Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.181.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. (…) w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 26 maja 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. (…) przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1463, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość / art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów. Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych (dalej jako RDLP);
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej /w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego/.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo (…), zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu / art. 35 UL/. Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ,,UVAT” Nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomość (art. 39 UL);
*   ustanowienie służebność drogowej i służebność przesyłu (art. 39a UL);
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
*   sprzedaż nieruchomość zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą (…) (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 dalej jako „POliŚ”; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska.

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (Centrum), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej Centrum powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu – JRP MRN2 (decyzja …).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty – do RDLP, następnie RDLP weryfikują dokumentację i przekazują dokumenty do Centrum. Centrum dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej (NFOŚiGW). Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w PGL LP.

Wykonane obiekty (z pewnymi wyjątkami) są realizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalność – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych.

Projekt obejmuje leśne ekosystemy nizinne na terenie całej Polski, w 16 województwach. Uczestniczy w nim 113 nadleśnictw z obszaru 17 RDLP. Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POliŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna, aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drogiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przederozyjną – zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większość małe obiekty (budowle o prostej konstrukcji) np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Jednocześnie zwiększą zdrowotność drzewostanów podnosząc jego odporność na zmiany klimatyczne.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postać skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodność biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna. Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydro morfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowanie istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe (niektóre mają także funkcje przeciwpowodziowe).

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Cele planowanych inwestycji są spójne z celami i priorytetami „Strategii Europa 2020” oraz założeniami zawartymi w dyrektywach dotyczących energii odnawialnej, efektywności energetycznej oraz jakości powietrza.

W ramach Projektu realizowane będą działania ukierunkowane na przeciwdziałanie odwodnieniu siedlisk hydrogenicznych, mające wpływ na ograniczenie emisji gazów cieplarnianych przede wszystkim CO2. Nasadzenia i zakrzewienia przy zabudowie szlaków zrywkowych, dróg, zbiorników i cieków wodnych w przyszłości spowodują większą absorpcję z powietrza CO2, wykorzystywanego w procesie fotosyntezy. Aktywne „żywe” torfowiska także pochłaniają CO2 z atmosfery, wykorzystując go w procesie fotosyntezy, a następnie akumulując w obumarłych szczątkach roślin, gdzie w warunkach beztlenowych następuje ich przekształcanie w torf.

Nadleśnictwa mogą udostępniać część obiektów turystycznie, lokalizując w ich sąsiedztwie ścieżki przyrodniczo-edukacyjne, szlaki tematyczne, miejsca odpoczynku, co będzie działaniem promującym efekty Projektu.

W ramach adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przederozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej, polegające na wykonywaniu np. budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną.

W ramach zabezpieczenia infrastruktury wykonane zostanie techniczno-przyrodnicze zabezpieczenie brzegów poprzez wykorzystanie miejscowych naturalnych materiałów (narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne), jak też wykonanie zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia. Podjęte zostaną działania zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni oraz przebudowy mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie. Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015 -2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (…) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą (…) % założonej kwoty ((…) PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

*   w zakresie pożarów – (…) % ((…) PLN),
*   w zakresie suszy – (…) % ((…) PLN),
*   w zakresie spowodowanym przez powodzie – (…) % ((…) PLN).

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne, raporty środowiskowe, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);
2.  roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);
3.  zarządzanie projektem, takie jak:
    1.  koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP MRN2, energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP MRN2/DGLP zaangażowanych do Projektu, koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);
    2.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami, opłaty finansowe);
6.  wydatki zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych.

Wszystkie ww. koszty są finansowane przez PGL LP ze środków własnych.

W ramach założeń Projektu, Nadleśnictwo (…) realizuje na obszarze swojego działania inwestycję, na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo-finansowym przyjętym w Porozumieniu nr (…) w sprawie współpracy przy realizacji Projektu (…) zawartym w dniu (…) pomiędzy PGL LP Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, a Nadleśnictwem (…) (dalej jako Porozumienie).

Stosownie do § 5 ww. Porozumienia, Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z bieżącym finansowaniem działań realizowanych w ramach Projektu ze środków własnych. W przypadku braku środków czasowo są one udostępniane ze środków funduszu leśnego.

Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez NFOŚiGW wydatków kwalifikowanych, DGLP dokonuje zwrotu wydatków objętych wnioskiem o płatność w części poniesionej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo zobowiązane jest do pokrycia wkładu własnego, który stanowi część wydatków kwalifikowalnych niepodlegających refundacji. W przypadku braku środków na pokrycie wkładu własnego, może wystąpić również o dofinansowanie ze środków funduszu leśnego.

Zakres rzeczowo finansowy przedmiotowej inwestycji obejmuje dwie części, w których łącznie realizowanych jest 10 obiektów.

Część I pn. (…) obejmuje następujące zadania:

1.  Obiekt nr 1 – zastawka drewniana (…).
2.  Obiekt nr 2 – przepust (…).
3.  Obiekt nr 3 – przepust (…).
4.  Obiekt nr 4 – przepust z piętrzeniem (…).
5.  Obiekt nr 9 – przepust (…).
6.  Obiekt nr 10 – przepust (…).

W ramach Część II pn. (…) realizowane będą następujące inwestycje:

1.  Obiekt nr 5 – przelew drewniano-kamienny z odbudową grobli (…).
2.  Obiekt nr 6 – przelew drewniano-kamienny z odbudową grobli (…).
3.  Obiekt nr 7 – przebudowa grobli z drogą w koronie (…).
4.  Obiekt nr 8 – bród kamienno-drewniany (…).

(…) ma na celu przywrócenie funkcji obszarom mokradłowym na terenie Nadleśnictwa (…), w tym leśnictwa (…). Na obszarze sąsiadującym z przedsięwzięciem Wnioskodawca prowadzi gospodarkę leśną, co wymaga uregulowania stosunków wodnych na tym terenie. Projektowane obiekty usytuowane są na rowie melioracyjnym o głębokości do 2,5 m, różnej szerokości dna (0,4 m – 1,2 m) i łącznej długości ok. 11 km. Ciek ten nie stanowi odrębnej działki, jest natomiast zaznaczony jako rów melioracyjny na mapach leśnych. System składa się z rowu głównego wraz z rowami bocznymi. Poszczególne urządzenia hydrotechniczne będą miały znaczenie dla regulacji systemu melioracyjnego, którego zakres oddziaływania nie ogranicza się tylko do drzewostanów bezpośrednio przyległych do realizowanych obiektów, ale obejmuje wydzielenia leśne sąsiadujące z całym systemem.

Na terenach, przez które przebiega rów melioracyjny, na którym zlokalizowane są obiekty inwestycyjne znajdują się drzewostany olchowe, sosnowe oraz bukowe w wieku od 9 lat do 178 lat czyli od I klasy wieku do VIII klasy wieku. Część drzewostanów ma charakter ochronny (drzewostany cenne, ostoje zwierząt) - w drzewostanach tych nie są planowane czynności gospodarcze. W przeważającej jednak części, na obszarach sąsiadujących z inwestycją znajdują się drzewostany gospodarcze, na których planowane są zabiegi pielęgnacyjne z kategorii CP (czyszczenia późne), TWP (trzebieże wczesne), TPP (trzebieże późne) oraz usuwanie przestoi. W młodszych drzewostanach, które powstały przez wprowadzenie upraw na miejsce usuniętego starszego drzewostanu, planowane są zabiegi pielęgnacyjne i ochronne mające za zadanie wyprowadzenie uprawy (PIEL – wykaszanie chwastów, CW – czyszczenia wczesne, zabezpieczanie upraw przed szkodnikami).

Opisany obszar objęto programem renaturyzacji i przywrócenia pierwotnych funkcji mokradłowych. Projektowane obiekty budowlane umożliwiać będą piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie zapobiegniu degradacji i przesuszeniu, a także pozwoli na podtrzymanie dotychczasowego charakteru całego ekosystemu. Dla osiągnięcia tych założeń zaprojektowano odbudowę i przebudowę poszczególnych urządzeń wodnych.

Obiekty hydrotechniczne mają pełnić wielorakie funkcje, takie jak:

*   zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,
*   zwiększanie retencji wodnej,
*   ograniczanie spływu powierzchniowego wód,
*   zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,
*   odtwarzanie terenów zalewowych,
*   poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,
*   powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność,
*   zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów,
*   zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania,
*   spełnianie roli biofiltrów.

Funkcje jakie mają pełnić obiekty małej retencji tj. podtrzymywanie poziomu wód gruntowych oraz podziemnego zasilania źródlisk, utrzymywanie i powstawanie ostoi flory i fauny wodnej oraz wodopojów dla dzikich zwierząt, poprawę walorów przyrodniczych, zwiększenie biologicznej różnorodności ekosystemów leśnych, pomogą prowadzić działalność nadleśnictwa tak, aby wpisywała się w zasadę prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Głównym celem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest prowadzenie gospodarki leśnej w myśl przepisów ustawy o lasach. Zgodnie z art. 8 UL, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych. Powiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Obszary leśne charakteryzują się dużą zdolnością do zatrzymywania wód. Dzięki budowie obiektów małej retencji wydłuży się droga i czas obiegu wody w lesie.

Na szczególne znaczenie stosunków wodnych dla zachowania lasu zwraca także uwagę nauka, potwierdzając konieczność retencjonowania wody w tym obszarze. W opracowaniu „Mała retencja wodna w polskich lasach nizinnych” Prof. dr hab. inż. Antoni T. Miler zauważa, że „warunkiem koniecznym trwałości lasu jest stały przyrost biomasy. Ilość biomasy jest proporcjonalna do ilości wytranspirowanej wody. Stąd wniosek, iż trwałość lasu zależy od właściwych stosunków wodnych”. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody powoduje m.in. wzrost przyrostu drzew, poprawie ulega kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność.

Tereny przyległe do obiektów objętych inwestycją są narażone na straty wynikające z wyschnięcia (chociaż w mniejszym stopniu), jak też z nadmiaru wody. Działania podejmowane w ramach projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody. Susza to zauważalny brak wody, który przyczynia się do strat gospodarczych. Z powodu przesuszenia siedlisk obumierają drzewa.

Nadmiar wody z kolei prowadzi do zbytniego uwilgotnienia, który również wywiera negatywny skutek w siedliskach leśnych. Co istotne, przed wykonaniem inwestycji w części drzewostanów następowały podtopienia z powodu braku regulacji przepływu wody. Skutkiem tego, ze względu na wysoki poziom wody w okresach obfitych opadów, drzewostany te zamierały. W efekcie wykonania obiektów, w miejscach, w których wcześniej gromadzona była woda stosunki wodne uległy stabilizacji, co miało znaczący wpływ na poprawę stanu zdrowotnego drzewostanów znajdujących się w najbliższym sąsiedztwie małej retencji.

Ponadto, lokalne podtopienia utrudniały, albo uniemożliwiały czasowo dostęp do drzewostanów Nadleśnictwa, co miało również znaczący wpływ na zrywkę i pozyskanie drewna, czyli przekładało się na zwiększone koszty działalności i uzyskiwanie przez Wnioskodawcę niższych przychodów opodatkowanych.

Negatywne skutki gospodarcze miały także przypadki zalewania przyległych do inwestycji terenów prowadzonej przez Nadleśnictwo szkółki leśnej, która zlokalizowana jest w sąsiedztwie tego obszaru. Woda wezbraniowa płynęła tam przez drogę wojewódzką nr (…) oraz zalewała szkółkę, powodując wymierne straty w materiale szkółkarskim. Dzięki obiektom małej retencji, zagrożenie produkcji materiału sadzeniowego zostało wyeliminowane/ograniczone.

Zwiększenie pojemności retencyjnej ma przełożenie na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodno-melioracyjna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania leśnych siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Inwestycja małej retencji przyczyni się do podniesienia poziomu wód powierzchniowych i gruntowych, odtworzenia lub poprawy stanu zbiorowisk mokradłowych, wznowienia procesu torfotwórczego na torfowiskach, pozytywnie wpłynie na zmianę składu gatunkowego sąsiadujących drzewostanów poprawi ich zdrowotność i przyrost, utrzyma i odtworzy bioróżnorodność w ekosystemach leśnych.

Ponadto inwestycja małej retencji będzie miała wpływ na populację zwierząt bytujących na obszarze Nadleśnictwa. Dzięki budowanym obiektom powstaną wodopoje dla dzikich zwierząt, urządzenia hydrotechniczne wpłyną na utrzymywanie i odtwarzanie ostoi fauny wodnej i fauny od wód zależnej.

Realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Budowa urządzeń hydrotechnicznych na rowie melioracyjnym ograniczy odpływ wody, co zwiększy wilgotność powietrza, podniesie poziom wód gruntowych, ograniczy niekorzystny okres suszy oraz ograniczy amplitudę skrajnych warunków wilgotnościowych, w efekcie zatem skutkować będzie zwiększeniem przyrostu oraz jakości drzewostanów gospodarczych. Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). W zależności od gatunku drzewa, określa się preferencje wilgotnościowe tak, aby optymalnie zachować najlepszą jakość zdrowotną i przyrost masy drzewostanu. Zrównoważenie stosunków wodnych na przestrzeni lat poprzez budowę małej retencji na obszarach leśnych przyczyni się do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew. Ma to bezpośrednie przełożenie na roczne przyrosty drewna. Ich ujednolicenie pozytywnie wpłynie na homogenizację i tak już bardzo niejednorodnej budowy drewna. Wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego. Większa ilość wody w ekosystemie leśnym stanie się swoistym „paliwem” dla wzrostu drzew. Z jednostki powierzchni będzie możliwy do uzyskania większy przyrost drewna, a tym samym większa akumulacja CO2.

Według Planu Urządzenia Lasu (dalej jako PUL) w drzewostanach przyległych do wszystkich obiektów inwestycji Projektu we wskazanej lokalizacji, jak i znajdujących się w sąsiedztwie całego systemu melioracyjnego, planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości.

Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT.

Uregulowanie deku wodnego spowoduje także ułatwienie dostępu do terenów przyległych, w celu wykonywania czynność gospodarczych w uprawach leśnych i drzewostanach np. wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych, wykonywania nadzoru i kontroli. Zatem inwestycja ułatwi bezpośrednio wykonywanie Nadleśnictwu tych czynności gospodarczych, zabezpieczających przyszłe źródło przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Projektowany obiekt nr 7 będzie miał dla Nadleśnictwa znaczenie gospodarcze również w zakresie wywozu drewna. Wykonanie zadania, jakim jest grobla z drogą w koronie w oddziale (…) leśnictwa (…) przyczyni się do podniesienia drogi, a co za tym idzie, zniweluje ryzyko podtopień drogi, będącej w leśnictwie (…) drogą leśną prowadzącą do drogi leśnej pożarowej nr (…). Droga leśna nr (…) w leśnictwie (…) stanowi główną drogę wywozową, a także służy jako dojazd pożarowy.

Niemniej ważną funkcję dla infrastruktury komunikacyjnej w lasach pełnią przepusty zlokalizowane na rowie w trasach istniejących dróg leśnych (w miejscach zdekapitalizowanych obiektów). Niewykonanie przebudowy tych urządzeń, pogarszałoby stan dróg i prowadziłoby do ich rozmywania w wyniku podtopień. Dzięki realizacji dwóch przepustów – nr 9 i nr 10, poprawił się stan infrastruktury drogowej, bowiem wyeliminowano podtopienia i rozmywanie dróg przeciwpożarowych nr (…) oraz (…).

Znaczenie dla komunikacji w lasach ma też bród zlokalizowany w miejscu zniszczonego przepustu. Oprócz funkcji retencyjnej (zretencjonowanie wody w korycie rowu powyżej brodu) oraz przeciwdziałania erozji wodnej (korekta spadku podłużnego rowu ), obiekt ten ma za zadanie umożliwić komunikację z kompleksem leśnym znajdującym się po drugiej stronie rowu melioracyjnego, czyli zapewnia dostęp do znajdujących się tam drzewostanów gospodarczych Nadleśnictwa.

W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze, jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. Ponadto, zapewnienie prawidłowego dojazdu do drzewostanów zagrożonych pożarem ma bezpośredni wpływ na utrzymanie ochrony przeciwpożarowej na tym terenie. Tym samym poprzez wykonanie poszczególnych urządzeń hydrotechnicznych bezpośrednio oddziaływujących na infrastrukturę drogową /grobla, przepusty, bród/, ale też wskutek kompleksowego uregulowania całego systemu melioracyjnego (wszystkie budowle objęte inwestycją), Wnioskodawca zapewni przejezdność drogi dojazdowej do dojazdu pożarowego oraz leśnych dróg pożarowych, co przyczyni się wprost do zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów Nadleśnictwa.

W zakresie ochrony przeciwpożarowej lasów, uregulowanie stanu wody w systemie rowów melioracyjnych ma dodatkowe znaczenie gospodarcze, system ten może bowiem posłużyć do czerpania wody do gaszenia pożarów, co tym samym przełoży się na sprawniejsze przeprowadzenie akcji gaśniczej.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanów główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły:

*   za rok 2020 – (…)
*   za okres 01.01-31.03.2021 r. – (…).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1.  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalność gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (…) w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalą „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego włącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez nadleśnictwo:

1.  w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
3.  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Argument powyższy potwierdza fakt, iż działania podejmowane przez Wnioskodawcę będą oddziaływały nie tylko w sferze prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, lecz również wywołają skutki poza sferą gospodarczą. Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu przez Nadleśnictwo zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej – produkcja drewna. Przy czym odpowiednie efekty są możliwe do osiągnięcia jedynie przy powszechności przedsięwzięcia (na obszarze całego kraju) i jego dużej skali (wielość i intensywność realizowanych obiektów).

Dla poszczególnych nadleśnictw, w tym Wnioskodawcy, korzyści gospodarcze wynikające ze zrealizowanych przez nie inwestycji, nie mogą być mierzone w oderwaniu od całokształtu działań. Projekt Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przederozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych – pozyskiwania i sprzedaży drewna:

*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;
*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;
*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez Nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;
*   wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych np. deszczownia przy szkółkach leśnych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo (…) działalnością gospodarczą.

Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą – poza celami innymi niż działalność gospodarcza – właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób, oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Poniżej omówiono działania przekładające się na podatek należny VAT:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie realizowane w ramach Projektu zadania inwestycyjne pełnić będą funkcje retencji wodnej oraz zapobiegania erozji wodnej. Inwestycje Nadleśnictwa mające na celu zatrzymanie wody na obszarach leśnych polegają na wykonaniu, odbudowie, i przebudowie urządzeń wodnych – zastawka, przepusty, groble, przelewy kamienne, bród. Wymienione obiekty mają na celu uregulowanie stosunków wodnych na terenie oddziaływania inwestycji co pozwoli na zwiększenie zasobów wodnych zlewni leśnych i zachowania stabilnych warunków wodno-wilgotnościowych dla rosnącego w otoczeniu drzewostanu.

Wymienione obiekty hydrotechniczne będą spełniały wielorakie funkcje związane z retencjonowaniem wody w lasach, takie jak:

*   zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,
*   zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;
*   poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego,
*   zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,
*   powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność,
*   zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów,
*   zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania,
*   spełnianie roli biofiltrów,
*   wykorzystanie wody do celów gospodarczych.

Ponadto budowane obiekty posłużą jako wodopoje dla leśnych zwierząt oraz będą ostoją wodnej fauny i flory. Powyższe funkcje są niezwykle istotne, ponieważ istniejące dotychczas urządzenia wodne zlokalizowane na rowie melioracyjnym nie spełniały swoich zadań, a co za tym idzie, cały system melioracyjny nie regulował gospodarki wodnej na tym terenie w sposób prawidłowy.

Terenami przyległymi do obszaru, na którym usytuowane są obiekty ujęte w Projekcie, są według Planu Urządzenia Lasu (który jest podstawowym dokumentem gospodarki leśnej opracowywanym dla określonego obiektu, zawierającym opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej) przede wszystkim drzewostany gospodarcze w różnych klasach wieku (I-VIII). W sąsiedztwie zlokalizowana jest ponadto szkółka leśna. W odniesieniu do ww. drzewostanów przewidziano wykonywanie zabiegów pielęgnacyjnych z kategorii czyszczenia późne, trzebieże wczesne, trzebieże późne oraz usuwanie przestoi. W młodszych drzewostanach, które powstały przez wprowadzenie upraw na miejsce usuniętego starszego drzewostanu, planowane są zabiegi pielęgnacyjne i ochronne mające za zadanie wyprowadzenie uprawy (wykaszanie chwastów, czyszczenia wczesne, zabezpieczanie upraw przed szkodnikami). Według PUL, w okresie najbliższych 10 lat przewiduje się pozyskanie i sprzedaż drewna z obszaru lasów objętych systemem melioracyjnym, na którym zrealizowano obiekty inwestycyjne.

Lokalizacja obiektów małej retencji wodnej w wytypowanych miejscach, pozwoli na zretencjonowanie odpowiedniej ilości wody, co będzie miało korzystny wpływ na drzewostany znajdujące się wokół projektowanej inwestycji. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody przekłada się min. na wzrost przyrostu drzew, poprawie ulega kondycja zdrowotna drzewostanów, ich odporność na czynniki biotyczne i abiotyczne. Zwiększenie oraz ustabilizowanie uwilgotnienia siedlisk leśnych podniesie odporność drzewostanów na szkodliwe zmiany klimatyczne, zmniejszy straty z nimi związane i w konsekwencji podniesie ich zdrowotność i wartość. Tym samym, wykonanie inwestycji przełoży się nie tylko na wzrost ilościowy produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży. Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowę obiektów małej retencji na obszarach leśnych spowoduje wyrównanie przyrostów drewna, a to w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, a tym samym pozwoli na pozyskanie drewna o lepszej wartości użytkowej.

Wykonanie opisanych urządzeń na rowach melioracyjnych, spowoduje zwiększenie zasobów wód gruntowych na obszarze lokalizacji inwestycji. Zmniejszy się spływ wód, a w związku z tym ustabilizuje się ich poziom, zapewniając odpowiednie nawodnienie terenów gospodarczych, co będzie miało ogromny wpływ na zdolności przyrostowe drzew, tak na zwiększony i szybszy przyrost masy drzewnej, jak i zdrowotność drzewostanu. Tym samym produktywność drzewostanów wynikająca ze zwiększenia pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna.

Wykonanie inwestycji przełoży się zatem zarówno na wzrost ilościowy produkowanego drewna, jak i na jakość drewna jako surowca do sprzedaży, a lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektu nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Poza funkcją retencyjną, wszystkie zrealizowane obiekty składające się na system melioracyjny, służą uregulowaniu stosunków hydrologicznych, zapewniając prawidłowy przepływ wody na tym obszarze. Przed wykonaniem inwestycji w części drzewostanów następowały lokalne podtopienia z powodu braku regulacji przepływu wody, a utrzymanie wysokiego poziomu wody w okresach obfitych opadów, powodowało zamieranie drzew, powodując straty gospodarcze związane z przyszłym źródłem przychodów Wnioskodawcy.

Wskutek realizacji obiektów małej retencji, w miejscach, gdzie wcześniej gromadziła się woda, można obserwować poprawę stosunków wodnych, co już przełożyło się znacząco na poprawę stanu drzewostanów znajdujących się w najbliższym sąsiedztwie. Zatem niewątpliwie został osiągnięty przez Wnioskodawcę efekt gospodarczy, związany z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów, któremu to celowi m. in. służyły poniesione wydatki.

Kolejnym aspektem wykonania zadań Projektu będzie wykorzystywanie obiektów hydrotechnicznych również do ochrony przeciwpożarowej obszarów leśnych Nadleśnictwa. Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów. Z jednej strony już samo retencjonowanie wody w lesie zmniejsza odpowiednio ryzyko pożarów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji, z drugiej zaś uregulowanie deku wodnego z miejscami piętrzenia wody powoduje zwiększenie zaopatrzenia w wodę do celów przeciwpożarowych kompleksu lanego. Funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, ponieważ cały system urządzeń hydrotechnicznych służy do regulowania poziomu i przepływu wody w rowach melioracyjnych, które mogą być wykorzystane także jako rezerwuar – miejsce poboru wody przez jednostki straży pożarnej. Możliwość czerpania wody z deków wodnych w razie pożaru lasu dla ratowania drzewostanu, ma niewątpliwie związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, prawidłowa ochrona przeciwpożarowa służy bowiem odpowiedniemu zabezpieczeniu przyszłych źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizacja obiektów małej retencji na obszarach leśnych zminimalizuje negatywny wpływ podtopień na prowadzenie gospodarki leśnej. Jest to dodatkowy aspekt oddziaływania Projektu na działalność ekonomiczną Wnioskodawcy w kontekście występowania lokalnych podtopień, które utrudniały lub uniemożliwiały czasowo w przeszłości podejmowanie działań gospodarczych, w szczególności w zakresie zrywki i pozyskania drewna. Realizacja zadań inwestycyjnych ustabilizuje stosunki wodne, przez co zwiększy się dostępność do drzewostanów, tak celem wykonania w nich zaplanowanych zabiegów gospodarczych, jak i podejmowania działań związanych z pozyskaniem i wywozem surowca drzewnego w przyszłości. I w tym zakresie zatem wydatki inwestycyjne rzutują na działalność opodatkowaną Nadleśnictwa, zabezpieczając przyszłe źródło przychodów ze sprzedaży drewna. Istotne znaczenie dla działalności opodatkowanej Nadleśnictwa ma także wpływ inwestycji na prowadzenie szkółki leśnej, zlokalizowanej w sąsiedztwie systemu melioracyjnego, która wcześniej była narażona na zalewanie wodą wezbraniową. Uregulowanie stosunków hydrologicznych pozwoliło na wyeliminowanie strat w materiale szkółkarskim wynikających z nadmiaru wody.

Przekłada się to z kolei na przychody opodatkowane związane z produkcją w szkółce materiału sadzeniowego drzew i krzewów leśnych do odnowień i zalesień.

Uregulowanie deku wodnego spowoduje także ułatwienie dostępu do terenów przyległych, w celu wykonywania czynność gospodarczych w uprawach leśnych i drzewostanach np. wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych, wykonywania nadzoru i kontroli. Zatem inwestycja ułatwi bezpośrednio wykonywanie Nadleśnictwu tych czynności gospodarczych, które są niezbędne dla zabezpieczenia przyszłego źródła przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto konkretne budowle, takie jak grobla z drogą w koronie, opisane w stanie faktycznym sprawy przepusty oraz bród, mają bezpośrednie znaczenie dla infrastruktury komunikacyjnej w lasach Nadleśnictwa. Wykonanie zadania, jakim jest grobla z drogą w koronie przyczyni się do podniesienia drogi, a co za tym idzie, zniweluje ryzyko podtopień drogi, będącej w leśnictwie (…) drogą leśną prowadzącą do drogi leśnej pożarowej nr (…), która stanowi główną drogę wywozową, a także służy jako dojazd pożarowy. Zatem inwestycja ta jest wprost powiązana z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej, utrzymanie właściwego stanu drogi zapewnia bowiem transport drewna (które jest przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT), jak też zabezpiecza drzewostany, zapewniając do nich dojazd w przypadku zagrożenia pożarowego. Ważną funkcję dla infrastruktury komunikacyjnej w lasach pełnią przepusty zlokalizowane na rowie w trasach istniejących dróg leśnych. Niewykonanie przebudowy tych urządzeń, pogarszałoby stan dróg i prowadziłoby do ich rozmywania w wyniku podtopień. Dzięki realizacji dwóch przepustów – nr 9 i nr 10, poprawił się stan infrastruktury drogowej, bowiem wyeliminowano podtopienia i rozmywanie dróg przeciwpożarowych nr (…) oraz (…). Zapewnienie prawidłowego dojazdu do drzewostanów zagrożonych pożarem ma zatem bezpośredni wpływ na utrzymanie ochrony przeciwpożarowej na tym terenie.

Utrzymanie właściwego stanu dróg leśnych jest istotne nie tylko dla celów wywozu drewna, ochrony pożarowej, ale także dla dojazdu do drzewostanów celem wykonania zabiegów gospodarczych i sprawowania nadzoru nad lasami, czyli realizacji czynności mających na celu osiąganie, jak i zabezpieczenie przychodów. Poprawa stanu dróg wskutek uregulowania stosunków wodnych, pozwala także na ograniczenie kosztów związanych z remontami dróg uszkodzonych z powodu podtopień.

Znaczenie dla komunikacji w lasach ma też bród zlokalizowany w miejscu zniszczonego przepustu. Obiekt ten ma za zadanie umożliwić komunikację z kompleksem leśnym znajdującym się po drugiej stronie rowu melioracyjnego, czyli zapewnia dostęp do znajdujących się tam drzewostanów gospodarczych Nadleśnictwa.

Tym samym poprzez wykonanie poszczególnych urządzeń hydrotechnicznych bezpośrednio oddziaływujących na infrastrukturę drogową /grobla, przepusty, bród/, ale też wskutek kompleksowego uregulowania całego systemu melioracyjnego (wszystkie budowle objęte inwestycją), Wnioskodawca zapewni przejezdność drogi dojazdowej do dojazdu pożarowego oraz leśnych dróg pożarowych, co przyczyni się wprost do zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów Nadleśnictwa.

Nie można przy tym oceniać efektów gospodarczych inwestycji wyłącznie przez pryzmat poszczególnych, konkretnych obiektów, bowiem jedynie realizacja kompleksowa wszystkich założonych przez Wnioskodawcę zadań Projektu, przekłada się na osiągnięcie określonych skutków. Przykładowo odbudowa grobli z drogą w koronie ma bezpośredni wpływ na stan techniczny drogi, zaś takiej funkcji nie pełni wprost zastawka. Jednocześnie jednak zastawka służy regulacji poziomu wody w rowie melioracyjnym, konsekwencją czego może być ograniczenie lub wyeliminowanie podtopień dróg.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo (…), Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1.  Wykonie, przebudowa i odbudowa urządzeń wodnych, będą korzystnie oddziaływały na sąsiednia szatę roślinną, w tym na drzewostany przylegające do terenów na których zlokalizowane są inwestycje. Poprawa stosunków wodnych niesie za sobą poprawę warunków glebowych. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna, a także retencjonowanie wody w gruncie, oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania deku wodnego. Te skutki z kolei przełożą się niewątpliwie dla Wnioskodawcy na większą efektywność w zakresie pozyskania pełnowartościowego drewna.
2.  Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi.
3.  Analogiczne znaczenie ma też wykorzystanie uregulowanego systemu rowów melioracyjnych w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z odtworzeniem i utrzymaniem urządzeń hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. Natomiast bezpośrednie znaczenie w zakresie ochrony przeciwpożarowej będą miały deki w miejscach spiętrzenia wody, które mogą zostać wykorzystane przez jednostki straży pożarnej w akcji gaśniczej, jako rezerwuary do poboru wody. W tym zakresie istotne jest także utrzymanie przejezdności i zapewnienie odpowiedniego stanu dróg pożarowych, co Wnioskodawca osiągnie m. in. poprzez opisane działania inwestycyjne.
4.  Ustabilizowanie stosunków wodnych wpłynie na działalność w obszarze pozyskania i sprzedaży drewna, pozwoli bowiem na zminimalizowanie występowania okresowych podtopień i ich negatywnego wpływu na prowadzenie gospodarki leśnej. Efektem tego będzie ułatwienie dostępu do drzewostanów gospodarczych zagrożonych podtopieniami w celu pozyskania, zrywki i wywozu drewna z lasu oraz wykonywania innych zabiegów. Ponadto ograniczenie podtopień zapobiegnie zamieraniu drzew z powodu nadmiaru wody, co zminimalizuje straty z tego tytułu i w przyszłości pozwoli na pozyskanie drewna lepszej jakości.
5.  Poprawa warunków wodnych dzięki realizacji inwestycji przełoży się także na działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji materiału szkółkarskiego w szkółce leśnej.
6.  Budowle takie jak: grobla z drogą w koronie, dwa przepusty oraz bród, poprawiają infrastrukturę dróg leśnych w Nadleśnictwie, a tym samym zwiększa się dostępność do drzewostanów gospodarczych oraz usprawnia komunikacja z drogą wywozową. Realizacja wymienionych obiektów zabezpiecza zatem odpowiednie warunki m. in. do transportu drewna, co łączy się w sposób oczywisty z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Utrzymanie odpowiedniego stanu dróg leśnych narażonych na podtopienia wynika również pośrednio z uregulowania cieku wodnego, a w konsekwencji uzyskanej stabilności stosunków wodnych na tym obszarze.

Wymóg utrzymania przejezdności dróg na odpowiednim poziomie jest warunkiem koniecznym prowadzenia przez Nadleśnictwo efektywnej ekonomicznie gospodarki leśnej, której celem jest również pozyskanie i sprzedaż drewna. Dlatego też, istotne jest podejmowanie działań zapewniających zachowanie dróg leśnych w odpowiednim stanie, w celu utrzymania w pełni ich funkcji. Wykonanie projektowanych inwestycji zapewni Wnioskodawcy prowadzenie działań gospodarczych bez jakichkolwiek zagrożeń, wynikających z ograniczenia możliwości wywozu surowca drzewnego, jak i udostępnienia drzewostanów. Dostępność drzewostanów umożliwi wykonanie w pełni planowanych cięć, zabiegów pielęgnacyjnych, czynności z zakresu ochrony lasu, co w perspektywie wpłynie na zwiększenie sprzedaży drewna i przychodów uzyskiwanych z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zapewnienie i utrzymanie przejezdność dróg leśnych na terenie Nadleśnictwa, przełoży się zatem na konkretne wielkość pozyskania i sprzedaży drewna z drzewostanów gospodarczych znajdujących się w obszarach oddziaływania inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na inwestycję, służyć mają nie tylko realizacji ogólnych celów Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynność opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalność opodatkowanej.

Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe. Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłość, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralność podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT7”.
*   w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalność i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w (…), są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo–skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony,
2.  skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez ustawę o lasach, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR, w dniu 10 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1 .MG, w dniu 23 czerwca 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.323.2020.2.MK, w dniu 13 lipca 2020 r. 0114-KDIP4-1.4012.247.2020.1.MK oraz w dniu 25 listopada 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2020.1.MWJ, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem (…)”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak według organu interpretującego, „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „(\`(...)\`)” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 stycznia 2019r. 0113-KDIPT1-2.4012.818.2018.1.KW, z dnia 22 maja 2019 r. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS oraz z dnia 14 lutego 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU, dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem (…). Przywołać w tym miejscu można uzasadnienie interpretacji z dnia 22 maja 2019 r., w której organ stwierdził: „wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą „przekładały się” na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. (…) w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej – podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w (…), są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi.

Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r., poz. 1275), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. Lasy Państwowe zarządzają lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W ramach struktury Lasów Państwowych nadleśnictwa, w tym Nadleśnictwo (…), prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu. Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności: sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, sprzedaż nieruchomości innych niż grunty, dzierżawa i wynajem nieruchomości, ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu, przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości, a także sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym.

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą (…) (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 dalej jako „POliŚ”; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska.

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (Centrum), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych.

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP.

Projekt obejmuje leśne ekosystemy nizinne na terenie całej Polski, w 16 województwach. Uczestniczy w nim 113 nadleśnictw z obszaru 17 RDLP. Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POliŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna, aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drogiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przederozyjną – zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większość małe obiekty (budowle o prostej konstrukcji) np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami. Jednocześnie zwiększą zdrowotność drzewostanów podnosząc jego odporność na zmiany klimatyczne.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodność biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna. Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydro morfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowanie istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne, raporty środowiskowe, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);
2.  roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);
3.  zarządzanie projektem, takie jak:
    1.  koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP MRN2, energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP MRN2/DGLP zaangażowanych do Projektu, koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);
    2.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami, opłaty finansowe);
6.  wydatki zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych.

Wszystkie ww. koszty są finansowane przez PGL LP ze środków własnych.

Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z bieżącym finansowaniem działań realizowanych w ramach Projektu ze środków własnych. W przypadku braku środków czasowo są one udostępniane ze środków funduszu leśnego. Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez NFOŚiGW wydatków kwalifikowanych, DGLP dokonuje zwrotu wydatków objętych wnioskiem o płatność w części poniesionej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo zobowiązane jest do pokrycia wkładu własnego, który stanowi część wydatków kwalifikowalnych niepodlegających refundacji. W przypadku braku środków na pokrycie wkładu własnego, może wystąpić również o dofinansowanie ze środków funduszu leśnego.

Działania podejmowane w ramach projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody. Susza to zauważalny brak wody, który przyczynia się do strat gospodarczych. Z powodu przesuszenia siedlisk obumierają drzewa. Nadmiar wody z kolei prowadzi do zbytniego uwilgotnienia, który również wywiera negatywny skutek w siedliskach leśnych. Co istotne, przed wykonaniem inwestycji w części drzewostanów następowały podtopienia z powodu braku regulacji przepływu wody. Skutkiem tego, ze względu na wysoki poziom wody w okresach obfitych opadów, drzewostany te zamierały. W efekcie wykonania obiektów, w miejscach, w których wcześniej gromadzona była woda stosunki wodne uległy stabilizacji, co miało znaczący wpływ na poprawę stanu zdrowotnego drzewostanów znajdujących się w najbliższym sąsiedztwie małej retencji. Ponadto, lokalne podtopienia utrudniały, albo uniemożliwiały czasowo dostęp do drzewostanów Nadleśnictwa, co miało również znaczący wpływ na zrywkę i pozyskanie drewna, czyli przekładało się na zwiększone koszty działalności i uzyskiwanie przez Wnioskodawcę niższych przychodów opodatkowanych. Zwiększenie pojemności retencyjnej ma zatem przełożenie na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Inwestycja ułatwi nadleśnictwu wykonywanie czynności gospodarczych, zabezpieczających przyszłe źródło przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy .W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o lasach wynika, że Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które to działalności mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca – analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL Lasy Państwowe, ma osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Ponadto wykonanie inwestycji przełoży się nie tylko na wzrost ilościowy produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży. W konsekwencji, wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak, Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. (…) w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczące odliczania (z zastosowaniem sposobu określenia proporcji) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.