Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-666/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy zwrot różnicy pomiędzy ponoszonymi przez odbiorcę opłatami za ciepło z kotłowni olejowych a ceną ciepła wynikającą z taryfy miejskiej sieci ciepłowniczej będzie stanowić dla D. koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kotłownia; opłata; taryfa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu: 30 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy w opłatach za dostarczenia ciepła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy w opłatach za dostarczenia ciepła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. S.A. (dalej: D., Spółka) zajmuje się zarządzaniem siecią ciepłowniczą, dostarczającą ciepło systemowe i ciepłą wodę. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę z nowym odbiorcą ciepła na przyłączenie go do miejskiej sieci ciepłowniczej. Odbiorca zlokalizowany jest na trudnodostępnym dla D. rynku dzielnicy. Zawarta umowa miała stanowić jeden z pierwszych kroków dla „zdobywania" (uciepłownienia) tegoż rynku przez Spółkę i poszerzanie grona podmiotów przyłączonych do miejskiej sieci ciepłowniczej w tym rejonie.

W ramach zawartej urnowy strony postanowiły, iż przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej nastąpi z dniem 30 listopada 2013 roku.

W umowie zastrzeżono także, że w przypadku, gdy w pracach budowlano-przyłączeniowych wystąpią opóźnienia ze strony D. wówczas Spółka zagwarantuje odbiorcy ciepło z kotłowni olejowych tak, aby od dnia 30 listopada 2013 roku mogła w pełni korzystać z dostaw ciepła. Ponadto, w przypadku, gdyby opóźnienia wystąpiły z wyłącznej winy Spółki, D. zobowiązała się do zwrotu różnicy w cenie pomiędzy ponoszonymi przez odbiorcę opłatami za ciepło z kotłowni olejowych a opłatami za ciepło zgodnie z miejską taryfą sieci ciepłowniczej.

Z przyczyn niezależnych od D., a związanych z nieuzyskaniem w umożliwiającym wywiązanie się z umowy, terminie pozwoleń administracyjnych niezbędnych do prowadzenia prac budowlano - przyłączeniowych, wystąpiły opóźnienia w budowie sieci ciepłowniczej. W związku z tym, iż zawarta umowa nie regulowała konsekwencji takiego zdarzenia, D. i odbiorca w wyniku wzajemnych negocjacji ustalili, iż:

*   D. zapewni odbiorcy dostawy ciepła z kotłowni olejowych do czasu ukończenia prac budowlano- przyłączeniowych oraz zagwarantuje od dnia 30 listopada 2013 roku cenę za dostawę takiego ciepła równą cenie wynikającej z taryfy miejskiej sieci ciepłowniczej, natomiast

*   odbiorca zobowiązuje się do zawarcia po ukończeniu prac budowlano- przyłączeniowych umowy z D. na dostawę ciepła z miejskiej sieci ciepłowniczej oraz do zapłaty uzgodnionej ceny za dostawę ciepła z kotłowni olejowych.

D. scedowała na zewnętrzny, wyspecjalizowany podmiot obowiązki wynikające z zapewnienia odbiorcy dostaw ciepła z kotłowni olejowych.

W związku z tym, iż cena jednostki ciepła wyprodukowanego przez kotłownie olejowe zarządzane przez wyspecjalizowany podmiot była wyższa od ceny jednostki ciepła wprowadzonej do miejskiej sieci ciepłowniczej, D. zobowiązana była do zwrotu odbiorcy powstałej różnicy w cenie ciepła począwszy od 30 listopada 2013 roku,

D. pragnie podkreślić, iż zwrot różnicy w cenie ciepła wynikał z chęci utrzymania dobrych relacji biznesowych z odbiorcą, zapewnienia przyszłych dostaw ciepła z miejskiej sieci ciepłowniczej do odbiorcy, które będą generowały znaczące opodatkowane przychody dla Spółki oraz z chęci uciepłownienia rejonu i poszerzania grona odbiorców na trudnym rynku, Należy przy tym podkreślić, że Spółka, w zaistniałej sytuacji, nie miała umownego obowiązku zwracania przedmiotowej różnicy w cenie ciepła (opóźnienia w pracach budowlano-przyłączeniowych nie wynikały z winy D.), podjęła jednak taką decyzję biznesową dobrowolnie, gdyż ponoszone obecnie koszty przełożą się na stałą, długoterminową współpracę z odbiorcą oraz dadzą możliwość zapewnienia efektywnych dostaw ciepła z ekologicznych, kogeneracyjnych źródeł dla mieszkańców i podmiotów na terenie Dzielnicy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot różnicy pomiędzy ponoszonymi przez odbiorcę opłatami za ciepło z kotłowni olejowych a ceną ciepła wynikającą z taryfy miejskiej sieci ciepłowniczej będzie stanowić dla D. koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot różnicy pomiędzy ponoszonymi przez odbiorcę opłatami za ciepło z kotłowni olejowych a ceną ciepła wynikającą z taryfy miejskiej sieci ciepłowniczej będzie stanowić dla D. koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów a zobowiązanie Spółki

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów sq koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższej definicji kosztem podatkowym jest taki wydatek, który:

*   ma związek bezpośredni lub pośredni z przychodami podatkowymi podatnika,

*   definitywnie obciąża podatnika i nie jest mu zwracany w żadnej formie,

*   jest ekonomicznie uzasadniony i racjonalne jest jego poniesienie z biznesowego punktu widzenia podatnika,

*   nie jest wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych oraz

*   jest należycie udokumentowany.

D. pragnie podkreślić, iż wydatek ponoszony przez nią a stanowiący zwrot różnicy w cenie ciepła dla odbiorcy z rynku X. spełnia wszystkie ustawowe przesłanki dla uznania go za koszt podatkowy.

Jego poniesienie jest uzasadnione przede wszystkim przyszłymi przychodami podatkowymi, które Spółka będzie osiągała w związku z dostawą ciepła do odbiorcy. Przychody te będą generowane długoterminowo. Ponadto, spodziewane jest, iż zdobycie nowego klienta na trudnym dla Spółki rynku X. przełoży się także na dalszy rozwój grona klientów na tymże terenie, a dobra współpraca z odbiorcą zaowocuje przyszłymi kontraktami na dostawę ciepła także z innymi odbiorcami.

D. pragnie podkreślić, iż nie miała obowiązku umownego zwracania powstałych różnic w cenie ciepła, gdyż opóźnienia w pracach budowlano-przyłączeniowych nie powstały z jej winy, jednakże analizy ekonomiczno-finansowe poczynione przez Spółkę wskazały, iż tymczasowe wyższe koszty przyłączenia odbiorcy do miejskiej sieci ciepłowniczej zostaną w krótkim okresie pokryte przez zwiększone przychody podatkowe Spółki z podstawowej działalności operacyjnej. Decyzja o tymczasowym (do czasu podłączenia odbiorcy do miejskiej sieci ciepłowniczej) ponoszeniu ciężaru różnicy w cenie ciepła miała zatem pełne uzasadnienie biznesowe.

Zwrot różnicy w cenie ciepła a wydatki niestanowiace kosztów uzyskania przychodów

Spółka pragnie także wskazać, iż w jej opinii zwrot różnicy w cenie ciepła nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane powyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań przez podatnika. Ustawodawca wyłącza je z katalogu kosztów uzyskania przychodów kierując się zasadą niepremiowania nienależytego wykonania zobowiązania przez podatnika.

Wskazać przy tym należy, że katalog kosztów wymienionych w przywołanym przepisie ma charakter zamknięty i tylko i wyłącznie wydatki z tytułów wyraźnie w nim określonych podlegają ograniczeniom w ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Różnica, którą D. zobowiązała się zwracać odbiorcy z powodu niezawinionego przez Spółkę opóźnienia w wykonaniu sieci, nie została wymieniona jako jedna z kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą przedmiotowego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług. Przepis ten nie zakłada natomiast ograniczenia do uznawania za koszty wydatków związanych z opóźnieniem w dostarczeniu towarów czy wykonaniu usług, tym bardziej bez winy podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z karą umowną ani odszkodowaniem, D. bowiem dobrowolnie zgodziła się na pokrywanie różnicy w opłatach za ciepło, kierując się chęcią uzyskania w przyszłości znacznych przychodów z tytułu dostawy ciepła do odbiorcy.

Skoro zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na zwrot różnicy w cenie ciepła nie zostały wyłączone z katalogu kosztów podatkowych, a ich związek z przychodami podatkowymi D. jest niezaprzeczalny, to nie ma podstaw dla ograniczenia ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdzają zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne w licznych interpretacjach indywidualnych i wyrokach wskazując, iż wydatki związane z niewykonaniem zobowiązania w terminie bez winy podatnika nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a o ich zaliczeniu do kosztów podatkowych decyduje celowość poniesienia wydatku, czyli wypełnienie przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt. II FSK 1770/10): „Niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako że tytuły wskazane w tym przepisie związane są z nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10) zauważył, iż: „(\`(...)\`) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust 1 pkt 22 PDOPrU”.

Argumentację taką przywołali także:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 2597/11,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2349/11,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1759/09.

Organy podatkowe wyrażają pogląd zgodny z orzecznictwem sądów administracyjnych, co potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-402/13-2/ŁM z dnia 3 stycznia 2014 r. stwierdzając: „Jeżeli Spółka działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Reasumując, zaplata ewentualnych kar umownych, związanych z uchybieniem terminom uzyskania przez Konsorcjum wszystkich wymaganych kontraktem Świadectw Przejęcia będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. IBPBI/2/423-885/13/JD również zauważył, iż „jeżeli Spółka realizując umowę ze zleceniodawcą działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a opóźnienie w wykonaniu usługi było niezależne od Spółki i wynikało z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu, to kara za nieterminowe wykonanie usługi, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, a zatem będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów."

Ponadto do takich samych wniosków doszli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. nr ILPB3/423-152/13-2/JG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-379/12-2/GJ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011r. nr IPTPB3/423-310/11-2/PM.

Powyższe uwagi jednoznacznie potwierdzają, iż zwrot różnicy w cenie ciepła, jaki dobrowolnie zobowiązała się ponosić Spółka nie stanowi wydatku wyłączonego z katalogu kosztów podatkowych. Nie jest to bowiem sytuacja zawiniona przez D..

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty potwierdzone zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne należy uznać, iż wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zwrotu różnicy w opłatach za ciepło są ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia ich źródła, co powoduje, że powinny one zostać zaliczone do kosztów podatkowych D.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki mają związek z przyszłymi spodziewanymi przychodami w postaci opłat za dostawę ciepła z miejskiej sieci ciepłowniczej oraz ich ponoszenie jest podyktowane celami biznesowymi przedsiębiorstwa. Dzięki takiemu ugodowemu rozstrzygnięciu kwestii opóźnień w realizacji zobowiązania, odbiorca zawrze ze Spółką umowę kompleksową na dostawę ciepła, co docelowo będzie przynosić D. przychody przez dłuższy okres. Gdyby nie przyjęto przedstawionego rozwiązania, biorąc pod uwagę, poniesione, znaczące nakłady na przyłączenie, straty Spółki były istotne, dlatego w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółka zmuszona była do zwrotu różnicy w okresie przedłużającej się budowy. Takie podejście minimalizuje straty Spółki w długim okresie czasu i wpisuje się w strategię Spółki polegającą na włączeniu obszaru x. do miejskiej sieci ciepłowniczej. Podłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej zapewnia również niższe ceny ciepła odbiorcom z tego obszaru. Dzięki takiemu rozwiązaniu odbiorca nie ponosił i nie ponosi dodatkowych kosztów wynikających z problemów z przyłączeniem do miejskiej sieci ciepłowniczej.

W świetle przytoczonych argumentów, należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zwrot różnicy pomiędzy ponoszonymi przez odbiorcę opłatami za ciepło z kotłowni olejowych a ceną ciepła wynikającą z taryfy miejskiej sieci ciepłowniczej będzie stanowić dla D. koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.