Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-949/11-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-06
Teza: opodatkowania świadczonych usług, jako usług elektronicznych oraz wskazanie miejsca świadczenia przedmiotowych usług i określenie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2011 r. (data wpływu 06.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych usług, jako usług elektronicznych oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, jako usług elektronicznych oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług oraz określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m. in. w zakresie prowadzenia serwisu internetowego dostępnego dla podmiotów z całego świata (osoby fizyczne, os. prawne, zarówno podmioty z UE jak i spoza UE - głównie USA). Sprzedaż następuje zazwyczaj w momencie otrzymania zapłaty za usługę (dostęp do serwisu jest zabezpieczony hasłem, które nabywca usługi otrzymuje w momencie zapłaty). Faktury sprzedaży wystawiane są jedynie na żądanie kontrahenta. Pozostałe wpływy traktowane są jako sprzedaż nieudokumentowana.

Od P. Spółka otrzymuje drogą elektroniczną następujące informacje o usługobiorcy wykupującym abonament; jego imię i nazwisko, adres e-mail oraz dane o kraju zamieszkania wpłacającego tj. czy usługobiorca ma miejsce zamieszkania w USA czy poza USA. W przypadku klientów, których miejsce zamieszkania jest wskazane przez system P. jako USA, składają oni oświadczenie o zamieszkiwaniu w USA w chwili logowania się do systemu.

Płatności za dostęp do treści zawartych w serwisie dokonywane są za pośrednictwem PayPal lub płatności.pl (Kontrahenci przelewają ze swojego konta w PayPal (lub płatności.pl) należności za towar na konto Wnioskodawcy w PayPal (w płatności.pl), a następnie pieniądze są przelewane na konto bankowe. Przy zapłacie za towar procedura jest analogiczna - ze swojego konta bankowego Wnioskodawca dokonuje przelewu pieniędzy na konto w PayPal (lub płatności.pI), a następnie przelewa środki na konto swoich kontrahentów w PayPal (lub płatności.pI). W praktyce czasem zdarza się tak, że pieniądze na konto bankowe odbiorcy mogą nigdy nie trafić, gdyż mogą zostać przez Wnioskodawcę przekierowane bezpośrednio z PayPal np. na zapłatę zobowiązania. Przy przelewie z PayPal (lub płatności.pl) na konto bankowe Wnioskodawcy pobierana jest prowizja. Wyciąg z konta PayPal (lub płatności.pl) jest dostępny w formie elektronicznej, z możliwością wydrukowania go przez Wnioskodawcę.

Usługi Spółki są adresowane do podmiotów z całego świata. Identyfikacja kontrahenta dla celów podatku VAT (podmioty z UE i spoza UE) następuje w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Dane usługobiorcy dotyczące kraju, z którego pochodzi usługobiorca przesyłane są do Wnioskodawcy automatycznie przy każdej transakcji rozliczanej za pośrednictwem PayPaI. Klienci Spółki, którzy chcą uzyskać fakturę za dostęp do serwisu zobowiązani, są podać dane identyfikacyjne na potrzeby wystawienia faktury VAT (w szczególności unijny numer identyfikacji podatkowej jeśli taki posiadają).

Serwer, na którym zarejestrowany jest serwis znajduje się w USA. Serwer ten jest dzierżawiony od podmiotu polskiego. Treści zawarte w serwisie aktualizowane są nieperiodycznie, a dostęp do nich jest możliwy wyłącznie za pośrednictwem Internetu.

Wnioskodawca uzyskuje również przychody z udostępniania własnej powierzchni w prowadzonym serwisie na cele reklamowe (tzw. AdSense) Przychody z tego tytułu wpływają na PayPal z firmy G. (Irlandia). Dla celów podatku VAT Wnioskodawca rozlicza się kwartalnie, metodą kasową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy usługa udostępniania treści serwisu są zaliczane do usług elektronicznych?
2.  Jaka jest stawka podatku VAT dla sprzedaży z tyt. udostępniania treści serwisu dokonanej na rzecz:
    1.  podmiotów zarejestrowanych jako czynny podatnik VAT na terytorium Wspólnoty (podających swój unijny nr identyfikacji podatkowej dla celów rozliczania VAT )
    2.  podmiotów spoza UE
    3.  podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty
3.  Jakie są warunki uznania miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu za identyfikowalne?
4.  Czy VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą na rzecz podmiotów spoza UE pomniejsza w całości VAT należny?
5.  Czy dzień wpływu/wypływu środków pieniężnych na konto PayPal (lub płatności.pl) za dostęp do treści serwisu jest dniem uzyskania/dokonania płatności upoważniającym do rozliczenia VAT w kwartale, w którym otrzymano/wydatkowano te środki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Przepis art. 2 pkt 26 definiuje usługi elektroniczne, jako usługi, o których mowa w art. 11 unijnego rozporządzenia nr 1 77712005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi dostępu do serwisu, którego treści są osobiście aktualizowane w sposób nieperiodyczny mieszczą się w definicji określonej w art. 11 ust. 2 pkt. c cytowanego rozporządzenia - tj. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę. Nie występują one w katalogu usług wyłączonych z listy usług elektronicznych.

Usługi udostępniania witryny www dla google na cele reklamowe nie jest usługą elektroniczną, ponieważ na mocy art. 12 ust. 3 pkt k cytowanego rozporządzenia jest wyłączony z katalogu tych usług.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy - w poniższych przypadkach, w przypadku usług udostępniania treści serwisu www (usługi elektroniczne) podatku VAT nie wykazuje się na fakturze, ponieważ usługi te są opodatkowane zgodnie z miejscem świadczenia określonym na podstawie następujących przepisów:

1.  dla podmiotów zarejestrowanych w UE i podających unijny numer identyfikacji podatkowej dla celów rozliczania VAT - na podst. art. 28b ust. 1 lub 2 miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Na fakturze dla usługobiorcy nie wykazuje się stawki VAT, natomiast zamiast kwoty VAT i kwoty brutto należy wykazać adnotację, że podatek rozlicza nabywca (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (par. 5 pkt 15)
2.  podmiotów spoza UE - na podstawie art. 28l pkt 10 w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług elektronicznych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
3.  Natomiast dla podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty - na podst. art. 28c miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, wobec czego stawka VAT na te usługi wynosi 23%.

Ad. 3 Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynym dokumentem potwierdzającym miejsce siedziby lub zamieszkania nabywcy usługi są elektroniczne informacje z sytemu PayPal. Dane te przesyłane są do sprzedawcy za każdym razem, gdy dokonywana jest transakcja sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać te informacje jako wystarczający dowód dla potwierdzenia miejsca siedziby lub zamieszkania nabywców usług i w konsekwencji stwierdzić, iż miejscem świadczenia, a co za tym idzie miejscem opodatkowania usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów jest miejsce, wskazane przez nich w momencie rejestracji w PayPal i przesyłane dalej do sprzedawcy przez PayPal w momencie dokonania transakcji.

Ad. 4 w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca sformułował zasadę, zgodnie z którą „podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli importowane towary lub nabyte towary i usługi dotyczyć będą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, o ile kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”. Płatny dostęp do serwisów www w Polsce podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT, wobec czego Wnioskodawca ma prawo odliczyć VAT od zakupów związanych z analogiczną sprzedażą wykonaną na rzecz podatników ze Wspólnoty, spoza Wspólnoty, bez względu na osobowość prawną i status (unijny) podatnika.

Ad. 5 Rozliczanie VAT metodą kwartalną polega na tym, że na mocy art. 21. podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Odliczenie VAT następuje przy zastosowaniu art. 86 ust. 15 tj:w rozliczeniu za kwartał, w którym:

1.  uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,
2.  dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34.

Zdaniem Wnioskodawcy za datę uregulowania należności lub zobowiązania należy uznać wpływ/wypływ pieniędzy na/z PayPal (lub płatności.pl), ponieważ w tym momencie są one postawione do dyspozycji Wnioskodawcy. Przelew z PayPal (lub płatności.pl) na rachunek bankowy jest jedynie przelewem środków postawionych wcześniej (w momencie wpływu na PayPal) do dyspozycji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczonych usług, jako usług elektronicznych oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług i
*   **za nieprawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m. in. w zakresie prowadzenia serwisu internetowego dostępnego dla podmiotów z całego świata. Od P. Spółka otrzymuje drogą elektroniczną następujące informacje o usługobiorcy wykupującym abonament; jego imię i nazwisko, adres e-mail oraz dane o kraju zamieszkania wpłacającego tj. czy usługobiorca ma miejsce zamieszkania w USA czy poza USA. Płatności za dostęp do treści zawartych w serwisie dokonywane są za pośrednictwem PayPal lub płatności.pl (Kontrahenci przelewają ze swojego konta w PayPal (lub płatności.pl) należności za towar na konto Wnioskodawcy w PayPal (w płatności.pl), a następnie pieniądze są przelewane na konto bankowe. Serwer, na którym zarejestrowany jest serwis znajduje się w USA. Serwer ten jest dzierżawiony od podmiotu polskiego.

Treści zawarte w serwisie aktualizowane są nieperiodycznie, a dostęp do nich jest możliwy wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Wnioskodawca uzyskuje również przychody z udostępniania własnej powierzchni w prowadzonym serwisie na cele reklamowe (tzw. AdSense) Przychody z tego tytułu wpływają na PayPal z firmy G. (Irlandia).

W myśl art. 2 pkt 26 przez usługi elektroniczne - rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1);

Na mocy, art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I do rozporządzenia 282/2011 wskazano:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na danie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególno ci programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Stosownie do art. 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi dostępu do serwisu, którego treści są osobiście aktualizowane w sposób nieperiodyczny mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, iż tut. Organ nie odniósł się do usług udostępniania powierzchni internetowych gdyż nie były one przedmiotem zapytania. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca świadczy jak wyżej stwierdzono usługi elektroniczne na rzecz podmiotów z całego świata. Podmiotami tymi są zarówno osoby fizyczne, osoby prawne zarówno podmioty z UE jak i spoza UEmające siedzibę w USA.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z art. 28l pkt 10 w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług elektronicznych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami zgodnie z art. 28a ustawy jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b a więc poza terytorium kraju.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mającymi siedzibę na terytorium UE to zgodnie z art. 28c ustawy miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. A zatem w takiej sytuacji usługi te są opodatkowane na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami których siedziba znajduje się na terytorium krajów trzecich, a zatem usługi dla tych podmiotów podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy w miejscu gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu a więc na terytorium kraju trzeciego.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna, zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

*   imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
*   numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
*   numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
*   dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
*   miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawki podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    Z kolei § 26 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.
    
    W ust. 2 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
    
    W ust. 3 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.
    
    W ust. 4 wskazano, iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:
    
    1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub <
    2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
    3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.
    
    Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.
    
    Zatem przedmiotowe usługi świadczone na rzecz podatników z siedzibą na terytorium UE powinno zostać udokumentowane fakturą VAT zgodnie z przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, wraz z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie „odwrotne obciążenie”.
    
    Natomiast faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających siedzibę poza terytorium UE, na żądanie tego podmiotu winna być wystawiona zgodnie z § 26 ust. 1, a zatem Wnioskodawca winien wystawiać fakturę, która nie zawiera stawki podatku, kwoty podatku i kwoty należności wraz z podatkiem.
    
    Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    
    Ponieważ dla usług elektronicznych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej, jak również zwolnienia z opodatkowania, zatem w sytuacji gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28c ustawy jest Polska, to wówczas usługi te podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%.
    
    Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca winien dla podmiotów niebędących podatnikami mających siedzibę na terytorium UE gdzie usługa rozliczana jest zgodnie z zasadą określoną w art. 28c na terytorium Polski, wystawić fakturę na żądanie usługobiorcy zgodnie z art. 106 ustawy.
    
    Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
    
    Natomiast zgodnie z art. 19 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1), na użytek stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług przewidzianych w art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem.
    
    O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, na przykład dotyczących charakteru świadczonych usług, może on uznać, że usługi są przeznaczone do celów działalności gospodarczej usługobiorcy, gdy - w związku z daną transakcją - usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT.
    
    W przypadku gdy jedna i ta sama usługa jest przeznaczona jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy, w tym jego personelu, jak i do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, świadczenie tej usługi jest objęte wyłącznie art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem braku nadużyć.
    
    W myśl art. 20 rozporządzenia Wykonawczego Rady, w przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie.
    
    Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.
    
    A zatem jak wskazuje wyżej cytowany przepis rozporządzenia usługodawca miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu ustala na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Powyższe przepisy art. 19 i 20 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) stosuje bezpośrednio i nie wymagają one implementacji do praw krajowych.
    
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    
    \- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
    
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
    
    Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    
    Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi , dla której miejscem opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Jak wskazano na wstępie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Zatem, gdyby miejscem opodatkowania przedmiotowych usług było terytorium Polski, to wówczas usługi te podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nią związanych.
    
    Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług bedących przedmiotem wniosku, pod warunkiem, że będzie on w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, potwierdzających związek odliczonego podatku z dostawami towarów dokonywanymi poza terytorium kraju.
    
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.
    
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m. in. w zakresie prowadzenia serwisu internetowego dostępnego dla podmiotów z całego świata. Sprzedaż następuje zazwyczaj w momencie otrzymania zapłaty za usługę (dostęp do serwisu jest zabezpieczony hasłem, które nabywca usługi otrzymuje w momencie zapłaty). Wnioskodawca wskazuje, iż dla celów podatku od towarów i usług rozlicza się kwartalnie metoda kasową. Płatności za dostęp do treści zawartych w serwisie dokonywane są za pośrednictwem PayPal lub płatności.pl (Kontrahenci przelewają ze swojego konta w PayPal (lub płatności.pl) należności za towar na konto Wnioskodawcy w PayPal (w płatności.pl), a następnie pieniądze są przelewane na konto bankowe. Przy zapłacie za towar procedura jest analogiczna - ze swojego konta bankowego Wnioskodawca dokonuje przelewu pieniędzy na konto w PayPal (lub płatności.pI), a następnie przelewa środki na konto swoich kontrahentów w PayPal (lub płatności.pI).
    
    W myśl zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
    
    Obowiązek podatkowy dla usług, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, określany jest na podstawie art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.
    
    Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:
    
    1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
    2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
    
    Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).
    
    Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
    
    Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju określone na podstawie art. 28b ustawy, czyli świadczenie tychże usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy podatnik na poczet świadczenia tej usługi otrzymał przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
    
    A zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, dla których zostały ustalone po sobie okresy rozliczeń, wykonywane na rzecz podatników, których miejsce świadczenia zostało określone na podstawie art. 28b powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy podatnik na poczet świadczenia tej usługi otrzymał przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
    
    Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową". Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
    
    Stosownie do art. 86 ust. 16 ustawy Podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym:
    
    1.  uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,
    2.  dokonali zapłaty podatku wynikającego
    
    \- nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio.
    
    W myśl art. 86 ust. 17 Przepisu ust. 16 nie stosuje się do kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur i dokumentów celnych otrzymanych i odliczonych od kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres poprzedzający kwartał, za który podatnik będzie rozliczał się metodą kasową.
    
    Analizując powyższe obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, dla których miejsce świadczenia zostało określone na podstawie art. 28l oraz 28c ustawy powstaje w chwili uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy podatnik otrzymał część należności z tytułu świadczenia usług, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w tej części w chwili jej otrzymania.
    
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.