Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1254/11/14-5/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szkody; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3558/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 10 lutego 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu dnia 16 sierpnia 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (zwany dalej: „X ” lub „Wnioskodawca”) w ramach zawartej ze swoim kontrahentem (zakładem ubezpieczeń, świadczących usługi ubezpieczeniowe na rzecz swoich klientów - dalej: „Zakład Ubezpieczeń) umowy (dalej: „Umowa”), świadczy na jego rzecz kompleksową usługę w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych (dalej: „Usługa”).

W ramach Usługi, Spółka zobowiązuje się do realizacji świadczeń, na rzecz klientów Zakładu Ubezpieczeń (dalej: „Ubezpieczeni” lub „Współubezpieczeni”), w zakresie określonym w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia („OWU”) „Asystent w czasie utraty Zdrowia” oraz do:

1.  przyjmowania zgłoszeń zdarzeń objętych zakresem ubezpieczenia,
2.  potwierdzenia istnienia odpowiedzialności Zakładu Ubezpieczeń w stosunku do Ubezpieczonego (autoryzacja),
3.  rejestracji zgłoszenia w systemie informatycznym,
4.  oddzwonienia do Ubezpieczonego,
5.  udzielenia Ubezpieczonym informacji o możliwych świadczeniach wynikających z OWU oraz o sposobie ich realizacji

Przykładowe świadczenia, o których nowa w OWU, do realizacji, których zobowiązany jest zasadniczo Zakład Ubezpieczeń względem Ubezpieczonych, a których to realizację Zakład Ubezpieczeń powierza do wykonania Spółce w ramach świadczonej przez nią Usługi to zapewnienie Ubezpieczonemu:

1.  domowej opieki pielęgniarki,
2.  pomocy w prowadzeniu domu,
3.  opieki nad dzieckiem,
4.  opieki nad osobą niesamodzielną,
5.  opieki nad drobnymi zwierzętami domowymi,
6.  domowej wizyty psychologa,
7.  domowej wizyty rehabilitanta lub masażysty.

Z tytułu wykonywania Usługi Spółka otrzymuje od Zakładu Ubezpieczeń stosowne miesięczne wynagrodzenie. Wartość wypłacanego Spółce wynagrodzenia jest kalkulowana jako określona kwota stała, przemnożona przez liczbę Ubezpieczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywana przez Spółkę kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych, opisana w stanie faktycznym stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT) objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Spółkę kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych, opisana w stanie faktycznym, stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT) objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

1.  Kompleksowy charakter nabywanego świadczenia

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania Usługi dla celów VAT, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy operacje przez nią dokonywane stanowią niezależne, osobne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę.

W tym miejscu, Spółka pragnie wskazać, iż temat świadczeń kompleksowych był niejednokrotnie głęboko analizowany zarówno przez Adwokatów Generalnych, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”), jak również polskie sądy administracyjne.

1.1. Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń ETS

W orzeczeniu ETS z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97). Trybunał uznał, że:

„24. (…) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25\. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (…)” (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - tłumaczenie własne Spółki).

Sprawa będąca przedmiotem analizy ETS, dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane świadczenie wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji, gdy świadczenie to składa się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko ETS w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) ETC stwierdził, w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.” (podkreślenie Spółki).

X zwraca uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez ETS jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków \[Przykładowo: orzeczenie ETS z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenie ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro\].

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego ETS wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli:

1.  w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego;
2.  świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa wykonywana przez Spółkę spełnia powyższe kryteria, ponieważ:

Ad a. powyżej - istnienie świadczenia głównego

W ramach Usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest organizacja i przeprowadzenie procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych poprzez realizację świadczenia, do którego uprawniony jest Ubezpieczony na podstawie OWU.

Pozostałe elementy Usługi, tj. przykładowo przyjmowanie zgłoszeń zdarzeń objętych zakresem ubezpieczenia czy potwierdzania istnienia odpowiedzialności Zakładu Ubezpieczeń w stosunku do Ubezpieczonego (autoryzacja) służą wyłącznie do prawidłowego wykonania tego świadczenia głównego (np. aby móc efektywnie doprowadzić do likwidacji szkody, należy ustalić, czy Zakład Ubezpieczeń jest w ogóle zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Ubezpieczonego).

Ad b. powyżej - integralność ekonomiczna

Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - Zakładu Ubezpieczeń, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że Zakład Ubezpieczeń, korzystając z asysty Spółki, zainteresowany jest uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci likwidacji szkody ubezpieczeniowej i tym samym wygaśnięcia jego zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej.

Zakład Ubezpieczeniowy nie jest natomiast zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych czynności, które mogą wiązać się z tym procesem.

1.2. Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń polskich sądów administracyjnych

Spółka zwraca uwagę, że rozstrzygając zagadnienie sposobu opodatkowania VAT świadczeń złożonych, polskie sądy administracyjne korzystają przede wszystkim z dorobku ETS. W szczególności, przyjmują one w praktyce stosowania polskiej regulacji z zakresie VAT zasady i kryteria sformułowane przez ETS i przytoczone przez Spółkę w poprzednim punkcie wniosku.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny \[Sygn. akt I FSK 499/2006\], rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego, bazując właśnie na dorobku ETS, stwierdził, iż:

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. \[sygn. akt I FSK 1946/07\] potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, które składają się z szeregu określonych działań, należy takie świadczenia traktować jako jednolitą całość \[Podobnie: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005); wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 274/080\].

1.3. Usługa świadczona przez Spółkę jako kompleksowe świadczenie dla potrzeb ustalenia opodatkowania VAT – konkluzja

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki świadczoną przez nią na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Usługę należy dla potrzeb opodatkowania polskim VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące organizacji oraz przeprowadzenia procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

1.  Objęcie Usługi zwolnieniem z VAT w świetle przepisów Ustawy o VAT

2.1. Klasyfikacja Usługi w świetle Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Art. 43 ust. 13, wskazuje natomiast, iż „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.”

Jednocześnie, art. 43 ust. 14 stanowi, iż „przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, iż jeżeli określone świadczenie:

1.  stanowi element usługi objętej zwolnieniem (np. usługi ubezpieczeniowej),
2.  tworzy odrębną całość,
3.  jest właściwe i niezbędne dla wyświadczania usługi objętej zwolnieniem i jednocześnie, - nie jest elementem usługi pośrednictwa, to usługa taka może zostać objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy o VAT.

W tym kontekście, X zwraca uwagę, że Zakład Ubezpieczeń nabywa od Spółki Usługę nie dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych (podlegających zwolnieniu od podatku VAT) dla swoich klientów (Ubezpieczonych). W efekcie, wyłączenie o którym mowa w art. 43 ust. 14 Ustawy o VAT nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, świadczona przez nią Usługa objęta będzie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli spełnia ona kryteria wskazane w treści art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, Usługa świadczona przez nią na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, niewątpliwie:

1.  stanowi element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez niej Zakład Ubezpieczeń nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi w zakresie ubezpieczeń na rzecz swoich klientów, i jednocześnie z perspektywy Ubezpieczonych działanie Spółki nie jest postrzegane jako świadczenie osobne od usługi ubezpieczeniowej;
2.  stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, takiemu jak Spółka;
3.  jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Zakład Ubezpieczeń usług w zakresie ubezpieczeń oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Zakład Ubezpieczeń (innymi słowy, świadczenie przez Zakład Ubezpieczeń usług w zakresie ubezpieczeń warunkuje wykreowanie popytu na Usługę Spółki);
4.  jest niezbędna dla realizacji przez Zakład Ubezpieczeń usług ubezpieczeniowych na rzecz Ubezpieczonych; w szczególności, likwidacja szkody ubezpieczeniowej, jeżeli takowa nastąpi, stanowi efektywnie istotę zobowiązania, które Zakład Ubezpieczeniowy zaciąga wobec klienta na podstawie zawartej z nim umowy ubezpieczenia; bez możliwości przeprowadzenia procesu likwidacji szkody Zakład Ubezpieczeń pozbawiony byłby możliwości oferowania świadczenia na polskim rynku usług ubezpieczeniowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że świadczona przez niego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Usługa objęta jest zakresem zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

2.2. Zakres zwolnienia usług ubezpieczeniowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez niego Usługi znajduje potwierdzenie także w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112 \[Dyrektywa 2006/112 RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)\].

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiająca przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Projekt z dnia 28 listopada 2007, Bruksela, KOM(2007) 746 wersja ostateczna, dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń ETS. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania określonych usług dla celów VAT, wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań \[Por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku, Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych finansowych\].

Treść Rozporządzenia potwierdza i jednocześnie sankcjonuje stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Spółka zwraca uwagę, że omawiany zapis jest bardzo zbliżony do zapisu art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych, Rozporządzenie wskazuje m.in. „likwidację szkód” \[Artykuł 14 ust. 1 pkt c Rozporządzenia\]. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w swej istocie czynności takie jak, wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią w swej istocie likwidację szkód ubezpieczeniowych.

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią Rozporządzenia.

Tym samym, brzmienie Rozporządzenia stanowi dodatkowy argument przemawiający za objęciem Usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.

W dniu 12 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-1254/11-2/IGo, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3558/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, zaś przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112.

Sąd podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym, jako że podatnik uznaje, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Sąd stwierdził, że treść przepisu art. 43 ust. 13 nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów niebędących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę „ubezpieczającego”. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego ubezpieczeniem i mają charakter:

1.  właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”. Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu; co zostało potwierdzone w odniesieniu do usług pomocy drogowej w wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji, w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baidwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), czy w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP);
2.  niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”. Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Skład orzekający stwierdził, że usługi likwidacji szkody świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1797/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 9 stycznia 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

NSA w odniesieniu do przedstawionych zarzutów uznał, że należy wskazać za Sądem I instancji, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter:

1.  właściwy dla usług ubezpieczenia (właściwy wg Słownika Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl „mające typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”);
2.  niezbędny dla usługi ubezpieczenia co oznacza według Słownika Języka Polskiego, http:// sjp.pwn.pl pojęcie „koniecznie potrzebny”;
3.  stanowią odrębną całość.

Nie budzi wątpliwości na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że usługa likwidacji szkody jest usługą kompleksową świadczoną przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zakres tego świadczenia określa jedynie umowa ubezpieczeniowa (polisa). Oznacza to, że świadczenia do których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej, tj. w celu zapewnienia ubezpieczonemu poczucia bezpieczeństwa w różnych (objętych polisą) sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym stanowią element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi (art. 43 ust. 1 pkt 13). Innymi słowy usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przywołanie wyżej przepisy.

Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 10 października 2013 r. I FSK 1591/12 wyrok z dnia z dnia 4 marca 2013 r. I FSK 577/12. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, wskazał, że usługi pomocy drogowej uznać należy za usługi ubezpieczeniowe.

NSA podkreśla, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3558/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej IPPP1-443-1254/11-2/IGo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.