Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1011.2016.1.BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Czy w świetle art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w drodze potrąceń wierzytelności wzajemnych dokonywanych w ramach systemu netting, również w części przekraczającej 15 000 zł, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 i 16 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., do rozliczeń dokonywanych w ramach Nettingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., do rozliczeń dokonywanych w ramach Nettingu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należy również Spółka X. Spółka X jest spółką kapitałową z siedzibą w Belgii, pełniącą rolę europejskiego centrum finansowego w ramach Grupy.

W celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w Grupie zostały wdrożone rozwiązania (systemy) ułatwiające zarządzanie płynnością finansową, tzw. netting, który Wnioskodawca opisuje szczegółowo poniżej.

System netting działa w sposób następujący: przed końcem każdego miesiąca Spółka X porównuje wartość zobowiązań Spółki względem innych uczestników (tj. innych spółek z Grupy uczestniczących w systemie netting) z wartością należności Spółki od tych samych lub innych uczestników. Zobowiązania i należności te uznaje się w momencie rozliczenia za zaspokojone, zaś różnica, w zależności od tego czy jest dodatnia, czy ujemna skutkuje powstaniem zobowiązania do zapłaty ze strony uczestnika do Spółki X lub vice versa.

Zgodnie z przyjętą w Grupie praktyką, zobowiązania do zapłaty wynikające z poszczególnych sesji nettingowych nie skutkują powstaniem w księgach odrębnych należności bądź zobowiązań, lecz zmniejszają lub zwiększają całkowitą kwotę zobowiązania danego uczestnika względem Spółki X albo całkowitą kwotę należności tego uczestnika od Spółki X.

W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, opisany powyżej system rozliczeń wzajemnych zobowiązań i należności stanowi potrącenie (kompensatę) analogiczną do potrącenia uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

„ § 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Obecnie, Spółka zalicza zobowiązania regulowane za pomocą systemu netting do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które wprowadzają nową regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności przekraczających limit 15.000 zł, w sytuacji ich dokonania bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony ustawą zmieniającą art. 15d ustawy o CIT stanowić będzie, że:

„1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
2.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
    1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
    2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Jednocześnie ustawa zmieniająca dotyczy również art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który z dniem 1 stycznia 2017 r. otrzyma brzmienie: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Spółka powzięła wątpliwość, czy nowo wprowadzony art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., ograniczający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu płatności przekraczających limit 15.000 zł - w sytuacji jej dokonania bez pośrednictwa rachunku płatniczego - będzie miał zastosowanie również do potrąceń (kompensat) wierzytelności. Rozliczenia (potrącenia) dokonywane przez Spółkę w ramach systemu netting następują bowiem w istocie bez konieczności dokonywania zapłaty, a zatem ich uregulowanie następuje bez pośrednictwa rachunku bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w drodze potrąceń wierzytelności wzajemnych dokonywanych w ramach systemu netting, również w części przekraczającej 15.000 zł, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 i 16 ustawy o CIT?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w drodze potrąceń wierzytelności wzajemnych dokonywanych w ramach systemu netting, również w części przekraczającej 15.000 zł, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. ograniczając możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów odnosi się do „płatności”, w części dokonanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego, przekraczającej ustawowo wyznaczony limit - tj. począwszy od 1 stycznia 2017 r. kwotę 15.000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązań w drodze płatności i nie dotyczy innych sposobów rozliczeń skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, np. uregulowaniem zobowiązania w drodze potrąceń (kompensat).

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN płatność oznacza czynność „dawania należnych za coś pieniędzy w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś”. Dodatkowo, Słownik języka polskiego PWN określa płatność jako „spłacanie, wpłacanie (terminowe) należności, zapłata, wypłata, wpłata”. Termin ten wiąże się zatem jednoznacznie z faktyczną, realną transakcją płatności rozumianej jako przekazanie środków pieniężnych (w formie gotówkowej lub nie).

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć on zastosowania do czynności regulowania zobowiązań w inny sposób, aniżeli poprzez dokonanie płatności, tj. np. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Skutkiem dokonania potrącenia jest bowiem w świetle regulacji Kodeksu cywilnego, wygaśnięcie wierzytelności do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Jednocześnie w sytuacji uregulowania zobowiązania poprzez potrącenie nie dochodzi do czynności faktycznej, nie dochodzi do realnej płatności rozumianej jako przekazanie środków pieniężnych (ani w postaci gotówkowej, ani bezgotówkowej).

Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na przyczyny wprowadzenia nowego ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów do ustawy o CIT oraz zmniejszenia limitu płatności, które mogą być dokonywane gotówkowo (bez pośrednictwa rachunków płatniczych). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, celem jest zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji oraz wzrost uczciwej konkurencji. Dodatkowo, w uzasadnieniu do projektu ustawy stwierdzono: „tym samym np. faktury gotówkowe opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych mogą być w praktyce dokumentem dotyczącym transakcji, która nie miała miejsca”.

Z uwagi na powyższe, nie ulega wątpliwości, że celem nowelizacji przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o CIT było ograniczenie działalności przedsiębiorców w tzw. szarej strefie. Nie wydaje się natomiast zasadnym twierdzenie, że znowelizowane przepisy mają za zadanie również wyeliminowanie z praktyki gospodarczej potrąceń pomiędzy przedsiębiorcami.

Należy również podkreślić, że wątpliwość, czy znowelizowane przepisy będą miały zastosowanie również do potrąceń, pojawiła się podczas konsultacji publicznych do projektu ustawy.

Jak wynika z raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy, Ministerstwo Finansów potwierdziło, że znowelizowane przepisy odnoszą się tylko do płatności w formie gotówkowej oraz bezgotówkowej, natomiast nie do wszelkich innych form regulowania zobowiązań.

Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, że:

„przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). (\`(...)\`) Jeśli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów (a więc art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. oraz art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. - przyp. Wnioskodawcy) nie stosuje się”.

W konsekwencji zatem, w przypadku uregulowania zobowiązania w postaci innej niż płatność gotówkowa/bezgotówkowa - np. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności - niezależnie od kwoty regulowanego zobowiązania (tj. przekroczenia lub nie kwoty 15.000 zł), w ocenie Spółki, nie znajdują zastosowania regulacje art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., ograniczające możliwość ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w drodze potrąceń wierzytelności wzajemnych dokonywanych w ramach systemu netting, również w części przekraczającej 15.000 zł, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków umożliwiających ujęcie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało ostatnio potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 7 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1- 3.4510.824.2016.1.SK;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 7 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1- 2.4510.772.2016.1.AK.

W światle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.