Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.38.2020.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania majątku ośrodka sportu i rekreacji do nowo powstałej spółki.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) i art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2020 r. (data wpływu – 27 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 23 marca 2020 r. (data wpływu – 24 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania przekazania majątku wydzielonego ze Spółki do nowo powstałej spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania przekazania majątku wydzielonego ze Spółki do nowo powstałej spółki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 marca 2020 r. (data wpływu – 24 marca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.38. 2020.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina X (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej jako: „Jednostki”). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek (dalej jako: „centralizacja VAT”). W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Ponadto, z uwagi na brak odrębnej osobowości prawnej, majątek jednostek organizacyjnych jest majątkiem Gminy (był nim także przed centralizacją VAT).

Dotychczas zadania własne Gminy z zakresu sportu, rekreacji, rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej, Wnioskodawca realizował za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji w X (dalej jako: „OSiR” lub „Ośrodek”), będącego gminną jednostką organizacyjną. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.) OSiR działał na podstawie statutu. Co więcej, na podstawie art. 11 ust. 3 powyższej ustawy, podstawą gospodarki finansowej Ośrodka był plan dochodów i wydatków, a w konsekwencji przedkładał on sprawozdania z wykonania planu dochodów i wydatków budżetowych.

Zgodnie ze statutem Ośrodka, do jej podstawowych zadań należały:

*   działania mające na celu propagowanie form zdrowego spędzania czasu wolnego,
*   koordynacja działań i współpraca z klubami sportowymi,
*   organizacja zajęć sportowo-rekreacyjnych,
*   współdziałanie ze szkołami w dziedzinie masowej kultury fizycznej,
*   propagowanie wychowania zdrowotnego,
*   modernizacja i rozbudowa bazy sportowo-rekreacyjnej.

Ponadto OSiR dysponował majątkiem, który znajdował się pod jego trwałym zarządem. Ośrodek w ramach swojej działalności zarządzał następującymi obiektami:

*   stadionem,
*   boiskami znajdującymi się przy stadionie,
*   basenem odkrytym,
*   halą sportową.

OSiR - użytkując powyższe obiekty - świadczył usługi w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej. Przedmiotowe usługi, na wskazanych obiektach, były świadczone przy pomocy odpowiednich regulaminów oraz cenników, a ich głównymi odbiorcami byli mieszkańcy, tworzący lokalną społeczność Gminy

Dnia … 2019 r. Rada Miejska X podjęła uchwałę nr … w sprawie likwidacji OSiR. Na podstawie § 1 ust. 1 i 2 wskazanej uchwały, OSiR został zlikwidowany z dniem 31.12.2019 r.

Jednocześnie, Gmina uchwałą Rady Miejskiej w X nr … z dnia … 2019 r. postanowiła utworzyć spółkę komunalną - … Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Wstępne plany, rozmowy i decyzje miały miejsce oczywiście odpowiednio wcześniej. W związku z powyższym, dnia 6 sierpnia 2019 r. burmistrz reprezentujący Gminę podpisał akt założycielski Spółki w formie aktu notarialnego.

Celem powstania i funkcjonowania Spółki jest realizacja zadań własnych Gminy w obszarach identycznych jak czynił to wcześniej OSiR, tj. z zakresu sportu, rekreacji, rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej. W powyższym zakresie Spółka będzie w pełni kontynuowała działalność Ośrodka. W tym celu Spółka m.in. zawrze analogiczne umowy jak wcześniej Gmina (poprzez OSiR), z dostawcami usług i towarów, przykładowo w zakresie dostawy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, wody, art. biurowych itd. Powyższe podyktowane jest faktem, że Spółka nie zamierza zmieniać charakteru funkcjonowania przejętych obiektów, które nadal będą wykorzystywane do tych samych celów i zadań, związanych ze sportem, rekreacją, rehabilitacją i szeroko rozumianą kulturą fizyczną.

Mienie będące dotychczas w zarządzie OSiR było w pełni kompletne i zdatne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sportu i rekreacji.

W konsekwencji Gmina postanowiła, iż majątek po zlikwidowanym Ośrodku zostanie w całości wniesiony aportem do nowoutworzonej Spółki, zarówno w zakresie nieruchomości, jak i ruchomości, w zamian za objęcie w niej udziałów. Oznacza to, że oprócz wskazanych powyżej obiektów, będących wcześniej pod zarządem OSiR, na rzecz Spółki zostanie przeniesione również m.in. wyposażenie budynków i pomieszczeń, przedmioty wykorzystywane do uprawiania sportu, znajdujące się we wskazanych obiektach czy przedmioty służące konserwacji tychże obiektów, będące na ich wyposażeniu.

Ponadto, w związku z likwidacją OSiR, rozwiązane zostały umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami Ośrodka. Jednocześnie pracownikom zaproponowane zostały nowe umowy o pracę w ramach Spółki. W efekcie powyższego 7 pracowników, po nawiązaniu stosunku pracy ze Spółką, będzie dalej wykonywało te same obowiązki. Pozostali pracownicy skorzystali z możliwości przejścia na emeryturę i rentę (5 pracowników), a także \[ze\] świadczeń przedemerytalnych (2 pracowników). Tylko jedna osoba nie przyjęła nowych warunków zatrudnienia. W związku z powyższym efektywna większość kadry będzie kontynuowała pracę w ramach nowoutworzonej Spółki (de facto tylko 1 pracownik postanowił nie przyjąć oferty nowej umowy o pracę).

Powyższe oznacza, że Spółka będzie działała w tym samym zakresie przedmiotowym, w jakim wcześniej funkcjonował OSiR, nie tylko przy użyciu tego samego mienia, ale również świadcząc te same usługi, na rzecz tych samych odbiorców, nabywając towary i usługi na potrzeby własnej działalności od tych samych podmiotów oraz zatrudniając efektywnie większość tych samych pracowników (z aktywnych zawodowo pracowników tylko 1 pracownik postanowił nie przyjąć oferty nowej umowy o pracę). W konsekwencji Spółka, w sensie ekonomicznym, będzie spełniała dotychczasową rolę OSiR, przejmując jego zadania, majątek oraz kadrę.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż mienie, którym dysponował OSiR, po likwidacji Ośrodka, do momentu wniesienia go aportem do Spółki, przejmie chwilowo dla celów księgowych Urząd Miejski w X. Wnioskodawca podkreśla jednak, że jest to wyłącznie zabieg księgowy. Z przyczyn technicznych, w szczególności konieczności wyceny majątku i przygotowania niezbędnych dokumentów, aport nie może nastąpić niezwłocznie po likwidacji OSiR. Niemniej jednak, w związku z centralizacją rozliczeń VAT, majątek Jednostek jest dla celów VAT de facto majątkiem Gminy, co oznacza, że do czasu przekazania przedmiotowego mienia na rzecz Spółki, Gmina cały czas pozostaje jego właścicielem.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że od dnia 01.01.2020 r. Gmina zleciła zarządzanie i administrowanie majątkiem zlikwidowanego OSiR, na czas określony do … 2020 r., Spółce, najpierw w formie umowy użyczenia, a następnie na podstawie umowy o administrowanie i zarządzanie.

W uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia, rozumie jednostkę organizacyjną Gminy, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, w tym jej zobowiązania. Wskazana część przedsiębiorstwa Gminy stanowi zespół składników wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji, tj.:

*   składników materialnych - w szczególności nieruchomości (obiekty sportowe oraz siedziba), ruchomości, wyposażenie administracyjno-biurowe, sprzęty sportowe, materiały niezbędne do prawidłowej obsługi obiektów sportowych;
*   składników niematerialnych - w tym m.in. statut, umowy z pracownikami, regulaminy obiektów, cenniki i wynikających z nich umów cywilnoprawnych z podmiotami korzystającymi z oferty, umowy z dostawcami towarów i usług, know-how, doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej;
*   należności i zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności.

Powyższy zespół składników ma zatem charakter zarówno materialny, jak i niematerialny, który dotychczas samodzielnie funkcjonował jako jednostka organizacyjna Gminy - OSiR. Ośrodek cechuje wyodrębnienie m.in. organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne w ramach struktury gminnej. Ośrodek dysponował i zarządzał licznym majątkiem, ruchomościami oraz nieruchomościami. Ponadto OSiR funkcjonował w oparciu o własny statut, regulaminy oraz cenniki. Co więcej, OSiR ponosił zobowiązania w postaci zawartych umów m.in. na dostawę energii, wody, usług telekomunikacyjnych, art. biurowych, usług bankowych, ubezpie-czeniowych, remontowych, budowalnych itd. OSiR ponosił również zobowiązania z tytułu zawartych z pracownikami umów o pracę. Ponadto, funkcjonalnie Ośrodek zajmował się konkretnym, wydzielonym obszarem działalności w zakresie sportu, turystyki i rekreacji - osiągając z tego tytułu dochody oraz ponosząc koszty. W konsekwencji, w rozumieniu Gminy, całość składników materialnych i niematerialnych OSiR, w tym zobowiązania Ośrodka, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, jest wyodrębniona organizacyjnie z całości Gminy, jako jej jednostka organizacyjna - tj. jednostka budżetowa Gminy. Powyższe wynika z faktu, że Ośrodek funkcjonował w oparciu o własny statut - opracowany i przyjęty tylko i wyłącznie dla OSiR. Ponadto OSiR opracowywał i stosował własne regulaminy i cenniki. Jednostka posiadała swoją siedzibę oraz zatrudnionych pracowników (OSiR prowadził rekrutację, wypłacał wynagrodzenia, był płatnikiem podatku dochodowego, etc.). Ośrodek dysponował licznym majątkiem, tj. wieloma obiektami i urządzeniami na terenie całej Gminy. OSiR zarządzał powyższym majątkiem, tj. podejmował w stosunku niego decyzje tak, aby w sposób optymalny prowadzić działalność w zakresie sportu, turystyki i rekreacji na terenie Gminy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, jest również wyodrębniona finansowo. Jak Gmina wskazała we wniosku, podstawą gospodarki finansowej Ośrodka był jej konkretny plan dochodów i wydatków, co w konsekwencji oznaczało, że przedkładał on sprawozdania z wykonania planu dochodów i wydatków budżetowych Gminie. OSiR dysponował licznym majątkiem, tj. wieloma obiektami i urządzeniami na terenie całej Gminy. Ośrodek zarządzał powyższym majątkiem osiągając z tego tytułu dochody finansowe oraz ponosząc koszty. OSiR świadczył bowiem liczne, odpłatne usługi (m.in. wstępu na obiekty sportowe). Celem Ośrodka było osiąganie możliwie wysokich dochodów. OSiR nie tylko opracowywał i przyjmował cennik usług, ale także następnie je realizował oraz rozliczał ich świadczenie. O wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, że OSiR zaciągał liczne zobowiązania finansowe, m.in. względem dostawców, np.: energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych, art. biurowych, usług bankowych, ubezpieczeniowych, remontowych, budowalnych itd. OSiR ponosił również zobowiązania z tytułu zawartych z pracownikami umów o pracę.

Odrębność funkcjonalna Ośrodka przejawiała się z kolei w specyfice jego działalności. Jak Gmina wspominała we wniosku, Ośrodek funkcjonował w oparciu o swój statut. Zgodnie z tym dokumentem, jego zadaniami były:

*   działania mające na celu propagowanie form zdrowego spędzania czasu wolnego,
*   koordynacja działań i współpraca z klubami sportowymi,
*   organizacja zajęć sportowo-rekreacyjnych,
*   współdziałanie ze szkołami w dziedzinie masowej kultury fizycznej,
*   propagowanie wychowania zdrowotnego,
*   modernizacja i rozbudowa bazy sportowo-rekreacyjnej.

Innymi słowy, OSiR zostały powierzone konkretne funkcje, do realizacji których ten właśnie Ośrodek został niegdyś powołany i wyposażony. OSiR realizował powyższe funkcje w zakresie sportu, turystyki i rekreacji na terenie całej Gminy.

Tak, w dniu dokonania transakcji, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie stanowiła zespół składników, które organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie mogą samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Należności i zobowiązania likwidowanego Ośrodka, do czasu wniesienia składników do nowoutworzonej Spółki, przejął „chwilowo” Urząd Miejski w X. Wnioskodawca podkreślał jednak we wniosku, że jest to wyłącznie zabieg tymczasowy, do czasu zakończenia procedur (w szczególności wyceny majątku) związanych z aportem.

Mienie, które znajdowało się w zarządzie Ośrodka, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w X nr … z dnia … r., przejął Urząd Miejski w X. Jednak - jak wskazała Gmina we wniosku - mienie to finalnie zostanie przekazane Spółce. Tak też stanowi przywołana powyżej uchwała, stanowiąc w § 2 pkt 3: „Mienie po zlikwidowanej jednostce, przejęte przez Urząd Miejski w X, zostanie przekazane Spółce … Spółka z o.o. w X, na podstawie umów cywilno-prawnych”. Przeznaczenie mienia to kontynuacja działalności Ośrodka w pełnym zakresie.

Dokumentem stanowiącym, że majątek po zlikwidowanym Ośrodku zostanie w całości wniesiony aportem do nowoutworzonej spółki, jest wskazana powyżej uchwała Rady Miejskiej w X nr … z dnia … r. - w myśl cytowanego w odpowiedzi na pytanie \[nr\] 5 - § 2 pkt 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2020 r.):

Czy opisany przez Gminę, zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składające się na gminną jednostkę organizacyjną – Ośrodek Sportu i Rekreacji w X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym jego zbycie na rzecz … sp. z o.o. podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającej wyłączeniu z ustawy o VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Analiza przepisów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Gmina podkreśla, że przedmiotowe zbycie będzie jej zdaniem mieściło się w pojęciu „transakcji zbycia”, którym posługuje się ustawa o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie. W wyroku z dnia 28 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Bd 135/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uznał, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT dotyczy takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. W ocenie Wnioskodawcy, aport niewątpliwie mieście się w powyższym zakresie.

Ponadto, z uwagi na brak definicji legalnej przedsiębiorstwa, w przepisach ustawy o VAT, należy się posłużyć definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.). Przepis ten stanowi, iż przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa została natomiast zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i stanowi, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, aby uznać, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione poniższe przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie (np. jako wydział, resort, jednostka organizacyjna) i finansowo (np. poprzez możliwość wyodrębnienia z całości przedsiębiorstwa, należności i zobowiązań odnoszących się do danej części tego przedsiębiorstwa) wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W związku z przedstawionymi powyżej przepisami, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie dochodzi do czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioski Gminy

W analizowanej sytuacji Gmina stoi na stanowisku, iż mamy do czynienia z podmiotem, w skład którego wchodził wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych. Majątek, którym zarządzał OSiR, i który ma zostać wniesiony aportem do Spółki, oraz pozostałe okoliczności sprawy potwierdzają, że mamy do czynienia z konkretnym i spójnym zbiorem, służącym realizacji określonych zadań, w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej. Wnioskodawca podkreśla, że w zakres tego zbioru wchodzą nie tylko obiekty wskazane w stanie faktycznym, ale również ruchomości, stanowiące ich wyposażenie, zarówno w części biurowej, jak i tej przeznaczonej do uprawiania sportu i rekreacji. W ocenie Gminy całość składa się na kompletne wyposażenie, umożliwiające prowadzenie działalności w analizowanym powyżej zakresie - sportu, rekreacji, rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej.

Ponadto, jak zostało to podkreślone w opisie sprawy, OSiR był wydzielony w strukturze Gminy, zarówno organizacyjnie, poprzez ustanowienie statutu Ośrodka, jak i finansowo, co miało odzwierciedlenie m.in. w przedkładanych sprawozdaniach. Przedmiotowe usługi we wskazanych obiektach były świadczone przy pomocy odpowiednich regulaminów oraz cenników, a ich głównymi odbiorcami była lokalna społeczność Gminy.

Co więcej, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, przed dokonaniem centralizacji, Ośrodek był odrębnym podatnikiem VAT, realizującym wymienione zadania, co oznacza, że już wówczas funkcjonował jako wyodrębniony organizacyjnie i finansowo podmiot.

Gmina pragnie podkreślić, że jak wskazała w stanie faktycznym, w związku z likwidacją OSiR rozwiązane zostały umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami Ośrodka. Jednocześnie pracownikom zaproponowane zostały nowe umowy o pracę, w ramach Spółki, w efekcie czego 7 pracowników, po nawiązaniu stosunku pracy ze Spółką, będzie dalej wykonywało te same obowiązki. Pozostali pracownicy skorzystali z możliwości przejścia na emeryturę i rentę (5 pracowników), świadczenia przedemerytalne (2 pracowników). Tylko jedna osoba nie przyjęła nowych warunków zatrudnienia. W związku z powyższym, efektywna większość kadry będzie kontynuowała pracę w ramach nowoutworzonej Spółki (de facto tylko 1 pracownik postanowił nie przyjąć oferty nowej umowy o pracę).

W związku z powyższym Gmina pragnie podkreślić, że do momentu likwidacji OSiR. przedmiotowy majątek stanowił organizacyjnie oraz finansowo (jako jednostka budżetowa Gminy) wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych. Ponadto przy pomocy tegoż majątku Ośrodek realizował konkretne zadania z zakresu sportu, rekreacji, rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej.

Co więcej, zespół składników tworzących OSiR mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo (Wnioskodawca podkreśla, ze przed centralizacją OSiR był osobnym podatnikiem VAT, realizującym zadania, do których został powołany). W efekcie, w ocenie Gminy, można mówić w tym wypadku, iż Ośrodek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka będzie w pełni kontynuowała działalność OSiR. W tym celu Spółka m.in. zawrze analogiczne umowy jak wcześniej Gmina (poprzez OSiR), z dostawcami usług i towarów, przykładowo w zakresie dostawy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, wody, art. biurowych itd.

Gmina również podkreśla, że obiekty, które będą wykorzystywane przez Spółkę, dalej będą działać w oparciu o stosowne regulaminy i cenniki, a ich działalność będzie nakierowana na mieszkańców tworzących lokalną społeczność. Co więcej, pracować na nich będzie ta sama kadra, która wcześniej była zatrudniona przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) - efektywna większość tych samych pracowników pozostanie zatrudniona (z aktywnych zawodowo pracowników, tylko 1 pracownik postanowił nie przyjąć oferty nowej umowy o pracę).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającej wyłączeniu z ustawy o VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Podobne stanowisko prezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 3 października 2019 r., sygn.. 0114-KDIP4.4012.488.2019.2.MP, w której, w analogicznym stanie faktycznym DKIS wskazał, iż: „W związku z tym, że przedmiotem aportu - jak wynika z treści wniosku - będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu Usług Komunalnych, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. (\`(...)\`) W konsekwencji, przeniesienie infrastruktury powstałej w wyniku realizacji „inwestycji dofinansowanych” pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie element transakcji zbycia zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT”.
*   z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn.. 0114-KDIP4.4012.772.2018.2.EK, w której DKIS uznał, że: „Przekazywane składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych w Gminie, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia, po ich przekazaniu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie edukacji, tj. nabywca ma na celu prowadzenie działalności w oparciu o nabywane składniki. Należy zauważyć, że przejęcie składników opisanych we wniosku nastąpi od dnia 1 stycznia 2020 r. i do tego dnia, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, całość majątku niezbędnego do funkcjonowania szkoły zostanie przekazana na Skarb Państwa. W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze darowizny, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem darowizna opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   z dnia 12 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.50.2018.1.AP, w której DKIS stwierdził, że: „skoro planowana transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na utworzoną Spółkę będzie obejmowała majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji gospodarki wodno-ściekowej, gospodarki mieszkaniowej i komunalnej na terenie Gminy, to - pomimo wyłączenia składników majątkowych stanowiących nieruchomości, których przeniesienie ma nastąpić w dwóch etapach ze względu na trwające wyceny nieruchomości oraz konieczność uzyskania zgody konserwatora zabytków - będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym czynność przeniesienia w drodze aportu przedmiotowych składników mienia Gminy będzie wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Reasumując, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że opisane składniki mienia będące przedmiotem przekazania aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność ich zbycia (aportu) przez Gminę będzie wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.
*   z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.871.2017.2.KT, w której DKIS uznał, że: „skoro planowana transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na tworzoną spółkę komunalną będzie obejmowała w zasadzie majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji gospodarki komunalnej na terenie Gminy, to - niezależnie od wyłączenia z niej składników majątkowych stanowiących nieruchomości, których przeniesienie ma nastąpić po zarejestrowanie spółki w KRS - będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z treści wniosku wynika, że nowotworzona spółka będzie nadal zajmowała się prowadzoną dotychczas przez Gminę szeroko rozumianą gospodarką komunalną. Jednocześnie zgodzić się należy z Gminą, że przedmiotowa czynność przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   z dnia 25 października 2017 r., sygn.. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.1.KBR, w której wskazał, że: „wnoszony przez Gminę do Spółki wkład niepieniężny w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych (Mienie Zakładu):
    *   stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie organizacyjne),
    *   posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe),
    *   stanowi potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W świetle powyższego, zespół składników majątkowych (w tym nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz efekty inwestycji dofinansowanych w ramach PROW oraz Funduszu Spójności) będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z o.o. do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do spółki z o.o. będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającej wyłączeniu z ustawy o VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, dokonał likwidacji OSiR na podstawie uchwały rady miejskiej, która we wcześniejszej uchwale postanowiła utworzyć Spółkę, w której Gmina posiada 100% udziałów. Celem powstania i funkcjonowania Spółki jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu sportu, rekreacji, rehabilitacji i kultury fizycznej, czyli w zakresie jakim działał wcześniej OSiR. Majątek po Ośrodku, po dokonaniu jego wyceny i przygotowaniu dokumentów, zostanie w całości wniesiony do Spółki, a do tego czasu, dla celów księgowych, został przejęty przez urząd miejski. Od 1 stycznia 2020 r. zarządzanie i administrowanie majątkiem zlikwidowanego Ośrodka Gmina zleciła Spółce. Część pracowników OSiR nawiązała stosunek pracy ze Spółką. Na podstawie stosownej uchwały rady miejskiej należności i zobowiązania likwidowanego Ośrodka przejął chwilowo urząd miejski. W uchwale rady miejskiej wskazano również, że mienie po zlikwidowanym Ośrodku zostanie przekazane Spółce na podstawie umów cywilno-prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania majątku Ośrodka do nowo powstałej spółki.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że Gmina realizuje zadania własne, wynikające z zapisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.; dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa – art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych – art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, określają przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarcze komunalnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 712, ze zm.; dalej jako: „ustawa o gospodarce komunalnej”).

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych – art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2019 r., poz. 869, ze zm.; dalej jako: „ustawa o finansach publicznych”), zwana dalej ustawą o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z Ministrem Finansów - art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej – przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej. W przypadku, o którym mowa w ust. 6, organ może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę - art. 12 ust. 7 ustawy o finansach publicznych.

W odniesieniu do kwestii wniesienia do Spółki aportu w postaci składników majątkowych tworzących wcześniej Ośrodek, wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym prowadzi działalność gospodarczą w różnym zakresie, także obejmującym czynności wskazane we wniosku, realizowane wcześniej przez OSiR. Uwzględnienie powyższego faktu prowadzi do konkluzji, że przedsiębiorstwo  w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego  w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu  jak wynika z treści wniosku - będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Ośrodek, oznacza to, że Gmina  w tym wypadku traktowana jak przedsiębiorstwo  ma w swojej strukturze wydzielone pewne składniki materialne i niematerialne, które wniesie do Spółki. Do Spółki przeszli już w większości dotychczasowi pracownicy Ośrodka, a sama Spółka od 1 stycznia 2020 r., na podstawie stosownych umów, zarządza i administruje majątkiem zlikwidowanego OSiR. Przy czym zauważyć należy, że Spółka została założona wcześniej niż likwidacji uległ OSiR, a celem jej powstania i funkcjonowania - jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego – była realizacja zadań własnych Gminy z zakresu sportu, rekreacji, rehabilitacji i kultury fizycznej, które realizowała jej jednostka organizacyjna – OSiR. Podjęta uchwała rady miejskiej o likwidacji OSiR stanowiła, że mienie likwidowanej jednostki Gminy, czyli Ośrodka, zostanie na podstawie umów cywilno-prawnych przejęte przez Spółkę. Należności i zobowiązania likwidowanego Ośrodka, do czasu wniesienia składników do nowoutworzonej Spółki, przejął „chwilowo” Urząd Miejski w X. Wnioskodawca podkreślał jednak we wniosku, że jest to wyłącznie zabieg tymczasowy, do czasu zakończenia procedur (w szczególności wyceny majątku) związanych z aportem.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, OSiR jako jednostka gminna odznaczał się właściwym dla niej sposobem zorganizowania, a także prowadzeniem gospodarki finansowej w oparciu o plan dochodów i wydatków. Przedmiot działalności Spółki będzie analogiczny z tym, jaki prowadził Ośrodek. Na dzień transakcji, mający być przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, jak wskazał Wnioskodawca, będzie stanowił organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, mogącą samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Jak już wyjaśniono wcześniej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem przedmiotem zbycia (aportu) na rzecz Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składają się składniki majątkowe i niemajątkowe, które wcześniej tworzyły OSiR, w wyniku czego Spółka będzie realizowała zadania własne Gminy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które wcześniej składały się na Ośrodek, posiada cechy pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem jego zbycie na rzecz Spółki, w sposób przedstawiony we wniosku, będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.