Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-96/15-4/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej poniesione przez dzierżawcę nakłady na nieruchomość.
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej poniesione przez dzierżawcę nakłady na nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej poniesione przez dzierżawcę nakłady na nieruchomość.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2015 r. o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto planuje sprzedać niżej wymienione nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz ich dotychczasowych długoletnich dzierżawców w oparciu o art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (zwaną dalej „UGN”):

1.  położone przy ul. … (działki nr 1/63 i 228 o łącznej powierzchni 9338 m2, w obrębie B-47, dla których prowadzone są księgi wieczyste, które zostały wydzierżawione Stowarzyszeniu na podstawie umów z dnia 4 kwietnia 2005 r. i z dnia 1 lipca 2008 r. zawartych na okres 15 lat - przedłużony do 30 lat aneksami do tych umów; przedmiotem umów dzierżawy są jedynie grunty; dzierżawca zabudował nieruchomości budynkiem hali targowej na podstawie pozwolenia na budowę, w związku z czym istnieje możliwość sprzedaży tych nieruchomości na jego rzecz na podstawie art. 37 ust. 3 UGN. Gmina została właścicielem przedmiotowych nieruchomości na mocy decyzji Wojewody z dnia 28 lipca 2004 r. oraz z dnia 3 stycznia 1997 r., stwierdzających nieodpłatne nabycie nieruchomości przez Gminę;
2.  położona przy ul. … (działki nr 4/5 i 5/4 o powierzchni 2256 m2, w obrębie W-30, dla której prowadzona jest księga wieczysta), która została wydzierżawiona Pani … oraz Panu … na podstawie umowy dzierżawy z dnia 28 lipca 2004 r. zawartej na okres 15 lat - przedłużony do 30 lat aneksem do umowy dzierżawy; dzierżawcy zabudowali nieruchomość budynkami – pawilonami handlowymi na podstawie pozwolenia na budowę, w związku z czym istnieje możliwość sprzedaży tej nieruchomości na ich rzecz na podstawie art. 37 ust. 3 UGN. Gmina została właścicielem przedmiotowej nieruchomości na mocy decyzji Wojewody z dnia 12 maja 1995 r., stwierdzającej nieodpłatne nabycie nieruchomości przez Gminę.

Budynki wybudowane przez dzierżawców na ww. nieruchomościach stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki te zaliczają się do budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w Sekcji 1 Dział 12 Grupa 123, Klasa 1230 - jako budynki handlowo-usługowe.

Budynki wymienione w pkt 1 i 2 są trwale związane z gruntem. Przedmiotem sprzedaży będą grunty wraz z ww. budynkami (zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego). Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ten sposób, że grunty zostały oddane w długoletnią dzierżawę - czynności opodatkowane VAT. Natomiast wzniesione przez dzierżawców budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanej. Do dnia zawarcia umów sprzedaży Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków. Wnioskodawca nie ponosił także wydatków na ulepszenie tych budynków w przeszłości. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności prawnych dotyczących wybudowanych przez dzierżawcę budynków, w wyniku których nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budynków lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Poniższa treść wystąpienia, pomimo zastosowania liczby pojedynczej w opisie zdarzeń, odnosi się do obydwu ww. opisanych transakcji sprzedaży dwóch targowisk na rzecz ich dzierżawców.

Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości - będzie ona obowiązywać do dnia zawarcia aktu notarialnego - umowy zbycia nieruchomości. Z momentem zawarcia tej umowy, w wyniku konfuzji praw wygaśnie umowa dzierżawy zawarta z nabywcą nieruchomości. Zgodnie z umową dzierżawy, po jej zakończeniu:

*   dzierżawca ma obowiązek zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym, a na żądanie wydzierżawiającego - usunąć naniesienia budowlane i inne urządzenia dokonane przez dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy;

*   wydzierżawiający ma możliwość wyboru, tj. zdecydowania, że zatrzyma naniesienia trwale związane z gruntem i ulepszające przedmiot dzierżawy za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, lub też zdecydować, że zażąda od dzierżawcy usunięcia naniesień.

Umowa sprzedaży będzie poprzedzona rokowaniami, w ramach których strony zobowiążą się do rozliczenia wzajemnych roszczeń z tytułu zapłaty ceny nieruchomości oraz zwrotu wartości nakładów w drodze potrącenia.

A zatem, w tym samym momencie tj. chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości powstaną następujące skutki prawne:

*   wygaśnięcie umowy dzierżawy - konfuzja praw;

*   obowiązek dzierżawcy do wydania nieruchomości w stanie niepogorszonym, co wynika z umowy dzierżawy;

*   obowiązek wydania przez sprzedającego nieruchomości na rzecz nabywcy;

*   nastąpi wydanie nieruchomości wraz z ulepszeniami zarówno przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego jak i przez sprzedawcę na rzecz kupującego (art. 350 kc);

*   powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego VAT od usługi - ulepszenia nieruchomości, gdyż wraz z wydaniem gruntu wraz z naniesieniami, zostanie wykonana usługa polegająca na dokonaniu przez dzierżawcę ulepszeń na dzierżawionej nieruchomości;

*   powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego VAT od dostawy nieruchomości, gdyż cena nieruchomości zgodnie z UGN zostanie zapłacona przed umową sprzedaży, a wydanie nieruchomości nastąpi z chwilą zawarcia umowy sprzedaży;

*   powstanie obowiązek zapłaty przez kupującego (byłego dzierżawcę) ceny nieruchomości;

*   powstanie obowiązek zwrotu przez Miasto wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów na nieruchomości.

Odnośnie wzajemnych obowiązków zapłaty (tj. zapłaty ceny nieruchomości przez dzierżawcę, oraz zapłaty wartości nakładów przez wydzierżawiającego) rozliczenie finansowe nastąpi wg poniższego schematu:

*   w budżecie Wnioskodawcy, na koncie wydatków będą zarezerwowane środki przeznaczone na zwrot wartości poniesionych nakładów na rzecz dzierżawcy;

*   dzierżawca wpłaci na konto bankowe Wnioskodawcy kwotę równą różnicy ceny nieruchomości (gruntu oraz budynków) i wartości tych budynków, odpowiadającej kwocie znajdującej się na koncie wydatków w budżecie Wnioskodawcy;

*   zapłacona cena zostanie zaksięgowana na koncie dochodów w budżecie Wnioskodawcy;

*   kwota znajdująca się na koncie wydatków w budżecie Wnioskodawcy zostanie przeksięgowana na konto dochodów Wnioskodawcy po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości.

Zwrot wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów ulepszających nieruchomość będzie opodatkowany podatkiem VAT, z uwagi na to, iż zwrot nakładów może nastąpić jedynie w formie ich restytucji w naturze albo w formie wydania ich wartości; obie te formy stanowią świadczenie, co oznacza, iż należy je traktować jako usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Miasto jest miastem na prawach powiatu. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem interpretacji są zadania własne gminy oraz powiatu określone w ustawach: z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013, poz. 594 z późn. zm.) i ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013, poz. 595 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej na rzecz dzierżawcy będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT wystawionej przez dotychczasowego dzierżawcę, dokumentującej poniesione przez niego nakłady na nieruchomości podlegającej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy;

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budynków lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle zaś art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca - Gmina Miasto stoi na stanowisku, że:

1.  sprzedaż nieruchomości zabudowanej przez dzierżawcę na jego rzecz będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a;
2.  Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez dotychczasowego dzierżawcę, dokumentującej poniesione przez niego nakłady na nieruchomości podlegającej sprzedaży.

Za stanowiskiem tym przemawiają następujące argumenty:

1.  dostawa towaru tj. budynków wraz z gruntem następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż po ich wybudowaniu przez dzierżawcę, właściciel budynków tj. Wnioskodawca (zgodnie z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego) nie oddał ich do użytkowania na podstawie czynności opodatkowanej podatkiem VAT; umowa dzierżawy zawarta została przez Wnioskodawcę z dzierżawcą przed wybudowaniem budynków i obejmowała oraz w dalszym ciągu obejmuje jedynie grunt; nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;
2.  dostawa towaru tj. budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż:
    1.  Wnioskodawca nabył nieruchomość nieodpłatnie w trybie tzw. komunalizacji z mocy prawa, czynność ta nie wchodzi w zakres ustawy o podatku VAT, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczonego, co oznacza, iż przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a ustawy została spełniona. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brak możliwości powiązania zwrotu wartości nakładów na nieruchomości z dostawą tej nieruchomości. Z art. 86 ustawy wynika, że dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest, aby czynność generująca podatek należny była następstwem czynności generującej podatek naliczony. Zatem pomiędzy obiema czynnościami musi zachodzić związek, polegający na tym, że czynność, w wyniku której powstaje podatek naliczony wykonywana jest w celu doprowadzenia do czynności generującej podatek należny. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie nabycie przez Gminę nieruchomości w trybie komunalizacji może być brane pod uwagę jako czynność ewentualnie pozostająca w związku z dostawą nieruchomości - zgodnie z art. 86 ustawy. Świadczenie przez dzierżawcę usługi na rzecz Gminy w postaci poniesienia nakładów na wzniesienie bądź ulepszenie budynków na dzierżawionej nieruchomości nie pozostaje w określonym w art. 86 ustawy związku z dostawą nieruchomości, gdyż:
    
    *   to wykonanie usług jest następstwem dostawy nieruchomości;
    *   nie nastąpiło ono w celu dokonania dostawy nieruchomości.Za stanowiskiem tym przemawiają następujące argumenty.
    *   W opisanym stanie faktycznym, rozstrzygnięcie, czy nabycie usługi w postaci dokonania nakładów na nieruchomości pozostaje w związku ze sprzedażą tej nieruchomości, jest szczególnie utrudnione, z uwagi na fakt, iż nie mamy tutaj do czynienia z kolejnością czynności typową dla opodatkowanego obrotu tj. nabyciem usługi a następnie wykorzystaniem jej do czynności opodatkowanej. W przypadku ww. stanu faktycznego jedna czynność - zawarcie umowy sprzedaży - wywołuje szereg skutków prawnych, w tym powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, jak i ewentualne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też analizując istnienie związku, o którym mowa w art. 86 ustawy, należy zwrócić szczególną uwagę na okoliczności tej czynności, właściwość stosunku dzierżawy, a także intencje podatnika.
    *   W związku z powyższym w analizie nie można pominąć faktu, iż podatnikiem jest podmiot publiczny - Gmina, zobowiązana ustawowo do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym). W ramach realizacji tego zadania podjęte zostały przez Gminę działania zmierzające do modernizacji wszystkich targowisk miejskich, w szczególności podjęta została uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2007 r. w sprawie przyjęcia „Programu pomocy de minimis udzielanej podmiotom dzierżawiącym targowiska miejskie”. Na mocy tej uchwały została ww. podmiotom udzielona pomoc publiczna polegająca na obniżeniu czynszu dzierżawnego lub jego umorzeniu, o ile podmioty te dokonywały modernizacji targowisk na dzierżawionych terenach. W ramach ich modernizacji, zostały przez dzierżawców wybudowane budynki będące przedmiotem dostawy w opisanym zdarzeniu przyszłym. Z okoliczności tej wynika, iż celem realizacji usługi polegającej na wzniesieniu budynków na nieruchomości podlegającej dostawie była konieczność poprawy warunków korzystania z targowiska miejskiego, zarówno przez dzierżawcę (Stowarzyszenie zrzeszające kupców), jak i klientów (mieszkańców).
    *   Realizacja usługi - dokonania ulepszeń nieruchomości - nie następuje w oparciu o typową umowę o świadczenie usług, lecz w oparciu o umowę o korzystanie z cudzej rzeczy wraz z możliwością pobierania pożytków z tej rzeczy (umowa dzierżawy). Z istoty tej umowy wynika, że dzierżawca może tak zagospodarować przedmiot dzierżawy, aby optymalnie go wykorzystać do uzyskania zysku. A zatem ulepszenie nieruchomości przez dzierżawcę nie następuje w celu dokonania przez Miasto dalszego obrotu tym ulepszeniem, lecz następuje w celu optymalnego wykorzystania nieruchomości do działalności prowadzonej przez dzierżawcę, w istocie więc, ulepszenie służy obrotowi dokonywanemu przez dzierżawcę. Potwierdza to fakt, że umowa dzierżawy zakłada możliwość żądania przez Wydzierżawiającego, po ustaniu stosunku dzierżawy, usunięcia naniesień. Jednakże w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2015 r. lub w 2016 r., skorzystanie z tej możliwości przez Miasto stałoby w sprzeczności z obowiązkiem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie terytorialnym. Możliwe jednak, że żądanie usunięcia naniesień byłoby dopuszczalne, gdyby stosunek dzierżawy ustał w sytuacji, gdy ich stan techniczny oraz wartość byłyby niższe np. po upływie czasu obowiązywania umowy dzierżawy.
    *   Podstawową czynnością w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie sprzedaż nieruchomości. Poza przeniesieniem własności nieruchomości, wszelkie inne skutki prawne, w tym wygaśnięcie umowy dzierżawy i wykonanie usługi (powstanie podatku naliczonego) nastąpią w wyniku tej czynności.
    
    3.  Wnioskodawca nie ponosił ani nie będzie ponosić żadnych wydatków na ulepszenie budynków wybudowanych przez dzierżawcę, co oznacza, iż przesłanka zwolnienia podatkowego określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt b została spełniona.

1.  dostawa nieruchomości na rzecz ich dzierżawcy korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 10a, zgodnie z argumentacją opisaną w pkt 2, co oznacza, iż w transakcji sprzedaży nie wystąpi podatek należny, a zatem nie będzie możliwe jego obniżenie o podatek naliczony. Ponadto podatek naliczony nie pozostaje w związku z podatkiem należnym - zgodne z argumentacją przedstawioną w pkt 2 ppkt a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto planuje sprzedać niżej wymienione nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz ich dotychczasowych długoletnich dzierżawców w oparciu o art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (zwaną dalej „UGN”):

1.  położone przy ul. … (działki nr 1/63 i 228 o łącznej powierzchni 9338 m2, w obrębie B-47, dla których prowadzone są księgi wieczyste), które zostały wydzierżawione Stowarzyszeniu na podstawie umów z dnia 4 kwietnia 2005 r. i z dnia 1 lipca 2008 r. zawartych na okres 15 lat - przedłużony do 30 lat aneksami do tych umów; przedmiotem umów dzierżawy są jedynie grunty; dzierżawca zabudował nieruchomości budynkiem hali targowej na podstawie pozwolenia na budowę, w związku z czym istnieje możliwość sprzedaży tych nieruchomości na jego rzecz na podstawie art. 37 ust. 3 UGN. Gmina została właścicielem przedmiotowych nieruchomości na mocy decyzji Wojewody z dnia 28 lipca 2004 r. oraz z dnia 3 stycznia 1997 r., stwierdzających nieodpłatne nabycie nieruchomości przez Gminę;
2.  położona przy ul. … (działki nr 4/5 i 5/4 o powierzchni 2256 m2, w obrębie W-30, dla której prowadzona jest księga wieczysta), która została wydzierżawiona Pani … oraz Panu … na podstawie umowy dzierżawy z dnia 28 lipca 2004 r. zawartej na okres 15 lat - przedłużony do 30 lat aneksem do umowy dzierżawy; dzierżawcy zabudowali nieruchomość budynkami – pawilonami handlowymi na podstawie pozwolenia na budowę, w związku z czym istnieje możliwość sprzedaży tej nieruchomości na ich rzecz na podstawie art. 37 ust. 3 UGN. Gmina została właścicielem przedmiotowej nieruchomości na mocy decyzji Wojewody z dnia 12 maja 1995 r., stwierdzającej nieodpłatne nabycie nieruchomości przez Gminę.

Budynki wybudowane przez dzierżawców na ww. nieruchomościach stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki te zaliczają się do budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w Sekcji 1 Dział 12 Grupa 123, Klasa 1230 - jako budynki handlowo-usługowe.

Budynki wymienione w pkt 1 i 2 są trwale związane z gruntem. Przedmiotem sprzedaży będą grunty wraz z ww. budynkami (zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego). Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ten sposób, że grunty zostały oddane w długoletnią dzierżawę - czynności opodatkowane VAT. Natomiast wzniesione przez dzierżawców budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanej. Do dnia zawarcia umów sprzedaży Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków. Wnioskodawca nie ponosił także wydatków na ulepszenie tych budynków w przeszłości. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności prawnych dotyczących wybudowanych przez dzierżawcę budynków, w wyniku których nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budynków lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości - będzie ona obowiązywać do dnia zawarcia aktu notarialnego - umowy zbycia nieruchomości. Z momentem zawarcia tej umowy, w wyniku konfuzji praw wygaśnie umowa dzierżawy zawarta z nabywcą nieruchomości. Zgodnie z umową dzierżawy, po jej zakończeniu:

*   dzierżawca ma obowiązek zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym, a na żądanie wydzierżawiającego - usunąć naniesienia budowlane i inne urządzenia dokonane przez dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy;

*   wydzierżawiający ma możliwość wyboru, tj. zdecydowania, że zatrzyma naniesienia trwale związane z gruntem i ulepszające przedmiot dzierżawy za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, lub też zdecydować, że zażąda od dzierżawcy usunięcia naniesień.

Umowa sprzedaży będzie poprzedzona rokowaniami, w ramach których strony zobowiążą się do rozliczenia wzajemnych roszczeń z tytułu zapłaty ceny nieruchomości oraz zwrotu wartości nakładów w drodze potrącenia. Zwrot wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów ulepszających nieruchomość będzie opodatkowany podatkiem VAT, z uwagi na to, iż zwrot nakładów może nastąpić jedynie w formie ich restytucji w naturze albo w formie wydania ich wartości; obie te formy stanowią świadczenie, co oznacza, iż należy je traktować jako usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy należy wskazać, że analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy – nieruchomości, o których mowa we wniosku, zostały zabudowane budynkami przez dzierżawców. Wzniesione przez dzierżawców budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanej. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności prawnych dotyczących wybudowanych przez dzierżawcę budynków, na przedmiotowych nieruchomościach, w wyniku których nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego, planowana dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem przeanalizować przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budowy przedmiotowych budynków, bowiem to dzierżawcy ponosili nakłady na budowę budynków, jednakże strony uzgodniły rozliczenie nakładów, zatem należy określić, czy przeniesienie nakładów za wynagrodzeniem będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawców w związku budową przedmiotowych budynków na dzierżawionych gruntach, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanych budynków na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2016 r., gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej poniesione przez dzierżawcę nakłady na nieruchomość.

W niniejszej interpretacji wskazano, iż przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę przedmiotowych budynków na dzierżawionych gruntach, stanowi odpłatne świadczenie usług, jako świadczenie usług winna być udokumentowana fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%. Rozliczenie nakładów nastąpi w celu sprzedaży nieruchomości, a więc czynności – co do zasady – opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez dzierżawców nakłady na nieruchomościach, o których mowa we wniosku.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez dzierżawców nakłady na przedmiotowe nieruchomości, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Bez znaczenia jest już w tym momencie, czy Wnioskodawca spełni przesłankę określoną lit. b ww. przepisu, bowiem aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ten sposób, że grunty zostały oddane w długoletnią dzierżawę - czynności opodatkowane VAT. Natomiast wzniesione przez dzierżawców budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanej. Zatem nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych. Zatem dostawa tych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nieruchomości te nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Stąd też dostawa przedmiotowych budynków wraz z gruntem, z uwagi na niespełnienie warunków określających możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości zabudowanych na rzecz dzierżawców nie będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%. Z kolei Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez dzierżawców nakłady na nieruchomościach, o których mowa we wniosku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.