Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.36.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym z uwagi na przeznaczenie go na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3



INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z 17 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.36.2017.1.AR wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 10 maja 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został podpisany Akt Poświadczenia Dziedziczenia przez troje spadkobierców, tj. męża oraz dwie córki zmarłej.

W skład spadku weszły udziały (50%) w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym, które było własnością wspólną rodziców Wnioskodawczyni.

W dniu 30 grudnia 2015 r. został podpisany Dział Spadku, na mocy którego wszystkie udziały pochodzące ze spadku po matce zostały przepisane na Wnioskodawczynię.

Mieszkanie będące przedmiotem działu spadku – 26 sierpnia 2016 r. zostało sprzedane za kwotę 180.000 PLN (90.000 PLN otrzymał ojciec Wnioskodawczyni, 90.000 PLN otrzymała Wnioskodawczyni).

W związku ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku (daty śmierci matki) Wnioskodawczyni jest świadoma ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Wnioskodawczyni zauważyła, iż z uwagi na to, że ojciec Wnioskodawczyni był właścicielem mieszkania od ponad 5 lat, nie musi płacić podatku.

Obliczenie podatku:

*   kwota uzyskana ze sprzedaży: 90.000 PLN,
*   koszty poniesione w celu sprzedaży (koszty pośrednika): 2.000 PLN,
*   kwota do opodatkowania: 88.000 PLN,
*   należny podatek (19%): 16.720 PLN,
*   termin złożenia deklaracji PIT-39 oraz zapłaty podatku: 30 kwietnia 2017.

Aktualnie Wnioskodawczyni razem z mężem posiadają dom w K. W związku z zatrudnieniem Wnioskodawczyni w firmie w W., Wnioskodawczyni planuje wspólnie z mężem kupić mieszkanie w W., z którego będzie korzystała w trakcie pobytów w Warszawie.

Całkowita cena mieszkania, jakie Wnioskodawczyni planuje kupić wraz z mężem to 225.000 PLN.

3/5 mieszkania w kwocie 135.000 PLN zostanie zakupione jako majątek wspólny.

2/5 mieszkania w kwocie 90.000 PLN zostanie zakupione jako majątek osobisty Wnioskodawczyni, a pieniądze pochodzące ze sprzedaży udziału w mieszkaniu otrzymanego w spadku po matce zostaną przeznaczone na sfinansowanie właśnie tej części.

Umowa deweloperska zostanie podpisana w styczniu 2017 r.

Ostateczna umowa notarialna zostanie podpisana do końca 2018 r.

W związku z zakupem nowego mieszkania Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, w związku z przeznaczeniem pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona sytuacja spełnia warunki niezbędne do skorzystania z ulgi od podatku dochodowego, w związku z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od daty jego nabycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona we wniosku sytuacja spełnia warunki niezbędne do skorzystania z ulgi od podatku dochodowego, w związku z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od daty jego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie (sprzedaż) nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że 10 maja 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni a spadek po niej nabyli: Wnioskodawczyni, jej siostra i ojciec. W skład spadku wszedł udział 50% w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W wyniku działu spadku dokonanego 30 grudnia 2015 r. udziały nabyte w spadku przez pozostałych spadkobierców zostały przepisane na Wnioskodawczynię. W dniu 26 sierpnia 2016 r. lokal mieszkalny został sprzedany za cenę 180.000 PLN, z czego 90.000 PLN otrzymał ojciec Wnioskodawczyni – drugi współwłaściciel, a kolejne 90.000 PLN – Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że w przypadku nabycia nieruchomości lub prawa (udziału w nieruchomości lub prawie) w drodze spadku za datę jej nabycia należy uznać datę otwarcia spadku czyli śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Z analizy powyższych przepisów prawnych wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziału 50% w lokalu mieszkalnym nastąpiło w następujących datach:

*   10 maja 2013 r. – w dacie śmierci matki Wnioskodawczyni,
*   30 grudnia 2015 r. – w dniu przeprowadzenia działu spadku, kiedy to Wnioskodawczyni nabyła udziały należące do pozostałych spadkobierców.

Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce zarówno śmierć matki Wnioskodawczyni (2013 r.) jak i dział spadku (2015 r.) do momentu sprzedaży udziału 50% w lokalu mieszkalnym (2016 r.) upłynął okres krótszy niż 5 lat, sprzedaż ta stanowi źródło przychodu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie itp., o ile wydatki te zostaną poniesione przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Wnioskodawczyni wskazała, że koszt pośrednika przy sprzedaży lokalu wyniósł 2000 PLN. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni rzeczywiście poniosła cały koszt pośrednictwa w sprzedaży, to wydatek ten stanowi dla niej koszt odpłatnego zbycia. Jeżeli natomiast ojciec Wnioskodawczyni również finansował ten wydatek, to Wnioskodawczyni do kosztów odpłatnego zbycia może zaliczyć tę część ww. wydatku, którą faktycznie sfinansowała.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż udział w lokalu mieszkalnym został nabyty przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie w drodze spadku oraz w drodze nieodpłatnego działu spadku – z wniosku nie wynika bowiem, że działowi spadku towarzyszyły spłaty lub dopłaty. Zgodnie z ww. przepisem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (udziału w nieruchomości lub prawie), określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału 50% w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na zakup lokalu mieszkalnego, tj. na nabycie 2/5 jego części, która zostanie zakupiona do majątku osobistego Wnioskodawczyni za kwotę 90.000 PLN. Pozostała część lokalu mieszkalnego zostanie nabyta do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni razem z mężem są już właścicielami domu, w którym aktualnie mieszkają. Z zakupionego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zamierza korzystać w trakcie pobytu w W., gdzie siedzibę ma firma, w której Wnioskodawczyni pracuje.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty; jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że lokal mieszkalny wraz ze współmałżonkiem zamierzają nabyć od dewelopera na podstawie zawartej w styczniu 2017 r. umowy deweloperskiej. Ostateczna umowa notarialna zostanie podpisana do końca 2018 r.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

I tak zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Ponadto wskazać należy, że art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.) mówi, że umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Przeniesienie własności nieruchomości następuje więc z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Należy zaznaczyć, że umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Ewentualny brak umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym będzie miało oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym spowoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując dalszej wykładni przepisu dotyczącego zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy zauważyć, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabywanej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. U podstaw zwolnienia leży bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego (udziału w lokalu mieszkalnym) ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości lub prawa podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zastrzec przy tym należy, że ustawodawca nie ograniczył prawa do skorzystania ze zwolnienia w stosunku do osób, które są już właścicielami lokalu lub budynku mieszkalnego i chcą jednocześnie nabyć inną nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Reasumując, z tytułu sprzedaży udziału 50% w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku spadku oraz działu spadku na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy. Obowiązek ten wynika z faktu, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – udział ten został sprzedany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto. Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

Jeżeli w istocie cały uzyskany przychód Wnioskodawczyni wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie do majątku odrębnego udziału 2/5 w lokalu mieszkalnym, w którym będzie mieszkać w trakcie pobytu w W. w związku z podjęciem pracy w tej miejscowości, to uzyskany dochód będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Warunkiem jest jednak to, że nabyta w przyszłości nieruchomość będzie użytkowana przez Wnioskodawczynię celem zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych. Zastrzec należy jednak, że sam fakt zawarcia umowy deweloperskiej w 2017 r. oraz wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na poczet nabycia nieruchomości, bez zaistnienia faktu nabycia tej nieruchomości na własność w ustawowym terminie będzie przesądzał o braku prawa do skorzystania z dobrodziejstwa ww. zwolnienia przedmiotowego. Podpisanie umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni i jej współmałżonka w terminie 2 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym został sprzedany przez Wnioskodawczynię udział 50% w lokalu mieszkalnym będzie więc warunkiem niezbędnym do skorzystania z określonego wyżej zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.