Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.29.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te kancelarie dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do stanu faktycznego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 6 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te kancelarie dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 6 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina W. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

*   Szkoła Podstawowa w W.;
*   Zespół Szkół w S.;
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w W.;
*   Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „GZGK”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami budżetowymi.

Wydatki Gminy będące przedmiotem wniosku

Gmina zakupuje różnorodne towary i usługi. Ze względu na specyfikę funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego, wykorzystywane są one przez Gminę do prowadzenia różnorodnej działalności. Niektóre z nich mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, niektóre wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, a niektóre wyłącznie do działalności zwolnionej. Są również i takie, które są wykorzystywane jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii (tzn. jeden nabyty towar lub jedna nabyta usługa wykorzystywana jest jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii).

Gmina zawarła z kancelarią podatkową oraz kancelarią prawną umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz prawnego. Usługi te polegają/będą polegać w szczególności na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych - takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty/zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Usługi te mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowych i prawnych.

Gmina nadmienia, że postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowo-prawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT. Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez kancelarie usług polegały przykładowo na:

*   wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego;
*   sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi);
*   udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami;
*   reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Zrealizowane prace w ramach wspomnianych umów, zawartych z kancelarią podatkową i kancelarią prawną można podzielić na następujące kategorie:

1.  Prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT naliczonego \[dalej: „Kategoria A”\]
2.  Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT \[dalej: „Kategoria B”\].
3.  Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu \[dalej: „Kategoria C”\].
4.  Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwych dla tzw. wydatków mieszanych tj. związanych z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu \[dalej: „Kategoria D”\].

Do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem GZGK) czynności opodatkowanych VAT.

Do kategorii B Gmina zaliczyła na potrzeby niniejszego wniosku usługi związane z rozliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków, co do których przysługiwało jej prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT) (np. odliczenie VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na utrzymanie Urzędu Gminy, za okresy rozliczeniowe do końca 2015 r. włącznie).

Do kategorii C natomiast zaliczyć należy usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej związane z rozliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków, co do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji określonej w ustawie o VAT, właściwej dla nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tzw. pre-współczynnik VAT) - a więc w szczególności z zastosowaniem proporcji ustalonej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - w odniesieniu do wydatków ponoszonych począwszy od 2016 r.

Do kategorii D natomiast zaliczyć można przykładowo usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej związane z odliczeniem VAT naliczonego od wydatków w stosunku do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem zarówno współczynnika jak i proporcji o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT jak np. wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy ponoszone od dnia 1 stycznia 2016 r.

Podkreślenia wymaga również, że po wykonaniu danej usługi - czy to w kategorii A, B, C czy D - kancelarie wystawiły/wystawiają/będą wystawiać faktury za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT naliczonym. Z faktur w każdym wypadku precyzyjnie wynika, która kwota odnosi się do opisanych wyżej kategorii A, B, C lub D (Gmina jest/będzie w stanie dokonać wyodrębnienia tych kwot).

Dodatkowo Gmina zaznacza, że wskazane prace w zakresie podatku VAT dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych w latach 2010 - 2018. W przyszłości kancelarie mogą jednak wystawić kolejne faktury za realizację wskazanych usług na zasadach określonych powyższej.

W uzupełnieniu wniosku na pytania organu:

1.  Jakich okresów rozliczeniowych dotyczyły poszczególne kategorie (A, B, C, D) usług (prac) zrealizowanych w ramach umów zawartych z kancelarią podatkową i prawną oraz kiedy zostały wykonane usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez te kancelarie (proszę przyporządkować daty faktur do poszczególnych kategorii prac)?
2.  Jak należy rozumieć stwierdzenie, że „w zakresie opisanej kategorii C i D z zastosowaniem proporcji w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii (\`(...)\`) dotyczyły (tj. odpowiednio art. 86 ust. 2a albo art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3)” - powyższe proszę wyjaśnić na przykładowym sposobie rozliczenia konkretnej faktury?
3.  Jakie czynności opodatkowane VAT wykonywane były wyłącznie przez Gminę w odniesieniu do wydatków, których prawa do odliczenia dotyczyły usługi (prace) objęte kategorią A?
4.  Jakich wydatków ponoszonych przez Gminę dotyczą przedmiotowe usługi zaliczone do kategorii B, C i D?
5.  Czy ewentualnie Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r . w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (upływające przed 1 stycznia 2017 r.) na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) a jeżeli tak, to jakie okresy rozliczeniowe zostały objęte ww. korektą?

Gmina wyjaśniła co następuje:

Ad. 1

Usługi świadczone przez kancelarię prawną oraz kancelarię podatkową są/były/będą związane z pracami, które Gmina podzieliła na potrzeby wniosku na kategorie określone lit. A, B, C i D. Ponadto były/są/będą one wykonywane na podstawie zawieranych z Gminą umów cywilnoprawnych w okresie trwania danej umowy.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zdarzały się/będą się zdarzały przypadki w których wystawiona przez kancelarię faktura dotyczyła/będzie dotyczyła więcej niż jednej ze wskazanych we wniosku kategorii prac. Zawsze jednak w takim przypadku było/jest/będzie możliwe do ustalenia jaka część kwoty wynagrodzenia określonego na fakturze odnosi się do danej kategorii A, B, C lub D. W konsekwencji Gmina była/jest/będzie w stanie dokonać wyodrębnienia tych kwot.

Tym niemniej Gmina chcą dokonać przyporządkowania wystawionych już faktur do danej kategorii określonej lit. A, B, C lub D, zgodnie z treścią pytania oznaczonego nr 1 ww. wezwania, byłaby zobowiązana niejednokrotnie przypisać daną fakturę do więcej niż jednej kategorii. Faktura może bowiem dotyczyć prac określonych w kategorii A, ale również w kategorii B. Ponadto Gmina nie jest w stanie na chwilę obecną określić jakiej kategorii prac (A, B, C lub D) będą dotyczyły faktury, które zostaną wystawione w przyszłości.

Gmina wyjaśnia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace w zakresie podatku VAT zrealizowane przez kancelarię prawną oraz podatkową dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych w latach 2010-2018.

Jednocześnie Gmina w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku określiła, że do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej) czynności opodatkowanych VAT. Dotychczas faktury kancelarii prawnej dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w roku 2017 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za rok 2010, 2012, 2013 i 2014.

Natomiast w zakresie prac związanych z kategorią określoną lit. B we wniosku, do chwili obecnej Gmina otrzymała od kancelarii prawnej faktury wystawione w roku 2017, które dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2012-2014.

Dotychczas Gmina nie otrzymała faktur od kancelarii prawnej i kancelarii podatkowej, które byłyby związane z pracami zaliczonymi na potrzeby wniosku do kategorii C oraz D, tj. dotyczącymi efektywnego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, jak również dotyczącymi efektywnego odliczenia od tzw. wydatków mieszanych tj. związanych z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Tym niemniej Gmina nie wyklucza otrzymania takich faktur w przyszłości.

Ponadto Gmina wyjaśnia, że w latach 2017-2018 otrzymywała m.in. faktury VAT dokumentujące usługi wykonywane przez kancelarię podatkową związane z udzielaniem Gminie wyjaśnień odnośnie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego (usługi doradcze).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prace kancelarii prawnej związane ze wsparciem w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami (w tym wezwań do wypłaty stosownych odsetek od należnej kwoty nadpłaty oraz nadwyżki VAT) za okresy 2010, 2012, 2013 i 2014 r. zostały wykonane pod koniec 2016 r. i udokumentowane za pomocą wystawionych w 2017 r. faktur VAT. Gmina bowiem w 2016 r. otrzymała komplet dokumentów umożliwiający ubieganie się o należne kwoty nadpłaty, nadwyżki w VAT bądź odsetek z tytułu korekt rozliczeń VAT za ww. okresy.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że faktury dokumentujące usługi kancelarii prawnej oraz kancelarii podatkowej zostały wystawione w latach 2017-2018, tym niemniej niewykluczone, że Gmina otrzyma więcej faktur w przyszłości. Ponadto należy podkreślić, że pytania sformułowane we wniosku dotyczyły zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez kancelarię prawną oraz kancelarię podatkową przy założeniu, że dana faktura obejmowała/obejmuje kwoty tytułem wynagrodzenia za wykonanie określonego rodzaju prac tj. mieszczących się w kategorii A, B, C lub D. Tym samym, zdaniem Gminy, podanie konkretnych dat wystawienia faktur nie jest koniecznie do ustalenia czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz w jakim zakresie. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a zatem data wystawienia danej faktury nie determinuje zakresu prawa do dokonania odliczenia.

Ad. 2

Przykładowo faktury wystawione przez kancelarię prawną oraz kancelarię podatkową mogą dotyczyć kategorii D opisanej we wniosku, tj. prac, które doprowadzą do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę, które były/są związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz pozostającą poza zakresem ustawy o VAT w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. współczynnik VAT i proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, tj. pre-współczynnik.

W takim przypadku, zdaniem Gminy, wydatki związane ze wsparciem ze strony kancelarii prawnej oraz podatkowej związane byłyby z tzw. działalnością mieszaną, tj. zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji Gminie zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z pracami kancelarii w oparciu o współczynnik VAT oraz pre-współczynnik.

Mając na uwadze powyższe, zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktur dokumentujących usługi kancelarii prawnej oraz kancelarii podatkowej będzie zależny od tego, jakiej kategorii prac będą one dotyczyć. W konsekwencji, jeśli prace kancelarii doprowadzą do efektywnego odliczenia VAT naliczonego w części tj. przykładowo w oparciu o pre-współczynnik i współczynnik VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej takie usługi będzie przysługiwać Gminie analogicznie - również w oparciu o ww. proporcje.

Ad. 3

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Gminy - Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej) czynności opodatkowanych VAT.

Katalog prac, które doprowadziły/mogą doprowadzić do efektywnego odliczenia VAT określony we wniosku lit. A nie stanowi katalogu zamkniętego. Gmina bowiem nie wyklucza, że w przyszłości prace kancelarii prawnej oraz podatkowej będą związane z innym rodzajem czynności opodatkowanych niż te występujące do tej pory.

Tym niemniej do kategorii określonej we wniosku lit. A można zaliczyć m.in. usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości Gminy oraz od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków.

Ad. 4

Gmina pragnie wyjaśnić, że katalogi prac kancelarii określone we wniosku lit. B, C oraz D stanowią/będą stanowić katalogi otwarte, gdyż Gmina nie wyklucza pojawienia się nowych czynności, które będą przedmiotem usług kancelarii prawnej oraz podatkowej.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę do kategorii B Gmina zaliczyła, na potrzeby wniosku, usługi związane z rozliczeniem podatku VAT naliczonego od wydatków, co do których przysługiwało jej prawo do odliczenia z zastosowaniem współczynnika VAT. Przykładem takich wydatków są wydatki ogólne dotyczące bieżącego utrzymania Urzędu Gminy, które zostały poniesione do końca 2015 r. włącznie.

Jednocześnie kategoria prac określona we wniosku lit. C dotyczy usług kancelarii prawnej oraz podatkowej związanych ze wsparciem w zakresie dokonania odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem tzw. pre-współczynnika VAT, natomiast kategoria D dokonania odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem obu proporcji tj. współczynnika oraz pre-współczynnika VAT.

Obie ww. kategorie stanowią katalogi otwarte, tym niemniej przykładem wydatków Gminy, które mogą potencjalnie podlegać odliczeniu w oparciu o pre-współczynnik VAT są wydatki związane z udostępnianiem odpłatnie pomieszczeń w budynku oświatowej jednostki budżetowej, które jednocześnie są również przeznaczone do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. zadań z zakresu edukacji. Natomiast przykładem wydatków, które zasadniczo podlegałyby odliczeniu zarówno w oparciu o pre-współczynnik VAT, jak i współczynnik są wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Urzędu Gminy ponoszone od 1 stycznia 2016 r.

Na chwilę obecną usługi ww. kancelarii nie były związane z pracami mieszczącymi się w kategorii określonej we wniosku lit. C i D. Jednakże Gmina nie wyklucza, że takie usługi pojawią się w przyszłości.

Ad. 5

Gmina informuje, że dokonała korekt rozliczeń VAT, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174, w ramach których dokonała konsolidacji rozliczeń VAT wraz z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych za okresy od 2010 do 2015 r. włącznie. Ponadto Gmina planuje również złożenie do właściwego urzędu skarbowego korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy roku 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, z zastosowaniem współczynnika VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C i D, z zastosowaniem proporcji w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej dotyczyły (tj. odpowiednio art. 86 ust. 2a albo art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, z zastosowaniem współczynnika VAT.
3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C i D, z zastosowaniem proporcji w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej dotyczyły (tj. odpowiednio art. 86 ust. 2a albo art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska

Ad. l

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina wskazała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, iż zawarła z kancelarię podatkową i kancelarią prawną umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz prawnego. Usługi te są/będą związane z odliczeniami VAT naliczonego Gminy w związku z czynnościami opodatkowanymi bądź czynnościami o charakterze mieszanym w ramach których Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika VAT.

Jednocześnie prace wykonywane przez ww. kancelarie w zakresie m.in. udzielania wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT i innych dokumentów związanych z takimi korektami, oraz wyjaśnienia Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego finalnie doprowadziły bądź doprowadzą w przyszłości do efektywnego pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków Gminy związanych z działalnością opodatkowaną (kategoria określona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym lit. A) tj. przykładowo z prowadzoną przez Gminę poprzez GZGK działalnością wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi doradztwa prawnego oraz podatkowego było/jest/będzie związane z działalnością opodatkowaną. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi te mają na celu pomóc Gminie w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami i ponadto finalnie efektywnie doprowadziły bądź doprowadzą w przyszłości do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Gmina skorzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej, które dokonały odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliły Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1, uprawniające do odliczenia są/będą również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.131.2017.l.DM w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) usługi prawnicze objęte niniejszym wnioskiem są/będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy a zatem działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Nabyte przez Gminę usługi od kancelarii pośrednio są/będą związane z realizowaniem przez Gminę sprzedaży opodatkowanej VAT w postaci usługi cmentarnych i sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, usługi kancelarii we wskazanym zakresie i za określonym wynagrodzeniem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowaniem VAT Gminy. (\`(...)\`) Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2016 r., sygn. ITPP2/4512-561/16/RS w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wprost wskazał, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile rzeczywiście (\`(...)\`) - otrzymane faktury dokumentujące usługi prawne związane były/są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy.”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-318/16/MD w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził w całości stanowisko podatnika w analogicznym stanie faktycznym,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPTPP1/4512-182/16/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w podobnym stanie faktycznym i wprost wskazał, że: „analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile - na co wskazuje treść wniosku - otrzymane faktury dokumentują usługi doradztwa prawnego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy,”
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IPTPP1/443-181/14-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „wydatki na ww. usługi prawne nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (\`(...)\`). Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”. Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. I FSK 1632/15, w którym sąd zgodził się z podatnikiem i potwierdził, że skoro nabyte usługi prawnicze mają związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną gminy to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa podatkowego i prawnego.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko należy zaprezentować w stosunku do innych obszarów związanych z działalnością opodatkowaną VAT Gminy, które będą objęte usługami świadczonymi przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną w podobny do zaprezentowanego sposób.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię

prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A.

Ad. 2

Jak już zostało wspomniane zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazała, że prace wykonywane przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną doprowadziły bądź doprowadzą w przyszłości również do odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT. Zdaniem Gminy w takim przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych/które będą wystawione przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj. współczynnik VAT.

Stosownie bowiem do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 ww. art. wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast zgodnie z treścią ust. 3 ww. art. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy wydatki, które poniosła/ponosi w związku z usługami doradztwa podatkowego i prawnego dotyczące odliczenia VAT naliczonego w oparciu o współczynnik VAT są związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną i w konsekwencji powinny podlegać odliczeniu w części z zastosowaniem ww. proporcji.

Tożsame stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.747.2017.1.MM, który zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, prawo to występuje także w przypadku Gminy - choć tu akurat w oparciu o współczynnik sprzedaży. W tym przypadku bowiem, usługi kancelarii prawnej miały związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT.”

Konkludując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii B, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z treścią wskazanego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, można podzielić również na prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, co do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji określonej w ustawie o VAT, właściwej dla nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tzw. pre-współczynnik VAT), oraz od tzw. wydatków mieszanych czyli dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu (poprzez zastosowanie łącznie tzw. pre-współczynnika VAT oraz współczynnika VAT).

Mając na uwadze, że poniesione/ponoszone w takim wypadku wydatki związane z doradztwem podatkowym i prawnym były/są/będą związane z działalnością nie tylko opodatkowaną, ale również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT czy też zwolnioną, zdaniem Gminy, powinna dokonać ich odliczenia w oparciu o proporcję - pre-współczynnik bądź w przypadku wydatków mieszanych dodatkowo w oparciu o współczynnik.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dodatkowo w przypadku wydatków związanych również z działalnością zwolnioną z VAT, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj. współczynnik VAT.

Stanowisko, w którym w stosunku do wydatków związanych z usługami kancelarii prawnej dotyczącymi zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, podatnik może dokonać odliczenia w oparciu o współczynnik oraz pre-współczynnik, potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.564.2018.l.MH, w której wskazał, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro usługi kancelarii prawnej pozostają/będą pozostawać w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, w przypadku, gdy przypisanie nabytych usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a i w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy przysługuje/będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii C i D, z zastosowaniem proporcji w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, których te usługi kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej dotyczyły (tj. odpowiednio art. 86 ust. 2a albo art. 86 ust. 2a i 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A i B na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, natomiast w zakresie pozostałych kwestii, tj. zdarzeń przyszłych dotyczących zakupu ww. usług dotyczących kategorii A, B, C i D oraz stanu faktycznego dotyczącego zakupu usług dotyczących kategorii C i D zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ponadto w rozdziale 4 tej ustawy zawarte są zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne.

W przypadku jednostek organizacyjnych, które przed podjęciem wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 85 i art. 146b ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2).

Na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w świetle art. 16 ust. 2 ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1:

1.  uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z:
    1.  art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.,
    2.  art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r. - odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza;
2.  uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje;
3.  dokonuje odpowiednio korekty zgodnie z art. 90a-91 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w tych przepisach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi podatku od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią podatkową oraz kancelarią prawną umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego i prawnego. Usługi te polegają w szczególności na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych mających na celu pomoc w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT, poprzedzoną analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowych i prawnych.

Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez kancelarie usług polegały przykładowo na wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji, udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT, reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Usługi świadczone w ramach umów zawartych z kancelarią podatkową i kancelarią prawną Gmina podzieliła m.in. na kategorie:

A - prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT naliczonego;

B - prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała (w 2017 i 2018 r.) od kancelarii faktury z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gdy wystawiona przez ww. kancelarie faktura dotyczy więcej niż jednej ze wskazanych we wniosku kategorii prac, zawsze w takim przypadku jest możliwe do ustalenia jaka część kwoty wynagrodzenia określonego na fakturze odnosi się do danej kategorii A lub B. W konsekwencji Gmina jest w stanie dokonać wyodrębnienia tych kwot.

Prace w zakresie podatku VAT zrealizowane przez kancelarię prawną oraz podatkową dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych w latach 2010-2018.

Jednocześnie Gmina określiła, że do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości Gminy oraz od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków, tj. dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - GZGK) czynności opodatkowanych VAT. Dotychczas faktury kancelarii prawnej dokumentujące ww. usługi zostały wystawione w roku 2017 i dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za rok 2010, 2012, 2013 i 2014.

Natomiast w zakresie prac związanych z kategorią B, do chwili obecnej Gmina otrzymała od kancelarii prawnej faktury wystawione w 2017 r., które dotyczyły rozliczeń VAT Gminy za lata 2012-2014. Przykładem takich wydatków są wydatki ogólne dotyczące bieżącego utrzymania Urzędu Gminy, które zostały poniesione do końca 2015 r. włącznie.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej zakres usług doradczych świadczonych przez kancelarię podatkową i prawną należy stwierdzić, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, w tym dokonanej i planowanej „konsolidacji rozliczeń VAT wraz z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych za okresy 2010-2016”, przy założeniu, że faktycznie otrzymane faktury dokumentują usługi doradztwa podatkowego i prawnego związanego wyłącznie z prowadzoną (również za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - GZGK) sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług dotyczących usług w zakresie kategorii A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do faktur dokumentujących usługi doradztwa podatkowego i prawnego dotyczących prac określonych jako kategoria B, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT, uznać należy, że usługi kancelarii podatkowej i prawnej mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Zatem wyłącznie przy założeniu, że działalność kancelarii w zakresie prac określonych w kategorii B nie dotyczyła analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (tj. są czynnościami poza VAT), należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 2 za prawidłowe, tj. Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy, że zakupione usługi od kancelarii prawnej i podatkowej dotyczące kategorii A miały związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano także oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne okoliczności sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.