Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1011/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-09
Teza: W momencie nabycia akcji nowopowstałej spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem od byłego Pracodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie niższej od ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; akcja-objęcie (nabycie) akcji; odroczenie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę akcji nowej emisji nowopowstałej spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę akcji nowej emisji nowopowstałej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskim oddziale przedsiębiorcy zagranicznego („Polski Oddział”) spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze („Pracodawca”). Polski Oddział działa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na zasadach określonych w Rozdziale 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Pracodawca specjalizuje się w działalności inwestycyjnej, która polega m.in. na wykupie tzw. „niedoszacowanych” aktywów/firm w celu ich odsprzedaży po cenie rynkowej, wykupie złych (trudnych do odzyskania) długów w celu ich windykacji lub odsprzedaży, inwestowaniu na rynkach nieruchomości, doradztwie finansowym i biznesowym.

Przed rozwiązaniem umowy o pracę Wnioskodawca zajmował w Polskim Oddziale stanowisko Dyrektora Inwestycyjnego. Dnia 30 czerwca 2010 r. Minister Finansów wydał na rzecz Pracodawcy decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody określenia części dochodu podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi – porozumienie jednostronne („Decyzja”), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe wybór i stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w zakresie przypisania do Polskiego Oddziału części dochodu Pracodawcy - wynagrodzenia za czynności zarządzania projektami inwestycyjnymi polegającymi na zakupie, restrukturyzacji i sprzedaży podmiotów gospodarczych, które to czynności są podejmowane i prowadzone w Polsce bez udziału oddziałów Pracodawcy w innych krajach.

Zgodnie z Decyzją, po zakończeniu danego projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Pracodawcę za pośrednictwem Polskiego Oddziału (bez udziału oddziałów Pracodawcy w innych krajach), do Polskiego Oddziału zostanie przypisane 20% udziału w zysku z projektu inwestycyjnego, pod warunkiem, że stopa zwrotu z zakończonej inwestycji osiągnie lub przekroczy 8% w skali roku (tzw. preferowana minimalna stopa zwrotu na inwestycji).

Pracodawca zakończył jeden z prowadzonych za pośrednictwem Polskiego Oddziału projektów inwestycyjnych, zarządzanego przez Wnioskodawcę. W związku ze spełnieniem wskazanego powyżej warunku osiągnięcia preferowanej minimalnej stopy zwrotu na inwestycji, 20% zysku z tego projektu inwestycyjnego zostanie przypisane Polskiemu Oddziałowi.

Pracodawca planował wypłatę części lub całości wskazanego powyżej zysku, przypisanego Polskiemu Oddziałowi, na rzecz Wnioskodawcy w charakterze dodatkowej gratyfikacji finansowej (udział w zyskach, ang. carried interest). Planowana wypłata z zysku w postaci dodatkowej gratyfikacji finansowej pierwotnie wynikała z łączącego Pracodawcę z Wnioskodawcą dodatkowego porozumienia (aneksu do umowy o pracę) zawartego w ramach stosunku pracy oraz z wewnętrznych regulaminów Pracodawcy. Jednakże stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawcą a Pracodawcą uległ rozwiązaniu z dniem 31 października 2011 r. Pomimo to były Pracodawca zamierza przekazać Wnioskodawcy gratyfikację na zasadach określonych poniżej.

Zdarzenie przyszłe Nr 1 (przekazanie akcji nowej emisji):

Wnioskodawca założy (albo wykorzysta istniejącą) spółkę posiadającą osobowość prawną („Spółka”), której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje, przy czym obecnie planowane jest założenie niepublicznej spółki kapitałowej (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej i działającej zgodnie z tamtejszym prawem.

Alternatywnie rozważane jest założenie:

*   spółki akcyjnej (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo
*   spółki akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji („Akcje”). Akcje zostaną objęte przez Pracodawcę, działającego poprzez Polski Oddział, po cenie wyższej niż wartość nominalna Akcji. Uchwała walnego zgromadzenia Spółki będzie przewidywać, że Akcje zostaną objęte przez Pracodawcę wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Wnioskodawcę.

W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia Spółki, Pracodawca (działając poprzez Polski Oddział) zaoferuje Wnioskodawcy nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (przekazanie istniejących akcji):

Wnioskodawca nabędzie akcje istniejącej spółki akcyjnej (wskazanej we wniosku) jako osoba uprawniona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Akcje w istniejącej spółce akcyjnej, posiadane przez spółkę z siedzibą na Cyprze albo nabyte przez Pracodawcę od podmiotów zależnych od spółki z siedzibą na Cyprze zostaną nabyte przez

Wnioskodawcę za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji.

„Istniejącą spółką akcyjną”, o której mowa powyżej będzie:

*   niepubliczna spółka kapitałowa (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej, albo
*   spółka akcyjna (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, albo
*   spółka akcyjna posiadająca siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zdarzenia przyszłego Nr 1, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Akcji Spółki od byłego Pracodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku zdarzenia przyszłego Nr 2, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę od byłego Pracodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) akcji w istniejącej spółce akcyjnej, posiadanych przez spółkę z siedzibą na Cyprze albo nabytych przez Pracodawcę od podmiotów zależnych od spółki z siedzibą na Cyprze, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę akcji, nabytych w wyniku zdarzenia Nr 1 albo Nr 2, uzyskany w ten sposób przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Ramy prawne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 UPDOF stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 UPDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2b UPDOF, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Art. 12 ust. 1 UPDOF stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOF, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b UPDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Na podstawie tego przepisu zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Art. 24 ust. 12 UPDOF stanowi, iż powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 12a UPDOF wskazane powyżej przepisy art. 24 ust. 11 i 12 UPDOF mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) przychodami z kapitałów pieniężnych są m. in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 30b ust. 1 UPDOF stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 1 wskazanego przepisu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. l lub ust. lg, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust 13 i 14 UPDOF.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

1.  Brak opodatkowania dochodu powstałego w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Akcji Spółki po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

1.  Warunki zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF.

Analiza przepisów UPDOF, w szczególności art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2b oraz art. l2 ust. 1 i 3 ustawy, prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik - korzystając z oferty przedstawionej mu przez pracodawcę - nabywa od niego akcje w spółce akcyjnej po cenie preferencyjnej (niższej niż wartość rynkowa akcji) osiąga tym samym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dochód jest w tym przypadku różnicą pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji i wydatków poniesionych na ich objęcie jest zatem równy kwocie świadczenia pieniężnego poniesionego przez pracodawcę z tytułu pokrycia części kosztów nabycia akcji przez pracownika po cenie preferencyjnej.

Jednakże przepisy art. 24 ust. 11 - 12a UPDOF pozwalają na przesunięcie momentu opodatkowania takiego dochodu. Ich istotą jest to, iż przy spełnieniu określonych warunków dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez podatnika a poniesionymi przez niego wydatkami na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Dochód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji, w którym podatnik osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF – (zob. argumentację poniżej w punkcie III), o czym z kolei traktuje art. 24 ust. 12 UPDOF.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nr 1, przedstawionym w niniejszym wniosku, zdarzenie to dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca nabędzie Akcje od swojego Pracodawcy (działającego poprzez Polski Oddział), będącego spółką zagraniczną posiadającą osobowość prawną, który wcześniej obejmie Akcje od spółki będącej ich emitentem w celu przekazania tytułu własności Akcji na Wnioskodawcę.

Taki stan faktyczny jest objęty hipotezą art. 24 ust.11 UPDOF, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabywa akcje po preferencyjnej cenie w sposób pośredni - od osoby trzeciej (posiadającej osobowość prawną), która uprzednio nabyła (objęła) te akcje od spółki będącej ich emitentem w celu przekazania ich podatnikowi.

W konsekwencji, za objęty hipotezą art. 24 ust. 11 UPDOF należy również uznać stan faktyczny przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Nr 2.

1.  Spółki, do których ma zastosowanie art. 24 ust. 11 UPDOF.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a UPDOF, możliwość odroczenia momentu opodatkowania przewidziana w art. 24 ust. 11 UPDOF ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Należy zwrócić uwagę, iż istnieją znaczące różnice pomiędzy przepisami państw członkowskich UE i EOG w zakresie prawa spółek handlowych. W szczególności, niektóre ustawodawstwa nie rozróżniają - jak ma to miejsce w Polsce - pojęcia udziału (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz pojęcia akcji (w spółce akcyjnej). Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, art. 24 ust. 11 UPDOF winien mieć zastosowanie do nabywania praw udziałowych we wszystkich spółkach mających siedzibę na terytorium państw członkowskich UE lub EOG, których kapitał jest reprezentowany przez instrumenty zbliżone do akcji w rozumieniu prawa polskiego.

Przykładowo, prawo spółek handlowych obowiązujące w Republice Cypryjskiej, oparte na modelu angielskim, nie rozróżnia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. W tamtejszym ustawodawstwie istnieje jeden ogólny typ spółki kapitałowej (ang. company), która może być ukształtowana jako:

*   company limited by guarantee („spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do sumy gwarancyjnej”) lub company limited by shares („spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do udziału w kapitale”),
*   private company (spółka niepubliczna) oraz public company (spółka publiczna).

Brak rozróżnienia spółek na spółki akcyjne i spółki z o.o. w prawie cypryjskim widać wyraźnie m.in. w treści Załącznika I do Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L z 2009 Nr 310 s. 34), w którym wymieniono tylko jeden rodzaj spółek prawa cypryjskiego, podczas gdy w przypadku dużej części pozostałych państw członkowskich UE - w których system prawa spółek jest bardziej zbliżony do rozwiązań obowiązujących w Polsce - wskazano odpowiedniki polskiej spółki akcyjnej i spółki z o.o. (np. niemieckie Aktiengesellschaft oraz Gesellschaft mit beschrankter Haftung).

Termin „company limited by shares” bywa tłumaczony na język polski jako „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Jednakże, jak wskazuje Ł. Biel, „angielski system klasyfikacji spółek dosyć istotnie odbiega od systemu polskiego, zwłaszcza w przypadku spółek kapitałowych, których podział opiera się na odmiennych kryteriach. Potwierdzają to również rozbieżności między słownikami. Ponieważ spółek kapitałowych jest znacznie więcej w prawie angielskim, niemożliwe jest znalezienie ekwiwalentów funkcjonalnych oddających w dostatecznym stopniu niuanse znaczeniowe.” (Ł. Biel, Analiza porównawcza nazw spółek wprawie polskim, angielskim i amerykańskim w wybranych słownikach, Lingua Legis Nr 15/2007).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, analizując możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF do nabycia akcji w spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG innego niż Polska - takiego jak Republika Cypru - należy określić, czy nabywane przez podatnika prawa majątkowe mają charakter zbliżony do akcji w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Należy stwierdzić, że akcje (ang. shares) w cypryjskiej niepublicznej spółce kapitałowej (ang. private company limited by shares) wykazują większe podobieństwo do polskich akcji w spółce akcyjnej niż do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przede wszystkim, zgodnie z cypryjskim prawem spółek, co do zasady spółka jest zobowiązana do wydania akcjonariuszom dokumentów akcji (ang. share certificates), które prawidłowo ostemplowane przez spółkę stanowią prima facie dowód posiadania tytułu prawnego do akcji. Tymczasem art. 174 § 6 Kodeksu spółek handlowych zakazuje wystawiania dokumentów na udziały w spółce z o.o., co stanowi jedną z głównych różnic pomiędzy udziałem w spółce z o.o. a akcją w spółce akcyjnej. Ponadto, różnice pomiędzy cypryjską niepubliczną spółką kapitałową (private company limited by shares) a publiczną spółką kapitałową (public company limited by shares) - której akcje mogą być notowane na rynkach regulowanych (przykładem cypryjskiej public company limited by shares jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie spółka A. Plc) - nie mają charakteru konstrukcyjnego - jak w przypadku polskiej spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - lecz dotyczą przede wszystkim:

*   ograniczenia maksymalnej ilości udziałowców,
*   możliwości oferowania akcji spółki w trybie publicznej subskrypcji;
*   określonych ograniczeń w zbywaniu akcji,
*   obowiązków sprawozdawczych oraz w zakresie badania sprawozdań finansowych.

Nie ma jednak istotnych różnic pomiędzy zakresem praw inkorporowanych w akcji w cypryjskiej spółce niepublicznej i spółce publicznej.

Podobnie, art. 24 ust. 11 UPDOF może mieć zastosowanie do nabycia akcji w każdej spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG, której charakter prawny jest zbliżony do polskiej spółki akcyjnej (w szczególności, spółki akcyjnej - société anonyme – z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem).

W związku z powyższym, przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF do nabycia Akcji Spółki od Pracodawcy należy uznać za prawidłowe. Należy nadmienić, iż do analogicznego wniosku w zbliżonym stanie faktycznym doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-845/10-3/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m. in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego (obecnego lub byłego) pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskim oddziale przedsiębiorcy zagranicznego („Polski Oddział”) – P., spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze („Pracodawca”).

Zgodnie z decyzją Ministra Finansów w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody określenia części dochodu podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład do Polskiego Oddziału zostanie przypisane 20% udziału w zysku z projektu inwestycyjnego, pod warunkiem, że stopa zwrotu z zakończonej inwestycji osiągnie lub przekroczy 8% w skali roku (tzw. preferowana minimalna stopa zwrotu na inwestycji).

W związku ze spełnieniem wskazanego powyżej warunku, 20% zysku z tego projektu inwestycyjnego zostanie przypisane Polskiemu Oddziałowi.

Pracodawca Wnioskodawcy pomimo, że stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawcą a Pracodawcą uległ rozwiązaniu z dniem 31 października 2011 r. planuje wypłatę części lub całości wskazanego powyżej zysku, przypisanego Polskiemu Oddziałowi, na rzecz Wnioskodawcy w charakterze dodatkowej gratyfikacji finansowej w poniżej wskazany sposób.

Wnioskodawca założy spółkę posiadającą osobowość prawną, której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje. Siedziba spółki może znajdować się w Republice Cypryjskiej, alternatywnie w Luksemburgu, albo - może posiadać siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającą zgodnie z tamtejszym prawem.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nowo założonej Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji. Akcje zostaną objęte przez Pracodawcę, działającego poprzez Polski Oddział, po cenie wyższej niż wartość nominalna akcji. Uchwała walnego zgromadzenia nowo założonej Spółki będzie przewidywać, że akcje zostaną objęte przez Pracodawcę wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Wnioskodawcę.

W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia nowo założonej Spółki, Pracodawca (działając poprzez Polski Oddział) zaoferuje Wnioskodawcy nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej). Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że w momencie nabycia akcji Spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, po stronie Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe z uwagi na fakt, że aby Wnioskodawca mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z częściowo odpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków.

Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie odpowiadać wartości wynikającej z nadwyżki pomiędzy wartością rynkową akcji nabytych przez pracownika na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, a wydatkami poniesionym na ich nabycie.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy). Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie w sposób częściowo odpłatny akcje spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, które zostaną przez Pracodawcę zakupione, a następnie przekazane w na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia nowopowstałej Spółki w momencie nabycia ww. akcji nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych częściowo odpłatnie akcji, a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich nabycie.

Reasumując w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji nowopowstałej spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem od byłego Pracodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie niższej od ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a UPDOF.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące przepisów prawa wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.