Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-793/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce w zamian za aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce w zamian za aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zainteresowany rozważa wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego należące do Niego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka polska”) do spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej (dalej jako: „Spółka”).

W wyniku nabycia Spółka nie uzyska bezwzględnej większość praw głosu w Spółce polskiej.

Spółka będzie spółką kapitałową, stanowiącą odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Spółka będzie posiadać siedzibę i zarząd w jednym z Państw Unii Europejskiej, tam też uznawana będzie za rezydenta podatkowego i podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku.

Wartość emisyjna udziałów w Spółce wyemitowanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w Spółce polskiej. Jednocześnie, wartość nominalna udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport może być niższa od ich wartości emisyjnej. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce polskiej będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 updof nominalna wartość objętych udziałów w Spółce nawet w przypadku, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów przewyższa ich wartość nominalną (a wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce polskiej będących przedmiotem aportu)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, tj. przy założeniu, że wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w Spółce polskiej, odpowiednie stosowanie art. 19 do przedmiotowej transakcji, ograniczać się będzie jedynie do art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, a w pozostałej części art. 19 updof stosowany nie będzie, a tym samym przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie zawsze wartość nominalna wydanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przychodem podatkowym Zainteresowanego będzie wartość nominalna udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce polskiej, także w sytuacji, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych za wnoszony wkład, a nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki (tym samym wartość emisyjna udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w Spółce polskiej).

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odpowiednie stosowanie art. 19 updof, o którym mowa w art. 17 ust. 2 updof, ograniczać się będzie wyłącznie do zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze. Tym samym nie będzie możliwe oszacowanie przez organ podatkowych przychodu podatkowego Zainteresowanego w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów.

Wykładnia art. 19 ust. 1-4 updof w świetle regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 2 updof, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 updof.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, przy czym przepis art. 14 ust. 1 updof zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1 updof rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 updof, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wyraźnie nakazuje rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Tym samym interpretacja przepisu art. 19 ust. 1-4 updof nie może być dokonywana w ten sposób, aby niweczyła brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Fakt, iż art. 17 ust. 1 updof stanowi jedynie o odpowiednim stosowaniu art. 19 ust. 1 – 4 updof oznacza, że przepis art. 19 updof może znaleźć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza on sensu i istoty art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji byłoby nie do pogodzenia z charakterem przepisu odsyłającego, oraz paradygmatem racjonalnego ustawodawcy, a tym samym interpretację taką należy odrzucić.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w praktyce bardzo rzadko występuje sytuacja, w której przedmiot aportu jest równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Z reguły tak jak w przypadku Wnioskodawcy, wartość emisyjna udziałów ze względu na uwarunkowania biznesowe jest wyższa od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka (agio) jest przekazywana na kapitał zapasowy.

Biorąc powyższe pod uwagę przyjęcie interpretacji art. 19 ust. 1-4 updof w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof mówiącej, iż w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały, których wartość emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej prowadziłoby do sytuacji, w której w praktyce prawie zawsze przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego byłby rozpoznawany w wartości rynkowej a nie nominalnej obejmowanych udziałów.

Taka interpretacja byłaby nie do pogodzenia z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, który wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest wartość nominalna udziałów. Przyjęcie powyższego stanowiska przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego ustawodawcy i skutkowałoby koniecznością dokonania wykładni contra legem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Tym samym zastosowanie art. 19 ust. 1-4 updof w przypadku wniesienia przez podatnika tego podatku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może mieć miejsce wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie narusza on normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Wynika to z faktu, iż przepis ten może być stosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w przepisie głównym, tj. przepisem, do którego stosowane jest odwołanie. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada będzie zachowana wyłącznie w sytuacji, w której odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1-4 updof do art. 17 ust. 1. pkt 9 updof, polegać będzie jedynie na możliwości zastosowania do transakcji aportu zdania pierwszego art. 19 ust. 1 updof. Taka interpretacja znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień by, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 updof, określić przychód osoby wnoszącej aport w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stałoby to bowiem w sprzeczności z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Na poparcie swojego stanowiska w tej części Zainteresowany przywołuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, cytując ich fragmenty.

Należy dodatkowo zaznaczyć, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż odesłanie do art. 19 updof, w zakresie, w jakim dotyczy przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów/akcji nie zawiera żadnej treści normatywnej i nie można na jego podstawie wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej (F. Seredyński, M.Sobiech, „Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności – skutki podatkowe”, Przegląd Podatkowy 2005 r. nr 3).

Ponadto, wskazać należy na obiektywną trudność w zastosowaniu art. 19 updof do transakcji aportu. W sensie ekonomicznym, bowiem należałoby ustalić czy parytet alokacji pomiędzy kapitałem zakładowym a zapasowym jest rynkowy. Tymczasem o cenie i wycenie przez biegłych (metodami ogólnie stosowanymi, typu DCF, skorygowanej wartości aktywów netto, etc.) można mówić w odniesieniu do wartości wkładu a nie sposobu alokacji pomiędzy kapitały zakładowy i zapasowy.

Rynkowa wysokość ceny nabycia udziałów jako wartość emisyjna.

Zgodnie z art. 154 § 3 ksh, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (w stosunku do spółki akcyjnej podobna regulacja jest zwarta w art. 396 § 2 ksh). Tym samym w ujęciu ustawodawcy wartość nominalna nie determinuje określenia ceny w transakcji aportu. Właściwym odniesieniem w tym zakresie jest wartość emisyjna udziałów. Tylko bowiem w sytuacji w której wartość nominalna udziałów jest niższa od ich wartości emisyjnej możliwe jest przelanie powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Zgodnie natomiast ze wskazanymi wyżej regulacjami art. 19 updof przychodem podatnika jest cena wyrażona w umowie. Dopiero, jeżeli cena ta odbiega w sposób nieuzasadniony od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, organ podatkowy (po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 19 updof) jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika.

Jak wskazano wyżej, z regulacji ksh wynika jednoznacznie, że ceną w transakcji aportu jest wartość odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów. Tym samym tak długo jak w ramach takiej transakcji (aportu) wartość emisyjna udziałów jest równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nie jest możliwe twierdzenie na gruncie art. 19 udpof, że cena w transakcji aportu odbiega od wartości rynkowej. Skoro bowiem ceną w tej operacji jest efektywnie wartość emisyjna udziałów/akcji to tak długo jak ta wartość odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu należy uznać, że jest ona rynkowa. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 updof oznacza, iż wartość emisyjna udziałów/akcji (tj. ich cena w rozumieniu art. 154 § 3 lub 396 § 2 ksh) powinna zostać ustalona na poziomie rynkowym równym wartości rynkowej wnoszonego aportu. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji odpowiada wartości rynkowej przedmiotu wnoszonego aportu na podstawie dyspozycji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof podatnik powinien określić przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy ocenić, iż ze względu na fakt, że w opisanym stanie faktycznym wartość emisyjna udziałów zostanie określona na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu, organy podatkowe nie mają podstaw do określenia na podstawie art. 19 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychodu w innej wysokości (niż wartość nominalna udziałów), gdyż cena (którą w tym przypadku należy rozumieć jako wartość emisyjną udziałów/akcji) za jakie zostaną nabyte udziały/akcje nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Ustalenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów/akcji mogłoby nastąpić jedynie wówczas gdyby organy podatkowe oceniły, iż wartość rynkowa wniesionego wkładu nie odpowiadałaby wartości emisyjnej objętych udziałów. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przypadku Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z opisanym stanem faktycznym wartość rynkowa udziałów w Spółce polskiej wnoszonych aportem do Spółki będzie odpowiadać wartości emisyjnej objętych udziałów. Nie istnieje więc żadna rozbieżność między wartością rynkową udziałów w Spółce polskiej będących przedmiotem wnoszonego przez Wnioskodawcę aportu, a wartością emisyjną obejmowanych w zamian za nie udziałów w Spółce.

Podwójne opodatkowanie agio.

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej i ustalenie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu doprowadziłoby w ocenie Wnioskodawcy do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. wartości alokowanej na kapitał zapasowy (agio).

Jak wskazał powyżej Zainteresowany, część wartości uzyskanego przez Spółkę wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy (będzie to kwota równa wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów), natomiast pozostała część (równa różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a ich wartością nominalną) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 updof w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w sytuacji, w której doszłoby do oszacowania przychodu podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, to kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za aport byłaby tylko wartość nominalna tych udziałów/akcji, gdyż powyższy przepis nie daje podstaw do uwzględnienia wysokości oszacowanego dochodu, jako część kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów.

Tym samym, efektywnie, kwota równa agio powstałemu w ramach aportu byłaby ponownie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. raz w momencie aportu, a drugi raz w momencie sprzedaży udziałów).

Nie można w tym miejscu pominąć, że w podobnych sytuacjach (to jest gdy dochodzi do oszacowania po stronie podatnika dodatkowego dochodu zarówno przez organ jak i samego podatnika) ustawodawca dąży do zapewnienia neutralności podatkowej (tj. jednokrotnego opodatkowania takiego dochodu). Przykładowo, w art. 22 ust. 1d updof zezwala podatnikom otrzymującym nieodpłatnie rzeczy lub prawa, w związku z otrzymaniem których określony został przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy ich zbyciu wartości rynkowej tych nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw z dnia ich nabycia, pomimo nieodpłatnego charakteru tego nabycia. Wynika to z faktu, iż ta część wartości tych rzeczy lub praw została już opodatkowana w dniu nieodpłatnego nabycia.

Podobna konstrukcja nie występuje jednak w przepisach określających zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, zgodnie z założeniem, iż ustawodawca jest racjonalny, iż nie przewidział on możliwości ustalenia przychodu z tytułu aportu w wartości rynkowej otrzymanych udziałów/akcji. Gdyby było inaczej, ustawodawca zawarłby również w updof odpowiednie uregulowania dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów, w przypadku, gdy wartość przychodu z tytułu objęcia tych udziałów była oszacowana przez organ podatkowy według wartości rynkowej.

W ocenie Zainteresowanego względy neutralności podatkowej wymagają by w sytuacji, w której nie jest możliwe przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport uwzględnienie dochodu oszacowanego przez organ podatkowy na dzień wnoszenia aportu, także nie było możliwe ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatnika na dzień wniesienia aportu w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji.

Do podobnych konkluzji, w zakresie podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy w ramach aportu w przypadku oszacowania przychodu podatnika na dzień aportu, prowadzi analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej.

Analiza powyższej regulacji w zestawieniu z interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1-4 updof zakładającą możliwość ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów (w przypadku gdy wartość emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej akcji, a agio jest przekazywane na kapitał zapasowy) prowadzi do konkluzji, iż agio byłoby także podwójnie opodatkowane w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitałów zapasowych. Za pierwszym razem wartość ta byłaby opodatkowana w dniu wniesienia aportu do spółki kapitałowej (w związku z oszacowaniem przychodu przez organ podatkowy), a za drugim razem przy podwyższeniu kapitału zakładowego z kapitału zapasowego (agio byłoby ponownie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym). A zatem z tytułu tej samej czynności Wnioskodawca ponosiłby podwójny ciężar podatkowy, raz w momencie wniesienia aportu (przekazania kwoty agio na kapitał zapasowy), a następnie ponownie, w momencie transferu kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

Brak możliwości rozpoznania przychodu w wysokości rynkowej przez podatnika - jednoznaczne określenie wysokości przychodu jako wartości nominalnej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie jest możliwe określenie przez Niego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, tj. w wartości rynkowej. Wynika to z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 updof. Regulacja przyznająca prawo do szacowania wysokości przychodu jest skierowana bowiem tylko do organów podatkowych. Mogą to czynić w przypadku, gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw.

Jednocześnie istnieje jasny, wyraźny i precyzyjny przepis wskazujący, co jest przychodem w przypadku objęcia udziałów.

W opinii Wnioskodawcy, wysokość przychodu została przez ustawodawcę określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w sposób jednoznaczny, jako wartość nominalna udziałów. Ustalenie wysokości przychodu w wartości nominalnej udziałów nie zostało uzależnione od innych czynników, w szczególności tego, czy wartość wkładu niepieniężnego zostanie przekazana w całości na kapitał zakładowy Spółki (bez agio), czy też częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (z agio).

Tym samym skoro ustawodawca w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie wnoszącego powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, to podatnik nie ma możliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej w innej wysokości niż wartość nominalna otrzymanych udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, przyjęcie tezy, iż organ podatkowy może dokonywać szacowania przychodu podatnika w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej z alokacją na kapitał zakładowy i zapasowy oznacza, że podatnik nie posiada prawnej możliwości prawidłowego zachowania się, to jest ustalenia przychodu w danej transakcji w sposób właściwy nawet w sytuacji, w której z góry ocenia sposób dokonania alokacji jako nieuzasadniony. Prowadzi to do powstania po jego stronie szeregu negatywnych konsekwencji (zaległość podatkowa, odsetki od zaległości podatkowej, odpowiedzialność karno-skarbowa członków zarządu), których w takiej sytuacji nie może uniknąć poprzez właściwe ustalenie przychodu do opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, iż takie stanowisko potwierdza doktryna.

„W rezultacie podatnik byłby zmuszony czekać na określenie przychodu przez organ podatkowy. Z ostrożności podatnik mógłby zapłacić podatek w wysokości wyższej (wartości rynkowej aportów) ale formalnie byłby zmuszony zadeklarować przychód w wysokości niższej (odpowiadającej wartości nominalnej udziałów), gdyż przepis wyraźnie stanowi, że przychodem jest ich wartość nominalna”.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku opisanego przez niego stanu faktycznego, tj. wniesienia aportu w postaci udziałów w Spółce polskiej do Spółki, gdzie wartość emisyjna obejmowanych udziałów będzie równa ich wartości rynkowej i wartości rynkowej wnoszonego aportu, przychodem Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę a organy podatkowe nie mają podstaw do szacowania przychodu Zainteresowanego według wartości rynkowej otrzymywanych aportem udziałów na podstawie art. 19 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – będący polskim rezydentem podatkowym – zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do niego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej.

W sytuacji natomiast jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał aportu do spółki mającej siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej należy posiłkować się art. 13 Modelowej Konwencji: „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Zainteresowanego, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updof przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 updof wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż do ustalenia przychodu Zainteresowanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej siedzibę w Unii Europejskiej w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną objętych udziałów. Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.