Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.341.2018.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych dokonanego na rzecz Spółki Zależnej zwrotu kosztów inwestycji w Wariancie I.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wadium; wydatek-wydatki innego podmiotu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 6 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych dokonanego na rzecz Spółki Zależnej zwrotu kosztów inwestycji w Wariancie I:

*   potwierdzonych wystawioną przez tą spółkę fakturą VAT dot. zbycia urządzenia wielofunkcyjnego marki HP – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych dokonanego na rzecz Spółki Zależnej zwrotu kosztów inwestycji w Wariancie I.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.341.2018.2.BK, 0111-KDIB3-1.4012.668.2018.3.KO wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 6 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien. W związku ze wzrastającą ilością zamówień na wytwarzane produkty, Wnioskodawca zauważył konieczność zwiększenia mocy produkcyjnych swojego zakładu. Spółka rozważała przy tym dwa warianty zwiększenia mocy produkcyjnych swojego przedsiębiorstwa:

1.  poprzez budowę nowej fabryki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Wariant I”), albo
2.  poprzez zakup należącego do podmiotu trzeciego, istniejącego zakładu i rozpoczęcie produkcji w tym miejscu po wcześniejszym dostosowaniu zakładu do potrzeb Wnioskodawcy (dalej: „Wariant II”).

Z uwagi na to, że zwiększenie mocy produkcyjnych konieczne było w możliwie najkrótszym czasie, Wnioskodawca analizował oba warianty równocześnie.

W celu uproszczenia rozliczeń oraz funkcji i zadań związanych z inwestycją, Wnioskodawca postanowił realizować Wariant I poprzez podmiot zależny. W tym celu Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Zależna”). Następnie, zawarł ze Spółką Zależną umowę o współpracy, na mocy której Spółka Zależna miała współdziałać w realizacji Wariantu I poprzez m.in. wzięcie udziału w przetargu na nabycie nieruchomości położnej w specjalnej strefie ekonomicznej, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych dotyczących budowy nowego zakładu, czy też zlecenie prac przygotowawczych i budowlanych.

Spółka Zależna przystąpiła do przetargu na nabycie nieruchomości, a następnie tenże przetarg wygrała. W okresie po wygraniu przetargu, lecz przed zawarciem umowy dotyczącej nabycia nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej, pojawiła się możliwość zrealizowania przez Wnioskodawcę inwestycji w Wariancie II na warunkach, które były z punktu widzenia Wnioskodawcy korzystniejsze pod względem czasowym i ekonomicznym niż w Wariancie I. Należy przy tym dodać, że ostatecznie Wariant II polegał na zakupie w postępowaniu upadłościowym ruchomości oraz nieruchomości i dostosowaniu nabytych aktywów do prowadzenia działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę. Dostosowanie to polegało m.in. na wprowadzeniu do nabytych hal i magazynów własnych maszyn i urządzeń umożliwiających produkcję. W związku z tym, Wnioskodawca postanowił zaniechać realizację Wariantu I przy pomocy Spółki Zależnej i kontynuować inwestycję wyłącznie w Wariancie II we własnym zakresie.

Do czasu podjęcia przez zarząd Wnioskodawcy uchwały o zaniechaniu inwestycji w Wariancie I, Spółka Zależna poniosła następujące wydatki związane z realizacją Wariantu I:

1.  wadium uiszczone w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej (kwota wadium uległa przepadkowi w związku z brakiem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej po wygraniu przetargu),
2.  usługi inwentaryzacji przyrodniczej i opinii środowiskowej,
3.  usługi pomiaru powierzchni,
4.  koszty związane z decyzją środowiskową,
5.  nabycie specyfikacji istotnych warunków przetargu,
6.  koszty wykonania robót geotechnicznych,
7.  koszty transportu i najmu spycharki,
8.  wynajem sali konferencyjnych,
9.  usługi geodezyjne,
10.  usługi ksero,
11.  usługi noclegowe,
12.  usługi pocztowe,
13.  uzgodnienie dokumentacji technicznej,
14.  opłaty skarbowe,
15.  opłaty za administrowanie ponoszone do zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną,
16.  opłata za wydanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych,
17.  drobne narzędzia do prac terenowych (zużyte w toku realizacji Wariantu I),
18.  materiały eksploatacyjne do urządzenia wielofunkcyjnego marki HP (zużyte w toku realizacji Wariantu I),
19.  urządzenie wielofunkcyjne marki HP.

Na mocy odrębnego porozumienia zawartego miedzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną, Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia (zwrotu) w czterech ratach wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną w związku z realizacją Wariantu I. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca dokonał wypłaty dwóch transz zwrotu, natomiast następne będą wypłacane zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem. Dokonane dotychczas zwroty wydatków, tj. na podstawie pierwszej i drugiej raty, nastąpił w związku z wystawieniem przez Spółkę Zależną noty obciążeniowej w zakresie pozycji wskazanych w pkt a) do r) oraz faktury w zakresie pozycji z pkt s).

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że podmiotem odpowiedzialnym za realizację inwestycji w Wariancie I była Spółka Zależna. Całość produkcji, jaka miała odbywać się na terenie zakładu realizowanego w Wariancie I byłaby sprzedawana na rzecz Wnioskodawcy. Dzięki temu Wnioskodawca zapewniałby sobie stały dopływ wysokiej jakości produktów w większej ilości, a w rezultacie mógłby realizować większe zamówienia na rzecz kontrahentów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał m.in., iż:

1.  Spółka Zależna jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  umowa o współpracy zawarta między Wnioskodawcą a Spółką Zależną nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia. Umowa o współpracy przewiduje natomiast obowiązek Wnioskodawcy do zwrotu Spółce Zależnej kosztów związanych z inwestycją w Wariancie I w przypadku podjęcia (przez Wnioskodawcę) decyzji o zaniechaniu inwestycji w ww. wariancie.
3.  umowa o współpracy regulowała kwestię ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w Wariancie I - zgodnie z umową to Spółka Zależna ponosiła większość wydatków na budowę nowej fabryki. Wydatki poniesione przez Spółkę Zależną zostały oznaczone we wniosku literami od a) do s). Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że bezpośrednio i we własnym imieniu poniósł jedynie niewielką część wydatków - wydatki te nie są jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.
4.  w przypadku zaniechania inwestycji w Wariancie I, na mocy postanowień umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu wydatków Spółce Zależnej. Zgodnie z umową o współpracy warunki dokonania zwrotu kosztów (w tym wysokość, termin zwrotu), zostały określone po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu inwestycji i są przedmiotem odrębnego porozumienia zawartego przez strony. Zgodnie z ww. porozumieniem, wysokość zwrotu odpowiadała sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę Zależna na realizację Wariantu I (spis wszystkich kosztów będących podstawą obciążenia Wnioskodawcy kosztami stanowi załącznik do porozumienia).
5.  Spółka Zależna dysponuje następującymi dowodami dokumentującymi rzeczywiste wydatki:
    1.  wadium uiszczone w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej - wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie płatności z rachunku bankowego Spółki Zależnej,
    2.  usługi inwentaryzacji przyrodniczej i opinii środowiskowej - faktura VAT,
    3.  usługi pomiaru powierzchni - faktura VAT,
    4.  kosztów związanych z decyzją środowiskową - faktura VAT,
    5.  nabycia specyfikacji istotnych warunków przetargu - faktura VAT,
    6.  kosztów wykonania robót geotechnicznych - faktura VAT,
    7.  kosztów transportu i najmu spycharki - faktura VAT,
    8.  wynajmu sal konferencyjnych - faktura VAT,
    9.  usług geodezyjnych - faktura VAT,
    10.  usług ksero - faktura VAT,
    11.  usług noclegowych - faktura VAT,
    12.  usług pocztowych - faktura VAT,
    13.  uzgodnień dokumentacji technicznej - faktura VAT,
    14.  opłat skarbowych - pokwitowanie wpłaty opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta,
    15.  opłat za administrowanie ponoszonych do zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną - faktura VAT,
    16.  opłat za wydanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych - wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie płatności z rachunku bankowego Spółki Zależnej,
    17.  drobnych narzędzi do prac terenowych (zużytych w toku realizacji Wariantu I) - faktura VAT,
    18.  materiałów eksploatacyjnych do urządzenia wielofunkcyjnego marki HP (zużyte w toku realizacji Wariantu I) - faktura VAT,Wyżej wymienione faktury zostały wystawione na rzecz Spółki Zależnej - wyjątek stanowiły dwa pokwitowania opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta, które omyłkowo wystawiono na Wnioskodawcę.
6.  z wyjątkiem kosztów wskazanych w pod literą k) (koszty usług noclegowych) Spółka Zależna dokonała odliczenia VAT naliczonego.
7.  wydatki te były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Zależnej.
8.  faktury i inne dowody dotyczące wydatków były wystawiane na Spółkę Zależną - wyjątek stanowiły dwa pokwitowania opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta, które omyłkowo wystawiono na Wnioskodawcę.
9.  wydatki te nie zostały ujęte przez Spółkę Zależną przejściowo dla potrzeb rozliczenia podatku VAT (Spółka Zależna nie dokonała ich księgowania na kontach przejściowych). Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka Zależna ponosiła koszty wskazane we wniosku we własnym imieniu, a nabyte usługi oraz towary nie były odsprzedawane na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot wydatków nastąpił jako swego rodzaju rekompensata kosztów poniesionych przez Spółkę Zależną i nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się Spółki Zależnej do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, wobec czego w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu VAT.
10.  Spółka Zależna dokonała zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych.
11.  Wnioskodawca wykorzystuje urządzenie wielofunkcyjne marki HP do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
12.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.
13.  Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z pytaniem nr 1 zawartym we wniosku o interpretację, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną w Wariancie I (określonych literami a) - r)), lecz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zwrot Spółce Zależnej równowartości poniesionych przez nią kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na zwrot Spółce Zależnej kosztów inwestycji stanowi koszt uzyskania przychodu związany pośrednio z jego działalnością gospodarczą - zwrot kosztów wynikał bowiem z zawartej ze Spółką Zależną umowy o współpracy. Obowiązek świadczenia na rzecz Spółki Zależnej został następnie skonkretyzowany (co do wysokości, formy i czasu) w odrębnym porozumieniu zawartym przez strony. Tym samym, realizując zobowiązania umowne, Wnioskodawca zapobiegł ewentualnym roszczeniom ze strony Spółki Zależnej.

Mając na uwadze racjonalność działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu osiągania lub zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej działalności w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien, korzystniejsze z ekonomicznego punktu widzenia było zaprzestanie realizacji inwestycji w Wariancie I przez Spółkę Zależną i zwiększenie mocy produkcyjnych w sposób szybszy i tańszy poprzez realizację Wariantu II.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z powyższych okoliczności, kwota zwrotu wypłaconego Spółce Zależnej stanowi swoista rekompensatę za poniesione wydatki związane z realizacją Wariantu I, która w ocenie Wnioskodawcy może stanowić koszt uzyskania przychodu. W szczególności, rekompensata należna Spółce Zależnej nie stanowi kary umownej/odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Dokonanie rekompensaty kosztów na rzecz Spółki Zależnej uzasadnione jest także tym, że spółka ta nie mogłaby osiągać własnych przychodów z działalności produkcyjnej, ponieważ planowana fabryka nie zostałaby wybudowana.

Wydatki na realizację Wariantu I wskazane we wniosku i ponoszone przez Spółkę Zależną stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Zależnej dopiero w momencie likwidacji inwestycji. Do tego czasu wydatki ponoszone na Spółkę Zależną powiększały wartość środka trwałego w budowie, jakim miała być nowa fabryka.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki Wnioskodawcy poniesione z tytułu zwrotu Spółce Zależnej kosztów inwestycji w Wariancie I stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, w celu uznania, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest, aby dany wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   miał charakter definitywny (bezzwrotny),
*   pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodu lub mógł mieć wpływ na wielkość przychodów podatnika,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajdował się w grupie wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez niego wydatki na zwrot Spółce Zależnej kosztów inwestycji w Wariancie I mogą stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu wobec spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych lub wyinterpretowanych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te - mimo iż bezpośrednio dotyczyły Spółki Zależnej - dotyczą interesów gospodarczych Wnioskodawcy; pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą mającą na celu osiągnięcie przez niego przychodów poprzez zwiększenie zdolności produkcyjnych i obrotów z tytułu sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu Spółki pozostaje fakt, że podmiotem odpowiedzialnym za realizację inwestycji w Wariancie I była Spółka Zależna. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że Spółka Zależna jest podmiotem zależnym od Wnioskodawcy (posiada on 100% udziału w kapitale zakładowym tej spółki), a zgodnie z zamiarami stron, całość produkcji jaka miała odbywać się na terenie zakładu realizowanego w Wariancie I byłaby sprzedawana na rzecz Wnioskodawcy. Dzięki temu Wnioskodawca zapewniłaby sobie stały dopływ wysokiej jakości produktów w większej ilości, a w rezultacie mogłaby realizować większe zamówienia na rzecz kontrahentów.

W czasie gdy Wnioskodawca, przy pomocy Spółki Zależnej, rozpoczynał czynności zmierzające do wybudowania nowego zakładu w Wariancie I, wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę Zależną były racjonalne z punkty widzenia procesu inwestycyjnego oraz potencjalnych przyszłych przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa także, że fakt, iż do realizacji inwestycji w Wariancie I finalnie nie doszło, również nie wpływa na kwalifikację wydatków opisanych w pytaniu 1 jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zaniechanie realizacji inwestycji w Wariancie I było podyktowane wyłącznie względami ekonomicznymi - przede wszystkim możliwością szybszej adaptacji nabytych nieruchomości zakupionych od podmiotu trzeciego na potrzeby produkcyjne Wnioskodawcy, a tym samym wcześniejszego rozpoczęcia produkcji. Zaniechanie inwestycji nie wiązało się ze zmianą profilu działalności Wnioskodawcy bądź Spółki Zależnej.

Kontynuując inwestycję w Wariancie I po rozpoczęciu inwestycji w Wariancie II Wnioskodawca byłby narażony na poniesienie dodatkowych, nieuzasadnionych wydatków związanych przede wszystkim z ewentualnym dokapitalizowaniem Spółki Zależnej, czy też udzieleniem jej finansowania pozwalającego na kontynuację inwestycji. Dzięki zaniechaniu inwestycji w Wariancie I środki finansowe nań przeznaczone mogły zostać wykorzystane na zrealizowanie inwestycji w Wariancie II.

Zdaniem Spółki, do jej kosztów podatkowych powinna być także zaliczona równowartość kosztów wadium związanego z procedurą przetargową. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Część sądów administracyjnych i organów podatkowych jest zdania, że przepis ten nie obejmuje wadium. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97, wskazał na gruncie ustawy o PIT, że „zgodnie z normą z art. 22 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zatem jeśli podatnik poniósł koszty w np. na pokrycie wadium, aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło”. Natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., nr IPPB1/415-19/09-2/ES (także na gruncie ustawy o PIT), organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu utraconego wadium mimo wygrania przetargu ponieważ miało to na celu uchronienie wnioskodawcy przez większymi stratami - z przedstawionego stanu faktycznego wynikało bowiem, że koszty wykonania umowy negatywnie wpłynęłoby na przychody przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne podejście należałoby przyjąć w kwestii rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na wadium na gruncie ustawy o CIT, brak jest bowiem systemowego uzasadnienia do odmiennego traktowania kosztów wadium na gruncie obu ww. aktów prawnych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że z jego punktu widzenia oraz punktu widzenia Spółki Zależnej, utrata wadium była korzystniejsza niż kontynuowanie inwestycji w Wariancie I. Kwalifikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu powinna bowiem uwzględniać dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Należy mieć na uwadze, że ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinują późniejsze działania i konsekwencje (również prawnopodatkowe) w momencie ich realizacji. Zmiany okoliczności i warunków zewnętrznego otoczenia biznesowego mogą (a wręcz muszą) skutkować rewizją działań podejmowanych przez podatnika w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z koniecznością podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Na konieczność badania okoliczności ekonomicznych przy kwalifikowaniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wskazał np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1107/10). W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku analizie z punktu widzenia celowości poniesienia wydatku powinny podlegać działania Wnioskodawcy i Spółki Zależnej począwszy od momentu podjęcia decyzji o wyborze Wariantu I do chwili rezygnacji z tej opcji.

Bez wpłaty wadium Spółka Zależna nie mogłaby uczestniczyć w przetargu, a tym samym pozbawiłaby siebie oraz Wnioskodawcę możliwości osiągania przychodów w przyszłości, ponieważ bez nowego zakładu moce produkcyjne Wnioskodawcy pozostałyby na niezmienionym poziomie i Wnioskodawca zostałby pozbawiony możliwości zwiększania przychodów z działalności gospodarczej dzięki zwiększeniu mocy produkcyjnych. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że utrata środków stanowiących wadium nie stanowiła także efektu zaniedbań Spółki Zależnej – wręcz przeciwnie - było to działanie o charakterze prorozwojowym, nakierowane na budowę nowego zakładu produkcyjnego w wariancie korzystniejszym dla Wnioskodawcy (zarówno ekonomicznie jak i czasowo). Działania Wnioskodawcy poprzez Spółkę Zależną były świadome, przemyślane i podporządkowane osiągnięciu wyższych przychodów (o tym, że charakter kosztu podatkowego mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniany przepis art. 16 ust 1 pkt 56 ustawy o CIT nie znajdzie zatem zastosowania w przedmiotowym przypadku, ponieważ wadium zostało uiszczone przez Spółkę Zależną, która bezpośrednio przystąpiła do przetargu. Prawno-podatkowa kwalifikacji zwrotu poniesionych przez Spółkę Zależną kosztów powinna być analizowana w oderwaniu od pierwotnej kwalifikacji tych kosztów, stąd - w ramach opisywanego zwrotu kosztów - wadium nie można uznać za podlegające pod wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT. Ponadto, Spółka Zależna nie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek usług związanych z wadium, a koszt ten został poniesiony bezpośrednio przez Spółkę Zależną, która miała prowadzić działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej.

Odnosząc się do kwestii noty obciążeniowej w kontekście przesłanki właściwego udokumentowanie wydatku, należy wskazać, że w przypadku kosztów pośrednich koszty te ujmuje się na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, bądź innego dowodu, gdy brak jest faktury lub rachunku (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na zwrot Spółce Zależnej kosztów inwestycji w Wariancie I na podstawie:

*   not obciążeniowych - w zakresie zwrotu kosztów określonych w pkt II wniosku literami od a) do r),
*   faktury - w zakresie zwrotu kosztu określonego w pkt II wniosku literą s).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wprawdzie wydatki dotyczące zwrotu jednej spółce kosztów związanych z realizacją zleconego jej przez inną spółkę projektu nie zostały wprost wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ww. ustawy, jednakże nie upoważnia to spółki zlecającej do zaliczenia w ciężar własnych kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę, która zlecenie przyjęła, poniesionych na rzecz realizacji projektu, bowiem między tymi kosztami a przychodem musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą, że wydatki te muszą również dotyczyć określonego źródła przychodów, którym w przypadku będącym przedmiotem wniosku jest działalność gospodarcza.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Nie oznacza to jednak, że wszelkie wydatki podmiotu gospodarczego inne niż stanowiące koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, automatycznie stanowią dla tego podmiotu koszty pośrednie. Ziścić się bowiem musi w tym względzie również, ogólny warunek, możliwości zaliczenia wydatku w ciężar kosztów podatkowych przez dany podmiot.

Z opisu sprawy wynika m.in., że w celu realizacji jednego z analizowanych przez siebie dwóch wariantów zwiększenia mocy produkcyjnej swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca, nabył 100% udziałów w Spółce Zależnej. Następnie, w celu realizacji wskazanego we wniosku Wariantu I Wnioskodawca zawarł ze Spółką Zależną umowę o współpracy, na mocy której Spółka Zależna zobowiązana została do wzięcia udziału w przetargu na nabycie nieruchomości, pozyskania niezbędnych decyzji administracyjnych dotyczących budowy nowego zakładu, czy też zlecenia prac przygotowawczych i budowlanych. W okresie po wygraniu przetargu, lecz przed zawarciem umowy dot. nabycia nieruchomości, Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji w Wariancie II, które, jak twierdzi, były korzystniejsze pod względem czasowym i ekonomicznym niż w Wariancie I. W związku z tym Wnioskodawca postanowił zaniechać realizacji Wariantu I przy pomocy Spółki Zależnej i kontynuować inwestycję wyłącznie w Wariancie II we własnym zakresie. Do czasu podjęcia przez zarząd Wnioskodawcy uchwały o zaniechaniu inwestycji w Wariancie I, Spółka Zależna poniosła wydatki związane z realizacją Wariantu I, w postaci: wadium uiszczonego w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości, która z uwagi na brak zawarcia umowy, uległa przepadkowi, usługi inwentaryzacji przyrodniczej i opinii środowiskowej, usługi pomiaru powierzchni, kosztów związanych z decyzją środowiskową, nabycia specyfikacji istotnych warunków przetargu, kosztów wykonania robót geotechnicznych, kosztów transportu i najmu spycharki, wynajmu sali konferencyjnych, usług geodezyjnych, usług ksero, usług noclegowych, usług pocztowych, uzgodnienia dokumentacji technicznej, opłaty skarbowej, opłaty za administrowanie ponoszone do zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, opłaty za wydanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych, zakupu drobnych narzędzi do prac terenowych (zużytych w toku realizacji Wariantu I), materiałów eksploatacyjnych do urządzenia wielofunkcyjnego marki HP, nabycia urządzenia wielofunkcyjnego marki HP. Przy czym Spółka Zależna była podmiotem odpowiedzialnym za realizację ww. inwestycji. Jak ustalono, całość produkcji jaka miała odbywać się na terenie zakładu realizowanego w Wariancie I byłaby sprzedawana na rzecz Wnioskodawcy. Dzięki temu Wnioskodawca zapewniałby sobie stały dopływ wysokiej jakości produktów w większej ilości, co skutkowało by po jego stronie możliwością realizacji większej ilości zamówień na rzecz kontrahentów. Na mocy zawartego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia (zwrotu) w czterech ratach wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną w związku z realizacją Wariantu I. Dokonane dotychczas zwroty wydatków nastąpiły w związku z wystawieniem przez Spółkę Zależną faktury dot. urządzenia wielofunkcyjnego marki HP oraz noty obciążeniowej w zakresie pozostałych kosztów. Umowa współpracy zawarta między Wnioskodawcą a Spółką Zależną nie przewidywała wypłaty na rzecz tej spółki wynagrodzenia, lecz obowiązek zwrotu Spółce Zależnej kosztów związanych z inwestycją w Wariancie I w przypadku podjęcia (przez Wnioskodawcę) decyzji o zaniechaniu inwestycji w ww. wariancie. Zgodnie z umową o współpracy to Spółka Zależna ponosiła większość wydatków na budowę nowej fabryki. Zgodnie z zawartym porozumieniem wysokość zwrotu odpowiada sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę Zależną na realizację Wariantu I. Fakturami potwierdzającymi poniesienie wydatków dysponuje Spółka Zależna i to na tą spółkę zostały wystawione te faktury. Wyjątek stanowiły dwa pokwitowania opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta, które omyłkowo wystawiono na Wnioskodawcę. Od ww. wydatków Spółka Zależna dokonała odliczenia VAT naliczonego, za wyjątkiem kosztów usług noclegowych. Wszystkie wskazane we wniosku wydatki były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Zależnej. Spółka Zależna ponosiła koszty wskazane we wniosku we własnym imieniu, a nabyte usługi oraz towary nie były odsprzedawane na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot wydatków nastąpił jako swego rodzaju rekompensata kosztów poniesionych przez Spółkę Zależną i nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie w momencie likwidacji inwestycji Spółka Zależna dokonała zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Dokonany na rzecz Spółki zależnej zwrot stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, rekompensatę za poniesione wydatki związane z realizacją Wariantu I. Jednocześnie rekompensata ta nie stanowi kary umownej/odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Dokonana rekompensata związana jest również z okolicznością, że z uwagi na niewybudowanie planowanej fabryki Spółka Zależna nie mogłaby osiągnąć własnych przychodów z działalności produkcyjnej.

Mając powyższe na względzie oraz zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, a w szczególności fakt, iż Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza zaliczyć (na mocy porozumienia odrębnego od umowy o współpracy zawartego ze Spółką Zależną) zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną, które to wydatki ww. podmiot ponosił na swoją rzecz, w celu osiągnięcia w przyszłości przychodu z działalności gospodarczej i które to wydatki ten podmiot rozliczył zarówno dla potrzeb VAT, jak również uznał je za koszt podatkowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że wydatki te jako poniesione przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego (w którym posiada on 100% udziałów), a więc nie dotyczące samego podatnika, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Co również istotne, jak wynika z okoliczności sprawy, zwrot ten odpowiada sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę Zależną, na realizację Wariantu I, które to wydatki już raz pozwoliły na zmniejszenie obciążeń podatkowych podmiotu gospodarczego – Spółki Zależnej.

Co do zasady, wskazane powyżej wydatki dotyczące zwrotu na rzecz Spółki Zależnej poniesionych przez nią kosztów realizacji Wariantu I, nie będą zatem spełniały podstawowego warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiającego zaliczenie wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Wydatki te bowiem nie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Co jak wynika z okoliczności zaistniałych w sprawie nie miało miejsca. Uznając określone wydatki za stanowiące koszty podatkowe należy mieć zatem na względzie podstawową zasadę zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Wyjątek stanowi jedynie nabycie od Spółki Zależnej urządzenia wielofunkcyjnego marki HP potwierdzonego wystawioną przez tą spółkę fakturą VAT, które Wnioskodawca wykorzystuje do swojej działalności.

Na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy należy zatem stwierdzić, że nie można przyznać słuszności stanowisku Wnioskodawcy w części odnoszącej się do możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu na rzecz Spółki Zależnej wydatków, jakie ta spółka poniosła w następstwie realizacji umowy o współpracy, albowiem to nie Wnioskodawca, lecz Spółka Zależna ostatecznie miała korzystać ze świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, na majątku powstałym w wyniku realizacji Wariantu I. Nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą, że realizacja Wariantu II okazała się dla Wnioskodawcy korzystniejsza czasowo i ekonomicznie. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ciężar kosztów podatkowych Wnioskodawca będzie mógł natomiast zaliczyć wydatek związany z nabyciem od Spółki Zależnej urządzenia wielofunkcyjnego marki HP, które to urządzenie jak twierdzi, jest już wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym sposób i moment zaliczenia tego wydatku w ciężar kosztów podatkowych nie był przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, albowiem stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych dokonanego na rzecz Spółki Zależnej zwrotu kosztów inwestycji w Wariancie I.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych dokonanego na rzecz Spółki Zależnej zwrotu kosztów inwestycji w Wariancie I:

*   potwierdzonych wystawioną przez tą spółkę fakturą VAT dot. zbycia urządzenia wielofunkcyjnego marki HP – jest prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły w odmiennych okolicznościach niż będące przedmiotem niniejszego wniosku i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów czy też pism wydanych dla podmiotów innych niż strona.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.