Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.109.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: 1. Czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) 2. Czy koszty usług opisanych w zdarzeniu przyszłym, tj. usług świadczonych Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: definicja; jednostka; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; status; ulga; usługi; wynagrodzenia; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym 13 marca i 11 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne:

*   posiadające status jednostek naukowych – **jest prawidłowe**
*   nieposiadające statusu jednostek naukowych – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT,
*   uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne:
    *   posiadające status jednostek naukowych,
    *   nieposiadające statusu jednostek naukowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Charakterystyka ogólna działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych. Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego regulowany przepisami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1710 ze zm.), a zatem jest jednostką naukową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawca dysponuje zapleczem laboratoryjnym, odpowiednimi maszynami i urządzeniami, a także zatrudnia pracowników w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących produktów leczniczych.

Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności procesy badawczo-rozwojowe dotyczące produktów leczniczych, na zlecenie podmiotów będących wytwórcami tych produktów, a także zamierza prowadzić takie procesy w przyszłości.

2\. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy.

Proces rozwojowy nowego produktu leczniczego dzieli się na następujące fazy:

1.  faza wstępna,
2.  faza rozwojowa (faza laboratoryjna, faza półtechniczna),
3.  faza pilotażowa,
4.  zamknięcie rozwoju produktu leczniczego.

W przypadku procesu rozwojowego nowego produktu prowadzonego na zlecenie wytwórcy produktów leczniczych (dalej jako: „Podmiot”), przy czym część prac rozwojowych realizowana jest przy zaangażowaniu aktywów o różnym charakterze (urządzenia, surowce) lub pracowników Podmiotu. O konieczności zaangażowania aktywów lub pracowników Podmiotu przesądza charakter prac wykonywanych na poszczególnych etapach procesu rozwojowego, stąd też poniżej zostały szczegółowo przedstawione poszczególne fazy tego procesu.

Działania w fazie wstępnej obejmują następujące kroki:

*   ocenę sytuacji patentowej substancji czynnej i produktu leczniczego,
*   przegląd literatury fachowej,
*   wskazanie produktu referencyjnego (tj. „pierwowzoru” nowego leku, już dopuszczonego do obrotu w Polsce lub w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej),
*   wstępną charakterystykę produktu referencyjnego oraz wstępną charakterystykę substancji czynnej na podstawie przeglądu danych literaturowych oraz dostępnej dokumentacji substancji czynnej,
*   ocenę dostępności substancji czynnej (API) wraz z dokumentacją jakościową (wybór dostawcy),
*   wstępne określenie wniosku rejestracyjnego,
*   określenie docelowego profilu produktu leczniczego,
*   określenie konieczności wykonania badań biodostępności,
*   wstępne określenie zakresu specyfikacji produktu gotowego i rodzaju metod analitycznych na podstawie przeglądu danych literaturowych,
*   przegląd materiałów wyjściowych i materiałów opakowaniowych pod kątem możliwości zastosowania w procesie tworzenia produktu leczniczego,
*   przygotowanie założeń składu jakościowego i ilościowego produktu leczniczego i przepisu wytwarzania produktu leczniczego wraz z określeniem wielkości wsadów technologicznych,
*   przygotowanie harmonogramu i kosztorysu rozwoju produktu leczniczego.

Działania w fazie wstępnej prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy przy użyciu własnego zaplecza laboratoryjnego. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Działania w fazie rozwojowej obejmują następujące kroki:

*   pozyskanie substancji czynnej (API) dla celów rozwojowych,
*   pozyskanie materiałów wyjściowych i opakowaniowych dla celów rozwojowych,
*   charakterystykę produktu referencyjnego (dostępność farmaceutyczna) i określenie krytycznych atrybutów jakościowych (CQA) odpowiednika,
*   wstępne określenie wymagań jakościowych dla substancji czynnej, produktu gotowego, kontroli procesu wytwarzania, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych,
*   ustalenie składu jakościowego i ilościowego produktu, w tym określenie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania (dobór parametrów technologicznych w celu uzyskania produktu spełniającego wymagania jakościowe),
*   opracowanie i potwierdzenie metod analitycznych dla produktu leczniczego, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych,
*   analizę uzyskanego w badaniach laboratoryjnych produktu leczniczego według określonych wymagań jakościowych oraz ocenę podobieństwa do produktu referencyjnego,
*   opracowanie instrukcji technologicznej wytwarzania produktu leczniczego w skali półtechnicznej,
*   potwierdzenie składu jakościowego i ilościowego, w tym doprecyzowanie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania oraz analizę jakościową produktu,
*   badania stabilności wytworzonej serii produktu leczniczego.

Działania w tej fazie prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy przy użyciu jego zaplecza laboratoryjnego oraz przy użyciu zaplecza laboratoryjnego Podmiotu, jednakże koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w fazie rozwojowej ponosi Podmiot. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione wyłącznie w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Działania w fazie pilotażowej obejmują następujące kroki:

*   opracowanie instrukcji wytwarzania produktu leczniczego w skali pilotażowej,
*   opracowanie dokumentacji walidacyjnej,
*   pozyskanie substancji czynnej, materiałów wyjściowych i opakowaniowych do wytworzenia serii w skali pilotażowej,
*   wytworzenie serii produktu leczniczego w skali pilotażowej, walidację rozwojową procesu wytwarzania,
*   walidację metod analitycznych,
*   potwierdzenie zgodności in vitro odpowiednika z produktem referencyjnym,
*   badania stabilności wytworzonych serii produktu leczniczego,
*   etap badań klinicznych (opcjonalny),
*   przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej i rejestracja produktu.

W toku procedury rejestracyjnej pojawiają się uwagi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, które w niektórych wypadkach wymagają przeprowadzenia dodatkowych prac badawczo-rozwojowych, tj. prac technologicznych i analitycznych.

W tej fazie prace prowadzone są głównie z wykorzystaniem zaplecza laboratoryjnego i produkcyjnego Podmiotu, jednakże część prac prowadzona jest także w laboratoriach Wnioskodawcy. W pracach fazy pilotażowej uczestniczą pracownicy Podmiotu oraz pracownicy Wnioskodawcy. W fazie tej zużywane są substancje czynne, materiały wyjściowe, opakowania, odczynniki chemiczne, wzorce, szkło laboratoryjne (pipety, zlewki, kolby miarowe, itp.), akcesoria chromatograficzne (kolumny chromatograficzne, przedkolumny, wialki, itp.), filtry, kolumienki SPE, strzykawki, części zamienne do sprzętu laboratoryjnego oraz odzież ochrona (fartuchy, obuwie ochronne, maseczki higieniczne, kombinezony, maski, itp.). Koszty ww. materiałów i surowców potrzebnych do prowadzenia prac ponosi Podmiot. W tej fazie wykorzystywane są również urządzenia, maszyny, sprzęt laboratoryjny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Zamknięcie rozwoju produktu leczniczego.

Ostatnim etapem procesu rozwoju produktu leczniczego jest przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego. Etap ten obejmuje przygotowanie raportu oceniającego jakość produktu leczniczego, raportu oceniającego z przeprowadzonych badań klinicznych i p/klinicznych oraz raportu z badań stabilności produktu leczniczego oraz zakończenie prac nad tzw. dossier rejestracyjnym, czyli dokumentacją stanowiącą podstawę wniosku o pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Działania na tym etapie prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy.

3\. Pracownicy zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

W swojej strukturze organizacyjnej Wnioskodawca posiada następujące komórki organizacyjne: Laboratorium Rozwojowe, Dział Badań i Rozwoju, Laboratorium Analityczne, Laboratorium Formulacji, Laboratorium Farmaceutyczne oraz stanowiska samodzielne (poza strukturą wymienionych komórek): Dyrektora ds. Badań i Rozwoju, Kierownika Laboratoriów Rozwojowych, Gł. Specjalisty ds. Substancji Leczniczych, Osoby Wykwalifikowanej, St. Specjalisty ds. Badań Stabilności, Koordynatora Zespołu Formulacji, Dyrektora Finansowego, Specjalisty ds. BHP i Ochrony Środowiska i Rzecznika Patentowego. Wszyscy pracownicy wymienionych komórek oraz pracownicy na stanowiskach samodzielnych (za wyjątkiem Dyrektora Finansowego i Specjalisty ds. BHP) w ramach swoich obowiązków wykonują działania składające się na poszczególne fazy procesu badawczo-rozwojowego produktu leczniczego.

Znaczna część pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę wykonuje w ramach swoich obowiązków wyłącznie czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych, (zakresy ich obowiązków obejmują wyłącznie czynności mające cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy). Jednakże, są też pracownicy, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego.

4\. Usługi.

Jedynymi pracownikami Wnioskodawcy, którzy nie są zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej są: personel sprzątający, Dyrektor Finansowy oraz Specjalista ds. BHP.

W związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji GLP oraz GMP, koszty utylizacji odpadów, kwalifikacji pomieszczeń, napraw i serwisu sprzętu laboratoryjnego a także inne koszty usług, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie. Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620; z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311).

5\. Sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu w systemie księgowym w module CO (controlling) zostały utworzone odrębne obiekty controllingowe - Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), na których są rejestrowane wg rodzaju następujące kategorie kosztów:

*   zużycie surowców,
*   zużycie opakowań,
*   zużycie materiałów technicznych (pomocniczych),
*   zużycie materiałów bhp,
*   zużycie odczynników,
*   zużycie szkła laboratoryjnego,
*   zużycie materiałów laboratoryjnych,
*   pozostałe materiały,
*   wynagrodzenia osobowe pośrednie,
*   wynagrodzenia osobowe bezpośrednie,
*   składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - pośrednie,
*   składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - bezpośrednie,
*   amortyzacja środków trwałych,
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych,
*   amortyzacja środków trwałych w leasingu,
*   usługi remontowe i konserwacyjne,
*   czynsze i najem nieruchomości,
*   najem, dzierżawa sprzętu,
*   walidacja,
*   kwalifikacja,
*   badanie biorównoważności,
*   legalizacja,
*   wzorcowanie,
*   kalibracja.

Wśród wyodrębnionych kosztów znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego) oraz koszty opisanych powyżej usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.), doprecyzowano opis sprawy wskazując, że wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę za wyjątkiem kilku, wyczerpująco wskazanych we wniosku, tj. personelu sprzątającego, Dyrektora Finansowego oraz Specjalisty ds. BHP zostali zatrudnieni przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jako Centrum Badawczo-Rozwojowego, stanowisk zajmowanych przez tych pracowników oraz zakresu obowiązków pracowniczych każdego z tych pracowników.

Wnioskodawca wskazuje, że wykaz stanowisk zajmowanych przez pracowników Wnioskodawcy został sporządzony na podstawie stanu obecnego. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości wykaz stanowisk oraz zakresy obowiązków dla poszczególnych stanowisk mogą ulec zmianie, jednak nie zmieni się cel zatrudniania przez Wnioskodawcę pracowników, tj. wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe oznacza, że pracownicy wskazani w opisie zdarzenia przyszłego, którzy w ramach swoich obowiązków będą wykonywali także inne prace i będą podejmować działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej zostali, zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe stanowić będą większość obowiązków wykonywanych przez tych pracowników, a inne prace przez nich wykonywane służyć będą prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej (jak np. archiwizacja dokumentacji, zlecenie analiz, przygotowywanie i aktualizacja wewnętrznych procedur i instrukcji, dokonywanie zakupów urządzeń) lub też będą ściśle związane z przedmiotem tejże działalności, tj. produktem leczniczym (opracowywanie dokumentacji do zmian porejestracyjnych, nadzór nad procesem produkcji, czynności związane z przeprowadzeniem badań stabilności, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy koszty usług opisanych w zdarzeniu przyszłym, tj. usług świadczonych Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”).

Dalej art. 18d opisuje poszczególne kategorie kosztów kwalifikowanych - zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownicy Wnioskodawcy wskazani w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia.

Co prawda część pracowników w ramach swoich obowiązków wykonuje także inne prace i podejmuje działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jednakże działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność powyższa nie wyklucza możliwości zaliczenia wynagrodzeń tych pracowników w całości do kosztów kwalifikowanych.

Wykładnia językowa definicji z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT wyraźnie wskazuje, że wynagrodzenia i składki dotyczyć mają pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W odróżnieniu od definicji z art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT, który stanowi, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, definicja z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT nie zawiera określenia „wyłącznie” w odniesieniu do celu zatrudnienia pracowników. W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzeń i składek dotyczące pracowników, których Wnioskodawca zatrudnił przede wszystkim w celu prowadzenia działań badawczo-rozwojowych. Bez znaczenia będzie w tym przypadku fakt, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-633/16/KP.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia usług doradczych i usług równorzędnych. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi równorzędne będą to wszelkie usługi świadczone przez podmioty trzecie, które Wnioskodawca zleca w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez siebie pracami rozwojowymi. Użycie niedookreślone pojęcia usług równorzędnych w ustawie oznacza, że ustawodawca dążył do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych szerokiego katalogu usług niezbędnych przedsiębiorcom do prowadzenia działań badawczo-rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty usług zleconych podmiotom zewnętrznym, wskazanych w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) będą stanowiły koszty kwalifikowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767 ze zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 28 updop, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowa zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W światle art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. 1.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że znaczna część pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę wykonuje w ramach swoich obowiązków wyłącznie czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych (zakresy ich obowiązków obejmują wyłącznie czynności mające cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy). Jednakże, są też pracownicy, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego.

Z kolei, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.), doprecyzowano opis sprawy wskazując, że wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę za wyjątkiem kilku, wyczerpująco wskazanych we wniosku, tj. personelu sprzątającego, Dyrektora Finansowego oraz Specjalisty ds. BHP zostali przez Wnioskodawcę zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jako Centrum Badawczo-Rozwojowego, stanowisk zajmowanych przez tych pracowników oraz zakresu obowiązków pracowniczych każdego z tych pracowników. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości wykaz stanowisk oraz zakresy obowiązków dla poszczególnych stanowisk mogą ulec zmianie, jednak nie zmieni się cel zatrudniania przez Wnioskodawcę pracowników, tj. wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową odliczeniu podlegają tylko należności wypłacane pracownikom, którzy zostali zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowiące przychód ze stosunku pracy. Oznacza to, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Jednocześnie, koszty zatrudnienia pracowników, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że do „kosztów kwalifikowanych” będzie można zaliczyć wydatki związane z pracownikami, zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie realizującymi w ramach swoich obowiązków wyłącznie zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenia tych pracowników wraz z uiszczanymi przez Wnioskodawcę składkami na ubezpieczenie społeczne ww. pracowników.

Natomiast, nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wydatki związane z pracownikami, którzy zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku – w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie zostali zatrudnieni przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. personelu sprzątającego, Dyrektora Finansowego oraz Specjalisty ds. BHP (jak wynika z uzupełnienia wniosku).

Jeżeli z kolei w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w odniesieniu do tej części pracowników, którzy są zatrudnieni przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują również inne prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników (w tym koszty wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne) należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej z pracodawcą umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują taką pracę. Ww. okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej (nieodpowiadającej) pracom badawczo- rozwojowym muszą podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Tym samym, wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników nie będą stanowiły w całości kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W światle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników będą stanowiły w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, czy wydatki na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, o których mowa we wniosku, będą stanowiły koszty kwalifikowane związane z pracami badawczo-rozwojowymi, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy w ww. zakresie wynika natomiast, że w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji GLP oraz GMP, koszty utylizacji odpadów, kwalifikacji pomieszczeń, napraw i serwisu sprzętu laboratoryjnego a także inne koszty usług, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie. Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620; z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 ze zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 ze zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Z kolei, kosztu kwalifikowanego poniesionego na działalność badawczo-rozwojową podatnika nie stanowi zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe wymienione w ustawie o zasadach finansowania nauki.

Reasumując, za koszt kwalifikowany, opisany w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, będzie można uznać jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym od jednostek naukowych, wskazanych w ustawie o zasadach finansowania nauki. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej” wydatków związanych z zakupem usług od podmiotów, niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, nie sposób uznać stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne za w pełni prawidłowe, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca - podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop – jest nieprawidłowe,
*   uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne:
    *   posiadające status jednostek naukowych – jest prawidłowe,
    *   nieposiadające statusu jednostek naukowych – jest nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1, 4, 6 i 7 oraz 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.