Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-112/12-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Czy akcjonariusz będący osobą prawną powinien odprowadzić podatek dochodowy z tytułu przychodu uzyskanego w związku z posiadaniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w miesiącu, w którym spółka komandytowo-akcyjna wypracowała dochód czy dopiero w miesiącu w którym faktycznie otrzymał pieniądze ze spółki tytułem dywidendy na rachunek bankowy lub pobrał owe kwoty z kasy tytułem dywidendy?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoby prawne; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; uchwały; udział; umowa-umowa spółki; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2012 r. (data wpływu 14.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna generuje zysk.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy akcjonariusz będący osobą prawną powinien odprowadzić podatek dochodowy z tytułu przychodu uzyskanego w związku z posiadaniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w miesiącu, w którym spółka komandytowo-akcyjna wypracowała dochód czy dopiero w miesiącu w którym faktycznie otrzymał pieniądze ze spółki tytułem dywidendy na rachunek bankowy lub pobrał owe kwoty z kasy tytułem dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, hybrydowa konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej opisana w kodeksie spółek handlowych oraz fundamentalna zasada prawa podatkowego in dubio pro tributario, nie pozwalają na zajęcie innego stanowiska niż uznanie, że przychód po stronie akcjonariusza powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy - zarówno w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną jak i osobą prawną.

Przyjęcie przeciwnej konstrukcji byłoby sprzeczne z ratio legis, które przyświecało prawodawcy, który unormował spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, jednak o znaczącym elemencie kapitałowym. Akcjonariat miał w założeniu umożliwić łatwiejsze finansowanie tego rodzaju spółek, niż ma to miejsce w przypadku „klasycznej” spółki osobowej.

Zdaniem Spółki, warto pamiętać, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami na okaziciela, mogą być zdematerializowane i być notowane na giełdzie. Przepisy ustaw o podatku dochodowym (zarówno podatku dochodowy od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie różnicują momentu powstania zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariusza spółki osobowej w zależności od tego czy są to akcje imienne czy na okaziciela. Lege non distinguente w obu przypadkach obowiązują dokładnie te same zasady pozwalające ustalić kiedy powstaje przychód po stronie akcjonariusza. A skoro tak, to nie sposób uznać, że przychód, a co za tym idzie obowiązek odprowadzenia w tym miesiącu zaliczki, powstaje niezależnie od podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, niezależnie od faktycznego udostępnienia tych środków akcjonariuszowi, gdyż w praktyce uniemożliwiłoby to uczestniczenie akcji spółek komandytowo-akcyjnych w publicznym obrocie.

Ponadto nawet w przypadku akcji imiennych nieuczestniczących w publicznym obrocie taka wykładnia jest niedopuszczalna, gdyż mogłoby dojść do sytuacji, w której np. akcjonariusz opłacałby co miesiąc zaliczki tytułem podatku dochodowego, natomiast faktycznie żadnych kwot nigdy nie uzyskałby, gdyż nigdy nie zapadłaby uchwała o podziale zysku lub na podział zysku nie byłoby zgody komplementariuszy. Zdaniem Spółki, trzeba pamiętać, że zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych akcjonariusz uzyskuje roszczenie o wypłatę dywidendy dopiero, gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie stosowną uchwałę na którą zgodzić się muszą wszyscy komplementariusze - art. 146 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych. Z pewnością nie taki był zamysł ustawodawcy, a ponadto taka interpretacja rodzi wątpliwości co do jej zgodność z konstytucją.

Wnioskodawca powołuje się w całej rozciągłości na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11 oraz na wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09, a także na wyrok z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2126/11, które rozstrzygnęły wątpliwości narosłe w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wokół kwestii opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka podnosi, iż warto również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2470/10, który jest zgodny z linią orzecznictwa ukształtowaną przez orzeczenia WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1065/09), WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. (III SA/Wa 1626/09), WSA w Gdańsku z 27 lipca 2011 r. (I SA/Gd 573/11). Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 15 września 2011 r., sygn. I SA/Kr 983/11.

Spółka podnosi, iż wiele wspomnianych powyżej orzeczeń dotyczy opodatkowania przychodu akcjonariusza będącego osobą fizyczną, a nie prawną jak w niniejszym przypadku. Jednak z punktu widzenia regulacji KSH, w świetle ustaw podatkowych, fakt czy akcjonariusz jest osobą fizyczną czy prawną nie może różnicować chwili powstania przychodu po stronie akcjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ksh). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo-akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników. Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników innych spółek osobowych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo- akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien rozliczać się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sam sposób jak akcjonariusz spółki akcyjnej, czyli dokonywać opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka (w tym, przypadku komandytowo - akcyjna), jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika – transparentnej spółki osobowej). Zwrócić przy tym należy uwagę na odrębność majątku spółki i jej wspólników.

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy tj. w dacie wpływu dywidendy na rachunek bankowy lub w dacie jej poboru z kasy spółki.

Ponadto użytego w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma.

Należy także zauważyć, iż argumenty za przyjęciem, iż przychód należny akcjonariusza powstaje dopiero w momencie wypłaty dywidendy przyznanej mu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki komandytowo - akcyjnej, oparte na konstrukcji myślowej, w myśl której wspólnik faktycznie nie posiada do tego momentu roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu posiadanych akcji, są mało przekonywujące. Ustawodawca wielokrotnie determinuje powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od posiadania przez podatnika roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia w formie pieniężnej, np. za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podlegający opodatkowaniu) uznaje wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. przychód określa się na dzień przekształcenia). Podobnie za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy ustawodawca uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy stosuje się odpowiednio).

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze spółki dla jej wspólników (czy rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat).

Odmienna interpretacja art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do zwolnienia z obowiązku płatności zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników będących akcjonariuszami - osobami prawnymi (w skrajnym przypadku do zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek od całości dochodów spółki komandytowo-akcyjnej). Zdaniem tut. Organu podatkowego zwolnienie takie musiałoby wynikać wprost z ustawy podatkowej (a takiego rozwiązania legislacyjnego brak), a jakiekolwiek domniemania, czy też wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać za niedopuszczalne. Organ podatkowy nie widzi podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w trakcie roku (np. w sytuacji, kiedy zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie wypłacając odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu stosownej uchwały.

Organ podatkowy nie podziela zatem opinii wyrażonych w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach, zgodnie z którą konieczność uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od wartości udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na podatek dochodowy jest uzależniona od fizycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Organu podatkowego jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem cytowanego wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby ustawodawca chciał przesunąć moment opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych na moment otrzymania dywidendy, uczyniłby to w sposób podobny do opodatkowania dochodów wymienionych w art. 10 ww. ustawy.

Tym samym należy podkreślić, iż ustawodawca nie dokonał różnicowania momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w zależności od tego czy wspólnik jest osoba prawną czy też fizyczną oraz czy dotyczy to przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza czy komplementariusza. Przedstawiony powyżej sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy należy stwierdzić, iż Spółka – posiadająca status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy oraz, że dopiero w tym miesiącu powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczki.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite. Spółka wskazała tylko wyroki, które potwierdzają jej stanowisko. Istnieją wszelako wyroki, które przyjmują stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji. Jako przykład można wskazać późniejszy od wskazanego wyrok NSA z dnia 15.07.2010 r., sygn. akt II FSK 3/10 (wprawdzie sprawa toczyła się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale NSA odnosząc się do sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika - jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej potwierdził sposób wskazany w niniejszej interpretacji tj. zasady wskazane w przepisie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest analogiczny do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 08.04.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 902/09.

Zauważyć także należy, że po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w orzecznictwie sądowym pojawiły się wyroki (wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), częściowo z nią sprzeczne, w których podtrzymywana jest teza, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną należy kwalifikować jako osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (np. wyrok WSA w Warszawie z 1.02.2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 976/11, wyrok WSA w Krakowie z 8.02.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 13.04.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 80/12, wyrok NSA z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10). Składy orzekające uwzględniały zatem przedmiotową uchwałę NSA wyłącznie w części, dotyczącej momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza (jednakże z tą jeszcze różnicą, iż powiązały go nie z faktyczną wypłatą „dywidendy”, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie).

Powyższe wskazuje na rozbieżności stanowisk, jakie na tle opodatkowania dochodów wspólników spółek komandytowo–akcyjnych zarysowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Podnieść także należy, iż Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 kategorycznie odrzuca możliwość stosowania zasady in dubio w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, iż „przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która nota bene odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ obowiązany jest wyjaśnić”. Również w innym orzeczeniu Sąd ma poważne wątpliwości „w jakim zakresie ta zasada, wyprowadzana z zasady demokratycznego państwa prawnego, może mieć zastosowanie przy wykładni prawa podatkowego i w jakim stopniu może modyfikować wyniki tej wykładni” (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 321/05).

Jeśli przyjąć za Spółką, że wszelkie wątpliwości mają być rozstrzygane zawsze na korzyść podatnika, to należy w tym miejscu również wykazać pewną absurdalną konsekwencję tego działania, a mianowicie przy takim podejściu i hołdowaniu zasadzie in dubio pro tributario wydanie rozstrzygnięcia, które nie byłoby dla podatnika korzystne wydaje się praktycznie niemożliwe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.