Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-707/13-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na przebudowę targowiska oraz wydatków związanych z bieżącą działalnością dotyczącą utrzymania targowiska
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na przebudowę targowiska oraz wydatków związanych z bieżącą działalnością dotyczącą utrzymania targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na przebudowę targowiska oraz wydatków związanych z bieżącą działalnością dotyczącą utrzymania targowiska.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Do zakresu działania Gminy (Wnioskodawcy) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań Gmina może pobierać różnego rodzaju dochody, np. opłaty, podatki, dotacje. W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Jednocześnie, Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina prowadzi na swoim terenie targowisko miejskie. Z racji faktu, iż prowadzenie targowisk należy do zadań własnych Gmina jako organ władzy publicznej pobiera opłatę targową. Opłata targowa pobierana jest od osób handlujących na terenie targowiska zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), który mówi, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach (\`(...)\`).

Od handlujących na targowisku, wyznaczeni inkasenci pobierają opłatę targową w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską. Opłaty targowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są one opłatami lokalnymi o charakterze publicznoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że gmina w odniesieniu do pobieranej opłaty targowej działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obecnie Gmina w związku z tym, że prowadzi targowisko ponosi bieżące koszty utrzymania takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, koszty eksploatacyjne, koszty remontów. Z uwagi na fakt, że w chwili obecnej Gmina na terenie targowiska nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej, wykonuje tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu (opłata targowa), nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ww. zakupów.

Wnioskodawca w bieżącym roku rozpoczął inwestycję pn. „…” realizowaną w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, natomiast zakończenie nastąpi w roku 2014 w zależności od uwarunkowań technicznych. Podatek VAT uznany został jako wydatek niekwalifikowalny projektu, co oznacza, że nie podlega refundacji. W ramach inwestycji zaplanowano przebudowę istniejącego targowiska miejskiego, w tym modernizację płyty targowiska, modernizację oświetlenia, rozbudowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, odwodnienie terenu z włączeniem do istniejącej kanalizacji deszczowej, wyposażenie w zadaszone stoiska na co najmniej połowie powierzchni handlowej targowiska, budowę obiektu wyposażonego w urządzenia sanitarne. W projekcie przewiduje się również koszty nadzoru budowlanego i wykonanie tablicy z logotypem projektu. Inwestycja ta ma na celu wspieranie rozwoju lokalnej przedsiębiorczości poprzez podniesienie standardów istniejącego targowiska i rozwój jego infrastruktury, utrzymanie kontrahentów korzystających już z targowiska oraz pozyskanie nowych, dzięki podniesieniu standardu, miejsc handlowych.

Targowisko po zakończonej inwestycji zajmować będzie powierzchnię 10 572 m2 łącznie z drogami (ciągi piesze) miejscami postojowymi, w tym miejscami zadaszonymi i pozostałymi stanowiskami handlowymi, które przeznaczone będą pod dzierżawę. Dzierżawa miejsc targowych będzie dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tytułu dzierżawy najemcy uzyskają zapewnienie od właściciela targowiska, że będzie miał zagwarantowane „miejsce” do prowadzenia działalności handlowej. Natomiast budynek sanitarny zostanie w całości wynajęty.

W związku z powyższym targowisko miejskie będzie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu ze stawką 23% (dzierżawa, wynajem). Na ten cel będzie przeznaczona cała powierzchnia handlowa, jednak będzie to zależało od zainteresowania handlujących. W przypadku braku zainteresowania, miejsca, które nie zostaną wydzierżawione będą wykorzystywane tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). W tej sytuacji Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Nie jest w stanie przyjąć racjonalnego klucza alokacyjnego w celu przypisania wysokości wydatków bieżących jak również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, konkretnym czynnościom – podlegającym ustawie o VAT lub też pozostającym poza jej regulacjami.

W wyniku realizacji ww. inwestycji Gmina planuje zwiększyć wpływy z tytułu opłaty targowej oraz uzyskać nowe przychody, z tytułu sprzedaży opodatkowanej, tj. dzierżawy i wynajmu budynku sanitarnego. Targowisko miejskie stanowi majątek Gminy i po zakończeniu inwestycji nadal będzie jej majątkiem. Faktury VAT sprzedaży wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach będących dowodem zakupu jako nabywca również występować będzie Gmina.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Zakupy towarów i usług dokonywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, polegającej na przebudowie targowiska miejskiego, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa miejsc targowych ze stawką podatku VAT 23%, wynajem budynku sanitarnego ze stawką podatku VAT 23%), jak i czynności niepodlegających podatkowi VAT (pobór opłaty targowej – Gmina jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z tytułu pobieranej opłaty o charakterze publicznoprawnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT);
2.  Zakupy towarów i usług dokonywane w związku z bieżącą działalnością związaną z przedmiotowym targowiskiem miejskim będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa miejsc targowych ze stawką podatku VAT 23%, wynajem budynku sanitarnego ze stawką podatku VAT 23%), jak i czynności niepodlegających podatkowi VAT (pobór opłaty targowej – Gmina jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z tytułu pobieranej opłaty o charakterze publicznoprawnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT);
3.  Efekty przedmiotowej inwestycji pn.: „…” realizowanej w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” będą stanowić środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostaną przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do poszczególnych grup klasyfikacji środków trwałych, w tym do budynków (budynek sanitarny) i budowli (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa, utwardzanie terenu (utwardzenie płyty targowiska);
4.  Efekty przedmiotowej inwestycji realizowanej w ramach ww. działania będą stanowić budynki i budowle. W rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane powstanie budynek trwale związany z gruntem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach (budynek sanitarny). W ramach inwestycji zostaną wybudowane budowle, w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, m.in. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa, utwardzanie terenu – utwardzenie płyty targowiska);
5.  Koszty utrzymania targowiska, tj. zakup mediów, np. energii, wody, odprowadzanie ścieków, będą przenoszone na dzierżawców odrębnymi fakturami VAT (poprzez odrębne obciążenie). Natomiast koszty związane z usługami sprzątania, koszty eksploatacyjne, koszty remontów targowiska będą stanowić element składowy ceny za dzierżawę miejsc targowych;
6.  Przebudowa targowiska miejskiego, o którym mowa we wniosku, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Targowisko przed rozpoczęciem przedmiotowej inwestycji realizowanej w ramach ww. działania stanowiło wyznaczony obszar (grunt) nieposiadający żadnych obiektów (budynków i budowli). W wyniku inwestycji powstanie nowy budynek, m. in. budynek sanitarny oraz budowle: utwardzony plac targowy, sieć wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym zostaną przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do poszczególnych grup klasyfikacji środków trwałych i zaliczone do środków trwałych Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy dany zakup, czy to na cele inwestycyjne, czy też bieżącą działalność, jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT (nie ma sprzedaży zwolnionej), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów w całości, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT na fakturach dotyczących modernizacji targowiska miejskiego, jak również stanowiących obciążenia z tytułu bieżącej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie (art. 86 ust. 7b ustawy), wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług (Gmina spełniła ten warunek), oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Wnioskodawcy zakupy na cele inwestycyjne, czy też towary i usługi na bieżącą działalność związaną z prowadzeniem targowiska, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pobór opłaty targowej).

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w przepisach art. 90 ust. 4 - 10 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że Gmina dopiero zamierza dokonywać sprzedaży opodatkowanej po zakończonej inwestycji pn. „…”, jednak czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro zarówno zakupy inwestycyjne, jak i bieżące są związane ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawa miejsc targowych, wynajem budynku) i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (pobór opłaty targowej), a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (w całości miejsca handlowe placu targowego będą przeznaczone do dzierżawy, jednak w przypadku braku zainteresowania, w szczególności braku zainteresowania dzierżawą miejsc mniej atrakcyjnych, plac będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu – pobór opłaty targowej), a Gmina nie jest w stanie przyjąć racjonalnego klucza alokacyjnego w celu przypisania wysokości wydatków konkretnym czynnościom – podlegającym ustawie o VAT lub też pozostającym poza jej regulacjami, to w tym przypadku Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Według Wnioskodawcy potwierdzenie stanowiska można odnaleźć również w interpretacjach organów skarbowych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ z dnia 31.05.2012 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN z dnia 29.11.2011 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.10.2012 r., sygn. IBPP2/443-669/12/AM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.04.2013 r. sygn. IPPP3/443-47/13-2/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina prowadzi na swoim terenie targowisko miejskie. Z racji faktu, iż prowadzenie targowisk należy do zadań własnych Gmina jako organ władzy publicznej pobiera opłatę targową. Opłata targowa pobierana jest od osób handlujących na terenie targowiska zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Obecnie Gmina w związku z tym, że prowadzi targowisko ponosi bieżące koszty utrzymania takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, koszty eksploatacyjne, koszty remontów. Z uwagi na fakt, że w chwili obecnej Gmina na terenie targowiska nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej, wykonuje tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu (opłata targowa).

Wnioskodawca w bieżącym roku rozpoczął inwestycję pn. „…” realizowaną w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, natomiast zakończenie nastąpi w roku 2014 w zależności od uwarunkowań technicznych. W ramach inwestycji zaplanowano przebudowę istniejącego targowiska miejskiego, w tym modernizację płyty targowiska, modernizację oświetlenia, rozbudowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, odwodnienie terenu z włączeniem do istniejącej kanalizacji deszczowej, wyposażenie w zadaszone stoiska na co najmniej połowie powierzchni handlowej targowiska, budowę obiektu wyposażonego w urządzenia sanitarne. W projekcie przewiduje się również koszty nadzoru budowlanego i wykonanie tablicy z logotypem projektu.

Targowisko po zakończonej inwestycji zajmować będzie powierzchnię 10 572 m2 łącznie z drogami (ciągi piesze) miejscami postojowymi, w tym miejscami zadaszonymi i pozostałymi stanowiskami handlowymi, które przeznaczone będą pod dzierżawę. Dzierżawa miejsc targowych będzie dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast budynek sanitarny zostanie w całości wynajęty.

W związku z powyższym targowisko miejskie będzie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu ze stawką 23% (dzierżawa, wynajem). Na ten cel będzie przeznaczona cała powierzchnia handlowa, jednak będzie to zależało od zainteresowania handlujących. W przypadku braku zainteresowania, miejsca, które nie zostaną wydzierżawione będą wykorzystywane tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). W tej sytuacji Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Nie jest w stanie przyjąć racjonalnego klucza alokacyjnego w celu przypisania wysokości wydatków bieżących jak również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, konkretnym czynnościom – podlegającym ustawie o VAT lub też pozostającym poza jej regulacjami.

W wyniku realizacji ww. inwestycji Gmina planuje zwiększyć wpływy z tytułu opłaty targowej oraz uzyskać nowe przychody, z tytułu sprzedaży opodatkowanej, tj. dzierżawy i wynajmu budynku sanitarnego. Targowisko miejskie stanowi majątek Gminy i po zakończeniu inwestycji nadal będzie jej majątkiem. Faktury VAT sprzedaży wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach będących dowodem zakupu jako nabywca również występować będzie Gmina.

Zakupy towarów i usług dokonywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz z bieżącą działalnością związaną z targowiskiem miejskim będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa miejsc targowych ze stawką podatku VAT 23%, wynajem budynku sanitarnego ze stawką podatku VAT 23%), jak i czynności niepodlegających podatkowi VAT (pobór opłaty targowej – Gmina jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z tytułu pobieranej opłaty o charakterze publicznoprawnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT).

Efekty przedmiotowej inwestycji będą stanowić środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostaną przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do poszczególnych grup klasyfikacji środków trwałych, w tym do budynków (budynek sanitarny) i budowli (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa, utwardzanie terenu – utwardzenie płyty targowiska). W rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane powstanie budynek trwale związany z gruntem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach (budynek sanitarny). W ramach inwestycji zostaną wybudowane budowle, w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, m.in. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa, utwardzanie terenu (utwardzenie płyty targowiska).

Koszty utrzymania targowiska, tj. zakup mediów, np. energii, wody, odprowadzanie ścieków, będą przenoszone na dzierżawców odrębnymi fakturami VAT (poprzez odrębne obciążenie). Natomiast koszty związane z usługami sprzątania, koszty eksploatacyjne, koszty remontów targowiska będą stanowić element składowy ceny za dzierżawę miejsc targowych.

Przebudowa targowiska miejskiego nie stanowi ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Targowisko przed rozpoczęciem przedmiotowej inwestycji realizowanej w ramach ww. działania stanowiło wyznaczony obszar (grunt) nieposiadający żadnych obiektów (budynków i budowli). W wyniku inwestycji powstanie nowy budynek, m. in. budynek sanitarny oraz budowle: utwardzony plac targowy, sieć wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska w części dotyczącej wybudowania budynku sanitarnego, który zostanie w całości wynajęty, należy wskazać na brzmienie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z budową budynku sanitarnego będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wybudowanie budynku sanitarnego w ramach przedmiotowej inwestycji. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska, tj. w części dotyczącej sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej, utwardzenia terenu – utwardzenia płyty targowiska, stanowiących – jak wskazano we wniosku – środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostaną przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do poszczególnych grup klasyfikacji środków trwałych, w tym do budowli, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających podatkowi VAT, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy. Przepis ten ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie będzie wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość będzie miała przeznaczenie mieszane, to znaczy będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą będzie można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych, niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania, jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika.

Mając na uwadze unormowania wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy należy stwierdzić, że Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe targowisko (z wyłączeniem budynku sanitarnego) będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Zatem w stosunku do wydatków ponoszonych na wybudowanie budowli (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, deszczowa, utwardzanie terenu – utwardzenie płyty targowiska), związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem w niniejszej sprawie w zakresie działalności gospodarczej wybudowane ww. budowle będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. A zatem Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu wybudowane targowisko (z wyłączeniem budynku sanitarnego) będzie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest bowiem uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu przebudowanego targowiska do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie budowli.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącą działalnością dotyczącą utrzymania targowiska należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż zakupy towarów i usług dokonywane w związku z bieżącą działalnością związaną z utrzymaniem targowiska miejskiego będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa miejsc targowych, wynajem budynku sanitarnego), jak i czynności niepodlegających podatkowi VAT (pobór opłaty targowej).

Jednocześnie należy podkreślić, że w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, że „koszty utrzymania targowiska, tj. zakup mediów, np. energii, wody, odprowadzanie ścieków, będą przenoszone na dzierżawców odrębnymi fakturami VAT (poprzez odrębne obciążenie)”, nie można uznać, że w stosunku do tej części nabywanych mediów Zainteresowany nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Wnioskodawca przenosząc koszty tych zakupów na poszczególnych dzierżawców będzie posiadał możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów będzie odsprzedawać, a tym samym jaka część tych zakupów będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wydatki bieżące dotyczące utrzymania targowiska będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli zaś Wnioskodawca poniesie wydatki bieżące, w stosunku do których faktycznie nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy – w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – w stosunku do tych wydatków będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.