Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.702.2023.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Ustalenie czy premia pieniężna wypłacana na rzecz Aptek będzie stanowić rabat pośredni udokumentowany notą księgową oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: noty-nota obciążająca; odliczenia-prawo do odliczenia; premia-premia pieniężna; rabaty-rabaty premiowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy premia pieniężna wypłacana na rzecz Aptek będzie stanowić rabat pośredni udokumentowany notą księgową oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lutego 2024 r. (wpływ 28 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka” lub „Dystrybutor”) w swojej działalności zajmujecie się m.in. (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności wprowadziliście Państwo długookresowy program premiowy zawierający rabat (zwany dalej „programem”) pomiędzy Państwem jako Dystrybutorem produktów a podmiotem będącym właścicielem aptek indywidualnych lub sieci aptek (zwanym dalej „apteką”), którego celem ma być rozwój sprzedaży w aptekach produktów, których Dystrybutorem jest Spółka, zwanymi dalej „produktami”.

Kontrakt dotyczący programu premiowego jest zawierany pomiędzy Państwem a właścicielem apteki/sieci aptecznej. Ze względu na strukturę rynku, apteki nie kupują towarów bezpośrednio od Dystrybutora (spółki), ale za pośrednictwem różnych hurtowni farmaceutycznych obecnych na rynku (zwanych dalej „sprzedawcami”). Wyłączną podstawą ustalenia wysokości premii kwotowej jest wartość dokonanych przez aptekę zakupów produktów dystrybutora, jakim jest Spółka, u sprzedawców, czyli hurtowni farmaceutycznych - w określonych zakresach czasowych na zasadach przewidzianych w kontrakcie.

Program zakłada wypłatę premii kwotowej aptece przez Państwa, za osiągnięcie przez aptekę określonego poziomu zakupów, za określoną wartość w okresie kwartału i roku, a także realizację celu odsprzedażowego - osiągnięcie wartości produktów sprzedanych przez aptekę na poziomie wynoszącym określony procent wartości zakupów tych produktów od sprzedawców. Oprócz określonej wielkości zakupu, stanowiącej podstawę wysokości premii kwotowej, apteka w czasie trwania programu:

1\. Utrzyma określony zapas magazynowy określonych produktów;

2\. Umieści produkty w eksponowanym i widocznym miejscu dla odwiedzających aptekę.

Zgodnie z kontraktem po spełnieniu warunków wypłaty premii kwotowej przyznajecie Państwo aptece rabat pośredni (premia kwotowa), który jest wypłacany bezpośrednio aptece na podstawie noty księgowej (obciążeniowej - wystawionej przez aptekę albo uznaniowej - wystawionej przez spółkę). Ponieważ apteki, będące stronami kontraktu, nie dokonują zakupów bezpośrednio od Państwa ale od różnych sprzedawców uniemożliwia to udzielenie bezpośredniego rabatu przez Państwa, skorygowania wcześniej wystawionych faktur VAT wystawionych przez tych sprzedawców o określony rabat lub wystawienia faktury VAT przez aptekę wobec braku świadczenia usług przez aptekę na rzecz Spółki.

Wysokość premii kwotowej uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów produktów u sprzedawców. Może ona przyjmować trzy poziomy w zależności od poziomów realizacji przez apteki celu zakupowego przewidzianego kontraktem. 100% wartości premii wypłacane jest w przypadku realizacji 100% celu zakupowego, 50% premii wypłacane jest w przypadku realizacji 90% tego celu, 150% premii wypłacane jest przy realizacji 120% tego celu. Brak realizacji warunków wymienionych powyżej może spowodować umniejszenie wartości premii kwotowej na zasadach przewidzianych kontraktem. Premia zakupowa jest wypłacana po każdym kwartale oraz roku, po weryfikacji wartości zakupów zrealizowanych przez aptekę m.in. na podstawie otrzymywanego od apteki raportu, gdyż od tej wartości zależy wysokość premii.

Wartość premii kwotowej dla apteki po spełnieniu warunków przewidzianych w kontrakcie, wypłacanej wyłącznie od wartości zakupów, jest podzielona proporcjonalnie na wszystkie produkty dystrybuowane przez Państwa kupowane przez aptekę u sprzedawców w okresie przewidzianym kontraktem (kwartał/rok). Do wartości netto noty księgowej zostanie dodany podatek VAT adekwatny dla wysokości stawki tego podatku dla danego produktu proporcjonalnie do zakupów realizowanych przez apteki u sprzedawców.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Program zakłada wypłatę premii kwotowej Aptece przez Państwa, za osiągnięcie przez Aptekę określonego poziomu zakupów, za określoną wartość w okresie kwartału i roku, a także realizację celu odsprzedażowego - osiągnięcie wartości produktów sprzedanych przez Aptekę na poziomie wynoszącym określony procent wartości zakupów tych produktów od sprzedawców. Oprócz określonej wielkości zakupu, stanowiącej podstawę wysokości premii kwotowej, apteka w czasie trwania programu:

1) Utrzyma określony zapas magazynowy określonych produktów;

2) Umieści produkty w eksponowanym i widocznym miejscu dla odwiedzających aptekę.

Oznacza to, że apteka otrzyma rabat pośredni za osiągniecie ustalonego poziomu zakupów (sell-in) przy jednoczesnym:

*   osiągnięciu poziomu odsprzedaży w wysokości 90% wartości zakupu,
*   utrzymywaniu ustalonego w umowie poziomu dostępności określonych produktów,
*   widoczności określonego w umowie asortymentu.

Podstawowym parametrem do ustalania premii i jej wysokości (50%/100%/150%) jest poziom zakupów (sell-in) raportowany przez Aptekę w postaci arkusza excel na wskazany w umowie adres e-mail. Raport w formacie excel może być zastąpiony poprzez stosowne oprogramowanie używane do ewidencjonowania poziomu zakupów i sprzedaży, powszechnie stosowane w aptekach. Tj. (…), (…) lub (…)

Warunki dodatkowe do otrzymania premii:

*   poziom odsprzedaży (sell-out) w wysokości min 90% wartości zakupów (sell-in). Weryfikowany na podstawie tego samego raportu co opisany powyżej stanowiący załącznik do umowy,
*   zapewnienie dostępności wskazanego asortymentu - załącznik do umowy, zawierający wykaz produktów objętych obowiązkiem zapewnienia dostępności i zobowiązanie się apteki w umowie do utrzymywania tejże dostępności w aptekach. Nie istnieją sposoby raportowania „dzień po dniu” zakresu dostępności, kontrola wyrywkowa (przewidziana w umowie) może dotyczyć jedynie sprawdzenia kryterium dostępności w konkretnej, pojedynczej dacie,
*   zapewnienie widoczności - oświadczenie Apteki o realizacji tego warunku stanowi załącznik do umowy (zał.5).

Apteka nie musi wykonywać dodatkowych czynności np. o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp. dla uzyskania rabatu pośredniego przez Aptekę wystarczy spełnienie warunków określonych powyżej, w tym utrzymywanie dostępności określonego asortymentu (brak braków towarowych) i jego podstawowa widoczność dla odwiedzających Aptekę pacjentów.

**Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku**

1) Czy wypłacanie Aptece premii kwotowej przez Państwa (dystrybutora) na podstawie kontraktu jest rabatem pośrednim i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy Spółka może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług?

2) Czy właściwym jest udokumentowanie udzielanych rabatów pośrednich za pomocą not księgowych? Jeśli nie, jaki dokument jest właściwy tak aby spółka w sposób prawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych w oparciu o dokumenty księgowe?

3) Czy w ramach umowy Apteka świadczy na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? A jeśli tak to czy Spółka może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług?

4) Czy istnieje jakakolwiek inna możliwość rozliczenia premii kwotowej wypłacanej po spełnieniu warunków kontraktu przez Spółkę na rzecz Aptek tak aby Spółka dokonała operacji w oparciu o prawidłowe dokumenty księgowe?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku**

Stanowisko do pytania nr 1

Apteki nie dokonują zakupów produktów bezpośrednio od Dystrybutora, a od innych sprzedawców w ramach łańcucha dostaw. Producent jest pierwszym ogniwem łańcucha transakcji. Drugim ogniwem łańcucha transakcji jest dystrybutor (Spółka), a trzecim ogniwem transakcji jest hurtownia (niebędąca stroną kontraktu), zaś Apteki są co najmniej czwartym (lub dalszym - jeśli nabywają produkty np. za pośrednictwem pośrednika) nabywcą tych produktów. W związku z powyższym, Państwa zdaniem, wobec braku bezpośredniej sprzedaży produktów przez Państwa na rzecz Aptek, Państwo nie mają możliwości udzielenia rabatu bezpośredniego, a wypłata premii kwotowej zgodnie z kontraktem stanowi rabat pośredni i nie stanowi rabatu po myśli art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wypłacenie premii kwotowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jej wypłata nie jest związana z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów nie powstaje podatek VAT, który Spółka mogłaby odliczyć w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

W ramach kontraktu Dystrybutor wypłaci Aptece premię kwotową po spełnieniu warunków przewidzianych kontraktem. Dystrybutor nie sprzedaje towarów Aptekom (nie są bezpośrednim sprzedawcą Apteki), a Apteki nie świadczą na rzecz Dystrybutora usług, gdyż spełnienie warunków wypłaty premii kwotowej zgodnie z kontraktem nie spełnia przesłanki świadczenia usługi marketingowej lub promocyjnej lub jakiejkolwiek innej usługi, która byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Państwa zdaniem, nie ma zatem możliwości wystawienia faktury VAT z tytułu wypłaty premii kwotowej, czy też faktury korygującej (faktury wystawiane są przez sprzedawców na rzecz Aptek, sprzedawcy nie są stronami kontraktu). Wypłata premii kwotowej powinna zostać udokumentowana notą księgową uznaniową albo obciążeniową. Nota księgowa, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, stanowi jedyny możliwy dokument, który potwierdzi rzeczywistą wartość udzielonego rabatu pośredniego, a równocześnie będzie zawierała elementy dokumentu księgowego - zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości.

Stanowisko do pytania nr 3

Dystrybutor nie sprzedaje towarów Aptekom (nie są bezpośrednim sprzedawcą Apteki), a Apteki nie świadczą na rzecz Dystrybutora usług, gdyż spełnienie warunków wypłaty premii kwotowej zgodnie z kontraktem (m.in. osiągnięcie określonego poziomu zakupów u sprzedawców; realizacja celu odsprzedażowego, utrzymywanie określonego zapasu magazynowego, umieszczenie produktów w eksponowanym i widocznym miejscu) nie spełnia przesłanki świadczenia usługi marketingowej lub promocyjnej lub jakiejkolwiek innej usługi, która byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Żadne z warunków wypłaty premii kwotowej nie wpisuje się w definicję usług, a zwłaszcza „marketingu” lub „promocji”.

Zakwalifikowanie wymienionych działań, jako usługi w myśl przepisów ustawy o VAT, doprowadziłoby do wniosku, że każde wystawienie określonego towaru w obiektach handlu detalicznego lub zrobienie przez osobę prowadzącą takie miejsce zapasu danego produktu/towaru stanowiłoby usługę na rzecz Dystrybutora, co wiązać musiałoby się z każdorazowym powstaniem obowiązku podatkowego. Nie ma uzasadnienia sytuacja, w której dystrybutor udzielając rabatu pośredniego Aptece znajduje się w gorszym położeniu z punktu obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zostałby obciążony podatkiem z tytułu rzekomej usługi promocyjnej lub marketingowej świadczonej na jego rzecz przez Aptekę gdzie inny Dystrybutor innego produktu, który na półce znajdowałby się obok niego nie byłby obciążony obowiązkiem wniesienia podatku od towarów i usług z tytułu rzekomo świadczonej usługi.

To od Apteki zależy, czy osiągnie wskazany pułap sprzedaży, który skutkował będzie udzieleniem rabatu pośredniego. Dystrybutor wymaga tylko tego, aby produkt był widoczny na pułkach Apteki oraz był przede wszystkim dostępny. Są to dwa z czterech podstawowych filarów handlu, którymi właściciele Aptek i tak kierują się w dążeniu do maksymalizacji swoich potencjalnych zysków. W handlu detalicznym podstawowa, codzienna i trwała ekspozycja towarowa nie jest zatem usługą wykonywaną na rzecz Dystrybutora, tylko działaniem prosprzedażowym danej Apteki i w jej interesie. Z tych względów Państwa zdaniem nie powstaje podatek VAT, który Spółka mogłaby odliczyć w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 4

Nie widzicie Państwo innej możliwości rozliczania premii kwotowej przewidzianej kontraktem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Oznacza to, że premia pieniężna, w zależności od okoliczności faktycznych, może być różnie klasyfikowana na gruncie podatku VAT.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Z kolei zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów (zgodnie z art. 106j ustawy). Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Premia pieniężna może również stanowić wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bowiem bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, co należy podkreślić w tej sprawie, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest, aby:

1) świadczenie wykonywane było w ramach umowy zobowiązaniowej,

2) jedna ze stron takiej umowy była beneficjentem świadczenia,

3) wskutek wykonania świadczenia podmiot odniósł korzyść o charakterze majątkowym,

4) świadczenie miało charakter odpłatny,

5) istniał związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności o charakterze bezpośrednim i na tyle wyraźnym, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wypłacanie Aptece premii kwotowej przez Państwa (dystrybutora) na podstawie kontraktu jest rabatem pośrednim czy też świadczeniem usług przez Aptekę na Państwa rzecz i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy Spółka może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług oraz w jaki sposób powinna być dokumentowana premia kwotowa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności wprowadziliście Państwo długookresowy program premiowy skierowany do Aptek indywidualnych lub sieci aptek, którego celem ma być rozwój sprzedaży w aptekach produktów, których jesteście Państwo Dystrybutorem.

Ze względu na strukturę rynku, apteki nie kupują towarów bezpośrednio od Państwa, ale za pośrednictwem różnych hurtowni farmaceutycznych obecnych na rynku.

Pomiędzy Państwem a aptekami został podpisany kontrakt, z którego wynikają warunki wypłacenia premii kwotowej. Program zakłada wypłatę premii kwotowej aptece przez Państwa, za osiągnięcie przez aptekę określonego poziomu zakupów, za określoną wartość w okresie kwartału i roku, a także realizację celu odsprzedażowego - osiągnięcie wartości produktów sprzedanych przez aptekę na poziomie wynoszącym określony procent wartości zakupów tych produktów od sprzedawców. Oprócz określonej wielkości zakupu, stanowiącej podstawę wysokości premii kwotowej, apteka w czasie trwania programu:

1\. Utrzyma określony zapas magazynowy określonych produktów;

2\. Umieści produkty w eksponowanym i widocznym miejscu dla odwiedzających aptekę.

Oznacza to, że apteka otrzyma rabat pośredni za osiągniecie ustalonego poziomu zakupów (sell-in) przy jednoczesnym:

*   osiągnięciu poziomu odsprzedaży w wysokości 90% wartości zakupu,
*   utrzymywaniu ustalonego w umowie poziomu dostępności określonych produktów,
*   widoczności określonego w umowie asortymentu.

Podstawowym parametrem do ustalania premii i jej wysokości (50%/100%/150%) jest poziom zakupów (sell-in) raportowany przez Aptekę w postaci arkusza excel na wskazany w umowie adres e-mail. Raport w formacie excel może być zastąpiony poprzez stosowne oprogramowanie używane do ewidencjonowania poziomu zakupów i sprzedaży, powszechnie stosowane w aptekach. Tj. (…), (…) lub (…).

Państwa zdaniem udzielona premia pieniężna stanowi rabat pośredni udokumentowany notą księgową, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem zdaniem Spółki wypłata premii pieniężnej nie jest związana z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że pomiędzy wypłacanymi Aptece premiami pieniężnymi na podstawie kontraktu a czynnościami wykonywanymi przez Aptekę istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Dystrybutor wypłaci Aptece ustalone wynagrodzenie, będące zapłatą za podjęte przez nią w ramach kontraktu działania tj. osiągnięcie przez aptekę określonego poziomu zakupów, za określoną wartość w okresie kwartału i roku, realizacja celu odsprzedażowego w wysokości 90% wartości zakupu, utrzymywanie ustalonego w umowie poziomu dostępności określonych produktów oraz odpowiednia widoczność określonego w umowie asortymentu (apteka umieści produkty w eksponowanym i widocznym miejscu). Tym samym otrzymane premie są nie są wypłacane jedynie za osiągnięcie odpowiedniego poziomu/wartości zakupu dystrybuowanych przez Spółkę towarów w ustalonym przedziale czasowym, lecz na ich przyznanie ma wpływ również zobowiązanie się aptek do odpowiedniego osiągnięcia poziomu odsprzedaży, utrzymywaniu ustalonego w umowie poziomu dostępności określonych produktów, widoczności określonego w umowie asortymentu przez Aptekę.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy wykonywanymi przez Aptekę ww. czynnościami a wypłacanymi jej premiami pieniężnymi, ponieważ jak wyżej wskazano, przyznanie premii wynika nie tylko z tytułu osiągnięcia przez aptekę określonego poziomu zakupów, za określoną wartość w okresie kwartału i roku, ale również od spełnienia ww. czynności ustalonych w kontrakcie. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rabatami obniżającymi podstawę opodatkowania, które stanowią obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że w opisanym przypadku wypłata premii pieniężnej nie jest związana z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Bowiem przyznawane Aptece premie pieniężne stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Aptekę usługi związane z kupnem i sprzedażą Państwa produktów. Zatem premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez aptekę na Państwa rzecz. Jeśli Apteka spełni opisane w kontrakcie warunki i zostanie zrealizowany odpowiednio najpierw zakup towarów dystrybuowanych przez Spółkę a następnie ich sprzedaż również w odpowiedniej ilości, ma prawo do otrzymania wynagrodzenia nazwanego premią pieniężną. Co istotne, w brak realizacji wymienionych w kontrakcie warunków, może spowodować umniejszenie wartości premii kwotowej na zasadach przewidzianych w kontakcie. Zatem przyznawane Aptece premie pieniężne stanowią należność za świadczone przez nią usługi związane ze sprzedażą Państwa produktów.

Podsumowując, stosunek prawny istniejący pomiędzy Państwa Spółką a Apteką, obligujący Aptekę do wykonywania określonych czynności, za które otrzymuje premię kwotową, przesądza o tym, iż przedmiotowa premia stanowi wynagrodzenie za usługę realizowaną na Państwa rzecz. Uzyskanie bowiem premii pieniężnej przez Apteki jest uzależnione od konkretnie określonego zachowania Apteki, tj. m.in. osiągnięcie poziomu odsprzedaży w wysokości 90% wartości zakupu, utrzymywaniu ustalonego w umowie poziomu dostępności określonych produktów, widoczności określonego w umowie asortymentu. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy takie zachowanie Apteki należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do sposobu dokumentacji opisywanych czynności należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak wcześniej ustalono, wypłacane przez Państwa Premie pieniężne stanowią w istocie wynagrodzenie za usługi świadczone na Państwa rzecz przez Aptekę. Apteka jest podmiotem, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje odpłatnego świadczenia usług polegających na zobowiązaniu się do odpowiedniego poziomu zakupów o określonej wartości Państwa towarów, odpowiedniego osiągnięcia poziomu odsprzedaży, utrzymywaniu ustalonego w umowie poziomu dostępności określonych produktów oraz widoczności określonego w umowie asortymentu. W związku z tym Apteka jest zobowiązana – zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – do wystawienia faktury z tytułu uzyskania premii pieniężnych.

Podsumowując, skoro wypłacane Aptece premie kwotowe stanowią wynagrodzenie za świadczoną na Państwa rzecz usługę i Apteka jest zobowiązana, zgodnie z ww. przepisami, do wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę, to należy stwierdzić, że nie ma innej możliwości rozliczenia oraz dokumentowania premii pieniężnej objętej umową pomiędzy Państwem a Apteką.

Ponadto w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Aptekę faktury dokumentującej premię pieniężną wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Aptekę faktury dokumentującej premię pieniężną przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).