Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-731/08-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-29
Teza: Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1993 r. wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w roku 2007 r. i w latach następnych?
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; rezydent podatkowy; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani K. K., przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. (data wpływu 29 kwietnia 2008 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania przychodów uzyskanych w 2007 r. z pracy najemnej w Polsce i w Szwajcarii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania przychodów uzyskanych w 2007 r. z pracy najemnej w Polsce i w Szwajcarii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, która do końca 2006 r. była traktowana jako osoba mająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tj. jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Do 31 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni była zatrudniona w Polsce na podstawie umowy o pracę (umowa ta została jednak rozwiązana z dniem 31 sierpnia 2007 r.). W dniu 27 sierpnia 2007 r. wyjechała do Szwajcarii, gdzie wykonuje pracę na rzecz szwajcarskiej firmy, na podstawie odrębnej umowy o pracę ( w umowie tej nie określono limitu okresu zatrudnienia). Zgodnie ze szwajcarską umową o pracę, pracodawca bezpośrednio z pensji potrąca wnioskodawczyni należne składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz podatki.

Na podstawie wewnętrznych przepisów prawa podatkowego, wnioskodawczyni jest traktowana jako szwajcarski rezydent dla celów podatkowych.

Wnioskodawczyni nie ma sprecyzowanego zamiaru powrotu do Polski na stałe. Przewiduje, że nie będzie przebywała w Polsce z wyjątkiem krótkotrwałych kilkudniowych pobytów, nie przekraczających 20 dni w kolejnych latach. Wnioskodawczyni wymeldowała się z pobytu stałego w Polsce; nie posiada żadnej nieruchomości ani majątku ruchomego, i w związku z tym nie dysponuje w Polsce miejscem zamieszkania, które pozostawałoby do jej dyspozycji podczas pobytu za granicą. W związku z wykonywana pracą, od władz szwajcarskich wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na pobyt w Szwajcarii na okres 5 lat, po którym będzie mogła starać się o prolongatę pozwolenia na dalsze okresy pobytu i zatrudnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1993 r. wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w roku 2007 r. i w latach następnych?

Zdaniem wnioskodawczyni

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoby fizyczne nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów/przychodów osiąganych na terytorium Polski.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a tej ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Należy zatem uznać, że iż ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych i gospodarczych) wnioskodawczyni znajduje się w Szwajcarii od 27 sierpnia 2007 r. Konsekwentnie, pierwszy warunek z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniony, a zatem na jego podstawie wnioskodawczyni nie może zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego.

Jeżeli chodzi o długość oraz częstotliwość przebywania przez wnioskodawczynię na terytorium polskim, w 2007r. pobyt ten nie przekroczył 183 dni.

W okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni spędziła 99 dni poza granicami Polski, z czego 62 dni to wyjazdy służbowe (praca na rzecz zagranicznych podmiotów gospodarczych), 18 dni spędzone w Szwajcarii (rozmowy kwalifikacyjne i sprawdziany kompetencji w szwajcarskiej spółce, poszukiwanie mieszkania pod wynajem, zagospodarowanie). Łącznie w okresie 1 styczeń - 31 sierpień 2007 r. w kraju spędziła 144 dni, w okresie 1 wrzesień – 31 grudzień 2007 r. tylko 6 dni. Wnioskodawczyni nie przewiduje, aby w latach następnych jej pobyt na terytorium Polski miał być dłuższy niż około 20 dni. Zatem druga przesłanka, na podstawie której określa się miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych, nie została spełniona.

W świetle powyższego, wnioskodawczyni od początku 2007 r. powinna zostać uznana za osobę nie posiadającą miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ośrodek jej interesów życiowych w 2007 r. znajduje się w Szwajcarii, a jej pobyt na terytorium Polski nie przekroczył 183 dni. Wnioskodawczyni jest traktowana jako szwajcarski rezydent podatkowy w myśl szwajcarskich przepisów wewnętrznych. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w razie gdyby zaszła konieczność rozstrzygnięcia kwestii podwójnej rezydencji, należy przeanalizować także zapis art. 4 Umowy.

Zdaniem wnioskodawczyni przepis ten wydaje się nie mieć zastosowania, gdyż zgodnie z polskimi przepisami wewnętrznymi omówionymi powyżej, powinna ona podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2007 r. i w latach następnych, ze względu na brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski w tym okresie. Gdyby jednak wnioskodawczyni została uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce art. 4 ust. 2 umowy polsko – szwajcarskiej znalazłby zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce jak i w Szwajcarii osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania (rezydenta) tylko w tym umawiającym się Państwie, w którym ma stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem; jeżeli natomiast dana osoba jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną te sprawy w drodze wzajemnego porozumienia.

Zatem nawet gdyby uznać, że wnioskodawczyni posiada w 2007 r. oraz w latach następnych miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Szwajcarii, również na podstawie art. 4 Konwencji wnioskodawczyni powinna zostać uznana za rezydenta Szwajcarii dla celów podatkowych gdyż od sierpnia 2007 r. posiada centrum interesów życiowych i zazwyczaj przebywa w Szwajcarii. W związku z przedstawionym stanem faktycznym w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ww. umowy polsko –szwajcarskiej wnioskodawczyni powinna podlegać w 2007 r. i w latach następnych podczas, których będzie przebywać w Szwajcarii, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a zatem powinna opłacać podatki w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na jej terytorium. Natomiast dochód osiągnięty z pracy wykonywanej poza terytorium Polski (tj. w Szwajcarii) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 ww. umowy podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

ust. 1a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania,

ust. 2a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Polsce, to Szwajcaria zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 4a ww. ustawy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 02 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 02 września 1991 r.(Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

W myśl art. 4 ust. 2 tej Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Państwach, to jej status będzie określony wg następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się, zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni będąc obywatelką polską mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. uzyskiwała dochody z pracy wykonywanej w Polsce. W okresie od dnia 27 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wnioskodawczyni mieszkała i uzyskała dochody w Szwajcarii u pracodawcy szwajcarskiego gdzie podjęła pracę na czas nieokreślony. Wnioskodawczyni wyjechała do Szwajcarii z zamiarem stałego pobytu i z dniem 27 sierpnia 2007 r. przeniosła do Szwajcarii swoje centrum interesów życiowych. Wnioskodawczyni wymeldowała się z pobytu stałego w Polsce; nie posiada żadnej nieruchomości ani majątku ruchomego, i w związku z tym nie dysponuje w Polsce miejscem zamieszkania. W związku z wykonywaną pracą, od władz szwajcarskich wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na pobyt w Szwajcarii na okres 5 lat, po którym będzie mogła starać się o prolongatę pozwolenia na dalsze okresy pobytu w zatrudnienia. W Szwajcarii jest traktowana jako szwajcarski rezydent podatkowy w myśl szwajcarskich przepisów wewnętrznych.

Wobec tego należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni do dnia 27 sierpnia 2007 r. będąc obywatelka polską była zameldowana na stałe w Polsce, tu pracowała co oznacza, że miała w Polsce miejsce zamieszkania i tu znajdował się jej ośrodek interesów życiowych (bez znaczenia jest tu okres przebywania poza granicami kraju na delegacjach służbowych czy urlopie).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, oraz uwzględniając zapisy ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy stwierdzić, iż:

*   do dnia wyjazdu do Szwajcarii w dniu 27 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskanych dochodów, na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tym samym za okres od początku roku 2007 do dnia wyjazdu z Polski wnioskodawczyni winna dokonać rozliczenia podatkowego uwzględniając wszystkie dochody osiągnięte w tym okresie, czyli w czasie gdy podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
*   od dnia wyjazdu z Polski wnioskodawczyni podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. O ile wnioskodawczyni nie uzyskała od 27 sierpnia 2007 r. takich dochodów w Polsce, wówczas nie ciążą na niej obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce za ten okres.

Należy zaznaczyć, że o ile przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny nie ulegnie zmianie w 2008 r. i w latach następnych będzie ona podlegała w tych latach w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni w tej sprawie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.