Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1325/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-30
Teza: Czy Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 01 lutego 2011r. do 31 grudnia 2011r. może uwzględnić straty podatkowe wykazane przez zakład budżetowy za rok 2010 oraz za styczeń 2011r.?
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 08 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia straty samorządowego zakładu budżetowego przy ustalaniu dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia tego zakładu budżetowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia straty samorządowego zakładu budżetowego przy ustalaniu dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia tego zakładu budżetowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Komunalnej powstał z dniem 1 lutego 2011r. w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego Gminy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawę przekształcenia stanowiła Uchwała Rady Miejskiej podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 42, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22, art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 157, poz.1240).

Wszystkie udziały w Spółce objęte zostały przez jedynego wspólnika Gminę, która pokryła je w całości aportem. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego oraz przejęła składniki mienia przekształcanego zakładu, należności i zobowiązania oraz fundusze specjalne. Pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej, do przekształceń samorządowych zakładów budżetowych mają zastosowanie przepisy o pełnej sukcesji podatkowej.

Kapitał zakładowy Spółki stanowi wykazana w bilansie zamknięcia Zakładu budżetowego wartość aktywów trwałych, powiększona o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów powstałego w wyniku przekształcenia prawa trwałego zarządu gruntu, ustanowionego na rzecz Zakładu. Kapitał zapasowy Spółki stanowi różnicę pomiędzy wysokością funduszu Zakładu wykazaną w bilansie zamknięcia Zakładu, powiększoną o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, a kapitałem zakładowym Spółki.

Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów oraz realizacja innych zadań Gminy o charakterze użyteczności publicznej.

Samorządowy zakład budżetowy zlikwidowany został z dniem 31 stycznia 2011r. Na dzień 31 grudnia 2010, jak również na dzień 31 stycznia 2011, zakład odnotował stratę podatkową. W przypadku kontynuowania działalności oraz osiągania dochodu Zakład miałby prawo odliczyć te straty od dochodu w następnych latach podatkowych. Na podstawie art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, spółka, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego Zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 01 lutego 2011r. do 31 grudnia 2011r. może uwzględnić straty podatkowe wykazane przez zakład budżetowy za rok 2010 oraz za styczeń 2011r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie strat podatkowych zlikwidowanego zakładu pozwalają przepisy art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przewidujące sukcesję podatkową o charakterze uniwersalnym. W oparciu o te przepisy następca prawny podatnika wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki jego poprzednika, chyba że przepisy prawa podatkowego przewidują w tym zakresie wyraźne ograniczenie. Za ograniczenie zasady sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych należy uznać w szczególności przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy wykluczają uwzględnienie przez podatnika przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Przepisy art. 7 ust. 4 i 4a updop stanowią, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (za wyjątkiem spółek kapitałowych przekształconych w inne spółki kapitałowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, do spółki utworzonej w miejsce zakładu budżetowego w związku z jego likwidacją w trybie przepisu art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej powyższe ograniczenia nie mają zastosowania, bowiem zakład budżetowy, którego straty podatkowe podlegają rozliczeniu nie został przekształcony, połączony, przejęty lub podzielony, lecz zlikwidowany. Spółka utworzona została w miejsce zakładu budżetowego w związku z jego likwidacją. W celu pokrycia kapitału zakładowego Gmina wniosła aportem zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było jego likwidacji, w tym również prawo do odliczenia strat podatkowych Zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy przy tym wskazać, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Na mocy art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o „ustawach podatkowych” rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulacje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się teksty ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można jednak interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. w szczególności ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych.

Zatem zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako „stationis municipii” - występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej. Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W oparciu o cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane prawa i obowiązku przekształconego zakładu budżetowego, chyba że przepisy podatkowe wskazują w tym zakresie wyraźne ograniczenie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Przepis art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), jednoznacznie określa, iż pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie udziały w Spółce objęte zostały przez jedynego wspólnika Gminę, która pokryła je w całości aportem. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego oraz przejęła składniki mienia przekształcanego zakładu, należności i zobowiązania oraz fundusze specjalne. Pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego zakładu budżetowego. Samorządowy zakład budżetowy zlikwidowany został z dniem 31 stycznia 2011r. Na dzień 31 grudnia 2010, jak również na dzień 31 stycznia 2011, zakład odnotował stratę podatkową.

W związku z powyższym wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjątek dotyczący możliwości rozumienia strat nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę kapitałową. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93a w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, nie będzie przysługiwało prawo do odliczania strat, które poniósł przekształcony samorządowy zakład budżetowy.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.