Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-871/15-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do Spółki, od wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększyć ma kapitał zapasowy i w związku z tym podlegać będzie ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten, nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 marca 2016 r., Nr IPTPB1/4511-871/15-2/MM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 marca 2016 r. (data doręczenia 9 marca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 15 marca 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w przyszłości ma zostać komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mającej działać w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka Komandytowa z uwagi na fakt, że powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji Spółki. W skład ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Komandytowej wchodzić będą składniki, które uprzednio zostaną wniesione do Spółki w drodze aportu, przy czym, w zamian za aport wyemitowane zostaną udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną mających być wydanymi w zamian za jego wniesienie udziałów przelana zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

W piśmie z dnia 15 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, osiąga przychody z tytułu udziału w spółce osobowej. Przychody osiągnięte z tego tytułu opodatkowuje według stawki - 19%. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją działalności będzie:

*   PKD 46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

*   PKD 47.78.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

*   PKD 46.18.Z - Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów,

*   PKD 33.14.Z - Naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych,

*   PKD 43.21 - Wykonywanie instalacji elektrycznych,

*   PKD 72. - Badania naukowe i prace rozwojowe,

*   PKD 73.- Reklama, badanie rynku i opinii publicznej,

*   PKD 74. - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,

*   PKD 77. - Wynajem i dzierżawa,

*   PKD 81. - Działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni,

*   PKD 82. - Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,

*   PKD 96. - Pozostała indywidualna działalność usługowa.

Spółka Komandytowa będzie kontynuowała przedmiot działalności Spółki. Spółka oraz Spółka Komandytowa będą miały siedzibę w Polsce. Amortyzacji podlegać będą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w stosunku do których, ustawodawca przewiduje możliwość dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie jest w stanie określić jakie będą to dokładnie elementy, a co za tym idzie, nie jest w stanie przedstawić enumeratywnego katalogu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mają być przedmiotem wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku Spółki Komandytowej proporcjonalny do wartości wkładu do Spółki Komandytowej, która to wartość wkładu w związku z przekształceniem odpowiadać będzie wartości objętych udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz będzie dokonywał opisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, w tym od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu do Spółki, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Odpisy amortyzacyjne w zależności od rodzaju składnika majątku będą dokonywane na zasadach określonych w art. 22h i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do Spółki, od wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększyć ma kapitał zapasowy i w związku z tym podlegać będzie ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową, będzie miał On prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wniesionych wcześniej aportem do Spółki, także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększy kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których spółka otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zwiększa wartości kapitału zakładowego spółki, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych jako powiększająca kapitał zapasowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. odnosi się zatem w swoim zakresie, wyłącznie do spółek otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia takiej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem. Z kolei, art. 1 u.p.d.o.p., określając zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają zastosowanie także do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z dodatkowym zastrzeżeniem, że opodatkowaniu podlegają również spółki komandytowo akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem na terytorium innego państwa, jeśli zgodnie z przepisami podatkowymi tego państwa traktowane są jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że ustawa jednoznacznie precyzuje, jakie podmioty wchodzą w reżim prawno-podatkowy regulowany przez przepisy u.p.d.o.p.

Mająca powstać w wyniku przekształcenia Spółka Komandytowa, będąc na gruncie regulacji Kodeksu spółek handlowych spółką osobową, jako spółka niebędąca osobą prawną i nieobjęta zakresem art. 1 u.p.d.o.p., nie będzie podlegać przepisom niniejszej ustawy. Ponadto, Spółka Komandytowa, na gruncie obowiązujących przepisów, stanowić będzie podmiot transparentny podatkowo. Oznacza to, że wszelkie dochody osiągane przez tę Spółkę, jak też i ponoszone przez nią koszty, przypisywane będą bezpośrednio do jej wspólników. Powyższe wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Podobną regulację zawiera także u.p.d.o.p., której art. 5 stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę powyższą stosuje się zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada, że podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej w zakresie obliczania przychodów i kosztów, powinny mieć zatem zastosowanie przepisy u.p.d.o.f.

Z punktu widzenia Spółki Komandytowej, jako podmiotu mającego powstać w wyniku przekształcenia Spółki, istotne znaczenie ma określenie zasad regulujących sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z zasadą kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej - wynikającej z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego; zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei, zgodnie z zasadą kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględniania przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

Wynika to bezpośrednio z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Przy czym, kwestię metody amortyzacji przyjętej przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia reguluje przepis art. 22h ust. 4 u.p.d.o.f.

Ustawodawca przy wykorzystaniu powyższych przepisów określił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast żadnego przepisu uniemożliwiającego dokonywanie amortyzacji w spółce przekształconej od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie wartości zlokalizowanej na etapie aportu do spółki przekształcanej na kapitale zapasowym. Przechodząc zatem, na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w związku z powyższym, przepisy u.p.d.o.f., nie ograniczają w żaden sposób możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, czyli przyszłego wspólnika Spółki Komandytowej (która ma powstać w wyniku przekształcenia Spółki) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w Spółce będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Ponadto, co szczególnie istotne w przedmiotowej sprawie, art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., będący odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., nie zawiera uregulowania analogicznego do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., które odnosiłoby się do kwestii rozpoznawania, jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, jako wkład do spółki osobowej od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem Spółka na skutek przekształcenia zmieni formę prawną w Spółkę Komandytową, nastąpi wobec niej zmiana reżimu prawno-podatkowego, co wynika z faktu, że w wyniku przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będą wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca w żadnym przepisie nie przewidział w takim przypadku w odniesieniu do wspólników Spółki Komandytowej kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W efekcie powyższego, Wnioskodawca podlegać będzie w tym zakresie przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartym w u.p.d.o.f. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (Spółka Komandytowa nie posiada kapitału zakładowego) nie ma przepisu o treści analogicznej do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Uznać zatem należy, że Spółce Komandytowej, która powstać ma w wyniku przekształcenia Spółki, a ściślej rzecz ujmując - wspólnikom takiej spółki osobowej, przysługiwać będzie prawo do rozpoznawania, jako koszty uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wniesione będą wcześniej aportem do przekształconej spółki, także w tej części, która w Spółce podlegać będzie ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Stosowanie do tego ograniczenia w stosunku do wspólników spółki osobowej (w tym Spółki Komandytowej), która powstać ma z przekształcenia Spółki, prowadziłoby do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a co za tym idzie wspólników tych spółek, co jest niedopuszczalne, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt …\`(...)\` Oczywistym jest, że przepisy u.p.d.o.p., o czym wprost stanowi art. 1 powołanej ustawy, nie obejmą zakresem działania wspólników Spółki Komandytowej, w stosunku do których zastosowanie znajdzie odmienny reżim prawno- podatkowy, który nie może być rozszerzony o przepisy u.p.d.o.p., w efekcie zmiany formy prawnej Spółki.

Powoływana w analogicznych stanach faktycznych argumentacja, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wspólników spółki przekształconej, z uwagi na regulację zawartą w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, pozbawiona jest jakiejkolwiek podstawy prawnej. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13) nie reguluje bowiem kwestii sukcesji reżimu prawno-podatkowego obowiązującego podmiot przekształcany. Ewentualna możliwość rozciągnięcia odmiennego reżimu prawno-podatkowego na podmiot powstały z przekształcenia, powinna wynikać tylko i wyłącznie wprost z ustawy, w innym przypadku taki skutek nie może być wywodzony z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Odmienna interpretacja wskazanego przepisu stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego.

W piśmiennictwie można spotkać się z poglądem, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jednakże, co należy podkreślić w związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w judykaturze panuje zgodność co do tego, że stosowanie analogii nie powinno być stosowane w przypadkach, w których wykorzystywana byłaby ona na niekorzyść podatników (wyroki NSA: z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt. FSK 93/06, OSP 2007/12/137; z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1372/98). Przyjęcie w związku z powyższym, że w stosunku do wspólników przekształcanej spółki obowiązywać będą ograniczenia wynikające z u.p.d.o.p., stanowić będzie rozszerzenie zakresu stosowania u.p.d.o.p. na kategorię podmiotów, która podlega pod regulacje innej ustawy podatkowej, jaką jest u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - po przekształceniu Spółki w Spółkę Komandytową, będzie miał On prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą wniesione wcześniej do Spółki aportem, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększy kapitał zapasowy.

Wnioskodawca dodaje, że zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13,

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1033/15,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 550/13,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 971/13,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r., Nr IPTPB3/423-312/11-2/IR,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r., Nr ITPB3/415-9/12/AW,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r., Nr IBPBI/2/423-360/11/JD,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM.

Pragnąc podkreślić rolę powołanych na potrzeby niniejszego wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca wskazuje, że orzecznictwo sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest o tyle istotne, o ile organ podatkowy jest zobowiązany, na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, do uwzględniania wytycznych, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), mając na uwadze przepis „ art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r., art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Reasumując stwierdzić należy, że ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie kategorii podmiotów, które obejmuje zakres art. 1 u.p.d.o.p., i nie może być przeniesione na Wnioskodawcę, a więc przyszłego wspólnika (będącego osobą fizyczną) Spółki Komandytowej (będącej spółką osobową), która powstać ma w wyniku przekształcenia Spółki. A zatem, po przekształceniu Spółki w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przy uwzględnieniu tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce znajdować się będzie na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegać będzie w Spółce ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 22, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, że przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelakie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 i art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnianie wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w przyszłości ma zostać komandytariuszem Spółki Komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Komandytowa z uwagi na fakt, że powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Komandytowa będzie kontynuowała przedmiot działalności Spółki. W skład ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Komandytowej wchodzić będą składniki, które uprzednio zostaną wniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze aportu, przy czym, w zamian za aport wyemitowane zostaną udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną mających być wydanymi w zamian za jego wniesienie udziałów przelana zostanie na kapitał zapasowy Spółki ograniczoną odpowiedzialnością.

Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W myśl art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zatem spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwiększać ma kapitał zapasowy i w związku z tym podlegać będzie ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.