Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.460.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: „pracodawca” lub „płatnik”) jest następcą prawnym spółki komandytowo – akcyjnej. Przekształcenie miało miejsce w dniu 2 lipca 2018 r. Wnioskodawca jest spółką produkcyjną zajmująca się produkcją artykułów dla dzieci i niemowląt wytworzonych według własnych projektów kształtów oraz zdobień. W przeważającej ilości przypadków (poza produktami, które produkowane są w oparciu o licencje) kształty jak i zdobienia produktów Wnioskodawcy powstają u Wnioskodawcy (są produkowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz). Na takiej samej zasadzie Wnioskodawca produkuje opakowania, materiały marketingowe (promocyjne) oraz ekspozytory dla oferowanych przez Wnioskodawcę produktów.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach grafików (zwanych dalej również jako: „podatnicy”), którzy wykonują następujące czynności pracując bezpośrednio z materią (materiałami plastycznymi), jak też z użyciem narzędzi komputerowych:

*   Projektowanie opakowań, zgłaszanie koncepcji nowych form opakowań,

*   Projektowanie stojaków i ekspozytorów,

*   Projektowanie materiałów marketingowych BTL (below the line) – adresowanych indywidualnie oraz materiałów marketingowych ATL (above the line) – szeroko adresowanych,

*   Wykonywanie i obróbka zdjęć produktów,

*   Dbałość o spójność wizualną materiałów BTL i ATL,

*   Określanie estetyki, kolorystyki, wzornictwa wprowadzanych produktów, nadzór nad kreacją produktów,

*   Rekomendowanie zmian w portfolio produktów w oparciu o nieaktualną, niemodną, przebrzmiałą kolorystykę lub wzornictwo,

*   Projektowanie wyrobów,

*   Kreacja i nadzór szaty graficznej opakowań,

*   Czuwanie nad spójnością estetyczną i graficzną produktów,

*   Wyznaczanie dalszego kierunku rozwoju w wymiarze estetycznym i stylistycznym,

*   Nadzór nad projektami graficznymi, weryfikacja poprawności projektów graficznych pod kątem spójności z tożsamością wizualną marki,

*   Przygotowywanie modeli 3D produktów,

*   Przygotowywanie kolorystyki produktów,

*   Poszukiwanie nowych rozwiązań w zakresie zdobienia produktów,

*   Projektowanie wzorów na produkty oraz przygotowywanie ich do produkcji,

*   Projektowanie opakowań i materiałów BTL i ATL,

*   Opracowanie grafik i treści POS (point ot sale) - eksponowanych w miejscach sprzedaży,

*   Aktualizacje – przeprojektowanie opakowań,

*   Tworzenie kluczowych elementów wizualizacyjnych kampanii, opracowywanie identyfikacji akcji wizerunkowych w kooperacji z ArtDirectorem marki,

*   Ustalenie sposobu komunikacji cech produktów na opakowaniu,

*   Opracowanie mechanizmów i materiałów wspierających produkt, komunikacji do klientów i konsumentów,

*   Opracowanie materiałów do komunikacji: hurt, detal, konsument ostateczny,

*   Opracowanie szczegółowego planogramu produktów na półkach sprzedażowych,

*   Projektowanie graficzne materiałów internetowych,

*   Tworzenie koncepcji kampanii i reklam internetowych,

*   Tworzenie treści i układów na kanały social media,

*   Przygotowywanie ekspozytorów i standów na rynki zagraniczne,

*   Projektowanie nowych produktów,

*   Przygotowywanie kolorystyk produktów,

*   Wykonywanie szkiców, modeli 3D i renderów,

*   Opiniowanie działalności wizerunkowych marki (kampanie, targi),

*   Rekomendowanie zmian wizerunku marki w materiałach marketingowych,

*   Tworzenie sezonowych trendów i inspiracji produktowych.

W ocenie Wnioskodawcy rzeczona działalność twórcza jest działalnością twórczą w zakresie sztuk plastycznych i wzornictwa przemysłowego, wymienioną w art. 22 ust. 9b ppkt 1) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z póżn. zm. dalej jako „u.p.d.o.f.”), jej celem jest bowiem określenie zewnętrznych cech przedmiotów wytwarzanych przemysłowo przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz, w tym produktów, ich opakowań i związanych z nimi materiałów marketingowych oraz ekspozytorów dla nich.

Zgodnie bowiem z definicją grafiki (https://pl.wikipedia.org/wiki/Grafika), jest ona jednym z podstawowych obok malarstwa i rzeźby działów sztuk plastycznych. Obejmuje techniki pozwalające na powielanie rysunku na papierze lub tkaninie z uprzednio przygotowanej formy.

Zależnie od funkcji rozróżnia się grafikę artystyczną zwaną też warsztatową oraz grafikę użytkową zwaną też stosowaną.

Grafika użytkowa to dziedzina grafiki i drukarstwa artystycznego służąca celom użytkowym. Związana jest z rynkiem wydawniczym i reklamą. Grafika użytkowa obejmuje plakat, ilustracje, druki okolicznościowe, magazyny, gazety, znaczki pocztowe, banknoty, ekslibrisy i liternictwo.

Z kolei działalność twórcza w zakresie grafiki (w tym komputerowej) stanowi działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/sztuki-piastyczne;3983521.html) „sztuki plastyczne” tostosowane od XIX w. określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne.

Także stosownie do definicji zawartej w Wikipedii (https://pi.wikipedia.org/ wiki/Sztuki\_plastyczne) grafika warsztatowa (poligrafia artystyczna), grafika użytkowa (stosowana, projektowa), grafika komputerowa oraz typografia stanowią formy płaszczyznowe (kreowania obrazu) w zakresie sztuk plastycznych.

Należy zatem ostatecznie przyjąć, że opisane wyżej przejawy działalności pracowników wnioskodawcy stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych oraz wzornictwa przemysłowego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy w efekcie wykonywania opisanych obowiązków pracowniczych powstają dzieła stanowiące utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2017, poz. 880, z późn. zm., dalej jako: „upaipp”).

W ramach stosunku pracy Wnioskodawca uwzględniał dotychczas i zamierza uwzględniać w przyszłości podział wynagrodzenia danego pracownika na dwie części:

1.  wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do wytworów pracy wytworzonych w ramach opisanych wyżej obowiązków pracowniczych, oraz
2.  wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z treścią stosunków pracy wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich ustala się poprzez zsumowanie wszystkich składników wynagrodzenia, które przysługują pracownikowi stale i systematycznie za dany miesiąc (wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny lub inny dodatek o charakterze stałym, premie o charakterze regulaminowym), a następnie podzielenie uzyskanego wyniku przez liczbę godzin pracy w miesiącu (bez uwzględnienia godzin nadliczbowych) oraz pomnożenie przez liczbę godzin poświęconych na wykonywanie ww. obowiązków, której rezultatem mogą być utwory w rozumieniu upaipp. Liczba godzin poświęconych przez danego pracownika na wykonywanie opisanych obowiązków o charakterze twórczym jest ustalana przy pomocy ewidencji, która ma charakter jednolity dla wszystkich pracowników. Po każdym kwartale pracownik wraz z osobą upoważnioną przez pracodawcę weryfikuje ewidencje czasu pracy ze stanem zarchiwizowanych utworów, a wskazana przez pracodawcę osoba upoważniona potwierdza prawidłowość ewidencji prowadzonej przez pracownika.

Przyjęcie utworów wykonanych przez pracownika następuje po zakończeniu roku kalendarzowego lub stosunku pracy, w drodze pisemnego porozumienia, w którym pracodawca i podatnik potwierdzają wykonanie i przekazanie określonych utworów, brak zastrzeżenia pracodawcy odnośnie ich wykonania, wymiar czasu pracy poświęconej na wykonanie utworów objętych porozumieniem oraz wysokość wynagrodzenia z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów. Strony podpisują wskazane porozumienie do końca pierwszego kwartału roku następującego po roku, w którym powstały utwory objęte porozumieniem lub w terminie trzech miesięcy od zakończenia stosunku pracy.

W ramach stosunku pracy wiążącego płatnika z podatnikami, określa się ponadto zobowiązanie podatnika do rzetelnego prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej oraz archiwizowania utworów zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w zakładzie pracy płatnika, a także postanowienia o przeniesieniu na płatnika, w efekcie rozporządzenia przez podatnika, pełni autorskich praw majątkowych, w zakresie nieograniczonym terytorialnie i czasowo z momentem przyjęcia utworów wytworzonych przez podatnika.

Pracodawca zamierza w przyszłości zawrzeć z pracownikami wykonującymi ww. czynności porozumienia, w ramach których nastąpi rozliczenie z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów.

Do czasu ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odprowadzać co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych (zryczałtowanych) kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przyjęcie przez Wnioskodawcę wyżej opisanej konstrukcji jest uzasadnione specyfiką pracy twórczej wykonywanej przez jego pracowników. Utwory stanowiące wytwór ich pracy często tworzone są przez okres kilku miesięcy, pracownicy niekiedy przerywają prowadzone prace i kontynuują je i kończą dopiero po upływie określonego czasu.

Biorąc pod uwagę, że informacje PIT-11 należy przekazać do końca lutego roku następującego po roku podatkowym wykazanym w PIT-11, a zawarcie porozumień dotyczących przyjmowanych przez pracodawcę utworów oraz wynagrodzenia za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów niejednokrotnie będzie następować po tym terminie, Wnioskodawca w przekazywanej pracownikom i do Urzędu Skarbowego informacji PIT-11 nie będzie wyodrębniać wynagrodzenia i kosztów uzyskania przychodu dotyczących praw autorskich (Wnioskodawca będzie wykazywać koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczek na podatek).

W zakresie dotyczącym części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych podatnik ma prawo uwzględnienia czasu pracy nad utworami objętymi porozumieniem w rocznym rozliczeniu podatkowym PIT-37, z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem granicy kosztów określonej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo odprowadzając co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy pracowników, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo sporządzając informację PIT-11 bez podziału na wynagrodzenie i koszty uzyskania przychodu dotyczące praw autorskich, tj. wykazując koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczek na podatek?
3.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo sporządzając imienne zaświadczenia (na niesformalizowanych drukach) dla celów rozliczenia rocznego podatku od przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na każde z trzech zadanych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodu w określonej w przepisach zryczałtowanej miesięcznej wysokości. Z kolei art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zastosowania innych stawek kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w przypadku spełnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dla przychodów osiąganych przez twórców z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami koszty uzyskania określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tym zastrzeżeniem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej oraz z uwzględnieniem faktu, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 22 ust. 9 pkt 3), ust. 9b tego artykułu pozwala zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych oraz wzornictwa przemysłowego.

W świetle powyżej przytoczonego przepisu zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest uzależnione od następujących przesłanek:

1.  wśród rezultatów pracy danego pracownika wystąpią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p., pracownik będzie posiadał status twórcy lub współtwórcy danego utworu,
2.  utwory są wynikiem działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b,
3.  przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem lub rozporządzaniem prawami autorskimi majątkowymi do utworów, umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, a pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie.

Procedury wewnętrzne stosowane w przedsiębiorstwie płatnika są ukierunkowane na wychwycenie rezultatów pracy, co do których można stwierdzić pozytywnie spełnienie wszystkich powyższych przesłanek. Pracownicy, dysponując stosownymi instrukcjami, archiwizują utwory w specjalnie do tego przygotowanych katalogach na serwerze pracodawcy i prowadzą ewidencję zawierającą datę ustalenia utworu, autora (współautorów) i czas pracy twórczej poświęconej na sporządzenie danego utworu. Postanowienia umów o pracę zawartych z pracownikami oraz ewidencja przez nich sporządzona pozwalają na ustalenie dokładnego wymiaru czasu pracy poświęconego przez konkretnego pracownika na pracę twórczą oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, do części wynagrodzenia należnej pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych zastosowanie będą mieć podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z jednoczesnym uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz powstania utworów w efekcie działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o f.

Pracownicy będą dokonywać rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów z chwilą ich przyjęcia przez pracodawcę. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 1 u.p.a.i.p.p., „1. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków i ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”.

Z kolei przyjęcie utworów będzie następować z chwilą zawarcia przez pracodawcę i pracownika porozumień wskazanych w opisie stanu faktycznego, które będą zawierane dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym utwory zostaną stworzone.

Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że podział wynagrodzenia pracowników na należne z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów oraz na wynagrodzenie należne za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych będzie następować dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego.

Tak skonstruowany model powoduje, że Wnioskodawca w momencie dokonywania wypłaty comiesięcznego wynagrodzenia nie będzie mieć możliwości ustalenia, która część wynagrodzenia jest objęta kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%, ponieważ dopiero po zakończeniu roku nastąpi podział czasu pracy twórczej i pracy nietwórczej, które przełoży się na odpowiednie rozliczenie tego wynagrodzenia.

To oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę od tego wynagrodzenia przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zobowiązał także płatnika do sporządzania – zgodnie z obowiązującymi przepisami – informacji i deklaracji podatkowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej jako „o.p.”), ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z art. 81 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z przepisu art. 81 § 1 o.p. wynika zatem, że korekta deklaracji (informacji) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji; może więc ona dotyczyć m.in., błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych.

W ocenie Wnioskodawcy powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie również m.in. do korekt informacji PIT-11, jednakże sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku dokonania korekt wystawionych pracownikom informacji PIT-11, bowiem wystawione informacje PIT-11 będą odzwierciedlać zaistniały stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie będzie zatem podstaw prawnych do ich korygowania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na płatnika obowiązku sporządzania na niesformalizowanym druku informacji uzupełniającej do PIT-11, gdzie zawarty jest podział na wynagrodzenie, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów i wynagrodzenia, do którego koszty te nie mają zastosowania i przekazania tych informacji uzupełniających pracownikom i właściwym dla pracowników Urzędom Skarbowym. Jednak w ocenie Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie informacje uzupełniające przekazywać pracownikom Wnioskodawcy oraz właściwym Urzędom Skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Natomiast ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony wyżej wymienioną ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Przechodząc do „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych” należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego typu działalności, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, w ramach stosunku pracy Wnioskodawca uwzględniał dotychczas i zamierza uwzględniać w przyszłości podział wynagrodzenia danego pracownika na dwie części: 1. wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do wytworów pracy wytworzonych w ramach opisanych wyżej obowiązków pracowniczych oraz 2. wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zgodnie z treścią stosunków pracy wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich ustala się poprzez zsumowanie wszystkich składników wynagrodzenia, które przysługują pracownikowi stale i systematycznie za dany miesiąc (wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny lub inny dodatek o charakterze stałym, premie o charakterze regulaminowym), a następnie podzielenie uzyskanego wyniku przez liczbę godzin pracy w miesiącu (bez uwzględnienia godzin nadliczbowych) oraz pomnożenie przez liczbę godzin poświęconych na wykonywanie ww. obowiązków, której rezultatem mogą być utwory w rozumieniu upaipp. Liczba godzin poświęconych przez danego pracownika na wykonywanie opisanych obowiązków o charakterze twórczym jest ustalana przy pomocy ewidencji, która ma charakter jednolity dla wszystkich pracowników. Po każdym kwartale pracownik wraz z osobą upoważnioną przez pracodawcę weryfikuje ewidencje czasu pracy ze stanem zarchiwizowanych utworów, a wskazana przez pracodawcę osoba upoważniona potwierdza prawidłowość ewidencji prowadzonej przez pracownika.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich nie można uznać sytuacji, w której Wnioskodawca sumuje wszystkie składniki wynagrodzenia, które przysługują pracownikowi stale i systematycznie za dany miesiąc (wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny lub inny dodatek o charakterze stałym, premie o charakterze regulaminowym), a następnie dzieli uzyskany wynik przez liczbę godzin pracy w miesiącu (bez uwzględnienia godzin nadliczbowych) oraz mnoży przez liczbę godzin poświęconych na wykonywanie ww. obowiązków, której rezultatem mogą być utwory w rozumieniu upaipp. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Archiwizowanie utworów oraz ewidencja czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Jak wynika ze stanu faktycznego, podział wynagrodzenia pracowników na należne z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów oraz na wynagrodzenie należne za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych będzie następować dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego. Tak skonstruowany model powoduje, że Wnioskodawca w momencie dokonywania wypłaty comiesięcznego wynagrodzenia nie będzie mieć możliwości ustalenia, która część wynagrodzenia jest objęta kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%, ponieważ dopiero po zakończeniu roku nastąpi podział czasu pracy twórczej i pracy nietwórczej, które przełoży się na odpowiednie rozliczenie tego wynagrodzenia. To oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę od tego wynagrodzenia przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca postąpi prawidłowo odprowadzając co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy pracowników, przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sporządzając i wykazując w informacji PIT-11 koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczek na podatek dochodowy, wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, jednakże nie dlatego, że w momencie wypłaty wynagrodzenia miesięcznego Wnioskodawca nie może dokonać podziału wynagrodzenia na wynagrodzenie należne z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi oraz wynagrodzenie należne za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zastosowanie kosztów określonych w art. 22 ust. 2 ww. ustawy wynika, z tego, że Wnioskodawca nie może w ogóle zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3), ponieważ stosowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 3, gdyż odpowiedź na to pytanie byłaby możliwa wyłącznie w przypadku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.