Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.548.2020.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku składania do właściwego Urzędu Skarbowego zeznania CIT-8?
Słowa kluczowe: działalność; osoba-kościelne osoby prawne; sprawozdania-sprawozdania finansowe; statut; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) uzupełnionym 16 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku składania do właściwego Urzędu skarbowego zeznania CIT-8 wraz z załącznikami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku składania do właściwego Urzędu skarbowego zeznania CIT-8 wraz z załącznikami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.548.2020.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 lutego 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zgromadzenie (…) prowadzi niegospodarczą działalność statutową - są to wszelkie działania wynikające z misji Kościoła i jego specyfiki, jednocześnie nie mają one charakteru zorganizowanej działalności zarobkowej. Są one zgodne z zapisami Konstytucji i Dyrektorium Zgromadzenia.

Wszelkie dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. Zgodnie z zapisem art. 2 ust. 4 ustawy o rachunkowości „Kościelne osoby prawne nieprowadzące działalności gospodarczej prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami wewnętrznymi tych osób” oraz z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT „Wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej”. Zgromadzenie przyjmuje również darowizny od indywidualnych osób fizycznych i przeznacza na cele opiekuńczo-charytatywne zgodnie z wolą darczyńcy.

Wnioskodawca zwraca się z prośba o wydanie interpretacji, celem złożenia jej we właściwym Urzędzie Skarbowym, potwierdzającej, że Zgromadzenie nie jest zobowiązane do sporządzania zeznania CIT-8.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że przedmiotem działalności Zgromadzenia jest wyłącznie niegospodarcza działalność statutowa. Wszystkie uzyskiwane środki i dochody z tej działalności przeznaczane są na cele statutowe. Działalność realizowana przez Zgromadzenie stanowi działalność charytatywna i apostolska, tak w krajach chrześcijańskich, jak i misyjnych, obejmując zasięgiem pracy następujące dziedziny (Konstytucje Zgromadzenia rozdział 2 pkt 5):

1.  chrześcijańskie wychowanie i nauczanie dzieci zwłaszcza biednych,
2.  religijne wychowanie młodzieży żeńskiej i przygotowanie jej do przyszłych obowiązków,
3.  niesienie pomocy biednym i chorym,
4.  służba Kościołowi - w ramach jego aktualnych potrzeb zgodnie z charakterem Zgromadzenia.

Zgromadzenie nie prowadzi innej działalności, związanej z uzyskiwaniem dochodów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku składania do właściwego Urzędu Skarbowego zeznania CIT-8?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), jest on zwolniony z obowiązku składania do właściwego Urzędu Skarbowego zeznania CIT-8. Wnioskodawca jest Kościelną osobą prawną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są:

1.  dochody kościelnych osób prawnych: z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Za niegospodarczą działalność statutową Kościoła należy uznać każdą działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej, a jest działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z takiej działalności są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-2.4010.174.2017.2.ANK z 20 września 2017 r.).

Art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego wskazuje, iż Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Z kolei art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku składania zeznania CIT-8, skoro wykonuje wyłącznie działalność wolną od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1347 z późn. zm., dalej: „uspdk”), osobami prawnymi, jako personalnymi jednostkami organizacyjnymi Kościoła są instytuty życia konsekrowanego (instytuty zakonne i instytuty świeckie) oraz stowarzyszenia życia apostolskiego; te instytuty i stowarzyszenia zwane są dalej „zakonami”.

Art. 38 ust. 1 uspdk stanowi, że osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. Zakony prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą w zakresie określonym w ich statutach lub odpowiednich aktach wewnętrznych (art. 38 ust. 5 uspdk).

Stosownie do art. 39 uspdk, działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności:

1.  prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki;
2.  prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek;
3.  organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa;
4.  organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności;
5.  prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk;
6.  udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie;
7.  krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających;
8.  przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

Natomiast w myśl art. 40 uspdk, środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej pochodzą w szczególności z:

1.  ofiar pieniężnych i w naturze;
2.  spadków, zapisów i darowizn krajowych i zagranicznych;
3.  dochodów z imprez i zbiórek publicznych;
4.  subwencji, dotacji i ofiar pochodzących od krajowych instytucji i przedsiębiorstw państwowych, społecznych, wyznaniowych i prywatnych;
5.  odpłatności za usługi świadczone przez kościelne instytucje charytatywno-opiekuńcze;
6.  dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Caritas Polską i Caritas diecezji bezpośrednio lub w formie wyodrębnionych zakładów;
7.  dochodów instytucji kościelnych.

Na podstawie art. 55 ust. 1 uspdk, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

Stosownie do art. 55 ust. 2 uspdk, kościelne osoby prawne są zwolnione z opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej – w tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop).

W art. 17 ust. 1 pkt 4a updop zawarto zwolnienie przedmiotowe, będące przeniesieniem na grunt prawa podatkowego zapisów wynikających z uspdk. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2.  z pozostałej działalności – w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzeniem punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Pojęcie „niegospodarcza działalność statutowa” należy więc rozumieć jako przeciwieństwo działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś dodanie przymiotnika „statutowa” oznacza ograniczenie zwolnienia dochodów kościelnej osoby prawnej tylko do dochodów z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego kościoła, czy związku wyznaniowego. Nie jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność opiekuńczo-wychowawcza, oświatowo-wychowawcza, opiekuńczo-lecznicza oraz w zakresie pomocy społecznej w formie prowadzenia przedszkoli, placówek opieki nad dzieckiem, internatów, burs, szkół, zakładów opiekuńczo-leczniczych, domów pomocy, itp.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b updop, należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „pozostałą działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, niebędąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w art. 17 pkt 4a lit. b updop.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że podmioty korzystające ze zwolnienia m.in. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop nie są zobowiązane do składania urzędom skarbowym zeznań, a także – co wynika z ww. przepisu – prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych – rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną. Przedmiotem działalności Zgromadzenia jest wyłącznie niegospodarcza działalność statutowa, a wszystkie uzyskiwane dochody z tej działalności przeznaczane są na cele statutowe. Działalność realizowana przez Zgromadzenie stanowi działalność charytatywno-opiekuńczą. Zgromadzenie przyjmuje także darowizny od indywidualnych osób fizycznych, które również przeznacza na ww. cele.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Zgromadzenie, jako kościelna osoba prawna, zwolnione jest z obowiązku sporządzania zeznania CIT-8 do właściwego Urzędu Skarbowego.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący kościelną osobą prawną i prowadzący niegospodarczą działalność statutową, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej, w tym nie jest zobowiązany do składania w urzędzie skarbowym zeznania CIT-8 wraz z załącznikami z zakresu prowadzonej niegospodarczej działalności statutowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy jest On zwolniony z obowiązku składania do właściwego Urzędu Skarbowego zeznania CIT-8 zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.