Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.153.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: deweloper; obciążenia; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie obiektów i ich późniejszej odsprzedaży. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Grunty pod realizowane inwestycje są własnością Spółki. Kontrolę nad budowanymi obiektami sprawuje Spółka – dostarcza materiały na budowę, zarządza budową. Proces budowlany realizowany jest za pomocą firm zewnętrznych (również tzw. samozatrudnionych) wykonujących określone zadania pod nadzorem wykwalifikowanego personelu Spółki.

Spółka, jako pracowników związanych z wznoszeniem budynków, zatrudnia tylko i wyłącznie kierowników budów. Wszystkie usługi i prace niezbędne do prawidłowej realizacji procesu budowy realizowane są przez firmy zewnętrzne pracujące na zlecenie Spółki i pod nadzorem kierowników budów będących jej pracownikami. Począwszy od prac ziemnych związanych z przygotowaniem terenu pod budowę (PKWiU 43.12.), jak i samym procesem wznoszenia budynku (m.in. PKWiU 41.00.30.0), wykonania instalacji w budynku (PKWiU 43.22.11.0, 43.22.12.0) jak i wykończenia lokali do stanu deweloperskiego (PKWiU 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.34.10.0).

Powyższe usługi świadczone przez firmy zewnętrzne w większości znajdują się w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

Usługodawcami są zarówno podatnicy VAT czynni (firmy budowlane), jak i podatnicy zwolnieni z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (samozatrudnieni).

Spółka (usługobiorca) jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Spółka występuje jednocześnie jako inwestor i generalny wykonawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy usługi budowlane świadczone na rzecz Spółki, będącej zarazem inwestorem i generalnym wykonawcą realizującym zadanie inwestycyjne za pomocą podmiotów zewnętrznych będących czynnymi podatnikami VAT, powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4-8 oraz art. 17 ust. 1 h ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, firmy wykonujące określone zadania podczas trwania inwestycji są podwykonawcami biorącymi udział w procesie budowlanym i usługi przez nich świadczone powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4-8 oraz art. 17 ust. 1 h ustawy.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Obiekty budowane są wyłączenie w celu ich odsprzedaży po zakończeniu inwestycji. Spółka nie zamierza posiadać ani zarządzać wybudowanymi obiektami.

Spółka nie zatrudnia generalnego wykonawcy, ale jest jednocześnie inwestorem i wykonawcą inwestycji. Spółka posiada odpowiednie doświadczenie oraz zatrudnia wykwalifikowany personel niezbędny do kierowania i zarządzania inwestycją. Natomiast wszystkie prace budowlane, instalacyjne, wykończeniowe etc. prowadzone są przez zewnętrzne podmioty gospodarcze, które realizują określone zadania lub tylko ich część. Często zadania realizowane są przez osoby tzw. samozatrudnione.

W sytuacji, kiedy Spółka jest jednocześnie inwestorem i wykonawcą inwestycji, zatrudnione firmy do realizacji określonych zadań są jej podwykonawcami.

W związku z powyższym firmy wykonujące określone zadania podczas trwania inwestycji są podwykonawcami biorącymi udział w procesie budowlanym i usługi przez nich świadczone powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4-8 oraz art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia VAT należnego i naliczonego są podatnicy nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 

1.  usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku,
2.  usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz
3.  usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy usług budowlanych. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z prawem budowlanym uczestnikami procesu budowlanego są m.in. inwestor oraz kierownik budowy.

Powołanie kierownika budowy jest obowiązkowe i odpowiada on za: koordynację robót, zapewnienie bezpieczeństwa prac, dokumentację budowy, przygotowanie odbiorów i informowanie pozostałych uczestników procesu budowlanego o przebiegu prac.

Kierownik budowy jest zatem „przedstawicielem” wykonawcy robót na gruncie prawa budowlanego. Spółka zatrudniając kierowników budów (pracownicy Spółki) pełni więc rolę zarówno inwestora, jak i generalnego wykonawcy.

W związku z przytoczoną definicją podwykonawcy jako firmy działającej na rzecz głównego wykonawcy to podmioty świadczące wybrane usługi budowlane i specjalistyczne na rzecz Spółki, będącej jednocześnie inwestorem i generalnym wykonawcą, są podwykonawcami.

Zgodnie natomiast z przytoczonymi przepisami usługi świadczone przez te firmy –podwykonawców – powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie obiektów i ich późniejszej odsprzedaży. Wszystkie usługi i prace niezbędne do prawidłowej realizacji procesu budowy realizowane są przez firmy zewnętrzne pracujące na zlecenie Spółki i pod nadzorem kierowników budów będących jej pracownikami. Począwszy od prac ziemnych związanych z przygotowaniem terenu pod budowę (PKWiU 43.12.), jak i samym procesem wznoszenia budynku (m.in. PKWiU 41.00.30.0), wykonania instalacji w budynku (PKWiU 43.22.11.0, 43.22.12.0) jak i wykończenia lokali do stanu deweloperskiego (PKWiU 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.34.10.0). Usługi świadczone przez firmy zewnętrzne w większości znajdują się w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Usługodawcami są zarówno podatnicy VAT czynni (firmy budowlane), jak i podatnicy zwolnieni z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (samozatrudnieni). Spółka (usługobiorca) jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy. Spółka występuje jednocześnie jako inwestor i generalny wykonawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., nabywane przez Spółkę usługi będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – stwierdzić należy, że nabywane przez Spółkę usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych i nie będzie miało do nich zastosowania odwrotne obciążenie, gdyż Spółka jako deweloper (inwestor) zleca wykonanie prac firmom zewnętrznym, które nie są podwykonawcami lecz wykonawcami. Usługi świadczone przez firmy zewnętrzne na rzecz Spółki, nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców bowiem świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług, a nie na rzecz wykonawcy. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że większość świadczonych przez firmy wewnętrzne usług znajduje się w załączniku nr 14 ustawy o VAT oraz fakt, że usługodawcami są zarówno podatnicy VAT czynni jak i podatnicy zwolnieni z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.