Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1044.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1044.2020.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 lutego 2021 r. (data doręczenia 11 lutego 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 18 lutego 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej według skali podatkowej. Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przychody z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie przekraczają 1,2 mln EUR, w związku z czym nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.).

W 2020 r. w ramach wyżej opisanej działalności Wnioskodawca nawiązał współpracę z …… z siedzibą w USA (dalej - Kontrahent), na podstawie której świadczy na rzecz tego podmiotu usługi programistyczne, jako …\`(...)\` Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania należącego do Kontrahenta (dalej - Oprogramowanie).

Z powyższego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, w związku z czym Wnioskodawca wystawia faktury VAT na rzecz Kontrahenta.

Oprogramowanie to cyfrowa platforma przeznaczona do organizacji pracy i procesów współpracy w firmach z branży nieruchomości. Oprogramowanie wykorzystywane jest w zarządzaniu w biznesie - pozwala ono na optymalizację niektórych obszarów (poprzez automatyzację procesów związanych z udzielaniem kredytów hipotecznych) w firmach prowadzących działalność na rynku nieruchomości. Przeznaczona jest dla przedstawicieli agencji udzielających kredyty hipoteczne, agentów nieruchomości oraz dla klientów, którzy korzystają z usług tych agentów. Oprogramowanie zapewnia możliwość elektronicznej obsługi kredytów hipotecznych w jednym miejscu - tj. m.in. gromadzenie dokumentów, śledzenie statusu procesu udzielania pożyczki i działań następczych już po jej przyznaniu - jednocześnie zapewniając przedsiębiorcom inteligentny przepływ informacji w całym cyklu istnienia danego kredytu. Dzięki Oprogramowaniu zarówno agent ubezpieczeniowy, jak i potencjalny klient mogą elektronicznie śledzić postępy w udzielaniu danego kredytu, co znacząco ułatwia komunikację między stronami i przyspiesza powyższy proces (np. poprzez możliwość uzyskania informacji, które dokumenty zostały już wypełnione, a które klient powinien jeszcze złożyć).

Wnioskodawca odpowiedzialny jest za tworzenie, rozwijanie i ulepszanie funkcjonalności Oprogramowania w zakresie back-endu (tj. części funkcjonalnej Oprogramowania) i front-endu (tj. zewnętrznej warstwy Oprogramowania), które jest tworzone na platformie …….. Część front-endowa tworzona jest na platformie …… z użyciem technologii …\`(...)\` Głównym obszarem działań Wnioskodawcy w ramach opisywanej współpracy jest rozwój projektowej strony ……, korzystającej z technologii ….. (jej zadaniem jest wysyłanie zapytań do bazy danych i zwracanie odpowiednich obiektów).

Ponadto, Wnioskodawca:

*   tworzy nowe punkty końcowe ……,

*   poszukuje nowych rozwiązań, ulepsza i modyfikuje funkcjonowanie już istniejących części Oprogramowania,

*   optymalizuje działanie i tworzy nowe elementy oraz procedury baz danych w …..,

*   pisze testy jednostkowe, które mają za zadanie wykrywać potencjalne błędy w Oprogramowaniu oraz

*   integruje Oprogramowanie z innymi serwisami (m.in. z podmiotem ……..).

Rezultatem pracy Wnioskodawcy są nowe, ulepszone lub zmodyfikowane moduły w Oprogramowaniu w części back-endowej, front-endowej oraz w bazie danych Oprogramowania. Implementacja powyższych rozwiązań wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny informatyki obejmującej m.in. języki programowania (…..), znajomość HTML i CSS oraz szereg zagadnień z dziedziny matematyki i algorytmiki. Oprogramowanie lub jego części jest tworzone i rozwijane we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie.

W ramach współpracy z Kontrahentem Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Kontrahenta dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.; dalej - ustawa o prawie autorskim lub ustawa o PAiPP). Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności podejmować działania w celu przygotowywania utworów, które odzwierciedlają Jego oryginalny i twórczy wkład, które mogłyby być zakwalifikowane jako przedmiot prawa autorskiego na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim. W praktyce prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, Wnioskodawca musi stale rozwijać swoja wiedzę, aby być „na bieżąco” z nowinkami technologicznymi i koncepcyjnymi. Jedynie w ten sposób jest On w stanie dostarczyć Kontrahentowi produkt spełniający wszystkie oczekiwania, a jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania, na tyle innowacyjne, że oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Praca Wnioskodawcy opiera się zatem na ciągłym poszerzaniu i zdobywaniu wiedzy, aby Oprogramowanie, które tworzy/rozwija było jak najlepszej jakości.

Oprócz funkcjonalności, które były tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, w Oprogramowaniu prawdopodobnie następowały również inne ulepszenia, ale Wnioskodawca nie ma o nich wiedzy. Jego działania koncentrowały się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz rozwijania produktu w postaci programu komputerowego (dalej - Prace rozwojowe). Prace rozwojowe prowadzone były przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i systematyczny, przy użyciu dedykowanego zaplecza sprzętowego. Dotyczyły one m.in. zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych Kontrahentowi przez Wnioskodawcę. Prace rozwojowe, co do zasady, bazowały na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy - przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Kontrahenta co do danej funkcjonalności. Wskazane prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W wyniku świadczonych usług Wnioskodawca tworzy zatem „utwory” będące dziełami oryginalnymi.

W załączniku do umowy między stronami ustalono także, że wszystkie wyżej wymienione przedmioty własności intelektualnej - tworzone przez Wnioskodawcę w ramach ww. współpracy - stanowią „work for hire” (co można z pewnym uogólnieniem zinterpretować jako „dzieło na zamówienie”), w rozumieniu prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (17 USC § 101), w związku z czym stanowią własność intelektualną zamawiającego (17 USC § 201 (b)). Work made for hire to wedle definicji zawartej w § 101 1976 Copyright Act: dzieło (1) stworzone przez pracownika w ramach zatrudnienia lub (2) specjalnie zlecone lub zamówione celem użycia, jako wkład do dzieła zbiorowego, jako wkład do filmu lub innego dzieła audiowizualnego, jako nagranie dźwiękowe, dzieło uzupełniające, kompilacja, tekst instrukcyjny, test, odpowiedź do testu, atlas - jeżeli strony wyraźnie postanowią w pisemnej umowie, że dzieło to będzie uznawane za work made for hire. Za autora takiego dzieła ustawa uważa pracodawcę lub inną osobę, dla której dzieło zostało stworzone, i przyznaje jej wszystkie prawa autorskie do dzieła, chyba że strony inaczej uzgodniły na piśmie (por. § 201 1976 Copyright Act. O instytucji work made for hire szczegółowo zob. R.M. Sarbiński, Instytucja work made for hire w amerykańskim prawie autorskim, PUG 1995, nr 5 oraz K. Grzybczyk, Work made for hire w porównaniu z instytucjami prawa polskiego, Rejent 1997, nr 4).

Wnioskodawca będzie dokumentował każdą stworzoną/zmodyfikowaną przez siebie funkcjonalność Oprogramowania w dokumentacji podatkowej, w której zawrze m.in.: opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Wnioskodawca będzie zatem monitorował efekty opisanych powyżej prac rozwojowych. Dzięki ww. ewidencji czasu spędzonego na tworzeniu/rozwijaniu funkcjonalności Oprogramowania możliwe będzie precyzyjne wydzielenie z każdego miesiąca bieżącej działalności od danych Prac rozwojowych. W konsekwencji. Wnioskodawca będzie miał każdorazowo możliwość określenia czasu poświęconego na konkretne prace rozwojowe oraz wyodrębnienia przychodów związanych z tym rodzajem działalności.

Wnioskodawca wykazywał w 2020 r. wymagane przepisami prawa informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji. Przedmiotowa ewidencja jest zgodna również z wytycznymi wskazanymi w Objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej - Objaśnienia IP Box).

W związku z prowadzeniem przedstawionych powyżej prac rozwojowych Wnioskodawca był zmuszony do ponoszenia m.in.: wydatków związanych z samochodem (m.in. paliwo) oraz wydatków na sprzęt komputerowy (części komputerowe i urządzenia peryferyjne).

Zakres, w jakim były one wykorzystywane do prac rozwojowych, jako koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, będzie możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę. W ten sposób możliwe będzie procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu miała związek z pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca w 2020 r. nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Każdy z ww. ponoszonych przez Niego wydatków miał bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia prac rozwojowych.

W piśmie z dnia 18 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podejmowana przez Niego działalność polegająca na rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową. Opisana przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach wykonywanej działalności opisanej we wniosku Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podejmowana przez Niego działalność opisana we wniosku obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych. Wnioskodawca tworzy kod źródłowy oprogramowania od podstaw lub modyfikuje bazowy kod źródłowy Oprogramowania, w tym nieraz z zastosowaniem nowoopracowanych rozwiązań, spełniających przesłankę tworzenia nowych zasobów wiedzy lub wykorzystywania już istniejących dla opracowania nowych rozwiązań.

Wnioskodawca jest w stanie wskazać, że od 14 lipca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a 16 lipca 2020 r. rozpoczął współpracę z Kontrahentem, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza Oprogramowanie lub jego części oraz uzyskuje z tego tytułu dochody.

Czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje tylko w Polsce. Prowadzi działalność w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Zlecane przez Kontrahenta zadania są z góry zaplanowane, mają określone cele, a także wyznaczony harmonogram. Choć Wnioskodawca dysponuje samodzielnością w zakresie wyznaczania czasu i miejsca świadczenia usług, Jego praca cechuje się uporządkowaniem i metodycznością, co rejestrowane jest należycie w prowadzonej dokumentacji.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX: W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zamieszczony we wniosku opis usług wykonywanych w ramach tworzonego projektu na rzecz Kontrahenta świadczy z całą pewnością o systematyczności, metodyczności i zaplanowaniu pracy.

W celu wykazania systematyczności wykonywanych prac, Wnioskodawca zamieszcza poniżej opis usług świadczonych na rzecz Kontrahenta: stworzona została funkcjonalność połączenia z serwisem ….. i importowania danych z serwisu do aplikacji Kontrahenta. …… jest to ……, która przenosi cały proces udzielania kredytów hipotecznych do Internetu. Za pomocą dostępnego serwisu ……. stworzone zostało oprogramowanie, które łączyło się z serwerem i pobierało odpowiednie dane. Do tego został stworzony dodatkowy moduł, który pobrane już dane przypisywał do istniejących (realizował połączenie danych) lub tworzył nowe obiekty w bazie danych Kontrahenta. W efekcie pozwoliło to Kontrahentowi na współpracę z ujednoliconym systemem obsługującym kredyty hipoteczne (……) oraz ułatwiło tworzenie nowych kont i aktualizację istniejących poprzez pobieranie danych z ………. W konsekwencji, proces tworzenia kont oraz dbania o spójność danych został zautomatyzowany.

Ponadto, w ww. Objaśnieniach IP BOX wskazane zostało, że wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - nie pozostawia to wątpliwości co do wypełnienia przesłanki systematyczności dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zgodnie z załącznikiem do umowy między stronami, przedmioty własności intelektualnej - tworzone przez Wnioskodawcę w ramach ww. współpracy - stanowią „work for hire” w rozumieniu prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym stanowią własność intelektualną zamawiającego. Oznacza to, że autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów wytworzonych na podstawie umowy przysługują Kontrahentowi od momentu powstania danego utworu. Należy jednak mieć na uwadze, że rozumienie takie dotyczy jedynie prawa amerykańskiego, zaś w rozumieniu prawa polskiego zasady te są inne. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, ustawę tę stosuje się do utworów, których twórca lub współtwórca jest obywatelem polskim, zatem stosuje się ją także do utworów, o których mowa w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie.

Biorąc powyższe pod uwagę, mimo że z umowy z Kontrahentem nie wynika, że wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowi przychody z tyt. autorskiego prawa do programu komputerowego (zgodnie z klauzulą „work for hire”, autorskie prawa majątkowe przysługują bowiem Kontrahentowi od momentu powstania danego utworu), to jednak powinno być ono kwalifikowane na gruncie prawa polskiego, mimo że fakty te nie wynikają z ww. umowy ani z innych ustaleń z Kontrahentem.

Zgodnie z klauzulą „work for hire”, autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów wytworzonych na podstawie umowy przysługują Kontrahentowi od momentu powstania danego utworu, mimo to na gruncie prawa polskiego powinno zostać uznane, że powyższe wynagrodzenie jest wynagrodzeniem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mimo że fakt ten nie wynika z ww. umowy ani z innych ustaleń z Kontrahentem.

Gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, to rozwijając (ulepszając) działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania, tj. Kontrahenta.

Zgodnie z klauzulą „work for hire”, autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów wytworzonych na podstawie umowy przysługują Kontrahentowi od momentu powstania danego utworu, na gruncie prawa polskiego powinno zostać uznane, że Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a powyższe wynagrodzenie jest wynagrodzeniem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mimo że fakty te nie wynikają z ww. umowy ani z innych ustaleń z Kontrahentem.

Co do zasady, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych przez siebie prac. Czynności będące przedmiotem umowy z Kontrahentem nie są wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym ww. podmiot. Wnioskodawca wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie - godziny pracy dostosowuje samodzielnie wedle swojego uznania. Jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym - zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Wydatki na sprzęt komputerowy były niewątpliwie związane z wytwarzaniem, rozwijaniem oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku i poniesienie tych wydatków było niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. Jak zostało wskazane we wniosku, zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie i rozwijanie Oprogramowania, zatem bez poniesienia wydatków na sprzęt komputerowy nie miałby On możliwości wykonywania powyższych usług. Z kolei wydatki na samochód związane są w sposób pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - pojazd jest wykorzystywany m.in. w celu dojazdu do klientów innych niż Kontrahent. Wnioskodawca posiada samochód Citroen z 2016 r. o mocy silnika 120 KM, który jest środkiem trwałym. Sprzęt komputerowy stanowi wyposażenie Wnioskodawcy, nie jest więc środkiem trwałym. Wnioskodawca wyjaśnia, że sprzęt komputerowy, o którym mowa we wniosku jest, co do zasady, wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei wymieniony we wniosku samochód jest wykorzystywany zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych (tj. w działalności mieszanej). Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość poniesionych kosztów w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego oprogramowania.

Zgodnie klauzulą „work for hire”, autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów wytworzonych na podstawie umowy przysługują Kontrahentowi od momentu powstania danego utworu. Na gruncie prawa polskiego powinno zostać uznane, że powyższe wynagrodzenie jest w całości wynagrodzeniem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mimo że fakt ten nie wynika z ww. umowy ani z innych ustaleń z Kontrahentem.

Wnioskodawca wskazuje, że ewidencję prowadzi od rozpoczęcia współpracy z Kontrahentem, tj. od 16 lipca 2020 r. Od tego czasu prowadzi On na bieżąco szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);

*   przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

*   kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania;

*   dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

Wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku - pod warunkiem uzyskania pozytywnej interpretacji wydanej na podstawie złożonego wniosku - w lipcu 2020 r. Zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku za kolejne lata uzależnione będzie od wydanej interpretacji, jeśli będzie ona pozytywna, to Wnioskodawca rozważy jej zastosowanie w przyszłości, ponieważ obecnie wykonuje analogiczne usługi programistyczne i takie też zamierza świadczyć w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie dla Kontrahenta mającego siedzibę w USA, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
4.  Które z wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na podstawie współpracy z Kontrahentem, przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie dla Kontrahenta mającego siedzibę w USA, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3

Wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 4

Wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 5

Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na podstawie współpracy z Kontrahentem, przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 6

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

*   Uwagi ogólne.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Ustawa ta wprowadziła do ustawy o PIT oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy (dalej - Uzasadnienie), wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Zgodnie z Uzasadnieniem (\`(...)\`) dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus.

Jak wskazano w Uzasadnieniu (\`(...)\`) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl ust. 11 ww. przepisu, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

*   Oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższy przepis wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule. Jednocześnie, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Z kolei, zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią zatem przedmiot ochrony praw autorskich. Ustawa o PAiPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Jego umowy z Kontrahentem. Prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego/rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, co potwierdzają następujące fakty:

*   jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP oraz

*   jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na prawidłowość powyższego stanowiska nie ma wpływu fakt, że tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi „work for hire” w rozumieniu prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Oznacza to, że zgodnym zamiarem stron, wyrażonym przez zawarcie umowy na prawie Stanów Zjednoczonych Ameryki, autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów wytworzonych na podstawie umowy przysługują Kontrahentowi od momentu powstania utworu.

Należy jednak mieć na uwadze, że rozumienie takie dotyczy jedynie prawa amerykańskiego, zaś w rozumieniu prawa polskiego zasady te są inne. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, stosuje się ją do utworów, których twórca lub współtwórca jest obywatelem polskim, zatem stosuje się ją także do utworów, o których mowa w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że wynagrodzenie otrzymywane przez Niego na podstawie umowy z Kontrahentem obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

*   Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT definiuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z art. 5a ust. 39 ustawy o PIT, za badania naukowe, o których mowa w przytoczonym przepisie, uznaje się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086; dalej - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), tj. jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Jak stanowi art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tą regulacją, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Niego prace - opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - spełniały przesłanki przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. Za prace rozwojowe uznaje się bowiem m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. Jak wskazał Wnioskodawca, Jego prace związane z Oprogramowaniem wiązały się z koniecznością poszerzania Jego wiedzy (m.in. matematycznej, informatycznej) w celu tworzenia, rozwijania i modyfikowania funkcjonalności tego Oprogramowania. Efektem opisanych przez Wnioskodawcę prac programistycznych było wytworzenie nowego kodu, co przełożyło się na ilość i jakość funkcji dostępnych w Oprogramowaniu. Prace nad tymi funkcjonalnościami stanowiły istotny obszar w działalności Wnioskodawcy, co znalazło odzwierciedlenie w wyodrębnieniu specjalnej ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, tj.:

1.  miała charakter twórczy - opisana we wniosku działalności Wnioskodawcy była bowiem nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru;
2.  była prowadzona w sposób systematyczny - zgodnie z Objaśnieniami wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (\`(...)\`). W związku z tym, że opisane działania były stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie były one incydentalne, ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Wnioskodawca ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz regularnie rejestrował zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, że wskazana działalność była prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny;
3.  miała określony cel - działalność Wnioskodawcy miała na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, co w sposób oczywisty przełożyło się na wzbogacenia istniejącej wiedzy oraz tworzenie nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, programy (funkcjonalności), które wytwarzał, stanowiły ulepszenia istniejącego Oprogramowania lub zwiększały liczbę funkcji, jakie ono pełni. Twórcze działania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z Kontrahentem spełniają zatem przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. W związku z tym, że efektem ww. działań był kod źródłowy programu komputerowego, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że wytwarzał On jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace wykonywane przez Niego w ramach umowy z Kontrahentem, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA, zgodnie z którą Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na tworzeniu i rozwijaniu autorskiego oprogramowania (B+R) i sprzedaży licencji na jego użytkowanie. Całość przychodów firmy pochodzi z opłat licencyjnych. Oprogramowanie, o którym mowa, zostało stworzone samodzielnie w ramach działalności gospodarczej. Autorskie oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie to zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zwartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższy opis do przedstawionych regulacji, należy stwierdzić, że mamy tu do czynienia z autorskim oprogramowaniem, które Wnioskodawca stworzył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu i rozwijaniu autorskiego oprogramowania, czyli w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES, w której zostało wskazane, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od stycznia 2019 r. rozpoczął prace nad projektem tworzenia autorskiego oprogramowania (B+R). Oprogramowanie, o którym mowa, w przeważającej części zostało stworzone przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach prowadzonej działalności. Jest to oprogramowanie komputerów, które chce sprzedać w postaci rocznych licencji. Wnioskodawca posiada prawa autorskie a stworzone przez niego oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Odnosząc powyższy opis do przedstawionych regulacji, należy stwierdzić, że mamy tu do czynienia z autorskim oprogramowaniem, które Wnioskodawca stworzył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu i rozwijaniu autorskiego oprogramowania, czyli w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG, z której wynika, że skoro jak Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest wytwarzanie energii elektrycznej, produkcja materiałów i wyrobów medycznych na innowacyjnych liniach technologicznych na podstawie uzyskanych patentów oraz dokonanych zgłoszeń patentowych to przyjąć należy, że efektem prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej są wytworzone kwalifikowane prawa własności intelektualnej (tj. patenty), o których mowa w art. 30ca ust. 2 i art. 30ca ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie uzyskuje Kontrahent. Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w Jego opinii, należy uznać, że otrzymywane przez Niego wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi On: wydatki związane z samochodem (m.in. paliwo) oraz wydatki na sprzęt komputerowy (części komputerowe i urządzenia peryferyjne).

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią również koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, opisanych we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał bezpośredni związek z codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

*   Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę jako koszty uwzględniane do obliczenia wskaźnika Nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z ust. 5 tego przepisu, do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku Nexus są m.in. koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku Nexus.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach współpracy z Kontrahentem Wnioskodawca świadczy usługi, których efektem jest wytworzenie/rozwinięcie Oprogramowania, do którego prawa autorskie uzyskuje Kontrahent.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca ponosi następujące koszty: wydatki związane z samochodem (m.in. paliwo) oraz wydatki na sprzęt komputerowy (części komputerowe i urządzenia peryferyjne).

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT. Mają one zatem na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wyżej opisane wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie/rozwinięcie Oprogramowania lub jego części, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione w związku z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej.

Wniosek ten potwierdza m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2020 r., Nr 0112-KDIL2-2.4011.423.2020.2.MC) w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazane we wniosku koszty (wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego - w tym karty wi-fi, klawiatury, czy myszy; wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne) kwalifikują się - przy uwzględnieniu wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji do uznania za koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2020 r., Nr 0111-KDIB1-3.4011.77.2020.2.IM, w której wskazano, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na użytkowanie samochodu, koszty związane z transportem, korzystanie z usług marketingowych, opłat leasingowych, zakup akcesoriów komputerowych i biurowych, oraz koszty serwisu komputerowego i amortyzacji w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

*   Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na podstawie współpracy z Kontrahentem jako kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Według art. 30ca ust. 3 i 4 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1 przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Z kolei w myśl ust. 7 ww. przepisu, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta umówione wynagrodzenie. Ponadto, jak Wnioskodawca wykazał już powyżej, mimo klauzuli „work for hire” należy uznać, że powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych i intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dochód w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z Kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

*   Uprawnienie Wnioskodawcy do zastosowania w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30cb ust 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Co więcej, jak wynika z ust. 1 i 2 powyższego przepisu:

*   podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji;

*   w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia On wszystkie wymagania przewidziane w przepisach ustawy o PIT dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl przywołanego wcześniej art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy PIT.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2020 r., Nr 0115-KDWT.4011.53.2020.2.BK, zgodnie z którą dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części (zarówno tego wytworzonego, rozwijanego jak i modyfikowanego), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 cyt. ustawy. Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i przenosi na klienta (kontrahenta) prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (zarówno tego wytworzonego, rozwijanego, jak i modyfikowanego), za co otrzymuje wynagrodzenie, jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. oraz w latach następnych (przy niezmienionym stanie faktycznym) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według stawki 5% na wyżej przedstawionych zasadach;

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.394.2020.2.PS w której potwierdzono, że: Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania oraz części oprogramowania stanowiących programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymaga to jednak wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5%, z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach;

*   interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.42.2020.3.AD, zgodnie z którą prawa autorskie do oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 3Oca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. W 2020 r. w ramach wyżej opisanej działalności Wnioskodawca nawiązał współpracę z kontrahentem z USA, na podstawie której świadczy na rzecz tego podmiotu usługi programistyczne, jako …\`(...)\` Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania należącego do Kontrahenta Rezultatem pracy Wnioskodawcy są nowe, ulepszone lub zmodyfikowane moduły w Oprogramowaniu w części back-endowej, front-endowej oraz w bazie danych Oprogramowania. W ramach współpracy z Kontrahentem Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Kontrahenta dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności podejmować działania w celu przygotowywania utworów, które odzwierciedlają Jego oryginalny i twórczy wkład, które mogłyby być zakwalifikowane jako przedmiot prawa autorskiego na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim. W praktyce prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że opisana przez Niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach wykonywanej działalności opisanej we wniosku Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podejmowana przez Niego działalność opisana we wniosku obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych. Wnioskodawca tworzy kod źródłowy oprogramowania od podstaw lub modyfikuje bazowy kod źródłowy Oprogramowania, w tym z zastosowaniem nowo opracowanych rozwiązań, spełniających przesłankę tworzenia nowych zasobów wiedzy lub wykorzystywania już istniejących dla opracowania nowych rozwiązań. Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Zlecane przez Kontrahenta zadania są z góry zaplanowane mają określone cele, a także wyznaczony harmonogram. Choć Wnioskodawca dysponuje samodzielnością w zakresie wyznaczania czasu i miejsca świadczenia usług, Jego praca cechuje się uporządkowaniem i metodycznością, co rejestrowane jest należycie w prowadzonej dokumentacji.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w ramach współpracy z Kontrahentem jest zobowiązany do wykonywania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Kontrahenta dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności podejmować działania w celu przygotowywania utworów, które odzwierciedlają Jego oryginalny i twórczy wkład, które mogłyby być zakwalifikowane jako przedmiot prawa autorskiego na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim, a zatem w sytuacji przenoszenia prawa autorskiego do oprogramowania osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Tak więc z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej w sposób systematyczny, metodyczny i zaplanowany działalności zmierzającej do wytworzenia oprogramowania, które cechuje się innowacyjnością;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.);
4.  Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania i rozwija oprogramowanie należące do Kontrahenta;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego/ulepszonego/zmodyfikowanego oprogramowania;
6.  Wnioskodawca od 16 lipca 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków związanych z samochodem (m.in. paliwo) oraz wydatków na sprzęt komputerowy (części komputerowe i urządzenia peryferyjne) za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzania przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Wobec powyższego, wskazane we wniosku wydatki związane z samochodem (m.in. paliwo) oraz wydatki na sprzęt komputerowy (części komputerowe i urządzenia peryferyjne), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Przechodząc dalej, wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem Wnioskodawca realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki związane z samochodem (m.in. paliwo) oraz wydatki na sprzęt komputerowy (części komputerowe i urządzenia peryferyjne) ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać ujęte pod literką „a” tego wskaźnika.

Należy przy tym podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki te w zakresie, jakim przeznaczone są na wytworzenie/rozwinięcie Oprogramowania lub jego części, przy odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione w związku z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatnym, tj. znajdującym uzasadnienie w opisie sprawy, procentowym sposobie alokowania kosztów zaproponowanym przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania w przypadku jego weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą się różnić od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy uregulowań zawartych w ustawach niepodatkowych, m.in. przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), bądź przepisów obowiązujących w tym zakresie w USA powołanych przez Wnioskodawcę, z uwagi na to, że przepisy te nie podlegają interpretacji w ramach prowadzonego przez tutejszy Organ postępowania w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga również, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej metody podziału kosztów możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.