Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-173/13/15-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt; refundacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 898/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14, stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zarządzającą Portem (…). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze.

Spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny pn. „(…)” (dalej: Inwestycja), który jest wpisany w Wieloletni Plan Inwestycyjny Spółki, a także w dokumenty strategiczne na poziomie lokalnym oraz regionalnym. Inwestycja realizowana jest przy współfinansowaniu ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Działania 6.3 Rozwój sieci lotniczej (dalej: Dotacja). W skład realizowanej inwestycji wchodzą następujące zadania inwestycyjne: rozbudowa i modernizacja terminala pasażerskiego, budowa równoległej drogi kołowania, rozbudowa płaszczyzn lotniskowych oraz budowa stanowiska do odladzania samolotów. Inwestycje są realizowane od 2010, a planowane zakończenie przewidziane jest w 2014 r. Nowopowstające środki trwałe są oddawane do użytkowania sukcesywnie. Środki z dofinansowania będą wpływać do Spółki stopniowo do 2015 r. Inwestycja przyczyni się do wzrostu przepustowości portu lotniczego oraz standardów obsługi pasażerów, a co za tym idzie skutkować także będzie zwiększeniem przychodów.

Spółka planuje, iż w miesiącu faktycznego każdorazowego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na jej rachunek bankowy zostaną zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej odpowiednich środków trwałych. Począwszy od miesiąca, w którym Dotacja zostanie otrzymana, bieżące odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka postąpi prawidłowo, gdy w miesiącu faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na rachunek bankowy Spółki dokona jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów dla przyjętych wcześniej do użytkowania środków trwałych według przedstawionego powyżej schematu i dokona wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją?

Zdaniem Wnioskodawcy planowane postępowanie jest prawidłowe.

W pierwsze kolejności Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jakichkolwiek regulacji normujących wprost sytuację przedstawioną w stanie faktycznym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje bezpośrednio w jaki sposób dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji późniejszego otrzymania dotacji lub refundacji. W opinii Spółki brak regulacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W opinii Spółki do dnia, w którym zwrot ten nie nastąpi – czyli do dnia kiedy otrzyma środki z Dotacji – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dopiero w dniu otrzymania Dotacji Spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dotacji. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji. Dodatkowo – zdaniem Wnioskodawcy – dokonane w pełnej wysokości – do dnia otrzymania Dotacji – odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały korekcie. Dotacja wpłynie bowiem jedynie na wielkość odpisów amortyzacyjnych, które będą mogły powiększyć koszt podatkowy, ale dopiero w dniu jej otrzymania.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy stwierdzić, iż w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a– art. 16m jest więc prawidłowe i jest uzasadnione na gruncie przepisów prawa. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Do momentu faktycznego wpływu dotacji na rachunek bankowy Podatnik zalicza w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne zgodnie z prawem w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy następuje faktyczny i uzasadniony z punktu ekonomicznego fizyczny zwrot wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, o którym stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ podatnik w tym momencie może dysponować środkami pieniężnymi, a ponadto Ustawa również w tym momencie określa powstanie przychodu podatkowego z tytułu wpływu dotacji na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, który podlega zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 53. Mając na uwadze powyższe prawidłowy jest pogląd, iż Spółka w związku z otrzymaniem Dotacji powinna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) na bieżąco, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała dotacje. Podobnie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. I SA/Op 274/12, wyrok WSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. I SA/Po 702/12, wyrok WSA z dnia 1 marca 2011 r. sygn. I SA/Bd 968/10, wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 166/12, wyrok WSA z dnia 5 października 2012 r. sygn. I SA/Lu 489/12, wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. I SA/Lu 640/12 oraz WSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bd 931/12.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 11 czerwca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-173/13-2/MC, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W niniejszej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji rozwojowej z Funduszu Spójności.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Reasumując Spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków poprzez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Pismem, które wpłynęło 21 czerwca 2013 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 8 lipca 2013 r. nr ILPB4/423W-23/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 2 sierpnia 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 2 września 2013 r. nr ILPB4/4240-27/13-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 20 marca 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 898/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną.

Sąd wskazał, że bezsporna w sprawie jest kwestia konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych oraz kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji wydatków w związku ze współfinansowaniem inwestycji ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Kwestią sporną jest natomiast okres, za jaki należy dokonać stosowanej korekty.

W ocenie Sądu – w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14c w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostały przez Spółkę. Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącej spółki Minister Finansów dokonał wykładni przepisów objętych zakresem interpretacji, choć wykładnia ta, jak wskazano powyżej, była wadliwa. Ponadto w interpretacji Organ podatkowy nie ma obowiązku odnosić się do powołanych przez stronę orzeczeń. Istota interpretacji sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a nie do polemiki z tezami powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych.

Pismem z 6 maja 2014 r. nr ILRP-007-102/14-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka pismem z 28 maja 2014 r. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 898/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu – kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca lub okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.

Następnie Sąd podniósł, że rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, uznając zarazem, a wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, że literalna wykładnia analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że do czasu otrzymania dopłaty podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Rozliczanie dotacji, w których uzyskanie przychodów poprzez ich korektę, z powodu uwzględnienia tego zdarzenia w wielkości odpisów amortyzacyjnych, możliwe było w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze, nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej w tym sprawozdań Spółki za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 24 listopada 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 30 września 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 898/13.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 11 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-173/13-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.