Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-220/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-28
Teza: Sposób opodatkowania towarów wymienionych i niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługą transportu i cięcia.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa; faktura; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; stawka; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych i niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą transportu i cięcia w ramach jednego zamówienia – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą transportu i cięcia według jednolitych zasad właściwych dla dostawy towarów – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych i niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą transportu i cięcia do miejsca wskazanego w zamówieniu przez nabywcę oraz sposobu dokumentowania tych dostaw – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych i niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą transportu i cięcia oraz sposobu dokumentowania.

We wniosku przedstawiono trzy następujące stany faktyczne.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu … 2014 r. Sąd Rejonowy zarejestrował zmianę siedziby Spółki. Od wielu lat w miejscu obecnej siedziby Spółka prowadziła i w dalszym ciągu prowadzi hurtownię materiałów hutniczych i budowlanych, w której przedmiotem sprzedaży są między innymi towary wymienione w załączniku nr 11. Spółka spełnia wymogi określone w art. 17 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze zmianami ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 października 2013 r., dla części sprzedawanych przez Spółkę towarów, ma zastosowanie odwrotne obciążenie, co oznacza, że Spółka wystawia faktury dla nabywców bez VAT, zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 28 marca 2011 roku. Sprzedaż towarów dokonywana jest głównie na rzecz kontrahentów krajowych. Ponadto Spółka, oprócz sprzedaży towarów hutniczych i budowlanych, świadczy również usługi transportowe własnym transportem, o ile nabywca zamawia dostawę pod wskazany adres oraz usługi cięcia stali, zgodnie z zamówieniami nabywców tych towarów. Z uwagi na fakt, że Spółka sprzedaje zarówno towary wymienione w załączniku nr 11, jak i nie wymienione, zdarzały się następujące przypadki:

1.  przedmiotem dostawy były tylko towary wymienione w załączniku nr 11 i faktura była wystawiana bez VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”;
2.  przedmiotem dostawy były towary wymienione w załączniku nr 11 oraz towary nie wymienione w tym w załączniku, wówczas Spółka wystawiała jedną fakturę potwierdzającą dokonanie dostawy, przy czym dla towarów wymienionych w załączniku nr 11 stosowano odwrotne obciążenie (bez VAT) dla pozostałych sprzedaż była dokonywana ze stawką podstawową 23%;
3.  przedmiotem dostawy, oprócz towarów wymienionych w załączniku 11 i pozostałych, była usługa cięcia towarów oraz usługa transportowa dostawy do miejsca wskazanego przez nabywcę, przy czym należy dodać, że każda z usług była oddzielnie wyceniana. W takich przypadkach Spółka wystawiała jedną fakturę (kilka pozycji na fakturze) ze stawkami w zależności od tego, jakiego rodzaju Spółka sprzedawała towar i usługę, tj. dla towarów wymienionych w załączniku nr 11 bez VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”, dla pozostałych – stawką podstawową 23%, dla każdej z usług cięcia zamawianego towaru – 23% i usługi transportowej – 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, w którym fakturowanie dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11, jak i pozostałych wraz z dodatkowymi usługami cięcia i transportu dokonywanej w ramach jednego zamówienia, dokonywane jest według stawek VAT oddzielnie dla każdej dostawy: towary wymienione w załączniku nr 11 (bez VAT) „odwrotne obciążenie”, dla pozostałych towarów stawka podstawowa 23%, dla usługi cięcia – według stawki podstawowej 23% i usługi transportowej – 23%?
2.  Czy w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z dodatkowymi usługami cięcia ww. towarów i transportu do miejsca wskazanego w zamówieniu przez nabywcę ww. towarów, Spółka ma prawo zafakturować według jednolitej stawki na towary wymienione w załączniku nr 11 , tj. „odwrotne obciążenie” (bez VAT)?
3.  Czy w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozostałych nie wymienionych w ww. załączniku wraz z dodatkowymi usługami cięcia ww. towarów i transportu do miejsca wskazanego w zamówieniu przez nabywcę, Spółka ma prawo zafakturować w następujący sposób:

1.  dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 bez VAT z adnotacją na fakturze „odwrotne obciążenie”;
2.  usługa cięcia towarów wymienionych załączniku nr 11 bez VAT z adnotacją na fakturze „odwrotne obciążenie”;
3.  dostawę towarów pozostałych, które nie są wymienione w załączniku nr 11 ze stawką podstawową 23%;
4.  usługa cięcia towarów wymienionych w punkcie 3c) według stawki podstawowej 23%;
5.  usługę transportową towarów wymienionych w pkt 3a) i 3c) należy przyporządkować do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i część usługi transportowej przypadającej według tego kryterium do towarów wymienionych w załączniku nr 11 zastosować „odwrotne obciążenie” (bez VAT) a pozostałą cześć przypadającą na pozostałe towary według stawki podstawowej 23% – Czy zasadnym jest wystawianie dwóch oddzielnych faktur dla jednego zamówienia, rozdzielając dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 wraz z dodatkową usługą cięcia i usługą transportu na jednej fakturze z zastosowaniem odwróconego obciążenia (bez VAT) dla każdej z czynności: dostawy towaru tzw. wrażliwego, dostawy usługi cięcia i usługi transportu, natomiast dla pozostałych towarów wraz z dodatkową usługą cięcia i usługą transportu na drugiej fakturze ze stawką podstawową 23% dla każdej czynności: dostawy towarów pozostałych nie wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz usługi cięcia i usługi transportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka dokonując dostawy towarów wymienionych w Załączniku nr 11 wraz z dodatkowymi usługami cięcia i transportu tych towarów winna uznać przedmiot transakcji za świadczenie złożone, dla którego dodatkowe usługi cięcia i transportu ww. towarów nie powinny stanowić odrębnego świadczenia na gruncie ustawy o VAT, zatem cała transakcja winna podlegać opodatkowaniu według zasady stosowanej dla towarów wymienionych w załączniku nr 11, tj., (bez VAT) „odwrócone obciążenie”.

Wnioskodawca uważa, że dotychczasowe postępowanie jest nieprawidłowe.

Ad 2.

Spółka będzie miała prawo opodatkować dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą cięcia i transportu według jednolitej „stawki” właściwej dla dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11, ponieważ usługi te stanowią element składowy świadczenia głównego – dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11.

Ad 3.

Spółka będzie miała prawo opodatkować dostawę towarów opisaną w punkcie 3 od punku a, b, c, d do punktu e włącznie, zgodnie z wyżej dokonanym opisem, co oznacza, że dodatkowa usługa cięcia będzie rozliczana zgodnie z reżimem dla danego towaru, a usługa transportu będzie przypisana według opisanego obiektywnego kryterium wartości, tj., proporcjonalnie do ich wartości w łącznej wartości wszystkich towarów i opodatkowana, zgodnie z reżimem dla danego towaru.

Według Wnioskodawcy, wystawienie jednej, czy dwóch faktur dla jednego zamówienia, nie ma znaczenia dla opodatkowania dostawy, w przypadku, gdy kryterium uzasadniającym wystawienie dwóch faktur byłby podział towarów wraz z dodatkowymi usługami cięcia i transportu na towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy wraz z dodatkowymi usługami oraz na towary pozostałe nie wymienione w załączniku nr 11 wraz z dodatkowymi usługami cięcia i transportu, tym bardziej, że stan faktyczny jest taki, że zarówno towary wymienione w załączniku nr 11, jak i pozostałe, dostarczane są do nabywcy w ramach jednej usługi transportowej. Zaprezentowane stanowisko od 1-3 poparte jest wydanymi interpretacjami: ILPP2/443-1181/13-2/ JK oraz IPPP3/443-766/13-2/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych i niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą transportu i cięcia w ramach jednego zamówienia oraz sposobu dokumentowania tych dostaw – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą transportu i cięcia według jednolitych zasad właściwych dla dostawy towarów oraz sposobu dokumentowania tych dostaw – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych i niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług wraz z usługą transportu i cięcia do miejsca wskazanego w zamówieniu przez nabywcę oraz sposobu dokumentowania tych dostaw – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z orzecznictwa TSUE wnika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Każdorazowo należy więc brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi (odpowiednio w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę). Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie.

Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT oraz na podstawie orzecznictwa TSUE można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/1 1 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m.in. zawierać:

(…)

1.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
2.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
3.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

(…)

1.  stawkę podatku;
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…).

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka sprzedaje zarówno towary wymienione w załączniku nr 11, jak i nie wymienione w nim. Ponadto, oprócz sprzedaży towarów hutniczych i budowlanych, świadczy również usługi transportowe własnym transportem, o ile nabywca zamawia dostawę pod wskazany adres oraz usługi cięcia stali, zgodnie z zamówieniami nabywców tych towarów. Mają miejsce następujące przypadki:

1.  przedmiotem dostawy były tylko towary wymienione w załączniku nr 11 i faktura była wystawiana bez VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”;
2.  przedmiotem dostawy były towary wymienione w załączniku nr 11 oraz towary nie wymienione w tym w załączniku, wówczas Spółka wystawiała jedną fakturę potwierdzającą dokonanie dostawy, przy czym dla towarów wymienionych w załączniku nr 11 stosowano odwrotne obciążenie (bez VAT) dla pozostałych sprzedaż była dokonywana ze stawką podstawową 23%;
3.  przedmiotem dostawy, oprócz towarów wymienionych w załączniku 11 i pozostałych, była usługa cięcia towarów oraz usługa transportowa dostawy do miejsca wskazanego przez nabywcę, przy czym należy dodać, że każda z usług była oddzielnie wyceniana. W takich przypadkach Spółka wystawiała jedną fakturę (kilka pozycji na fakturze) ze stawkami w zależności od tego, jakiego rodzaju Spółka sprzedawała towar i usługę, tj. dla towarów wymienionych w załączniku nr 11 bez VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”, dla pozostałych – stawką podstawową 23%, dla każdej z usług cięcia zamawianego towaru – 23% i usługi transportowej – 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle przedmiotowej sprawy sprowadzają się do kwestii sposobu opodatkowania dostawy towarów wymienionych i nie wymienionych w załączniku nr 11 wraz z usługą transportu i cięcia. Wątpliwości te wyrażają się w analizie dotychczasowego postępowania Wnioskodawcy, jak również w nowym sposobie udokumentowania tych dostaw, tj. z uwzględnieniem okoliczności, że dostawy wiążą się ze świadczeniami złożonymi.

Biorąc pod uwagę stany faktyczne przedstawione we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że słuszny jest pogląd Wnioskodawcy, iż Jego dotychczasowe postępowanie jest nieprawidłowe. Zauważyć należy, że w przypadku świadczenia złożonego (w rozpatrywanym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca – obejmuje ono dostawę towarów, jako świadczenie główne oraz usługę cięcia i ich transportu, jako świadczenia pomocnicze) przedmiot transakcji nie powinien stanowić odrębnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu według zasady właściwej dla przedmiotu tej transakcji. I tak, dla towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jak i niewymienionych w tym załączniku, zarówno dla usługi cięcia, jak i usługi transportu, należy dokonać odpowiedniego przyporządkowania tych usług pomocniczych do czynności zasadniczej – dostawy towaru.

W związku z powyższym sprzedaż klientowi towarów objętych stawką VAT w wysokości 23% oraz towarów, do których znajdzie zastosowanie zasada odwróconego obciążenia razem z usługą cięcia i transportu tych towarów, będzie stanowić dwa świadczenia złożone. W tej sytuacji usługa cięcia i transportu winna być rozliczona proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń:

*   z zastosowaniem stawki 23% – w przypadku dostawy towarów niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy;

*   z zastosowaniem mechanizmu odwrotne obciążenie – w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego na tle pytania nr 3 stwierdzić należy, że nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w zakresie VAT przepisami dokonanie tego przyporządkowania w oparciu o przyjęty reżim, czy kryterium wartości, pod warunkiem jednak, że jest ono miarodajne i w sposób rzeczywisty (adekwatny do przedmiotu dostawy) pozwala na stosowne przyporządkowanie świadczeń pomocniczych do świadczenia głównego.

Innymi słowy, słusznie przyjmuje Wnioskodawca, że ma prawo opodatkować dostawę towarów opisaną w punkcie 3 lit. a-e w taki sposób, że dodatkowa usługa cięcia będzie rozliczana zgodnie z reżimem dla danego towaru, a usługa transportu będzie przypisana według opisanego obiektywnego kryterium wartości, tj., proporcjonalnie do ich wartości w łącznej wartości wszystkich towarów i opodatkowana zgodnie z reżimem dla danego towaru.

Niemniej jednak nie sposób zaakceptować pogląd Wnioskodawcy odnoszący się do sposobu dokumentowania opisanych dostaw. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że nie jest zasadne twierdzenie o możliwości (Wnioskodawca używa zwrotu „nie ma znaczenia”) udokumentowania wskazanych elementów jednego świadczenia złożonego (w ramach jednego zamówienia) w odrębnych fakturach (Spółka opowiedziała się za takim rozwiązaniem we własnym stanowisku).

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we wniosku, jest dostawa towarów. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinny widnieć: tylko jedna pozycja – względem dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (świadczenie zasadnicze wraz ze świadczeniami pomocniczymi); dwie pozycje – odrębnie dla towarów wymienionych i niewymienionych w ww. załączniku (w każdej z tych pozycji ujmowane jest świadczenie zasadnicze wraz ze świadczeniami pomocniczymi).

W konsekwencji powyższego aktualne są wskazane wcześniej (przy ocenie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 i 2) konkluzje w przedmiocie stawki VAT. A zatem sprzedaż towarów objętych stawką VAT w wysokości 23% oraz towarów, do których znajdzie zastosowanie zasada odwróconego obciążenia razem z usługą cięcia i transportu tych towarów, będzie stanowić dwa świadczenia złożone – usługa cięcia i transportu winna być rozliczona proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń:

*   z zastosowaniem stawki 23% dla dostawy towarów niewymienionych w załączniku nr 11 do ustawy;

*   z zastosowaniem mechanizmu odwrotne obciążenie w sytuacji dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Dlatego też, pomimo potwierdzenia części poglądów Wnioskodawcy na tle pytania nr 3 Jego stanowisko uznano w tym zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy trzech stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.