Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: dostawa; drogi; działki; gmina; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 1 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz pismem z 22 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) w zamian za odszkodowanie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 lutego 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.1.MD oraz pismem z 22 lutego 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.2.MD.

We wniosku uzupełnionym pismem z 1 i 22 lutego 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Wnioskodawca dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej „ustawa o VAT”).

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm., dalej „ustawa o samorządzie gminnym”) mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, dalej „ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Wnioskodawcy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją Wojewody z dnia 27 września 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, sprostowaną postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. oraz zmienioną decyzją Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 25 listopada 2014 r. (dalej „Decyzja o wywłaszczeniu”) udzielono zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „…”. W drodze powyższej decyzji o wywłaszczeniu przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa (województwo) zostały stanowiące własność Gminy nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach 3827/1, 3983/2, 115/1, 3631/1 oraz 533/1 (dalej określane jako „Działki”).

Działki zostały nabyte przez Gminę z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego.

W momencie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu, na działkach znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. (dalej „Prawo budowlane”). Do składników tych należały przede wszystkim drogi o nawierzchni asfaltowo-betonowej oraz fragmenty chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej, będące w ocenie Gminy obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego (tj. obiektami mieszczącymi się w zakresie definicji legalnej pojęcia „budowla”).

Należy podkreślić, iż przedmiotowe budowle zajmowały zdecydowanie przeważającą część powierzchni każdej z działek (minimum ok. 60-80% powierzchni). Dodatkowo warto zaznaczyć, iż przedmiotowe składniki budowlane znajdowały się na działkach już w momencie przejęcia ich przez Gminę w drodze wspomnianej komunalizacji mienia państwowego.

Decyzjami z 12 marca 2014 r. Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Wnioskodawcę prawa własności Działek (z wyjątkiem działki o numerze 115/1).

Z kolei decyzją z dnia 12 marca 2014 r. Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Wnioskodawcę prawa własności działki o numerze 115/1.

Działki nigdy nie były w przeszłości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej były użytkowane jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze). Budowle te nie były również nigdy wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto Gmina zaznacza, iż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia od wydatków na wybudowanie wskazanych naniesień i budowli na działkach. Co więcej, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie istniejące budowle nie podlegały ulepszeniu, wydatki na które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej i które to ulepszenie polegałoby na przeprowadzeniu istotnych zmian w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Gmina nabyła działki będące przedmiotem wniosku z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. 1990 nr 32 poz. 191 ze zm.).

Przy nabyciu działek będących przedmiotem wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, iż działki nabyła w okresie, gdy do polskiego porządku prawnego nie zostały jeszcze wprowadzone regulacje o podatku VAT. Niemniej jednak, nawet w obecnym stanie prawnym Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – Gmina nabyła nieruchomości z mocy prawa, nieodpłatnie, nie działając jako podatnik VAT w dzisiejszym rozumieniu tego pojęcia.

Działki będące przedmiotem wniosku przeszły na własność województwa z dniem 25 października 2014 r. (tj. w dniu, w którym ostateczna stała się decyzja Wojewody z dnia 27 września 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej).

Gmina pragnie poinformować, iż:

*   na działkach o nr 3827/1, 3983/2, 533/1, 3631/1 w momencie wywłaszczenia znajdowały się fragmenty drogi oraz chodnika (innymi słowy, na każdej z ww. działek znajdowały się dwie budowle: droga i chodnik),
*   na działce o nr 115/1 w momencie wywłaszczenia znajdował fragment drogi.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż ww. budowle zajmowały zdecydowanie większą część powierzchni każdej z działek (co najmniej 60-80%).

Działki nr 3827/1 oraz 3631/1

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, budowle (zarówno chodniki, jak i drogi) posadowione na działkach o nr 3827/1 oraz 3631/1 zostały wybudowane w latach 70. ubiegłego wieku. W tym okresie zostały one również oddane do użytkowania. Gmina nie jest w stanie wskazać precyzyjnej daty – należy wskazać, iż Wnioskodawca nie był wówczas właścicielem działki, stąd też nie posiada pełnych informacji na temat dokładnych dat prowadzenia i zakończenia prac w zakresie budowy drogi oraz chodnika. Z tego samego powodu Gmina nie jest również w stanie z całkowitą pewnością stwierdzić, jaki podmiot odpowiedzialny był za budowę drogi oraz chodnika.

Działka nr 533/1

Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, na działce nr 533/1 w latach 70. ubiegłego wieku przeprowadzono inwestycję w zakresie wykonania nawierzchni drogi z płyt betonowych (tzw. trylinka). Gmina nie jest w stanie precyzyjnie wskazać daty ww. inwestycji, jak również podmiotu odpowiedzialnego za jej przeprowadzenie czy też daty oddania drogi w ówczesnym kształcie do użytkowania. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż po przejęciu własności działki przeprowadzała modernizację przedmiotowej drogi, poprzez położenie nakładki asfaltowej oraz budowę chodnika. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać dokładnych dat tej inwestycji, natomiast miała ona miejsce przed 2012 rokiem.

Działki nr 3983/2 oraz 115/1

Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej daty wybudowania i oddania do użytkowania fragmentów drogi oraz chodnika posadowionych na działce o nr 3983/2 oraz drogi posadowionej na działce 115/1 – Gmina może jednak stwierdzić, iż w odniesieniu do każdej z wymienionych budowli nastąpiło to przed 1990 r., a zatem przed nabyciem ich własności przez Gminę. Wnioskodawca nie posiada również informacji na temat podmiotu odpowiedzialnego za budowę ww. infrastruktury.

Na pytanie Organu „Z okoliczności sprawy wynika, że w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie istniejące budowle nie podlegały ulepszeniu, wydatki na które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Budowle posadowione na działkach nie podlegały żadnym istotnym ulepszeniom. W związku z powyższym proszę o doprecyzowanie :

1.  Czy w odniesieniu do ww. budowli Wnioskodawca (poprzedni właściciele) ponosił (ponosili) wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.
2.  Jeżeli Wnioskodawca (poprzedni właściciele) ponosił (ponosili) takie wydatki to:
    *   czy Wnioskodawca (poprzedni właściciele) miał (mieli) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
    *   czy ww. budowle, po ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% wartości początkowej były wykorzystywane przez Wnioskodawcę (poprzednich właścicieli) w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
    *   kiedy ww. budowle po ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% zostały oddane do użytkowania - proszę podać dokładne daty?
    *   czy ww. budowle były przez Wnioskodawcę lub poprzednich właścicieli po ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) wynajmowane, wydzierżawiane, jeśli tak to w jakim okresie i co konkretnie było przedmiotem najmu/dzierżawy (proszę o wskazanie daty zawarcia umów) - czy od daty ich zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata?”

Wnioskodawca wskazał:

Ad. a)

Gmina pragnie wskazać, iż – według jej wiedzy – w odniesieniu do budowli (chodników i dróg) posadowionych na działkach 3827/1, 3631/1, 533/1, 3983/2 ponoszono w przeszłości wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu – Wnioskodawca podkreśla jednak raz jeszcze, iż każdorazowo miało to miejsce na dłużej aniżeli dwa lata przed wywłaszczeniem objętych wnioskiem działek. Dodatkowo, Gmina nie może wykluczyć, iż wydatki takie były ponoszone również przez poprzednich właścicieli działek w okresie przed 1990 rokiem – Wnioskodawca nie dysponuje jednak pełną wiedzą w tym zakresie.

Jeśli zaś chodzi o drogę posadowioną na działce nr 115/1, według najlepszej wiedzy Gminy nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej.

Ad. b)

*   Wnioskodawca zaznacza, iż w przypadku żadnej z budowli objętych Wnioskiem nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na jej ulepszenie (inwestycji w tym zakresie każdorazowo dokonywał w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu dróg). Prawem takim nie dysponowali również poprzedni właściciele działek – nawet jeśli przeprowadzali oni inwestycje w obrębie budowli stanowiących przedmiot wniosku, wydatki w tym zakresie poniesione zostały przed rokiem 1990, a zatem przed wejściem w życie przepisów o podatku VAT.
*   Według najlepszej wiedzy Gminy, budowle będące przedmiotem Wniosku, po ich ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% wartości początkowej, nie były wykorzystywane w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez wskazany w pytaniu okres (co najmniej 5 lat).
*   Gmina nie jest w stanie podać precyzyjnych dat oddania do użytkowania budowli objętych wnioskiem po ich ulepszeniu. Niemniej, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż kluczowe inwestycje w obrębie ulic, fragmenty których stanowią drogi/chodniki posadowione na działkach, zostały przeprowadzone w następujących okresach:
    *   lata 2002-2004: modernizacja nawierzchni ul. Z., w obrębie której położona jest działka o nr 3631/1 (w tym budowa nowego chodnika),
    *   2006 r.: przebudowa nawierzchni ul. K. (drogi oraz chodnika), w obrębie której położona jest działka o nr 533/1,
    *   2007 r.: przebudowa nawierzchni ul. G., w obrębie której położona jest działka 3983/2.
*   Wnioskodawcy nie wiadomo o przypadkach, by objęte wnioskiem budowle stanowiły po ich ulepszeniu przedmiot najmu lub dzierżawy. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż budowle nie były najmowane ani dzierżawione w ciągu 2 lat poprzedzających wywłaszczenie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż budowle objęte Wnioskiem nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze udzielone powyżej odpowiedzi Gmina pragnie zaznaczyć, iż w jej ocenie brak dysponowania precyzyjnymi informacjami co do pewnych okoliczności (w szczególności co do dokładnych dat wybudowania/oddania do użytkowania/ulepszenia budowli, podmiotu odpowiedzialnego za ich budowę, okoliczności dotyczących przedziału czasowego sprzed przejęcia własności działek) nie powinien decydująco wpływać na możliwość oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a ustawy o VAT.

W świetle przepisu powołanego przez Gminę w pytaniu pierwszym (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10), relewantna w opinii Wnioskodawcy pozostaje bowiem sytuacja budowli w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie – ta zaś została już wyczerpująco przedstawiona przez Gminę we wniosku (w opisie stanu faktycznego). W tym miejscu Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie budowle cały czas użytkowano w sposób zgodny z ich przeznaczeniem, a ponadto nie były one przedmiotem żadnych ulepszeń, które mogłyby uzasadniać tezę, iż w tym okresie doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Kwestie związane z umiejscowieniem w czasie budowy/oddania do użytkowania/ulepszenia budowli, jak również z określeniem podmiotu je budującego, pozostają również drugorzędne w świetle art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, który to przepis możliwość zwolnienia z opodatkowania wiąże przede wszystkim z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do budowli lub wydatków ponoszonych na ich ulepszenie – prawem takim zaś Wnioskodawca nie dysponował, podobnie jak poprzedni właściciele działek.

W konsekwencji, w ocenie Gminy wyczerpująco przedstawiła ona wszelkie okoliczności istotne i wystarczające z punktu widzenia możliwości dokonania oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska. Tym samym, brak precyzyjnych informacji na temat niektórych wskazanych w wezwaniu okoliczności – wynikający z naturalnego i zrozumiałego w świetle upływu czasu i zmian własnościowych braku wiedzy i jednocześnie dotyczący danych, które w świetle całokształtu sytuacji nie są niezbędne dla oceny zasadności stanowiska Gminy – nie powinien zostać przez Organ uznany za niedochowanie obowiązku uzupełnienia wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:2.  Czy dostawa działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina stoi na stanowisku, że dostawa działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w punkcie 1 za nieprawidłowe:2.  Gmina stoi na stanowisku, że dostawa działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opodatkowanie dostawy Działek przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa działek może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Po pierwsze, jak już wskazano w stanie faktycznym, powierzchnię działek zajmują budowle (obiekty liniowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez co spełniona zostaje określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przesłanka pozytywna, zgodnie z którą przedmiotem dostawy powinny być budynki, budowle lub ich części.

Ponadto, w ocenie Gminy, w odniesieniu do działek nie zachodzą przesłanki negatywne określone w lit. a oraz lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano w stanie faktycznym, działki na wiele lat przed wywłaszczeniem były użytkowane jako ogólnodostępne drogi i chodniki, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę nie miało miejsce żadne ulepszenie posadowionych na nich budowli, na które wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Tym samym zdaniem Gminy uznać należy, iż dostawa:

*   nie została dokonana w ramach w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka obecnie – zgodnie z wykładnią prounijną – przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „dyrektywa VAT”) nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia”, lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej „Wyrok TSUE”) uznano bowiem, iż „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto m.in. w powołanym wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob. m.in. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn v. Home Office).

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powyższy pogląd znajduje poparcie w wydawanych w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

*   interpretacji z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.450.2018.2.KM, w której uznano, iż „oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczna,
*   interpretacji z dnia 10 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.617.2018.2.IK, według której „zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (\`(...)\`) Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na działce 481/7 i 481/9 doszło w 1990 r. i nie ponoszono nakładów na ulepszenie budowli, to dostawa, do której doszło w 2013 r., była dostawą po pierwszym zasiedleniu, o którego minął okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym czynność przekazania przez Gminę opisanej we wniosku nieruchomości, czyli dwóch zabudowanych drogą działek gruntu w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy” (co istotne, podobnie jak w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, interpretacja dotyczyła działek zabudowanych nawierzchnią asfaltową oraz chodnikiem).
*   interpretacji z dnia 14 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.l.SS, w której stwierdzono, że „w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do asfaltowego zjazdu z drogi krajowej doszło już do pierwszego zasiedlenia. Zjazd bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – został wybudowany przez Gminę przed rokiem 2008 i jest ogólnodostępny. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. asfaltowego zjazdu, w odniesieniu do powyższej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”
*   interpretacji z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.801.2017.2.MSU, w której uznano, iż „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygniecie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”.

Podobne stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Łd 763/16 przyznał (powołując się przy tym na ugruntowane stanowisko NSA), iż „w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sad – w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego”.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na działkach nastąpiło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu. Mając z kolei na uwadze, iż od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy aniżeli dwa lata, jak również uwzględniając fakt, iż budowle posadowione na działkach nie podlegały w tym okresie żadnym istotnym ulepszeniom, dostawa ta zdaniem Gminy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej, na wypadek uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niezależnie od powyższego spełnione pozostają przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do działek (ich nabycia) Gminie nie przysługiwało w przeszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał i nie miał zamiaru wykorzystać budowli posadowionych na działkach do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej, które uprawniałyby ją do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Ponadto nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Wobec powyższego dostawa działek przez Gminę na rzecz Województwa, dokonywana w związku z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 (Minister Finansów przeciwko Gminie Wrocław), w którym Trybunał stwierdza, że: „stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (…), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy”.

Przechodząc do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 ze zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina nabyła działki będące przedmiotem wniosku nr 3827/1, 3983/2, 115/1, 3631/1 oraz 533/1 z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego z dniem 27 maja 1990 r. Przy nabyciu ww. działek Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na działkach znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał Wnioskodawca ww. budowle zajmowały zdecydowanie większą część powierzchni każdej z działek (co najmniej 60-80%).

Na działkach o nr 3827/1 i 3631/2 w momencie wywłaszczenia znajdowały się dwie budowle drogi i chodniki. Budowle te zostały wybudowane w latach 70. ubiegłego wieku. W tym okresie zostały one również oddane do użytkowania.

Na działce o nr 115/1 w momencie wywłaszczenia znajdował się fragment drogi. Jak wskazał Wnioskodawca wybudowanie i oddanie do użytkowania drogi nastąpiło przed 1990 r., a zatem przed nabyciem ich własności przez Gminę.

Na działce o nr 3983/2, w momencie wywłaszczenia znajdowały się dwie budowle droga i chodnik. Jak wskazał Wnioskodawca wybudowanie i oddania do użytkowania drogi oraz chodnika nastąpiło przed 1990 r., a zatem przed nabyciem ich własności przez Gminę.

Na działce o nr 533/1, w momencie wywłaszczenia znajdowały również dwie budowle droga i chodnik. Na ww. działce w latach 70. ubiegłego wieku przeprowadzono inwestycję w zakresie wykonania nawierzchni drogi z płyt betonowych. Po przejęciu własności działki Gmina przeprowadzała modernizację przedmiotowej drogi oraz budowę chodnika. Inwestycja ta jak wskazała Gmina miała miejsce przed 2012 r.

W odniesieniu do budowli (chodników i dróg) posadowionych na działkach 3827/1, 3631/1, 533/1, 3983/2 ponoszono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej danego obiektu – każdorazowo miało to miejsce na dłużej aniżeli dwa lata przed wywłaszczeniem objętych wnioskiem działek. Dodatkowo, Gmina nie może wykluczyć, iż wydatki takie były ponoszone również przez poprzednich właścicieli działek w okresie przed 1990 r. Wnioskodawca w przypadku żadnej z budowli objętych wnioskiem nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na jej ulepszenie (inwestycji w tym zakresie każdorazowo dokonywał w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu dróg). Natomiast w odniesieniu do budowli (drogi) posadowionej na działce nr 115/1, nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej.

Działki były użytkowane jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze).

Działki będące przedmiotem wniosku przeszły na własność województwa z dniem 25 października 2014 r. (tj. w dniu, w którym ostateczna stała się decyzja Wojewody z dnia 27 września 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej).

W zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek należy powtórzyć, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że dla budowli posadowionych na działkach o nr 3827/1, 3983/2, 115/1, 3631/1 oraz 533/1 po ich wybudowaniu rozpoczęto użytkowanie ponad dwa lata przed wydaniem decyzji z 25 października 2014 r., na mocy której ostateczna stała się decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zatem do pierwszego zasiedlenia ww. budowli doszło ponad dwa lata przed dokonaniem przeniesienia własności tych budowli z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Jak wynika z treści wniosku w odniesieniu do budowli (chodników i dróg) posadowionych na działkach 3827/1, 3631/1, 533/1, 3983/2 ponoszono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej danego obiektu, jednakże każdorazowo miało to miejsce na dłużej niż dwa lata przed wywłaszczeniem ww. działek. Wnioskodawca w przypadku żadnej z budowli objętych wnioskiem nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na jej ulepszenie. Natomiast w odniesieniu do budowli (drogi) posadowionej na działce nr 115/1, nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej. Działki były użytkowane przez Wnioskodawcę jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze). Skutkiem powyższego wskazane wyżej budowle zostały po raz pierwszy zasiedlone (zajęte, używane).

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla budowli posadowionych na działkach o nr 3827/1, 3983/2, 115/1, 3631/1 oraz 533/1 w ramach transakcji dostawy w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ ww. budowle po pierwszym zasiedleniu rozumianym jako „użytkowanie budynku/budowli przez jego właściciela” były wykorzystywane co najmniej 2 lata, a ich dostawa (do której doszło w 2014 r.) była dostawą po pierwszym zasiedleniu, od którego minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa działek wraz z posadowionymi na nich budowlami na rzecz Skarbu Państwa w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji – stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa gruntu, na którym położone są ww. budowle.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dostawa działek na rzecz Skarbu Państwa (województwa) w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.