Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-344/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Opodatkowanie dostawy budynku oraz gruntu
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy budynku i drogi,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki na której jest posadowiony budynek i droga,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami konstrukcji budynku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewskazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy budynku i drogi,
*   opodatkowania dostawy działki na której jest posadowiony budynek i droga,
*   opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami konstrukcji budynku,
*   opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewskazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-344/15/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką celową powołaną w celu przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej przy ul. P(…). W ramach projektu zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu łącznie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Inwestycja została podzielona na dwa etapy – w pierwszym wybudowany zostanie budynek nr 1 (około 200 mieszkań), a w drugim - budynki nr 2 i 3 (łącznie około 250 mieszkań). Aktualnie inwestycja jest w trakcie realizacji.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość jest - objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu.

Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę na Nieruchomości prowadzone są obecnie roboty mające na celu wybudowanie m.in. budynku nr 2 (dalej „Budynek”). W budynku przewidziano wyodrębnienie 45 mieszkań o powierzchniach użytkowych (p.u.) do 46,58 m2 (łączna p.u. mieszkań wyniesie ok. 1606 m2). Oprócz lokali mieszkalnych w Budynku znajdą się również 2 lokale usługowe o łącznej p.u. 318,57 m2, 20 komórek lokatorskich, wiatrołap, śmietnik, wózkownia, węzeł cieplny, pomieszczenia przyłącza wody, rozdzielnia NN, pomieszczenia gospodarcze. Budynek będzie niepodpiwniczony. Zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie którego prowadzona jest budowa, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej Budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne. W konsekwencji, Budynek będzie się zaliczał do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział „Budynki mieszkalne”, klasa Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Na wyodrębnionej w tym celu działce o numerze ewidencyjnym 227, na której będzie się znajdować Budynek (dalej: „Działka”), znajdzie się również część drogi wewnętrznej (pożarowej) (dalej: „Droga”); poza tym na Działce nie będą się znajdować inne naniesienia (budynki/budowle/obiekty budowlane). Droga stanowić będzie liniowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Spółka podpisała ostatnio umowę przedwstępną (dalej: „Umowa przedwstępna”) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działki oraz własności Budynku i części Drogi. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej (dalej: „Umowa ostateczna”), przenoszącej p.u.w. Działki oraz własność Budynku i części Drogi na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczenia się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości nabywcy, doszło po (i) zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną, (ii) uzyskaniu bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz (iii) jego wykończeniu w sposób określony w załączniku nr 2 do Umowy przedwstępnej (standard wykonania inwestycji, tzw. deweloperski), a w odniesieniu do lokali mieszkalnych w sposób określony w załączniku nr 2a do Umowy przedwstępnej (dalej: „Załącznik”), tj. wykończonych i wyposażonych ponad tzw. standard deweloperski.

Co się tyczy standardu (deweloperskiego) wykonania Inwestycji, to zgodnie z załącznikiem nr 2 będzie on obejmować:

1.  Płyta fundamentowa i ściany fundamentowe w technologii betonu wodoszczelnego.
2.  Technologia wykonania budynku to żelbet i ceramika.
3.  Ściany zewnętrzne budynku ocieplone styropianem do wysokości 25m, powyżej wełną mineralną.
4.  Tynki elewacyjne silikonowe.
5.  Dach stropodach tradycyjny.
6.  Ścianki wewnętrzne: ceramika
7.  Klatki schodowe: posadzka wyłożona gresem, ściany malowane, balustrady ocynkowane -pochwyt malowany proszkowo.
8.  Winda w każdej klatce.
9.  Drzwi wewnętrzne w częściach wspólnych ze stali i aluminium.
10.  Komórki lokatorskie: posadzka betonowa, drzwi pełne.
11.  Garaże: posadzka betonowa, bramy garażowe.
12.  Miejsca postojowe: posadzka betonowa.
13.  Wykończenie ścian mieszkań: tynk gipsowy.
14.  Wylewka w mieszkaniach cementowa z izolacją ze styropianu.
15.  Drzwi do mieszkań z wzmocnieniem antywłamaniowym.
16.  Stolarka okienna PCV w jednostronnym kolorze.
17.  Balkony, loggie wykończone: płytki terakotowe na posadzce, balustrady ocynkowane.
18.  Instalacje:
    *   Instalacje grzewcza - grzejniki płytowe, liczniki pomiarowe,
    *   Instalacja wodociągowa i kanalizacyjna - doprowadzenie instalacji do miejsc montażu urządzeń sanitarnych z licznikami pomiarowymi,
    *   Wentylacja mechaniczna,
    *   Instalacja elektryczna - zasilanie trójfazowe w kuchni,
    *   Oświetlenie - osprzęt elektryczny w kolorze białym (gniazda wtykowe, kontakty, włącznik),
    *   Instalacja RTV i teleinformatyczna,
    *   Instalacja domofonowa.
19.  Teren zagospodarowany, na działce sąsiedniej urządzony plac zabaw, chodniki wyłożone brukiem, oświetlenie.
20.  Monitoring wybranych miejsc.
21.  Teren całego osiedla ogrodzony.

Natomiast w myśl Załącznika w lokalach mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się następujące elementy wykończenia oraz wyposażenia (tzw. Fit out):

1.  Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): miska ustępowa wraz z deską, stelażem i przyciskiem przyłączami (w zabudowie), umywalka wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami (w zabudowie), płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, płytki ceramiczne dekor,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe oraz ścienne.
2.  Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): płytki ceramiczne ścienne)
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafki kuchenne, zlewozmywak wraz z baterią i przyłączami, płyta grzejna i piekarnik (w zabudowie), lodówka, okap, lampy sufitowe, lampy ścienne, oświetlenie meblowe (podszafkowe typu LED), karnisze.
3.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (dwukrotne wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończeniem progów i naroży, drzwi wewnętrzne (ościeżnica, skrzydło, osprzęt),
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): oświetlenie (lampy sufitowe oraz ścienne).

Ww. elementom towarzyszyć będą następujące prace:

*   w przypadku elementów wykończenia: flizowanie i fugowanie, szlifowanie płytek gruntowanie plus płynna folia, silikonowanie, wykonanie otworów w płytkach klejenie płytek, impregnowanie, montaż i zabudowa stelaża do wc, montaż miski wc, montaż i zabudowa wanny, montaż umywalki, montaż baterii i przyłączy montaż drzwi, ułożenie paneli podłogowych wraz z listwą cokołową, demontaż i montaż grzejników (malowanie), przeróbki instalacji wodno-kanalizacyjnej elektrycznej,
*   w przypadku elementów wyposażenia: montaż szafki podumywalkowej, oświetlenia, lustra, wieszaków i uchwytów.

Elementy wykończenia cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku ściany), tak że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą co do zasady będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny.

Pismem z 29 czerwca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1

Jak już Spółka wskazała we Wniosku, droga wewnętrzna (pożarowa), której część znajdzie się na działce ewidencyjnej nr 227, będzie - analogicznie do Budynku - nowym obiektem budowlanym i zostanie wydana (oddana) nabywcy do używania w wyniku pierwszej po wybudowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\], którą to czynnością będzie właśnie planowana sprzedaż, w rezultacie której dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym także pozostałe pytania skierowane przez Organ odnoszące się do historii drogi oraz jej statusu VAT należy uznać za oczywiście bezprzedmiotowe i nieaktualne w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku.

Ad. 2

Jak już Spółka wskazała we Wniosku, wyposażenie Budynku, a więc elementy o charakterze ruchomym, nie będą połączone z Budynkiem w sposób trwały/definitywny, w tym ich montaż nie nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych Budynku (poszczególnych lokali mieszkalnych). W rezultacie, elementy wyposażenia nie stworzą tzw. trwałej zabudowy.

Montaż wyposażenia, o ile wystąpi, polegać będzie na zainstalowaniu poszczególnych jego elementów przy użyciu np. kołków, haków, wkrętów czy kleju. Tym samym ich późniejszy demontaż nie spowoduje zniszczenia/istotnego uszkodzenia tych elementów czy konstrukcji samego Budynku.

Ad. 3

Jak już Spółka wskazała we Wniosku, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego - stanowiącymi odrębny przedmiot własności: (i) Budynkiem (mieszkalnym wielomieszkaniowym, który na dzień sprzedaży będzie wykończony i wyposażony według standardu opisanego we Wniosku) oraz (ii) innymi naniesieniami, które znajdują się na tym gruncie, w szczególności budowlą w postaci drogi wewnętrznej (pożarowej). W efekcie, z punktu widzenia VAT, zdaniem Spółki wyrażonym we Wniosku, będziemy mieć do czynienia z dwoma czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - dostawą Budynku stanowiącą świadczenie złożone oraz dostawą drogi (jej części). W ramach ww. dostaw opodatkowana zostanie również, odpowiednio przyporządkowana do każdej z nich (w sposób wyjaśniony we Wniosku), wartość gruntu, który z uwagi na art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie stanowił odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Ad. 4

Z tytułu planowanej sprzedaży Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej, obejmującej wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. grunt Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem oraz drogę. W rezultacie, tak określona cena obejmować również będzie wartość towarów stanowiących wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynku, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynku.

Jedynie ze względów podatkowych w ramach wynagrodzenia, o którym wyżej mowa, wyodrębniona zostanie kwota odpowiadającą wartości tych elementów przedmiotu sprzedaży, które podlegają opodatkowaniu według innej stawki VAT niż Budynek, tj. części drogi wewnętrznej (pożarowej) oraz przyporządkowanej do niej gruntu.

Ad. 5

Mając na uwadze odpowiedź na pytania 3 i 4 - nie. Budynek, wyposażenie (podobnie jak wykończenie) oraz robocizna związana z jego montażem/umiejscowieniem w Budynku objęte zostaną jedną fakturą.

Ponadto Spółka wyjaśnia, iż dnia 2 czerwca 2015 roku nastąpiło przekształcenie spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, co wynika z załączanego odpisu z KRS. Spółka przekształcona wstąpiła w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanie, w tym w niniejsze postępowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa działki, w części przypadającej na budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdują się na Działce (Budynek plus część drogi), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia, tj. wykazujące trwały związek z elementami konstrukcji Budynku (ściany), fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
4.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, tj. niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należne Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1) W ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. pytanie 2) W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działki, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działce (Budynek plus część Drogi), będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. pytanie 3) W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia, tj. wykazujące trwały związek z elementami konstrukcji Budynku (ściany), nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Ad. pytanie 4) W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, tj. niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: „SPM”). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja obiektu budowlanego została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy przez obiekt budowlany rozumie się:

(i). budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

(ii). budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

(iii). obiekt małej architektury.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie budynkiem w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów Budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją aktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

(i). obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

(ii). lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także

(iii). obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264

\-wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

(i). budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);

(ii). budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

(iii). budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z projektu budowlanego - ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak: lokale usługowe, komórki lokatorskie oraz inne wskazane w opisie pomieszczenia gospodarcze/techniczne (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (ciąg komunikacyjne, komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze/techniczne) będzie stanowiła znakomitą większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/ niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%. Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów - przykładowo w interpretacji z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-930/11/UH), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) czy samego Ministra Finansów w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (sygn. PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489).

Ad. pytanie 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynek – którego dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1, powinna podlegać jednolicie preferencyjnej stawce VAT 8%;
2.  Część Drogi – budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, do dostawy której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, tj. 23% (Droga, podobnie jak Budynek, będzie nowo wybudowanym obiektem budowlanym, zatem jej sprzedaż będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia wyłączającego zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; ponadto, ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej 8% stawki VAT dla dostaw budowli – budowle nie należą do kategorii obiektów objętych SPM);

W związku z powyższym należy uznać, że z uwagi na fakt, iż Budynek będący przedmiotem transakcji będzie docelowo posadowiony na Działce, a dodatkowo na Działce znajdzie się część Drogi, do dostawy Działki zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe zarówno dla dostawy Budynku, jak dostawy Drogi.

W następstwie okoliczności, że dostawy Budynku oraz Drogi będą podlegać opodatkowaniu według odmiennych stawek VAT (do dostawy Budynku będzie mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%, natomiast sprzedaż Drogi będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%), powstanie konieczność określenia, w jakiej części Działka powinna zostać opodatkowane stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ustawie o VAT brak unormowania powyższej kwestii. W konsekwencji, ciężar określenia ww. proporcji oraz metodologii jej obliczenia spoczywa na podatniku dokonującym dostawy obiektów budowlanych, opodatkowanych według różnych stawek VAT, a położonych na tej samej działce ewidencyjnej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów podatnikom przyznawana jest dowolność w zakresie metod ustalenia podstawy opodatkowania dla gruntu, na którym posadowione są obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek VAT. Wskazuje się jedynie, że istotne jest, aby przyjęte rozwiązanie było rzetelne i miarodajne, a tym samym odzwierciedlało stan faktyczny. Dodatkowo, wskazuje się, że ocena czy dana dostawa spełnia ww. kryteria, będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

W interpretacjach indywidualnych organy wskazują, iż w powyższej kwestii dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. określenie udziału powierzchni budynków i budowli podlegających odrębnych stawkom VAT w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na gruncie;
*   zastosowanie klucza wartościowego, tj. określenie udziału wartości budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r. sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej dostawy odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim Działka powinna zostać objęta podstawowa stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjna, będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Klucz powierzchniowy znajduje bowiem co do zasady uzasadnienie w sytuacji, gdy budynki/budowle stanowiące przedmiot sprzedaży, ze względu na ich stan, nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej. Uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedla stanu faktycznego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż zarówno Budynek, jak i Droga -jako nowe obiekty budowlane - będą na moment sprzedaży przedmiotami o identyfikowalnej wartość ekonomicznej, Działka (przypisana jej w ramach transakcji wartość) powinna podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w takiej części, w jakiej wartość Budynku odpowiada łącznej wartości naniesień na Działce, tj. Budynku oraz części Drogi. W pozostałej zaś części, wartość Działki powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (w ramach dostawy części Drogi).

Ad. pytanie 3)

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia, takie jak: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne, malowanie ścian/sufitów (szczegółowo wymienione w opisie). Zdaniem Wnioskodawcy wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. Poz. 121, dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT należy wskazać, iż w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności dostawy podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowym budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR) oraz z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK).

Powyższa argumentacja nie wyłącza ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad. pytanie 4)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit outu o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych, takie jak: szafki kuchenne, lustro, oświetleniowy.

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku. Z punktu widzenia nabywcy dostawa samych tych elementów, bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i - jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego - nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „deweloperskim”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawa Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie wykorzystanie Budynków do jego działalności, tj. w Budynku.

Wskazane wyżej elementy wyposażenia będą więc wpisywać się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są samoistnymi towarami i mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Jednakże, w analizowanych okolicznościach, ze względów, o których była wyżej mowa, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel elementami wyposażenia nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie G-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia, w przypadku tego ostatniego niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz elementy wykończenia i wyposażenia, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynków zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokal mieszkalnych. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy budynku i drogi,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy działki na której jest posadowiony budynek i droga,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami konstrukcji budynku,
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewskazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość.

Stosownie do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazał, że na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę na Nieruchomości prowadzone są obecnie roboty mające na celu wybudowanie m.in. budynku nr 2. W budynku przewidziano wyodrębnienie 45 mieszkań o powierzchniach użytkowych (p.u.) do 46,58 m2. Oprócz lokali mieszkalnych w Budynku znajdą się również 2 lokale usługowe, 20 komórek lokatorskich, wiatrołap, śmietnik, wózkownią, węzeł cieplny, pomieszczenia przyłącza wody, rozdzielnia NN, pomieszczenia gospodarcze. Budynek będzie niepodpiwniczony. Zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie którego prowadzona jest budowa, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej Budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne. Budynek będzie się zaliczał do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział „Budynki mieszkalne”, klasa Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Na wyodrębnionej w tym celu działce o numerze ewidencyjnym 227/58, na której będzie się znajdować Budynek, znajdzie się również część drogi wewnętrznej, poza tym na Działce nie będą się znajdować inne naniesienia (budynki/budowle/obiekty budowlane). Droga stanowić będzie liniowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Spółka podpisała ostatnio umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki oraz własności Budynku i części Drogi. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej, przenoszącej p.u.w. Działki oraz własność Budynku i części Drogi na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczenia się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości nabywcy, doszło po zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną, uzyskaniu bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz jego wykończeniu w sposób określony w załączniku nr 2 do Umowy przedwstępnej (standard wykonania inwestycji, tzw. deweloperski), a w odniesieniu do lokali mieszkalnych w sposób określony w załączniku nr 2a do Umowy przedwstępnej, tj. wykończonych i wyposażonych ponad tzw. standard deweloperski.

W myśl Załącznika w lokalach mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się następujące elementy wykończenia oraz wyposażenia (tzw. fit out):

1.  Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): miska ustępowa wraz z deską, stelażem i przyciskiem przyłączami (w zabudowie), umywalka wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami (w zabudowie), płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, płytki ceramiczne dekor,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe oraz ścienne.
2.  Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): płytki ceramiczne ścienne)
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafki kuchenne, zlewozmywak wraz z baterią i przyłączami, płyta grzejna i piekarnik (w zabudowie), lodówka, okap, lampy sufitowe, lampy ścienne, oświetlenie meblowe (podszafkowe typu LED), karnisze.
3.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (dwukrotne wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończeniem progów i naroży, drzwi wewnętrzne (ościeżnica, skrzydło, osprzęt),
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): oświetlenie (lampy sufitowe oraz ścienne).

Ww. elementom towarzyszyć będą następujące prace:

*   w przypadku elementów wykończenia: flizowanie i fugowanie, szlifowanie płytek gruntowanie plus płynna folia, silikonowanie, wykonanie otworów w płytkach klejenie płytek, impregnowanie, montaż i zabudowa stelaża do wc, montaż miski wc, montaż i zabudowa wanny, montaż umywalki, montaż baterii i przyłączy montaż drzwi, ułożenie paneli podłogowych wraz z listwą cokołową, demontaż i montaż grzejników (malowanie), przeróbki instalacji wodno-kanalizacyjnej elektrycznej,
*   przypadku elementów wyposażenia: montaż szafki podumywalkowej, oświetlenia, lustra, wieszaków i uchwytów.

Wyposażenie Budynku, a więc elementy o charakterze ruchomym, nie będą połączone z Budynkiem w sposób trwały/definitywny, w tym ich montaż nie nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych Budynku (poszczególnych lokali mieszkalnych). W rezultacie, elementy wyposażenia nie stworzą tzw. trwałej zabudowy.

Montaż wyposażenia, o ile wystąpi, polegać będzie na zainstalowaniu poszczególnych jego elementów przy użyciu np. kołków, haków, wkrętów czy kleju. Tym samym ich późniejszy demontaż nie spowoduje zniszczenia/istotnego uszkodzenia tych elementów czy konstrukcji samego Budynku.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego - stanowiącymi odrębny przedmiot własności: Budynkiem (mieszkalnym wielomieszkaniowym, który na dzień sprzedaży będzie wykończony i wyposażony według standardu opisanego we Wniosku) oraz innymi naniesieniami, które znajdują się na tym gruncie, w szczególności budowlą w postaci drogi wewnętrznej (pożarowej).

Z tytułu planowanej sprzedaży Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej, obejmującej wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. grunt Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem oraz drogę. W rezultacie, tak określona cena obejmować również będzie wartość towarów stanowiących wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynku, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynku.

Jedynie ze względów podatkowych w ramach wynagrodzenia, o którym wyżej mowa, wyodrębniona zostanie kwota odpowiadającą wartości tych elementów przedmiotu sprzedaży, które podlegają opodatkowaniu według innej stawki VAT niż Budynek, tj. części drogi wewnętrznej (pożarowej) oraz przyporządkowanej do niej gruntu.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny.

Ad. 1 i 2

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, że dostawa Budynku będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tej ustawy, gdyż będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 1122 - dział „Budynki mieszkalne”, z wyłączeniem jednak opisanych we wniosku ruchomych elementów wyposażenia.

W przypadku opodatkowania dostawy budynku stawką podatku VAT w wysokości 8%, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast dostawa części drogi będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, ponieważ dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału czy to wartościowego czy to powierzchniowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie budynek w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) tj. budynek, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty, co oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy będzie prawidłowe, gdy przedmiotem sprzedaży będzie budynek z wyłączeniem opisanych we wniosku ruchomych elementów wyposażenia.

Natomiast odnosząc się do postawionych we wniosku pytań nr 3 i 4 tj. czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały elementy wykończenia, tj. wykazujące trwały związek z elementami konstrukcji Budynku (ściany) oraz elementy wyposażenia, tj. niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, należy stwierdzić co następuje.

W odniesieniu do powyższego trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Prawidłowość powyższego stanowiska organu znalazła potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Krakowie z 3 lutego 2010 sygn. akt I SA/Kr 1794/09.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie budynek klasyfikowany wg PKOB do grupowania 1122, Wnioskodawca bez względu na powierzchnię użytkową budynku będzie mógł zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej budynku. Jednakże, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowiły części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności wykonania komponentów meblowych kuchni, łazienki i innych pomieszczeń (ruchomych elementów wyposażenia). Zatem ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danego rodzaju towaru.

Analogicznie, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia w sprzęt AGD, gdyż nawet jeżeli jest on przeznaczony do zabudowy, to nie stanowi po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Elementy wyposażenia nie mogą być więc elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Elementy wyposażenia jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane są do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Prawidłowość powyższego stanowiska organu znalazła potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Krakowie z 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1794/09.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Zatem w kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do ruchomych elementów wyposażenia pomieszczeń w przypadku ich dostawy w ramach dostawy Budynku, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania Budynku w sytuacji, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w tym Budynku będą zawierały wskazane w opisie sprawy elementy wykończenia wykazujące trwały związek z elementami konstrukcyjnymi budynku tj.

*   łazienka: miska ustępowa wraz z deską, stelażem i przyciskiem przyłączami (w zabudowie), umywalka wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami (w zabudowie), płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, płytki ceramiczne dekor,
*   kuchnia: płytki ceramiczne ścienne
*   pozostałe pomieszczenia/cały lokal: malowanie (dwukrotne wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończeniem progów i naroży, drzwi wewnętrzne (ościeżnica, skrzydło, osprzęt),

stwierdzić należy, że w sytuacji tej, gdy powiązanie elementów wykończeniowych następuje w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu, przez co tworzą one element składowy ww. Budynku wówczas dzielą one stawkę podatku właściwą dla sprzedawanego budynku, zatem w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy budynku i budowli,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy działki na której jest posadowiony budynek i budowla,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami konstrukcji budynku,
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewskazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna dotycząca dostawy części działki na której jest posadowiona droga została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.