Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-939/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Likwidacja spółki z o. o.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2001 r. dwóch wspólników zawiązało spółkę z o.o. na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy spółki ustalono na 50.000,00 zł i podzielono na 50 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym są równe i niepodzielne. Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez zawierających umowę wspólników w następujący sposób: jeden wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł; drugi wspólnik również wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł.

W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Spółka Cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki na prawach współwłasności łącznej. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.P.H.U. S.C. w celu wniesienia do spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 5.358.000,00 zł, i w tej wartości przyjęta do celów podatkowych. Wartość godziwa (rynkowa) środków trwałych stanowi wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne (budynki, budowle, pojazdy samochodowe, sprzęt ciężki, pozostałe środki trwałe), natomiast wartość godziwa (rynkowa) niskocennych środków trwałych (poniżej 3.500,00 zł) została uwzględniona w kosztach podatkowych poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych w miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych (to jest w listopadzie 2001 r.).

Wspólnicy spółki z o.o. planują rozwiązanie tej spółki poprzez jej likwidację. W związku z likwidacją spółki z o.o. wspólnicy planują środki pieniężne oraz pozostały majątek uzyskany w wyniku likwidacji, po zaspokojeniu wierzycieli, podzielić między siebie w stosunku do posiadanych udziałów, to jest po 50%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić dochód (przychód) z tytułu likwidacji spółki z o.o., w której udziały objęte zostały częściowo za wkład pieniężny, częściowo zaś za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Wartość tego majątku należy określić w sposób następujący: w przypadku wypłaty w gotówce będzie to wartość uzyskanych środków pieniężnych, w przypadku uzyskania majątku likwidacyjnego w naturze - wartość rynkowa uzyskanych składników majątkowych na dzień likwidacji.

Zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym także z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepisy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc jednak pod uwagę powyżej powołane przepisy należy uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatku na nabycie lub objęcie udziałów.

Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują jak należy określić koszt nabycia lub objęcia udziałów przy likwidacji. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zdaniem spółki koszt ten należy ustalić biorąc pod uwagę sposób obejmowania udziałów w spółce z o. o. W zakresie udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem objęcia udziałów będzie wniesiony wkład pieniężny (50.000,00 zł).

Kosztem poniesionym na objęcie udziałów w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie wartość godziwa (rynkowa) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg spółki z o. o., określona na dzień objęcia udziałów. Wartość przedsiębiorstwa podlegająca zaliczeniu do kosztów podatkowych nie może być jednak wyższa niż nominalna wartość tych udziałów z dnia ich objęcia. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji), to jest do wysokości 2.704.000,00 zł przypadającej na wspólnika (25.000,00 zł wkład pieniężny i 2.679.000,00 zł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (czyli wartością otrzymanych środków pieniężnych oraz wartością rynkową majątku w formie rzeczowej) a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) (w łącznej wartości 5.408.000,00 zł) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, kiedy wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki jest niższa od kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego nie powstanie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ustalając przychód z tytułu likwidacji spółki z o. o. należy ustalić zarówno przychód z likwidacji, jak i koszt objęcia przez wspólników udziałów w spółce z o. o., przy czym: przychodem będzie wartość uzyskanych środków pieniężnych i/lub wartość rynkowa pozostałego majątku uzyskanego w wyniku likwidacji; kosztem objęcia udziałów w likwidowanej spółce w zakresie, w jakim udziały objęte zostały za wkład pieniężny będzie wartość wniesionego wkładu pieniężnego, zaś w zakresie, w jakim udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie to wartość godziwa (rynkowa) poszczególnych składników przedsiębiorstwa, która została przyjęta dla celów podatkowych, wynikająca z ksiąg i ewidencji spółki z o. o., nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. Aby ustalić co w przedmiotowej sprawie będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej należy odwołać się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, iż udziały w likwidowanej Spółce zostały objęte częściowo za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Bez wątpienia należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce w zakresie w jakim udziały te objęte zostały za wkład pieniężny będzie wartość jaką Wnioskodawca wpłacił tytułem objęcia udziałów.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują jak należy określić koszt nabycia lub objęcia udziałów przy likwidacji spółki należy się posiłkowo posłużyć treścią art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który reguluje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Tak więc kosztem objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w przypadku likwidacji spółki będzie wartość określona z zastosowaniem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość rynkowa poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjęta dla celów podatkowych, wynikająca z ksiąg i ewidencji spółki z o. o. nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

Reasumując stwierdzić należy, iż ustalając przychód z tytułu likwidacji spółki należy ustalić zarówno przychód z likwidacji, jak i koszt objęcia przez wspólników udziałów w spółce. Różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kosztem objęcia udziałów w likwidowanej spółce w zakresie, w jakim udziały objęte zostały za wkład pieniężny będzie wartość wpłaconej kwoty na poczet objęcia udziałów, zaś w zakresie, w jakim udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wartość określona na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.