Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-217/16/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek nie stanie się Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wraz z żoną Elżbietą jesteście Państwo emerytami, właścicielami kilku działek rekreacyjnych w obrębie K., Gminy M., powstałych w wyniku podziału gruntów rolnych dokonanego w 1998 r. W dniu 14 kwietnia 2016 r. sprzedał Pan działkę rekreacyjną o numerze 185/25. Umowa sprzedaży działki jest potwierdzona aktem notarialnym z dnia transakcji, sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem. Nabywcą działki jest małżeństwo, które odnalazło Pana i kupiło działkę ze względu na położenie blisko miejsca zamieszkania rodziny. Cena sprzedaży działki została ustalona na kwotę 34.000 zł. Notariusz, sporządzając umowę sprzedaży stwierdziła, że od ceny sprzedaży musi być odprowadzony podatek należny. Próbował Pan z żoną wyjaśnić, że nie jesteście podatnikami podatku od towarów i usług, że działki są osobistym majątkiem prywatnym nabytym bez zamiaru handlu i w związku z tym uważa Pan, że podatek należny od ceny tej transakcji nie powinien być naliczany. Pomimo wyjaśnień, notariusz wprowadziła do umowy zapis w formie oświadczenia, że „w zakresie sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy są podatnikami podatku VAT i ustalona cena zawiera podatek VAT.” (pkt 6 umowy). Nie zgadzając się ze stwierdzeniem określającym w umowie sprzedaży jako podatników podatku od towarów i usług, wnosi Pan o interpretację przepisów art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób uznający, że w opisanym przypadku nie jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że od dokonanej już transakcji, jak również od sprzedaży następnych działek, podatek nie będzie należny. Nie prowadził Pan jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a grunty w działkach rekreacyjnych, których jest właścicielem, nigdy nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, bowiem są majątkiem osobistym.

W styczniu 1995 r. kupił Pan z żoną, na współwłasność z ówczesnym wspólnikiem, Panem Tadeuszem W. (występującym również z żoną), grunt rolny – jako działka nr …/3 o pow. 3,42 ha – położony w obrębie geodezyjnym K., Gmina M. Państwa zamiarem było wybudowanie na kupionym gruncie dwóch siedlisk dla rodzin. Niestety pod koniec 1995 r. doszło w spółce do nieporozumień, w wyniku których odszedł Pan do innej pracy, sprzedając wspólnikowi rok później udziały w spółce. W nowej zmienionej sytuacji materialnej nie mógł Pan przystąpić do realizacji zamierzonego planu.

W 1997 r. z inicjatywy Urzędu Gminy został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący również działkę nr …/3. Zgodnie z ustaleniami tego planu cały obszar został uznany za tereny rekreacyjne, a wspólna działka została podzielona na mniejsze działki o przeznaczeniu zgodnym z planem miejscowym. Działki te stanowiły wspólną własność dwóch małżeństw – G. i W.

Z inicjatywy byłego wspólnika, w 1998 r. został dokonany na podstawie planu miejscowego podział geodezyjny działki nr …/3, a w 1999 r. została zniesiona współwłasność wydzielonych działek rekreacyjnych, w wyniku czego stał się Pan z żoną odrębnym właścicielem 8 działek rekreacyjnych, 2 działek leśnych i 1 działki pod przepompownię ścieków o powierzchni łącznej 1,4667 ha. Pozostała część działek rekreacyjnych na gruncie o powierzchni 1,6297 ha przypadła małżeństwu W. W zaistniałej sytuacji zdecydował Pan z żoną, aby o ewentualnej zabudowie rekreacyjnej działek pozostających majątkiem osobistym, zdecydowali spadkobiercy.

Nie był Pan zleceniodawcą podziału gruntu na działki, jak również nie zlecał jakichkolwiek innych działań oraz nie ponosił żadnych kosztów prac, które miałyby na celu zwiększenie atrakcyjności działek.

Z uwagi na przewlekłą chorobę żony i sytuację materialną zgodził się Pan na sprzedaż w 2005 r. działki …/20, opłacając wówczas podatek VAT. Próby wyjaśnienia w Urzędzie Skarbowym, że sprzedaż nastąpiła w wyjątkowej sytuacji, że działka nie była objęta żadną działalnością gospodarczą oraz że sprzedaż nastąpiła z majątku osobistego, a nabywcy sami Pana znaleźli (ich rodziny mieszkają w sąsiedztwie kupionej przez nich działki) – nie przyniosły rezultatu. Mając na głowie inne, osobiste problemy, pogodził się Pan z interpretacją US i zapłacił podatek.

Obecnie, w podobnej sytuacji, kiedy sprzedał Pan działkę również ze względu na kłopoty materialne (koszty leczenia żony), nie może pozostawić sprawy interpretacji przepisów bez jednoznacznego wyjaśnienia. Uważa, że dokonana sprzedaż działki stanowiła czynność, która nie wykracza poza zakres związany ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Dodatkowym przyczynkiem dającym przekonanie o słuszności wniosku jest fakt, że były wspólnik wraz żoną (również emeryci), właściciele sąsiadujących działek rekreacyjnych, uzyskali w podobnym postępowaniu wyrok WSA w Olsztynie w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący, że przy sprzedaży poszczególnych działek podatek VAT nie jest należny.

Z przedstawionych powodów wnosi Pan o uznanie, że zarówno dokonana już sprzedaż działki rekreacyjnej, jak również incydentalna sprzedaż kolejnych działek, nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do działek rekreacyjnych, których jest Pan wraz z żoną właścicielem, nie zamierza Pan inicjować i prowadzić jakichkolwiek działań dotyczących ich stanu formalnego, zakresu zainwestowania w media czy też czynności mających w inny sposób zwiększyć atrakcyjność. W związku z brakiem możliwości realizacji pierwotnych planów (budowa własnego siedliska nad jeziorem) zdecydował Pan o pozostawieniu działek powstałych w skutek podziału, jako zabezpieczenie dla córki i jedynego wnuka. O ile jednak znajdzie się chętny na kupno działki, który – tak jak we wcześniejszych przypadkach – sam Pana znajdzie i zgłosi się, to sprzedaż może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji wyjątkowej potrzeby życiowej rodziny. Nie zamierza Pan oferować działek do sprzedaży pośrednikom i umieszczać w miejscach publicznych jakichkolwiek informacji o działkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek rekreacyjnych dokonana przez Pana w 2005 r. i 2016 r. oraz ewentualna incydentalna sprzedaż działki gruntu w przyszłości, powinna podlegać obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, gdy dokonuje ona sprzedaży gruntu będącego jego własnością, który został w skutek opracowania planu zagospodarowania przestrzennego (niezależnie od woli tej osoby) przekształcony w grunt przeznaczony pod zabudowę rekreacyjną, o ile sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Podział gruntu na działki, dokonany podobnie jak opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od Pana woli, nie upoważnia do uznania, że jako właściciel gruntu miał Pan zamiar prowadzenia działalności handlowej, polegającej na przygotowaniu do sprzedaży większej ilości działek rekreacyjnych. W związku z powyższym, w przypadku jednostkowych sprzedaży działek rekreacyjnych przypadkowym nabywcom w 2005 r. i w 2016 r. nie może być mowy o aktywnym charakterze działalności typowej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podział gruntu na większą ilość działek odbył się przy Pana biernej roli jako właściciela gruntu, a podziałowi nie towarzyszyły inne dodatkowe czynności z Pana strony, które wskazywałyby na podjęcie przez Pana aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, np. przygotowanie dojazdów czy uzbrojenie terenu w podstawowe media. Tym samym wskazana incydentalna sprzedaż działek była w Pana ocenie równoznaczna z wyzbywaniem się majątku prywatnego, w sytuacji konieczności zaspokojenia potrzeb finansowych rodziny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą – w świetle cytowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uległo zmianie brzmienie treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług – w świetle przywołanego orzeczenia TSUE – jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych regulacji prawnych, w szczególności treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. prowadzi do wniosku, że w związku ze sprzedażą działki gruntu nr …/20 dokonaną w 2005 r., nie działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług a sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika bowiem, aby miał Pan zamiar dokonywać sprzedaży w sposób częstotliwy, ani że grunt był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W odniesieniu do sprzedaży działki gruntu dokonanej w dniu 14 kwietnia 2016 r. oraz do ewentualnej sprzedaży działek gruntu w przyszłości należy stwierdzić, że – przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – nie działał/nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że nie podjął Pan szeregu zorganizowanych czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowego gruntu. Nie nabył ich Pan z zamiarem sprzedaży, a podział gruntu odbył się z inicjatywy Gminy. Nie podjął Pan, i nie zamierza podjąć, działań wskazujących na profesjonalny obrót nieruchomościami (tj. działań marketingowych, wykonania przyłączy wodnych, energetycznych, gazowych). Z tego powodu uznać należy, że nie działał/nie będzie Pan działał jak profesjonalny handlowiec, zajmujący się obrotem gruntami. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji korzystał/będzie Pan korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Stąd też ww. czynności będą stanowić działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają/nie będą miały zastosowania. Tym samym dostawa działki dokonana w 2016 r. oraz ewentualna sprzedaż działek w przyszłości nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie jego praw i obowiązków. Oznacza to, że wydana interpretacja indywidualna nie ma mocy wiążącej dla żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać taką interpretację powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k 14n Ordynacji podatkowej nie będą miały zastosowania do żony Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.