Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-561/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: podatek od czynności cywilnoprawnych – skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; umowa-umowa zamiany; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data stempla pocztowego 19 lutego 2016 r., data wpływu 23 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 27 stycznia 2016 r. Nr IPPB5/4510-1171/15-2/AK, IPPP1/4512-1267/15-2/KC, IPPB2/4514-561/15-2/MZ (data nadania 27 stycznia 2015 r., data doręczenia 12 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu (aportu ośrodka szkolenia lotniczego) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu (aportu ośrodka szkolenia lotniczego).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o., zwana dalej Wnioskodawcą, została utworzona przez T. Sp. z o.o. w dniu 02.12.2014 r., przy czym spółka ta jest 100% udziałowcem Spółki A. W celu wyodrębnienia z dotychczasowego zakresu działalności Spółki T. działalności polegającej na prowadzeniu ośrodka szkolenia lotniczego, Spółka ta planuje wnieść wkład niepieniężny do Spółki A., obejmujący ośrodek szkolenia lotniczego. Ośrodek ten funkcjonuje w formie Oddziału Spółki T. W zamian za aport Oddziału-ośrodka szkolenia lotniczego, T. Sp. z o.o. obejmie udziały w A. Sp. z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki wniesionym aportem.

Umowa wniesienia aportu będzie miała formę aktu notarialnego. Wartość ZCP zostanie ustalona zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (art. 44b i art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d), tj. składniki otrzymywane w formie wkładu niepieniężnego będą określone w wartości godziwej, którą stanowi wartość rynkowa. Pełna wartość ZCP będzie w myśl ustawy o rachunkowości równa wartości godziwej aktywów netto czyli przekazywanych aktywów skorygowanych o zobowiązania związane z ZCP. Wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątku spółka dokona samodzielnie na podstawie danych dostępnych z rynku, bez korzystania z wycen rzeczoznawcy majątkowego.

Spółka „T.” wystąpi do Urzędu Lotnictwa Cywilnego w Polsce o przeniesienie posiadanych certyfikatów na nowy podmiot. Umowa dzierżawy nieruchomości, na której prowadzona jest działalność ośrodka zostanie przeniesiona na nowy podmiot.

Nowa spółka dokona zgłoszenia do właściwego Urzędu Celnego jako podmiot pośredniczący w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego.

Dodatkowo zostanie sporządzony wykaz umów dotyczących działalności ZCP z podmiotami zewnętrznymi, których stroną jest Wnioskodawca, czyli Spółka T. Prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów zostaną przeniesione na nową spółkę - kontrahenci otrzymają informację pisemną przed rozpoczęciem procesu przeniesienia ZCP.

Pracownicy przypisani do ZCP będą powiadomieni zgodnie z wymogami kodeksu pracy, o zmianie warunków zatrudnienia - nastąpi zmiana pracodawcy, czyli stroną umowy o pracę będzie nowa spółka; podobnie zostaną powiadomione osoby współpracujące na podstawie umów zlecenia czy o dzieło.

W związku ze zbyciem Oddziału nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku, lecz cały on stanie się przedmiotem aportu wraz ze wszystkimi składnikami tworzącymi ośrodek szkolenia lotniczego (Oddział).

Nowa spółka będzie kontynuować amortyzację składników majątku wchodzących w skład ZCP rozpoczętą przez wspólnika wnoszącego aport.

Podmiot, który wniesie do Wnioskodawcy aport w postaci Oddziału-ośrodka szkolenia lotniczego, czyli T. Sp. z o.o. (zwana dalej: T.), prowadzi działalność gospodarczą od 01.02.2002 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ewidencja księgowa Spółki prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Od roku 2008 jednym z rodzajów działalności Spółki jest prowadzenie ośrodka szkolenia lotniczego certyfikowanego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego w Polsce.

Ośrodek szkolenia lotniczego prowadzony przez T. funkcjonuje jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej zwana: ZCP). Jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w formie Oddziału, który został utworzony uchwałą Zarządu z dniem 01.04.2008 r. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału ma swoje odzwierciedlenie w odpowiednim wpisie przedmiotowego Oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, co zostało dokonane z dniem 29.07.2008 r. Oddział ma własne zasoby kadrowe, a także udzielono prokury osobie zarządzającej Oddziałem, w ramach której jest ona uprawniona do zaciągania zobowiązań w związku z działalnością Oddziału do określonej kwoty.

Oddział funkcjonuje pod nazwą T. Sp. z o.o. Oddział M., pod adresem \`(...)\`.

Ośrodek szkolenia lotniczego (Oddział) prowadzony jest na dzierżawionej nieruchomości. Pozostałe składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia ośrodka szkolenia lotniczego stanowią własność spółki bądź spółka posiada tytuł prawny do ich użytkowania. Pozostałe składniki majątku to m.in.: 7 samolotów, hangar na samoloty, domki holenderskie, wiata drewniana, system monitoringu, dystrybutor paliwa i zbiornik paliwa, płóg do odśnieżania, niezbędny sprzęt techniczny do funkcjonowania lotniska, jak np. gaśnice, lampy, meble, krzesła, łóżka, zestawy komputerowe, monitory, laptopy, radiotelefon lotniczy, ipad, słuchawki lotnicze, program komputerowy do obsługi stacji paliw, telefony, narzędzia, a także wyposażenie pomieszczeń użytkowych i noclegowych niezbędnych do funkcjonowania lotniska.

Oddział posiada odrębną strukturę organizacyjną, strategię rozwoju i biznes plan, przypisane aktywa i zobowiązania, odrębne konta księgowe w ramach funkcjonującego w spółce planu kont, wydzielony rachunek bankowy.

W zakresie zobowiązań Oddziału - ośrodka szkolenia lotniczego, wymienić można:

*   zobowiązania dotyczące bieżącej działalności ośrodka (wobec dostawców, pracowników, osób pracujących na umowy zlecenia),

*   zobowiązania z tytułu umów, których stroną jest spółka T., a które dotyczą Ośrodka - dostawcy, szkolący się, odbiorcy i inni,

*   zobowiązanie z tytułu umowy o dofinasowanie z Jednostka Wdrażania Programów Unijnych dotyczącą Ośrodka (realizacja celów i wskaźników wskazanych w umowie),

*   w przypadku sfinalizowania trwających w dniu złożenia niniejszego wniosku rozmów dotyczących nabycia samolotu (i wyboru jednej z forma finansowania w postaci kredytu lub leasingu) także zobowiązania z tego tytułu.

Działalność prowadzonego przez Spółkę w formie Oddziału, Ośrodka Szkolenia Lotniczego opiera się na przepisach ustawy Prawo lotnicze, która nakłada na ośrodek szkolenia lotniczego konieczność posiadania wymagalnych wpisów do stosownych ewidencji i uzyskania odpowiednich certyfikatów. Ośrodek Szkolenia Lotniczego, prowadzony w formie Oddziału Spółki takie wpisy i certyfikaty posiada. Obejmują one:

*   Wpis lądowiska do rejestru lądowisk,

*   Certyfikat ATO - Ośrodek Szkolenia,

*   Certyfikat CAMO - Zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu samolotów,

*   Certyfikat AOC - Przewóz pasażerów,

*   Certyfikat AMO - Organizacja obsługowa Ośrodka.

Dodatkowo spółka T. prowadzi w ramach ośrodka sprzedaż paliwa lotniczego - spółka jest zgłoszona jako podmiot pośredniczący do właściwego Urzędu Celnego.

Podsumowując powyższe należy podkreślić, że Ośrodek funkcjonuje jako zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to, iż:

*   oddział spółki wpisany jest do KRS,

*   ustanowiona została prokura oddziałowa,

oddział jest wyodrębniony w schemacie organizacyjnym (posiada między innymi wyodrębnione zasoby ludzkie),

*   osoba kierująca oddziałem posiada upoważnienie do zaciągania zobowiązań finansowych do określonej kwoty.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy to iż:

*   ewidencja księgowa zarówno przychodów jak i kosztów prowadzona jest na odrębnych kontach,

*   ośrodek realizuje samodzielnie określone zadania biznesowe,

*   ewidencjonuje przychody z użyciem kasy fiskalnej na której ewidencjonowane są wyłącznie przychody ośrodka,

*   prowadzony jest odrębny rachunek bankowy dla ewidencji wpływów (przychodów) i wydatków (zobowiązań) dotyczących ośrodka

*   operacje kasowe dotyczące ośrodka ewidencjonowane są w odrębnym raporcie kasowym.

Należy też podkreślić, że ośrodek jest wyodrębniony funkcjonalnie i ma możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot - działalność po przeniesieniu na nowy podmiot będzie prowadzona w sposób ciągły, niezachwiany.

W związku z planowanym aportem Oddziału - ośrodka szkolenia lotniczego, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące skutków podatkowych czynności wniesienia aportu.

Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 stycznia 2015 r. (data nadania 27 stycznia 2015 r., data odbioru 12 lutego 2016 r.) Nr IPPB5/4510-1171/15-2/AK, IPPP1/4512-1267/15-2/KC, IPPB2/4514-561/15-2/MZ, Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego w następujący sposób:

W skład wnoszonego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, które są w okresie korekty, czyli podlegają regulacji przepisów zawartych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zbywca ośrodka szkolenia lotniczego, czyli „T.” Sp. z o.o., nie prowadził i nie prowadzi działalności wyłącznie opodatkowanej. Spółka prowadziła i prowadzi nadal również działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT, jednak rozmiar sprzedaży zwolnionej jest niewielki i zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT przyjmuje się, że proporcja wyniosła 0%. Wobec powyższego podatek naliczony został odliczony przez zbywcę w pełnej wysokości.

Wnioskodawca po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ośrodka szkolenia lotniczego, zamierza kontynuować działalność nabytej zorganizowanej części - przedsiębiorstwa.

Wnioskodawcą w przypadku przedmiotowego wniosku jest „A.” Spółka z o.o., natomiast planowany aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony przez T.” Sp. z o.o.

Wskazane przez organ interpretacyjny nieścisłości w treści wniosku wynikły z faktu, że pełnomocnik w tym samym czasie przygotowywał i składał dwa wnioski o interpretację reprezentując Zbywcę i Nabywcę przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ośrodka szkolenia lotniczego. Formułując wniosek dotyczący Nabywcy, w części jaka odnosi się do obydwu podmiotów, nastąpiło przeoczenie polegające na braku odpowiedniego przeformułowania fragmentu treści wniosku wykorzystanego wcześniej przy formułowania wniosku Zbywcy aportu w postaci ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ośrodek szkolenia lotniczego, opisany w niniejszym wniosku, wnoszony aportem do Spółki - Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)
2.  Czy czynność wniesienia aportu w postaci ośrodka szkolenia lotniczego spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki A., otrzymującej ten aport?
3.  Czy w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku, wniesienie aportem do Spółki - Wnioskodawcy, ośrodka szkolenia lotniczego funkcjonującego w formie oddziału spowoduje konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy w związku z otrzymaniem aportu ośrodka szkolenia lotniczego na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT? Co oznacza obowiązek dokonywania korekt wynikający z tego przepisu?
5.  Czy aport ośrodka szkolenia lotniczego będzie się wiązał z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)? Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca - spółka otrzymująca aport, powinna określić wartość początkową składników majątku nabytych przez nią w drodze aportu, dla potrzeb amortyzacji podatkowej, dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
7.  W jaki sposób Wnioskodawca - spółka otrzymująca aport, powinna określić wartość kosztu podatkowego dla składników majątku nabytych przez nią w drodze aportu, które nie podlegają amortyzacji podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
8.  Czy dokonana przez Wnioskodawcę - spółkę otrzymującą aport, wycena składników majątku wnoszonych aportem jest prawidłowa, zwłaszcza w kontekście ustalenia, czy w przedmiotowym przypadku wystąpi dodatnia wartość firmy? Czy w zakresie ustalenia wartości rynkowej składników majątku wnoszonych aportem niezbędne jest korzystanie z wycen dokonanych przez rzeczoznawców majątkowych?
9.  Czy w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) UPDOP, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy niezależnie od kwoty, o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy?
10.  Jeżeli Minister Finansów uzna, że ośrodek szkolenia lotniczego wnoszony przez Wnioskodawcę jako aport na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jakie to powoduje konsekwencje podatkowe po stronie Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC wymienia jako wyłączone z opodatkowania PCC przypadki wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku opisanym w niniejszym wniosku mamy do czynienia z aportem ZCP. Poza tym istotne jest też, że aport ten wniesiony zostanie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca funkcjonuje w takiej właśnie formie prawnej). W rezultacie czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania PCC, na podstawie przywołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. Na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy opisany w niniejszym wniosku aport ośrodka szkolenia lotniczego, to aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie czynność wniesienia aportem tego ośrodka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC. Na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań jest prawidłowe. W przypadku, gdy Minister Finansów uzna, że ośrodek szkolenia lotniczego opisany w niniejszy,m wniosku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca wnosi o wskazanie przez Ministra Finansów skutków podatkowych aportu ośrodka w zakresie m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tym samym bezprzedmiotowe jest udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 10 wskazane we wniosku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.