Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.194.2019.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: 1. Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość firmy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; pieniądze; prawa-prawa majątkowe; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rachunki-rachunek bankowy; rzecz; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość firmy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2019 r. (data wpływu – 6 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z zawartą umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z zawartą umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” albo „Kupujący”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 31 grudnia 2018 r. Spółka nabyła od S. Sp. z o.o. zespół określonych składników materialnych i niematerialnych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia przez Sprzedającego opisanych poniżej usług stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych (dalej: „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa”). Przedmiotowa transakcja podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatnikiem była Spółka.

W oparciu o zakupioną Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność związaną z rozwojem sieci franczyzowej „S.” na terenie Polski (obejmującej zarówno drogerie/apteki S. Sp. z o.o., jak i apteki należące do innych podmiotów, niedziałające dotychczas pod znakiem „S.”).

Działalność Spółki w ww. zakresie obejmować będzie m.in. organizację zakupu towarów kosmetycznych i drogeryjnych do drogerii/aptek sieci franczyzowej „S.” na terenie Polski, funkcjami brokerskimi dla sieci franczyzowej „S.” w odniesieniu do produktów farmaceutycznych, wsparciem marketingowym dla sieci franczyzowej „S.” oraz świadczeniem usług wsparcia niezbędnych do prowadzenia działalności detalicznej sprzedaży kosmetycznej i drogeryjnej oraz farmaceutycznej podmiotów działających w sieci franczyzowej „S.” w Polsce.

Strony umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa uzgodniły cenę sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w umowie sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: „Umowa sprzedaży”). Uzgodniona cena uwzględnia wartości poszczególnych rodzajów składników wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W dniu 11 marca 2019 r., czyli już po dokonanej szczegółowej inwentaryzacji składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na dzień transakcji sprzedaży, Strony zawarły aneks do Umowy sprzedaży (dalej: „Aneks”), w którym ustaliły, iż w ramach ceny sprzedaży uwzględniono odpowiednie wartości poszczególnych rodzajów składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, takich jak:

1.  środki trwałe oraz inne niż środki trwałe, rzeczowe składniki majątkowe,
2.  wartości niematerialne i prawne,
3.  środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych,
4.  należności,
5.  wartość firmy będącą częścią Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

W związku z dokonaną transakcją nabycia od Sprzedającego Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której:

*   wykazał ostatecznie ustaloną wartość rynkową nabytych w drodze Umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w tym wartość firmy oraz środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce,
*   od wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania, uwzględniającej wartość firmy, Kupujący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wynikającej z odpowiednich stawek podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (od składników wymienionych w powyższym podpunkcie a) wg stawki 2% oraz od składników wymienionych w podpunktach b)-e) wg stawki 1%).

Podatek wynikający z deklaracji został przez Wnioskodawcę w całości uiszczony.

Zakup Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został dokonany przez Spółkę przede wszystkim dla celów biznesowych (tj. wspomniany powyżej rozwój sieci franczyzowej „S.”), nie zaś w celu osiągnięcia przez Spółkę korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub zostałaby dokonana w sposób sztuczny. Opisana czynność nie stanowi zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość firmy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy;
*   w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od zgromadzonych środków pieniężnych.

Ad. 1

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1-2, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem stwierdzając przy tym, że w powyższych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazano, iż:

*   przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych oraz
*   podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa nabywanych rzeczy lub praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy jest to zabieg celowy i świadomy. Wynika to z faktu, iż strony umowy sprzedaży mają prawo dowolnie kształtować wszystkie elementy umowy, w tym cenę. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie:

„Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. (\`(...)\`) Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rzeczy lub prawa” (M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, WoltersKluwer, Warszawa 2007, str. 211).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie czynią przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określają także szczególnej podstawy opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), ustalana zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zobiektywizowany, a zatem przy ustalaniu tej wartości należy pominąć okoliczność, że składniki te są sprzedawane w ramach zorganizowanej całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowią „zespół składników materialnych i niematerialnych”, w skład którego wchodzą poszczególne rzeczy, poszczególne prawa majątkowe oraz inne części składowe, to – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wartości rynkowe poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalone stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W analizowanym stanie faktycznym umowa sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wymienia składniki, których własność została przeniesiona w wyniku zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oraz prawa majątkowe) z podaniem ich wartości rynkowej. W konsekwencji, w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie należy uwzględniać różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą Wnioskodawca miał zapłacić za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe uzasadnione jest następująco:

1.  ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy i w konsekwencji nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
2.  przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem; oznacza to, iż wszelkie czynności, które nie zostały wymienione enumeratywnie w powołanym artykule jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a contrario pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem;
3.  wartość firmy jest kategorią bilansową i podatkową niestanowiącą prawa majątkowego ani rzeczy (nie może być przedmiotem samoistnego obrotu prawnego, powstaje dopiero na skutek dokonanej transakcji).

Wartość firmy nie jest zatem majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego, a więc i przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i powstaje dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe. Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna nie posiada bowiem cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego. Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego, jak wskazuje się w doktrynie:

„Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym” (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., Przegląd Podatkowy 3/2004).

Jeżeli więc wartość firmy jako kategoria ekonomiczna, pewien stan faktyczny, nie może być utożsamiana z jakimkolwiek prawem w rozumieniu prawa cywilnego, nie może ona stanowić także prawa majątkowego. Nie stanowi ona także rzeczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż umowa sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest bowiem sprzedaż poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale tylko będących rzeczami lub prawami majątkowymi – bowiem wyłącznie sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponieważ opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystąpienie ujemnej wartości firmy nie powinno mieć wpływu na wartość przenoszonych składników majątkowych, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w ich skład. W konsekwencji, skoro wystąpienie ujemnej wartości firmy nie będzie pomniejszało podstawy opodatkowania opartej o wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych, to również wystąpienie goodwill nie powinno mieć wpływu na wysokość tej podstawy opodatkowania. Goodwill sam w sobie nie może bowiem być opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako niemający charakteru prawa majątkowego i niemogący być przedmiotem obrotu gospodarczego, w szczególności umowy sprzedaży.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość firmy jako kategoria czysto kalkulacyjna, ujawniona dla celów bilansowych oraz podatkowych nie stanowi prawa majątkowego. W efekcie wartość firmy skalkulowana dla celów księgowych czy też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi prawa majątkowego, którego sprzedaż została enumeratywnie wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że wartość firmy nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego wchodzącego w skład nabywanej przez Wnioskodawcę Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Wartość firmy nie była bowiem u podmiotu będącego zbywcą Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa sprzedającego aktywem (składnikiem majątkowym) wchodzącym w skład Przedsiębiorstwa, lecz odzwierciedla jedynie wartość, jaką – w związku z oczekiwanymi, potencjalnymi korzyściami wynikającymi z nabycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – przedstawia dla nabywcy (tj. Wnioskodawcy).

W konsekwencji, skoro wartość firmy nie istnieje jako rzecz lub prawo majątkowe u sprzedającego, nie może być przez niego sprzedana na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od wartości firmy.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Aby zatem nastąpiło opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży środków pieniężnych muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   te środki pieniężne muszą stanowić rzecz lub prawo majątkowe, oraz
*   w konkretnych uwarunkowaniach transakcji musi dojść do ich sprzedaży – tj. zamiany w strukturze rzeczy/praw majątkowych posiadanych przez sprzedającego w taki sposób, że za te rzeczy/prawa majątkowe otrzymuje on środki pieniężne.

W opinii Spółki, środki pieniężne nie kwalifikują się ani do kategorii rzeczy, ani praw majątkowych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawarto definicji pojęcia rzeczy. Tym samym, w celu dokonania wykładni tego pojęcia należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami są tylko przedmioty materialne. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż środki pieniężne występują często w obrocie gospodarczym w materialnej formie banknotów bądź monet, nie może automatycznie prowadzić do zakwalifikowania ich do rzeczy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kluczową kwestią w przypadku klasyfikacji środków pieniężnych jest ich możliwość dowolnej wymienialności oraz powszechność ich uznania w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż środki pieniężne mogłyby zostać uznane za rzeczy sensu stricte jedynie w przypadku, gdyby utraciły cechy powszechności oraz wymienialności, a ich wartość powiązana byłaby z ich charakterem jako przedmiot.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie:

„Pieniądze i papiery wartościowe mogą mieć materialną postać, przybierają charakter swoistego rodzaju rzeczy ruchomych, np. znaki pieniężne, czek czy weksel. Jednakże postać ta z zasady nie ma materialnej wartości, z wyjątkiem może tzw. wartości kolekcjonerskiej czy numizmatycznej, bowiem w obrocie cywilnoprawnym chodzi o wartość pieniądza, jako wyraziciela czy nośnika wartości” (Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art. 45 Kodeksu cywilnego (LEX 128078).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie stanowią rzeczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne nie stanowią także praw majątkowych. Należy podkreślić, iż o zakwalifikowaniu jakichkolwiek praw do kategorii praw majątkowych decydują łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że większość środków pieniężnych przeniesionych w ramach transakcji była zgromadzona na rachunku bankowym. W takim przypadku w ogóle nie można mówić o traktowaniu ich jako rzeczy, gdyż takie środki pieniężne nie mają żadnej materialnej postaci, stanowią jedynie zapis na rachunku bankowym.

Spółka zaznacza, że również na gruncie prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku od towarów i usług – środki pieniężne są traktowane zupełnie inaczej niż rzeczy. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przekazanie środków pieniężnych, przykładowo jako wynagrodzenie za usługę, jest zupełnie neutralne, a przelew środków ma jedynie funkcję zapłaty. Również w przypadku wymiany środków pieniężnych w walutach obcych nie mówimy o powstaniu przychodu/kosztu z tytułu sprzedaży waluty, gdyż ustawodawca przewidział zupełnie odrębną regulację – różnice kursowe. Podobnie na gruncie podatku od towarów i usług – co do zasady przekazanie środków pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, pozostając operacją neutralną mającą na celu uiszczenie wynagrodzenia za wykonaną usługę/dostawę towarów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż środki pieniężne nie mogą być przedmiotem obrotu, mimo iż posiadają określoną wartość majątkową. Są one bowiem prawnym środkiem płatniczym oraz nośnikiem wartości, który umożliwia dokonywanie obrotu gospodarczego. Środki pieniężne nie mogą być przedmiotem obrotu, ponieważ to one umożliwiają dokonanie transakcji, a nie są same w sobie jej przedmiotem (za wyjątkiem transakcji na numizmatach, które jednak ze swej specyfiki odnoszą się do środków pieniężnych jako rzeczy). Zatem, potraktowanie ich jako przedmiotu sprzedaży jest niezrozumiałe – jest to zwłaszcza widoczne w sytuacji rzekomej „sprzedaży” środków pieniężnych wyrażonych w złotych polskich w zamian za cenę, która także jest wyrażona w złotych polskich.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie stanowią rzeczy ani praw majątkowych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przywołał wyroki sądów administracyjnych: NSA z 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1393/17, z 28 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1932/16, z 15 października 2004 r. sygn. akt FSK 597/04, oraz WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/16 oraz wybraną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – spółka z o.o. z siedzibą w Polsce („Spółka”, „Kupujący”) nabył od innej spółki z o.o. zespół określonych składników materialnych i niematerialnych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa („Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa”). Przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatnikiem była Spółka. W oparciu o zakupioną Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność związaną z rozwojem sieci franczyzowej „S.” na terenie Polski. Strony umowy sprzedaży uzgodniły cenę sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w umowie sprzedaży („Umowa sprzedaży”). Uzgodniona cena uwzględnia wartości poszczególnych rodzajów składników wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W dniu 11 marca 2019 r., czyli już po dokonanej szczegółowej inwentaryzacji składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na dzień transakcji sprzedaży, Strony zawarły aneks do Umowy sprzedaży („Aneks”), w którym strony ustaliły, iż w ramach ceny sprzedaży uwzględniono odpowiednie wartości poszczególnych rodzajów składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, takich jak:

*   środki trwałe oraz inne niż środki trwałe, rzeczowe składniki majątkowe,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych,
*   należności,
*   wartość firmy będącą częścią Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

W związku z dokonaną transakcją, Wnioskodawca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której wykazał ostatecznie ustaloną wartość rynkową nabytych w drodze Umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w tym wartość firmy oraz środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce. Podatek wynikający z deklaracji został przez Wnioskodawcę w całości uiszczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do słuszności ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wartość firmy będąca częścią Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce oraz na jej rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1.  jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2.  jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle art. 555 cyt. Kodeksu, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Tym samym przepis ten stosuje się także do sprzedaży praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie czynią przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określają także szczególnej podstawy opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Jego zdaniem, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno się brać pod uwagę przekazywanych w ramach tej umowy wartości firmy oraz środków pieniężnych.

Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zawartej umowy sprzedaży jest bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartość poszczególnych rodzajów składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w takim przypadku podatek należało uiścić według właściwych stawek przynależnych dla tych składników.

Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie zostały wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Jednak należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie jako poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Należy zauważyć, iż wyłączenie od stosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług wobec transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkuje tym, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Skoro wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży tego właśnie zorganizowanego zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników (z opisu stanu faktycznego sprawy również wynika, iż przedmiotem nabycia był zespół określonych składników materialnych i niematerialnych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiący zorganizowana cześć). W konsekwencji, to zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, umowa sprzedaży tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – bez możliwości zastosowania jakichkolwiek włączeń, ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Mając świadomość złożoności istoty niektórych możliwych przedmiotów umów cywilnoprawnych, jak np. przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, ustawodawca przewidział możliwość odrębnego deklarowania składników je tworzących w celu przypisania stawek podatku. Możliwość odrębnego deklarowania rzeczy i praw majątkowych nie stanowi jednak o prawie postrzegania ich jako niezwiązanych ze sobą, odrębnych elementów.

Zatem dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych a nie w celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, jak już wyżej stwierdzono, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, odnosząc się do kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania umowy sprzedaży w odniesieniu do wartości firmy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wskazać należy, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z cytowanym już art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się więc odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Ze specyfiki „goodwill” wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość – tzw. standing firmy, przez który rozumiemy – opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry „goodwill” ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

„Goodwill” jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) – zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane – stosownie do charakteru, jaki posiadają – według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.)

Wartość firmy („goodwill”) wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy („goodwill”), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy („goodwill”) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że wartość firmy („goodwill”) niewątpliwie jest prawem majątkowym. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez pojęcie „praw majątkowych” rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku wartość firmy – zorganizowanej części przedsiębiorstwa – niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość ta jest bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i posiada określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wejdzie również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do kwestii środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce oraz na rachunkach bankowych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę zespołu składników, stanowiących – jak wynika to z opisu stanu faktycznego – zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponownie zwrócić uwagę należ na fakt, że w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w celu właściwego ustalenia przedmiotu dokonanej czynności, należy sięgnąć do przywołanej wyżej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Jak wynika bowiem z art. 551 pkt 4 ww. Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.

Istnienie „zespołu składników”, do którego odwołuje się ww. definicja, decyduje zatem o braku możliwości odrębnego i niezależnego postrzegania poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, funkcjonującej na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

W świetle wyżej przywołanej definicji, jako że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą zarówno środki pieniężne zgromadzone w gotówce jak również na rachunkach bankowych firmy, to mając na uwadze brzmienie przywoływanego wcześniej art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna (w omawianej sprawie – umowa sprzedaży) mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Skoro natomiast w skład ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą ww. środki pieniężne, to koniecznym jest ich uwzględnienie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w związku z zawartą umową sprzedaży. Zresztą we wniosku wprost wskazano, że w ramach ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględniono jako składniki tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki pieniężne.

Ponadto, jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa – pieniądze, jako środek płatniczy zarówno banknoty, jak i bilon – są rzeczami. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość pieniędzy nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98).

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem, iż ze względu na szczególne cechy pieniędzy nie można ich uznać za rzeczy.

Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w ścisłym związku z pojęciem wartości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Odwołując się do pojęcia wartości, przepisy prawa cywilnego mają na myśli obiektywną wartość materialną. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia „pieniądz” używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05).

Podobnie rzecz ma się w przypadku pieniądza bezgotówkowego (środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych), na co wskazywał, w kontekście zawartej umowy pożyczki, NSA np. w wyroku z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1301/09, gdzie wskazane zostało, że cyt.: „W związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy. Wyłania się więc pytanie, czy na tle art. 720 k.c. pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki? Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjął, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazać bowiem należy, iż ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. (…) wynika, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia więc wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). (…) pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki.”

Organ stoi na stanowisku, że zgodnie z ukształtowanym w judykaturze poglądem, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno pieniądz gotówkowy, jak i bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, natomiast zgormadzone środki pieniężne, jako rzeczy (szczególnego rodzaju rzeczy ruchome), stanowią jeden ze zbywanych (w ramach jej sprzedaży) składników.

Podsumowując, w analizowanej sprawie, umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne przypadkowe elementy zbioru. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży. W przypadku gdy na skutek sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania – w związku z dokonaną czynnością – obejmowała również środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych wchodzących w skład zbywanej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Wskazać bowiem należy, iż ww. środki pieniężne stanowiły jeden z składników zbywanego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca prawidłowo zatem ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wliczając do niej zarówno prawo majątkowe jakim jest wartość firmy („goodwill”), jak również wartość zgromadzonych środków pieniężnych kwalifikowanych jako rzeczy ruchome. Jednakże błędnie została przyjęta stawka do opodatkowania nabycia środków pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, właściwa – w odniesieniu do środków pieniężnych (rzeczy) – winna to być stawka podatku w wysokości 2%, a nie jak wskazał Wnioskodawca – stawka w wysokości 1%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.