Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.892.2020.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku i w drodze działu spadku
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.892.2020.1.AKU, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 8 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 stycznia 2021 r.), zaś w dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 15 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mąż Wnioskodawczyni w dniu 11 września 2019 r. odziedziczył po swojej mamie własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w … przy ul. …, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 2 października 2019 r., Rep. A Nr …, sporządzonym w Kancelarii Notarialnej … w … przy ul. \`(...)\` Ponieważ teściowa Wnioskodawczyni była właścicielką mieszkania powyżej 5 lat, mąż nabył to mieszkanie w spadku po swojej matce zgodnie z zasadą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Kierowany powyższą zasadą mąż Wnioskodawczyni w dniu 20 stycznia 2020 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (potwierdzoną zadatkiem) wyżej wymienionej nieruchomości.

Ponieważ mąż był w trakcie leczenia onkologicznego i z uwagi na gwałtownie pogarszający się jego stan zdrowia, udzielił Wnioskodawczyni w dniu 18 lutego 2020 r. pełnomocnictwa aktem notarialnym Rep. A Nr …, przed notariuszem … w prowadzonej …, wspólnie z notariuszem …, Kancelarii Notarialnej w … przy ul. …, do sprzedaży w jego imieniu opisanej powyżej nieruchomości.

Niestety, z powodu pandemii COVID-19 nie było możliwości natychmiastowego zamknięcia sprzedaży w formie aktu notarialnego (umowa przyrzeczona). Ostatecznie udało się umówić termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na dzień 23 marca 2020 r.

W dniu 21 marca 2020 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni.

W związku z jego nagłą śmiercią, nie była Ona w stanie dokończyć w jego imieniu umowy sprzedaży umówionej na dzień 23 marca 2020 r. (pełnomocnictwo wygasło).

Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, Wnioskodawczyni wspólnie z córkami odziedziczyła po mężu między innymi wyżej opisaną nieruchomość, tj. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w … przy ul. \`(...)\`

Następnie, umową o dział spadku sporządzoną w dniu 12 maja 2020 r., aktem notarialnym Rep. A Nr …, w Kancelarii Notarialnej … w … przy ul. …, córki przeniosły na rzecz Wnioskodawczyni swoje części udziału w ww. nieruchomości.

W dniu 9 lipca 2020 r. w związku z zawartą przez męża Wnioskodawczyni w dniu 20 stycznia 2020 r. przedwstępną umową sprzedaży, zawarła Ona w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w … przy ul. \`(...)\`

Uzupełniając przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że matka męża zmarła w dniu 11 września 2019 r., a Jej mąż był jednym właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Przez cały okres małżeństwa pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowy lokal mieszkalny stanowił majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię odziedziczonego po zmarłym mężu mieszkania, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku podlega obowiązkowi podatkowemu?

Zdaniem Wnioskodawczyni fakt, że epidemia COVID-19, jak również przedwczesna śmierć Jej męża, uniemożliwiły sprzedaż ww. opisanej nieruchomości w zaplanowanym terminie, a tym samym spowodowały brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, z zastrzeżeniem ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fakt, że jako jego żona, a tym samym najbliższy spadkobierca, Wnioskodawczyni uzyskuje również prawo do zwolnienia z opodatkowania ww. czynności odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następujące po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że gdyby nie niekorzystne okoliczności, o których wspomniała powyżej, a przede wszystkim epidemia COVID-19 i związane z tym obostrzenia, działając jako pełnomocnik notarialny męża, zgodnie z jego wolą, mogłaby skutecznie doprowadzić do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przed śmiercią Jej męża i wtedy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlegałby opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku i dziale spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni nabył prawo własności lokalu mieszkalnego w spadku po matce, zmarłej w dniu 11 września 2019 r. Nieruchomość ta stanowiła jego majątek osobisty.

W dniu 20 stycznia 2020 r. mąż Wnioskodawczyni zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (potwierdzoną zadatkiem) wyżej wymienionej nieruchomości. Ponieważ jego stan zdrowia gwałtownie się pogarszał, udzielił Wnioskodawczyni w dniu 18 lutego 2020 r. pełnomocnictwa do sprzedaży w jego imieniu opisanej powyżej nieruchomości. Jednakże z powodu pandemii COVID-19, nie było możliwości natychmiastowego zamknięcia sprzedaży w formie aktu notarialnego (umowa przyrzeczona). Ostatecznie udało się umówić termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na dzień 23 marca 2020 r. W dniu 21 marca 2020 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W związku z jego nagłą śmiercią, nie była Ona w stanie dokończyć w jego imieniu umowy sprzedaży umówionej na dzień 23 marca 2020 r. (pełnomocnictwo wygasło).

Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłym mężu Wnioskodawczyni nabyła wraz z córkami udziały w ww. lokalu mieszkalnym. Następnie, na mocy umowy o dział spadku sporządzonej w dniu 12 maja 2020 r., córki przeniosły na rzecz Wnioskodawczyni swoje udziały w tym lokalu.

W dniu 9 lipca 2020 r. w związku z zawartą przez męża Wnioskodawczyni w dniu 20 stycznia 2020 r. przedwstępną umową sprzedaży, zawarła Ona w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy dokonała Ona powyższego zbycia po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym, w myśl przepisów prawa podatkowego, nabyła powyższy lokal.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego, wskazać zatem należy, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – prawo własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku należało do majątku odrębnego męża Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dwojaki sposób – w spadku oraz w drodze działu spadku po zmarłym mężu.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę powołany art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że dla celów stosowania tego przepisu, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

W związku z powyższym, mając na uwadze brzmienie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy liczony będzie od daty nabycia tego prawa majątkowego przez spadkodawcę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym w drodze spadku po zmarłym mężu nastąpiło w dniu 11 września 2019 r., tj. dacie nabycia tego lokalu przez męża Wnioskodawczyni.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskutek dokonanego działu spadku nabyła całość przedmiotowego lokalu mieszkalnego, ponieważ córki Wnioskodawczyni przeniosły na Jej rzecz swoje udziały w ww. lokalu. W związku z tym nabyła udział w lokalu o wartości przekraczającej wartość Jej udziału w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Zatem, momentem nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w lokalu mieszkalnym w drodze działu spadku, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 7 ww. ustawy, był dzień 12 maja 2020 r.

Zatem, nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dwóch datach:

*   w dniu 11 września 2019 r., kiedy nabyła udziały w spadku po mężu oraz

*   w dniu 12 maja 2020 r., kiedy nabyła udziały w drodze działu spadku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani zapłata nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny i następuje w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 389 ustawy Kodeks cywilny umowa przedwstępna jest umową, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. W świetle Kodeksu cywilnego możliwe jest jednak odstąpienie od zawarcia umowy przyrzeczonej.

Analizując kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości, czyli jej sprzedaż. Samo zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu się zbywcy lub jego następców prawnych do takiego przeniesienia w określonym terminie. Jest to jedynie warunkowa umowa a sprzedaż nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Z powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że skutki podatkowe w postaci powstania przychodu dotyczą tych czynności cywilnoprawnych, które powodują zbycie, czyli przeniesienie własności określonych rzeczy i praw majątkowych, przy czym zbycie to nie może nastąpić tytułem darmym. Zbycie to może nastąpić m.in. w formie umowy sprzedaży. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dokonane w dniu 9 lipca 2020 r. odpłatne zbycie (przeniesienie własności) lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię, nabytego w drodze spadku i działu spadku po mężu, w stosunku do którego roszczenie posiadały osoby trzecie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Wobec powyższego fakt, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w wyniku wykonania zobowiązań spadkodawcy nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ, to Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, to na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawczynię w dniu 9 lipca 2020 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, którego prawo własności nabyła w części w dniu 11 września 2019 r., w drodze spadku po zmarłym mężu oraz w części w dniu 12 maja 2020 r. drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W związku z tym, dochód Wnioskodawczyni uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Dochód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii niemożności natychmiastowego sfinalizowania przez Wnioskodawczynię przyrzeczonej umowy sprzedaży w związku z obostrzeniami wynikłymi z powodu wybuchu epidemii COVID-19, w następstwie czego do sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego doszło po śmierci męża Wnioskodawczyni wskazać należy, że w myśl art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Ponadto należy podkreślić, że przytoczony powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujący, kiedy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego powoduje powstania zobowiązania podatkowego, nie został zmieniony, ani uchylony w okresie, którego dotyczy wniosek. Zatem, w dalszym ciągu obowiązuje akt prawny stanowiący, że odpłatne zbycie m.in. lokalu mieszkalnego dokonane przed upływem pięciu lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Wobec tego, ponieważ Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem ustawowego terminu, jest zobowiązania do zapłaty podatku o dochodu uzyskanego z tego zbycia.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, wydawana przez Organ podatkowy indywidualna interpretacja powinna dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Zatem, nie jest możliwe ustosunkowanie się Organu podatkowego do niekorzystnych okoliczności, wskutek których Wnioskodawczyni zmuszona była do rozporządzenia swoim mieniem w taki, a nie inny sposób.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.