Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.774.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowania sprzedaży działki gruntu.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, C. sp. z o.o. w B., zawarł przedwstępną umowę sprzedaży należącej do niego nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków posadowionych na gruncie) z Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym L. Sp. z o.o. z siedzibą w T. Zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej będzie zawarcie przez strony umowy sprzedaży (skutek rozporządzający czynności prawnej).

Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych o numerze ./2 i składa się z dwóch działek ewidencyjnie oznaczonych numerami 184 i 178/7. Sposób korzystania w rejestrze gruntów został oznaczony w następujący sposób: dla działki 184 - LZ - grunty zadrzewione i krzewione, dla działki 178/7 - BI - inne tereny zabudowane. Łączna powierzchnia działek wynosi 4,8976 ha. Nieruchomość jest w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r.

Działka o numerze 184 jest niezabudowana. Na działce o numerze 178/7 posadowione są budynki, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot prawa własności. Powyższe potwierdza wpis w księdze wieczystej, w której ujawniono w dziale I-O Oznaczenie nieruchomości, w podrubryce 1.4.2 - Budynek: „Budynki” położone przy ul. F. oraz potwierdzono ich odrębność.

Działka 184 objęta jest decyzją o warunkach zabudowy z dnia 5 czerwca 2008 r., gdzie ustalono warunki zabudowy dla inwestycji, polegające na budowie zespołu mieszkaniowego złożonego z budynków jednorodzinnych i wielorodzinnych wraz z obiektami usługowo-handlowymi wolnostojącymi i wbudowanymi w partery budynków mieszkalnych z drogami i parkingami oraz zmianie sposobu użytkowania części obiektów produkcyjnych na funkcję mieszkaniową, wielorodzinną z częścią usługowo-handlową przy ul. F. w B. Ww. decyzja nie obejmuje natomiast działki 178/7, której budowlane przeznaczenie zostało określone już poprzez ustalenie sposobu korzystania: BI - inne tereny zabudowane.

Wnioskodawca - Sprzedająca Spółka nabyła ją w dniu 11 lipca 2002 r. od C. S. A. w B. Od nabycia prawa użytkowania wieczystego został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, pobrany przez płatnika na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabycie budynków i budowli było zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość została nabyta za kwotę: 139.214,54 zł prawo użytkowania wieczystego gruntu plus 14.040,13 zł wartość środków trwałych (obiektów).

Cena dotyczy jednak wszystkich działek zakładu F., które zakupiono od C. S. A., a nie tylko tych będących obecnie przedmiotem sprzedaży.

Natomiast kwota 14.040.13 zł to wartość początkowa środków trwałych, które obecnie pozostały na tym gruncie (cena nabycia + koszty aktu notarialnego).

W momencie zakupu w 2002 r. działki były zabudowane jeszcze wieloma innymi budynkami, które w 2014 r. zostały wyburzone.

Obecnie obiektami na gruncie są:

*   garaż nr 1 - od 2005 r. służący jako portiernia i magazyn,
*   garaż nr 2 - od 2004 r. budynek administracyjny,
*   droga wewnętrzna zakładowa,
*   place składowe,
*   ogrodzenie terenu - z siatki,
*   przez działkę 178/7 przebiegają rurociągi sieci gazowej w gruncie, które doprowadzały gaz do odpowiednich budynków, obecnie wyburzonych.

Sieć gazowa została przyjęta do użytkowania w dniu 30 listopada 2002 r. VAT został odliczony. Po dacie nabycia Wnioskodawca - Sprzedająca dokonała następujących ulepszeń obiektów:

*   w 2004 r. budynek administracyjny rozbudowano, dobudowano piętro, położono terakotę, wymieniono i wstawiono okna, wymieniono instalacje, zainstalowano instalację gazową, wodną, zmieniono przeznaczenie budynku na biurowe; wartość początkowa ww. obiektu wzrosła z 2.382,66 zł do kwoty 267.579,50 zł; wartość modernizacji wyniosła 265.196,84 zł,
*   w 2004 r. wybudowano plac przed budynkiem administracyjnym; wybrukowano ścieżki prowadzące do budynku administracyjnego, zagospodarowano teren zielony; wartość wytworzenia: 15.115,98 zł,
*   w 2008 r. wybudowano kanalizację sanitarną; było to podłączenie budynku administracyjnego do kanalizacji miejskiej; wartość wytworzenia: 27.606,27 zł,
*   w 2015 r. zainstalowano system alarmowy w budynku administracyjnym; wartość wytworzenia: 10.551,00 zł.

Od dokonanych modernizacji VAT został odliczony.

Plac składowy był częściowo dzierżawiony od czerwca 2009 r. do maja 2010 r.

Wnioskodawca - Sprzedająca od 2004 r. wykorzystywała budynek administracyjny do odpłatnego świadczenia usług. Budynek administracyjny służy jako biuro zarządu i dział sprzedaży. Wnioskodawca - Sprzedająca Spółka od momentu zakupu gruntu wraz z budynkami w 2002 r. prowadziła działalność produkcyjną, wykorzystywała posiadane środki trwałe w działalności opodatkowanej. W 2010 r. zaprzestała działalności produkcyjnej, dalej prowadząc sprzedaż posiadanych zapasów wyrobów gotowych i towarów, materiałów. Spółka wydzierżawia też część terenu (innego niż podlegający sprzedaży) pod garaże i to jest jej obecna działalność.

Zarówno Sprzedająca, jak i Kupująca są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”. Jest to zatem pojęcie prawa unijnego, które nie może być dowolnie definiowane przez państwa członkowskie. Zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Zdaniem NSA wątpliwości budzi także stwierdzenie w definicji pierwszego zasiedlenia, że jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z art. 12 ust. 2 (zd. drugie) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Wątpliwości budzi jednak, czy ww. kryteria zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wskazujące że pierwszym zasiedleniem budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej jest:

1.  oddanie ich do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi),
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

*   nie wykraczają poza zakres i cel jakiemu pojęcie pierwszego zasiedlenia ma służyć na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wnioskodawca zauważa potrzebę zastosowania wykładni celowościowej Dyrektywy 2006/112/WE Rady i szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia, zarówno w stosunku do wybudowanego, jak i ulepszonego obiektu. W związku z powyższym, stosując prounijną wykładnię twierdząco należy odpowiedzieć na pytanie postawione w „punkcie 3a”) i uznać, że „pierwsze zasiedlenie” po dokonanym ulepszeniu obiektu, które przekroczyło 30% wartości początkowej obiektu, w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć także oddanie do użytkowania samemu sobie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej obiektu zmodernizowanego.

Zasadność ww. twierdzeń potwierdza stanowisko Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 4 lipca 2017 r. w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), w którym stwierdzono, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

Zasadność ww. twierdzeń potwierdza ponadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. wydanej w sprawie IPPP3/4512-873/15-3/S/RD. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części po dokonanym ulepszeniu budynku, budowli lub ich części w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że polski ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2006/112/WE Rady w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca powołuje się zatem bezpośrednio na treść art. 136 Dyrektywy, który pozwala zastosować zwolnienie również w przypadku, gdy oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części po ulepszeniu nie zostało dokonane wykonaniu czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozumienia pojęcia „ulepszenia” budynku, budowli lub ich części w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy pamiętać, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku/budowli. Niestety brak jest przy tym sprecyzowania, od którego momentu należy liczyć kwotę wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli i w jakiej perspektywie czasu, aby uznać je za pierwsze zasiedlenie. W związku z powyższym, należy zastanowić się: kiedy mamy do czynienia z „ulepszeniem” budynku, budowli lub ich części w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   Czy należy zliczać wartość poszczególnych ulepszeń, aż do przekroczenia poziomu 30% wartości początkowej obiektu?
*   Czy każde z ulepszeń należy rozpatrywać pod kątem ulepszenia środka trwałego i zliczać wartość nakładów na środek trwały z ograniczeniem do roku kalendarzowego?
*   Czy po przekroczeniu wartości ulepszenia powyżej 30% wartości początkowej obiektu każde następne ulepszenie będzie stanowiło ulepszenie wymagające kolejnego pierwszego zasiedlenia obiektu?

Zgodnie z przywołanymi regulacjami środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza wysokość 3.500 zł i wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z uwagi na dalsze rozważania należy podkreślić, że niewątpliwie nakłady na ulepszenie środka trwałego, poniesione w ciągu całego roku, należy zsumować. Z ulepszeniem środka trwałego będziemy mieli do czynienia, gdy wartość nakładów w danym roku będzie wyższa od kwoty 3.500 zł.

Należy jednak zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. (I FSK 1605/10), w którym sąd uznał, że brak jest podstaw aby rozbijać kwotę ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%.

W ocenie Wnioskodawcy należy przychylić się do ww. stanowiska NSA i sumować kwoty wydatków na ulepszenia przekraczające w danym roku kwotę 3.500 zł, aż do przekroczenia kwoty stanowiącej 30% wartości początkowej obiektu.

Należy jednak zastanowić się czy po przekroczeniu 30% limitu, każdy kolejny poniesiony przez podatnika wydatek na ulepszenie obiektu, o wartości przekraczającej 3.500 zł, będzie oznaczał kolejne jego ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia sugeruje wykładnię przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą z kolejnym ulepszeniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mielibyśmy do czynienia dopiero w momencie, gdy ponowne wydatki na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu. Jest to racjonalna wykładnia, ponieważ nie ulega wątpliwości, że intencją i celem ustawodawcy było uznanie za powodujące ulepszenie wyłącznie wydatków, które istotnie zwiększają wartość środków - co najmniej o 30% wartości początkowej. W tym kontekście uznanie za powodujący kolejne ulepszenie każdego wydatku w wysokości 3.500 zł pozostaje w wyraźnej sprzeczności z celem i istotą pierwszego zasiedlenia. Odnosząc ww. uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy konstatować, że z „ulepszeniem” budynku administracyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mieliśmy do czynienia wyłącznie w 2004 r., nie stanowi go natomiast modernizacja poprzez wyposażenie ww. budynku w instalację alarmową, której wartość przekroczyła kwotę 3.500 zł, ale nie przekroczyła 30% wartości obiektu przed tą modernizacją. Na marginesie należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy dla ustalenia czy mamy do czynienia z przekroczeniem 30% wartości początkowej obiektu należy odnieść rozważania nie do historycznej ceny nabycia obiektu, ale do wartości środka trwałego po dokonanych wcześniej ulepszeniach tj. w przedmiotowej sprawie do kwoty 267.579,50 zł. Ulepszenie o wartości 10.551,00 zł nie przekracza 30% wartości początkowej obiektu.

Trzecią kwestią, którą Wnioskodawca chciałby rozstrzygnąć jest: Czy jeżeli na gruncie znajduje się kilka obiektów, z których kilka z nich jest budynkami, budowlami lub ich częściami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a kilka obiektów nie jest objętych ww. pojęciami, zwolnienie z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy proporcjonalnie ograniczyć, ustalając proporcję wartości obiektów stanowiących budynki, budowle lub ich części do wartości wszystkich obiektów? Czy może dla zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wystarczy, aby na gruncie znajdował się jeden obiekt spełniający kryterium bycia budynkiem, budowlą lub ich częścią, aby możliwe było zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od całego gruntu związanego trwale z tym obiektem?

W ocenie Wnioskodawcy wystarczy, że na gruncie znajduje się jeden budynek lub budowla, żeby zwolnieniem z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, objęta była cała nieruchomość w rozumieniu wieczystoksięgowym (bez względu na to, że jedna z działek ewidencyjnych jest niezabudowana, a jedna zabudowana).

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie gruntu, należy rozumieć jako nieruchomość w rozumieniu wieczystoksięgowym. Nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą i należącą do jednego podmiotu jest bowiem przedmiotem obrotu (dostawy w rozumieniu ustawy o VAT) w całości. Mimo iż składa się z dwóch działek ewidencyjnych, żadna z nich nie może być zbyta samodzielnie, bez uprzedniego dokonania podziału nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy status podatkowy gruntu pod budynkiem albo budowlą będzie jeden dla całej nieruchomości w rozumieniu wieczystoksięgowym, nie zaś ustalany osobno dla każdej z działek ewidencyjnych. Zaznaczenia wymaga, że dominująca w orzecznictwie Sądu Najwyższego jest koncepcja pierwszeństwa wieczystoksięgowego modelu nieruchomości, w myśl której nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Natomiast w braku księgi wieczystej sąsiadujące ze sobą grunty należące do tego samego podmiotu stanowią jedną nieruchomość (por. wyroki Sądu Najwyższego z 23 września 1970 r., II CR 361/70, OSNC 1971/6/97; z 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00, Lex nr 83961; z 22 lutego 2012 r., IV CSK 278/11, Lex nr 1170327; postanowienia Sądu Najwyższego z 19 lutego 2003 r, V CK 278/02, Lex nr 77085; z 30 października 2003 r., IV CK 114/02, OSNC 2004/12/201; z 30 maja 2007 r., IV CSK 56/07, Lex nr 301839; z 16 czerwca 2009 r., V CSK 479/08, Lex nr 627259, uchwały Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2006 r., III CZP 24/06, OSNC 2007/2/24; z 26 kwietnia 2007 r., III CZP 27/07, OSNC 2008/6/62; z 17 kwietnia 2009 r., III CZP 9/09, OSNC 2010/1/4).

Stanowisko to podzielił SN w uchwale z dnia 21 marca 2013 r. (III CZP 8/13), w której stwierdził, że zestawiając treść art. 46 § 1 k.c. i art. 24 u.k.w.h za trafną należy uznać koncepcję wieczystoksięgowego rozumienia nieruchomości, wyrażającą się w formule „jedna księga wieczysta-jedna nieruchomość”, jako najlepiej uargumentowaną, racjonalną i odpowiadającą potrzebom obrotu (\`(...)\`). Dalej w uzasadnieniu uchwały SN stwierdza, że w żadnym razie nie ma podstaw do przyjmowania, że samo geodezyjne wyodrębnienie działki i nadanie oddzielnego numeru zmienia jej status jako części składowej nieruchomości. Geodezyjnie wyodrębnione działki objęte jedną księgą wieczystą, stanowią części składowe nieruchomości i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu (zasada zakazu rozporządzania częścią składową nieruchomości). Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wynika, że ten sam status podatkowy będzie miała działka niezabudowana nr 184, jak i działka zabudowana o numerze 178/7. Stanowią one bowiem w sensie wieczystoksięgowym jedną zabudowaną nieruchomość.

Pojęcie budynku, budowli i ich części nie ma legalnej definicji w ustawie o VAT. Przepisy prawa budowlanego stanowią w tym zakresie wskazówkę interpretacyjną. Nie mogą być jednak wprost wykorzystywane na potrzeby ustaw podatkowych w tym ustawy o VAT.

W związku z powyższym poważne trudności dla podatnika stanowi ustalenie, czy dany obiekt, naniesienie na nieruchomości będzie stanowiło budynek, budowlę lub ich część w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca zdecydował się zatem uzyskać potwierdzenie swoich twierdzeń w drodze uzyskania w tym zakresie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustalenia wymaga, czy następujące obiekty stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT:

*   garaż nr 1 - od 2005 r. portiernia,
*   garaż nr 2 - od 2004 r. budynek administracyjny,
*   droga wewnętrzna zakładowa,
*   place składowe,
*   ogrodzenie terenu.

W ocenie Wnioskodawcy, budynki albo budowle stanowić będą budynki portierni oraz budynku administracyjnego. Urządzeniami budowlanymi będą natomiast droga zakładowa wewnętrzna, place składowe oraz odrodzenie terenu.

Fakt, że minimum dwa obiekty stanowią budynki potwierdza wpis w księdze wieczystej, w której ujawniono odrębną własność „budynków” (liczba mnoga) przy ul. F. w B.

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż prawa własności obiektów wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w całości.

W świetle ww. uwag, do pierwszego zasiedlenia po dokonanym ulepszeniu doszło więcej niż dwa lata przed zdarzeniem przyszłym na gruncie przedmiotowej sprawy, w związku z tym zarówno sprzedaż budynków stanowiących odrębną własność, jak i prawa użytkowania wieczystego całego gruntu (obu działek ewidencyjnych - niezabudowanej i zabudowanej) na którym posadowione są budynki korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W przypadku gdy organ interpretujący nie podzieli ww. stanowiska Wnioskodawcy zasadne jest zbadanie stanu faktycznego pod kątem zwolnienia w podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z ww. normą, zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu przewidziane jest dla budynków, budowli lub ich części, które nie mogą zastać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a ponadto spełniają następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym będą wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, można ponownie badać warunki do zastosowania, (dla dostawy budynków, budowli lub ich części), zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Termin 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od ostatniego ulepszenia. Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, mając na względzie uwagi Wnioskodawcy w odpowiedzi na „pytanie nr 3” należy przyjąć, że z ostatnie ulepszenie, w ramach którego doszło do zwiększenia wartości budynku lub budowli o ponad 30% jego wartości początkowej miało miejsce w 2004 r. Spełniony jest zatem warunek upływu 5 lat.

Ponadto, w stosunku do budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Sprzedającemu) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że w momencie ich nabycia były one zwolnione od VAT.

Z powyższego wynika, że w przypadku braku spełnienia wymogów do zwolnienia w podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdarzenie przyszłe podlegać będzie zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Ponadto należy zauważyć, że analizy pojęcia „ulepszenia” wynikającego z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dokonał TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16, w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Zauważył on, iż poprzez odniesienie do pojęcia „ulepszenia” polski ustawodawca transponował do prawa polskiego pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT. Zatem pojęcie „przebudowy” obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Budynek taki powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 113 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z pźn. zm.), Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 – 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w

danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością w wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, uważa się jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 – 9 i 11 – 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 382/16, wskazano, że „grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest wedle tej samej stawki, co budynki, budowle. Zatem, gdy budynki korzystają ze zwolnienia, także grunt z którym są trwale związane będzie objęty zwolnieniem podatkowym (\`(...)\`) towarem w rozumieniu VAT-u może być jedynie działka gruntu. Z uwagi na istniejące na gruncie podatku VAT przesunięcie akcentów prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. W przypadku gruntu może być tylko wydzielona działka lub udział w niej”.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101), ustawa reguluje sprawy:

(…); 4) ewidencji gruntów i budynków; (…); 7) rozgraniczania nieruchomości; (…).

W myśl art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Na podstawie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż budynków położonych na działce nr 178/7, na jeden z których (budynek administracyjny) zostały poniesione nakłady stanowiące powyżej 30% jego wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z treści wniosku wynika, że przy ich nabyciu nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, a od ostatniego ulepszenia upłynął okres dłuższy niż 5 lat.

W związku z powyższym – przy uwzględnieniu art. 29a ust. 8 ustawy – zwolnione od podatku będzie również zbycie gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki.

Natomiast zbycie działki nr 184, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż – jak wskazano we wniosku – dla tego gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tym samym podlegać będzie opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 10 ustawy – 23% stawką podatku.

W tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano wyżej ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dla których podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w ewidencji gruntów. Zatem w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do prawa geodezyjnego i kartograficznego określającego granice gruntów, a nie do przepisów dot. ksiąg wieczystych.

Jednocześnie należy przychylić się do stanowiska Spółki i sumować kwoty wydatków na ulepszenia przekraczające w danym roku kwotę 3 500 zł, aż do przekroczenia kwoty stanowiącej 30% wartości początkowej obiektu. Kolejne ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wystąpi w momencie, gdy ponowne wydatki na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu z uwzględnieniem dotychczasowych ulepszeń.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.