Programu mogły być wypłacone Wnioskodawcy tylko jako pracownikowi jednostki naukowej, gdyby więc Wnioskodawca (mimo otrzymanego przyrzeczenia) nie został ponownie zatrudniony na Uniwersytecie, środki nie zostałyby mu wypłacone (finansowanie zostałoby cofnięte). Środki za 2015 i 2016 r. zostały Wnioskodawcy wypłacone w 2016 r., a więc w momencie, gdy był już znów pracownikiem ww. jednostki.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 updof jest również to, aby środki przyznane zostały na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone na uczestnictwo w programie „Mobilność Plus” przyznane zostały na podniesienie jego kwalifikacji zawodowych, a nie w celach zarobkowych.

Program „Mobilność Plus” ma pomóc jego uczestnikom (tu: Wnioskodawcy) w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy, co umożliwia uczestnictwo w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w Polsce. Efektem realizacji Programu ma być tym samym podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy, zarówno w zakresie doskonałości naukowej, jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi. Rezultatem jest również zwiększenie mobilności międzynarodowej Wnioskodawcy, która jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy naukowca. Mobilność sprzyja wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Uczestnictwo w Programie służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy, które w następstwie zostaną spożytkowane w dalszej pracy eksperckiej na Uniwersytecie Warszawskim. Przyznawane środki służą zatem opłaceniu kosztów realizacji celów szkoleniowych (np. ubezpieczenia, podróży, wynajmu mieszkania).

Wnioskodawca w czasie pobytu w zagranicznej jednostce naukowej w ramach Programu pozostaje pracownikiem Uniwersytetu, a fakt skorzystania przez niego z urlopu naukowego na czas realizacji zadania bezpośrednio wynika z treści uchwały Senatu Uniwersytetu z dnia 18 marca 2009 r., według której urlop naukowy jest niezbędny do odbycia dłuższego niż 1 miesiąc wyjazdu zagranicznego. Podkreślić należy, że skorzystanie z ww. urlopu przez Wnioskodawcę nie wpływa na zmianę jego związku z pracodawcą. Powyższe potwierdzają wyroki WSA w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2014 r., SA/Po 1059/13 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 163/14, w których czytamy; że udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono dla realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, a więc grantobiorca nadal pozostaje w stałym zatrudnieniu - jest pracownikiem. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia tego urlopu nie byłoby możliwe zrealizowanie przez Wnioskodawcę celu, w jakim środki zostały mu przyznane, tj. pobytu i udziału w badaniach naukowych w ośrodku naukowym w Niemczech.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki do objęcia środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof - środki przyznane zostały zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę (stanowią przychód ze stosunku pracy) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie stanowią one jednocześnie wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W zakresie pytania Nr 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawca jest zdania, że do środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 updof.

Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „stypendium”. W związku z powyższym należy posłużyć się definicją słownikową. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego (http://www. wsjp.pl/) stypendium to „pieniądze przyznawane komuś przez państwo, instytucję lub osobę prywatną za wiedzę oraz szczególne umiejętności w jakiejś dziedzinie po to, aby umożliwić dalszą naukę lub prowadzenie badań”, a także „ufundowany przez państwo, instytucję lub osobę prywatną wyjazd zagraniczny do ośrodka naukowego.”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 updof ustawodawca użył określenia stypendium w sensie „stypendium naukowe”, tj. stypendium związanego z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, nie zaś w sensie stypendium związanego z pobieraniem nauki, rozumianego jako zdobywanie wiedzy. Oznacza to, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty, nie zaś formalna nazwa stypendium. Pojęcie „stypendium naukowe” w rozumieniu omawianego przepisu obejmuje wspieranie prac wykonywanych w ramach twórczej i badawczej działalności w dziedzinie nauki (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 1995 r., SA/Bk 292/94; z dnia 21 czerwca 1996 r., III SA 156/06; z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99).

W szczególności w wyroku z dnia 17 lutego 1995 r. (SA/Bk 292/94), dotyczącym stypendium doktoranckiego, NSA wskazał, że przy ocenie naukowego charakteru stypendium nie ma znaczenia, czy stypendium służy na zaspokojenie potrzeb materialnych studenta i jego rodziny. Stypendium to jest środkiem finansowym, umożliwiającym realizację celu (przygotowanie rozprawy doktorskiej), dlatego z samej istoty sprawy ma ono charakter naukowy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane na sfinansowanie jego pobytu i częściowo jego rodziny w jednostce naukowej w Niemczech, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, uznać należy za stypendium, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 updof. Środki te bowiem umożliwiają Wnioskodawcy realizację celu, jakim jest uczestnictwo w prowadzeniu badań naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, niezastosowanie omawianego zwolnienia w przedstawionym stanie faktycznym oznaczałoby nieuprawnione różnicowania skutków podatkowych korzystania ze stypendiów naukowych ze względu na ich nazwę, z pominięciem faktycznego celu przeznaczenia przyznanych środków. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 39 updof jasno wskazuje, że celem omawianego zwolnienia przedmiotowego jest m. in. wsparcie naukowców uczestniczących w pracach badawczych, m. in. poprzez pokrycie kosztów utrzymania za granicą i kosztów podróży, jako że poniesienie tych wydatków stanowi niezbędny warunek prowadzenia badań naukowych za granicą - tym samym środki przeznaczone na ten cel są ściśle związane z pracą naukową.

Warto także podnieść, że w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych, nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w wyroku z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym Sąd wskazał, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane w ramach programu „Mobilność Plus” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 updof.

W zakresie pytania Nr 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie Wnioskodawca jest zdania, że do środków otrzymanych w ramach programu „ Mobilność Plus” znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 updof. Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane środki w ramach programu „Mobilność Plus” można zakwalifikować jako świadczenie pomocy materialnej, otrzymane przez osobę uczestniczącą „w innych formach kształcenia”. Zdaniem Wnioskodawcy za „inną formę kształcenia" niewątpliwie uznać można uczestnictwo w programie „Mobilność Plus”, w ramach którego Wnioskodawca bierze udział w zagranicznych badaniach naukowych, nie przeprowadzanych w kraju. Jak zauważył np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. Akt I SA/Kr 1079/11, dokonując wykładni analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 updof należy mieć na uwadze jego cel, manifestujący się dążeniem do podniesienia jakości szkolnictwa, w tym szkolnictwa wyższego, tak aby osiągało ono coraz wyższy poziom, także w relacji do wiodących ośrodków zagranicznych. Nie może budzić wątpliwości, że celowi temu sprzyja udział polskich naukowców w międzynarodowych przedsięwzięciach badawczych.

Program „Mobilność Plus” ma pomóc jego uczestnikom (tu; Wnioskodawcy) w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy, co umożliwia uczestnictwo w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych Polsce.

Efektem realizacji Programu ma być tym samym podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy, zarówno w zakresie doskonałości naukowej, jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi. Rezultatem jest również zwiększenie mobilności międzynarodowej polskich naukowców, która jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy naukowca. Mobilność sprzyja wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Program tym samym służy realizacji celu kształcenia.

Środki przyznane w ramach Programu służą finansowaniu pobytu Wnioskodawcy (i przez pewien czas jego rodziny) w zagranicznej jednostce naukowej oraz podróży między miejscem zamieszkania Wnioskodawcy a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy. Stanowią one tym samym pomoc materialną, bez której udział w badaniach nie byłby możliwy.

Program „Mobilność Plus” ustanowiony został na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm). Ustawodawca natomiast odsyłając w art. 21 ust. 1 pkt 40 updof do norm prawa zawartych w przepisach o systemie oświaty oraz Prawie o szkolnictwie wyższym, nie wskazał jednoznacznie aktów prawnych, regulujących w sposób szczegółowy kwestie związane z wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia, w tym polskim naukowcom przebywającym za granicą, świadczeniami pomocy materialnej.

Wobec tak sformułowanego przepisu właściwą jest interpretacja, że chodzi o szerokie rozumienie przepisów o szkolnictwie wyższym, tj. jako zbiór wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. W związku z powyższym uznać należy, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki mieszczą się w grupie przepisów prawa z zakresu szkolnictwa wyższego (tak również m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 15/10), za czym przemawia także fakt, że do tej ustawy w zakresie zasad i trybu finansowania badań naukowych i prac rozwojowych odsyła art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Upoważnia to do uznania, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki mieszczą się w grupie przepisów o szkolnictwie wyższym (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 16/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2030/10).

Udział w programie „Mobilność Plus” jest przy tym finansowany z budżetu państwa, a dokładniej ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - „Nauka” na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Tym samym spełnione zostają przesłanki do zastosowania w stosunku do środków otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 updof.

W zakresie pytania nr 4.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na trzecie pytanie Wnioskodawca jest zdania, że środki otrzymane w ramach programu „Mobilność Plus” są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof.

Zgodnie z przywołanym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Przepis art. 3 ust. 1 updof stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „stypendium”. W związku z powyższym należy posłużyć się definicją słownikową. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) „stypendium” to „pieniądze przyznawane komuś przez państwo, instytucję lub osobę prywatną za wiedzę oraz szczególne umiejętności w jakiejś dziedzinie po to, aby umożliwić dalszą naukę lub prowadzenie badań,” a także „ufundowany przez państwo, instytucję lub osobę prywatną wyjazd zagraniczny do ośrodka naukowego.” Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pi), pojęcie „stypendium” oznacza „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki, itp. na pokrycie kosztów nauki tub badań naukowych: czy też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”, inaczej jednak termin ten definiuje Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005 r. Wydawnictwo Wilga s. 672. Zgodnie z tym słownikiem „stypendium” to „środki finansowe przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”. Z kolei Słownik Wyrazów Obcych PWN z 1959 r. s. 628 definiuje „stypendium” jako „stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży łub na prace specjalne.” W. Kopaliński w Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003 r. s. 476, wskazuje, że „stypendium” to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa d/a uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itp.

Z powyższego zestawienia definicji pojęcia „stypendium” wynika, że w większości znaczeń uwypukla się raczej charakter stypendium jako okresowej pomocy finansowej na rzecz określonych osób, w tym naukowców, na czas prowadzonej przez nich działalności twórczej, w tym działalności naukowej, istotnym jest raczej element wsparcia określonej osoby w podjęciu przez nią określonych działań, aniżeli fakt przeznaczania przez stypendystę rzeczonych środków na poszczególne kategorie wydatków.

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 204/11, WSA we Wrocławiu wskazał, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof użyto jedynie terminu „stypendium” nie odnosząc się do kategorii tego stypendium ani sposobu ustalania jego wysokości. Należy tym samym przyjąć, że chodzi tutaj o każde stypendium otrzymywane przez osobę przebywającą czasowo za granicą mające charakter wsparcia w realizacji jej celów związanych z nauką (w szerokim znaczeniu), niezależnie od tego, kto funduje takie stypendium i w jakiej wysokości jest ono udzielane. Z istoty stypendium wynika, że stanowi ono okresową pomoc finansową pochodzącą z różnych źródeł (m.in. od państwa, instytucji, stowarzyszeń), która ma na celu wsparcie m.in. naukowców w ich działalności naukowej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że chodzi nie tylko o środki na badania naukowe, lecz przede wszystkim środki na utrzymanie się naukowca w miejscu prowadzenia badań. W sytuacji bowiem, gdy naukowiec wyjeżdża do zagranicznej jednostki naukowej, niezbędnym jest zapewnienie mu środków bytowych tak aby skoncentrował się na realizacji celu naukowego. Ponadto tam, gdzie ustawodawca uznał to za stosowane wyraźnie doprecyzował, że albo chodzi o określoną kategorię stypendiów albo odesłał do przepisów, które regulują jego wysokość i zasady udzielania. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof użyto jedynie pojęcia „stypendium”, nie zawężając go poprzez dalsze, charakteryzujące je określenia.

Otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” środki finansowe na sfinansowanie jego pobytu (jego rodziny) w jednostce naukowej w Niemczech, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe łub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, należy uznać za stypendium. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof pojęcia „stypendium” w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że przyznane środki objęte są zwolnieniem - w części określonej w tym przepisie.

Zwolnieniu podlega dochód w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Jej wysokość zaś (w odniesieniu do poszczególnych państw) została określona w załączniku do rozporządzenia. Skoro zatem sam ustawodawca zwolnienie części stypendium odnosi do pojęcia diety, obejmującej koszty wyżywienia i inne drobne wydatki, zatem zakłada. Ze pojęcie to nie obejmuje jedynie wydatków na badania naukowe.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przebywa on czasowo za granicą (uczestniczy w badaniach naukowych w jednostce naukowej w Niemczech) i uzyskuje dochody z tytułu stypendium, przyznanego w ramach programu „Mobilność Plus”, którego elementem składowym są środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży. Środki te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (do Niemiec), określonej w rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, za każdy dzień, w którym było / jest otrzymywane stypendium, tj. od dnia 1 listopada 2015 r. do dnia 31 października 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo – technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia, programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna, w tym:

1.  przeznaczenie pomocy,
2.  rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,
3.  sposób kumulowania pomocy,
4.  maksymalne wielkości pomocy

\- z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 26 ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”.

Należy również wskazać na definicję zawartą w:

*   Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj – „stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”,

*   Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje „stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne”,

*   Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, który wskazuje, że „stypendium to zasiłek, subwencja. Pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”,

*   Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego – „stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”.

Jednocześnie warto podkreślić, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego. Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest natomiast odwołania do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii – dawniej – Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, aktualnie – Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

O naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez „stypendium naukowe” należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności.

Wobec powyższego należy zauważyć, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło – artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny.

Opisana powyżej charakterystyka „stypendium naukowego” kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego), a nie wyłącznie dokształcanie, czy doskonalenie zawodowe. Tym samym stwierdzić należy, że przywołana definicja „stypendium naukowego” nie przystaje do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca, biorąc udział w programie „Mobilność Plus”, otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Z założenia środki te nie były zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w przytoczonej powyżej definicji stypendium. Ponadto zauważyć należy, że akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem „środki finansowe”, a nie „stypendium” tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów.

Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Szkole Wyższej na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią żadnej z ww. kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Jak bowiem wskazano powyżej uczestnik programu nie otrzymuje stypendium lecz – zgodnie z prawnymi uregulowaniami – środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa – Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

W kontekście powyższego nie sposób zatem uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu „Mobilność Plus” stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu „Mobilność Plus” nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej na podstawie przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

*   pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,

*   beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,

*   źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

Zatem niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie analizy wymaga czy Wnioskodawca, któremu wypłacono środki finansowe w związku z realizacją projektu badawczego de facto uczestniczy w tzw. „innych formach kształcenia”.

Fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy dosłownie przywołuje tytuły obowiązujących ustaw (zachowując słowo w słowo ich brzmienie, również z zachowaniem wielkiej litery w przypadku ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym) nie powinno pozostawiać wątpliwości, że na mocy tego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów:

*   ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z poźn. zm.),

*   ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym.

Określając zakres pojęcia „inne formy kształcenia” nie można robić tego w oderwaniu od całej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie wymienionych w tym przepisie ustaw, to nie powinno budzić wątpliwości, że „inne formy kształcenia” to te, o których mowa w tych właśnie ustawach, tj. tych wymienionych wprost w przepisie.

Zauważyć należy, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym nie wskazuje „form kształcenia”, które dotyczyłyby osób realizujących projekty badawcze.

Zatem brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie ma charakter pomocy materialnej dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe świadczenie de facto nie jest otrzymywane w związku z kształceniem się naukowca. Jest ono otrzymywane w związku z realizacją ww. projektu badawczego.

W związku z powyższym w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty oraz ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro zatem we wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Wnioskodawcę środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to uznać należy, że wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, do otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do zwolnienia z opodatkowania:

1.  stypendiów, w wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,
2.  ryczałtu na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacany z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Skoro akt prawny stanowiący podstawę przyznania środków w ramach programu „Mobilność Plus”– co już wyżej podkreślono - określa je mianem „środki finansowe”, a nie „stypendium”, to oczywistym jest, że środki te de facto nie stanowią stypendium. Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawcy na sfinansowanie uczestnictwa pracownika naukowego w programie ministra „Mobilność Plus” nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przychód z tytułu otrzymania środków finansowych w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu „Mobilność Plus” stanowiących koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a), 39, 40 i 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.