Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-610/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-24
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura za 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   nie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. – **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „PDOF"), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT"). Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką") w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn i zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego (zwany dalej „Aportem"). Przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Czynność wniesienia Aportu będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu VAT (część nieruchomości może być jednak zwolniona z VAT) jako dostawa towarów (w odniesieniu do nieruchomości i maszyn) i świadczenie usług (w odniesieniu do prawa ochronnego do znaku towarowego) i w związku z tym, w zakresie obrotu opodatkowanego, zostanie wykazana w prowadzonym przez Wnioskodawcę rejestrze sprzedaży. Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT i wykazania VAT należnego z tytułu dokonania Aportu.

W zamian za Aport Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce, których cena emisyjna będzie odpowiadać wartości netto Aportu. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT oraz ustalone warunki płatności. Rozliczenie kwoty VAT należnego na wniesieniu Aportu pomiędzy stronami może nastąpić przed lub po terminie, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty należnego VAT związanego z Aportem do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Niego kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało dla Niego powstaniem przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PDOF, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszany o należny podatek VAT.

Przenosząc powyższe uregulowania ustawy o PDOF na grunt opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Aport będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (nieruchomości, maszyn) i świadczenie usług (prawo ochronne do znaku towarowego), które podlegają opodatkowaniu VAT. Wartość Aportu zostanie wykazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę wraz ze wskazaniem kwoty VAT od tej transakcji i zostanie wykazana w rejestrze sprzedaży Wnioskodawcy. W związku z tym, kwota VAT wykazanego na fakturze, będzie stanowić dla Wnioskodawcy VAT należny, zaś dla Spółki - VAT naliczony. Na fakturze zostanie wskazane, iż kwota VAT wynikająca z faktury powinna zostać zapłacona przez Spółkę w formie pieniężnej, a zatem Spółka w zamian za dokonaną na jej rzecz dostawę towarów oraz wyświadczone usługi (Aport), będzie zobowiązana do emisji udziałów oraz zapłaty kwoty VAT w formie pieniężnej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, jeśli podatnik VAT dokonuje dostawy opodatkowanej VAT, to nie stanowi dla niego przychodu kwota otrzymanego podatku VAT od nabywcy. Zatem, podatek VAT przekazany Wnioskodawcy przez Spółkę, jako element świadczenia należnego w zamian za dostawę towarów (nieruchomości, maszyny) i świadczenie usług (prawo ochronne do znaku towarowego) pozostaje neutralny dla Wnioskodawcy z perspektywy PDOF.

Wnioskodawca podkreśla, iż dla celów VAT wniesienie wkładu niepieniężnego traktowane jest jak każda inna dostawa towarów/świadczenie usług. Z tej też przyczyny, powstałe po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego Aport roszczenie o zapłatę VAT należnego (oraz obowiązek jego uiszczenia na rzecz urzędu skarbowego), wynikające z prawidłowo wystawionej faktury VAT zaakceptowanej przez nabywcę, powinno być traktowane analogicznie jak w przypadku transakcji sprzedaży, z tytułu której rozliczenie tej części ceny, którą stanowi VAT, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z zasadą neutralności VAT na gruncie podatków dochodowych, zgodnie z którą zarówno otrzymanie podatku VAT jako części ceny należnej, jak i następnie zapłacenie podatku VAT należnego do urzędu skarbowego jest neutralne podatkowo, tj. nie stanowi, ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę należnego VAT udokumentowanego fakturą wystawioną na rzecz nabywcy towarów lub usług nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy, zaś odprowadzenie tego podatku do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PDOF, nie będzie stanowić kosztu podatkowego.

Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia także fakt, że podatki dochodowe (zarówno od osób fizycznych jak i prawnych) są podatkami bezpośrednimi, które obciążają podatników uzyskujących przychody w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym znaczeniu, że ostatecznie faktycznie powiększa aktywa podatnika. Powyższa reguła jest bezsporna w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych - tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. Kwota należnego VAT od przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Aportu, przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie mieć charakteru definitywnego przysporzenia. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany odprowadzić tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota należnego podatku VAT nie zwiększy trwale majątku Wnioskodawcy i w rezultacie nie może stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przekazanie przez Spółkę VAT należnego tytułem Aportu może nastąpić już po uiszczeniu przez Wnioskodawcę VAT należnego na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W takiej sytuacji tym bardziej kwota VAT przekazana Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód. W tym przypadku bowiem, niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 3a) ustawy o PDOF, zgodnie z którym nie stanowią przychodów zwrócone inne wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zapłata VAT należnego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PDOF nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, w oparciu o treść art. 14 ust. 3 pkt 3a) ustawy o PDOF, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki kwoty VAT należnego z tytułu Aportu po zapłacie kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, ponieważ będzie to w rzeczywistości zwrot kwoty VAT uiszczonej przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego.

Zatem, w przypadku przekazania Wnioskodawcy kwoty VAT przez Spółkę już po uiszczeniu VAT należnego do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy również w oparciu o inną regulację prawną. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest racjonalnych przesłanek, aby różnicować sytuację podatkową Wnioskodawcy w zależności od tego w jakim terminie Spółka przekaże mu podatek VAT należny (przed czy po uiszczeniu tego podatku do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę), dlatego zdaniem Wnioskodawcy, również w sytuacji otrzymania od Spółki VAT należnego od Aportu przed upływem terminu do uiszczenia tego podatku na rzecz właściwego urzędu skarbowego, dla Wnioskodawcy z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwe rozliczenie transakcji wniesienia aportu bez naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT i podatku dochodowego, w szczególności:

*   w przypadku nieuregulowania VAT należnego w związku z Aportem w formie pieniężnej przez Spółkę, Wnioskodawca musiałby realnie ponieść ciężar ekonomiczny VAT płacąc go z własnych środków, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT,
*   w przypadku uregulowania VAT należnego w formie pieniężnej przez Spółkę, uznanie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu odpowiadającego kwocie otrzymanego od Spółki VAT spowodowałoby, że jako przychód zostałaby rozpoznana kwota, która nie stanowi dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia. Takie rozwiązanie w praktyce oznaczałoby, iż każdorazowe wniesienie aportu powodowałoby po stronie wnoszącego dodatkowe obciążenie podatkowe w PIT wynoszące 19% (lub 18/32%) z kwoty VAT należnego odprowadzonego przez wnoszącego aport do urzędu skarbowego.

Wskazać także należy, że przyjęcie stanowiska (zdaniem Wnioskodawcy - nieprawidłowego), że otrzymana w formie pieniężnej kwota VAT należnego w związku z Aportem stanowi przychód dla Wnioskodawcy, prowadziłoby do wniosku, że także uiszczenie tej kwoty na rzecz właściwego urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę należałoby zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w celu zapewnienia neutralności w podatkach dochodowych przepływów pieniężnych związanych z VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca podzielił uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe na różne źródła przychodów, które podlegają odrębnym reżimom podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zawarta została legalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych (a zatem z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu), uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wniesienie aportu do spółki z o.o. skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, przy czym ustawodawca wyraźnie określił, w jakiej wysokości należy określić ten przychód (w wartości nominalnej udziałów otrzymanych za aport).

Co do zasady do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodów z kapitałów pieniężnych, nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek ten, jako element ceny należnej, obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i (co do zasady) pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi o tym art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w myśl którego, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Ponadto wskazać należy, iż zasadniczo przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (względnie dane zdarzenie skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o.o. na pokrycie udziałów w tej spółce wkład niepieniężny, niestanowiący przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Od wniesionego aportu Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić należny podatek VAT, gdyż czynność wniesienia tego aportu będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jako dostawa towarów (w odniesieniu do nieruchomości i maszyn) i świadczenie usług (w odniesieniu do prawa ochronnego do znaku towarowego). Wnioskodawca wystawi zatem na spółkę fakturę VAT, w której wykaże VAT należny. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w spółce, których cena emisyjna będzie odpowiadać wartości netto aportu. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymany przez Wnioskodawcę od spółki podatek VAT należny z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie będzie stanowić przychodu, a w konsekwencji nie będzie skutkować koniecznością zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej kwoty.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   nie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu – jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, iż przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać w całości za prawidłowe, bowiem podstawy prawnej braku przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. upatruje On w treści przepisów regulujących zasady ustalania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (w szczególności w treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które to przepisy (jak wynika z dokonanej przez tut. Organ wykładni) w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.