Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-29/16-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 29 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został w dniu 29 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Szkoła O. GmbH jest prywatną instytucją edukacyjną z siedzibą w Niemczech (zwaną dalej - Wnioskodawcą), oferującą w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu osteopatii. Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Wnioskodawcę w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu osteopatycznym umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Istotną część zajęć stanowi również kliniczna praca z pacjentem. Najważniejsze seminaria obejmują następujące przedmioty: anatomię palpacyjną, biomechanikę, ogólne techniki osteopatyczne, inhibicję, technikę energii mięśniowej, HVLA - High Velocity-Low amplitudę, Strain/Counterstrain, techniki powięziowe, techniki Sutherland, fizjologię, radiologię, ortopedię, układ żylno-limfatyczny, układ nerwowegetatywny, embriologię z perspektywy osteopatycznej, medycynę wewnętrzną, rozpoznanie różnicowe, endokrynologię, psychologię, świadomość ciała, syntezę/integrację, pediatrię w osteopatii, ginekologię w osteopatii, klinikę osteopatyczną, neurologię, hematologię/immunologię i metody kliniczne/etykę.

Ponadto szkoła O. GmbH oferuje kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych osteopatów (tzw. Master Courses).

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywał bądź wykonuje w całości lub w części swoją działalność. Wszystkie seminaria prowadzone są przez renomowanych (zagranicznych) wykładowców Wnioskodawcy.

Wyżej przedstawiony stan faktyczny wystąpi według wszelkiego prawdopodobieństwa również w przyszłości.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawca wykonuje na terytorium Polski wymienione w ww. wniosku usługi polegające na prowadzeniu studiów kształcenia zawodowego z zakresu osteopatii oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych osteopatów w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach; Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski. Tym samym odbiorcami ww. usług Wnioskodawcy są:
    *   osoby fizyczne (prywatne) niebędące podatnikami rozumieniu art. 15 lub art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT); do tej grupy osób należą w szczególności lekarze i psychoterapeuci, wykonujący swój zawód na bazie stosunku pracy z innymi podmiotami,
    *   osoby fizyczne (przedsiębiorcy) będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT należą do nich w szczególności lekarze i psychoterapeuci, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.
3.  Wnioskodawca nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Z 2012 r., nr 572 z późn. zm), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wnioskodawca jest prywatną instytucją kształcenia zawodowego oferującą nabywanie i poszerzanie wiedzy w zakresie medycyny komplementarnej (osteopatii).
4.  Wnioskodawca posiada swoją siedzibę w H. (Niemcy), dlatego świadczy on ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, tj. ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych) z dnia 21 września 2004 r. Nie jest on więc objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).
5.  Jak podano w pkt d) Wnioskodawca wykonuje ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, dlatego uzyskał on w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia; przykładowe państwowe pozwolenie (niem. Staatliche Anerkennung) na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji (dokładnie: w F. ) (załącznik nr 2). W związku z powyższym Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty.
6.  Jak podano w pkt b) Wnioskodawca świadczy ww. usługi w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych.
7.  Wnioskodawca świadczy ww. usługi w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły osteopatyczne (Osteopathie European Academic Network - OsEAN).
8.  Ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

W celu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy dodać, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi w Niemczech korzysta ze zwolnienia przedmiotowego skodyfikowanego w § 4 nr 21 niemieckiej ustawy o VAT (niem. Umsatzsteuergesetz), która, podobnie jak ustawa polska, bazuje na unijnej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Do niniejszego pisma załączono kopię wydanego dla Wnioskodawcy zaświadczenia urzędu ochrony zdrowia i konsumentów (niem.: Behörde für Gesundheit und Verbraucherschutz) z dnia 6 września 2013 r. w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia (załącznik nr 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej: podatkiem VAT)?
2.  Czy Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest zobowiązany zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

W celu sprawdzenia, czy świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę jest opodatkowane podatkiem VAT, należy sprawdzić:

*   gdzie w myśl ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) znajduje się miejsce wykonania tych usług.

*   czy te usługi nie są ewentualnie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Miejscem świadczenia ww. usług będzie w każdym przypadku teren Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż:

*   w przypadku uczestników studiów będących osobami fizycznymi zastosowanie znajdzie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT,

*   w przypadku uczestników studiów będących przedsiębiorcami zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, prowadzone przez Wnioskodawcę seminaria jako usługi kształcenia zawodowego zwolnione są z podatku VAT (patrz również wyrok ETS z dnia 28 listopada 2013 r., sygn.: C-319/12). W tym miejscu należy mieć ponadto na uwadze postanowienia z Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym „\`(...)\`kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu (pkt 32 w uwagach wstępnych)\`(...)\`”.

Zwolnienie z podatku VAT ww. usług można by również (w ostateczności) wydedukować na bazie § 3 ust. 1 nr 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015, poz. 736).

Podsumowanie: świadczone przez Wnioskodawca w Polsce ww. usługi zwolnione są z podatku VAT.

Ad. 2)

Wnioskodawca, świadcząc ww. usługi nie jest zobowiązany zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca świadcząc ww. usługi nie jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT, ponieważ wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie rejestracji dla celów podatku VAT, Wnioskodawca ma jednakże prawo wyboru, skodyfikowane expressis verbis w ww. przepisie, z którego może ale nie musi skorzystać.

Podsumowanie: Wnioskodawca świadcząc ww. usługi nie jest zobowiązany zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie czy podmiot świadczący usługę posiada na terytorium kraju siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego usługi są świadczone.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej’’ oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 , na użytek stosowania następujących artykułów stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art . 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art . 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art . 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art . 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przywołane powyżej Rozporządzenie precyzuje, że aby istniało stałe miejsce prowadzenia działalności to musi ono być w stanie albo wyświadczyć albo „skonsumować” dana usługę. W praktyce oznacza to, że usługa może być opodatkowana tam skąd istnieje możliwość samodzielnego jej dostarczenia (świadczenia), np. podjęcie decyzji o świadczeniu usługi, wykonanie procesu świadczenia usługi czy też rozliczenie wykonania usługi. Zdefiniowanie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-490/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondememingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skała działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Ponadto z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Ree. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”:

1.  miejsce to jest odrębne od siedziby podatnika VAT,
2.  miejsce to charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podatnik posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),
3.  w tym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju,
4.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem stałości oraz zaangażowania. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w przywołanym powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest to, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednakże w przypadku usług świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności na terytorium Polski istotnym jest ustalenie czy usługi nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług kształcenia zawodowego w zakresie osteopatii odbywających się na terytorium Polski oraz obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech a będąc prywatną instytucją kształcenia zawodowego oferuje w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym w zakresie medycyny komplementarnej (osteopatii), zasadnym staje się ustalenie czy świadczone usługi w sposób proponowany przez Wnioskodawcę nie prowadzą do powstania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak Wnioskodawca wskazuje - uczestnikami studiów oferowanych przez Wnioskodawcę są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmują 10 seminariów rocznie i odbywają się w pomieszczeniach odpłatnie wynajętych przez Wnioskodawcę w tym celu na terenie Polski. Istotną część zajęć stanowi kliniczna praca z pacjentem. Seminaria prowadzone są przez zagranicznych wykładowców.

Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie można jednakże tego potwierdzić, ponieważ prowadzenie 4-letnich studiów kształcenia zawodowego w systemie weekendowym obejmujących 10 seminariów rocznie odbywających się w pomieszczeniach odpłatnie wynajętych w tym celu, gdzie seminaria prowadzone są przez zagranicznych wykładowców, wskazuje na posiadanie zaplecza technicznego w postaci pomieszczenia wynajętego w związku z prowadzoną działalnością (prowadzenie wykładów), a także posiadanie profesjonalnego zaplecza personalnego w postaci wyspecjalizowanej kadry wykładowców (renomowanych zagranicznych wykładowców). Zatem spełnione jest kryterium posiadania zaplecza technicznego oraz zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie edukacji. Z kolei 4-letni okres trwania studiów i wynajmowanie pomieszczeń przez co najmniej 4 lata świadczy o stałości podjętych działań na terytorium Polski. W konsekwencji zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W ramach prowadzonej działalności w zakresie kształcenia zawodowego Wnioskodawca organizuje w Polsce przez co najmniej 4 lata aktywne działania w zakresie edukacji na rzecz osób fizycznych oraz przedsiębiorców w celu osiągnięcia wyników biznesowych oraz wpływając na lokalne otoczenie zgodnie ze strategią Wnioskodawcy. Świadczy to o przeniesieniu części aktywności gospodarczej na terytorium Polski w postaci zorganizowanego zaplecza technicznego (pomieszczenie), kadry pracowniczej (profesjonalna kadra wykładowców przyjeżdżająca do Polski) w określonym czasie (co najmniej 4 lata). Takie okoliczności są wystarczające, aby uznać za istnienie części działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski należy uznać za dysponowanie przez Wnioskodawcę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane zasoby są wykorzystywane do prowadzenia aktywnych działań Wnioskodawcy na terytorium Polski i jej stałej obecności na polskim rynku gospodarczym (edukacyjnym).

Wobec tego, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w opinii tut. Organu Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro, jak wskazano wyżej, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., nr 572 z późn. zm.), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Opisane usługi Wnioskodawca świadczy na podstawie ustawodawstwa niemieckiego ( ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych) z dnia 21 września 2004 r.) i nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.). W konsekwencji należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy ww. usługi w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych. Jednakże - jak podniesiono - Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych. Poza tym - jak Wnioskodawca wskazuje - przedmiotowe usługi świadczone są w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły osteopatyczne (Osteopathie European Academic Network - OsEAN). Takie okoliczności wskazują na brak zakwalifikowania świadczonych usług jako usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Świadczenie bowiem usług w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły osteopatyczne (Osteopathie European Academic Network - OsEAN) nie jest wystarczające, ponieważ wskazane przepisy nie regulują formy ani zasad kształcenia zawodowego lekarzy i psychoterapeutów. Wskazane w przepisie formy i zasady przewidziane w odrębnych przepisach wymagają istnienia norm określających dokładnie postać, rodzaj kształcenia, formę nauczania (np. studia, kurs, zajęcia, spotkania, sympozja) oraz ich zasad dotyczących np. czasu trwania, częstotliwości, miejsca, organizatora. Normy i zasady wskazane w omawianych przepisach nie odnoszą się do generalnego wymogu kształcenia zawodowego. Odnoszą się do przepisów prawa regulujących formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie bowiem z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Trzeba przy tym nadmienić, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

A zatem „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, to przepisy prawa zawarte w ustawach oraz rozporządzeniach (ewentualnie ratyfikowanych umowach międzynarodowych). W tym katalogu nie mieszczą się np. regulaminy, wewnętrzne przepisy podmiotów/instytucji lub inne uregulowania funkcjonowania/działania tych podmiotów/instytucji, nawet w sytuacji, gdy te regulaminy, przepisy, itp. regulują formy i zasady kształcenia zawodowego danej grupy zawodowej.

W konsekwencji powyższego wskazane przez Wnioskodawcę przepisy Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły osteopatyczne (Osteopathie European Academic Network – OsEAN) nie uprawniają do zastosownaia zwolnienia od podatku na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanego przepisu prawa stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę studia oraz kursy zawodowe w zakresie osteopatii dla lekarzy i psychoterapeutów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Wnioskodawca bowiem, że nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Pomimo, że Wnioskodawca wykonuje ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego i uzyskał w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia (np. państwowe pozwolenie na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji), nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. ustawy o szkolnictwie wyższym.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi kształcenia zawodowego oferowane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Wskazać należy, że przepisy krajowe stanowią implementację przepisów wspólnotowych regulujących zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Nieprzypadkowo cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mająca podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C- 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…)

Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie chociażby już w powołanym wyżej orzecznictwie TSUE.

Wnioskodawca nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym działającym na podstawie polskich przepisów a prowadzącym swoją działalność na podstawie ustawodawstwa niemieckiego (uzyskał w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia). Ponadto nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. ustawy o szkolnictwie wyższym i nie posiada akredytacji. Zatem należy powtórzyć, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa polskiego. Działalność prowadzona na terytorium Polski jest działalnością komercyjną nieposiadającą uznania polskich organów państwowych w żadnej formie, np. pozwolenia, akredytacji, wpisu do rejestru prowadzonego przez instytucje państwowe. Posiadanie akredytacji i pozwoleń pozwalające na korzystanie ze zwolnienia podatkowego na terytorium Niemiec bez potwierdzenia uznania prowadzenia takiej samej działalności na terytorium Polski przez odpowiednie instytucje czy organy w imieniu państwa polskiego nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług kształcenia zawodowego należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednakże na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników: nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W związku z powyższym art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy wyklucza zastosowanie zwolnienia z podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy w sytuacji kiedy usługa niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego jest świadczona przez podmiot z siedzibą działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, skoro Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Niemczech i na terytorium Polski świadczy usługi kształcenia zawodowego, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzysta za zwolnienia oraz posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będzie zobowiązany dokonać rejestracji jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.