Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1073/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zastępowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem w spółce L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka L jest właścicielem 100% udziałów w spółce E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąc tym samym jedynym wspólnikiem tej spółki.

Aktualnie planowane jest dokonanie – na podstawie art. 492 par. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej – k.s.h.) – połączenie obydwu spółek przez przejęcie (w rozumieniu przepisów k.s.h). Dokonane zostanie, na co pozwala art. 515 k.s.h., połączenie spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Spółką przejmującą będzie spółka L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka E posiada kapitał zakładowy w wysokości 72.000,00 zł.

W wyniku połączenia przestanie istnieć spółka przejmowana, a jej cały majątek – na zasadach sukcesji generalnej – zostanie przeniesiony na spółkę L. W związku z połączeniem spółek, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat, czy też świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane połączenie spółek nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 491 § 1 ab initio k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Z kolei po myśli art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Art. 498 i nast. k.s.h. regulują procedurę łączenia się spółek kapitałowych.

Zgodnie natomiast z art. 515 § 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, m. in. wtedy, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej (jak w przedmiotowej sprawie).

Przechodząc natomiast bezpośrednio na płaszczyznę podatkową oraz zadane pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, przy wskazanych okolicznościach żaden z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.; dalej PdofU) nie wiąże samej czynności dokonania połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego dla osób fizycznych, będących wspólnikami spółki przejmującej.

W wyniku dokonania przejęcia spółki, spółka przejmująca – na zasadzie sukcesji ogólnej – wstąpi w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej; przejęcia tego dokonuje jednak spółka jako osoba prawna i podmiot odrębny od swoich wspólników.

W szczególności w opisanej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z powstaniem przychodów opisanych w art. 24 ust. 5 PdofU, tzn. dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z rzeczonym artykułem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

*   1a. dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
*   1b. dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; (\`(...)\`)

1.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
2.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
3.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
4.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
5.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych współce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) współce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) współce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
6.  wartość niepodzielonych zysków współce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
7.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, nie może być mowy o przychodzie wskazanym jako ogólna podstawa – tj. o dochodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach z osób prawnych; w wyniku dokonania samego połączenia spółek na rzecz wspólników – osób fizycznych – nie nastąpi dokonanie żadnego przysporzenia majątkowego. Nie nastąpi również zwiększenie kapitału zakładowego.

Spośród szczególnych wymienionych dochodów, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, nie zaistnieją w szczególności przychody określone w punktach 1, 1a, 1b, 4, 5, 7, 8 oraz 9. Potencjalnie można jedynie rozważyć pkt 3 oraz pkt 6 rzeczonego artykułu.

Pkt 3 mówi o „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. Nie może on znaleźć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie z dwóch względów; po pierwsze, wspólnicy – osoby fizyczne – nie otrzymają żadnego majątku w związku z przejęciem spółki z o.o. przez spółkę, której są wspólnikami. Po drugie zaś, przy połączeniu przez przejęcie nie może być mowy o „likwidacji” spółki; co prawda bowiem w wyniki dokonania opisanych czynność jedna ze spółek przestaje istnieć, jednak jej następcą prawnym – z przejęciem ogółu praw i obowiązków – stanie się inna spółka.

Z kolei pkt 6) explicite odnosi się do sytuacji łączenia spółek. Zgodnie z nim, przychodem są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W przedmiotowej sprawie – zwłaszcza po stronie udziałowców spółki przejmującej – dopłaty takie, w żadnej formie, nie wystąpią.

Mając na względzie powyższe, oraz brak jakichkolwiek innych przepisów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wiązałby z zaistnieniem przestawionego zdarzenia przyszłego powstanie obowiązku podatkowego po stronie wspólników – osób fizycznych – spółki przejmującej, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna, określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie, z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366 (art. 515 Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że planowane jest dokonanie – na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej – k.s.h.) – połączenie obydwu spółek przez przejęcie (w rozumieniu przepisów k.s.h). Dokonane zostanie, na co pozwala art. 515 k.s.h., połączenie spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego. Spółką przejmującą będzie spółka L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka E posiada kapitał zakładowy w wysokości 72.000,00 zł. W wyniku połączenia przestanie istnieć spółka przejmowana, a jej cały majątek – na zasadach sukcesji generalnej – zostanie przeniesiony na spółkę L. W związku z połączeniem spółek, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat, czy też świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

Skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Powyższe uregulowania dotyczą jednak skutków podatkowoprawnych połączenia spółek jedynie dla udziałowców spółki przejmowanej, a nie – co jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia – dla udziałowców spółki przejmującej.

W tym miejscu warto przytoczyć jeszcze art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

*   1a. dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
*   1b. dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony)
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może być mowy o przychodzie wskazanym jako ogólna podstawa – tj. o dochodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach z osób prawnych; w wyniku dokonania samego połączenia spółek na rzecz wspólników – osób fizycznych – nie nastąpi dokonanie żadnego przysporzenia majątkowego. Nie nastąpi również zwiększenie kapitału zakładowego.

Rację ma również Zainteresowany twierdząc, że spośród szczególnych dochodów wymienionych w 24 ust. 5 ww. ustawy, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, nie zaistnieją w szczególności przychody określone w punktach 1, 1a, 1b, 4, 5, 7, 8 oraz 9. Potencjalnie można jedynie rozważyć pkt 3 oraz pkt 6 rzeczonego artykułu.

Pkt 3 mówi o „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. Nie może on znaleźć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie z dwóch względów; po pierwsze, wspólnicy – osoby fizyczne – nie otrzymają żadnego majątku w związku z przejęciem spółki z o.o. przez spółkę, której są wspólnikami. Po drugie zaś, przy połączeniu przez przejęcie nie może być mowy o „likwidacji” spółki; co prawda bowiem w wyniki dokonania opisanych czynność jedna ze spółek przestaje istnieć, jednak jej następcą prawnym – z przejęciem ogółu praw i obowiązków – stanie się inna spółka.

Z kolei pkt 6 odnosi się do sytuacji łączenia spółek. Zgodnie z nim, przychodem są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W przedmiotowej sprawie – zwłaszcza po stronie udziałowców spółki przejmującej – dopłaty takie, w żadnej formie, nie wystąpią.

Reasumując: opisane we wniosku połączenie spółek nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Innymi słowy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym przy wskazanych okolicznościach żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże samej czynności dokonania połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego dla osób fizycznych, będących wspólnikami spółki przejmującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.