Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-380/10/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przed dokonaniem płatności.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; termin; wpłata; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 23 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 20 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawianych przed dokonaniem płatności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2010 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 20 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawianych przed dokonaniem płatności.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju. Czynności wykonywane przez Spółkę, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różne towary i usługi, przy czym w niektórych wypadkach dokonuje płatności zaliczkowych na poczet dostaw towarów lub wykonania usług.

Zazwyczaj kontrahenci dokumentują otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów wystawiając fakturę VAT po otrzymaniu tej zaliczki. Jednakże w niektórych wypadkach zdarza się, iż wystawiają zaliczkowe faktury VAT związane z dostawami towarów lub świadczeniem usług przed faktycznym otrzymaniem zaliczki od Spółki. Przykładowo, gdy:

*   podmiot dokonujący krajowej dostawy towarów na rzecz Spółki, np. dostawy rur niezbędnych w celu wymiany ciągów wodnych, która jest wykonywana w kilku etapach, wystawia, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, na rzecz Spółki fakturę zaliczkową związaną z taką dostawą, jednak w efekcie okazuje się, iż faktyczna zapłata zaliczki na poczet dostawy zostaje dokonana jakiś czas po wystawieniu faktury zaliczkowej,
*   podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi spawalnicze wystawia faktury zaliczkowe w związku z usługami świadczonymi w danym okresie rozliczeniowym, np. chcąc otrzymać zaliczkę przed wykonaniem usługi, jednak w wyniku weryfikacji dokumentów okazuje się, iż czasem faktyczna zapłata zaliczek dokonywana jest z pewnym opóźnieniem w stosunku do wystawionych faktur,
*   podmiot dokonujący krajowej dostawy towarów na rzecz Spółki, gdy dostawa ta jest procesem długotrwałym i złożonym ze względu na jej koszty i rozmiary zamówienia, np. dostawa tak złożonego urządzenia jak kocioł do spalania biomasy, w celu rozliczenia jednego z etapów dostawy wystawia fakturę zaliczkową, która zostaje zapłacona dopiero po jej otrzymaniu przez Spółkę.

Spółka zakłada, iż takie zdarzenia mogą mieć miejsce również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujących zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2010 r., Spółka była i będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez kontrahentów przed faktyczną wpłatą zaliczki, jednakże najwcześniej dopiero w deklaracji składanej za miesiąc, w którym Spółka faktycznie dokonała płatności zaliczkowej (lub ewentualnie w deklaracjach składanych za kolejne po tym okresy rozliczeniowe) o ile otrzymała już fakturę od kontrahenta dotyczącą danej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, działając w charakterze podatnika dokonuje opodatkowanych czynności na terytorium kraju i powołującego treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę albo dokument celny, przy uwzględnieniu treści przepisów art. 86 ust. 11 ustawy (tj. jeżeli Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego w powyżej określonym terminie może to uczynić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a w okresie rozliczeniowym do grudnia 2008 r. mogła to uczynić jedynie w deklaracji za następny okres rozliczeniowy).

Spółka wskazała, iż na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Podniosła, że należy mieć na względzie, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatki czy też raty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania w odpowiedniej części.

Wskazała, że biorąc powyższe pod uwagę należy dojść do wniosku, iż faktury zaliczkowe, które zostały lub zostaną wystawione na Jej rzecz przed zapłatą zaliczki, nie dawały i nie będą dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego aż do czasu, gdy zostały lub zostaną przez Spółkę faktycznie zapłacone. Dopiero z chwilą ich zapłaty u sprzedającego powstał lub powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki, co wypełni przesłankę, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy.

Zatem dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonała lub dokona faktycznej zapłaty zaliczki, była lub będzie uprawniona do dokonania odliczenia wykazanego w fakturze zaliczkowej podatku naliczonego, pod warunkiem posiadania danej faktury zaliczkowej. W konsekwencji była lub będzie uprawniona, w tym przypadku, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 10 pkt 1 lub art. 86 ust. 11 ustawy.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka powołała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 100/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 766/09).

Ponadto zwróciła uwagę, iż przytoczona argumentacja prowadzi do interpretacji ustawy w zgodzie, a więc w sposób prawidłowy, z zasadami wskazanymi w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obowiązującej do 31 grudnia 2006 r.) oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z którymi prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek, który może być odliczony, staje się wymagalny. Powyższe podejście znajduje również odzwierciedlenie w licznych rozstrzygnięciach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że mając na względzie brzmienie przepisów obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług, przysługiwało Jej i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów przed zapłatą zaliczki, jednakże dopiero w momencie, w którym należność z tych faktur (kwota zaliczki) została lub zostanie faktycznie uregulowana i Spółka była lub będzie w posiadaniu tychże faktur. Odliczenie powinno zostać dokonane w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 10 pkt 1 lub art. 86 ust. 11 ustawy (potencjalnie poprzez korektę deklaracji złożonej za te okresy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast z treści przepisu ust. 11 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty wynikało, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis ust. 11 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ww. regulacji wynika, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 3 tego artykułu, przepisy m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego tych pojęć. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określona sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię dotyczące faktur VAT, do dnia 30 listopada 2008 r., zawarte były w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowił § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Powołane wyżej przepisy odpowiadają regulacjom rozdziału 3, obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 10 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia.

Cytowane wyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy prawo do odliczenia będzie zawieszone do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze, który powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez przyszłego nabywcę (na co wskazuje przepis art. 19 ust. 11 ustawy). Jeżeli faktury zostały wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, w momencie ich wystawienia nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzały otrzymania zaliczki. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednakże z chwilą otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez kontrahenta do czasu dokonania (uiszczeniem) kwot wynikających z tych faktur.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności nabywa oraz będzie nabywać towary i usługi, dokonując płatności zaliczkowych na ich poczet. Zdarza się, iż kontrahenci wystawiają zaliczkowe faktury VAT związane z tymi nabyciami przed faktycznym otrzymaniem zaliczki. Powyższe występuje w sytuacjach, gdy podmioty dokonują, np. dostaw rur niezbędnych do wymiany ciągów wodnych, które to dostawy wykonywane są w kilku etapach, dostaw towarów, gdy są one procesem długotrwałym i złożonym ze względu na koszty i rozmiary zamówienia, np. dostawa kotła do spalania biomasy oraz w przypadku świadczenia usług spawalniczych. Takie zdarzenia mogą mieć miejsce również w przyszłości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Spółce:

*   w okresie do dnia 30 listopada 2008 r. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała wpłaty zaliczki, o ile posiadała fakturę ją dokumentującą lub za następny okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.),
*   w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokona wpłaty zaliczki, o ile posiada lub będzie posiadała fakturę dokumentującą dokonaną zaliczkę, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.