Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-342/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Zwolnienie przedmiotowe (Regulamin – rekompensaty).
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd Spółki Uchwałą nr \`(...)\` z dnia 17 listopada 2014 r. przyjął, jako model optymalizacji zatrudnienia polegający na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce, „Program Dobrowolnych Odejść” na warunkach określonych w „Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść”. Z postanowień ogólnych „Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść” wynika m.in., że Regulamin ten określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w „Programie Dobrowolnych Odejść” z uwzględnieniem przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W wyniku przystąpienia do „Programu Dobrowolnych Odejść”, w dniu 22 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni podpisała z pracodawcą „Porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę” zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu pracy.

W § 2 Porozumienia stanowiącego Załącznik Nr 3 do „Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Dla Pracowników Spółki postanowiono, że:

1.  w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Stronie przysługiwać będzie jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 3-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 4 ww. ustawy,
2.  mając na względzie tryb rozwiązania stosunku pracy w ramach „Programu Dobrowolnych Odejść” Stronie przysługiwać będzie rekompensata stanowiąca krotność wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Treść § 4 ust. 2 ww. Regulaminu stanowi, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach „Programu Dobrowolnych Odejść” pracownikowi przysługują takie świadczenia, jak:

1.  odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 w ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne (rekompensata).

Ponadto w § 4 ust. 4 ww. Regulaminu określono, że wysokość rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z Gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. i jest wypłacana według zasad określonych w ww. Regulaminie. Natomiast § 3 ust. 1 Paktu zobowiązywał pracodawcę do zapewnienia trwałości zatrudnienia pracownikowi, gdzie Gwarancja Zatrudnienia oznacza, że pracodawca nie będzie wypowiadał umów o pracę pracownikom z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy. W przypadku naruszenia przez pracodawcę Gwarancji Zatrudnienia, pracownikowi przysługiwało odszkodowanie.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawczyni przysługiwała zarówno odprawa w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, jak również rekompensata. Rekompensata ta miała charakter odszkodowania z tytułu utraty Gwarancji Zatrudnienia przez Stronę na skutek przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść.

Gwarancja Zatrudnienia była zagwarantowana w postanowieniach „Paktu Gwarancji Pracowniczych” zawartego w dniu 2 września 2013 r. pomiędzy Spółką C. i Spółką P ze związkami zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego pracowników Spółki C. Odprawa pieniężna została wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wypłacona rekompensata miała cechy odszkodowania w związku z utratą możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, co znalazło odzwierciedlenie w § 4 pkt 10 ww. Regulaminu. Jak bowiem wynika z ww. Regulaminu w przypadku ponownego podjęcia przez pracownika zatrudnienia u pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej P. lub Grupy Kapitałowej P. w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę - pracownik zobowiązany był do zwrotu Rekompensaty. Rekompensata została wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w „Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść”. Jednocześnie pracodawca od kwoty przyznanej rekompensaty obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ „Regulamin Dobrowolnych Odejść” określając prawa i obowiązki stron stosunku pracy stanowi normatywne źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy z uwagi na rozwiązanie umowy o pracę z uwzględnieniem przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Rekompensata otrzymana z tytułu utraty Gwarancji Zatrudnienia na skutek przystąpienia do „Programu Dobrowolnych Odejść” korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana rekompensata korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Otwarty katalog przychodów uzyskanych ze stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego zawartą w art. 9 ust. 1 ww. ustawy dochody uzyskane ze stosunku pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochody wolne od podatku dochodowego zostały wyszczególnione w art. 21 ww. ustawy. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z powołanych przepisów bezspornie wynika, że źródłem otrzymanej przez Wnioskodawczynię Rekompensaty był stosunek pracy, z którego przychody podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i co do zasady są opodatkowane. Aby dochód uzyskany ze źródła, jakim jest stosunek pracy, mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   dochód ten ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia,
*   zasady jego ustalania wynikają m.in. z regulaminów wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
*   nie może być dochodem enumeratywnie wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) ww. ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w ramach „Programu Dobrowolnych Odejść” oprócz odprawy za rozwiązanie umowy o pracę otrzymała dodatkowo rekompensatę. Podstawę prawną przyznania i wypłaty rekompensaty stanowił „Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść”, który określał prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Tym samym należy uznać, że ww. Regulamin stanowił normatywne źródło prawa pracy, jako wewnątrzzakładowy akt prawny w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Taki status prawny ww. Regulaminu wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z powołaną normą prawną, jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści definicji odszkodowania i zadośćuczynienia. W orzecznictwie wskazuje się, że odszkodowanie to świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone w wyniku czego doznała uszczerbku w stanie posiadania.

Natomiast zadośćuczynienie znajduje swoje źródło w art. 445 i art. 448 Kodeksu cywilnego i co do zasady dotyczy wyrównania szkody niemajątkowej, którą jest np. cierpienie fizyczne, cierpienie psychiczne, wynikające np. z traumy po wypadku lub ze straty bliskiej osoby.

Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (wyd. PWN, W-wa 1995 r. str. 778) pojęcie:

*   „rekompensata” oznacza: wynagrodzenie, zwłaszcza poniesionych strat, wyrównanie szkód, krzywd,
*   „rekompensować” oznacza: dawać odszkodowanie, wynagradzać krzywdę, wyrównywać straty.

Przyjmując wykładnię literalną należy stwierdzić, że rekompensata stanowi odszkodowanie z tytułu poniesionych strat. W niniejszej sprawie o tym, że Rekompensata stanowi odszkodowanie przemawiają postanowienia § 4 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 „Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść” odwołujące się bezpośrednio do „Paktu Gwarancji Zatrudnienia”. Stronie przysługiwała ponad 4-letnia Gwarancja Zatrudnienia, tym samym przystąpienie Strony do „Programu Dobrowolnych Odejść” bez wątpienia spowodowało uszczerbek majątkowy. Strona utraciła prawo do zatrudnienia w dotychczasowym zakładzie pracy i możliwość otrzymywania wynagrodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Otrzymana Rekompensata umożliwiła Stronie zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu.

Tym samym należy uznać, że został spełniony drugi warunek pozwalający na zwolnienie od podatku przedmiotowej rekompensaty.

Otrzymana rekompensata nie została wymieniona w katalogu zamkniętym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem również trzeci warunek pozwalający na zwolnienie od podatku przedmiotowej rekompensaty został spełniony.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez Stronę na podstawie „Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść” jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 15 lutego 2016 r., znak: ITPB2/4511-991/15/MM i w piśmie z dnia 7 stycznia 2016 r., znak: ITPB2/4511-909/15/ENB,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r., znak: IBPB II/1/415-881/14/BD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r., znak: ITPB-2-1/4511-968/15/RS i z dnia 17 grudnia 2015 r., znak: ITPB-2-1/4511-921/15/MU.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r., znak: IPTPB2/4511-218/15-4/Akr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Artykuł 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zarząd Spółki Uchwałą nr \`(...)\` z dnia 17 listopada 2014 r. przyjął, jako model optymalizacji zatrudnienia polegający na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce, „Program Dobrowolnych Odejść” na warunkach określonych w „Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść". Z postanowień ogólnych „Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść" wynika min., że Regulamin ten określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty dodatkowych świadczeń pieniężnych i innych świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach określonych w „Programie Dobrowolnych Odejść” z uwzględnieniem przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W wyniku przystąpienia do „Programu Dobrowolnych Odejść”, w dniu 22 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni podpisała z pracodawcą „Porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę” zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu pracy. W § 2 Porozumienia stanowiącego Załącznik Nr 3 do „Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Dla Pracowników Spółki Północnego Zakładu Spółki”, postanowiono, że:

1.  w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Stronie przysługiwać będzie jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 3-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 4 ww. ustawy,
2.  mając na względzie tryb rozwiązania stosunku pracy w ramach „Programu Dobrowolnych Odejść” Stronie przysługiwać będzie rekompensata w wysokości 33-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach „Programu Dobrowolnych Odejść” pracownikowi przysługują takie świadczenia, jak:

1.  odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 w ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne (rekompensata).

Ponadto w § 4 ust. 4 ww. Regulaminu określono, że wysokość rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z Gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. i jest wypłacana według zasad określonych w ww. Regulaminie. Natomiast § 3 ust. 1 Paktu zobowiązywał pracodawcę do zapewnienia trwałości zatrudnienia pracownikowi, gdzie Gwarancja Zatrudnienia oznacza, że pracodawca nie będzie wypowiadał umów o pracę pracownikom z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy. W przypadku naruszenia przez pracodawcę Gwarancji Zatrudnienia, pracownikowi przysługiwało odszkodowanie.

Wnioskodawczyni przysługiwała zarówno odprawa w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, jak również rekompensata mająca charakter odszkodowania z tytułu utraty Gwarancji Zatrudnienia przez Wnioskodawczynię na skutek przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść.

Wypłacona rekompensata miała cechy odszkodowania w związku z utratą możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, co znalazło odzwierciedlenie w § 4 pkt 10 ww. Regulaminu. Jak bowiem wynika z ww. Regulaminu w przypadku ponownego podjęcia przez pracownika zatrudnienia u pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej P. lub Grupy Kapitałowej P. w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę - pracownik zobowiązany był do zwrotu Rekompensaty. Rekompensata została wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w „Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść". Jednocześnie pracodawca od kwoty przyznanej rekompensaty obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

„Regulamin Dobrowolnych Odejść” określając prawa i obowiązki stosunku pracy stanowi normatywne źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

1.  ustawy,
2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

4.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
5.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno natomiast uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensaty otrzymane w ramach ww. Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że kwota rekompensaty wypłacona Wnioskodawczyni w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo tego, że wysokość i zasady ustalania tego świadczenia zostały określone w normatywnym źródle prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W konsekwencji wypłacone świadczenie stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego pracodawca jako płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.