Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.174.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: Uznanie, że aport przedsiębiorstwa do X stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że aport przedsiębiorstwa do X stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że aport przedsiębiorstwa do X stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem dnia 26 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie spedycji i transportu drogowego towarów od ponad 20 lat. Posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, licencję na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy oraz licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy.

Siedziba przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mieści się w miejscowości S.

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca posiada przedsiębiorstwo, na które składają się:

*   Nieruchomości: 1.1.budynek usługowy o pow. użytkowej 679,3 m2 złożony z części biurowej i warsztatowej na własne potrzeby, znajdujący się na działce 1/3 położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW pod numerem \`(...)\`, KŚT: 103; 1.2.będący w budowie budynek usługowy, znajdujący się na działce 2/1, położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW pod numerem …; 1.3. będący w budowie utwardzony plac manewrowy o pow. 0,8 ha wraz z ogrodzeniem pełniącym funkcję ochronną znajdujący się na działce 1/3 położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW pod numerem \`(...)\`,
*   środki transportu (ciągniki i naczepy),
*   komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki), meble biurowe i inne, wyroby gotowe, środki pieniężne, zakupione towary handlowe, wyposażenie, oprogramowanie księgowe i inne – (…), należności, zobowiązania, umowy leasingowe/najem długoterminowy (dotyczące kilkunastu ciągników i naczep), prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej KC).

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do X (KRS: …) i objęcie za to nowych udziałów w tym podmiocie. Przedmiotem aportu do X będzie całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości opisanych wyżej. Z chwilą wniesienia aportu do X zostanie zawarta umowa najmu ww. nieruchomości, czyli X będzie z tych nieruchomości realnie korzystać po wniesieniu aportu (tak jak dotychczas Wnioskodawca). Ponieważ najem ww. nieruchomości będzie najmem środków trwałych (bo taki mają one status) uzyskiwane z tego tytułu przychody przez Wnioskodawcę będą dla niego nadal przychodami z działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawcę indywidualnie dotychczasowa aktywność ograniczy się, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do X (ze wskazanymi wyłączeniami), jedynie do wynajmu i handlu.

Wnoszone aportem przedsiębiorstwo do X bez ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, a i tak będzie korzystało z powyższych nieruchomości na podstawie umowy najmu. Tak więc przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do X będą elementy wymienione w art. 551 KC, definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników, służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 551 KC. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie jak wynajem (co w omawianym przypadku będzie miało miejsce), co nadal świadczy o bycie aportu jako przedsiębiorstwa. Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność transportowa. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu, prawa korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Poza wyłączeniem nieruchomości w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ta płaszczyzna operacyjna obejmie także prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są zatrudnieni pracownicy (w tym przede wszystkim kierowcy oraz spedytorzy), którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do X, będą zatrudnieni w X. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 kodeksu pracy. X jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działalność tej spółki jest opodatkowana podatkiem VAT.

Po wniesieniu aportu do spółki, Wnioskodawca będzie obciążał ten podmiot kwotami czynszu za najem ww. nieruchomości i będą w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji.
2.  Po wniesieniu aportu Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu.
3.  Po wniesieniu aportu Spółka nie będzie musiała podejmować/wykonać żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe.
4.  Po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie zamierza likwidować swojej indywidualnej działalności gospodarczej, jednak jej przedmiotem nie będzie już transport lecz najem nieruchomości i handel.
5.  Wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do X, ale z wyłączeniem własności nieruchomości oznaczonych powyżej, przy jednoczesnym oddaniu wymienionych nieruchomości X w najem, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do X, ale z wyłączeniem własności nieruchomości (przy jednoczesnym oddaniu tych nieruchomości w najem) będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 KC. Stosownie do tego artykułu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie KC wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 KC zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego), nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa, bez ww. nieruchomości będzie czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, z tymi właśnie wyłączeniami.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 KC, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 KC. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, przedmiotem aportu do X będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie przez ten podmiot działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę, czyli środki transportu, ruchomości oraz pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – przy czym te wyłączone z aportu nieruchomości i tak będą używane przez X na podstawie umowy najmu.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (X), gdyż Wnioskodawca zapewni nabywcy (X) korzystanie z tych wyłączonych nieruchomości w drodze umowy najmu. Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki pozostaną ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do kontynuacji określonej działalności – a to jest właśnie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorstwo tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. To wzajemne powiązanie składników aportu – funkcjonalne, organizacyjne i całościowe – stworzy z przedmiotu aportu Wnioskodawcy do X właśnie przedsiębiorstwo. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2030 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/29.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie spedycji i transportu drogowego towarów od ponad 20 lat. Posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, licencję na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy oraz licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy.

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca posiada przedsiębiorstwo, na które składają się:

*   Nieruchomości: 1.1. budynek usługowy o pow. użytkowej 679,3 m2 złożony z części biurowej i warsztatowej na własne potrzeby, znajdujący się na działce 1/3 położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW pod numerem \`(...)\`, KŚT: 103; 1.2. będący w budowie budynek usługowy, znajdujący się na działce 2/1, położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW pod numerem … ; 1.3. będący w budowie utwardzony plac manewrowy o pow. 0,8 ha wraz z ogrodzeniem pełniącym funkcję ochronną znajdujący się na działce 1/3 położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW pod numerem \`(...)\`,
*   środki transportu (ciągniki i naczepy),
*   komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki), meble biurowe i inne, wyroby gotowe, środki pieniężne, zakupione towary handlowe, wyposażenie, oprogramowanie księgowe i inne – (…), należności, zobowiązania, umowy leasingowe/najem długoterminowy (dotyczące kilkunastu ciągników i naczep), prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej KC).

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do X (KRS: …) i objęcie za to nowych udziałów w tym podmiocie. Przedmiotem aportu do X będzie całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości opisanych wyżej. Z chwilą wniesienia aportu do X zostanie zawarta umowa najmu ww. nieruchomości, czyli X będzie z tych nieruchomości realnie korzystać po wniesieniu aportu (tak jak dotychczas Wnioskodawca). Ponieważ najem ww. nieruchomości będzie najmem środków trwałych (bo taki mają one status) uzyskiwane z tego tytułu przychody przez Wnioskodawcę będą dla niego nadal przychodami z działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawcę indywidualnie dotychczasowa aktywność ograniczy się, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do X (ze wskazanymi wyłączeniami), jedynie do wynajmu i handlu.

Wnoszone aportem przedsiębiorstwo do X bez ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, a i tak będzie korzystało z powyższych nieruchomości na podstawie umowy najmu. Tak więc przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do X będą elementy wymienione w art. 551 KC, definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników, służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 551 KC. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie jak wynajem (co w omawianym przypadku będzie miało miejsce), co nadal świadczy o bycie aportu jako przedsiębiorstwa.

Po wniesieniu aportu do spółki, Wnioskodawca będzie obciążał ten podmiot kwotami czynszu za najem ww. nieruchomości i będą w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT. Spółka ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do X z wyłączeniem własności nieruchomości należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja wniesienia do X wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem wkładu niepieniężnego do X będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przedmiotem aportu do X będzie całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości opisanych wyżej. Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność transportowa.

Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu – zdaniem Wnioskodawcy – nie jest niezbędna własność nieruchomości. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu, prawa korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Poza wyłączeniem nieruchomości w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ta płaszczyzna operacyjna obejmie także prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są zatrudnieni pracownicy (w tym przede wszystkim kierowcy oraz spedytorzy), którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do X, będą zatrudnieni w X Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 kodeksu pracy. X jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działalność tej spółki jest opodatkowana podatkiem VAT.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do X będzie zatem Przedsiębiorstwo (zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności transportowej. Jak wskazał Wnioskodawca po wniesieniu aportu:

*   Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu,
*   Spółka nie będzie musiała podejmować/wykonać żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe.

Wnioskodawca nie zamierza likwidować swojej indywidualnej działalności gospodarczej, jednak jej przedmiotem nie będzie już transport lecz najem nieruchomości i handel. Wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże z chwilą wniesienia aportu, nieruchomości te zostaną przekazane nabywcy na podstawie umowy najmu, dzięki czemu Spółka będzie mogła kontynuować działalność transportową dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Wobec powyższego, zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do X będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy polegającej na działalności transportowej.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do X będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę do X wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa transportowego, należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.