Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1195/14-6/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawo-prawo budowlane; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z 28 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) oraz pismem z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do działki nr 3/5 i 3/6 oraz tej części działki nr 3/4, która przeznaczona jest pod zabudowę,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do tej części działki nr 3/4, która nie jest przeznaczona pod zabudowę.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono 21 stycznia 2015 r. oraz 13 lutego 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest właścicielem działek położonych w K. oznaczonych geodezyjnie nr:

*   3/4 o powierzchni 0,0904 ha,
*   3/5 o powierzchni 0,9385 ha,
*   3/6 o powierzchni 0,0494 ha,
*   3/7 o powierzchni 14,2317 ha,

które powstały w wyniku podziału działki nr 3/2 o powierzchni 15,3100 ha, położonej w K., zatwierdzonego decyzją Burmistrza Miasta z 16 października 2014 r., oddanej w dzierżawę na cele rolne do dnia 31 grudnia 2015 roku.

Działka nr 3/2 została nabyta przez Powiat z mocy prawa, nieodpłatnie, w trybie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, na podstawie decyzji Wojewody z 8 grudnia 2000 r. o stwierdzeniu nabycia przez Powiat, z dniem 1 stycznia 1999 r., z mocy prawa, prawa własności mienia Skarbu Państwa, jako mienie znajdujące się w dniu 1 stycznia 1999 r. we władaniu Zespołu Szkół Rolniczych. Dla działki nr 3/2, Burmistrz Miasta wydał decyzję z 27 sierpnia 2013 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę myjni samochodowej modułowej trzystanowiskowej ze stanowiskiem zewnętrznym (lokalizacja inwestycji na terenie oznaczonym obecnie jako działka nr 3/5).

Wydzielone działki:

*   nie są objęte żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy działki znajdują się na terenie oznaczonym jako: zieleń łąkowa, grunty rolne o mniejszej przydatności dla rolnictwa, wody, tereny komunikacji (KS), droga, wiadukt, obszar „Natura 2000”, obszar chronionego krajobrazu, ostoje ptactwa wodnego.

Działka nr 3/4:

*   działka o długości ok. 150 m i szerokości ok. 70 m, została wydzielona w celu uregulowania prawa własności,
*   w części stanowi skarpę,
*   na części działki znajduje się utwardzenie z kostki brukowej wykonane przez właściciela nieruchomości przyległej, tj.: „A”, bez zgody Powiatu,
*   od 1993 r. na przedmiotowej działce znajduje się budynek – kiosk o powierzchni ok. 31 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności; obecnie Powiat prowadzi działania zmierzające do jego usunięcia,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne – RIIIb, RIVb, łąki trwałe – ŁV.

Działka nr 3/5:

*   jest niezabudowana,
*   obecnie działka użytkowana jest rolniczo,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako: grunty orne – RIVb, łąki trwałe – ŁV,
*   stanowi teren, na którym zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy ustalono lokalizację ww. inwestycji,
*   Powiat zamierza ją zbyć na cel określony w ww. decyzji o warunkach zabudowy.

Działka nr 3/6:

*   jest niezabudowana,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako: grunty orne – RIIIb, RIVb, RV, łąki trwałe – ŁV, nieużytki – N,
*   została wydzielona w celu zapewnienia dojazdu do działek nr: 3/5 oraz 3/7 – lokalizacja zjazdu została uzgodniona z Zarządem Dróg.

Przedmiotowe działki obciążone są odpłatną umową dzierżawy na cele rolne, na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r., na podstawie umowy z 28 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy Powiatem a osobą prywatną – dzierżawcą gruntu.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki nie służą realizacji zadań własnych Powiatu, Powiat zamierza je zbyć odpowiednio:

*   działkę nr 3/5 wraz z udziałem wynoszącym 1/2 w prawie własności działki nr 3/6 w drodze przetargu, w oparciu o art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,
*   działkę nr 3/4 na rzecz właściciela działki nr 4/5 w drodze bezprzetargowej w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał:

1.  Utwardzenie znajdujące się na działce nr 3/4 w K., będzie również przedmiotem zbycia. Budynek (kiosk) nie będzie przedmiotem zbycia, gdyż Powiat prowadzi obecnie działania zmierzające do jego usunięcia.
2.  Zgodnie z ustawą prawo budowlane znajdujące się na działce nr 3/4 obiekty stanowią:
    *   utwardzenie z kostki brukowej: Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia utwardzenia nawierzchni (przy czym Wnioskodawca nie odpowiedział na drugą część tego pytania, dotyczącą wskazania: czy w przypadku, gdy utwardzenie z kostki brukowej stanowić będzie obiekt budowalny itp., to czy jego dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia – potwierdzając w ten sposób również, że wskazane utwardzenie nie stanowi budowli);
    *   kiosk: tymczasowy obiekt budowlany.

Utwardzenie z kostki brukowej zostało wykonane przez właściciela nieruchomości przyległej, na rzecz którego będzie zbywana działka nr 3/4.

1.  Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie zabudowań znajdujących się na działce nr 3/4, będącej przedmiotem sprzedaży.
2.  W przypadku sprzedaży, nie dojdzie do rozliczeń nakładów poniesionych przez „A” na utwardzenie z kostki brukowej.
3.  Zgodnie z informacją uzyskaną od Burmistrza Miasta, tj.: organu, który wydał decyzję z 27 sierpnia 2013 r. o warunkach zabudowy dla działki nr 3/2, działki które powstały w wyniku podziału działki nr 3/2, oznaczone obecnie nr: 3/4, 3/5, 3/6 również są przedmiotem ww. decyzji, jednak projektowana inwestycja może być zrealizowana wyłącznie na terenie wskazanym przez linie rozgraniczające teren inwestycji na załączniku graficznym do przedmiotowej decyzji (mapa stanowi załącznik do niniejszego pisma).
4.  Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w momencie sprzedaży:
    *   działka nr 3/4 będzie w mniejszej części przeznaczona pod zabudowę,
    *   działka nr 3/6 będzie w całości przeznaczona pod zabudowę.Jednocześnie ww. działki nie są objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa własności działek opisanych w rubryce G, oznaczonych nr: 3/4, 3/5 oraz udziału w wysokości 1/2 w prawie własności działki nr 3/6 będzie podlegała opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek opisanych w rubryce G, oznaczonych nr: 3/4, 3/5 oraz udziału w wysokości 1/2 w prawie własności działki nr 3/6, będzie podlegała opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług, gdyż dostawa obejmować będzie tereny przeznaczone pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do działki nr 3/5 i 3/6 oraz tej części działki nr 3/4, która przeznaczona jest pod zabudowę,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do tej części działki nr 3/4, która nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działek położonych w K. oznaczonych geodezyjnie nr:

*   3/4 o powierzchni 0,0904 ha,
*   3/5 o powierzchni 0,9385 ha,
*   3/6 o powierzchni 0,0494 ha,
*   3/7 o powierzchni 14,2317 ha,

które powstały w wyniku podziału działki nr 3/2 o powierzchni 15,3100 ha, położonej w K., oddanej w dzierżawę na cele rolne do dnia 31 grudnia 2015 roku. Działka nr 3/2 została nabyta przez Powiat z mocy prawa, nieodpłatnie, w trybie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Dla działki nr 3/2, Burmistrz Miasta wydał decyzję z 27 sierpnia 2013 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę myjni samochodowej modułowej trzystanowiskowej ze stanowiskiem zewnętrznym (lokalizacja inwestycji na terenie oznaczonym obecnie jako działka nr 3/5).

Wydzielone działki:

*   nie są objęte żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy działki znajdują się na terenie oznaczonym jako: zieleń łąkowa, grunty rolne o mniejszej przydatności dla rolnictwa, wody, tereny komunikacji (KS), droga, wiadukt, obszar „Natura 2000”, obszar chronionego krajobrazu, ostoje ptactwa wodnego.

Działka nr 3/4:

*   działka o długości ok. 150 m i szerokości ok. 70 m, została wydzielona w celu uregulowania prawa własności,
*   w części stanowi skarpę,
*   na części działki znajduje się utwardzenie z kostki brukowej wykonane przez właściciela nieruchomości przyległej, tj.: „A”, bez zgody Powiatu,
*   od 1993 r. na przedmiotowej działce znajduje się budynek – kiosk o powierzchni ok. 31 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności; obecnie Powiat prowadzi działania zmierzające do jego usunięcia,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne – RIIIb, RIVb, łąki trwałe – ŁV.

Działka nr 3/5:

*   jest niezabudowana,
*   obecnie działka użytkowana jest rolniczo,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako: grunty orne – RIVb, łąki trwałe – ŁV,
*   stanowi teren, na którym zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy ustalono lokalizację ww. inwestycji,
*   Powiat zamierza ją zbyć na cel określony www. decyzji o warunkach zabudowy.

Działka nr 3/6:

*   jest niezabudowana,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako: grunty orne – RIIIb, RIVb, RV, łąki trwałe – ŁV, nieużytki – N,
*   została wydzielona w celu zapewnienia dojazdu do działek nr: 3/5 oraz 3/7 – lokalizacja zjazdu została uzgodniona z Zarządem Dróg.

Przedmiotowe działki obciążone są odpłatną umową dzierżawy na cele rolne, na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r., na podstawie umowy z 28 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy Powiatem a osobą prywatną – dzierżawcą gruntu.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki nie służą realizacji zadań własnych Powiatu, Powiat zamierza je zbyć odpowiednio:

*   działkę nr 3/5 wraz z udziałem wynoszącym 1/2 w prawie własności działki nr 3/6 w drodze przetargu, w oparciu o art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,
*   działkę nr 3/4 na rzecz właściciela działki nr 4/5 w drodze bezprzetargowej w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, utwardzenie znajdujące się na działce nr 3/4 w K., będzie również przedmiotem zbycia. Budynek (kiosk) nie będzie przedmiotem zbycia, gdyż Powiat prowadzi obecnie działania zmierzające do jego usunięcia. Zgodnie z ustawą prawo budowlane znajdujące się na działce nr 3/4 obiekty stanowią:

*   utwardzenie z kostki brukowej: Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia utwardzenia nawierzchni (przy czym Wnioskodawca nie odpowiedział na drugą część tego pytania, dotyczącą wskazania: czy w przypadku, gdy utwardzenie z kostki brukowej stanowić będzie obiekt budowalny itp., to czy jego dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia – potwierdzając w ten sposób również, że wskazane utwardzenie nie stanowi budowli);
*   kiosk: tymczasowy obiekt budowlany.

Utwardzenie z kostki brukowej zostało wykonane przez właściciela nieruchomości przyległej, na rzecz którego będzie zbywana działka nr 3/4 – w przypadku sprzedaży, nie dojdzie do rozliczeń nakładów poniesionych przez „A” na utwardzenie z kostki brukowej. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie zabudowań znajdujących się na działce nr 3/4, będącej przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie Powiat wskazał, że zgodnie z informacją uzyskaną od Burmistrza Miasta tj.: organu, który wydał decyzję z 27 sierpnia 2013 r. o warunkach zabudowy dla działki nr 3/2, działki które powstały w wyniku podziału działki nr 3/2, oznaczone obecnie nr: 3/4, 3/5, 3/6 również są przedmiotem ww. decyzji, jednak projektowana inwestycja może być zrealizowana wyłącznie na terenie wskazanym przez linie rozgraniczające teren inwestycji na załączniku graficznym do przedmiotowej decyzji. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w momencie sprzedaży działka nr 3/4 będzie w mniejszej części przeznaczona pod zabudowę, natomiast działka nr 3/6 będzie w całości przeznaczona pod zabudowę. Jednocześnie ww. działki nie są objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania – stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. działek, tj. działek o nr: 3/4, 3/5, 3/6.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z wniosku, działka nr 3/5 oraz 3/6 jest niezabudowana. Natomiast na działce nr 3/4 będącej przedmiotem sprzedaży, znajduje się utwardzenie z kostki brukowej wykonane przez „A” – właściciela nieruchomości przyległej oraz budynek (kiosk), który jednak nie będzie przedmiotem zbycia, bowiem Powiat prowadzi obecnie działania zmierzające do jego usunięcia. Z kolei, w przypadku utwardzenia z kostki brukowej na tej działce nie dojdzie do rozliczeń nakładów poniesionych przez „A” na jego wykonanie. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia utwardzenia nawierzchni, a z całokształtu uzupełnienia wniosku w tym zakresie wynika, że wskazane utwardzenie nie stanowi budowli.

Z uwagi na fakt, że na działce nr 3/4 na moment sprzedaży będzie znajdowało się utwardzenie z kostki brukowej, to aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa tej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nieruchomość ta jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia utwardzenie z kostki brukowej. Zatem, przedmiotem dostawy będzie grunt (działka nr 3/4) niezabudowany w rozumieniu ww. przepisów. Jednakże, jak wskazał Powiat, działka ta tylko w mniejszej części, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w momencie sprzedaży przeznaczona będzie pod zabudowę. Przedmiotem dostawy będą także działki nr 3/5 oraz 3/6, które są również niezabudowane i które zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy w momencie sprzedaży będą przeznaczone pod zabudowę. Działki będące przedmiotem sprzedaży powstały z podziału działki nr 3/2, dla której Burmistrz Miasta wydał decyzję z 27 sierpnia 2013 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę myjni samochodowej modułowej trzystanowiskowej ze stanowiskiem zewnętrznym. Wydzielone działki nie są objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych – są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy ponownie zauważyć, że o tym czy dostawa działek podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (tj. 23%), czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, decyduje jej przeznaczenie, tzn. czy działka ta jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż własności nieruchomości gruntowych, tj. działki nr 3/5 i udziału w wysokości 1/2 w prawie własności działki nr 3/6 oraz mniejszej części działki nr 3/4 stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w momencie sprzedaży działki te przeznaczone będą pod zabudowę. Natomiast większa część działki nr 3/4, która w momencie sprzedaży nie będzie przeznaczona pod zabudowę, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienie nie ma jednak zastosowania, bowiem z treści wniosku nie wynika, że ww. działki wykorzystywane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT z uwagi na to, że umowa dzierżawy na cele rolne została zawarta dopiero zgodnie z umową z dnia 28 grudnia 2010 r.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki nr 3/5 i udziału w wysokości 1/2 w prawie własności działki nr 3/6 oraz mniejszej część działki nr 3/4, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jako dostawa terenów budowalnych.

Natomiast sprzedaż pozostałej części działki nr 3/4, która nie jest przeznaczona pod zabudowę, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jako dostawa terenu niezabudowanego i nieprzeznaczonego pod zabudowę.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.