Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-634/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Czy Spółka powinna wykazywać wartość obrotu z tytułu opłaty dystrybucyjnej odpowiednio jako przychód i koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 851, ze zm.; dalej: ustawa o CIT)?
Słowa kluczowe: agent; grupa; koszt; obrót; oddział; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pośrednictwo; przychód; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym rozliczenia tzw. opłaty dystrybucyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym rozliczenia tzw. opłaty dystrybucyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej: XX) jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej XX (dalej: GK XX), wydzielonym w 2007 r. z XX (dalej: XX) i powołanym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2012 r., Nr 1059 ze zm.; dalej: Prawo Energetyczne). Przez działalność w zakresie obrotu energią elektryczną należy rozumieć działalność polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią.

W wyniku realizacji obowiązków nałożonych na przedsiębiorstwa energetyczne w ramach Dyrektywy Unii Europejskiej (2003/54/EC) oraz znowelizowanego Prawa Energetycznego, w strukturze GK XX powstała spółka obrotu zajmująca się handlem energią elektryczną, tj. XX, oraz spółka odpowiedzialna za świadczenie usług dystrybucyjnych, tj. XX X SA (dalej: XXY). Celem wydzielenia spółek obrotu oraz dystrybucji było zapewnienie swobodnego wyboru sprzedawcy energii przez każdego odbiorcę końcowego.

Dzięki przedmiotowej zmianie, począwszy od 2007 r., każdy z odbiorców końcowych, ma możliwość swobodnego wyboru dostawcy energii elektrycznej, która przesyłana jest przez operatora systemu dystrybucji (dalej: OSD) posiadającego infrastrukturę na danym obszarze. Z uwagi na niezależność podmiotów obrotu oraz dystrybucji, co do zasady, umowy na poszczególne świadczenia powinny być zawierane przez każdy podmiot z odbiorcą końcowych oddzielnie. Niemniej, w celu ułatwienia współpracy odbiorcom końcowym z OSD oraz sprzedawcami energii elektrycznej, a także ograniczenia ilości faktur przekazywanych do odbiorcy końcowego w związku z nabyciem energii elektrycznej, Prawo Energetyczne dopuszcza możliwość zawierania umów na świadczenie usług kompleksowych, tzw. umowy kompleksowe.

*   Usługa kompleksowa

Zgodnie z art. 3 pkt 30 Prawa Energetycznego, usługa kompleksowa to usługa świadczona na podstawie umowy zawierającej postanowienia umowy sprzedaży energii elektrycznej i umowy o świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej, tzw. umowy kompleksowej. Prawo energetyczne, co do zasady, dopuszcza dwa typy umów kompleksowych.

W praktyce jednak, najczęściej stosowanym typem umowy, jest umowa opisana w art. 5 ust. 3 Prawa Energetycznego, która to umowa zawiera w sobie zarówno elementy umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz umowy o świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej.

W wyniku zawarcia umowy kompleksowej dochodzi do powstania wyłącznie bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą, nakładającego na sprzedawcę obowiązek świadczenia usługi kompleksowej.

Umowy takie zawierane są przez XX z odbiorcami końcowymi energii elektrycznej zarówno w sytuacji, gdy XX został wybrany przez odbiorcę energii jako preferowane przez Klienta przedsiębiorstwo obrotu, jak również w sytuacji, gdy pełni ona funkcję sprzedawcy z urzędu. Należy równocześnie podkreślić, iż w przypadku sprzedawcy z urzędu obowiązek zawarcia umowy kompleksowej nałożony jest na XX w sposób ustawowy.

*   Sprzedawca z urzędu

Zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego, sprzedawca z urzędu to przedsiębiorstwo energetyczne posiadające koncesję na obrót energią elektryczną, świadczące usługi kompleksowe odbiorcom energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, niekorzystającym z prawa wyboru sprzedawcy. Sprzedawca z urzędu zobowiązany jest do zapewnienia świadczenia usługi kompleksowej i do zawarcia umowy kompleksowej na zasadach równoprawnego traktowania, z odbiorcą paliw gazowych lub energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, niekorzystającym z prawa wyboru sprzedawcy i przyłączonym do sieci przedsiębiorstwa energetycznego wskazanego w koncesji sprzedawcy. Sprzedawca z urzędu wyłaniany jest w drodze przetargu lub wyznaczany przez Prezesa URE.

XX został wyznaczony na sprzedawcę z urzędu dla odbiorców energii elektrycznej (dalej: Klient), posiadających miejsce zamieszkania na terenie obsługiwanym przez XXY (tj. na terenie, gdzie XXY posiada własną sieć dystrybucyjną). Z tego względu, XX na mocy Prawa Energetycznego zobowiązana jest świadczyć na rzecz takich Klientów usługi kompleksowe na podstawie zawieranych umów kompleksowych.

*   XX X SA – OSD

W strukturze GK XX, XXY jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność polegającą na dystrybucji energii elektrycznej jako X systemu dystrybucyjnego zgodnie z regulacjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE).

Zgodnie z art. 3 pkt 25 Prawa Energetycznego X systemu dystrybucyjnego to przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe funkcjonowanie tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzące działalność polegającą na dystrybucji energii elektrycznej jest zobowiązane do zapewnienia wszystkim odbiorcom i przedsiębiorstwom energetycznym zajmującym się sprzedażą energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji tej energii na podstawie umowy o świadczenie usług dystrybucji, na zasadach i w zakresie wskazanych w Prawie Energetycznym. Usługi te świadczone są na zasadzie równego uprawnienia.

W celu ułatwienia współpracy odbiorcom końcowym ze sprzedawcami energii elektrycznej oraz OSD, a także ograniczenia ilości faktur przekazywanych do odbiorcy końcowego w związku z nabyciem energii elektrycznej, Prawo Energetyczne zakłada możliwość zawierania umów na świadczenie usług kompleksowych, tzw. umowy kompleksowe.

W sytuacji zawarcia umowy kompleksowej, OSD zobowiązane jest do zawarcia ze sprzedawcą z urzędu umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, tzw. Generalna Umowa Dystrybucyjna (dalej: Umowa GUD), w celu dostarczenia jej do odbiorcy, któremu taki sprzedawca świadczy usługę kompleksową. Umowa GUD jest umową cywilnoprawną, służącą uregulowaniu i doprecyzowaniu publicznoprawnego obowiązku przedsiębiorstwa dystrybucyjnego do zawarcia ze sprzedawcą energii elektrycznej umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej.

Należy wskazać, iż wszystkie obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo dystrybucyjne mają charakter publicznoprawny. Brak jest możliwości swobodnego kształtowania stosunków pomiędzy przedsiębiorstwem dystrybucyjnym a sprzedawcą z urzędu.

W związku z obowiązkami nałożonymi na XXY na podstawie Prawa Energetycznego, XXY zawarło z XX Umowę GUD, na podstawie której XXY zobowiązana jest do świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej.

Równocześnie, w celu szczegółowego uregulowania kwestii związanych z rozliczeniami prowadzonymi pomiędzy XXY i XX w związku ze świadczeniem usług kompleksowych, zawarte zostały w Umowie o Współpracy, która reguluje m.in. zakres praw i obowiązków stron oraz wzajemne rozliczenia podmiotów.

Zgodnie z GUD oraz Umową o Współpracy, XX odpowiada m.in. za: poprawność rozliczeń usługi kompleksowej, przyjmowanie zgłoszeń reklamacji rozliczenia usługi kompleksowej od odbiorców oraz prowadzenie - windykacji wszystkich należności wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług kompleksowych. XXY natomiast, zobowiązane jest przede wszystkim do świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz Klientów.

*   Umowa kompleksowa zawierana przez XX z Klientami

Spółka, jako sprzedawca z urzędu, zobowiązana jest do zapewnienia świadczenia usługi kompleksowej i do zawarcia umowy kompleksowej z określonymi Klientami na terenie działalności XXY.

Na podstawie zawieranej umowy kompleksowej XX zobowiązuje się do świadczenia usługi kompleksowej na rzecz Klienta, a Klient zobowiązuje się do odbioru energii elektrycznej oraz terminowej zapłaty należności związanych ze świadczeniem usługi kompleksowej.

Pomimo że umowa kompleksowa zawierana jest pomiędzy XX i Klientem, nakłada ona na XXY konkretne obowiązki, w tym m.in. XXY jest zobowiązany do świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej do miejsca dostarczania na warunkach określonych w Prawie Energetycznym, w szczególności do dostarczania energii elektrycznej z zachowaniem ciągłości i niezawodności dostaw z uwzględnieniem parametrów jakościowych energii elektrycznej i standardów jakościowych obsługi odbiorców określonych w obowiązujących przepisach prawa, do miejsc dostarczania energii elektrycznej określonych w umowie kompleksowej.

Dodatkowo, Spółka oraz XXY zobowiązane są do współdziałania w zakresie zapewnienia Klientowi należytych standardów jakościowych obsługi, w tym między innymi:

1.  XXY ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, a w przypadku zapewnienia standardów jakościowych obsługi Klienta określonych w Prawie Energetycznym lub w umowie kompleksowej odpowiedzialność ponosi Spółka lub XXY;
2.  Spółka lub XXY ponoszą odpowiedzialność za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy kompleksowej, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które XX lub XXY nie ponoszą odpowiedzialności.

Rozliczenia z tytułu umowy kompleksowej prowadzone są natomiast wyłącznie przez Spółkę. Na podstawie umowy kompleksowej oraz załączników do niej, XX zobowiązana jest do:

1.  prowadzenia rozliczeń za dostarczoną energię elektryczną zgodnie z Taryfą XXY albo Cennikiem Sprzedawcy i Taryfą XXY w okresach rozliczeniowych zgodnych w umową kompleksową;
2.  nieodpłatnego udzielania Klientowi informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz o aktualnej Taryfie Spółki albo Cenniku Sprzedawcy i Taryfie XXY.

Rozliczenia z Klientem z tytułu świadczenia usługi kompleksowej odbywają się w okresach rozliczeniowych, w oparciu o faktury VAT wystawiane na podstawie danych pomiarowych przekazanych Spółce przez XXY, opartych na dokonanych odczytach wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonywanych przez przedstawicieli XXY.

Podkreślić należy, iż Spółka kalkulując wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług kompleksowych, w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dystrybucyjnych zobowiązana jest do stosowania taryfy XXY.

Zgodnie bowiem z § 30 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. z 2013. poz. 1200; dalej: „Rozporządzenie taryfowe"), w rozliczeniach z odbiorcami stosuje się taryfę przedsiębiorstwa dystrybucyjnego.

XX nie ma więc wpływu na wysokość opłaty dystrybucyjnej należnej XXY i obciąża Klienta kosztami opłaty dystrybucyjnej w tej samej wysokości, w jakiej opłatą tą jest obciążona przez XXY.

W związku z powyższym, z tytułu usługi dystrybucyjnej „narzuconej" przez przepisy Prawa Energetycznego i Rozporządzenia Taryfowego, Spółka rozpoznaje przychody i koszty w takiej samej wysokości. W rezultacie, rozliczenie opłaty dystrybucyjnej nie wpływa na wynik podatkowy Spółki (rozpoznawany przychód równy jest deklarowanym kosztom).

*   Podejście księgowe

Począwszy od 2013 roku Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR) dla celów sprawozdawczości rachunkowej.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 18 (dalej: MSR18) „do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, takie jak: podatek obrotowy, podatek obciążający dobra i usługi oraz podatek VAT, nie są korzyściami ekonomicznymi Jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. W związku z tym wyłącza się je z przychodów. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty prowizji".

W związku ze zmianą standardów rachunkowości, a także polityką rachunkowości, począwszy od 2013 r, XX nie ujmuje dla celów księgowych przychodów i kosztów z tytułu opłaty dystrybucyjnej, które wyrażane są w tej samej wartości. Przedmiotowa zmiana prezentacji przychodów i kosztów z tytułu opłaty dystrybucyjnej została zaakceptowana przez audytora Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna wykazywać wartość obrotu z tytułu opłaty dystrybucyjnej odpowiednio jako przychód i koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 851, ze zm.; dalej: ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem definitywnego, trwałego i bezwarunkowego charakteru przysporzenia lub obciążenia uzyskiwanego w związku z opłatą dystrybucyjną, kwoty otrzymane od Klientów końcowych oraz przekazywane dalej XXY za usługi dystrybucji energii elektrycznej świadczone przez XXY nie powinny być wykazywane przez Spółkę jako przychody i koszty podatkowe, co znajduje również uzasadnienie w stosowanym podejściu przyjętym dla celów sprawozdawczości finansowej.

Rozliczenie opłaty dystrybucyjnej ma bowiem na celu, wyłącznie wypełnienie przez Spółkę nałożonych na nią przez ustawę Prawo Energetyczne zadań w wykonaniu umowy kompleksowej, w tym między innymi obowiązek przekazania opłaty dystrybucyjnej do podmiotu uprawnionego (tu: XXY).

Należy również wskazać, iż rozważana przez Spółkę zmiana w sposobie wykazywania przychodów i kosztów z tytułu opłaty dystrybucyjnej, jest wyłącznie zmianą prezentacyjną, nie mającą wpływu na faktyczne zobowiązanie podatkowe, przychody i koszty podatkowe dotyczące opłaty dystrybucyjnej rozpoznawane są obecnie w takiej samej wysokości, co nie wpływa na rozliczenie transakcji.

Uzasadnienie

Prawo energetyczne

Jak zostało wskazane, począwszy od stycznia 2007 r., ustawodawca nałożył na przedsiębiorstwa energetyczne obowiązek rozdziału funkcji związanych ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej od funkcji związanych z obrotem handlowym. W rezultacie, w ramach GK XX powstały dwie spółki - XX i XXY. W celu zapewnienia odbiorcom końcowym wysokiej jakości świadczonych usług oraz terminowej dostawy energii elektrycznej, XX zawiera ze swoimi Klientami umowy kompleksowe, na podstawie których XXY zobowiązana jest realizować dostawy energii elektrycznej do określonego miejsca.

Należy wskazać, iż relacja pomiędzy odbiorcą a przedsiębiorstwem dystrybucyjnym powstała w wyniku zawarcia umowy kompleksowej, co do zasady, może być utożsamiana z relacją odpowiadającą stosunkowi prawnemu pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem kształtowaną na podstawie art. 393 § 1 ustawy kodeks cywilny, czyli umowy zawartej na rzecz osoby trzeciej. Na podstawie przytoczonego przepisu, przez zawarcie umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, dłużnik zobowiązuje się wobec wierzyciela, że spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, nie biorącej udziału w zawieraniu takiej umowy i nie będącej jej stroną. Zawarte w takiej umowie zastrzeżenie świadczenia na rzecz osoby trzeciej daje takiej osobie roszczenie w stosunku do dłużnika o spełnienie świadczenia. W wyniku zawarcia takiej umowy, dłużnik zobowiązany jest do wykonania świadczenia na rzecz osoby trzeciej a nie wierzyciela. Co do zasady, tak ukształtowany stosunek prawny, uzupełniony jest o dodatkowy stosunek prawny pomiędzy wierzycielem i osobą trzecią, który rozstrzyga dlaczego wierzyciel nie wykonuje świadczenia osobiście, ale posługuje się świadczeniem dłużnika.

Przekładając opisaną powyżej konstrukcję cywilnoprawną na relację pomiędzy XX, Klientem i XXY, należy wskazać, iż XX zobowiązuje się wobec Klienta do świadczenia na jego rzecz usługi kompleksowej, obejmującej sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej, a Klient oświadcza, iż chce z takiej usługi skorzystać.

Równocześnie, ze względu na ograniczenia wynikające z Prawa Energetycznego związane z zakazem prowadzenia przez jedno przedsiębiorstwo energetyczne sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedawca do wypełnienia swojego zobowiązania musi posłużyć się innym uprawnionym podmiotem dysponującym możliwością świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej. W opisanym stanie faktycznym podmiotem tym jest XXY, która zobowiązana jest do zawarcia z XX umowy o świadczenie usługi dystrybucji (GUD), która pozwoli XX na wypełnienie swojego zobowiązania wobec Klienta.

Umowa GUD stanowi zatem cywilnoprawne uregulowanie i doprecyzowanie publicznoprawnego obowiązku XXY do zawarcia z XX umowy o świadczenie usług dostawy energii elektrycznej. Umowa ta określa warunki funkcjonowania sprzedawcy na terenie operatora oraz jego współpracy z operatorem. Na podstawie GUO przedsiębiorstwo dystrybucyjne zobowiązuje się wobec sprzedawcy energii elektrycznej do dostarczenia odbiorcom sprzedawcy, którzy korzystają z usługi kompleksowej i usługi dystrybucyjnej, energii elektrycznej w ilościach wynikających z umów kompleksowych zawartych przez tego sprzedawcę. Warunki realizacji usługi dostarczenia energii elektrycznej do odbiorców sprzedawcy kształtowane są przez odpowiednie przepisy Prawa energetycznego, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej.

Mając na uwadze charakter usługi kompleksowej oraz stosunek wiążący XXY i XX na podstawie GUD, należy wskazać, iż Klient jest upoważniony do dochodzenia realizacji usługi dystrybucji w ramach tej usługi zarówno od sprzedawcy energii elektrycznej, jak i od przedsiębiorstwa dystrybucyjnego - w tej części odpowiedzialność XX i XXY jest solidarna.

Tym samym, w zakresie w jakim usługa kompleksowa dotyczy usługi dystrybucyjnej spełniony zostaje warunek z art. 393 § 1 ustawy kodeks cywilny, co powoduje, iż wynagrodzenie w części dotyczącej usługi dystrybucyjnej gromadzone przez XX od Klientów i przekazywane do XXY, stanowi w istocie rzeczy wynagrodzenie XXY za dokonane świadczenie przez nie wykonane (XX nie występuje w tej części w charakterze świadczeniodawcy).

Równocześnie, należy wskazać, iż zgodnie z § 30 Rozporządzenia taryfowego sprzedawca z urzędu stosuje w rozliczeniach z odbiorcami usługi kompleksowej taryfę przedsiębiorstwa dystrybucyjnego. Oznacza to, iż sprzedawca z urzędu zobowiązany jest na podstawie regulacji ustawowych, do faktycznego rozliczania takich odbiorców, jako strona umowy kompleksowej. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, rozliczenie usługi kompleksowej jest podstawowym obowiązkiem sprzedawcy z urzędu, który samodzielnie i bez udziału przedsiębiorstwa dystrybucyjnego stosuje taryfę takiego przedsiębiorstwa w odniesieniu do rozliczenia usługi dystrybucyjnej. Niemniej jednak, informacja o ilości przesłanej energii elektrycznej, a co za tym idzie informacja o wartości wyświadczonej usługi dystrybucyjnej, przekazywana jest do XX przez XXY, które zobowiązane jest do dokonywania odczytu urządzeń pomiarowych u Klientów. Dodatkowo, XX zobowiązane jest do przekazania XXY wynagrodzenia w pełnej wartości wynikającej z faktur wystawionych na Klienta, w części dotyczącej usług dystrybucyjnych.

Przepisy te nie pozwalają zatem Spółce na dobrowolne kształtowanie umowy, czy też negocjacje warunków dotyczących wysokości opłaty z tytułu usługi dystrybucyjnej.

Tak ukształtowana relacja wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym XX wystawiając faktury na Klientów oraz gromadząc od nich wpłaty w części dotyczącej usługi dystrybucyjnej, wykonuje wyłącznie obowiązki nałożone przez ustawodawcę, sama nie będąc zaangażowana w świadczenie usług dystrybucyjnych. W rezultacie, wynagrodzenie przekazywane XXY nie stanowi przysporzenia majątkowego Spółki, która działa w tej relacji, w charakterze "pośrednika", „agenta" odpowiedzialnego za obciążenie Klienta z tytułu nie tylko dostawy energii elektrycznej, ale również z tytułu wykonania usługi dystrybucji świadczonej przez XXY i przekazania kwoty przypadającej na wynagrodzenie z tego tytułu w pełnej wysokości.

Przepisy podatkowe

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwale przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

W doktrynie podkreśla się, iż: „Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby:

*   przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz
*   przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, czytamy: „Przyjęcie za przychód należny w roku 2000, w oderwaniu od treści umowy reasekuracyjnej, kwoty zapłaconej na bazie stawki prowizyjnej (wstępnej) w istocie prowadzić może do zawyżenia wysokości tegoż przychodu. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje okoliczność, że wysokość stawki skalowej (rzeczywistej) różniła się od wysokości stawki prowizorycznej. Spółka miała bowiem prawo przyjmować ostrożnościowo wyższą stawkę prowizoryczną (wstępną), albowiem i tak przy ostatecznym rozliczeniu decydowała stawka prowizji ostatecznej. Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.”

Ponadto można wskazać wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. II FSK1047/09, w którym Sąd stwierdził, iż "Wypada zgodzić się z poglądem, ze stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny0. Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I SA/Kr 360/10 cyt.: °Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, to iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa".

Podobnie wypowiedział się NSA, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1103/11, podkreślił, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać".

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. znak IBPBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi".

Zatem, jeżeli działalność podatnika nie prowadzi do uzyskania trwałego przysporzenia (wartość obrotu odpowiada jednocześnie wartości ponoszonych wydatków), w ocenie Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

W szczególności, Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu, gdyż nie świadczy ona usługi dystrybucyjnej, a jedynie pośredniczy w jej udokumentowaniu, gdyż taki obowiązek nałożony został na nią na podstawie przepisów Prawa Energetycznego. Co więcej. Spółka jest zobowiązana do przekazania należności od Klienta w pełnej kwocie do XXY.

W kontekście powyższego należy również wskazać na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli zatem pomiędzy określonym wydatkiem a kwotą nie stanowiącą przychodu podatkowego istnieje bezpośredni związek, brak jest podstaw do uznania, że wydatek ten jest kosztem podatkowym.

Powyższe podejście potwierdza również ugruntowane stanowisko prezentowane w orzecznictwie i doktrynie, zgodnie z którym dla uznania za koszt podatkowy, wydatek powinien posiadać następujące cechy: (i) musi być definitywnie poniesiony; (ii) musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów); (iii) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; (iv) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Podsumowując, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów:

*   kwot wykazanych na fakturach dokumentujących zakupy, które związane są bezpośrednio z uzyskiwanymi przez podatnika kwotami, niestanowiącymi przychodu podatkowego.
*   poniesionych wydatków, które są podatnikowi efektywnie zwracane (nie są definitywne).

Zgodnie z podejściem bazującym na interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, a także doktrynę i sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1047/09), kwoty otrzymywane w związku z usługami dystrybucji oraz równe im wydatki na rzecz dostawców OSD, nie powinny być rozpoznawane jako przychody oraz koszty podatkowe. Dodatkowo, mając na uwadze, że wartość wynagrodzenia za usługi dystrybucji stanowiące przychód podatkowy Spółki, oraz wartość wynagrodzenia za usługi dystrybucji przekazywane do XXY stanowiące koszt podatkowy Spółki są równe, przyjęcie stanowiska prezentowanego w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, w opisanym stanie faktycznym nie wpłynie na ostateczny wynik podatkowy Spółki.

W przypadku Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za tym, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z tytułu świadczenia usługi dystrybucji jest również charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. fakt, że w sensie ekonomicznym XX działa jak pośrednik (agent), o czym świadczy chociażby fakt, iż:

*   XXY jest zobowiązany do świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej do miejsca dostarczania na warunkach określonych w Prawie Energetycznym, w szczególności do dostarczania energii elektrycznej z zachowaniem ciągłości i niezawodności dostaw z uwzględnieniem parametrów jakościowych energii elektrycznej i standardów jakościowych obsługi odbiorców określonych w obowiązujących przepisach prawa, do miejsc dostarczania energii elektrycznej określonych w umowie kompleksowej.
*   XXY ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej;
*   XXY ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy kompleksowej,
*   XX nie ma wpływu na ceny, po jakich usługa dystrybucyjna jest „sprzedawana" Klientom - ceny usługi dystrybucyjnej regulowane są Taryfą XXY i przenoszone na Klientów w stosunku 1:1.

W związku z powyższym, brak jest trwałego, definitywnego i bezwarunkowego charakteru przysporzenia uzyskiwanego z tytułu opłat dystrybucyjnych, co w świetle przytoczonych wyżej argumentów wynikających z interpretacji Ministra Finansów, stanowi warunek konieczny dla powstania przychodu podatkowego.

Jednocześnie obciążenia ponoszone przez Spółkę na rzecz XXY (w stosunku 1:1) w związku z przekazaniem opłaty dystrybucyjnej powinny być dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o CIT (nie powinny stanowić kosztów podatkowych).

W kontekście powyższego, Spółka pragnie wskazać, na wykształconą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie podatkowego ujmowania transakcji zawieranych za usługi podatników pełniących funkcję pośrednika (agenta). Z perspektywy pośrednika (agenta) neutralność podatkowa tego typu rozliczeń potwierdzona została m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r.(znak IP-PB3-423-704/08-2/DG);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia maja 2009 r. (znak ILPB3/423-145/09-2/EK);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-491/09/MS);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2011 r. (znak ITPB3/423-685/10/AM);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2014 r. (znak ILPB3/423-525/13-2/PR);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. (znak IPPB5/423-1052/13-4/IŚ).

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, iż brak rozpoznawania dla celów podatkowych przychodów i równych im kosztów z tytułu świadczenia usług dystrybucji pozwoli również zachować spójne podejście w zakresie sprawozdawczości finansowej, jak i rozliczeń podatkowych. Bazując na MSR18, Spółka nie ujmuje jako przychody i koszty dla celów sprawozdawczości finansowej wartości kupowanych i odsprzedawanych usług dystrybucji.

Dodatkowo, w ocenie Spółki powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej w ostatnim okresie praktyce organów podatkowych, zgodnie z którą zasady dotyczące ujmowania zdarzeń gospodarczych dla celów rachunkowych (m.in. w oparciu o MSR), wpływają na sposób ich traktowania dla celów podatkowych. Tak m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 listopada 2012 r. (znak IPPB5/423-305/10/12-5/S/AS);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. (znak IPPB3/423-675/12-2/AG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1420/12/SD);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r. (znak IPTPB3/423-402/12-4/PM);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2013 r. (znak IPTPB3/423-35/13-4/PM);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2014 r. (znak ILPB4/423-70/14-4/DS).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość usług dystrybucji nie powinna stanowić dla XX odpowiednio przychodu i równego mu kosztu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.