Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-535/16-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT z faktury wystawionej przez Usługodawcę, dokumentującej nabycie usług na podstawie Umowy – skorygowanej następnie fakturą korygującą (tj. do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług doradztwa), ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – poniesione wydatki są związane wyłącznie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), uzupełniony w dniu 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 października 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 17 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług na podstawie umowy, skorygowanej fakturą korygującą w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia usług doradztwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług na podstawie umowy, skorygowanej fakturą korygującą w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia usług doradztwa. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 października 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 17 października 2016 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Usługobiorca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni użytkowych w centrum handlowym będącym jego własnością (dalej: Centrum). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dniu 6 marca 2015 roku Spółka zawarła z C. Sp. z o.o. (dalej: Usługodawca) umowę o świadczenie usług wsparcia w pozyskaniu przez Spółkę finansowania. W dniu 1 kwietnia 2015 roku zawarty został natomiast aneks do wyżej wspomnianej umowy, precyzujący sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi (dalej łącznie jako: Umowa).

Środki finansowe pozyskane przy wsparciu Usługodawcy zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (przykładowo dla celów przeprowadzenia niezbędnych inwestycji).

1.  Obowiązki Usługodawcy wynikające z Umowy

Obowiązki Usługodawcy wynikające z Umowy obejmowały następujące świadczenia:

1.  przeprowadzenie analizy polskiego rynku usług finansowych (w szczególności pod kątem warunków udzielenia finansowania oferowanych przez potencjalnych kredytodawców) oraz przedstawienie i omówienie wyników tej analizy;
2.  przygotowanie finansowego memorandum, zawierającego informacje o Spółce oraz o Centrum i przedstawienie go potencjalnym kredytodawcom;
3.  dokonanie oceny niewiążących ofert finansowania złożonych Spółce przez potencjalnych kredytodawców (w tym doradztwo oraz zarekomendowanie najlepszej z ofert pod kątem zaproponowanych warunków) - (dalej jako: Usługi doradztwa);
4.  zarządzanie procesem uzyskiwania finansowania;
5.  koordynowanie przestrzegania umów o zachowaniu poufności przez instytucje kredytowe;
6.  dostarczenie Spółce wiążących ofert finansowania przedstawionych przez kredytodawców;
7.  koordynacja wszelkich innych aspektów niezbędnych dla pozyskania finansowania przez Spółkę - (dalej jako: Usługi pośrednictwa).

1.  Sposób kalkulacji wynagrodzenia

Z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług, Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie skalkulowane w następujący sposób;

*   z tytułu świadczenia Usług doradztwa Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie w stałej kwocie wynoszącej 168.285.00 EUR. Wynagrodzenie to było należne po wykonaniu Usług doradztwa, niezależnie od wykonania czy też wycofania się przez strony umowy z dalszego procesu finansowania (tj. realizacji części Umowy dotyczącej Usług pośrednictwa);

*   natomiast za wykonanie Usług pośrednictwa Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 0,8% kwoty kalkulowanej na podstawie uzyskanej przez Spółkę kwoty finansowania oraz dodatek uznaniowy w wysokości 0,2% tej kwoty. Wynagrodzenie to było należne po zaciągnięciu zobowiązania finansowego (tj. uzyskaniu kredytu przez Spółkę). Ostatecznie wynagrodzenie za świadczenie usług w tym zakresie wyniosło 56.095,00 EUR.

1.  Zapisy umowne w zakresie odstąpienia od Umowy

Ponadto, w przypadku ewentualnego wycofania się Usługobiorcy z procesu finansowania, Usługodawcy przysługiwała opłata za odstąpienie od umowy. Zgodnie z Umową, jeżeli Usługobiorca wycofałby się z procesu finansowania:

I. po rozesłaniu memorandum finansowego potencjalnym kredytodawcom, jednak przed otrzymaniem od nich niewiążących ofert kredytowych - należna opłata za odstąpienie od umowy wynosiłaby 25% całości należnego wynagrodzenia z tytułu Usług pośrednictwa;

II. po rozesłaniu memorandum finansowego potencjalnym kredytodawcom oraz po otrzymaniu od przynajmniej jednego z nich niewiążącej oferty kredytowej - należna oplata za odstąpienie od umowy wynosiłaby 50% całości należnego wynagrodzenia z tytułu Usług pośrednictwa;

Dla obu powyższych przypadków przyjmowałoby się, iż wynagrodzenie liczone jest zgodnie z postanowieniami Umowy dotyczącymi obliczania wynagrodzenia za pełne wykonanie Usług pośrednictwa, za podstawę przyjmując przewidywaną na podstawie memorandum finansowego wysokość kredytu, stosując jednocześnie współczynnik pomiędzy wysokością kredytu a wartością zabezpieczenia tego kredytu (współczynnik LTV) w wysokości 65%;

III. po uzyskania przez Usługodawcę wiążących warunków finansowania, nieróżniących się znacząco od niewiążącej oferty kredytowej zaakceptowanej uprzednio przez Usługobiorcę - Usługodawcy przysługiwałaby zapłata w wysokości 100% wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług pośrednictwa.

Niemniej jednak należy podkreślić, iż Spółka skorzystała ze wsparcia Usługodawcy w całym procesie pozyskania finansowania, w związku z czym powyższe zapisy umowne nie znalazły w praktyce zastosowania.

1.  Sposób udokumentowania świadczenia

Z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług, w dniu 26 października 2015 r. Usługodawca wystawił na rzecz Usługobiorcy fakturę, która dokumentowała świadczenie usług pośrednictwa podlegających opodatkowaniu według 23% stawki VAT (tj. Usługodawca potraktował świadczone usługi jako podlegające opodatkowaniu VAT w całości).

Faktura ta została następnie skorygowaną fakturą korygującą z dnia 28 czerwca 2016 r. Zgodnie z zapisami faktury korygującej, dokumentuje ona Usługi doradztwa, które zostały przez Usługodawcę opodatkowane według 23% stawki VAT oraz Usługi pośrednictwa, które zostały przez Usługodawcę potraktowane jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez Usługodawcę zostało zapłacone przez Usługobiorcę w całości.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji ma być rozstrzygnięcie, czy nabywana usługa stanowi usługi doradztwa w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia za przedmiotową usługę.

Spółka wyjaśniła, iż przedmiotem złożonego wniosku o interpretację indywidualną jest nabycie przez Spółkę m.in. następujących usług:

1.  przeprowadzenie analizy polskiego rynku usług finansowych (w szczególności pod kątem warunków udzielenia finansowania oferowanych przez potencjalnych kredytodawców) oraz przedstawienie i omówienie wyników tej analizy;
2.  przygotowanie finansowego memorandum, zawierającego informacje o Spółce oraz o Centrum i przedstawienie go potencjalnym kredytodawcom;
3.  dokonanie oceny niewiążących ofert finansowania złożonych Spółce przez potencjalnych kredytodawców (w tym doradztwo oraz zarekomendowanie najlepszej z ofert pod kątem zaproponowanych warunków).

Spółka podkreśliła, iż powyższe czynności zostały zdefiniowane we wniosku jako „Usługi doradztwa”. Miało to na celu zwiększenie przejrzystości składanego wniosku poprzez wskazanie jednego pojęcia dla opisanej powyżej grupy świadczeń oraz odróżnienie jej od drugiej grupy świadczeń, zdefiniowanej jako „Usługi pośrednictwa”.

Jednocześnie, rozróżnienie to wynikało z faktu, iż usługodawca Spółki wystawił na jej rzecz fakturę, skorygowaną następnie fakturą korygującą - zgodnie z którą świadczenia zdefiniowane we wniosku jako „Usługi doradztwa” zostały opodatkowane przez usługodawcę według 23% stawki VAT, natomiast świadczenia zdefiniowane we wniosku jako „Usługi pośrednictwa” zostały przez usługodawcę potraktowane jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Należy jednak podkreślić, że ani przyjęta przez Spółkę nomenklatura służąca do zdefiniowania nabywanych świadczeń, ani też wskazany w opisie stanu faktycznego sposób opodatkowania świadczeń przez usługobiorcę nie miały na celu określenia przez Wnioskodawcę konsekwencji podatkowych na gruncie VAT, właściwych dla nabywanych świadczeń.

Wręcz przeciwnie, składany przez Spółkę wniosek ma na celu potwierdzenie, czy nabywane usługi - zdefiniowane jako „Usługi doradztwa” - są w istocie odrębnym świadczeniem stanowiącym usługi doradztwa w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy tylko w takim przypadku możliwe będzie bowiem określenie, czy w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia tych usług (tj. usług zdefiniowanych we wniosku jako „Usługi doradztwa”).

a) Świadczenia zdefiniowane jako „Usługi doradztwa” polegały na:

(i) przeprowadzeniu analizy polskiego rynku usług finansowych (w szczególności pod kątem warunków udzielenia finansowania oferowanych przez potencjalnych kredytodawców) oraz przedstawieniu i omówieniu wyników tej analizy;

(ii) przygotowaniu finansowego memorandum, zawierającego informacje o Spółce oraz o Centrum i przedstawieniu go potencjalnym kredytodawcom;

(iii) dokonaniu oceny niewiążących ofert finansowania złożonych Spółce przez potencjalnych kredytodawców (w tym doradztwo oraz zarekomendowanie najlepszej z ofert pod kątem zaproponowanych warunków).

b) Świadczenia zdefiniowane jako „Usługi pośrednictwa” polegały natomiast na:

(i) zarządzaniu procesem uzyskiwania finansowania;

(ii) koordynowaniu przestrzegania umów o zachowaniu poufności przez instytucje kredytowe;

(iii) dostarczeniu Spółce wiążących ofert finansowania przedstawionych przez kredytodawców;

(iv) koordynacji wszelkich innych aspektów niezbędnych dla pozyskania finansowania przez Spółkę.

Ad. a)

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem podkreślić, iż w pierwszym kroku usługodawca był zobowiązany do przeanalizowania różnych ofert banków / innych instytucji finansowych oraz przedstawienia Spółce / omówienia wyników tej analizy. Działanie to miało na celu dostarczenie Spółce informacji na temat aktualnych warunków rynkowych oraz istniejących możliwości w zakresie pozyskania finansowania (tj. zaznajomienie Spółki z obowiązującymi stopami procentowymi, długością okresu kredytowania, dodatkowymi kosztami, itp. stosowanymi przez instytucje finansowe). Wcześniej Spółka korzystała bowiem z finansowania w postaci kredytu bankowego, który został udzielony kilka lat przed zawarciem analizowanej umowy z usługodawcą. W konsekwencji, Spółka nie posiadała bieżących informacji o rynku kredytowym, w związku z czym konieczne było skorzystanie z usług w zakresie zebrania, przeanalizowania oraz przedstawienia takich informacji przez podmiot posiadający specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie w tym zakresie (taki jak usługodawca).

W następnej kolejności usługodawca był natomiast zobowiązany do przygotowania memorandum finansowego. Dokument taki zawierał najważniejsze informacje o Spółce i miał na celu przedstawienie potencjalnym kredytodawcom danych niezbędnych dla określenia, czy byliby oni zainteresowani udzieleniem Spółce finansowania oraz szczegółowych warunków, na jakich takie finansowanie mogłoby zostać udzielone.

Następnie, po otrzymaniu od potencjalnych kredytodawców niewiążących ofert finansowania (przygotowanych przez instytucje finansowe m.in. na podstawie memorandum finansowego), usługodawca był zobowiązany do dokonania ich oceny oraz wskazania Spółce, które z nich są najbardziej korzystne. Celem przedmiotowych świadczeń było umożliwienie Spółce podjęcia decyzji, czy decyduje się ona skorzystać z jednej z otrzymanych ofert (a jeśli tak to z której).

Po wykonaniu wszystkich opisanych powyższej czynności usługodawcy należne było wynagrodzenie (w kwocie 168.285,00 EUR) - niezależne od faktu, czy Spółka zawrze umowę kredytową z jakąkolwiek instytucją finansową.

Ad. b)

Poza powyższymi działaniami, usługodawca był zobowiązany do wsparcia Spółki również na dalszych etapach procesu finansowania. W szczególności, miał on dostarczyć Spółce wiążące oferty finansowania (tj. oferty, na podstawie których - w przypadku ich zaakceptowania - kredytodawca byłby zobowiązany do udzielenia finansowania Spółce). Usługodawca zarządzał również całym procesem uzyskiwania finansowania oraz koordynował wszelkie aspekty niezbędne dla jego pozyskania (w tym przestrzeganie umów o zachowaniu poufności przez instytucje kredytowe). W praktyce oznaczało to w szczególności prowadzenie rozmów z instytucjami kredytowymi w imieniu Spółki, wymianę korespondencji, nadzór nad kompletnością dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy kredytowej, itp. Usługi w tym zakresie miały na celu zawarcie przez Spółkę umowy finansowania. W związku z tym, wynagrodzenie za ich wykonanie było należne po zaciągnięciu zobowiązania finansowego (tj. uzyskaniu kredytu przez Spółkę).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

****

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Usługodawcę, dokumentującej nabycie usług na podstawie Umowy - skorygowanej następnie fakturą korygującą (tj. do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług doradztwa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Usługodawcę, dokumentującej nabycie usług na podstawie Umowy - skorygowanej następnie fakturą korygującą (tj. do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług doradztwa).

Uzasadnienie uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Jak natomiast wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, środki finansowe pozyskane przy wsparciu Usługodawcy zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (przykładowo dla celów przeprowadzenia niezbędnych inwestycji). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należałoby uznać, iż istnieje związek pomiędzy nabytymi na podstawie Umowy usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Jednocześnie należy zauważyć, iż dla celów skorzystania z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 nie mogą zajść przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera bowiem katalog wyłączeń uniemożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 3a pkt 2 tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, istnieje konieczność przeanalizowania, czy usługi nabyte przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2\. Opodatkowanie VAT usług nabytych przez Spółkę

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają m.in. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek. Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do usług doradztwa”.

a) Usługi pośrednictwa

Spółka zauważa, iż pojęcie „usług pośrednictwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Niemniej jednak, pojęcie to było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, Trybunał rozpatrywał pojęcie „negocjacje w sprawach kredytu” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) - (odpowiadające pojęciu „pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

W wyroku tym TSUE wskazał przesłanki przemawiające za tym, iż dane świadczenie powinno być uznane za usługę pośrednictwa w rozumieniu VAT. Są to m.in. następujące okoliczności:

*   świadczenie takie powinno być wykonywane przez osobę, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego (tj. np. stroną umowy kredytu),
*   celem świadczenia jest dokonywanie wszelkich niezbędnych czynności, aby umowa (np. umowa kredytu) została zawarta,
*   świadczenie to obejmuje między innymi:
    *   wskazywanie stronie danej umowy okazji do jej zawarcia,
    *   kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków umowy,
*   celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy).

Definicja „pośrednictwa” obejmująca elementy analogiczne do wskazanych powyżej została także przedstawiona przez TSUE w pkt 39 uzasadnienia do wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Lid.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż przytoczone powyżej rozumienie pojęcia „usług pośrednictwa” obejmuje świadczone w przedmiotowej sprawie Usługi pośrednictwa na rzecz Spółki. Usługi te polegały bowiem na:

(i) zarządzaniu procesem uzyskiwania finansowania,

(ii) koordynowaniu przestrzegania umowy o zachowaniu poufności przez instytucje kredytowe,

(iii) dostarczeniu wiążących ofert finansowania przedstawionych przez kredytodawców oraz

(iv) koordynacji wszelkich innych aspektów niezbędnych dla pozyskania finansowania przez Spółkę.

W konsekwencji, celem świadczenia tych usług było dokonanie przez Usługodawcę wszelkich niezbędnych czynności, aby zawarta została umowa, na podstawie której Spółka pozyska finansowanie. W tym celu, Usługodawca w szczególności dostarczył Spółce wiążące oferty kredytowe od potencjalnych kredytodawców (których przyjęcie przez Spółkę byłoby równoznaczne z zawarciem umowy kredytowej). Co więcej, koordynował on cały proces zawarcia takiej umowy (tj. pozyskania finansowania) oraz zarządzał tym procesem. W rezultacie, świadczone przez Usługodawcę Usługi pośrednictwa podlegają w ocenie Wnioskodawcy zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

b) Usługi doradztwa

W kontekście Usług doradztwa istnieje natomiast konieczność ustalenia, czy powinny one być traktowane jako element wskazanej powyżej usługi pośrednictwa, czy też jako odrębne świadczenie, które powinno być wyłączone z zakresu zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT.

(i) Zasada ścisłej interpretacji zwolnień z opodatkowania

Na wstępie należy nadmienić, iż zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zakres zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania (tj. jednej z podstawowych zasad systemu podatku VAT). Trybunał poruszał ten problem m.in. w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji, wszelkie usługi, które nie spełniają przesłanek „pośrednictwa” powołanych powyżej (tj. w szczególności nie obejmują wszelkich czynności zmierzających do zawarcia umowy kredytowej przez stronę transakcji) nie powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

(ii) Ekonomiczny charakter Usług doradztwa

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż świadczenie Usług doradztwa przez Usługodawcę obejmowało czynności mające na celu dostarczenie Spółce informacji, wymaganych przez nią w procesie podejmowania decyzji o uzyskaniu finansowania, tj.:

*   przeprowadzenie analizy polskiego rynku usług finansowych pod kątem warunków kredytowania oferowanych przez potencjalnych kredytodawców oraz przedstawienie i omówienie informacji wynikających z takiej analizy;

*   ocena niewiążących ofert finansowania złożonych Spółce przez potencjalnych kredytodawców - obejmującą doradztwo oraz zarekomendowanie najlepszej z nich.

W tym celu - tj. w celu pozyskania odpowiednich informacji na temat rynku usług kredytowych - Usługodawca przygotował także oraz przedstawił potencjalnym kredytobiorcom memorandum finansowe.

Należy zatem podkreślić, iż usługi te - same w sobie - nie muszą skutkować zawarciem umowy kredytowej, a ich celem nie było dążenie do zawarcia takiej umowy, ale przedstawienie Spółce informacji o aktualnych warunkach rynku kredytowego. Na podstawie tych informacji Spółka mogła natomiast podjąć decyzję o kontynuowaniu bądź też przerwaniu procesu pozyskiwania finansowania (przykładowo w przypadku, gdyby warunki zawarcia umowy kredytu na rynku polskim okazały się niekorzystne).

W konsekwencji, co do zasady, Usługi doradztwa świadczone na podstawie Umowy nie wypełniają przesłanek wskazanych przez TSUE jako niezbędne dla zaistnienia usług pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności te mogłyby zatem podlegać zwolnieniu wyłącznie w przypadku gdyby uznane zostało, iż Usługi pośrednictwa oraz Usługi doradztwa stanowią świadczenie kompleksowe w rozumieniu VAT. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność taka nie ma miejsca w analizowanej sprawie, co wykazane zostało poniżej.

c) Usługi doradztwa oraz Usługi pośrednictwa jako odrębne świadczenia

(i) Koncepcja świadczeń złożonych

Na wstępie warto zaznaczyć, iż w przypadku kilku usług świadczonych równolegle zasadą jest uznawanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne. Zasada ta potwierdzona została w licznych wyrokach Trybunału (Por. Wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-t 11/05 Aktieboiaget AW, pkt 22 uzasadnienia; Wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bose o Onroerend Goed-pkt 35 uzasadnienia; Wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere - pkt 21 uzasadnienia) - TSUE odwoływał się do niej niejednokrotnie w uzasadnieniach wyroków dotyczących art. 2 tzw. VI Dyrektywy, a także art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, co uczyniło z niej aktualną zasadę prawną, zawierającą swoiste domniemanie prawne, od której wyjątki należy rozpatrywać możliwie wąsko. Każde świadczenie powinno zatem być rozpatrywane odrębnie, biorąc pod uwagę poszczególne jego elementy konstrukcyjne (m.in. stawka podatku, podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy). Taką zasadę należy przyjmować, jeżeli każde ze świadczeń charakteryzuje się odrębnymi cechami takimi jak: zakres świadczenia, rodzaj świadczonych usług, czas trwania, cena, moment zapłaty wynagrodzenia i tym podobne.

Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (z eng. single supply), w odniesieniu do którego zastosowanie wskazanego powyżej domniemania prawnego byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji. Jak bowiem wskazał Trybunał (przykładowo w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP) „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z orzecznictwa Trybunatu (Przykładowo, w wyrokach w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-231/94 Faaborg Gelting Linien, C-572/07 RLRE Tellmer Property) wynika zatem, że dwa lub więcej świadczenia (czynności) stanowią jedno świadczenie dla celów VAT w szczególności w przypadku, gdy:

*   świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;

*   rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;

*   poszczególne świadczenia nie są dla usługobiorcy celem samym w sobie,

*   nabycie poszczególnych świadczeń (tj. świadczeń pobocznych) ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W konsekwencji, świadczenie kompleksowe występuje w szczególności w przypadku, gdyby rozdzielenie świadczeń powodowało istotne problemy natury praktycznej takie jak przykładowo:

*   trudność bądź wręcz niemożność wyodrębnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych świadczeń składowych świadczenia kompleksowego w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego;

*   trudność w określeniu ceny poszczególnych elementów składowych świadczenia kompleksowego dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT, itp.

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing), za uznaniem świadczonych równocześnie usług za odrębne świadczenia dla celów VAT przemawiać mogą następujące przesłanki:

*   usługobiorca ma swobodę wyboru usługodawców obu świadczeń,

*   dokonywana jest osobna taryfikacja obu usług.

(ii) Świadczenia realizowane na gruncie Umowy jako odrębne usługi

W analizowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabyła dwa odrębne świadczenia. Co prawda zarówno Usługi doradztwa, jak i Usługi pośrednictwa świadczone były na rzecz Spółki przez jeden podmiot oraz były związane z uzyskaniem przez Spółkę finansowania, niemniej jednak usługi te nie były ze sobą związane w sposób, który pozwalałby na uznanie, że tworzą jedną całość.

a) Cel nabycia obu świadczeń

Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, iż cel nabycia poszczególnych świadczeń w przedmiotowej sprawie jest różny. Usługi doradztwa były bowiem nabyte w celu pozyskania przez Spółkę informacji w zakresie bieżącej sytuacji na polskim rynku usług kredytowych oraz uzyskania wsparcia w wyborze najlepszej z niewiążących ofert. Ich celem nie było natomiast zawarcie umowy finansowania (wynagrodzenie z tytułu Usług doradztwa przysługiwało bowiem Usługodawcy niezależnie od zawarcia wspomnianej umowy).

Natomiast Usługi pośrednictwa miały na celu doprowadzenie do faktycznego zawarcia przez Spółkę umowy finansowania (poprzez przedstawienie wiążących ofert kredytowych oraz wykonanie wszelkich innych czynności technicznych, negocjacyjnych, itp.).

Obie usługi stanowiły zatem dla Usługobiorcy cel sam w sobie i przedstawiały dla Usługobiorcy ekonomiczną wartość (jako usługi doradztwa oraz usługi pośrednictwa w uzyskaniu finansowania). Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, żadna z omawianych usług nie jest pomocnicza w stosunku do drugiej.

b) Możliwość rozdzielenia obu świadczeń

Dodatkowo należy zauważyć, iż rozdzielenie świadczenia Usług pośrednictwa oraz Usług doradztwa nie przysparza istotnych trudności w zakresie określenia elementów konstrukcyjnych opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń (tj. momentu rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych usług oraz podstawy opodatkowania).

Należy bowiem zaznaczyć, iż czynności składające się na świadczenie Usług doradztwa są enumeratywnie określone w Umowie, a ich zrealizowanie przez Usługodawcę spowodowało powstanie obowiązku wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu (a także powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT). Usługi pośrednictwa zostały natomiast wykonane z chwilą zakończenia procesu pozyskania finansowania (tj. zawarcia umowy finansowania) - wtedy też powstał obowiązek zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tego tytułu.

c) Swoboda wyboru usługodawcy

Nie podlega również wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca miał możliwość wyboru różnych usługodawców dla poszczególnych świadczeń, na co nie zdecydował się jednak ze względu na zaufanie dla Usługodawcy i jego renomę. Na rynku usług finansowych w zakresie pośrednictwa finansowego oraz usług doradztwa działa jednak wiele podmiotów o zbliżonym profilu działalności do Usługodawcy (zarówno w kontekście Usług doradztwa, jak i Usług pośrednictwa), którzy mogliby zrealizować na rzecz Spółki wyłącznie jedno z omawianych świadczeń.

Należy przy tym podkreślić, iż umowa zawarta przez strony nie zobowiązywała Spółki do kontynuowania współpracy z Usługodawcą po wykonaniu przez niego Usług doradztwa. Po uzyskaniu odpowiednich informacji w zakresie bieżących warunków na rynku kredytowym Spółka mogła zatem podjąć decyzję o odstąpieniu od uzyskiwania finansowania, bądź też o zawiązaniu współpracy w zakresie Usług pośrednictwa z innym podmiotem.

d) Odrębna taryfikacja świadczeń

Dodatkowo należy nadmienić, iż wynagrodzenie z tytułu wykonania obu rodzajów usług zostało ustalone przez strony oddzielnie. W konsekwencji, również ta przesłanka - wskazywana przez TSUE jako świadcząca o istnieniu dwóch odrębnych świadczeń na gruncie VAT - została w analizowanej sprawie spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż Usługi doradztwa oraz Usługi pośrednictwa stanowią dwa odrębne świadczenia na gruncie VAT. W rezultacie konsekwencje podatkowe dla obu tych świadczeń powinny być określane odrębnie.

Biorąc zatem pod uwagę, iż - jak zostało wskazane powyżej - jedynie Usługi pośrednictwa spełniają przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT, w ocenie Spółki:

*   Usługi pośrednictwa świadczone na jej rzecz przez Usługodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, natomiast

*   Usługi doradztwa podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

3\. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż powyższe wnioski pośrednio znajdują odzwierciedlenie również w orzecznictwie Trybunału oraz sądów administracyjnych.

W szczególności należy bowiem podkreślić, iż również we wspomnianej wcześniej, rozpatrywanej przez TSUE sprawie Volker Ludwig usługodawca łączył świadczenie usług pośrednictwa z elementami doradztwa majątkowego. W tej sprawie Trybunał wskazał natomiast, iż „(\`(...)\`) okoliczność, że DVAG i jej subagent otrzymują wynagrodzenie za wykonane przez nich świadczenia wyłącznie pod warunkiem, że wyszukani przez nich klienci, którzy otrzymali poradę doradcy majątkowego, zawrą umowę kredytową, skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego, a usługi doradztwa jedynie jako świadczenia pomocniczego”.

Natomiast w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 2135/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że usługi świadczone w sprawie będącej przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT m.in. z uwagi na fakt, iż „wynagrodzenie spółki uzależnione jest w istocie od ilości przekazanych danych kontaktowych. Jak z powyższego wynika samo zawarcie umowy nie jest elementem decydującym i koniecznym do otrzymania wynagrodzenia, a istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy”.

W analizowanej sprawie natomiast, wynagrodzenie za Usługi doradztwa jest należne Usługodawcy niezależnie od faktu, czy Spółka zdecyduje się na zawarcie umowy kredytowej. W świetle przywołanych powyżej tez należałoby zatem uznać a contrario, iż Usługi doradztwa nie są pomocnicze do Usług pośrednictwa, ale stanowią odrębne świadczenie.

4\. Prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego

W świetle powyższych rozważań, uwzględniając:

*   odrębny ekonomiczny cel obu świadczeń realizowanych na podstawie Umowy,

*   odrębne określenie wynagrodzenia za wykonanie Usług doradztwa oraz Usług pośrednictwa,

*   uniezależnienie wynagrodzenia za Usługi doradztwa od zawarcia przez Spółkę umowy kredytowej,

*   możliwość precyzyjnego określenia czasu rozpoczęcia i zakończenia świadczenia obu usług,

*   praktyczną możliwość wyświadczenia obu rodzajów usług na rzecz Spółki przez odrębne podmioty,

należy uznać, iż Usługi doradztwa oraz Usługi pośrednictwa świadczone na podstawie przedmiotowej Umowy miały charakter świadczeń odrębnych, co powoduje konieczność odrębnego określenia konsekwencji podatkowych dla każdego z nich.

Jednocześnie, Usługi doradztwa świadczone przez Usługodawcę nie spełniają definicji „usług pośrednictwa” powoływanej przez Trybunał w wydawanych wyrokach. Co więcej, usługi doradztwa zostały wprost wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż Usługi doradztwa podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT. W rezultacie, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Usługodawcę, dokumentującej nabycie usług na podstawie Umowy - skorygowanej następnie fakturą korygującą (tj. do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług doradztwa).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie ust. 13 ww. artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W ust. 15 powołanego artykułu wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić od spełnienia jakich przesłanek ustawodawca uzależnił przedmiotowe zwolnienie, dotyczące usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni użytkowych w centrum handlowym będącym jego własnością (dalej: Centrum). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dniu 6 marca 2015 roku Spółka zawarła z C. Sp. z o. o. umowę o świadczenie usług wsparcia w pozyskaniu przez Spółkę finansowania. W dniu 1 kwietnia 2015 roku zawarty został natomiast aneks do wyżej wspomnianej umowy, precyzujący sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

Środki finansowe pozyskane przy wsparciu Usługodawcy zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (przykładowo dla celów przeprowadzenia niezbędnych inwestycji).

Obowiązki Usługodawcy wynikające z Umowy obejmowały następujące świadczenia:

(i) przeprowadzenie analizy polskiego rynku usług finansowych (w szczególności pod kątem warunków udzielenia finansowania oferowanych przez potencjalnych kredytodawców) oraz przedstawienie i omówienie wyników tej analizy;

(ii) przygotowanie finansowego memorandum, zawierającego informacje o Spółce oraz o Centrum i przedstawienie go potencjalnym kredytodawcom;

(iii) dokonanie oceny niewiążących ofert finansowania złożonych Spółce przez potencjalnych kredytodawców (w tym doradztwo oraz zarekomendowanie najlepszej z ofert pod kątem zaproponowanych warunków) - (dalej jako: Usługi doradztwa);

(iv) zarządzanie procesem uzyskiwania finansowania;

(v) koordynowanie przestrzegania umów o zachowaniu poufności przez instytucje kredytowe;

(vi) dostarczenie Spółce wiążących ofert finansowania przedstawionych przez kredytodawców;

(vii) koordynacja wszelkich innych aspektów niezbędnych dla pozyskania finansowania przez Spółkę - (dalej jako: Usługi pośrednictwa).

Z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług, Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie skalkulowane w następujący sposób;

*   z tytułu świadczenia Usług doradztwa Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie w stałej kwocie wynoszącej 168.285.00 EUR. Wynagrodzenie to było należne po wykonaniu Usług doradztwa, niezależnie od wykonania czy też wycofania się przez strony umowy z dalszego procesu finansowania (tj. realizacji części Umowy dotyczącej Usług pośrednictwa);

*   natomiast za wykonanie Usług pośrednictwa Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 0,8% kwoty kalkulowanej na podstawie uzyskanej przez Spółkę kwoty finansowania oraz dodatek uznaniowy w wysokości 0,2% tej kwoty. Wynagrodzenie to było należne po zaciągnięciu zobowiązania finansowego (tj. uzyskaniu kredytu przez Spółkę). Ostatecznie wynagrodzenie za świadczenie usług w tym zakresie wyniosło 56.095.00 EUR.

Ponadto, w przypadku ewentualnego wycofania się Usługobiorcy z procesu finansowania, Usługodawcy przysługiwała opłata za odstąpienie od umowy. Zgodnie z Umową, jeżeli Usługobiorca wycofałby się z procesu finansowania:

I. po rozesłaniu memorandum finansowego potencjalnym kredytodawcom, jednak przed otrzymaniem od nich niewiążących ofert kredytowych - należna opłata za odstąpienie od umowy wynosiłaby 25% całości należnego wynagrodzenia z tytułu Usług pośrednictwa;

II. po rozesłaniu memorandum finansowego potencjalnym kredytodawcom oraz po otrzymaniu od przynajmniej jednego z nich niewiążącej oferty kredytowej - należna oplata za odstąpienie od umowy wynosiłaby 50% całości należnego wynagrodzenia z tytułu Usług pośrednictwa;

Dla obu powyższych przypadków przyjmowałoby się, iż wynagrodzenie liczone jest zgodnie z postanowieniami Umowy dotyczącymi obliczania wynagrodzenia za pełne wykonanie Usług pośrednictwa, za podstawę przyjmując przewidywaną na podstawie memorandum finansowego wysokość kredytu, stosując jednocześnie współczynnik pomiędzy wysokością kredytu a wartością zabezpieczenia tego kredytu (współczynnik LTV) w wysokości 65%;

III. po uzyskania przez Usługodawcę wiążących warunków finansowania, nieróżniących się znacząco od niewiążącej oferty kredytowej zaakceptowanej uprzednio przez Usługobiorcę - Usługodawcy przysługiwałaby zapłata w wysokości 100% wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług pośrednictwa.

Niemniej jednak należy podkreślić, iż Spółka skorzystała ze wsparcia Usługodawcy w całym procesie pozyskania finansowania, w związku z czym powyższe zapisy umowne nie znalazły w praktyce zastosowania.

Z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług, w dniu 26 października 2015 r. Usługodawca wystawił na rzecz Usługobiorcy fakturę, która dokumentowała świadczenie usług pośrednictwa podlegających opodatkowaniu według 23% stawki VAT (tj. Usługodawca potraktował świadczone usługi jako podlegające opodatkowaniu VAT w całości).

Faktura ta została następnie skorygowaną fakturą korygującą z dnia 28 czerwca 2016 r. Zgodnie z zapisami faktury korygującej, dokumentuje ona Usługi doradztwa, które zostały przez Usługodawcę opodatkowane według 23% stawki VAT oraz Usługi pośrednictwa, które zostały przez Usługodawcę potraktowane jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez Usługodawcę zostało zapłacone przez Usługobiorcę w całości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem podkreślić, iż w pierwszym kroku usługodawca był zobowiązany do przeanalizowania różnych ofert banków / innych instytucji finansowych oraz przedstawienia Spółce / omówienia wyników tej analizy. Działanie to miało na celu dostarczenie Spółce informacji na temat aktualnych warunków rynkowych oraz istniejących możliwości w zakresie pozyskania finansowania (tj. zaznajomienie Spółki z obowiązującymi stopami procentowymi, długością okresu kredytowania, dodatkowymi kosztami, itp. stosowanymi przez instytucje finansowe). Wcześniej Spółka korzystała bowiem z finansowania w postaci kredytu bankowego, który został udzielony kilka lat przed zawarciem analizowanej umowy z usługodawcą. W konsekwencji, Spółka nie posiadała bieżących informacji o rynku kredytowym, w związku z czym konieczne było skorzystanie z usług w zakresie zebrania, przeanalizowania oraz przedstawienia takich informacji przez podmiot posiadający specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie w tym zakres i e(taki jak usługodawca).

W następnej kolejności usługodawca był natomiast zobowiązany do przygotowania memorandum finansowego. Dokument taki zawierał najważniejsze informacje o Spółce i miał na celu przedstawienie potencjalnym kredytodawcom danych niezbędnych dla określenia, czy byliby oni zainteresowani udzieleniem Spółce finansowania oraz szczegółowych warunków, na jakich takie finansowanie mogłoby zostać udzielone.

Następnie, po otrzymaniu od potencjalnych kredytodawców niewiążących ofert finansowania (przygotowanych przez instytucje finansowe m.in. na podstawie memorandum finansowego), usługodawca był zobowiązany do dokonania ich oceny oraz wskazania Spółce, które z nich są najbardziej korzystne. Celem przedmiotowych świadczeń było umożliwienie Spółce podjęcia decyzji, czy decyduje się ona skorzystać z jednej z otrzymanych ofert (a jeśli tak to z której).

Po wykonaniu wszystkich opisanych powyższej czynności usługodawcy należne było wynagrodzenie (w kwocie 168,285,00 EUR) - niezależne od faktu, czy Spółka zawrze umowę kredytową z jakąkolwiek instytucją finansową.

Poza powyższymi działaniami, usługodawca był zobowiązany do wsparcia Spółki również na dalszych etapach procesu finansowania. W szczególności, miał on dostarczyć Spółce wiążące oferty finansowania (tj. oferty, na podstawie których - w przypadku ich zaakceptowania - kredytodawca byłby zobowiązany do udzielenia finansowania Spółce). Usługodawca zarządzał również całym procesem uzyskiwania finansowania oraz koordynował wszelkie aspekty niezbędne dla jego pozyskania (w tym przestrzeganie umów o zachowaniu poufności przez instytucje kredytowe). W praktyce oznaczało to w szczególności prowadzenie rozmów z instytucjami kredytowymi w imieniu Spółki, wymianę korespondencji, nadzór nad kompletnością dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy kredytowej, itp. Usługi w tym zakresie miały na celu zawarcie przez Spółkę umowy finansowania. W związku z tym, wynagrodzenie za ich wykonanie było należne po zaciągnięciu zobowiązania finansowego (tj. uzyskaniu kredytu przez Spółkę).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Usługodawcę, dokumentującej nabycie usług na podstawie Umowy - skorygowanej następnie fakturą korygującą (tj. do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług doradztwa).

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) ugruntował się pogląd, zgodnie z którym dane świadczenie nie będzie mieć charakteru pomocniczego względem świadczenia głównego, jeżeli stanowić będzie dla nabywców usługi cel sam w sobie (np. wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde).

W związku z powyższym należy wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi doradczej nie można uznać za część usługi pośrednictwa. Możliwe jest jej wyodrębnienie od usługi pośrednictwa, albowiem co do zasady są to dwie różne, niezależne od siebie usługi. Przedmiotowa usługa doradcza ma charakter samoistny, wprost poprzedza usługę pośrednictwa i może być również wykonana przez dowolny, inny podmiot niż świadczący usługi (co wynika z opisu stanu faktycznego i jest jednym z elementów tego opisu).

Ponadto należy mieć na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym usługa doradcza może być efektywnie wykonana niezależnie od wykonania czy też wycofania się przez strony z dalszego procesu finansowania (tj. realizacji części Umowy dotyczącej Usług pośrednictwa, co również wynika z zawartej umowy). Powyższe wyklucza zatem relacje pomocniczości pomiędzy usługą doradczą a usługą pośrednictwa i wskazuje, że przedmiotowa usługa doradcza z punktu widzenia jej nabywcy - Wnioskodawcy, stanowi cel sam w sobie.

Na słuszność zaprezentowanego stanowiska wskazuje również uzasadnienie wskazanego powyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczyła doradcy majątkowego, który wyszukiwał klientów na zlecenie instytucji finansowej, przy czym świadczył on również usługi doradcze, a za swoje działania otrzymywał prowizję wyłącznie w odniesieniu do pozytywnie rozpatrzonych wniosków kredytowych. W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. (\`(...)\`) okoliczność, że DVAG i jej subagent otrzymują wynagrodzenie za wykonane przez nich świadczenia wyłącznie pod warunkiem, że wyszukani przez nich klienci, którzy otrzymali poradę doradcy majątkowego, zawrą umowę kredytową, skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego, a usługi doradztwa jedynie jako świadczenia pomocniczego.

Reasumując - TSUE w cytowanym wyroku wskazał, że w przypadku gdyby otrzymanie wynagrodzenia za świadczoną usługę, nie było uzależnione od spełnienia warunku uzyskania kredytu przez klienta, któremu udzielił porady, to wówczas należałoby uznać iż świadczona przez doradcę usługa stanowi odrębne świadczenie, niezależne od usługi pośrednictwa.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, w której zapłata za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi doradczej nie była uzależniona od tego czy Wnioskodawca w rzeczywistości zdecyduje się na realizację usługi pośrednictwa finansowego. Wynagrodzenie za usługę doradztwa było zupełnie oddzielne, odrębne i wypłacane niezależnie od wynagrodzenia za usługi pośrednictwa, i było ono należne nawet w przypadku gdy Wnioskodawca nie skorzystałby z propozycji kredytowanych (finansowych), proponowanych przez Usługodawcę.

Cel nabycia poszczególnych świadczeń w przedmiotowej sprawie był różny. Usługi doradztwa były bowiem nabyte w celu pozyskania przez Spółkę informacji w zakresie bieżącej sytuacji na polskim rynku usług kredytowych oraz uzyskania wsparcia w wyborze najlepszej z niewiążących ofert. Ich celem nie było natomiast zawarcie umowy finansowania (wynagrodzenie z tytułu Usług doradztwa przysługiwało bowiem Usługodawcy niezależnie od zawarcia wspomnianej umowy).

Natomiast Usługi pośrednictwa miały na celu doprowadzenie do faktycznego zawarcia przez Spółkę umowy finansowania (poprzez przedstawienie wiążących ofert kredytowych oraz wykonanie wszelkich innych czynności technicznych, negocjacyjnych, itp.).

Obie usługi stanowiły zatem dla Usługobiorcy cel sam w sobie i przedstawiały dla Usługobiorcy ekonomiczną wartość (jako usługi doradztwa oraz usługi pośrednictwa w uzyskaniu finansowania). Co więcej, żadna z omawianych usług nie jest pomocnicza w stosunku do drugiej.

Dodatkowo należy zauważyć, iż rozdzielenie świadczenia Usług pośrednictwa oraz Usług doradztwa nie przysparza istotnych trudności w zakresie określenia elementów konstrukcyjnych opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń (tj. momentu rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych usług oraz podstawy opodatkowania).

Należy bowiem zaznaczyć, iż czynności składające się na świadczenie Usług doradztwa są enumeratywnie określone w Umowie, a ich zrealizowanie przez Usługodawcę spowodowało powstanie obowiązku wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu (a także powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT). Usługi pośrednictwa zostały natomiast wykonane z chwilą zakończenia procesu pozyskania finansowania (tj. zawarcia umowy finansowania) - wtedy też powstał obowiązek zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tego tytułu.

Wnioskodawca miał możliwość wyboru różnych usługodawców dla poszczególnych świadczeń, na co nie zdecydował się jednak ze względu na zaufanie dla Usługodawcy i jego renomę. Na rynku usług finansowych w zakresie pośrednictwa finansowego oraz usług doradztwa działa jednak wiele podmiotów o zbliżonym profilu działalności do Usługodawcy (zarówno w kontekście Usług doradztwa, jak i Usług pośrednictwa), którzy mogliby zrealizować na rzecz Spółki wyłącznie jedno z omawianych świadczeń.

Należy przy tym podkreślić, iż umowa zawarta przez strony nie zobowiązywała Spółki do kontynuowania współpracy z Usługodawcą po wykonaniu przez niego Usług doradztwa. Po uzyskaniu odpowiednich informacji w zakresie bieżących warunków na rynku kredytowym Spółka mogła zatem podjąć decyzję o odstąpieniu od uzyskiwania finansowania, bądź też o zawiązaniu współpracy w zakresie Usług pośrednictwa z innym podmiotem.

Dodatkowo wynagrodzenie z tytułu wykonania obu rodzajów usług zostało ustalone przez strony oddzielnie. W konsekwencji, również ta przesłanka - wskazywana przez TSUE jako świadcząca o istnieniu dwóch odrębnych świadczeń na gruncie VAT - została w analizowanej sprawie spełniona.

W analizowanej sprawie, wynagrodzenie za Usługi doradztwa jest należne Usługodawcy niezależnie od faktu, czy Spółka zdecyduje się na zawarcie umowy kredytowej. W świetle przywołanych powyżej tez należy zatem uznać a contrario, iż Usługi doradztwa nie są pomocnicze do Usług pośrednictwa, ale stanowią odrębne świadczenie.

Ponieważ odrębny jest ekonomiczny cel obu świadczeń realizowanych na podstawie Umowy, odrębnie jest określane wynagrodzenia za wykonanie Usług doradztwa oraz Usług pośrednictwa, występuje uniezależnienie wynagrodzenia za Usługi doradztwa od zawarcia przez Spółkę umowy kredytowej, istnieje możliwość precyzyjnego określenia czasu rozpoczęcia i zakończenia świadczenia obu usług, oraz istnieje praktyczna możliwość wyświadczenia obu rodzajów usług na rzecz Spółki przez odrębne podmioty to należy uznać, iż Usługi doradztwa oraz Usługi pośrednictwa świadczone na podstawie przedmiotowej Umowy miały charakter świadczeń odrębnych, co powoduje konieczność odrębnego określenia konsekwencji podatkowych dla każdego z tych świadczeń.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia został spełniony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyta usługa doradztwa związana jest z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi najmu powierzchni użytkowych.

Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT z faktury wystawionej przez Usługodawcę, dokumentującej nabycie usług na podstawie Umowy – skorygowanej następnie fakturą korygującą (tj. do odliczenia VAT naliczonego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług doradztwa), ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – poniesione wydatki są związane wyłącznie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****