Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-368/14-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w polskiej spółce z o.o. w formie aportu do spółki amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w spółce amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w spółce amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka kapitałowa; Stany Zjednoczone; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka”), przy czym udziały te stanowią mniej niż 50% kapitału zakładowego Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki, z których żaden nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółki komandytowe z siedzibą w Niemczech (niem. Kommanditgesellschaft).

W związku z planowaną restrukturyzacją struktury kapitałowej, Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami planuje wnieść udziały w Spółce jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej osobą prawną według prawa amerykańskiego (dalej jako: „Spółka Amerykańska”) i będącej rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych, której skrót formy prawnej oznaczany jest jako „Inc.”.

Wartość przedmiotu aportu, tj. udziałów w Spółce, zostanie określona według ich wartości rynkowej na dzień aportu.

W efekcie aportu udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy oraz do pozostałych udziałowców, Spółka Amerykańska uzyska większość udziałów lub 100% udziałów w Spółce.

W zamian za otrzymane udziały w Spółce, Spółka Amerykańska wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej (ang. par value) niższej od wartości rynkowej udziałów w Spółce otrzymanych w wyniku aportu. Różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Amerykańską w zamian za aport zostanie przekazana na dodatkowy kapitał wpłacony (ang. additional paid in capital) Spółki Amerykańskiej, co na gruncie polskiego prawa handlowego byłoby czynnością podobną do przekazania nadwyżki nad wartością nominalną udziałów na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Innymi słowy, suma wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Amerykańską w zamian za aport oraz wartości przekazanej na dodatkowy kapitał wpłacony Spółki Amerykańskiej (tj. wartość emisyjna udziałów w Spółce Amerykańskiej) będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu (udziałów w Spółce) na dzień aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport?
2.  Czy w świetle obowiązujących przepisów UPDOF możliwe jest określenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.
2.  W świetle obowiązujących przepisów UPDOF nie jest możliwe określenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a UPDOF, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na element transgraniczny w planowanej transakcji, zasadne jest odwołanie się do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. Dz. U. z dnia 18 września 1976 r.). Na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 14 tej umowy, Wnioskodawca może być opodatkowany w Polsce z tytułu wniesienia udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do Spółki Amerykańskiej. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy osiągnięty z tej transakcji będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o przepisy UPDOF.

W myśl art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tego artykuł.

Na mocy do art. 30b ust. 1 UPDOF, od dochodów uzyskanych m.in. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 UPDOF, dochodem, o którym mowa w powołanym wyżej art. 30b ust. 1 UPDOF, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a UPDOF a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e UPDOF - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a UPDOF określił moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje (i) w dniu zarejestrowania spółki albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle powyższych uregulowań, należy stwierdzić, iż szczegółowe zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie powyższym, zostały zatem zawarte dwie przesłanki, konieczne do uznania, że uzyskany przychód odpowiada wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji, tj.:

1.  przedmiotem operacji jest wniesienie wkładu niepieniężnego, oraz
2.  podmiotem otrzymującym wkład niepieniężny jest spółka.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie pierwsza przesłanka zostanie spełniona, gdyż przedmiotem wkładu będą udziały w Spółce (wkład niepieniężny), a nie środki pieniężne.

Odnośnie do drugiej przesłanki, pojęcie „spółki” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 28 UPDOF i oznacza ono będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa definicja spółki obejmuje Spółkę Amerykańską będącą osobą prawną (spółką kapitałową) i rezydentem podatkowym USA. Należy przy tym wskazać, że ustawa nie różnicuje tu sytuacji podatników obejmujących udziały czy akcje w zależności od miejsca siedziby spółki, w której udziały czy akcje są obejmowane w zamian za aport. Oznacza to, iż przepis ten stosuje się również w stosunku do podatnika, który obejmuje udziały lub akcje w spółce kapitałowej prawa obcego, w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF wynika zatem, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy osoba fizyczna wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów UPDOF nie jest możliwe określenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Możliwości takiej nie daje art. 17 ust. 2 UPDOF, ani żaden inny przepis UPDOF. Zgodnie z art. 17 ust. 2 UPDOF, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 UPDOF. W powołanym art. 19 UPDOF dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 - ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim tego ustępu nakazał organowi podatkowemu (lub organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego artykułu wskazany został sposób określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 19 UPDOF nie może jednak prowadzić do określenia przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce. Konkluzja ta jest słuszna z poniższych powodów.

Po pierwsze, użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania normy prawnej określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się, ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 2001 r. (sygn. akt III ZP 25/01), odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu danego przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania tego przepisu. W żadnym wypadku zastosowanie danego przepisu „odpowiednio” nie może prowadzić do rezultatu sprzecznego z przepisem zawierającym odesłanie.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem znaczenie „nominalnej wartości udziałów”. Według wykładni językowej, nominalny oznacza „istniejący tylko z nazwy, tytularny, formalny (por. Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 369). Przez nominalną wartość należy zatem rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Wartość nominalna jest więc wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Należy zaznaczyć, że art. 17 ust. 2 UPDOF zawiera odesłanie do całego artykułu 19 tejże ustawy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. Akt II FSK 2186/09) „istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego” stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis, do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni) ale tylko w takim zakresie w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd ten został wyrażony również w innych wyrokach NSA (por. wyroki NSA: z dnia 19.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09, z dnia 25.11.2008 r., sygn. akt. II FSK 1165/07, z dnia 19.04.2006 r. sygn. akt II FSK 558/05).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość objętych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości przychodu podatkowego w oparciu o ceny rynkowe.

Po drugie, interpretowanie art. 19 UPDOF w ten sposób, że mógłby on stanowić podstawę do określenia wartości przychodu podatnika w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport na podstawie art. 19 UPDOF, musiałoby prowadzić do wniosku, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF jest zbędny, co w świetle zasady racjonalności ustawodawcy jest interpretacją niedopuszczalną.

Po trzecie, należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 przedstawiona przez Wnioskodawcę pozostaje w zgodzie z ujęciem systemowym opodatkowania PDOF udziałowca z tytułu zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W świetle powyższego, wartość przychodu Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Amerykańskiej rozpoznana przy ich objęciu, stanie się kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu ich przyszłego zbycia. Oznacza to również, iż wartość aportu przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Amerykańskiej będzie uwzględniona przy opodatkowaniu Wnioskodawcy z tytułu przyszłego zbycia udziałów w Spółce Amerykańskiej. W konsekwencji, żadna część wartości udziałów w Spółce Amerykańskiej nie będzie wyłączona z opodatkowania.

Wobec powyższego skonstatować należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał jedynie nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną i wartość ta nie podlega zmianie, ani nie może być zastąpiona inną wartością. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 UPDOF, co wykazano w akapitach poprzedzających.

Reasumując, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w Spółce Amerykańskiej, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uzyska przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Amerykańskiej objętych w zamian za wniesiony aport. Nie będzie przy tym możliwe - czy to na podstawie art. 19 UPDOF, czy też na podstawie innego przepisu UPDOF - określenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Amerykańskiej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obu postawionych w niniejszym wniosku pytań, jest jednolicie przyjmowane w praktyce podatkowej, co znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.01.2014 r. (znak IBPBII/2/415 -1082/13/MZa) oraz z 17.09.2013 r. (znak IBPBII/2/415-664/13/MW);
*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20.12.2013 r. (znak; IBPB2/415 -717/13-2/EL oraz IPPB2/415-716/13-2/EL), z 24.10.2013 r. (znak IPPB1/415-901/13-2/IF) oraz z 10.06.2013 r. (znak IPPB2/415-267/13-2/AK);
*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10.09.2013 r. (znak ILPB1/415 -918/13-2/AG oraz ILPB1/415-919/13-2/AG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13.08.2013 r. (znak ITPB1/415 -583a/13/AD);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 02.08.2013 r. (znak IPTPB2/415-362/13 -2/KR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, przy czym udziały te stanowią mniej niż 50% kapitału zakładowego spółki. Pozostałymi udziałowcami spółki, z których żaden nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki, są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółki komandytowe z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami planuje wnieść udziały w spółce jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej osobą prawną według prawa amerykańskiego, będącej rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych. Wartość przedmiotu aportu, tj. udziałów w spółce, zostanie określona według ich wartości rynkowej na dzień aportu. W efekcie aportu udziałów w spółce należących do Wnioskodawcy oraz do pozostałych udziałowców, Spółka Amerykańska uzyska większość udziałów lub 100% udziałów w spółce. W zamian za otrzymane udziały w spółce, spółka amerykańska wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej udziałów w spółce otrzymanych w wyniku aportu. Różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę amerykańską w zamian za aport zostanie przekazana na dodatkowy kapitał wpłacony spółki amerykańskiej, co na gruncie polskiego prawa handlowego byłoby czynnością podobną do przekazania nadwyżki nad wartością nominalną udziałów na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Suma wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę amerykańską w zamian za aport oraz wartości przekazanej na dodatkowy kapitał wpłacony spółki amerykańskiej będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu (udziałów w spółce) na dzień aportu.

W związku z tak nakreślonym zdarzeniem przyszłym sytuację prawno-podatkową Wnioskodawcy należy ocenić przy uwzględnieniu zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce amerykańskiej otrzymanych w zamian za taki wkład.

Reasumując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w polskiej spółce z o.o. w formie aportu do spółki amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w spółce amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w spółce amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Ponadto organ podatkowy wyjaśnia, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu wniesienia udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki amerykańskiej, zgodnie z treścią sformułowanych pytań, natomiast nie odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego późniejszej sprzedaży akcji spółki amerykańskiej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.