Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-669/14-3/AG/S/19/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: skutki podatkowe przejęcia długu - przekazane spółce przez dłużnika kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop, a spłata nie stanowi kup (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio updop)
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawyw związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 225/15 (data wpływu orzeczenia 30 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-669/14-2/AG, w której uznał stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie pytań o numerach 1-2 oraz od 4 do 6 za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań numer 3 i 3a - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 225/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ w dniu 15 maja 2016 r., wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2018r., sygn II FSK 2095/16 oddalił skargę kasacyjną organu. Wyrok WSA z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 225/15 jest prawomocny od dnia 19 lipca 2018r.

W ocenie WSA, uznać należało, że przekazana spółce przez Spółkę kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu także wynagrodzenie przekazane Skarżącej Spółce w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiązała się spłacić bankowi także nie powinno być zaliczane do przychodów podatkowych. Zdaniem Sądu wniosek taki można wysnuć na podstawie rozumowania per analogiam z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji zapłaconych przez Skarżącą odsetek nie powinno się uznawać za koszt podatkowy, gdyż koszt ten pomimo tego, że będzie miał formę wydatku pieniężnego to nie będzie poniesiony przez Skarżącą w sensie ekonomicznym (zostanie opłacony Skarżącej, w formie wynagrodzenia za przejęcie długu z tytułu odsetek). W tej sytuacji zasadnym będzie uznanie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek ten, z uwagi na nieponiesienie go przez podatnika nie jest kosztem uzyskania przychodu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, Nabywca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wariant I

1.  Wnioskodawca nabył nieruchomość („Nieruchomość 1”) od spółki komandytowej („Spółka komandytowa”).
2.  Spółka komandytowa była zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 1 („Dług 1”). Nieruchomość 1 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.
3.  Jednocześnie wraz z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1, Nabywca przejął, na podstawie umowy zawartej ze Spółką komandytową, Dług 1.
4.  Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 1, w której ustalili cenę sprzedaży, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość 1 („Cena sprzedaży Nieruchomości”).
5.  Cenę sprzedaży Nieruchomości 1 Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej a w części poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.
6.  Cena sprzedaży Nieruchomości 1 w momencie sprzedaży Nieruchomości 1 odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 1 i była wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 1 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.
7.  Przejęcie Długu 1 stanowiło element umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wolą stron umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wolą stron nastąpiła wówczas prawna integracja przejęcia Długu 1 i umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Przejęcie Długu było jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części ceny sprzedaży poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długu 1. W wyniku przejęcia Długu 1, zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia Długu 1 nie zostało ustalone, ani nie było należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie.
8.  Przejęcie Długu 1 nastąpiło zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku) Zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Zgoda na przejęcie Długu 1 z tytułu umowy kredytu została wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 1.
9.  Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 1 Spółka komandytowa została zwolniona z Długu 1 oraz otrzymała część należnej jej Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 w formie pieniężnej.
10.  Przykład do Wariantu l: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 1 za cenę l00j.Wartość Długu I Spółki komandytowej wynosi 60 j Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość 1 w następujący sposób w części poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej w wysokości 60j, w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j.

Wariant II

1.  Wnioskodawca nabył także inną nieruchomość („Nieruchomość 2”) od Spółki komandytowej
2.  Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 2, w której ustalili cenę, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość 2 („Cena sprzedaży Nieruchomości 2”).
3.  Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości („Dług 2”). Nieruchomość 2 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.
4.  Zamiast zapłaty całości ceny za Nieruchomość 2 w formie pieniężnej, Nabywca planuje przejąć dług Spółki komandytowej z tytułu kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 2. W ten sposób Cenę sprzedaży Nieruchomości 2 Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej a w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej.
5.  Cena sprzedaży Nieruchomości 2 odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 2 i będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.
6.  Przejęcie Długu 2 nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 2. Przejęcie Długu 2 będzie jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długu 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. W wyniku przejęcia Długu 2, zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia Długu 2 nie zostanie ustalone ani nie będzie należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie.
7.  Podstawą prawną zastosowania powyższego sposobu zapłaty jest art. 519 (przejęcie długu) w związku z art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum), Przejęcie długu nastąpi zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego, to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku). Zgodnie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron Zgoda na przejęcie Długu 2 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu.
8.  Na podstawie art. 453 zd. 1 kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik (Nabywca) w celu zwolnienia się z zobowiązania w postaci wypłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 na rzecz Spółki komandytowej spełnia za zgodą wierzyciela (Spółki komandytowej) inne świadczenie w postaci przejęcia Długu 2, wówczas zobowiązanie w postaci wypłaty części wynagrodzenia za kupioną Nieruchomość 2 na rzecz Spółki komandytowej wygaśnie.
9.  Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 2, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 2 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 w formie pieniężnej Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 2.
10.  Przykład do Wariantu II: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 2 za cenę 100 j. Wartość Długu 2 Spółki komandytowej wynosi 60 j Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość 2 w następujący sposób w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej w wysokości 60 j., w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j.

Wariant III

1.  Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli między sobą również inną umowę sprzedaży nieruchomości („Nieruchomość 3”).
2.  Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 3 („Dług 3”) Nieruchomość 3 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.
3.  Jednocześnie, na podstawie art. 519 kodeksu cywilnego, Spółka komandytowa oraz Nabywca zawrą w przyszłości między sobą umowę przejęcia Długu 3, w wyniku której to Nabywca odpłatnie przejmie Dług 3 Spółki komandytowej w zamian za wynagrodzenie (należne od Spółki komandytowej) w formie pieniężnej.
4.  Cena sprzedaży Nieruchomości 3 będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 3.
5.  Zgoda na przejęcie Długu 3 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu.
6.  Wartość Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Nabywcy od Spółki komandytowej w zamian za przejęcie Długu 3.
7.  Potem Spółka komandytowa wraz z Nabywcą dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 (potrącenie ustawowe) kodeksu cywilnego lub zgodnie z wynikającą z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego swobodą umów (potrącenie umowne) Spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny z sprzedaną Nieruchomość 3 z wierzytelnością Nabywcy o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu 3.
8.  Oznacza to iż Cenę sprzedaży Nieruchomości 3 Nabywca zapłaci w części w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej a w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.
9.  Podsumowując wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 3 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3 w formie pieniężnej w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy. Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 3.
10.  Przykład do Wariantu III Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 3 za cenę 100j. Wartość Długu 3 Spółki komandytowej wynosi 60j. Nabywca przejmie odpłatnie Dług 3 Spółki komandytowej za kwotę 60 j. Spółka komandytowa oraz Nabywca potrącą swoje wzajemne wierzytelności do wysokości 60j. Nabywca wypłaci Spółce komandytowej wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości 40j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości I poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, a w konsekwencji przejęcia przez Wnioskodawcę Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podatkowy? 3a. Czy jeśli wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III powstanie jednak po stronie Wnioskodawcy przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejecie Długu 3 to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia ?
4.  Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie I Cena sprzedaży Nieruchomości 1 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu I Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1?
5.  Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie II Cena sprzedaży Nieruchomości 2 wynikająca z urnowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 2?
6.  Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, Cena sprzedaży Nieruchomości 3 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką komandytową a Nabywcą, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 3?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia nie spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia nie spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1-2

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 Ustawy o CIT wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. „1 Ustawy o CIT. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu Ustawy o CIT, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego a z drugie) strony wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów art. 12 ust 4 pkt i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym doszło do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości za cenę określoną przez strony transakcji. W konsekwencji, w związku ze sprzedażą nieruchomości i należną z tego tytułu ceną, dojdzie do powstania zobowiązania pierwotnego Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej Cena za Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostanie częściowo uregulowana poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań Spółki komandytowej z tytułu Długu 1 oraz Długu 2.

Przepisy kodeksu cywilnego stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje — także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 kodeksu cywilnego). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie zobowiązanie wygasa (datio in solutum).

W wyniku zawarcia umowy datio in solutum oraz umowy przejęcia Długu 2 Spółki komandytowej (art. 519 kodeksu cywilnego w związku z art. 453 kodeksu cywilnego) dojdzie do wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia zastępczego, w miejsce świadczenia pierwotnego jemu należnego. Wnioskodawca wykonując to świadczenie zastępcze dokona w ten sposób zapłaty części ceny za Nieruchomość 2 (wykona zobowiązanie z tego tytułu).

Bowiem celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykle wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia Długu 1 oraz Długu 2 na warunkach określonych w przepisach kodeksu cywilnego W związku z powyższym nastąpi zwolnienie Spółki komandytowej z Długu 1 oraz Długu 2, a przejmowany Dług 1 oraz Dług 2 stanie się długiem własnym.

Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu przedmiotowego Długu 1 oraz Długu 2 na rzecz banku (spłat rat kredytu). Analogiczna w sensie ekonomicznym ma miejsce gdy Wnioskodawca sam zaciągnąłby nowy kredyt w banku na nabycie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Wnioskodawcę powinno być tak samo podatkowo neutralne jak zaciągnięcie nowego kredytu na zakup Nieruchomości I oraz Nieruchomości 2. Zaciągając nowy kredyt Wnioskodawca otrzymałby z banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niego przychodu, po czym kupiłby za te środki Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, a następnie spłacałby taty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzował Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

W konsekwencji, przejęcie Długu 1 oraz Długu 2 Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W efekcie przejęcia Długu 1 oraz Długu 2 dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Wnioskodawcy o wartość odpowiadającą wysokości przejętego Długu 1 oraz Długu 2 przy czym zwiększenie to będzie miało charakteru trwałego gdyż Wnioskodawca będzie jednocześnie zobowiązany do zwrotu przejętego Długu 1 oraz Długu 2 tj. do spłaty do banku rat kredytu.

Nie można zatem uznać iż w wyniku datio in solutum w zamian za zapłatę pieniężną ceny Nieruchomości 2 nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę całości Długu 2 Spółki komandytowej. Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie zatem do powstania przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Oznacza to, iż sama spłata przejętego przez Wnioskodawcę zadłużenia będzie neutralna podatkowo dla Nabywcy.

Podkreślić należy, że takie ułożenie transakcji ma wyeliminować w części rozliczenia gotówkowe (pieniężne) oraz zaciąganie kolejnego kredytu przez Nabywcę. Alternatywą byłby zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 przez Wnioskodawcę w całości w zamian za środki pieniężne, jednakże taka transakcja powodowałaby konieczność zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu zapłaty za Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, który to wydatek na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 nie stanowiłby dla Wnioskodawcy kosztu podatkowego (kosztem uzyskania przychodu byłyby dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionej Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) a obecny właściciel Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 spłaciłby swój Dług 1 oraz Dług 2 z kwoty otrzymanej od wnioskodawcy przyporządkowane Nabywcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Stąd planowana transakcja ma na celu wyłącznie wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych i zaciąganie nowych zobowiązań w celu spłaty już zaciągniętych, a powodowałaby analogiczne skutki jak transakcja wymagająca zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

W świetle powyższego, przejęcie i spłata zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia Długu 1 oraz Długu 2, o których mowa we wniosku, może być utożsamiana z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Alternatywnie do przejęcia Długu 1 oraz Długu 2 przez Nabywcę, Spółka komandytowa mogłaby spłacić swoje zobowiązania kredytowe z Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a Wnioskodawca zaciągnąłby we własnym imieniu kredyt w banku na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być takie same w obydwu przypadkach, tj. wtedy gdy:

*   Wnioskodawca przejąłby od Spółki komandytowej Dług 1 oraz Dług 2 w ramach zapłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Ceny sprzedaży Nieruchomości 2;

*   Wnioskodawca zaciągnąłby niezależnie kredyt na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Podsumowując, z przyczyn podanych wyżej:

*   zapłata części Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 poprzez przejecie Długu 1 od Spółki komandytowej oraz

*   zapłata części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 od Spółki komandytowej,

*   nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IPPI33/423-1 07/1 3-4/AG: „Nie można zatem uznać, iż w wyniku datio in solutum, w za-mian za zapłatę pieniężna ceny Nieruchomości, nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Spółkę części lub całości długu Sprzedającego (kwoty głównej, odsetek i pozostałych należności). Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstanie przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy zauważyć w tym miejscu, że jak słusznie zauważyła Spółka, sama spłata przejętego przez nią zadłużenia będzie neutralna podatkowo dla Spółki. Podsumowując organ wskazuje, że z przyczyn podanych wyżej, zapłata ceny za Nieruchomość (lub jej część) poprzez przejecie długu od Sprzedającego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2008r. sygn. łI3PB3/423-273/07/NG: „Ponadto, mając na uwadze fakt iż, uregulowanie przez S.A. na rzecz Spółki należności równej kwocie przejmowanego przez Spółkę długu odbędzie się w drodze kompensaty ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za sprzedaż części aktywów, którego wartość będzie równa wartości przejmowanego długu. Spółka w wyniku transakcji kompensaty nie uzyska od S.A. żadnego przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby zostać uznane za przychód podatkowy. Operacja kompensaty wierzytelności złotówkowych, powodująca ich wygaśnięcie, jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia ustawy o pdop. W świetle powyższego ani powstanie po stronie Spółki należności równej wartości przejmowanego długu, ani też uregulowanie jej w formie potrącenia ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za nabyte w przeszłości aktywa, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.”

Ad 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II, a w konsekwencji przejęcie przez Wnioskodawcę Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania 3.

Dla ustalenia czy odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę Długu 3 może kreować dla niego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód” w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, a także zakresu pojęcia „otrzymanych pożyczek (kredytów)”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)”. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego przejęcia kredytu (Długu 3), dotychczasowy dłużnik przekazuje przejmującemu dług pozostałą do spłaty wartość kredytu tak aby dalej nowy kredytobiorca (Wnioskodawca) mógł spłacać raty kredytu zgodnie z harmonogramem spłat. Dla przejmującego dług z tytułu kredytu wartość otrzymanych środków pieniężnych od dotychczasowego kredytobiorcy nie stanowi przychodu tak jak nie stanowi przychodu wartość otrzymanych środków od banku, a następnie dla nowego kredytobiorcy (Wnioskodawcy) spłata poszczególnych rat kredytu zgodnie z harmonogramem spłat nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

Z drugiej strony mając na uwadze treść całego art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji przychodów, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT), a także określone rodzaje przysporzeń, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 Ustawy o CII).

Pomimo braku szczegółowego określenia warunków niezbędnych dla uznania danej wartości za przychód w rozumieniu Ustawy o CIT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż:

„Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.” Analogiczne stanowisko można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, zgodnie z którym Ustawa o CIT: „(\`(...)\`) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

W doktrynie podkreśla się jednocześnie, iż: „Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby:

1.  przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz
2.  przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. II3PBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż: „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód jeżeli ma ono charakter definitywny ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu ze podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W sytuacji zatem gdy w wyniku działań podatnika następuje zmiana po obu stronach bilansu w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jaki pasywów podatnika brak jest przesłanek do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT Wynika to z faktu, iż zgodnie z konstrukcją podatków dochodowych otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki a zatem nie stanowią przychodu podatkowego (analogiczna sytuacja występuje w przypadku zaciągnięcia pożyczek lub kredytów).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku.

Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia Długu 3 Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty przejętych zobowiązań oznacza, że Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne pod tytułem zwrotnym. Wnioskodawca dlatego tylko otrzymał odpłatność za przejęcie Długu 3, że jednocześnie wraz ze skutecznym i za zgodą banku przejęciem Długu 3 będzie zobowiązany do spłaty do banku w ratach kredytu w tej samej wartości jaką otrzymał od pierwotnego dłużnika tytułem odpłatności za przejęcie Długu 3.

Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 pkt 2 kodeksu cywilnego przejęcie długu jest umową której skutkiem jest następstwo polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia Długu 3 na warunkach określonych w ww. przepisach kodeksu cywilnego. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia Długu 3 (przy jednoczesnej zgodzie kredytodawcy) nastąpi zwolnienie z Długu 3 Spółki komandytowi; a przejmowany Dług 3 stanie się długiem własnym Wnioskodawcy. Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu przedmiotowego Długu 3 na rzecz banku (spłat rat kredytu). Zatem, w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od Spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego Długu 3 (kredytu).

Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym ma miejsce gdyby Wnioskodawca sam zaciągnął nowy kredyt w banku na nabycie Nieruchomości 3, zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Wnioskodawcę musi być tak samo podatkowo neutralne jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Wnioskodawca otrzymałby w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niego przychodu, po czym kupiłby z te środki Nieruchomość 3, a następnie spłacałby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzował Nieruchomość 3 (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

Planowana transakcja ma na celu wyłącznie wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych i zaciąganie nowych zobowiązań w celu spłaty już zaciągniętych, a powodowałaby analogiczne skutki jak transakcja wymagająca zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości 3.

W świetle powyższego, przejęcie i spłata zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia Długu 3, o których mowa we wniosku, może być utożsamiana z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości 3. Alternatywnie do przejęcia Długu 3 przez Nabywcę, Spółka komandytowa mogłaby spłacić swoje zobowiązania kredytowe z Ceny sprzedaży Nieruchomości 3, a Wnioskodawca zaciągnąłby we własnym imieniu kredyt w banku na zakup Nieruchomości 3. Skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być takie same w obydwu przypadkach, tj. wtedy gdy:

*   Wnioskodawca przejąłby od Spółki komandytowej Dług 3 w ramach zapłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 3;

*   Wnioskodawca zaciągnąłby niezależnie kredyt na zakup Nieruchomości 3.

W konsekwencji, przejęcie Długu 3 Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w efekcie przejęcia Długu 3 dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Wnioskodawcy o wartość od powiadającą wysokości przejętego Długu 3 przy czym zwiększenie to nie będzie miało charakteru trwałego gdyż Wnioskodawca będzie jednocześnie zobowiązany do zwrotu przejętego Długu 3 tj. do spłaty do banku rat kredytu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-701 /08-2/MM, iż przejęcie długu (spłata rat kredytu do banku) za wynagrodzeniem (w stanie faktycznym sprawy wynagrodzeniem były udziały innego podmiotu) jest transakcją neutralną podatkowo na gruncie Ustawy o CIT, tj. nie generuje ani przychodów, ani kosztów podatkowych. Powyższe wynika z faktu, iż wynagrodzenie za przejęcie długu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek lub kredytów, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT nie są przychodem pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). A skoro wynagrodzenie za przejecie długu nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatek na spłatę przejętego długu nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów ponieważ nie będzie powiązany z żadnym przychodem opodatkowanym.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1057/12/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, iż: „Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód z tytułu otrzymania akcji w związku z umową o przejęciu długu a wartość przejętego długu będzie stanowić koszt podatkowy, który zostanie rozpoznany przy ewentualnej sprzedaży akcji. Planowana operacja gospodarcza ma jedynie wymiar bilansowy, bowiem przy zachowaniu tych samych wielkości jej istotą jest przeniesienie tej samej wartości aktywów i pasywów na inny podmiot (Wnioskodawcę). Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 14, poz. 391 ze zm. — dalej updop), przychodem są pieniądze, wartości pieniężne oraz różnice kursowe. Akcje z całą pewnością nie są pieniędzmi, ani wartościami pieniężnymi bowiem za wartości pieniężne można uznać surogat pieniądza którym są np. czeki, czy weksle pełniące taką funkcje. Za przychód uznać też należy wartość świadczeń i rzeczy otrzymanych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie - realizowana transakcja nie przewiduje braku odpłatności, bowiem takim jest przejęcie długu funkcjonalnie związanego z otrzymywanymi akcjami.

Analogiczne do powyższego stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 czerwca 2009, sygn. IBP8I/2/423-355/09/CzP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-421/11/MO oraz z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO.

Podkreślić należy, że takie ułożenie transakcji ma wyeliminować w części rozliczenia gotówkowe (pieniężne) oraz zaciąganie kolejnego kredytu przez Nabywcę. Alternatywą byłby zakup Nieruchomości 3 przez Wnioskodawcę w całości w zamian za środki pieniężne, jednakże taka transakcja powodowałaby konieczność zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu zapłaty za Nieruchomość 3, który to wydatek na zakup Nieruchomości 3 nie stanowiłby dla Wnioskodawcy kosztu podatkowego (kosztem uzyskania przychodu byłyby dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionej Nieruchomości 3), a obecny właściciel Nieruchomości 3 spłaciłby swój Dług 3 z kwoty otrzymanej od Nabywcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3. Stąd planowana transakcja ma na celu wyłącznie wyeliminowanie rozliczeń gotówkowychi zaciąganie nowych zobowiązań w celu spłaty już zaciągniętych, a powodowałaby analogiczne skutki jak transakcja wymagająca zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości 3. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem w wysokości równowartości przejętego Długu 3 będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie art. 12 Ustawy o CIT, przy czym późniejsze uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętego Długu 3 na rzecz wierzyciela (banku) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (splata rat kredytu nie jest kosztem).

Ad 3a.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III powstanie jednak po stronie Wnioskodawcy przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie Długu 3 to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest oparte na tym, że każdemu przychodowi musi odpowiadać koszt jego uzyskania. Jeśli zatem przyjąć, że otrzymana (i należna) odpłatność za przejęcie Długu 3 stanowi dla Wnioskodawcy przychód (jako otrzymane pieniądze) to przychód ten powstał dlatego że jednocześnie Wnioskodawca zmniejsza swój majątek (zwiększając pasywa) zatem ponosi koszt w postaci wartości przejętego Długu 3. Gdyby zatem Wnioskodawca nie zawarł transakcji odpłatnego przejęcia Długu 3 i nie poniósł kosztu w postaci przejęcia zobowiązania do jego spłaty to nie otrzymałby od pierwotnego dłużnika kwoty która stanowiłaby dla niego przychód. Powyższy koszt w postaci wartości przejętego Długu 3 wraz z należnymi odsetkami należy zatem uznać jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, a tym samym potrącalny w dacie powstania przychodu z tytułu należnego i otrzymanego wynagrodzenia za przejęty Dług 3.

Należy tu zaznaczyć, iż omawiany przychód (o ile uznać że odpłatność za przejęty Dług 3 stanowi przychód podatkowy) powstanie w jednym konkretnym momencie, a nie w jakimś okresie czasu, oraz samo przejęcie Długu 3 również nastąpi w jednym konkretnym momencie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Przejęty Dług 3 jest kredytem na zakup Nieruchomości 3 i Wnioskodawca będzie spłacał raty kredytu zgodnie z harmonogramem spłat. Spłata rat kredytu nie może zaś stanowić kosztu uzyskania przychodów gdyż zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) i b) Ustawy o CIT ,,Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków:

1.  na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
2.  na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,”

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie 1, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 1 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu Spółki komandytowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie II, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 2 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 2.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie lii, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 3 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką komandytową a Nabywcą, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań 4-6:

Wnioskodawca uważa, iż całość ceny za Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 wynikającą z umowy sprzedaży i obejmującą również jej część uregulowaną poprzez przejęcie długu łub potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit, a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis przesądza iż całość ceny za Nieruchomość 1 Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 wynikająca z umów sprzedaży zawartych ze Spółką komandytową będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (z uwzględnieniem jej pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne) w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Wskazana w umowie cena za Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 lub Nieruchomość 3 stanowi bowiem wydatek Wnioskodawcy rozumiany jako definitywne zobowiązanie do jej zapłaty na rzecz Spółki komandytowej. Sposób uregulowania ceny za Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie zmienia kwalifikacji tejże ceny jako wydatku na nabycie Nieruchomości 1 Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Nie ulega przy tym wątpliwości iż cena za Nieruchomość 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 pozostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w całości (tj. w części poprzez zapłatę w gotówce, a w pozostałej części poprzez przejęcie długu lub potrącenie wzajemnych wierzytelności od Spółki komandytowej). W sensie ekonomicznym transakcja ta nie będzie się różnić od transakcji, w ramach której Nabywca zaciągnąłby we własnym imieniu kredyt na nabycie Nieruchomości 1 Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości i uregulował całość ceny w gotowce a po stronie zobowiązań w bilansie ujawniłby zaciągnięty kredyt, do którego spłaty byłby zobowiązany.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, iż cena za Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomości 3 wskazana w umowach sprzedaży zawartych ze Spółką komandytową w całości będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 w przyszłości z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań o numerach od 1 do 3 oraz od 4 do 6 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Uwzględniając fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe to pytanie oznaczone jako 3a stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 225/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.