Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.277.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na świetlice wiejskie
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na świetlice wiejskie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na świetlice wiejskie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina jest właścicielem budynków, w których zlokalizowane zostały świetlice wiejskie w szczególności z następujących miejscowościach: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…).

Gmina poprzez referat Urzędu Gminy w zakresie zarządzania świetlicami wiejskimi realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) dotyczące kultury.

Świetlice są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

*   udostępniane nieodpłatnie lokalnej społeczności na cele gminne, np. organizacji nieodpłatnych wydarzeń kulturalnych, zajęć edukacyjnych, spotkań kół zainteresowań czy kół gospodyń wiejskich, a także organizowane są w nich wybory;
*   udostępniane odpłatnie na rzecz zainteresowanych np. na cele organizacji imprez okolicznościowych.

Zarządzeniem z dnia 12 lutego 2016 r., nr x Burmistrza w sprawie opłat i zasad wynajmu świetlic wiejskich Gminy, ustalono stawki opłat za wynajem poszczególnych świetlic. Dodatkowo zgodnie z zarządzeniem do ustalonych opłat dolicza się koszty ogrzewania pomieszczeń świetlicy według wskazań urządzeń pomiarowych. Z tytułu wynajmu świetlic wiejskich Gmina rozlicza podatek należny (w ocenie Gminy czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku).

Nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na cele gminne stanowi zdaniem Gminy czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej realizując zadania, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne (np. na modernizację przedmiotowych budynków) i bieżące służące utrzymaniu świetlic wiejskich, np. wydatki na ogrzewanie, energię elektryczną, środki czystości, dostawę wody i oczyszczanie ścieków. Wydatki Gminy są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną stawką podatku.

W związku z zagrożeniami, związanymi z rozprzestrzenianiem się koronawirusa (SARS-CoV-2) oraz koniecznością realizacji epidemiologicznych zaleceń, działając na podstawie w szczególności ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Gmina ma ograniczone możliwości udostępniania świetlic wiejskich (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie). W praktyce od marca 2020 r. z przyczyn niezależnych od siebie Gmina nie udostępniła świetlic wiejskich odpłatnie. Jest to związane przede wszystkim z obostrzeniami epidemiologicznymi (brak możliwości organizacji imprez okolicznościowych), ale też brakiem zainteresowania organizacją spotkań w świetlicach w czasie epidemii.

Pomimo ograniczonej możliwości udostępniania świetlic wiejskich, Gmina nadal musi ponosić wydatki na utrzymanie przedmiotowych budynków, jak choćby wydatki na ogrzewanie czy energię elektryczną. Ponoszenie wydatków na świetlice wiejskie jest niezbędne celem choćby zachowania budynków w dobrym stanie technicznym. Gdyby Gmina zaprzestała ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie, obiekty te byłyby zaniedbane i a ich stan techniczny uległby pogorszeniu (nie sposób sobie wyobrazić, by Gmina nie ponosiła choćby wydatków na ogrzewanie świetlic wiejskich - powstała w obiektach wilgoć uniemożliwiłaby bezpieczne korzystanie ze świetlic w okresach kolejnych).

Zdaniem Gminy, nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków na świetlice wiejskie wyłącznie do dokonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie, w tym również w czasie stanu epidemii, w stosunku do wydatków na świetlice wiejskie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według wzoru właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie, w tym również w czasie stanu epidemii, w stosunku do wydatków na świetlice wiejskie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według wzoru właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określonego w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Gminy w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności w zakresie odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich Gmina jest podatnikiem VAT. Czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich stanowią zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-655/14-4/RG, w której wskazano, że „odpłatne udostępnienie przez Gminę na podstawie umów najmu świetlic wiejskich, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na cele gminne nie stanowi czynności podlegających ustawie o VAT. W tym zakresie, Gmina bazując na brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik VAT, lecz wykonuje zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego. Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-368/15/JP, wskazano, że „(\`(...)\`) z tytułu nieodpłatnego udostępniania salt do celów gminnych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego”. Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, zgodnie z którą „w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)".

W konsekwencji należy uznać, że wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na świetlice wiejskie są związane jednocześnie z dokonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich), a także z działalnością Gminy niepodlegającą ustawie o VAT (nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na cele gminne).

W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków na świetlice wiejskie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, w związku z faktem, że wydatki Gminy są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na świetlice wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT przy pomocy prewspółczynnika według wzoru właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, określonego w Rozporządzeniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.556.2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „ skoro – jak wynika z okoliczności sprawy - poniesione wydatki w ramach realizacji projektu pn. „…", są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników."

Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2020 r„ sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.661.2020.2.WL, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami budowlanymi i wyposażeniem świetlicy oraz od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlicy, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy."

Takie prawo powinno przysługiwać Gminie również w okresie obowiązującego w Polsce stanu epidemii, gdy Gmina z przyczyn niezależnych nie wynajmuje świetlic wiejskich. Gmina pomimo, że ma ograniczone możliwości udostępniania świetlic wiejskich, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, musi ponosić koszty bieżące niezbędne do utrzymania przedmiotowych budynków, czy kontynuować rozpoczęte wydatki inwestycyjne. Gdyby Gmina zaprzestała ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie, obiekty te byłyby zaniedbane i pogorszyłby się ich stan techniczny (nie sposób sobie wyobrazić, by Gmina nie ponosiła choćby wydatków na ogrzewanie świetlic wiejskich - powstała w obiektach wilgoć uniemożliwiłaby bezpieczne korzystanie ze świetlic w okresach kolejnych).

Gmina chciałaby zwrócić w tym miejscu uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w sprawie C-37/95 , w którym Trybunał stwierdził powołując się na zasadę neutralności VAT, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.251.2020.1.AA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług było dokonane z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i skoro działalność Filharmonii w zakresie organizowania wydarzeń kulturalnych została zawieszona z przyczyn niezależnych od woli Wnioskodawcy, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku".

Podsumowując, Gminie, w tym również w czasie stanu epidemii, w stosunku do wydatków na świetlice wiejskie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według wzoru właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określonego w Rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem budynków, w których zlokalizowane zostały świetlice wiejskie w szczególności z następujących miejscowościach: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…). i (…). Gmina poprzez referat Urzędu Gminy w zakresie zarządzania świetlicami wiejskimi realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym dotyczące kultury.

Świetlice są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

*   udostępniane nieodpłatnie lokalnej społeczności na cele gminne, np. organizacji nieodpłatnych wydarzeń kulturalnych, zajęć edukacyjnych, spotkań kół zainteresowań czy kół gospodyń wiejskich, a także organizowane są w nich wybory;
*   udostępniane odpłatnie na rzecz zainteresowanych np. na cele organizacji imprez okolicznościowych.

Zarządzeniem z dnia 12 lutego 2016 r., nr x Burmistrza w sprawie opłat i zasad wynajmu świetlic wiejskich Gminy, ustalono stawki opłat za wynajem poszczególnych świetlic. Dodatkowo zgodnie z zarządzeniem do ustalonych opłat dolicza się koszty ogrzewania pomieszczeń według wskazań urządzeń pomiarowych. Z tytułu wynajmu Gmina rozlicza podatek należny.

Nieodpłatne udostępnianie świetlic na cele gminne stanowi zdaniem Gminy czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej realizując zadania, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne (np. na modernizację przedmiotowych budynków) i bieżące służące utrzymaniu świetlic wiejskich, np. wydatki na ogrzewanie, energię elektryczną, środki czystości, dostawę wody i oczyszczanie ścieków. Wydatki Gminy są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną stawką podatku.

Zdaniem Gminy, nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków na świetlice wiejskie wyłącznie do dokonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, prawa w tym również w czasie stanu epidemii do częściowego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących świetlic wiejskich, przy pomocy prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według wzoru właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do zakupów towarów i usług związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich w Gminie, należy zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – świetlice mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatne lokalnej społeczności na cele gminne, np. organizacji nieodpłatnych wydarzeń kulturalnych, zajęć edukacyjnych, spotkań kół zainteresowań czy kół gospodyń wiejskich, organizacji wyborów, a także mogą być przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych np. na cele organizacji imprez okolicznościowych. Tym samym świetlice będą wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), a także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu nabycia towarów i usług, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do zakupów, które

w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, odliczenie przysługiwać nie będzie.

W zakresie natomiast zakupów, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro poniesione wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z funkcjonowanie i utrzymaniem świetlic są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania ich w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w tym również w czasie stanu epidemii prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.