Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-228/16-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: W zakresie uznania wykonywanych przez Muzeum czynności wyłącznie za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określania współczynnika proporcji według art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) uzupełnionym osobiście w dniu 20 maja 2016 r. na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2016 r. (doręczone w dniu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Muzeum czynności wyłącznie za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określania współczynnika proporcji według art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Muzeum czynności wyłącznie za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określania współczynnika proporcji według art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 18 maja 2016 r., będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 maja 2016 r. (doręczone w dniu 16 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jak wynika z zarządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie nadania statutu Muzeum (dalej: Muzeum), jest państwową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie: 1) dekretu z 7 maja 1945 r. o upaństwowieniu Muzeum Narodowego w Warszawie (Dz. U. Nr 18, poz. 98), 2) ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987), zwanej dalej "ustawą o muzeach", 3) ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), zwanej dalej "ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej", 4) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568, zezm.), 5) oraz statutu.

W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzą także następujące oddziały: Muzeum w N. i A., Muzeum R\`(...)\`, Muzeum P\`(...)\`, Muzeum W\`(...)\`

Zakres działania Muzeum został określony w § 6 wskazanego powyżej statutu, stanowiąc że działania Muzeum polegają na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej.

Muzeum swoją prowadzi działalność w szczególności przez:

1.  gromadzenie, przechowywanie, konserwację, inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorów w statutowo określonym zakresie;
2.  przechowywanie zgromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwe bezpieczeństwo, i magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;
3.  organizowanie wystaw stałych oraz wystaw czasowych, w kraju i za granicą;
4.  prowadzenie działalności edukacyjnej i artystycznej;
5.  użyczanie muzealiów i przyjmowanie w depozyt zbiorów;
6.  prowadzenie badań naukowych w zakresie sztuk plastycznych, kultury artystycznej i muzealnictwa oraz archeologii śródziemnomorskiej i konserwacji zabytków;
7.  opracowywanie, publikowanie i upowszechnianie katalogów zbiorów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych i badań archeologicznych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;
8.  prowadzenie praktyk dla studentów;
9.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych;
10.  prowadzenie biblioteki naukowej i archiwum;
11.  organizowanie badań naukowo-wdrożeniowych w zakresie muzealnictwa;
12.  opracowywanie ekspertyz, opinii i ocen oraz udzielanie informacji, porad i pomocy, w zakresie swojej działalności;
13.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
14.  współpracę z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją rządową i samorządową, instytucjami kultury, polskimi i zagranicznymi instytutami naukowo-badawczymi, organizacjami pozarządowymi, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Jak stanowi § 17 Statutu, Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji Ministra, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Statut określa także źródła finansowania działalności Muzeum. Są nimi:

1.  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
2.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
3.  dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
4.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej; Minister) przekazuje Muzeum środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Muzeum może także prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

1.  wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego;
2.  usług reklamowych, promocji i sponsoringu;
3.  usług gastronomicznych;
4.  sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum.

Jednocześnie w Statucie określono, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum, polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności wskazać należy na takie czynności, jak: usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, wystawy czasowe w kraju i za granicą, wstęp do parków), wynajem majątku ruchomego i nieruchomego, sprzedaż pamiątek, publikacji, usługi gastronomiczne, usługi konserwatorskie, warsztaty-lekcje muzealne, usługi reklamowe. W każdej z wymienionych sytuacji jest naliczany i odprowadzany podatek VAT.

Przychody Muzeum z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają jednakże wszelkich kosztów jego funkcjonowania, dlatego też jest zasilane dotacjami podmiotowymi jak i przedmiotowymi. Zarówno bowiem przepisy ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jak i postanowienia Statutu (§ 18) umożliwiają przekazanie Muzeum przez Ministra środków finansowych w formie dotacji:

1.  podmiotowej - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej - na realizację określonych zadań i programów.

Środki finansowe uzyskane od Ministra w formie dotacji podmiotowej są przeznaczane na

1.  utrzymanie obiektów Muzeum (koszty mediów, koszty wynagrodzeń pracowników, koszty ochrony obiektów, digitalizacji zbiorów),
2.  zakupu, renowacji, przechowania, konserwowania i archiwizowania zbiorów Muzeum.

Dotacje celowe zaś stanowią dofinansowanie lub finansują określone zadania lub cele. Przykładowo, w 2014 r. Muzeum otrzymało dotację na realizację wystawy w Pekinie, zatytułowanej „Skarby z kraju Chopina. Polska sztuka od XV do XX wieku”. Wystawa ta została zorganizowana w oparciu o postanowienia Protokołu o współpracy kulturalnej między Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego Rzeczpospolitej Polskiej a Ministrem Kultury Chińskiej Republiki Ludowej na lata 2012-2015. Określone w umowie zawarte pomiędzy Muzeum a Muzeum Narodowym w Pekinie zbiory zostały nieodpłatnie użyczone, w zamian za to Muzeum Narodowe w Pekinie w analogiczny sposób udostępni swoje zbiory Muzeum (wystawa pod tytułem „Życie wśród piękna” zostanie udostępniona w terminie od 30 września 2016 r. do 8 stycznia 2017 r.) w terminie 30.09.2016 do 08.01.2017.

W piśmie z dnia 18 maja 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Strona wskazuje:

Muzeum (Wnioskodawca) posiada statut podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorąc udział w obrocie komercyjnym(w tym oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Muzeum jest narodową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r., Nr 5, poz. 24 z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 1991 r., Nr.114, poz.493, z późniejszymi zmianami) oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 4 grudnia 2013 r. w sprawie nadania statutu Muzeum.

Ustawa o muzeach w art. 1 stanowi, że Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W artykule 2 ustawodawca stwierdza, że cele określone w art. 1 muzeum realizuje w szczególności przez:

1.  Gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  Katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;
3.  Przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania bezpieczeństwa, oraz magazynowania ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  Zabezpieczanie i konserwowanie zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczenie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  Urządzenie wystaw stałych i czasowych;
6.  Organizowanie badań i ekspozycji naukowych w tym archeologicznych;
7.  Prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  a.)Popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kultury;
9.  Udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  Zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Cele i rodzaje działalności Muzeum podobnie zostały określone w statucie w par.6: „Przedmiotem działalności Muzeum jest upowszechnianie oraz promowanie sztuki światowej i polskiej, oraz działania muzealne obejmujące kolekcje i dzieła w wartości naukowej, historycznej i artystycznej, powstałe, jako rezultat przekonań tych, których łączy poczucie przynależności lub uznanie dla kultury polskiej bez względu na miejsce zamieszkania, narodowość czy wyznanie” oraz w par.7.1:

„Muzeum realizuje zadania, o których mowa w par.6, przez:

1.  Gromadzenie zbiorów, zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie swojej działalności, pozyskiwanych w drodze zakupów, zapisów, przekazów, depozytów;
2.  Inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;
3.  Przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i dostępność dla celów naukowych:
4.  Zabezpieczanie i konserwacje zbiorów;
5.  Organizowanie wystaw stałych i czasowych w kraju i za granicą;
6.  Prowadzenie badań naukowych oraz działalności upowszechniającej ich wyniki, w dziedzinie nauk o sztuce, nauk humanistycznych, muzealnictwa i konserwacji oraz wspierających ochronę dziedzictwa narodowego;
7.  Zapewnienie odpowiednich warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
8.  Publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyniku badań naukowych, a także wydawnictw popularnych, z zakresu swojej działalności;
9.  Udostępnienie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
10.  Prowadzenie działalności edukacyjnej;
11.  Użyczanie i przyjmowanie na przechowywanie zbiorów w zakresie i w trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami;
12.  Opracowywanie ekspertyz i opinii oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
13.  Prowadzenie biblioteki fachowej i biblioteki naukowej;
14.  Sprawowanie opieki nad zbiorami nieruchomościami;

Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, Muzeum może prowadzić, jako dodatkowa, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2 w statucie zostały wymienione rodzaje działalności;

*   Usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, np. albumów, plakatów, pocztówek, filmów i pamiątek turystycznych;
*   Sprzedaży odwzorowań i kopi muzealiów oraz pamiątek;
*   Organizowaniu konferencji, sympozjum, szkoleń oraz wystaw Usług konserwatorskich Wykonywania ekspertyz;
*   Wykonywania specjalistycznego transportu;
*   Wynajmowania powierzchni użytkowej oraz sprzętu Muzeum;
*   Usługi w zakresie małej gastronomi;
*   Usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
*   Usług reklamowych i sponsoringu;
*   Wykonywania usług reprograficznych i fotograficznych;

Muzeum, z uwagi na wielkość i znaczenie instytucji, prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.

Muzeum jest również jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, do innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit.a-e. Posiadających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącymi organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji(UE) 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz., Urz. UHL 187 z 26 czerwca 2014, str.1).

Prace naukowe prowadzone przez Muzeum dotyczą opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunków przechowywania zbiorów. Mimo, że wyniki badań winny być udostępniane publicznie, to jednak projekty te zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechniających i edukacyjnych, które co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w Muzeum odpłatne. Projekty dotyczą, więc lub mają związek ze składnikami aktywów Muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnianie na wystawach, publikowanie w wydawnictwach).

Reasumując Muzeum w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzach wykonuje czynności nieodpłatne.

Zgodnie z art. 10 ust.1 - ustawy o muzeach \`(...)\`.”wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba, że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

Ust.2. W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.”

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzach Dyrektor ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjętego, wysokości opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2 Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Wstęp nieodpłatny dotyczy jedynie części działalności prowadzonej w galeriach stałych. Podkreślić również należy, że w galeriach stałych w dniach wstępu nieodpłatnego odbywają się płatne lekcje muzealne, zajęcia edukacyjne, które stanowią podstawową działalność statutową będącą działalnością gospodarczą.

Równocześnie w dni „wstępu wolnego „wystawy czasowe są biletowane i pobierana jest opłata za bilety wstępu.”

Konkludując, specyfika prowadzonej przez Muzeum działalności zarówno statutowej jak i gospodarczej nie daje jednoznacznej możliwości wyodrębnienia i wskazania, które działania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób oczywisty i nie powiązany z działalnością opodatkowaną, jednocześnie również wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, że wszystkie działania służą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie zadań statutowych, a także na finansowanie/dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz na realizację określonych zadań i programów mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczania pre- współczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt wykonywanych przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym otrzymywane przez Muzeum dotacje podmiotowe i przedmiotowe, służą celom związanym z działalnością gospodarczą i w związku z ich otrzymaniem Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Poniżej Muzeum szczegółowo przedstawia swoje stanowisko.

Podstawa prawna: Art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności z wyroku w sprawie C-437/06 Securenta oraz z wyroku w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie (VNLTO).

Kolejne przepisy ustawy o VAT określają zasady wyliczania pre-współczynnika. Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z powyższego wynika, iż kluczowym jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zaliczyć tylko do sfery działalności gospodarczej czy też Muzeum wykonuje czynności, które do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT nie należą. Bowiem tylko w przypadku wykonywania czynności należących do obu tych sfer przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT \[i automatycznie dalsze przepisy, dotyczące zasad wyliczania pre-współczynnika\] znajdzie zastosowanie.

Działalność gospodarcza Muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Jak już wskazano, mając na uwadze nowe regulacje dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego i wskazanie w nich obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności należących do sfery działalności gospodarczej jak i nie należących do niej, w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, które czynności wykonywane przez Muzeum należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Działalność gospodarczą, w ocenie Muzeum, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Z treści zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z realizacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność przynosi dochód czy też straty - działalność gospodarcza w rozumieniu systemu VAT nie jest bowiem uzależniona od jej rezultatu. Najogólniej rzecz biorąc, działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie zdaniem Muzeum, pomimo faktu iż działalność muzealnicza stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom bowiem Muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom zbiory, świadczyć usługi konserwatorskie, organizować lekcje muzealne, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów i inne pamiątki związane z działalnością Muzeum. Tym samym celom służy działalność naukowa, która stanowi wsparcie działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie towarami i usługami, kształtując wizerunek i promując Muzeum w kraju i za granicą.

Nie zmienia tej konkluzji fakt, iż Muzeum w określone dni udostępnia zbiory nieodpłatnie. Muzeum, działając na podstawie ustawy o muzeach jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stałe (art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy), jednak dotyczy to tylko wystaw stałych, a podkreślić należy, że zwiedzający bardzo często tego dnia także korzystają z wystaw czasowych. Poza tym, nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - służy promocji Muzeum, osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami Muzeum, mogą swoją opinię przekazywać innym osobom. Tak więc, pomimo że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to bez wątpienia to udostępnienie służy Muzeum jako podatnikowi VAT.

Brak konieczności stosowania przez Muzeum pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum jest bardzo istotna dla kwalifikacji otrzymywanych przez Muzeum dotacji podmiotowych i przedmiotowych. Otrzymywane środki finansowe (wskazane w stanie faktycznym), mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT a która to działalność jest działalnością odpłatną. Skoro bowiem czynności wyszczególnione w Statucie stanowią przedmiot działalności Muzeum, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum zaliczyć także należy prace naukowe prowadzone w Muzeum, dotyczące opracowania i katalogowania zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa narodowego w niepogorszonym stanie, badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów etc. Z jednej bowiem strony zostały wymienione w ustawie o muzeach jako jeden z przejawów działalności gospodarczej Muzeum, z drugiej - prace te mają bezpośredni wpływ na możliwość odpłatnego udostępniania zbiorów, w postaci wystaw stałych, czasowych, organizowania lekcji muzealnych, wynajmu majątku ruchomego.

W ocenie Muzeum, w jego przypadku nie będzie ono zobowiązane do stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nowych reguł/zasad odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT. Zdaniem Muzeum, wszelkie jego czynności w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT należy do sfery działalności gospodarczej, co oznacza że także różnego rodzaju otrzymane dotacje podmiotowe i przedmiotowe są związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajduje bowiem wyłącznie zastosowanie, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” ( z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza ma znaczenie, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności tego podmiotu.

W tej sytuacji, skoro w działalności Muzeum nie będzie miał zastosowania art. 86 ust 2a ustawy o VAT, to tym samym nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3, stanowiący, iż wyliczając pre-współczynnik metodą przychodową należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Końcowo, Muzeum pragnie zauważyć, iż analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum \[interpretacja z 16 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-959/15/SR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury, działającą na podstawie: 1) dekretu z 7 maja 1945 r. o upaństwowieniu Muzeum Narodowego w Warszawie (Dz. U. Nr 18, poz. 98), 2) ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987), zwanej dalej "ustawą o muzeach", 3) ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), zwanej dalej "ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej", 4) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568, zezm.), 5) oraz statutu. W skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wchodzą także następujące oddziały: Muzeum w N. i A., Muzeum R\`(...)\`, Muzeum P\`(...)\`, Muzeum W\`(...)\`.

Zakres działania Wnioskodawcy został określony w § 6 statutu, stanowiąc że działania Muzeum polegają na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej. Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Jak stanowi § 17 Statutu, Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji Ministra, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Statut określa także źródła finansowania działalności Muzeum. Są nimi:

1.  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
2.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
3.  dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
4.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w szczególności przez:

1.  gromadzenie, przechowywanie, konserwację, inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorów w statutowo określonym zakresie;
2.  przechowywanie zgromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwe bezpieczeństwo, i magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;
3.  organizowanie wystaw stałych oraz wystaw czasowych, w kraju i za granicą;
4.  prowadzenie działalności edukacyjnej i artystycznej;
5.  użyczanie muzealiów i przyjmowanie w depozyt zbiorów;
6.  prowadzenie badań naukowych w zakresie sztuk plastycznych, kultury artystycznej i muzealnictwa oraz archeologii śródziemnomorskiej i konserwacji zabytków;
7.  opracowywanie, publikowanie i upowszechnianie katalogów zbiorów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych i badań archeologicznych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;
8.  prowadzenie praktyk dla studentów;
9.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych;
10.  prowadzenie biblioteki naukowej i archiwum;
11.  organizowanie badań naukowo-wdrożeniowych w zakresie muzealnictwa;
12.  opracowywanie ekspertyz, opinii i ocen oraz udzielanie informacji, porad i pomocy, w zakresie swojej działalności;
13.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
14.  współpracę z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją rządową i samorządową, instytucjami kultury, polskimi i zagranicznymi instytutami naukowo-badawczymi, organizacjami pozarządowymi, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego przekazuje Muzeum środki finansowe w formie dotacji:

*   podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
*   celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
*   celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Muzeum może także prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

1.  wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego;
2.  usług reklamowych, promocji i sponsoringu;
3.  usług gastronomicznych;
4.  sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum.

Jednocześnie w Statucie określono, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum, polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnianiu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej.

Środki finansowe uzyskane od Ministra w formie dotacji podmiotowej są przeznaczane na

1.  utrzymanie obiektów Muzeum (koszty mediów, koszty wynagrodzeń pracowników, koszty ochrony obiektów, digitalizacji zbiorów),
2.  zakupu, renowacji, przechowania, konserwowania i archiwizowania zbiorów Muzeum.

Dotacje celowe zaś stanowią dofinansowanie lub finansują określone zadania lub cele.

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności wskazać należy na takie czynności, jak: usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, wystawy czasowe w kraju i za granicą, wstęp do parków), wynajem majątku ruchomego i nieruchomego, sprzedaż pamiątek, publikacji, usługi gastronomiczne, usługi konserwatorskie, warsztaty-lekcje muzealne, usługi reklamowe.

Wnioskodawcą jest także jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, do innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit.a-e. Posiadających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącymi organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz., Urz. UHL 187 z 26 czerwca 2014, str.1). Prace naukowe prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunków przechowywania zbiorów. Mimo, co podkreślono w uzupełnieniu, że wyniki badań winny być udostępniane publicznie, to jednak projekty te zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechniających i edukacyjnych i są odpłatne. Projekty więc dotyczą lub mają związek ze składnikami aktywów Wnioskodawcy, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej (udostępnianie na wystawach, publikowanie w wydawnictwach).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy całokształt wykonywanych przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT a co za tym idzie czy wszystkie otrzymywane dotacje mają związek z działalnością gospodarczą.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Wnioskodawca wskazuje, że cele i rodzaje działalności zostały określone w statucie, podobnie jak jest to wskazane w ustawie o muzeach. I tak, w § 6 statutu Wnioskodawcy nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wskazuje się, że przedmiotem działalności Muzeum jest upowszechnianie oraz promowanie sztuki światowej i polskiej, oraz działania muzealne obejmujące kolekcje i dzieła w wartości naukowej, historycznej i artystycznej, powstałe, jako rezultat przekonań tych, których łączy poczucie przynależności lub uznanie dla kultury polskiej bez względu na miejsce zamieszkania, narodowość czy wyznanie.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wnioskodawca wskazuje, że choć działalność muzealnicza stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to czynności te stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Podkreśla również w swoim uzasadnieniu, że nawet gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Co istotne według Wnioskodawcy, zasadniczo, całość czynności podejmowanych przez Niego pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W wyniku dokonanej analizy powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, tut. Organ uznał że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przede wszystkim, co wymaga podkreślenia, działalność muzealnicza według Wnioskodawcy, jest nierozerwalnie związana z działalnością opodatkowaną bez względu na kwestię dochodowości. Jak wskazuje Wnioskodawca, na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorąc udział w obrocie komercyjnym (w tym oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie Jego formy aktywności, tj. te wymienione w statucie jak i te podlegające opodatkowaniu VAT, czyli: usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, wystawy czasowe w kraju i za granicą, wstęp do parków), wynajem majątku ruchomego i nieruchomego, sprzedaż pamiątek, publikacji, usługi gastronomiczne, usługi konserwatorskie, warsztaty - lekcje muzealne, czy usługi reklamowe, składają się na działalność gospodarczą według definicji zawartej w ustawie o VAT.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wynika z opisu sprawy, przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach wykonywane przez muzeum stanowią przedmiot działalności Wnioskodawcy. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. Skoro poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości, to czynności Wnioskodawcy mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć także prace naukowe prowadzone przez Wnioskodawcę, dotyczące opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, czy warunkami przechowywania zbiorów, ponieważ mieszczą się one w przedmiocie działalności muzeum, wymienione w przepisach ustawy o muzeach. Ponadto z wniosku jednoznacznie wynika, że prace naukowo-badawcze zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady są w Muzeum odpłatne.

Odnośnie natomiast nieodpłatnego wstępu do Muzeum, należy wskazać, że ze stanu faktycznego opisu nie wynika w sposób jednoznaczny czy nieodpłatny wstęp do muzeum odbywa się w ramach obowiązkowych dni bezpłatnych czy również zwolnienie z opłat wstępu muzeum wynika z realizacji uprawnień fakultatywnych. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że nieodpłatny wstęp do Muzeum mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że wstęp nieodpłatny dotyczy jedynie części działalności prowadzonej w galeriach stałych. W galeriach stałych w dniach wstępu nieodpłatnego odbywają się również płatne lekcje muzealne, zajęcia edukacyjne, które stanowią podstawową działalność statutową będącą działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał również, że w dni wstępu wolnego wystawy czasowe są biletowane i pobierana jest opłata za bilety wstępu. Takie działania służą promocji Muzeum, gdyż osoby korzystające z ekspozycji mogą zapoznać się ze zbiorami Muzeum i mogą swoją opinię przekazywać innym osobom. Zatem pomimo, że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to związane są one z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy występującego w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT.

Tym samym należy uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wskazane w opisie stanu sprawy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie zadań statutowych, a także na finansowanie/dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz na realizację określonych zadań i programów mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, niniejszą interpretację indywidualną wydano wyłącznie na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. uwzględniając konkretnie przedstawiony przez Muzeum opis i charakter wykonywanych czynności i rodzaju otrzymywanych świadczeń i nie były poddawane ocenie. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.