Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.263.2019.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników tej spółki, możliwości zakwalifikowania nakładów na nieruchomość dokonanych przez spółkę cywilną jako nakłady zwiększające wartość początkową w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, sposobu ustalenia wartości początkowej budynku w jednoosobowej działalności Wnioskodawczyni oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; działalność; inwestycje; nakłady; sprzedaż-sprzedaż budynków; spółki-spółka cywilna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników tej spółki oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników tej spółki, możliwości zakwalifikowania nakładów na nieruchomość dokonanych przez spółkę cywilną jako nakłady zwiększające wartość początkową w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, sposobu ustalenia wartości początkowej budynku w jednoosobowej działalności Wnioskodawczyni oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej działalności gospodarczej i w formie spółki cywilnej. W ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w 2013 r. dokonała zakupu budynku wraz z gruntem (w budynku była prowadzona szkoła) z zamiarem prowadzenia na nieruchomości restauracji. Do aktu notarialnego Wnioskodawczyni stanęła razem ze swoim mężem, z którym była i nadal pozostaje we wspólnocie majątkowej małżeńskiej tj. z prawnego punktu widzenia była i jest ona współwłaścicielką nieruchomości. Ze względu na fakt, iż nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią indywidulanej działalności gospodarczej, od czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, od faktury dokumentującej zakup nieruchomości został odliczony podatek Vat naliczony.

Budynek i grunt stanowiły odrębne środki trwałe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej. Ze względu na stan budynku w momencie zakupu w 2013 r. (budynek był de facto ruiną i nie nadawał się do używania) od budynku nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Nie spełniał bowiem ten budynek zdaniem Wnioskodawczyni kryteriów do dokonywania odpisów amortyzacyjnych właśnie ze względu na jego stan. Budynek wymagał sporych nakładów w celu doprowadzenia go do stanu, który umożliwiałby osiągnięcie celu dla którego został zakupiony tj. prowadzenia w nim restauracji. W budynku do 1991 r. prowadzona była szkoła. W momencie zakupu był zrujnowany, nie posiadał żadnych instalacji (w tym kanalizacji, nie były doprowadzone do budynku media). Zdecydowana większość faktur dokumentowała zakup materiałów budowlanych. Do budynku doprowadzono wszelkie instalacje, pod kątem restauracji zamontowano chłodnię, system wentylacyjny, przeciwpożarowy, w niektórych miejscach położono gładź - wcześniej ich nie było, odkryto i odnowiono czerwoną cegłę, łazienki zostały na nowo wybudowane - dokonano zupełnie nowego rozkładu pomieszczeń. Ze starego budynku pozostały tylko mury i dach. Wszelkie pozwolenia na rozpoczęcie w budynku działalności w formie restauracji (m.in. przez sanepid, straż pożarną) wydane zostały tuż przed otwarciem restauracji.

W 2014 r. Wnioskodawczyni i jej mąż sprzedali ½ udziałów w przedmiotowej nieruchomości osobie trzeciej z nimi niespokrewnionej (dalej „osoba trzecia”). Przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości został rozpoznany w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Od transakcji został naliczony i odprowadzony do organu podatkowego podatek VAT należny.

W 2015 r. Wnioskodawczyni i osoba trzecia, która nabyła ½ udziałów w nieruchomości zawiązały spółkę cywilną. Wnioskodawczyni wraz z mężem i osoba trzecia wynajęli na czas nieoznaczony nieruchomość spółce cywilnej do korzystania w zamian za ustalony w umowie czynsz (spółka za wynajem nieruchomości płaciła czynsz raz do roku). Jednocześnie wspólnicy Spółki cywilnej (czyli Wnioskodawczyni i osoba trzecia) podjęli się zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej kompleksowego wyremontowania budynku i dostosowania nieruchomości do stanu umożliwiającego prowadzenie w nim restauracji oraz po okresie remontu - prowadzenia w budynku restauracji.

Udziały w spółce ustalone zostały po 50% tj. 50% posiadała Wnioskodawczyni i 50 % osoba trzecia. W 2017 r. osoba trzecia (nakłady przerosły jej możliwości finansowe), dokonała sprzedaży części swojego udziału w nieruchomości (część jej ½ udziału w nieruchomości) na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża. Udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej męża na podstawie aktu notarialnego, osoba trzecia dokumentowała ww. transakcję fakturą VAT, stąd Wnioskodawczyni od tej transakcji odliczyła podatek VAT.

Jednocześnie Wnioskodawczyni i osoba trzecia dokonały zmiany umowy spółki cywilnej tj. dokonały zmiany wysokości udziałów w spółce cywilnej odpowiednio na 85% Wnioskodawczyni i 15% osoba trzecia. Ta zmiana była konsekwencją faktycznego zaangażowania wspólników spółki w finansowanie nakładów i dopiero po dokonaniu zmian proporcja była adekwatna do finansowego zaangażowania wspólników tj. po podsumowaniu wysokości nakładów poniesionych na adaptację budynku na potrzeby restauracji okazało się, iż Wnioskodawczyni ponosiła je w dużo wyższej wysokości.

W marcu 2018 r. nastąpiło uruchomienie restauracji w budynku.

W lipcu 2018 r. Wnioskodawczyni i osoba trzecia ponownie dokonały zmiany umowy spółki cywilnej tj. dokonały zmiany wysokości udziałów w spółce cywilnej odpowiednio na 95,63 % Wnioskodawczyni i 4,73 % osoba trzecia. Powodem był fakt, iż po podsumowaniu wysokości nakładów poniesionych na adaptację budynku na potrzeby restauracji okazało się, iż Wnioskodawczyni ponosiła je w dużo wyższej wysokości.

W sierpniu 2018 r. nastąpiła sprzedaż przez osobę trzecią Wnioskodawczyni i jej małżonkowi pozostałej części udziału w nieruchomości co doprowadziło do tego, iż Wnioskodawczyni i jej mąż ponownie stali się jedynymi właścicielami nieruchomości na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej. Udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej męża na podstawie aktu notarialnego, osoba trzecia nie dokumentowała ww. transakcji fakturą VAT (została już wykreślona z rejestru VAT), stąd Wnioskodawczyni od tej transakcji nie odliczyła podatku VAT. Osoba trzecia nie amortyzowała poniesionych nakładów we własnej działalności gospodarczej.

W sierpniu 2018 r. do spółki cywilnej przystąpił mąż Wnioskodawczyni (nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej) otrzymując 5% udziałów w spółce cywilnej, a następnie wystąpiła ze spółki cywilnej za zgodą pozostałych wspólników osoba trzecia, której został wypłacony jej wkład, który wniosła do spółki cywilnej w celu wyremontowania budynku i dostosowania budynku na potrzeby restauracji. Wypłacony wkład stanowił zwrot z tytułu nakładów poniesionych przez osobę trzecią na nieruchomość w ramach spółki cywilnej.

Restauracja nie przynosi oczekiwanych przychodów, stąd Wnioskodawczyni planuje zawiesić działalność zarówno indywidualną jak i prowadzoną w formie spółki cywilnej i poszukać ewentualnego kupca, któremu sprzedałaby restaurację.

Zgodnie z umową spółki cywilnej, spółka cywilna w latach 2015-2018 kompleksowo remontowała nieruchomość, ponosząc nakłady. Wszystkie faktury wystawione były na spółkę cywilną. Restauracja została otworzona dopiero w roku 2018 r.

Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, nie był w związku z tym amortyzowany przez spółkę, podstawą korzystania z budynku przez spółkę była umowa najmu i umowa spółki cywilnej.

Wydatki na adaptację nieruchomości miały być traktowane jako inwestycja w obcy środek trwały w spółce cywilnej, która to inwestycja miała być amortyzowana po zakończeniu remontu i po dacie wprowadzenia inwestycji do ewidencji środków trwałych. Natomiast wyposażenie stanowiło odrębne środki trwałe amortyzowane przez spółkę cywilną.

Ze względu na charakter poniesionych nakładów, zmiany zarówno w udziale w nieruchomości jak i w składzie spółki cywilnej po stronie Wnioskodawczyni pojawiły się wątpliwości co do prawidłowego ujęcia poniesionych nakładów w ewidencji księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez spółkę cywilną w latach 2015-2018 na przystosowanie budynku do stanu umożliwiającego prowadzenie w nim restauracji powinny być traktowane w spółce cywilnej jako inwestycja w obcym środku trwałym (za wyjątkiem nakładów na wyposażenie) ? jeżeli odpowiedz na pytanie nr 1 jest negatywna to:
2.  Czy Wnioskodawczyni powinna ująć przedmiotowe nakłady w ewidencji środków trwałych prowadzonej w indywidualnej działalności gospodarczej jako nakłady poniesione na środek trwały tj. budynek, który to budynek wraz z zwiększającymi jego wartość początkową nakładami powinien być amortyzowany w jej indywidualnej działalności gospodarczej czy raczej powinna potraktować nakłady w swojej działalności gospodarczej jako wydatki bieżące w dacie ich faktycznego poniesienia ?
3.  W jakiej wysokości powinna zostać ujęta przez Wnioskodawczynię wartość początkowa budynku tj. w jakiej proporcji powinny być ujęte nakłady w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni biorąc pod uwagę zmiany własnościowe w udziale w nieruchomości i w udziale w zysku w spółce cywilnej ?
4.  Czy ewentualny przychód ze sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej powinna wykazać jedynie Wnioskodawczyni czy także jej mąż w związku z jego przystąpieniem do spółki cywilnej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest ona uprawniona do traktowania poczynionych przez spółkę cywilną nakładów na nieruchomość jako inwestycji w obcym środków trwałym. Wnioskodawczyni powinna traktować poniesione nakłady jako zwiększające wartość budynku i amortyzować w prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej od daty rozpoczęcia użytkowania budynku co nastąpiło w dacie uruchomienia restauracji.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższego przepisu wynika więc, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w art. 22a ww. ustawy o PIT składników majątku. Ustawa o PIT wskazuje, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka a nie poszczególni jej wspólnicy, dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). W przedmiotowej sprawie nieruchomość nie została wniesiona w ramach wkładu do spółki cywilnej.

Inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jeżeli wspólnicy dokonują nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wniesiony do spółki do używania, wspólnicy de facto ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Taki wniosek płynie m.in. z interpretacji indywidualnej nr ITPB1/4511-110/16/MPŁ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 29 kwietnia 2016 r.

Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni nie jest ona uprawniona do traktowania poczynionych przez spółkę cywilną nakładów na nieruchomość jako inwestycji w obcym środków trwałym.

Ad. 2

Wnioskodawczyni powinna ująć przedmiotowe nakłady w ewidencji środków trwałych prowadzonej w indywidualnej działalności gospodarczej jako nakłady poniesione na środek trwały tj. budynek, który to budynek wraz z zwiększającymi jego wartość nakładami powinien być amortyzowany w jej indywidualnej działalności gospodarczej tj. Wnioskodawczyni nie powinna traktować nakładów w swojej działalności gospodarczej jako wydatków bieżących w dacie oddania środka trwałego do używania co nastąpiło w dacie otwarcia restauracji.

Jeżeli poczynione przez Wnioskodawczynię nakłady na nieruchomość nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym należy uznać, iż powiększają one wartość środka trwałego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wspólników czyli nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych co wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2010 r. (IBPBI/1/415-268/10/AP), której treść wskazuje właśnie, iż nakłady na ulepszenie własnej nieruchomości powinny być amortyzowane, jako że składałyby się na jej wartość początkową, w przypadku gdyby była uznana za własny środek trwały.

Ustawa o PIT wskazuje, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Budynek i grunt stanowią dwa odrębne środki trwałe. Od wartości początkowej budynku jest możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast grunt nie podlega amortyzacji. Za wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie uważa się cenę ich nabycia. Cena nabycia to kwota należna zbywcy: powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki (opłaty notarialne i sądowe) jako związane z nabyciem, powiększą wartość początkową.

Dodatkowo wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania na jego ulepszenie tworzą jego wartość początkową tzn. następuje zwiększenie wartości początkowej budynku na skutek poniesienia wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego, gdy w wyniku podjęcia czynności „ulepszenia” następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego. W przedmiotowej sprawie dokonano ulepszeń budynku w celu dostosowania go do stanu umożliwiającego prowadzenie w nim restauracji.

Zgodnie z obecnie brzmiącym art. 22g ust. 17 ustawy o PIT środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego wynika, iż wszystkie nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię powinny powiększać wartość środka trwałego czyli budynku i być amortyzowane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawczyni wprowadziła go do ewidencji środków trwałych.

Budynek podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Budynek spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegał amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji, jakie ma spełniać.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni musiała dostosować budynek, w którym kiedyś prowadzona była szkoła do stanu umożliwiającego prowadzenie w nim restauracji, restauracja otwarta była w marcu 2018 r. po dokonaniu szeregu nakładów. Jednocześnie tuż przed otwarciem restauracji stosowne organy wydały pozwolenia na prowadzenie działalności w budynku w formie restauracji. Tym samym należy przyjąć, iż dopiero w marcu 2018 r. budynek był zdatny i kompletny do użytku, a nakłady powinny być amortyzowane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawczyni wprowadziła go do ewidencji środków trwałych czyli od kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni nie była uprawniona jednocześnie do zaliczenia wydatków poczynionych na nakłady do bieżących kosztów działalności.

Co do zasady aby składnik majątku podlegał amortyzacji, powinien być własnością lub współwłasnością podatnika. W dniu przyjęcia do używania powinien być także kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego używania - dłuższy niż rok. Ponadto musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Jeśli dany składnik spełnia wymienione kryteria, można go zaliczyć do środków trwałych i amortyzować, a odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie nieruchomość była wynajmowana spółce cywilnej ale zgodnie z uzyskanymi wyjaśnieniami, budynek nie był kompletny i zdatny do używania, bowiem był ruiną. Tym samym nawet gdyby przyjąć, iż był wynajmowany spółce cywilnej, stąd możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w indywidualnej działalności Wnioskodawczyni od 2015 r., to nie był kompletny i zdatny do używania. Taka możliwość pojawiła się dopiero w kwietniu 2018 r. tj. po dokonaniu ulepszeń, które sprawiły, iż budynek został przystosowany do pełnienia w nim nowej funkcji tj. prowadzenia restauracji.

Ad. 3

Zgodnie z przepisami prawa od "nowej" podwyższonej wartości początkowej budynku dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca po zakończeniu prac ulepszeniowych. Natomiast zakończenie amortyzacji następuje, gdy suma odpisów amortyzacyjnych (dotychczasowych, jak i zwiększonych, naliczanych po ulepszeniu) zrówna się z wartością początkową środka trwałego (tj. wartością początkową zwiększoną o nakłady ulepszeniowe).

W trakcie trwania umowy spółki cywilnej Wnioskodawczyni wraz z mężem kilka razy przystępowali do umowy nabycia kolejnych udziałów w nieruchomości tj. transakcje te zwiększały udział małżonków w nieruchomości aż do uzyskania całości praw. Z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3429/14 wynika, iż nabycie dodatkowego udziału w prawie własności budynku będzie miało wpływ na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. To m.in. „budynek”, a nie „udział w prawie własności nieruchomości budynkowej” stanowi „środek trwały” w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Mając na względzie treść tego wyroku należałoby stwierdzić, iż zmiany własnościowe (najpierw sprzedaż, potem odkupienie nieruchomości od wspólniczki nie powoduje, iż w ewidencji środków trwałych w indywidualnej działalności Wnioskodawczyni powstał lub powstały nowe środki trwałe, a transakcje te wpływały jedynie na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego i w konsekwencji wysokość odpisów amortyzacyjnych. Tym samym o cenę nabycia kolejnych udziałów w nieruchomości zwiększała się wartość początkowa środka trwałego jakim był budynek.

Jednocześnie wartość początkowa środka trwałego jakim był budynek, od której to wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zwiększyła się o wartość ulepszeń ponoszonych przez wspólników w ramach spółki cywilnej. Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie nakłady poczynione na nieruchomość, (inne niż wyposażenie restauracji, które stanowiące odrębne środki trwałe w spółce cywilnej), powinny zostać ujęte przez Wnioskodawczynię w takiej proporcji w jakiej Wnioskodawczyni posiadała udział w spółce w dacie zakończenia inwestycji czyli marcu 2018 r. - odpowiednio 85% Wnioskodawczyni i 15% osoba trzecia. Poprzedzające ten moment zmiany własnościowe w udziale w nieruchomości i w umowie spółki nie mają znaczenia dla ustalenia ww. proporcji ze względu na fakt, iż nie oddawały one faktycznego zaangażowania wspólników spółki w finansowanie nakładów i dopiero po dokonaniu zmian proporcja była adekwatna do faktycznego finansowego zaangażowania wspólników. Dodatkowo dopiero w kwietniu 2018 r. aktywowane zostało prawo Wnioskodawczyni do dokonania odpisów amortyzacyjnych i ujęcia tego odpisu jako kosztu pomniejszającego uzyskany przychód z prowadzenia działalności, tym samym skoro to prawo aktywowane było w kwietniu 2018 r. a wówczas Wnioskodawczyni posiadała udział w spółce - odpowiednio 85% Wnioskodawczyni i 15% osoba trzecia, to w takiej proporcji powinny być rozliczane na tamten moment poniesione w ramach spółki cywilnej nakłady.

W lipcu 2018 r. Wnioskodawczyni i osoba trzecia ponownie dokonały zmiany umowy spółki cywilnej tj. dokonały zmiany wysokości udziałów w zysku w spółce cywilnej odpowiednio na 95,63 % Wnioskodawczyni i 4,73 % osoba trzecia. Powodem był fakt, iż po podsumowaniu wysokości nakładów poniesionych na remont i adaptację budynku na potrzeby restauracji okazało się, iż Wnioskodawczyni ponosiła je w dużo wyższej wysokości.

Mając na względzie powyższe należy uznać, iż w dacie kolejnej zmiany udziałów w zysku w spółce w lipcu 2018 r. a następnie całkowitego rozliczenia z osoba trzecią, i jej wyjścia ze spółki cywilnej (za co wypłacony został jej wkład) Wnioskodawczyni przejęła także prawo do amortyzowania pozostałej części nakładów tj. od sierpnia 2018r. była uprawniona do amortyzowania nakładów w wysokości 95,63 %, a od września w wysokości 100%. Otrzymany przez osobę trzecią wkład stanowił zwrot wydatków poniesionych na nakłady na nieruchomość i wyposażenie. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 871 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej zwraca się w naturze jedynie te rzeczy, które wniósł do spółki do używania; pozostałe wkłady zwracane są nie poprzez "oddanie" faktycznie wniesionych rzeczy ale w drodze wypłaty w pieniądzu określonej kwoty; zwrot taki równy jest kwocie oznaczonej w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartości, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Mając na względzie powyższe od września 2018 r. Wnioskodawczyni jest uprawniona do amortyzowania wartości początkowej budynku i całości nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość w latach 2015-2018 oraz wydatków na wyposażenie. Osoba trzecia nie dokonywała amortyzacji nakładów w swojej działalności.

Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady powyższe stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jeżeli zatem w dniu realizacji swojego prawa do amortyzacji poniesionych nakładów, jakim jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, co nastąpiło w marcu 2018 r., Wnioskodawczyni posiadała 85% udziałów w spółce cywilnej i takie prawo do udziału w zysku, to w tej samej proporcji mogła ująć we własnej działalności nakłady poczynione przez spółkę cywilną na nieruchomość i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku. Ze względu na kolejne zmiany w proporcji udziałów w spółce cywilnej i zwiększenie udziałów Wnioskodawczyni w zysku, co nastąpiło w lipcu 2018 r. zwiększył się także „udział” Wnioskodawczyni w prawie do amortyzowania przedmiotowych nakładów.

W sierpniu 2018 r. do spółki cywilnej przystąpił mąż Wnioskodawczyni (nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej) otrzymując 5% udziałów w spółce cywilnej, a następnie wystąpiła ze spółki cywilnej za zgodą pozostałych wspólników osoba trzecia, której został wypłacony jej wkład, który wniosła do spółki cywilnej w celu wyremontowania budynku i dostosowania budynku na potrzeby restauracji. W tym miejscu należy wskazać na fakt, iż mąż de facto nie poniósł wydatków, a z drugiej strony, że zgodnie z przepisami, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika (tak jak w przedmiotowej sprawie), ale tylko jeden z małżonków wprowadził dany przedmiot do ewidencji środków trwałych i łączy go z małżonkiem wspólność majątkowa, wówczas może taki podatnik dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej. Ze względu na fakt, iż obecnie wspólnikiem jest mąż Wnioskodawczyni, który nie dokonuje amortyzacji w ramach własnej działalności, od września 2018 r. Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od 100% wartości poniesionych nakładów, tym bardziej, że w ramach rozliczenia całkowitego z osoba trzecią (jej wyjścia ze spółki cywilnej za co wypłacony został jej wkład) Wnioskodawczyni przejęła także prawo do amortyzowania pozostałej części nakładów.

Tym samym, to Wnioskodawczyni, a nie jej mąż jest uprawniona do amortyzowania nakładów. Podsumowując, ze względu na fakt, iż obecnie wspólnikiem jest mąż, który nie dokonuje amortyzacji w ramach własnej działalności, od września 2018 r. Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od 100% wartości poniesionych nakładów, tym bardziej, że w ramach rozliczenia całkowitego z osoba trzecią (jej wyjścia ze spółki cywilnej za co wypłacony został jej wkład) Wnioskodawczyni przejęła także prawo do amortyzowania pozostałej części nakładów. Otrzymany wkład stanowił zwrot wydatków poniesionych przez osobę trzecią na nieruchomość. Tym samym od września 2018 r. Wnioskodawczyni jest uprawniona do amortyzowania wartości początkowej budynku i całości nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość w latach 2015-2018 r.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawczyni ewentualny cały przychód ze sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej powinna wykazać jedynie Wnioskodawczyni, a nie jej mąż.

Przedsiębiorca w ramach działalności indywidualnej, nabywając nieruchomość, zawsze dokonuje tego nabycia do swojego majątku prywatnego. Jeżeli jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności małżeńskiej, będzie to majątek wspólny małżonków. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem do majątku wspólnego małżonków.

Przekazanie nieruchomości nabytej przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność indywidualną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i traktowanie jej jako składnika majątku związanego z tą działalnością następuje w drodze wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlega amortyzacji. W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika (tak jak w przedmiotowej sprawie), ale tylko jeden z małżonków wprowadził dany przedmiot do ewidencji środków trwałych i łączy go z małżonkiem wspólność majątkowa, wówczas może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej. Skoro w przedmiotowej sprawie tylko Wnioskodawczyni wykorzystywała w swojej działalności budynek (nie był wykorzystywany przez męża pomimo, że w 2018 r. został wspólnikiem spółki cywilnej), w tym przypadku całość odpisów amortyzacyjnych jak i przychód ze sprzedaży nieruchomości wykaże tylko Wnioskodawczyni.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada, że w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, cały dochód (stratę) uzyskany z tego tytułu rozlicza ten małżonek, który wykorzystywał dany składnik majątku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że podatnik pozostający w związku małżeńskim może uznać za środek trwały w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej składnik majątku, którego jest współwłaścicielem na zasadzie współwłasności łącznej wraz z małżonkiem. Ponadto może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej takiego środka trwałego (o ile nie służy on również odrębnej działalności drugiego z małżonków) i ujmować je do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika z art. 22a ust. 1 i art. 22g ust. 11 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Fakt, iż mąż Wnioskodawczyni przystąpił do spółki cywilnej nie zmienił powyższych zasad od momentu przystąpienia tj. nieruchomość wciąż była wykorzystywana tylko przez Wnioskodawczynię w jej działalności indywidualnej, a nie przez jej męża, stąd tylko Wnioskodawczyni dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od budynku a w razie sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej rozpozna cały przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Mąż pomimo, że będzie stroną umowy sprzedaży nie rozpozna u siebie żadnego przychodu z tego tytułu.

Jednocześnie jeśli nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej, to przychód ze zbycia tej nieruchomości powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy Wnioskodawczyni zdecyduje się na zakończenie działalności. Wynika to z faktu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy o PIT) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o PIT. Dotyczy to również sytuacji, w której składniki te przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Tym samym dopiero po upływie 6 lat Wnioskodawczynię nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników tej spółki oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) zwanej dalej: k.c.

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Stosownie do art. 867 § 1 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (art. 867 § 2 k.c.).

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (art. 868 § 1 i 2 k.c.).

Jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 k.c.). Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2 k.c.).

W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników) jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.).

Skutkiem wypowiedzenia udziału przez wspólnika, przewidzianym w ww. art. 871 k.c., jest utrata przez niego wszelkich praw objętych majątkiem wspólnym wspólników, a więc np. statusu współwłaściciela należącej łącznie do wspólników spółki własności.

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm.); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, 398 i 650). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Natomiast amortyzacji nie podlegają na podstawie art. 22c ww. ustawy m.in:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika np. na podstawie umowy najmu, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano bowiem powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wniesiony do spółki do używania, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki (nakłady) poniesione przez spółkę cywilną na budynek restauracji nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Wspólnicy ponieśli bowiem nakłady na nieruchomość będącą ich własnością. W konsekwencji brak jest podstaw do traktowania tych nakładów w spółce cywilnej jako inwestycji w obcym środku trwałym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1 w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników tej spółki jest prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania nakładów na nieruchomość dokonanych przez spółkę cywilną jako nakłady zwiększające wartość początkową w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni należy wskazać, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 powoływanej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z treści art. 22g ust. 17 ustawy z dnia wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Zauważyć należy, iż według opisu przedstawionego we wniosku w przedmiotowym budynku wcześniej była prowadzona szkoła. Ze względu na stan budynku w momencie zakupu w 2013 r. (budynek był de facto ruiną i nie nadawał się do używania) od budynku nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Nie spełniał bowiem ten budynek kryteriów do dokonywania odpisów amortyzacyjnych właśnie ze względu na jego stan. Budynek wymagał sporych nakładów w celu doprowadzenia go do stanu, który umożliwiałby osiągnięcie celu dla którego został zakupiony tj. prowadzenia w nim restauracji. W momencie zakupu był zrujnowany, nie posiadał żadnych instalacji. Do budynku doprowadzono wszelkie instalacje, pod kątem restauracji zamontowano chłodnię, system wentylacyjny, przeciwpożarowy, w niektórych miejscach położono gładź - wcześniej ich nie było, odkryto i odnowiono czerwoną cegłę, łazienki zostały na nowo wybudowane - dokonano zupełnie nowego rozkładu pomieszczeń. Ze starego budynku pozostały tylko mury i dach. Wszelkie pozwolenia na rozpoczęcie w budynku działalności w formie restauracji (m.in. przez sanepid, straż pożarną) wydane zostały tuż przed otwarciem restauracji.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatki o charakterze ulepszeniowym dotyczą wydatków ponoszonych na istniejący środek trwały tj. zgodnie z brzmieniem art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na taki budynek, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie budynek restauracji, na który spółka cywilna poniosła nakłady do momentu oddania go do używania w marcu 2018 r. nie stanowił środka trwałego (nie był kompletny i zdatny do użytku) zarówno w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jak również w spółce cywilnej (nie stanowił wspólności łącznej wspólników spółki). Tym samym nakładów tych nie można było potraktować ani jako wydatków remontowych ani jako wydatków ulepszeniowych poniesionych na środek trwały, ponieważ środek trwały powstał dopiero w wyniku poniesionych przez spółkę cywilną nakładów tj. w marcu 2018 r. w momencie oddania go do użytkowania. Wydatki poniesione przez spółkę cywilną nie mogły być także jak wspomniano powyżej uznane i przyjęte do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Z przedstawionego stanu wynika, że budynek nie był składnikiem majątku spółki cywilnej, ponieważ był własnością Wnioskodawczyni i drugiego wspólnika. Budynek ten jest wynajmowany spółce cywilnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powyższe tylko w tej działalności gospodarczej może stanowić środek trwały w oparciu o cytowany wyżej art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od kwietnia 2018 r. była możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawczyni nie będzie mogła powiększyć wartości początkowej tego budynku o wydatki poniesione na niego przez spółkę cywilną, ponieważ wydatki te poniosła spółka cywilna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem a nie Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. W związku z powyższym do rozliczenia nakładów poniesionych na budynek miała prawo wyłącznie spółka cywilna. Wydatków poniesionych przez spółkę cywilną nie należy bowiem utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawczynię.

W związku z niemożliwością zwiększenia wartości początkowej budynku w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni o wydatki poniesione na ten budynek przez spółkę cywilną oraz brakiem możliwości wprowadzenia budynku restauracji do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej (niewniesienie budynku aportem) i powiększenia jego wartości początkowej o poniesione przez spółkę nakłady jak również niespełniania przez nie co zostało wykazane powyżej warunków uznania ich za inwestycję w obcych środkach trwałych należy rozpatrywać rozliczenie tych nakładów pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce cywilnej, należy wskazać, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że koszty (wydatki) poniesione przez spółkę cywilną (jej wspólników) na przebudowę i adaptację budynku restauracji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, niestanowiących środków trwałych, pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki cywilnej. Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku wydatki jako pośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone zatem do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypadała na Nią proporcjonalnie do wysokości Jej prawa do udziału w zysku spółki cywilnej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w drugim zdaniu do pytania oznaczonego nr 1 oraz do pytania oznaczonego nr 2 w zakresie możliwości zakwalifikowania nakładów na nieruchomość dokonanych przez spółkę cywilną jako nakłady zwiększające wartość początkową w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 3 dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej budynku w jednoosobowej działalności Wnioskodawczyni należy wskazać, że sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej w 2013 r. dokonała zakupu budynku wraz z gruntem. Zakupu dokonała wraz z mężem, z którym pozostaje we wspólności majątkowej. W 2014 r. Wnioskodawczyni i jej mąż sprzedali ½ udziałów w przedmiotowej nieruchomości osobie trzeciej. W 2015 r. Wnioskodawczyni i osoba trzecia, która nabyła ½ udziałów w nieruchomości zawiązały spółkę cywilną. W 2017 r. osoba trzecia dokonała sprzedaży części swojego udziału w nieruchomości (część jej ½ udziału w nieruchomości) na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża. W sierpniu 2018 r. nastąpiła sprzedaż przez osobę trzecią Wnioskodawczyni i jej małżonkowi pozostałej części udziału w nieruchomości co doprowadziło do tego, iż Wnioskodawczyni i jej mąż ponownie stali się jedynymi właścicielami nieruchomości na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej.

Mając na uwadze przedstawionego powyżej przepisy prawa i opis stanu faktycznego należy wskazać, że w opisanym stanie Wnioskodawczyni powinna ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku restauracji) w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na podstawie ceny nabycia tego budynku z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 11 ww. ustawy tj. w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostawał udział Wnioskodawczyni we własności tego składnika majątku. Biorąc pod uwagę, że budynek mógł zostać przyjęty do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni dopiero od marca 2018 r. Wnioskodawczyni mogła przyjąć wartość początkową do momentu w którym współwłaścicielem była osoba trzecia odpowiednio w wysokości 85% wartość początkowej budynku w marcu 2018 r., w lipcu 2018 r. w wysokości 95,63% wartości początkowej, a w sierpniu w wysokości 100% wartości początkowej środka trwałego (budynku restauracji). Jednocześnie należy nadmienić, że od września 2018 r. Wnioskodawczyni mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całego budynku restauracji pomniejszonej o dokonane do tej pory odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 Wnioskodawczyni nie będzie mogła powiększyć wartości początkowej budynku o nakłady poniesione na Niego przez spółkę cywilną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku w jednoosobowej działalności Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (budynku restauracji wraz z gruntem) należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa sią przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in.: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22c pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Wskazać należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Tym samym, nabywając wspólnie z mężem nieruchomość Wnioskodawczyni stała się jej współwłaścicielem, a więc nabyła udział w każdym metrze kwadratowym całej nieruchomości wspólnej, a więc w każdym metrze budynków i w każdym metrze kwadratowym gruntu. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, bowiem nieruchomość ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni w ramach swojej indywidualnej działalności w 2013 r. dokonała zakupu budynku wraz z gruntem. Budynek i grunt stanowiły wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i jej męża. W 2014 r. Wnioskodawczyni i jej mąż sprzedali ½ udziałów w nieruchomości osobie trzeciej (dalej „osoba trzecia”). W 2015 r. Wnioskodawczyni i osoba trzecia zawiązały spółkę cywilną. Wnioskodawczyni wraz z mężem i osoba trzecia wynajęli na czas nieoznaczony nieruchomość spółce cywilnej do korzystania w zamian za czynsz. W 2017 r. osoba trzecia dokonała sprzedaży części swojego udziału w nieruchomości (część jej ½ udziału w nieruchomości) na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża. W sierpniu 2018 r. nastąpiła sprzedaż przez osobę trzecią Wnioskodawczyni i jej małżonkowi pozostałej części udziału w nieruchomości. Osoba trzecia nie amortyzowała poniesionych nakładów we własnej działalności gospodarczej. Budynek i grunt stanowiły odrębne środki trwałe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej. Restauracja nie przynosi oczekiwanych przychodów, stąd Wnioskodawczyni planuje zawiesić działalność zarówno indywidualną jak i prowadzoną w formie spółki cywilnej i poszukać ewentualnego kupca, któremu sprzedałaby restaurację.

Odnosząc więc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w indywidualnej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni i Jej męża, jeżeli była wykorzystywana wyłącznie w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (najem na rzecz spółki cywilnej) i stanowiła w niej środek trwały (środki trwałe), stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu tylko po stronie Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Z kolei odnosząc się do powołanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyroki sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. zakresie, został złożony tylko przez Wnioskodawczynię, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.,), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.