Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.83.2018.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: 1. Czy w przytoczonym zdarzeniu przyszłym obciążenie hipoteczne należy rozumieć jako ciężar w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn ? 2. Jeśli hipotekę uznamy za dług i ciężar w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn to w jakiej wartości należy uwzględnić ten dług i ciężar: czy w wysokości połowy kredytu pozostałego do spłaty na dzień darowizny, czy może w wysokości kwoty hipoteki ?
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; hipoteka; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2018 r. (data wpływu – 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z osobą fizyczną zaliczaną do III grupy podatkowej – w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabył w marcu 2014 r. lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, udziały wynoszące po 1/318 części w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę (droga + ogród) oraz udziały po 1/24 części w lokalu użytkowym (hali garażowej), za łączną kwotę 255.000,00 złotych brutto. Udziały w zakupionej nieruchomości wynoszą po połowie (współwłasność w częściach ułamkowych). Na zakup nieruchomości Wnioskodawca oraz drugi właściciel zaciągnęli wspólnie kredyt hipoteczny, za spłatę którego odpowiadają solidarnie. Dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego ustanowiono hipotekę do kwoty 390.870,00 złotych na zabezpieczenie wierzytelności banku: o spłatę kredytu udzielonego na podstawie umowy, odsetek umownych od wykorzystanego kredytu, odsetek umownych lub ustawowych należnych za opóźnienie w spłacie odsetek, zapłatę prowizji i opłat wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z czynności bankowej, udzielenie kredytu lub czynności zabezpieczenia spłaty kredytu. W chwili obecnej drugi właściciel zamierza darować Wnioskodawcy podsiadany udział w nieruchomości, tj. 1/2 lokalu wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w drodze, ogrodzie oraz hali garażowej. Obciążenie hipoteczne w chwili darowizny będzie znacznie przewyższało wartość rynkową darowanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wyżej wymienione obciążenie hipoteczne należy rozumieć jako ciężar w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jakiej wartości należy uwzględnić dług i ciężar – czy w wysokości połowy kredytu pozostałego do spłaty na dzień darowizny, czy może w wysokości kwoty hipoteki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na nabywcy własności lub praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy, który zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Umowa darowizny została uregulowana w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z treścią art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, jest to zatem czysta wartość. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie definiuje pojęcia długu i ciężarów. Jedynie w ust. 2 i 3 art. 7 wskazuje przykładowe wyliczenie sytuacji, które na gruncie ustawy stanowią długi lub ciężary. W języku polskim przez pojęcie „dług” rozumie się m.in. sumę pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić; obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, natomiast przez pojęcie „ciężar” rozumie się powinność lub obowiązek, zwykle trudny do spełnienia (internetowy słownik Języka Polskiego PWN). W rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, pojęcie „dług” obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, a „ciężarem” będą inne niż dług obciążenia nabytej rzeczy, które w chwili nabycia mają znaczenie dla wysokości wartości rynkowej. Odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy stanowi istotę podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Kodeks cywilny zalicza hipotekę do ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego). Hipoteka w polskim systemie prawnym jest podstawowym zabezpieczeniem rzeczowym na nieruchomości służącym zabezpieczeniu wierzytelności. Wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych). Niewątpliwie hipotekę należy zaliczyć do ciężarów, które obciążają przedmiot darowizny i w konsekwencji będzie ona miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. W niniejszej sytuacji Wnioskodawca nabędzie udział w drodze darowizny w wysokości 1/2 części nieruchomości, a więc biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż wartość przedmiotu darowizny powinna zostać pomniejszona o odpowiednią wysokość hipoteki, tj. 1/2 kwoty, ujawnionej w treści księgi wieczystej na dzień złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie wartość hipoteki przypadająca na przedmiot nabycia przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji notariusz sporządzający umowę darowizny w formie aktu notarialnego nie będzie zobowiązany do pobrania i uiszczenia podatku z tytułu dokonania darowizny na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – należy w tym zakresie odnieść się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025). Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny – powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy– z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatków od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Opierając się na art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazać należy, że podstawę opodatkowania od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Oznacza to, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów, jednakże rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, że długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu art. 7 podatku od spadków i darowizn, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny. „Ciężarem” natomiast, według ww. ustawy, jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość. Ciężarem darowizny będą te obciążenia rzeczy, które już istniały na moment dokonania darowizny, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r., poz. 1007, ze zm.), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w 1/2 części (lokalu mieszkalnego) wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w drodze, ogrodzie i hali garażowej. Drugim właścicielem jest osoba fizyczna, której własność również wynosi 1/2. Na zakup nieruchomości Wnioskodawca oraz drugi właściciel zaciągnęli wspólnie kredyt hipoteczny, za spłatę którego odpowiadają solidarnie. W chwili obecnej drugi właściciel zamierza przekazać Wnioskodawcy w formie darowizny posiadany udział w nieruchomości, tj. 1/2 lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w drodze, ogrodzie i hali garażowej. Wysokość kwoty hipoteki, w chwili darowizny, będzie znacznie przewyższała wartość rynkową nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro zostanie dokonana darowizna udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości, to czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia kwota kredytu pozostałego do spłaty na dzień darowizny. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Zatem w analizowanej sprawie wartość nabytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości powinna zostać pomniejszona o 1/2 kwoty hipoteki. Jeżeli zatem – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki przypadającej na przedmiot nabycia przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.