Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/59/BRT/2011/PK-738
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-17
Teza: określenie daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków oraz skutki podatkowe sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków, przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnych właścicieli tej nieruchomości
Słowa kluczowe: dekret; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2009 r., nr IPPB4/415-412/09-2/SP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków oraz skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków, przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnych właścicieli tej nieruchomości, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 czerwca 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków oraz skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków, przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnych właścicieli tej nieruchomości. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 15 czerwca 2009 r.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym chodzi o ustalenie zasad opodatkowania związanych z planowanym zbyciem nieruchomości poprzednio uregulowanej w wykazie hipotecznym. W księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych własność nieruchomości położonej w W. stanowiącej działki gruntu oznaczone nr ewid.:

1.  9/1 (dziewięć łamane na jeden), z obrębu xxxxx, przy ulicy M.,
2.  oraz 9/2 (dziewięć łamane na dwa), z obrębu xxxxx, przy ulicy S.,

*   łącznym obszarze 1.947 (jeden tysiąc dziewięćset czterdzieści siedem) metrów kwadratowych, wpisana jest na rzecz Gminy W., zaś w dziale III i IV tej księgi wieczystej wpisów nie ma, w dziale I-O w komentarzu do migracji widnieje wpis: „W łamie 8 wpisano: Nr 1 przy założeniu księgi wieczystej dla gruntu o obszarze 398 m² (trzysta dziewięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych) z dotychczasowej księgi hipotecznej „w mieście stołecznym W. przy ulicy P.” lit. A oraz dla gruntu o obszarze 1.549 m² (tysiąc pięćset czterdzieści dziewięć metrów kwadratowych) z dotychczasowej księgi hipotecznej lit. B (zamkniętej, złożonej w archiwum m.st. W.)”, księga nie zawiera żadnych wzmianek o wnioskach.

W księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych własność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną Nr ewid. 8 (osiem), z obrębu x-xx-xx, o obszarze 581 m² (pięćset osiemdziesiąt jeden metrów kwadratowych) położonej w W., przy ulicy P., wpisana jest na rzecz Gminy W., zaś w działach III i IV księgi wieczystej wpisów nie ma, księga ta nie zawiera żadnych wzmianek o wnioskach.

Księga wieczysta oraz księga wieczysta zostały założone z dotychczasowej księgi hipotecznej.

W skład nieruchomości o powierzchni 0,2287 ha, wchodzą następujące działki:

*   część dz. ewid. Nr 8, o powierzchni 0,0581 ha, z obrębu x-xx-xx, stanowiąca własność m.st. Warszawy (działka ta stanowi tereny mieszkaniowe);
*   część dz. ewid. Nr 9/2, o powierzchni 0,1566 ha, z obrębu x-xx-xx, stanowiąca własność m.st. Warszawy (działka ta stanowi inne tereny komunikacyjne);
*   część dz. ewid. Nr 10, o powierzchni 0,0034 ha, z obrębu x-xx-xx, stanowiąca własność m.st. Warszawy (część działki stanowi drogę);
*   część dz. ewid. Nr 11, o powierzchni 0,0106 ha, z obrębu x-xx-xx, stanowiąca własność m.st. Warszawy (część działki stanowi drogę).

Opisana powyżej nieruchomość przeszła na własność m.st. W. na podstawie:

*   przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy („Dekret”),
*   przepisów ustawy z dnia 20 marca 1950 roku o terenowych organach jednolitej władzy państwowej,
*   art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 roku Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym oraz ustawę o pracownikach samorządowych,
*   art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 roku o ustroju m.st. Warszawy, art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 roku o ustroju m.st. Warszawy.

Tytułem wyjaśnienia stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie poinformować, że zgodnie ze stanem działów I - II wykazu hipotecznego nieruchomości w m.st. W. tytuł własności tej nieruchomości uregulowany był jawnym wpisem na imię: R. Ł. z M. T. co do połowy oraz A. T., P. z T. R., E. z T. H., J. T., C. z T. B. i R. z T. B. w częściach równych co do drugiej połowy.

Spadek po R. vel Ł. vel C. vel R. T. z domu M., zmarłej w dniu 09 maja 1946 r., ostatnio zamieszkałej w W. przy ul. K. nabyli na mocy ustawy córka H. Z. vel E. vel E. H. z domu T. i syn A. S. vel A. T. po 1/4 części spadku każdy z nich oraz wnukowie K. J. B. w 1/4 części spadku oraz J. R., który zmienił imię i nazwisko na Y. J. R. i S. J. R., który zmienił imię i nazwisko na S. R. po 1/8 części spadku każdy z nich.

Spadek po P. vel P. R. z domu T., córce R. vel Ł. vel C. vel R. z domu M. i E., zmarłej w dniu 09 maja 1946 r., ostatnio zamieszkałej w W. przy ul. K. nabyli z mocy ustawy synowie: J. R., który zmienił imię i nazwisko na Y. J. R. i S. J. R., który zmienił imię i nazwisko na S. R. z obciążeniem w 1/3 części spadku dożywotnim użytkowaniem na rzecz męża G. vel G. vel G. vel G. R., które wygasło wskutek jego śmierci z dniem 24.01.1963 r.

Spadek po J. T., synu R. vel Ł. vel C. vel R. z domu M. i E., zmarłym w dniu 09 maja 1946 r., ostatnio zamieszkałym w W. przy ul. K. nabyli z mocy ustawy: siostra H. Z. vel E. vel E. H. z domu T. i brat A. S. vel A. T. po 1/4 części spadku każdy z nich oraz zstępni rodzeństwa K. J. B. w 1/4 części spadku oraz J. R., który zmienił imię i nazwisko na Y. J. R. i S. J. R., który zmienił imię i nazwisko na S. R. po 1/8 części spadku każdy z nich.

Spadek po C. vel C. vel H. B. z domu T., córce R. vel Ł. vel C. vel R. z domu M. i E., zmarłej w dniu 09 maja 1946 r., ostatnio zamieszkałej w W. przy ul. B. nabył z mocy ustawy syn K. J. B. w całości.

Spadek po R. vel R. B. z domu T., córce R. vel Ł. vel C. vel R. z domu M. i E., zmarłej w dniu 09 maja 1946 r., ostatnio zamieszkałej w W. przy ul. K. nabyli z mocy ustawy siostra H. Z. vel E. vel E. H. z domu T. i brat A. S. vel A. T. po 1/4 części spadku każdy z nich oraz zstępni rodzeństwa K. J. B. w 1/4 części spadku oraz J. R., który zmienił imię i nazwisko na Y. J. R. i S. J. R., który zmienił imię i nazwisko na S. R. po 1/8 części spadku każdy z nich.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 26 grudnia 2007 roku, wydanym przez notariusza w Montagris, Pan A. S., za życia małżonek Pani A. L., urodzony w Novogrodeb (Polska) dnia 17 listopada 1908 r., zmarł w miejscowości Lesa w 1965 roku pozostawiając jako uprawnione do dziedziczenia następujące osoby:

*   swoją pozostającą wówczas przy życiu małżonkę, Panią A. L., obecnie nieżyjącą, oraz
*   jako jedyną spadkobierczynię swoją córkę ze związku z Panią L. – Panią E. S., małżonkę Pana J. C., zamieszkałą w Montcresson, urodzoną w W. dnia 11 listopada 1934 r.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 14 grudnia 2007 roku, wydanym przez notariusza w Montagris, zaświadczającym i deklarującym przejście praw spadkowych po śmierci Pani A. S. z domu L., urodzonej w K. dnia 30 października 1912 roku, wdowy po Panu A. S., pierwszym małżonku, zmarłej 19 sierpnia 1997 roku na jej jedyną córkę ze związku z jej zmarłym małżonkiem – Panią E. S., małżonkę Pana J. C.

Oba zaświadczenia, wymienione powyżej zostały uznane za skuteczne na obszarze Polski postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia 23 kwietnia 2008 r.

Na podstawie orzeczenia wydanego w Wielkiej Brytanii w dniu 22 stycznia 1957 r. Sąd High Court of Justice Główny Rejestr ds. Spadkowych stwierdził, że cały spadek po zmarłej w dniu 30 października 1956 r. w Londynie H. Ż. przypada jej mężowi A. Ż. Orzeczenie to zostało uznane za skuteczne na obszarze Polski postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia 22 października 2008 r.

Na podstawie orzeczenia wydanego w Wielkiej Brytanii w dniu 30 września 1982 r. Sąd High Court of Justice Główny Rejestr Wydziału Rodzinnego potwierdził autentyczność testamentu A. Ż. i stwierdził, że zarząd spadkiem został przyznany J. A. N. i J. D. C. Orzeczenie to zostało uznane za skuteczne na obszarze Polski postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia 22 października 2008 r.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2008 r. spadek po zmarłym w dniu 19 listopada 1999 r. H. K. nabyli z mocy ustawy: żona S. J. - K. oraz dzieci: S. H. K. de R. i K. E. K. po 1/3 części spadku.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 26 lipca 2006 r. przed francuskim notariuszem, S. J. - K. zrzekła się wszelkich roszczeń dotyczących majątku pozostawionego w W. przez jej zmarłego męża. Wobec czego jej część nabyli po 1/2 S. H. K. de R. i K. E. K.

K. E. K. oświadczeniem z dnia 04 kwietnia 2008 roku, poświadczonym przez Komisarza d/s Aktów Miasta Nowy York w dniu 04 kwietnia 2008 r., opatrzonego apostille’m w dniu 07 kwietnia 2008 r. przyjęła darowiznę S. J. - K. 1/6 udziału w spadku po H. K. co do majątku pozostawionego w Polsce.

S. H. K. de R. oświadczeniem z dnia 07 kwietnia 2008 roku, poświadczonym przez Notariusza w Monaco w dniu 07 kwietnia 2008 r., opatrzonego apostille’m w dniu 08 kwietnia 2008 r. przyjął darowiznę S. J. - K. 1/6 udziału w spadku po H. K. co do majątku pozostawionego w Polsce.

Przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze działania dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i na mocy art. 1 i 8 tegoż dekretu przeszła na własność gminy m.st. W., następnie na rzecz Skarbu Państwa, a obecnie stanowi własność Miasta W.

W dniu 08 czerwca 2009 roku na podstawie aktów notarialnych zawartych przed notariuszem w W. następcy prawni pierwotnych właścicieli przedmiotowych Nieruchomości tj. K. E. K. oraz S. H. – K. de R. sprzedali Wnioskodawcy wszelkie prawa i roszczenia do 1/12 w nieruchomości warszawskiej, położonej przy ul. S., M., P., opisanej w księdze hipotecznej, które to prawa do nieruchomości stanowią część spadku w Polsce po R. vel Ł. vel C. vel R. T. z domu M., J. T., R. vel R. B., E. vel E. z T. H., która podczas Drugiej Wojny Światowej przyjęła nazwisko H. Ż., A. vel A. Ż., H. H., który podczas Drugiej Wojny Światowej przyjął nazwisko H. K., za ustaloną cenę, a Wnioskodawca powyżej opisane prawa i roszczenia za podaną cenę kupił.

Stosownie do decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzeczono, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nieważność orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (dalej jako: „Dekret”) o przejściu własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz m.st. W. (w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność m.st. W.) jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

Wnioskodawca zamierza obecnie, w wyniku wyżej opisanego unieważnienia decyzji wydanej na podstawie Dekretu, zgodnie z którą własność Nieruchomości uzyskało Miasto W. doprowadzić do uzyskania decyzji Prezydenta Miasta W. o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa następnie sprzedaż uzyskanego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego byłych właścicieli przedmiotowych Nieruchomości) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego przedmiotowych Nieruchomości może być traktowane jako „nabycie” prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT?
2.  Czy planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Wnioskodawcę ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT) w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego przedmiotowych Nieruchomości, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa?

Zdaniem Wnioskodawcy komunalizacja i nacjonalizacja Nieruchomości stanowiąca pierwotny sposób nabycia własności przez Państwo została przeprowadzona na podstawie Dekretu. Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek z chwilą wejścia w życie Dekretu przeszły (zgodnie z artykułem 1 Dekretu) na własność Gminy W., a następnie na własność Państwa.

Jednocześnie w art. 7 ust. 1 Dekretu przewidziane zostały uprawnienia dla dotychczasowego właściciela gruntu, jak i następcy właściciela, co do składania wniosków o przyznanie na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy. Prawo wieczystej dzierżawy i prawo zabudowy z mocy artykułu XXXIX Dekretu z dnia 11 października 1964 r. – przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz. U. Nr 52, poz. 321 ze zm.), zostały przekształcone w prawo własności czasowej, które na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159) przekształciło się w prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z artykułem 7 ust. 1 Dekretu:

1.  dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie – użytkownicy gruntu mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną,
2.  gmina uwzględni wniosek jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
3.  w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy czy na prawie zabudowy oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta,
4.  w przypadku nie uwzględnienia wniosku gmina zaofiaruje uprawnionemu w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej bądź prawo zabudowy na takim gruncie,
5.  w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ustępie 1 Dekretu, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl artykułu 9 Dekretu.

Z przytoczonej regulacji wynika, że Ustawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (a także ich następcom prawnym) przejścia na własność Gminy W. gruntów stanowiących ich własność. W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (zgodnie z artykułem 7 Dekretu, a obecnie prawa użytkowanie wieczystego) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07 maja 2002 roku, sygn. III RN 18/02, OSNP 2003/6/137; podobnie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r. sygn. W 19/95 OTK 1996 nr 3 poz. 25).

Oznacza to, że na podstawie artykułu 7 Dekretu właściciele tzw. „gruntów warszawskich” mogli złożyć w ciągu sześciu miesięcy od objęcia w posiadanie gruntu przez gminę wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (obecnie – użytkowanie wieczyste) z czynszem symbolicznym lub prawem zabudowy za symboliczną opłatą, powodujący, że właściciele nie podlegali wywłaszczeniu. Jeżeli wniosek nie został rozpatrzony, zainteresowany mógł złożyć wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego do Prezydenta W., jeżeli nieruchomość stanowi własność komunalną, natomiast gdy nieruchomości nalezą do Skarbu Państwa wniosek składa do Starosty Powiatu W. (Prezydenta W.).

Taki też wniosek w ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie został złożony przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy.

Wyjaśnienie pojęcia „nabycia prawa” przewidzianego w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT oraz jego stosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

Pytania postawione w ramach niniejszego Wniosku dotyczą zastosowania do dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem jednym ze źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie określonych w tym przepisie następujących przedmiotów majątkowych:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów;
4.  innych rzeczy;

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (traktowana jako odpłatne zbycie) nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu co do zasady nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że takie odpłatne zbycie staje się opodatkowanym źródłem przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT. Tym dodatkowym elementem jest upływ czasu. Jak stanowi bowiem Ustawa o PIT odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu jeżeli następuje ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego prawa.

W konsekwencji, ocena czy do przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych powinien mieć zastosowanie artykuł 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT musi opierać się o wykładnię pojęcia „nabycie prawa” w nim użytego. Nabycie może być różnie rozumiane. Jednak w ujęciu słownikowym (które stanowi punkt wyjścia dla wykładni językowej prawa podatkowego) oznacza ono otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę i jest synonimem kupna, nabywca zaś to osoba, która coś nabyła przez kupno, kupujący (por. „Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka; internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego PWN, http:sjp.pwn.pl/). Natomiast w języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest dużo bogatsze, co może powodować trudność w jego odniesieniu do zdarzeń, o które pyta Wnioskodawca w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego polegającego na planowanym nabyciu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z własnością zlokalizowanych na gruncie budynków w drodze ustanowienia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, należy stwierdzić opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07 maja 2002 roku, sygn. III RN 18/02, OSNP 2003/6/137), że czynność ta nie będzie stanowiła nabycia przez Wnioskodawcę prawa do Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę stanowią przepisy Dekretu. Innymi słowy Wnioskodawca nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku – o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu.

Decyzja, która ma stanowić podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie więc stanowić realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Wnioskodawcy jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną), będzie więc stanowić równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc – przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

Konstytucyjna zasada równości

Konstytucyjna zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantna) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z 05 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU Nr 3-4/1997, poz. 41).

Gdyby przyjąć inną interpretację, właściciel, który odzyskał skomunalizowaną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w gorszej sytuacji niż osoba, która nabyła nieruchomość w tym samym czasie i nigdy jej nie utraciła. To byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości.

Ponadto, jak to zostało wskazane w omawianym powyżej wyroku SN z dnia 07 maja 2002 roku (sygn. akt III RN 18/2002), należy przyjąć ten wariant wykładni, który najpełniej odpowiada zasadom konstytucyjnym. Nie można dopuszczać do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli w sytuacjach identycznych lub zasadniczo podobnych, bowiem kolidowałoby to z zasadą równości praw obywateli.

W dotychczasowym orzecznictwie przyjęto, iż zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) oraz ustawy wcześniejszej, już nie obowiązującej z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawno-rzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 Ustawy o PIT, a zatem nie stanowi również źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1996 roku sygn. akt FPS 7/96).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09 lipca 2008 roku (sygn. III SA/Wa 582/2008), w którym stwierdzono, że: „Zwrot nieruchomości jest restytucją czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie jest sprzeczny z jej konstytutywnym charakterem. Decyzja konstytutywna to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Przy zwrocie nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na wywłaszczonego właściciela. Nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Dlatego sytuacja taka nie może być kwalifikowana jak „nabycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mimo, że wyroki te dotyczą przepisów o gospodarce nieruchomościami należy odnieść je również do sytuacji przy zbyciu wieczystego użytkowania ustanowionego na gruncie art. 7 Dekretu. W przeciwnym razie byłoby to postępowanie naruszające zasadę równości.

Podsumowanie stanowiska podatnika

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

W konsekwencji planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Wnioskodawcę ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT), w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Stanowisko takie jest w pełni zgodne z wyżej przytoczonym orzeczeniem Sądu Najwyższego w sprawie tzw. gruntów warszawskich oraz ze wszystkimi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, np.:

*   „Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 07 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-235/09-2/SP, w którym organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   „Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 07 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-236/09-2/SP, w którym organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   „Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. IPPB2/415-1503/08/2/MK, w którym organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   „Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. IPPB2/415-1504/08/2/AK, w którym organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 października 2005 r. sygn. 1407/N-005/US/37/05/DD: „quasi – restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez zapytującą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z pełnomocnikami Miasta W. nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu”.
*   Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 stycznia 2004 r. sygn. PDOF. 415/17103: „Zgodnie z art. 9 dekretu odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m.st. W. grantów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wykładnia pojęcia „nabycie prawa” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2009 r., Nr IPPB4/415-412/09-2/SP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 08 czerwca 2009 roku nabył na podstawie aktów notarialnych za określoną cenę, od następców prawnych K. E. K. oraz S. H. – K. de R. wszelkie prawa i roszczenia do 1/12 w nieruchomości warszawskiej położonej przy ul. S., M., P. opisanej w księdze hipotecznej, wynikające z art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.).

W analizowanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał między innymi na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) dotyczący kwestii restytucji. Zastrzec jednakże należy, iż w analizowanej sprawie nie może znajdować on zastosowania. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, należy uznać, iż argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo od realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności.

Jednakże przedstawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji, gdyż Wnioskodawca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stał się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości warszawskiej. Zatem w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego. Wnioskodawca nabył roszczenie z art. 7 ust. 1-4 dekretu za kwotę pieniężną i uczynił to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń.

Jeżeli więc nabyte przez Wnioskodawcę, prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostaną zrealizowane poprzez wydanie przez Prezydenta Miasta W. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na nieruchomości oraz ustanawiającej prawo własności posadowionych na tym gruncie budynkach, a także zostanie zawarta w formie aktu notarialnego umowa o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków – należy uznać, że realizacja tego prawa (tj. nabycie), nastąpi na podstawie zawartej umowy w formie aktu notarialnego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku gdy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz posadowionych na tej nieruchomości budynkach nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód zgodnie z regulacjami prawnymi określonymi w art. 30e ustawy.

Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, to zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.