Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.365.2019.4.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) i z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismami z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.365.2019.1.PR (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2019 r.) i z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.365.2019.2.PR (doręczonym w dniu 19 sierpnia 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwania w dniach 9 sierpnia 2019 r. i 26 sierpnia 2019 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane odpowiednio w dniach 8 sierpnia 2019 r. i 23 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Do dnia … lutego 2018 r. Wnioskodawca był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej. Dnia … lutego 2018 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali przekształcenia łączącej ich spółki cywilnej w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”). W Spółce jawnej jest dwóch wspólników, którzy nie prowadzą innej działalności, a ich współmałżonki nigdy działalności nie prowadziły.

Przedmiotem działalności Spółki jawnej jest, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

1.  Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych 41.20.Z;
2.  Roboty związane z budową dróg i autostrad 42.11.Z;
3.  Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej 42.12.Z;
4.  Roboty związane z budową mostów i tuneli 42.13.Z;
5.  Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych 42.21.Z;
6.  Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej 42.91.Z;
7.  Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych 43.11.Z;
8.  Przygotowanie terenu pod budowę 43.12.Z;
9.  Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich 43.13.Z.

Wspólnicy wnieśli do Spółki wkład pieniężny. Dla Spółki jawnej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, a wspólnicy rozliczają się w formie 19% podatku liniowego. Biorąc pod uwagę sumę przychodów wraz z kwotą podatku od towarów i usług Spółka jawna i spółka cywilna w 2018 r. nie przekroczyła limitu 1 200 000 euro.

Wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne) posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu Spółki jawnej ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym – 2018 r., wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (5 135 000 zł). Spółka jawna zamierza nabywać używane środki trwałe i fabrycznie nowe środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, do budowy dróg.

W lipcu bieżącego roku Spółka wpłaciła zadatek na zakup używanej koparki kołowej, która jest sklasyfikowana zgodnie z KŚT do grupy 580 – maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych. Po dokonaniu zakupu, koparka będzie używana do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej, będzie miał prawo zastosować jednorazową amortyzację do nowo zakupionych używanych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z art. 22k ust. 14 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), pierwszą grupę podatników uprawnionych do korzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7-13, stanowią podatnicy, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich podatników rozpoczynających działalność. Niektórzy podatnicy rozpoczynający działalność nie mogą z tej możliwości korzystać (art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ograniczenia te mają wyeliminować z przywileju jednorazowej amortyzacji tych podatników, którzy stosunkowo niedawno zamknęli działalność, aby ją ponownie otworzyć.

Z jednorazowej amortyzacji nie może skorzystać:

*   podatnik, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie 2 lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną,

*   podatnik, którego małżonek prowadził ww. działalność, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów mogą być wyłącznie niektóre środki trwałe. Są to środki trwałe zaliczone do grup 3-8 stosowanej dla celów podatkowych KŚT z 2010 r. (z wyłączeniem samochodów osobowych), a więc środki trwałe zaliczane do grupowań obejmujących:

1.  kotły i maszyny energetyczne (KŚT 3),
2.  maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (KŚT 4),
3.  maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne (KŚT 5),
4.  urządzenia techniczne (KŚT 6),
5.  środki transportu (KŚT 7), z wyłączeniem samochodów osobowych,
6.  narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (KŚT 8).

Drugą grupą podatników uprawnionych do korzystania z jednorazowej amortyzacji (art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowią tzw. mali podatnicy. Podatnikami takimi w 2019 r. są podatnicy, u których wartość przychodów ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2018 r. 5 135 000 zł. Jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów mogą być wyłącznie niektóre środki trwałe. Są to środki trwałe zaliczone do grup 3-8 stosowanej dla celów podatkowych KŚT z 2010 r. (z wyłączeniem samochodów osobowych), a więc środki trwałe zaliczane do grupowań obejmujących:

1.  kotły i maszyny energetyczne (KŚT 3),
2.  maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (KŚT 4),
3.  maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne (KŚT 5),
4.  urządzenia techniczne (KŚT 6),
5.  środki transportu (KŚT 7), z wyłączeniem samochodów osobowych,
6.  narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (KŚT 8).

Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej jest następcą prawnym spółki cywilnej – wstępuje w jej prawa i obowiązki i co do zasady staje się podmiotem ulg, koncesji i pozwoleń, które przysługiwały spółce przed przekształceniem.

Zmiana formy prawnej spółki, ze względu na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej, nie wpływa także na rozliczenia podatku dochodowego przez jej wspólników. Zachowają oni status podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, dlatego też będą samodzielnie rozliczać dochód z udziału w spółce. Spółka przekształcona, czyli Spółka jawna, będzie też mogła kontynuować ewidencjonowanie operacji gospodarczych w prowadzonej dotąd księdze przychodów i rozchodów.

W związku z faktem, że Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej w lutym 2018 r. to osoba fizyczna, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo do korzystania w 2019 r. z jednorazowej amortyzacji jako tzw. mały podatnik, ponieważ suma przychodów spółki cywilnej i Spółki jawnej w 2018 r. nie przekroczyła równowartości kwoty 1 200 000 euro.

Spółka jawna jest następcą prawnym spółki cywilnej i wstępuje w jej prawa i obowiązki, dlatego wspólnika Spółki jawnej, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie dotyczy ograniczenie wynikające z art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo zapis art. 22k ust. 11 ww. ustawy ma zastosowanie tylko do roku podatkowego, w którym podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle opisanego stanu faktycznego, wspólnik Spółki jawnej może jednorazowo amortyzować środki trwałe zaliczone do grup 3-8 KŚT do kwoty nieprzekraczającej 50 000 euro w roku podatkowym jako tzw. mały podatnik.

W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie z art. 8 na wspólników tej spółki.

W przypadku nabycia fabrycznie nowych środków trwałych zgodnie z art. 22k ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą może dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa ust. 14, odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wspólników tej spółki.

Jeżeli w związku z nabyciem środka trwałego podatnik ma prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w ust. 7 i ust. 14, to dokonuje on odpisu amortyzacyjnego na podstawie ust. 7 albo 14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osobowa spółka handlowa – spółka jawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem, na Spółkę jawną przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce cywilnej. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejście praw, ale również obowiązków podatkowych przekształcanej spółki cywilnej.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Jedną z metod amortyzacji przewidzianą przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tzw. jednorazowa amortyzacja, której warunki stosowania przewidziane są w art. 22k ust. 7–13 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Powyższa zasada amortyzacji polega na zaliczaniu do kosztów podatkowych dokonywanych jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej środków trwałych z grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

W myśl przepisu art. 22k ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Stosownie do art. 22k ust. 9 ww. ustawy, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10 000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Zgodnie z art. 22k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W myśl art. 22k ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

W świetle wyżej cytowanych przepisów, z możliwości jednorazowej amortyzacji mogą skorzystać:

*   podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej lub

*   mali podatnicy.

Określenie „mały podatnik” jest zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Należy także podkreślić, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów jest ważne kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z tych też względów dla celów jednorazowej amortyzacji podatkowej przy ocenie spełnienia kryteriów pojęcia „małego podatnika”, w przypadku:

*   osób fizycznych prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, do limitu 1 200 000 euro należy uwzględnić przychody z tej działalności, bez względu na uzyskiwane przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,

*   gdy działalność gospodarcza jest wykonywana w formie spółki niebędącej osobą prawną, do limitu 1 200 000 euro należy uwzględnić przychody wyłącznie z działalności w tej spółce.

Ponadto, skoro zarówno przychody i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką, a nie wspólnikami tej spółki. W konsekwencji jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych może dokonywać podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. spółka niebędąca osobą prawną bądź osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do dnia … lutego 2018 r. Wnioskodawca był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej. Dnia … lutego 2018 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali przekształcenia łączącej ich spółki cywilnej w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”). W Spółce jawnej jest dwóch wspólników, którzy nie prowadzą innej działalności, a ich współmałżonki nigdy działalności nie prowadziły.

Przedmiotem działalności Spółki jest, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

1.  Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych 41.20.Z;
2.  Roboty związane z budową dróg i autostrad 42.11.Z;
3.  Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej 42.12.Z;
4.  Roboty związane z budową mostów i tuneli 42.13.Z;
5.  Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych 42.21.Z;
6.  Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej 42.91.Z;
7.  Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych 43.11.Z;
8.  Przygotowanie terenu pod budowę 43.12.Z;
9.  Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich 43.13.Z.

Wspólnicy wnieśli do Spółki wkład pieniężny. Dla Spółki jawnej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, a wspólnicy rozliczają się w formie 19% podatku liniowego. Biorąc pod uwagę sumę przychodów wraz z kwotą podatku od towarów i usług Spółka jawna i spółka cywilna w 2018 r. nie przekroczyła limitu 1 200 000 euro. Wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne) posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu Spółki jawnej ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym – 2018 wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (5 135 000 zł). Spółka jawna zamierza nabywać używane środki trwałe i fabrycznie nowe środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, do budowy dróg. W lipcu bieżącego roku Spółka wpłaciła zadatek na zakup używanej koparki kołowej, która jest sklasyfikowana zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 580 – maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych. Po dokonaniu zakupu, koparka będzie używana do prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając zatem na względzie powołane powyżej przepisy prawa oraz treść wniosku stwierdzić należy, że skoro Spółka jawna spełnia kryterium „małego podatnika”, o którym mowa w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to będzie ona miała prawo zastosować od nowo zakupionych używanych środków trwałych, zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednorazowy odpis amortyzacyjny zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonego w przepisach prawa limitu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków pomocy de minimis.

Natomiast Wnioskodawca zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów winien uwzględnić zasady, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zamierza nabywać fabrycznie nowe środki trwałe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 22k ust. 14 osobną regulację w powyższej kwestii, adresowaną do wszystkich podatników.

W myśl art. 22k ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że opierając się o słownikowe określenie zamieszczone w słowniku języka polskiego (wersja internetowa wydawnictwa PWN), takie jak „nowy” – niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony, należy stwierdzić, że „nowy” środek trwały to taki, który nie był wcześniej przez kogokolwiek używany (eksploatowany). W takim znaczeniu nowy środek trwały to wytworzony (wyprodukowany) przez fabrykę (zakład przemysłowy) środek trwały, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany.

Zgodnie z art. 22k ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 14 stosuje się, pod warunkiem że:

1.  wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł lub
2.  łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Przepis art. 22k ust. 16 ww. ustawy stanowi, że kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w ust. 14, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 2, kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w ust. 14, pomniejsza się o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podatnika od środków trwałych, o których mowa w ust. 14 (art. 22k ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22k ust. 18 ww. ustawy, do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa w ust. 14, stosuje się odpowiednio przepis ust. 8, z tym że suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 22k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 22k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 22k ust. 14.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli nabyte przez Spółkę jawną środki trwałe będą spełniać przesłanki zawarte w art. 22k ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą fabrycznie nowe, zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to będzie ona miała prawo dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w łącznej kwocie do 100 000 zł. Wnioskodawca zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne – zgodnie z przepisem art. 22k ust. 18 w związku z art. 22k ust. 8 ww. ustawy – nie wcześniej niż w miesiącu, w którym ten środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych winien również uwzględnić zasady, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku gdyby wartość środków trwałych, o których mowa powyżej, przekroczyła kwotę 100 000 zł zastosowanie znajdzie – zgodnie z art. 22k ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – cytowany uprzednio przepis art. 22k ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22k ust. 1 lub art. 22i ww. ustawy od następnego roku podatkowego. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że pozostała część wartości początkowej środka trwałego (ponad 100 000 zł), od którego dokonano jednorazowego odpisu (niższego od wartości początkowej) podlega amortyzacji w latach następnych. Od następnego roku podatkowego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną albo liniową, od pozostałej (ponad 100 000 zł) wartości początkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.