Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-7/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek należy ustalić w wysokości ustalonej w Spółce cypryjskiej na podstawie cypryjskich przepisów podatkowych w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce do dnia połączenia? Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek należy ustalić na podstawie przepisów polskich, które miałyby zastosowanie do ustalenia tych kosztów lub wartości początkowych w przypadku gdyby Spółka cypryjska podlegała tym przepisom w chwili zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z tymi przepisami polskimi byłyby istotne dla ustalenia tego kosztu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; przejęcie; sukcesja-sukcesja prawna; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2013 r. (data wpływu 04.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych przejętych w wyniku transgranicznego połączenia ze spółką cypryjską oraz sposobu ustalania wartości początkowej od przejętych składników majątkowych, które podlegają amortyzacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych przejętych w wyniku transgranicznego połączenia ze spółką cypryjską oraz sposobu ustalania wartości początkowej od przejętych składników majątkowych, które podlegają amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka polska”) rozważa przystąpienie do procedury połączenia transgranicznego, w ramach której zamierza przejąć spółkę z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka cypryjska”), cypryjskiego rezydenta podatkowego, podlegającego na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Na dzień połączenia majątek Spółki cypryjskiej może składać się z następujących składników majątkowych:

*   lokaty,

*   papiery wartościowe,

*   udziały w innych spółkach zarówno polskich jak i zagranicznych,

*   środki pieniężne,

*   należności,

dalej łącznie, jako: „składniki majątkowe”. Powyżej opisane składniki majątku zostały przez Spółkę cypryjską w części nabyte odpłatnie, a w części pod tytułem darmym w formie darowizny.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki cypryjskiej na Spółkę polską za udziały, które Spółka polska wyda wspólnikom Spółki cypryjskiej (połączenie przez przejęcie). Połączenie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i będzie miało na celu przeniesienie działalności gospodarczej z Cypru do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek należy ustalić w wysokości ustalonej w Spółce cypryjskiej na podstawie cypryjskich przepisów podatkowych w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce do dnia połączenia?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to czy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek należy ustalić na podstawie przepisów polskich, które miałyby zastosowanie do ustalenia tych kosztów lub wartości początkowych w przypadku gdyby Spółka cypryjska podlegała tym przepisom w chwili zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z tymi przepisami polskimi byłyby istotne dla ustalenia tego kosztu?

Stanowisko podatnika dotyczące pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek należy ustalić w wysokości ustalonej w Spółce cypryjskiej na podstawie cypryjskich przepisów podatkowych w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,

*   osobowych spółek handlowych,

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak stanowi art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);

*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto, na podstawie art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie, w myśl art. 93e, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne wyrażone w powyższych przepisach Ordynacji Podatkowej polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności następca prawny wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Zdaniem Spółki pomimo, że Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnych szczególnych przepisów odnośnie zasad sukcesji obowiązków podatkowych w przypadku połączenia transgranicznego podmiotów, do analizowanej sytuacji zastosowanie znajdują wskazane powyżej przepisy art. 93 § 1 pkt 1 oraz 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznać zatem należy, że o ile prawnie dopuszczalne jest przeprowadzenie przejęcia zagranicznej osoby prawnej, do przejęcia takiego będą miały zastosowanie powyższe przepisy Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, stosując zasady sukcesji podatkowej z Ordynacji podatkowej, należy uznać, że w takim zakresie w jakim po połączeniu spółek zaistnieją skutki podatkowe w stosunku do aktywów i pasywów przejętych w toku połączenia (np. z tytułu ich zbycia czy amortyzacji) spółka przejmująca wstępuje w przypisane im prawa i obowiązki podatkowe. Oznaczać to będzie w szczególności prawo do kontynuacji wykazania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek lub amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych od wydatków poniesionych na ich nabycie. Zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów przy zbyciu lub wartość początkową przy amortyzacji należy ustalić w wysokości ustalonej w Spółce cypryjskiej na podstawie cypryjskich przepisów podatkowych w stosunku zdarzeń, które miały miejsce do dnia połączenia. Innymi słowy, Spółka ma prawo do kontynuacji wyceny podatkowej przejętych aktywów i pasywów według ich wartości z jurysdykcji, z której zostają one przejęte. Zdaniem wnioskodawcy wyłącznie taka interpretacja jest zgodna z prawem wspólnotowym.

W tym miejscu, należy zwrócić uwagę, iż państwa członkowskie UE są zobowiązane do przestrzegania prawa wspólnotowego, którego jedną z głównych zasad jest zasada swobody przedsiębiorczości. Zasadę tę definiuje artykuł 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U.UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83 s. 49 i nast., dalej „TFUE”). Odnosi się ona głównie do osób fizycznych, lecz również do spółek w rozumieniu artykułu 54 i obejmuje „podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami”. Artykuł ten ustanawia też ogólny zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości ze szczególnym wskazaniem na zakaz ograniczania w tworzeniu agencji oddziałów lub filii. O ile Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską rozwijał pojęcie swobody przedsiębiorczości, o tyle nie definiował samego pojęcia przedsiębiorczości. Obowiązek ten spoczął na Trybunale Sprawiedliwości, który w orzeczeniu w sprawie Factortame (C-213/89) stwierdził, iż jest to „samodzielne i rzeczywiste wykonywanie działalności gospodarczej przy pomocy trwałego urządzenia w innym państwie członkowskim na czas nieokreślony”.

Na tej podstawie wyróżnić można trzy elementy pojęcia swobody przedsiębiorczości, tj. samodzielność działalności gospodarczej, jej trwałość oraz transgraniczność:

*   samodzielność - ze swobody przedsiębiorczości korzystać mogą osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą tzn. na własny koszt i na własne ryzyko, zwłaszcza w formie tzw. samozatrudnienia, co odróżnia tę swobodę od swobody przepływu pracowników;

*   trwałość - rozumiana jako trwałość organizacyjną, czyli założenie działalności oraz jej prowadzenie w innym państwie, uczestniczenie w sposób ciągły i stały w jego życiu gospodarczym;

*   transgraniczność - ochronie swobody przedsiębiorczości podlega jedynie działalność gospodarcza o charakterze transgranicznym, tzn. wykonywana na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zasadą podstawową jest zasada traktowania narodowego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo zagraniczne nie może być traktowane w danym państwie pod względem faktycznym lub prawnym gorzej niż przedsiębiorstwo krajowe. Wiąże się z tym również bardzo istotna zasada niedyskryminacji podmiotów zagranicznych tak w prawie jak i w praktyce. Została ona zapisana w art. 18 TFUE (dawny art. 12 TWE), a w przypadku swobody przedsiębiorczości dodatkowo podkreślona w art. 49. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje konkretne przepisy i działania organów władzy uznawane za dyskryminację przedsiębiorstw zagranicznych (m.in. sprawa C-10194 KE v. Republika Włoska, Zb. Orz. 1998, s. 2694; sprawa C-213/89 Factortame, Zb. Orz. 1991, s. 1–3905; sprawa 197/84 Steinhausem v. miasto Biarritz, Zb. Orz. 1985 s. 1819). Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy brak kontynuacji zasad ustalania kosztu według prawa cypryjskiego byłoby naruszeniem TFUE w zakresie swobody przedsiębiorczości i stanowiłoby naruszenie prowspólnotowej wykładni przepisów.

Podstawę prawną dla obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego stanowi art. 288 akapit 3 TFUE. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny, dlatego też można mówić o ich „urzeczywistnianiu” (por. B. Kurcz „Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego” Zakamycze 2004 s. 35 i nast.).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 nr 90 poz. 864). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni przepisów dyrektywy i jej preambuły.

Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie.

Przykładowo, w wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein - Westfalen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia określonego w niej rezultatu, jak również nałożony w art. 5 traktatu obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, to powinność wszystkich organów państw członkowskich, w tym także, w ramach ich właściwości, sądów. Wynika z tego, że stosując prawo wewnętrzne, a w szczególności przepisy prawa krajowego wprowadzone w celu wykonania dyrektywy 76/207, sądy krajowe są zobowiązane do wykładni prawa krajowego zgodnie z treścią i celem dyrektywy, w celu osiągnięcia rezultatu, o którym mowa w art. 189 akapit trzeci” (tiret 26.).

Podobne wnioski przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tiret 8. wyroku z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentación SA, gdzie wskazał, że „(\`(...)\`) stosując prawo krajowe, niezależnie czy dane przepisy zostały przyjęte przed czy po dyrektywie, sąd krajowy wezwany do przeprowadzenia ich wykładni zobowiązany jest zrobić to, w największym możliwym stopniu, w świetle treści i celu dyrektywy, dla osiągnięcia jej rezultatu i przez to uzyskania zgodności z art. 189 akapit trzeci Traktatu”.

W tym miejscu należy zauważyć, iż dyrektywa regulująca aspekty podatkowe w przypadku połączeń transgranicznych to Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej: „dyrektywa połączeniowa”). Zgodnie z art. 4 ust. 4 dyrektywy połączeniowej, art. 4 ust. 1 i 3 (dotyczące neutralności połączenia) mają zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby dokonane.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż Spółka polska, po przejęciu Spółki cypryjskiej w wyniku transgranicznego połączenia, powinna rozpoznać wszelkie aktywa i pasywa Spółki cypryjskiej według ich wartości ustalonej według zasad obowiązujących w stosunku do niej na dzień połączenia w kraju rezydencji podatkowej spółki przejętej. Zasada może mieć zastosowanie do tych aktywów, które po połączeniu nie będą stanowiły zakładu w kraju siedziby spółki przejętej.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż państwa członkowskie mają obowiązek implementacji (wdrożenia) dyrektyw do prawa krajowego poprzez wydanie w określonym terminie przepisów krajowych, odpowiadających treści dyrektywy. Dyrektywa jest zatem dopiero pierwszym z dwóch wymaganych kroków, które muszą zostać podjęte w celu ustanowienia obowiązującej normy prawnej - tym drugim krokiem jest uchwalenie i wprowadzenie w życie odpowiednich przepisów wewnętrznych w danym państwie. Zgodnie z TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W praktyce oznacza to, że akt ten formułuje cele, które adresaci, dowolnymi środkami, formami i metodami, obowiązani są osiągnąć.

Polska jako członek UE była zobowiązana do implementacji dyrektywy połączeniowej. Implementacja ta przejawia się w przepisach przewidujących neutralność podatkową połączenia (przy spełnieniu określonych warunków). Co prawda w przepisach polskiego prawa podatkowego brak jest regulacji wprost odnoszącej się do zasad kontynuacji wyceny składników majątku spółki przejmowanej w przypadku połączenia transgranicznego, niemniej jednak, prowspólnotowa wykładnia przepisów, wymaga odwołania się w tym zakresie do dyrektywy połączeniowej, która jak wyżej wskazano, nakazuje stosowanie do aktywów, pasywów, zysków oraz strat spółki przejętej reguł, które spółka przejmowana stosowałaby gdyby łączenie nie zostało dokonane. W konsekwencji do połączenia transgranicznego powinny mieć zastosowanie zasady ogólne wynikające z polskiego prawa podatkowego i dotyczące połączeń, gdyż przepisy te nie wskazują, aby ustawodawca zamierzał uregulować wyłącznie konsekwencje podatkowe dotyczące połączeń krajowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia transgranicznego powinny więc mieć zastosowanie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 4 i 5, art. 16g ust. 9 i 10, art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują aby sukcesja dotyczyła wyłącznie połączeń krajowych. Brak zmiany przepisów Ordynacji Podatkowej w związku ze wstąpieniem do Unii Europejskiej w zakresie sukcesji generalnej nie oznacza, że dyrektywa w omawianym powyżej zakresie nie została implementowana do polskiego porządku prawnego, lecz oznacza, iż w świetle prowspólnotowej wykładni ustawodawca uznał, iż dotychczasowy przepis dotyczący sukcesji praw i obowiązków przy połączeniu spółek krajowych stanowi implementację dyrektywy połączeniowej i nie wymaga zmian, gdyż ma zastosowanie również w przypadku połączeń transgranicznych.

Stanowisko podatnika dotyczące pytania nr 2

Jeśli odpowiedź na Pytanie 1 byłaby negatywna, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek, Spółka polska powinna na przepisów polskich, które miałyby zastosowanie do ustalenia tych kosztów w przypadku gdyby Spółka cypryjska podlegała tym przepisom w chwili zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z tymi przepisami polskimi byłyby istotne dla ustalenia tego kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 4 ust. 4 Dyrektywy Rady 2009/133/WE należy interpretować w ten sposób, iż wiążące dla ustalenia praw i obowiązków podatkowych związanych z aktywami, pasywami oraz zyskami i stratami spółki przejmowanej są przepisy prawa krajowego spółki przejmującej, które powinny traktować spółkę przejmowaną, tak jakby była ona spółką krajową.

Powyższe wynika z wykładni literalnej przepisu art. 4 ust. 4 dyrektywy połączeniowej, która to wykładnia jest wykładnią podstawową dla prawa podatkowego i polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. Konsekwentnie, wyżej przedstawiona interpretacja wiąże się z koniecznością zastosowania do wszystkich składników majątkowych Spółki cypryjskiej przepisów, które miałyby zastosowanie w sytuacji gdy byłaby ona spółką krajową. W szczególności wiec chodzi o przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 5 oraz art. 15i updop. W rezultacie, w przypadku uznania, iż Spółka polska powinna, w wyniku połączenia transgranicznego jako następca prawny Spółki cypryjskiej kontynuować wartość dla celów podatkowych składników majątku przejętych na skutek połączenia według zasad określonych w prawie podatkowym polskim należy konsekwentnie stwierdzić, iż Spółka polska powinna ustalić wartość składników majątku Spółki cypryjskiej przejętych na skutek połączenia dla celów podatkowych według polskiego prawa podatkowego zaś Spółka cypryjska powinna być traktowana tak jakby przed połączeniem była spółką polską. W rezultacie do składników majątku Spółki cypryjskiej przejętych na skutek połączenia transgranicznego przez Spółkę polską znalazłyby zastosowanie m. in. następujące regulacje:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – zastosowanie znalazłby art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 updop, który stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 (który nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego oraz, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału z zastrzeżeniem ust. 5 (który nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop;

*   w przypadku udziałów i papierów wartościowych nabytych odpłatnie zastosowanie znalazłaby zasada ogólna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 8 zgodnie, z którą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych;

*   w przypadku składników majątkowych nabytych nieodpłatnie - zastosowanie miałaby zasada wynikająca z art. 15 ust. 1i updop, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest: (i) wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo (ii) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1; w rezultacie kosztem nabycia składników majątkowych nabytych przez Spółkę cypryjską w formie darowizny (w przypadku późniejszego ich zbycia) byłaby ich wartość rynkowa z dnia ich otrzymania przez Spółkę cypryjską po przeliczeniu na złote polskie według średniego kursu euro z dnia połączenia.

W odniesieniu do ostatniej kategorii tj. do składników majątkowych nabytych nieodpłatnie należy zaznaczyć, iż w ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt czy przychód z nabycia w formie darowizny składników majątku stanowił przychód podatkowy spółki cypryjskiej na Cyprze czy też nie, gdyż w sytuacji gdyby Spółka cypryjska była spółką polską, musiałaby ten przychód wykazać i opodatkować na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 updop.

Reasumując, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę polską składników majątkowych przejętych od Spółki cypryjskiej w wyniku połączenia transgranicznego tych spółek Spółka polska powinna ustalić na podstawie przepisów polskich, które miałyby zastosowanie do ustalenia tych kosztów w przypadku gdyby Spółka cypryjska podlegała tym przepisom w chwili zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z tymi przepisami polskimi byłyby istotne dla ustalenia tego kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej: „dyrektywa połączeniowa”) ma za zadanie wyłączenia z opodatkowania zysków (dochodów), jakie w związku z tymi czynnościami przez którekolwiek z państw mogłyby zostać nałożone na którąkolwiek ze spółek uczestniczących w tych procesach. Jak wynika z pkt 5 preambuły, „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Ponadto wskazać należy, iż art. 4 tej dyrektywy dotyczy zakazu opodatkowania tzw. „cichych rezerw” związanych z przekazywanymi – w ramach procesów objętych dyrektywą – aktywami. Przepis ten nie zawiera zaś normy prawnej, która zobowiązywałaby państwo właściwe ze względu na siedzibę spółki przejmującej do stosowania zasad wyceny, amortyzacji, zwolnień i wyłączeń jakie w związku z tymi aktywami obowiązywały w państwie właściwym dla spółki przejmującej. Powoływanie się zatem na powyższą dyrektywę, a w szczególności na jej art. 4, dla oceny zasad ustalania w Polsce wartości podatkowej aktywów uzyskanych przez polskiego podatnika-spółkę w związku z transgranicznym połączeniem i następnie zbywanych przez takiego podatnika jest zdaniem tut. Organu bezzasadne.

Dodatkowo należy wskazać, iż prawo Unii Europejskiej nie reguluje (również w innych aktach, niż wskazana dyrektywa Rady 2009/133/WE) w sposób szczególny kwestii podniesionej w wystąpieniu Spółki, pozostawiając w tym zakresie swobodę państwom członkowskim.

Wymienione w dyrektywie i ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) regulacje, jakkolwiek wskazujące na zasady określania zakresu sukcesji generalnej nie rozstrzygają kwestii sukcesji podatkowej, pozostawiając w tym zakresie swobodę kształtowania prawa ustawodawcy krajowemu.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) wskazując rozwiązania szczególne w zakresie zasad ustalania np. wartości początkowej środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych odwołują się bezpośrednio do przepisów regulujących kwestię następstwa prawnego w prawie podatkowym (sukcesji podatkowej), uzależniając tym samym zasadę wyceny przejętych aktywów od kwestii istnienia podatkowego następstwa prawnego.

Jednocześnie, skutki transgranicznego połączenia spółek zostały uregulowane w art. 14 ust. 4 Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. (Dz. Urz. UE. L 2005 Nr 310, str. 1). Zgodnie z powołanym przepisem, istniejące w dacie, w której połączenie transgraniczne stało się skuteczne, prawa i obowiązki łączących się spółek, wynikające z umów o pracę lub stosunków zatrudnienia, przechodzą na skutek tego połączenia transgranicznego na powstającą w jego wyniku spółkę w dacie, w której stało się ono skuteczne.

Z kolei przepis art. 494 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powołane regulacje Dyrektywy oraz Kodeksu spółek handlowych określając zakres sukcesji generalnej w przypadku łączenia się spółek, nie rozstrzygają zakresu sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1). Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne umowy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące kwestie przejęcia przez następców prawnych praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, nie mogą stanowić podstawy do przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków podatkowych od przejmowanej spółki cypryjskiej.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (zarówno dotyczące pytania nr 1 jak i pytania nr 2), bowiem prawa i obowiązki spółki cypryjskiej zostały ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cypryjskiego i w oparciu o te przepisy może następować ich sukcesja. Odstępstwo od tej zasady może zostać ustanawiane w aktach prawnych dotyczących poszczególnych rodzajów podatków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.