Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-24/09-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-06
Teza: zawarcie przez pożyczkobiorcę umowy pożyczki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przy założeniu, że pieniądze będące przedmiotem tej umowy w chwili ich zawarcia będą znajdowały się za granicami Polski nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2009 r. (data wpływu 30.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. („Spółka” lub „D.”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej – Grupy D. . D. zamierza nabyć od D. F. S.A. (spółka akcyjna prawa francuskiego- „D. F.”) ok. 10-15% akcji w spółce prawa belgijskiego D. F. I. S.A. (belgijski rezydent podatkowy - „D . I”).

Aktualnie 100% akcji D . I posiada (bezpośrednio oraz pośrednio, poprzez D. F. Ireland) D. F., który z kolei jest w 100% kontrolowany przez Gr. D. S.A. (spółkę dominującą Grupy D. z siedzibą we Francji). Taka struktura własnościowa D . I jest wynikiem uwarunkowań historycznych - związana jest z faktem, iż w przeszłości działalność finansowa (m.in. cash pooling) prowadzona była tylko we Francji. W związku z międzynarodowym zasięgiem działalności spółek Grupy D. oraz potrzebą konsolidacji zarządzania płynnością finansową spółek Grupy D., co z kolei wymagało stworzenia wyspecjalizowanych kompetencji i zapewnienia odpowiednich struktur finansowych i organizacyjnych, w pierwszej połowie 2007 roku działalność w zakresie zarządzania płynnością finansową (treasury) oraz cash pooling została powierzona D . I.

Ostatnio w ramach Grupy D. została podjęta decyzja przez D. F. o zaoferowaniu części akcji D wybranym spółkom operacyjnym Grupy D. (w Belgii, Włoszech, Niemczech oraz Polsce), które również korzystają z usług D . I. Możliwość nabycia akcji D . I ma umożliwić tym spółkom czerpanie zysków z działalności D . I.

Obecnie prowadzone są analizy mające na celu ustalenie wartości rynkowej akcji D . I oraz badanie opłacalności tej inwestycji dla Spółki.

Co istotne, Spółka nie posiada wystarczających środków własnych, które pozwoliłyby sfinansować nabycie akcji D . I. Zatem w celu zakupu akcji Spółka będzie musiała pozyskać brakujące środki finansowe w drodze finansowania dłużnego. Aktualnie istnieją dwie możliwości pozyskania takiego finansowana: (i) z pożyczki udzielonej przez D. F. albo (ii) z kredytu bankowego udzielonego przez konsorcjum banków zagranicznych obsługujących Grupę D.. Nie jest jednak wykluczone, że finansowanie (częściowo lub w całości) zostanie pozyskane z innego źródła - przy czym taka pożyczka lub kredyt zostałby udzielony przez podmiot niepowiązany kapitałowo (w szczególności przez bank).

Co istotne, D. F. nie jest udziałowcem D. .

Zgodnie z art. 2 statutu D. F. przedmiotem działalności tej spółki są co do zasady operacje finansowe, takie jak:

*   wszelkie operacje finansowe, ze szczególnym uwzględnieniem operacji dotyczących nabywania wszelkiego rodzaju uczestnictwa /udziałów w spółkach/ podmiotach francuskich i zagranicznych, bez względu na ich przedmiot działalności, już istniejących lub mających powstać, poprzez wniesienie aportu lub objęcie udziałów, przez nabycie akcji, obligacji lub innych tytułów i praw wspólnika – w jakiejkolwiek formie; przystępowania do wszelkiego rodzaju zgrupowań i konsorcjów,
*   badania rynku, obserwacja tendencji rynkowych i warunków właściwych dla różnych regionów, analiza finansowa spółek giełdowych i innych, badania zbywalnych papierów wartościowych na okaziciela i innych,
*   zarządzanie portfelem jednostek uczestnictwa i papierów wartościowych i dotyczących ich operacji,
*   opracowywanie i realizacja wszelkiego rodzaju operacji finansowania, zarządzania ryzykiem kursowym, na rzecz spółek, zgrupowań i przedsiębiorstw kontrolowanych bezpośrednio lub pośrednio przez spółkę Gr. D.; poszukiwanie i negocjowanie wszelkich środków finansowania, krótko, średnio i długoterminowego, emisja weksli handlowych, papierów dłużnych, wykorzystywanie wszelkich linii kredytowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdzie,
*   opracowywanie i realizacja wszelkich operacji zabezpieczających przed ryzykiem związanym z zakupami i sprzedażą surowców, żywnościowych produktów rolniczych, na rzecz spółek, zgrupowań i przedsiębiorstw kontrolowanych bezpośrednio lub pośrednio przez spółkę Gr. D.,
*   dodatkowo, wszelkie operacje na ruchomościach, nieruchomościach, komercyjne, handlowe i finansowe, związane bezpośrednio lub pośrednio z przedmiotem działalności lub które mogą być pomocne do realizacji przedmiotu działalności.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej D. F. pozyskała m.in. finansowanie dłużne poprzez program emisji średnioterminowych obligacji denominowanych w EUR na rynkach międzynarodowych (tzw. E..N). Pozyskane środki zostały wykorzystane w części na dokapitalizowanie D . I (która to spółka prowadzi aktualnie działalność w zakresie zarządzania płynnością Grupy D.). Spółka udzieliła również w 2008 r. znaczącej pożyczki spółce Gr. D. S.A. na sfinansowanie prowadzonej przez tę spółkę projektów. W najbliższej przyszłości D. F. może udzielić pożyczki Spółce oraz potencjalnie niektórym innym spółkom nabywającym udziały w D . I.

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaciągnięciu pożyczki („Pożyczka”) na zakup udziałów w D . I od D. F., umowa pożyczki pomiędzy D. a D. F. („Umowa Pożyczki”) zostanie zawarta (tj. podpisana przez osoby umocowane do reprezentacji - członków zarządu, prokurentów lub pełnomocników Spółki i D. F.) poza terytorium RP (najprawdopodobniej we Francji lub Belgii).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Umowa Pożyczki, która zostanie zawarta przez Spółkę z D. F. będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki Umowa Pożyczki zawarta z D. F. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nawet w przypadku gdyby uznać, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych, będzie z tego podatku zwolniona. Wynika to z następujących okoliczności:

1\. Art. 1 ust. 4 ustawy o pcc

Umowa Pożyczki zostanie poddana prawu obcemu (najprawdopodobniej francuskiemu) i zostanie zawarta (podpisana) poza terytorium RP. Jednocześnie zaś w momencie zawarcia Umowy Pożyczki środki pieniężne będące jej przedmiotem nie będą znajdowały się na polskim rachunku bankowym. Zatem nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki opodatkowania w Polsce czynności cywilnoprawnej wymienione w art. 1 ust. 4 ustawy o pcc.

2\. Art. 2 pkt 4 ustawy o pcc

Zawarcie Umowy Pożyczki nastąpi w związku ze świadczeniem zwolnionych z podatku VAT usług pośrednictwa finansowego przez D. F. na rzecz Spółki (miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski). Zatem Umowa Pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na uregulowanie zawarte w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT bądź zwolniona z podatku VAT.

3\. Art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc

Ze względu na statut D. F. oraz jej faktyczną działalność należy uznać, że spełnione są przesłanki do zwolnienia Umowy Pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc.

Uzasadnienie

1.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest uregulowany w art. 1 ust. 1 ustawy o pcc. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem, z którego wynika, że jedną z takich czynności jest umowa pożyczki.

Co istotne D. F. nie posiada rachunków bankowych w Polsce. Tak więc w momencie zawarcia Umowy Pożyczki D. F. nie będzie posiadała środków pieniężnych na rachunkach bankowych w Polsce. Innymi słowy środki pieniężne będące jej przedmiotem będą znajdowały się na zagranicznym rachunku bankowym. Jednocześnie możliwe jest, że wynikające z Umowy Pożyczki roszczenie po stronie Spółki o przekazanie środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki przez D. F. zostanie potrącone z wierzytelnością D. F. do Spółki o zapłatę (całości lub części) ceny z tytułu umowy sprzedaży akcji D . I. Tym samym możliwe jest, że nie dojdzie do faktycznego przelewu środków pieniężnych z rachunku bankowego D. F. na rachunek bankowy Spółki.

Ponadto, umowa pożyczki będzie poddana prawu obcemu (najprawdopodobniej francuskiemu ze względu na miejsce siedziby pożyczkodawcy).

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce. D. F. ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (usługi finansowe) nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT we Francji (jak również w Polsce). Równocześnie ze złożeniem niniejszego wniosku Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej czynności polegającej na udzieleniu Spółce Pożyczki przez D. F. ze wskazaniem odpowiedniego grupowania według PKWiU.

Jednocześnie art. 1 ust. 4 Ustawy o pcc przewiduje, że wymienione w wspomnianym powyżej katalogu czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu wyłącznie, gdy ich przedmiotem są (i) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub (ii) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca rzeczy lub praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uregulowanie zawarte w powyższych przepisach ustawy o pcc oznacza, że do opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej analizowanym podatkiem nie wystarcza stwierdzenie samego faktu dokonania takiej czynności (np. zawarcia umowy pożyczki), ale niezbędne jest wykazanie, że przedmiotem takiej czynności cywilnoprawnej są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granica, w przypadku, gdy nabywca rzeczy lub praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 1 ust. 4 ustawy o pcc, należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze znajdujące się w momencie zawarcia umowy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (zgromadzone na zagranicznym rachunku bankowym pożyczkodawcy), do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: pożyczkobiorca powinien mieć miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki powinna zostać zawarta w Rzeczypospolitej Polskiej. W przeciwnym razie, tzn. w przypadku niespełnienia któregokolwiek z powyższych warunków (zawarcia umowy pożyczki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub posiadania przez pożyczkobiorcę miejsca zamieszkania lub siedziby za granica) zawarta umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawione powyżej stanowisko w pełni odpowiada poglądom prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych: „W związku z tym podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych także umowy pożyczki, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Nawet pomimo zawarcia umowy pożyczki za granicą, będzie ona podlegała omawianemu podatkowi, jeżeli jej przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. Natomiast jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są rzeczy znajdujące się w chwili jej zawarcia za granicą, np. na koncie bankowym pożyczkodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu tej umowy nie powstanie. Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia fakt późniejszego sprowadzenia do kraju pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, które w chwili zawierania umowy znajdowały się poza granicami RP.” (Z. Ofiarski, Komentarz do ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2003, wyd. II, komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

„Umowa pożyczki zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy, które w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestią sporną między stronami jest, co jest przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy: rzeczy czy prawa majątkowe. Istota umowy pożyczki uregulowana jest w art. 720 kodeksu cywilnego, który stanowi, że umowa ta polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej i/ości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, że przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Umowa jest umową konsensualną, dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Fakt wydania przedmiotu umowy pożyczki, czy też konieczność jego dochodzenia, nie zmienia charakteru umowy. Zawarcie umowy pożyczki rodzi obowiązek podatkowy (o ile nie wystąpią inne okoliczności przewidziane w ustawie wyłączające opodatkowanie, np przedmiot umowy nie znajdował się w Polsce).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 819/05, że w przypadku pożyczki pieniądze traktuje się jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potraktował pieniądze będące przedmiotem m. in. umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sposób wykonania umowy wobec konsensualnego charakteru umowy nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.”(Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 października 2008 r., sygn. I SA/Po 916/08).

„Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. Nr 86 poz. 959/ podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720 i n. kodeksu cywilnego. W sprawie tej nie jest sporne to, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie stron. Z treści art. 720 Kc wynika, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w ścisłym związku z pojęciem wartości w rozumieniu kodeksu cywilnego. Odwołując się do pojęcia wartości przepisy prawa cywilnego mają na myśli w zasadzie obiektywną wartość materialną. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy kodeksu cywilnego wyrażenia „pieniądz” używają dla określenia różnych kategorii między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości /vide art. 169 par. 2 zd. 2, art. 184 par. 1 i art. 187, art. 801 par. 3, art. 835 i art. 849 par. 2 oraz art. 849 par. 1/, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne.

(\`(...)\`). Powszechnie przyjmuje się też, że rzeczą są pieniądze - zarówno jako banknoty jak i bilon. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość ich bowiem nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo. (\`(...)\`) Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. „b” tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sposób wykonania umowy pożyczki w sytuacji, gdy skarżący dokonał przelewu kwoty pożyczki z rachunku znajdującego się na terytorium RP dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na konsensualny charakter tej umowy nie ma znaczenia.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 819/05).

„Jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, znajdujące się w dacie zawarcia umowy poza granicami Polski, to umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.” (wyrok ten zachowuje swoją aktualność również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy). (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r,‚ sygn. III SA 139/02).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że prezentowane w niniejszym wniosku twierdzenia oraz poglądy doktryny prawa podatkowego i sądów administracyjnych są w pełni akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego. Tytułem przykładu należy wskazać na następujące interpretacje:

„Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają czynności wskazane w ustawie, gdy ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, ale jeżeli są spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  oraz objęta zakresem przedmiotowym ustawy czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obydwa warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich, nie powstanie obowiązek podatkowy. W świetle przedstawionej przez Spółkę sytuacji w dniu zawarcia umów pieniądze będą znajdowały się za granicą i umowy zostaną zawarte za granicą. A zatem, powyższe czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Reasumując stwierdza się, iż zawarcie przez pożyczkobiorcę umów pożyczek poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przy założeniu, że pieniądze będące przedmiotem tych umów w chwili ich zawarcia będą znajdowały się za granicami Polski nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.” (Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/436-373/08-2/MZ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.; zob. także interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2008 r., sygn. IPPB2/436-373/08-2/MZ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że umowa pożyczki będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych jeżeli w chwili zawarcia umowy lej przedmiot, tj. pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę,) strony umowy. Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji żadna z ww. przesłanek nie wystąpiła, gdyż w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze znajdowały się w Niemczech i umowa również została zawarta na terytorium tego państwa. Zatem opisana umowa, zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.” (Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. ILPB2/436-92/08-6/MK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu).

„Przepis art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. stwierdzał, iż czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest zatem to, aby w momencie zawarcia umowy przedmiot umowy w postaci środków pieniężnych znajdował się na terenie kraju, a w przypadku gdy pieniądze znajdują się za granicą, aby nabywca miał miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jednocześnie czynność dokonana została na terytorium Polski. Skutki podatkowo-prawne w podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zróżnicował więc w zależności od miejsca, w którym znajduje się przedmiot tej czynności. Jeżeli zatem będące przedmiotem umowy pożyczki rzeczy (w tym pieniądze) znajdują się w chwili zawierania umowy poza granicami Polski, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, wówczas umowa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile którakolwiek z dwóch dodatkowych przesłanek wymienionych w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona. W świetle przedstawionej przez Spółkę sytuacji żadna z ww. przesłanek nie wystąpiła, gdyż w dniu zawarcia umowy pieniądze znajdowały się za granicą i umowa została zawarta za granicą. Zatem opisana czynność zgodnie z wyżej powołanym art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.” (Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. ITPBI/436-37/07/MK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.; analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 r., sygn. IBPB2/436-127/08/MZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.).

W powyższym zakresie Spółka pragnie także wskazać na pismo Ministra Finansów z dnia 20 lipca 1995 r. sygn. PO 7/D-825-219/95, wydane jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, w którym wyraźnie stwierdza się, iż w sytuacji „gdy przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku znajdujące się w chwili zawierania umowy poza granicami RP, wówczas umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.”

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Umowa Pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych gdyż:

1.  Umowa Pożyczki będzie poddana prawu francuskiemu,
2.  Umowa Pożyczki zostanie podpisana (zawarta) przez osoby umocowane do reprezentacji Spółki i D. F. poza terytorium RP,
3.  w momencie zawarcia Umowy Pożyczki D. F. nie będzie posiadała środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w Polsce (a tym samym pieniądze będące przedmiotem Umowy Pożyczki nie będą znajdowały się na polskim rachunku bankowym).

Co istotne na powyższą konkluzję nie wpływa okoliczność, że możliwe jest, że wynikające z Umowy Pożyczki roszczenie po stronie Spółki o przekazanie środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki przez D. F. zostanie potrącone z wierzytelnością D. F. do Spółki o zapłatę (części) ceny z tytułu umowy sprzedaży akcji DF1 (a tym samym nie dojdzie do faktycznego przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki). Sam fakt możliwości rozliczenia niepienieżnego z tytułu Umowy Pożyczki nie wpływa bowiem na ocenę istotnych elementów Umowy Pożyczki na gruncie art. 1 ust. 4 ustawy o pcc. W szczególności niezależnie od formy rozliczenia roszczenia o wydanie pieniędzy z tytułu zawarcia Umowy Pożyczki, to właśnie pieniądze (stanowiące rzeczy sui generis dla potrzeb ustawy o pcc) stanowią przedmiot tej Umowy. Ponieważ zaś D. F. nie posiada rachunków bankowych w Polsce nie ma możliwości uznania, iż pieniądze stanowiące przedmiot umowy pożyczki znajdują się na terytorium RP.

2.

Należy jednocześnie zauważyć, iż niezależnie od powyższej analizy oraz nawet gdyby Umowa Pożyczki została zawarta na terytorium Polski lub gdyby środki pieniężne będące przedmiotem Umowy Pożyczki znajdowały się w momencie jej zawarcia na polskim rachunku bankowym, w analizowanym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc.

Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o pcc przewiduje, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Co istotne, na podstawie art. 1a pkt 7 ustawy o pcc określenie podatek od towarów i usług obejmuje nie tylko podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, ale także podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 - „ustawa o VAT”), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Art. 17 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Należy zauważyć, iż czynność polegająca na udzieleniu Pożyczki na rzecz Spółki przez D. F. będzie stanowić czynność podlegającą podatkowi VAT - tj. świadczenie przez D. F. usług finansowych na rzecz Spółki. Ze względu bowiem na okoliczność, że Udzielenie przez D. F. pożyczki nastąpi w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, D. F. będzie występować w charakterze podatnika VAT z tytułu wykonania przedmiotowej czynności.

W przedmiotowym przypadku na podstawie art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT miejsce świadczenia tych usług będzie znajdować się na terytorium Polski, a jednocześnie Spółka będzie podatnikiem VAT stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji udzielenie przez D. F. Pożyczki Spółce należy zatem uznać na gruncie ustawy o VAT za import usług finansowych. Tego rodzaju usługi zostały sklasyfikowane w grupowaniu 65.22.10-00.00 PKWiU („usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (którą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się do końca 2009 r. - zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Zatem usługi polegające na finansowaniu poprzez udzielenie pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W konsekwencji usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Równocześnie ze złożeniem niniejszego wniosku Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, z wnioskiem o potwierdzenie powyższej klasyfikacji statystycznej czynności polegającej na udzieleniu Spółce Pożyczki przez D. F. .

Należy podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym udzielenie pożyczki polskiemu podatnikowi VAT przez spółkę z siedzibą w innym kraju UE stanowi na gruncie ustawy o VAT import usług finansowych, zwolnionych z VAT w Polsce jest prezentowane także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. W tym zakresie można wskazać przykładowo na interpretację z dnia 22 września 2008 r., sygn.ITPP1/443-544/08/MN, w której stwierdzono; „Tak więc zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki od podmiotu zagranicznego, w tym przypadku przez firmę „T” należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do rozliczenia podatku. (\`(...)\`) W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. nr 3 Załącznika nr 4 do tej ustawy, usługi udzielania pożyczek sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 65.22.10-00.90 „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe” są przedmiotowo zwolnione z tego podatku. Reasumując uznać należy, że usługi świadczone przez firmę „T”, będącą podmiotem zagranicznym, na rzecz Wnioskodawcy stanowią dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Jednakże usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile oczywiście są one sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65.22.1000.90, jako wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.” (zob. także analogiczne stanowisko w interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-242/08-2/JF).

Tym samym zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki z D. F. nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem w analizowanym przypadku zastosowanie znalazłoby wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o pcc.

3.

Niezależnie od powyższej analizy dotyczącej wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych analizowanej Umowy Pożyczki na podstawie art. 1 ust. 4 lub art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, w przedmiotowej sytuacji spełnione są również przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc. Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dla pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepisy ustawy o PCC nie wskazują jakiego rodzaju podmioty zagraniczne można uznać za przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z interpretacją literalną przepisu art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc należy uznać, iż nie jest konieczne, aby tego rodzaju podmiot zagraniczny miał status banku lub innej instytucji finansowej. Jedynym warunkiem, od którego spełnienia jest uzależniona możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego jest zatem okoliczność, aby zakres faktycznie prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności gospodarczej obejmował udzielanie pożyczek lub kredytów.

Należy wskazać, iż takie stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc jest podzielane przez organy podatkowe; „Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 9 pkt 10 lit. a, zwalnia z opodatkowania pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepisy te, nie wskazują dodatkowych przesłanek do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wystarczy aby pożyczkodawca nie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadził działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Udzielona przez niego pożyczka jest wówczas zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.” (Postanowienie z dnia 5 marca 2007 r., sygn. ZP/436-43/06, wydane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P.; zob. także postanowienie z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. ZP/436-15105, wydane przez ten sam organ podatkowy).

Podsumowując, zwolnienie Umowy Pożyczki z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit, a ustawy o pcc mogłoby mieć zastosowanie gdyż:

1.  D. F. jest przedsiębiorcą zagranicznym (spółką akcyjną z siedzibą we Francji),
2.  D. F. jest podmiotem, który został utworzony w ramach grupy D. (co sugeruje sama nazwa spółki) w celu prowadzenia działalność gospodarczej obejmującej m. in. świadczenie usług finansowych na rzecz innych podmiotów z tej grupy i zapewnianie tym podmiotom finansowania co potwierdza Statut D. F.,
3.  D. F. faktycznie wykonuje działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w ramach Grupy D. (czego dowodzi fakt udzielenia pożyczki spółce Gr. D. S.A.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym między innymi umowy pożyczki.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 K. c. jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym pożyczka podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają czynności wskazane w ustawie, gdy ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, ale jeżeli są spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.  nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  oraz objęta zakresem przedmiotowym ustawy czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obydwa warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich, nie powstanie obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branże spożywczej – Grupy D.. Spółka zamierza nabyć od D. F. S.A. ok. 10-15% akcji w spółce prawa belgijskiego D. F. I. S.A. Nie posiada wystarczających środków własnych, które pozwoliłyby sfinansować nabycie akcji. Zatem będzie musiała pozyskać brakujące środki finansowe w drodze finansowania dłużnego. Aktualnie istnieją dwie możliwości pozyskania takiego finansowania: (i) z pożyczki udzielonej przez D. F. albo (ii) z kredytu bankowego udzielonego przez konsorcjum banków zagranicznych obsługujących Grupę D. . D. F. nie jest udziałowcem D. .

W świetle przedstawionej przez Spółkę sytuacji w dniu zawarcia umowy pieniądze będą znajdowały się za granicą i umowa zostanie zawarta za granicą. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka powołuje się na przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, twierdząc, że w powyższej sytuacji będzie miał zastosowanie również ten przepis, który wyłącza z opodatkowania podatkiem umowę pożyczki w przypadku, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku. Wnioskodawca powołuje się także na przepis art. 9 pkt 10 lit. a informując, iż w przedmiotowej sytuacji spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia zawartego w tym artykule.

A zatem, w przypadku zawarcia umowy pożyczki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy pieniądze w chwili zawarcia będą znajdowały się za granicą, jak już wskazano powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy, tym samym bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie omawianej pożyczki pod katem art. 2 pkt 4 oraz art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując stwierdza się, iż zawarcie przez pożyczkobiorcę umowy pożyczki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przy założeniu, że pieniądze będące przedmiotem tej umowy w chwili ich zawarcia będą znajdowały się za granicami Polski nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.