Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.174.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia kosztów edukacji (opłata rejestracyjna, czesne) dzieci pracowników
Słowa kluczowe: edukacja; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; pracownik; płatnik; umowa-umowa o pracę; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia kosztów edukacji (opłata rejestracyjna, czesne) dzieci pracowników **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach założonego zespołu szkół i punktu przedszkolnego, Spółka prowadzi działalność edukacyjną w języku angielskim dla młodzieży międzynarodowej, zgodnie z E… Program nauczania obejmuje wszystkie etapy edukacji angielskiej dla dzieci i młodzieży w wieku od 3 do 18 lat. Spółka przygotowuje młodzież do zdawania głównych egzaminów brytyjskiego systemu szkolnictwa, takich jak ….

Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę nauczycieli narodowości polskiej, angielskiej i innych. Wszyscy mają status polskich rezydentów podatkowych, dla których Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie wysokiej jakości usług edukacyjnych, umożliwiające skuteczne konkurowanie z podobnymi szkołami międzynarodowymi z innych miast w Polsce wymaga zapewnienia przez Spółkę wysoko wykwalifikowanej kadry nauczycielskiej, w szczególności spoza kraju. W tym celu, Spółka zamierza wprowadzić program zachęt i dodatkowych świadczeń umożliwiający dofinansowanie kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zatrudnionych w Spółce, zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dzieci pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę, a także zwolnienie pracowników z 80% kosztów czesnego za każde dziecko pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę. Celem programu, poza zwiększeniem jakości świadczonych usług jest także wzmocnienie lojalności zatrudnionych z pracodawcą. Pozwala to uatrakcyjnić ofertę Spółki, wyróżnić i zwiększyć jej konkurencyjność na rynku względem innych pracodawców z branży.

Zasady korzystania z powyższych świadczeń uregulowano szczegółowo w wewnętrznym regulaminie, który ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce i ustalać zasady przyznawania pracownikom dodatkowych świadczeń, płatnych w całości, częściowo lub bezpłatnych. W regulaminie przewiduje się m.in. następujące świadczenia dodatkowe:

1.  Dofinansowanie studiów, szkoleń oraz kursów doszkalających dla pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

Przyznawane będzie w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów studiów, kursów, szkoleń lub konferencji, które w sposób bezpośredni mają wpływ na podwyższenie jakości nauczania w Spółce. Przyznawane, co do zasady, w stałej wysokości na jednego pracownika, a w określonych w regulaminie przypadkach, w wysokości równej 100% lub 50% poniesionych kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Świadczenie przysługiwać będzie pracownikom tylko na jeden kierunek wybranych studiów, którzy podnoszą swoje kwalifikacje zgodnie z potrzebami kadrowymi i organizacyjnymi szkoły oraz realizowali formy doskonalenia w okresie, w którym byli zatrudnieni w szkole prowadzonej przez spółkę na czas nieokreślony lub określony, nie krótszy niż 1 rok w wymiarze, co najmniej 0,50 etatu.

Dofinansowanie ma być przyznawane pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, na wniosek pracownika, udokumentowany zaświadczeniem o zaliczonym semestrze lub oświadczeniem potwierdzającym kontynuację nauki lub zgłoszenie na szkolenie/kurs/studia podyplomowe/konferencję oraz kserokopią dowodu wpłaty. Wymogiem otrzymania przyznanego dofinansowania będzie zawarcie ze Spółką umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron (Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych). Dofinansowanie wypłacane będzie bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu świadczącego usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub na rachunek wskazany przez pracownika. Regulamin ma przewidywać, że w przypadku rozwiązania z pracownikiem, który otrzymał dofinansowanie, stosunku pracy przed upływem dwóch lat od daty ukończenia studiów/kursu kwalifikacyjnego/innych form, będzie on zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

1.  Zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dziecko/dzieci (lub wychowanek dla których dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę i tym samym mają zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług edukacyjnych ze Spółką.
2.  Zwolnienie nauczycieli z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę.

Nauczyciele, których dzieci (lub wychowankowie dla których dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) będą realizować kształcenie na podstawie zawartej ze Spółką umowy w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę będą zobowiązani do uiszczania czesnego za każde dziecko w wysokości 20% kwoty obowiązującej w danym roku szkolnym zgodnie z Regulaminem płatności, tzw. Fee Sheet, na podstawie zawartej ze Spółką umowy w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość świadczeń przyznanych i wypłaconych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) - zgodnie z przyjętym u Niego Regulaminem Programu Dodatkowych Świadczeń - pracownikowi zatrudnionemu u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, tytułem dofinansowania kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formie studiów, szkoleń oraz kursów doszkalających, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, ma wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy przyznanie nauczycielowi lub innemu pracownikowi zatrudnionemu u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę nieodpłatnych świadczeń w postaci:
    1.  zwolnienia z opłaty rejestracyjnej należnej za pobieranie przez dziecko/dzieci nauczyciela/pracownika (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym) nauki w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,
    2.  zwolnienia z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym), pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,

przyznanych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) zgodnie z przyjętym u Niego Regulaminem Programu Dodatkowych Świadczeń, będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, ma wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie nauczycielowi lub innemu pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę nieodpłatnych świadczeń w postaci:

1.  zwolnienia z opłaty rejestracyjnej należnej za pobieranie przez dziecko/dzieci nauczyciela/pracownika (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym) nauki w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,
2.  zwolnienia z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym), pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,

przyznanych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) zgodnie z przyjętym u Niego Regulaminem Programu Dodatkowych Świadczeń, nie będzie stanowić dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji tego Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska oparte jest co do zasady na podstawie prawnej: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Przyjąć zatem należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Odwołując się z kolei do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947) określił istotne cechy kategorii „nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując wytyczne, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Za przychód pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, mogą być uznane świadczenia które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w Jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Uwzględniając wytyczne zawarte w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznanie danego świadczenia za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wyspecyfikowanych wyżej przesłanek. Kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest zatem od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie natomiast, że charakterystyka świadczenia otrzymanego przez pracownika nie wykazuje wskazanych cech przesądza o tym, że nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Trybunału kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie budzi wątpliwości, że nieodpłatne świadczenia w postaci zwolnienia z opłaty rejestracyjnej i/lub 80% kosztów czesnego należnych za pobieranie przez dziecko pracownika nauki w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę będą spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że uzyskiwana w ten sposób korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Istotną kwestią w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi ww. nieodpłatnych świadczeń związanych z edukacją jego dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy, na rzecz której pracownik wykonuje obowiązki służbowe. Dodatkowe nieodpłatne świadczenia przede wszystkim mają stanowić element programu zachęt dla pracowników do podejmowania zatrudnienia u Wnioskodawcy. Świadczenie wysokiej jakości usług edukacyjnych, umożliwiające skuteczne konkurowanie z podobnymi szkołami międzynarodowymi z innych miast w Polsce wymaga zapewnienia przez Spółkę wysoko wykwalifikowanej kadry nauczycielskiej, w szczególności spoza kraju. Celem programu, poza zwiększeniem jakości świadczonych usług, a przez to atrakcyjności i konkurencyjności Spółki na rynku jest także wzmocnienie lojalności zatrudnionych z pracodawcą. Poprzez nieodpłatne świadczenia dotyczące edukacji dzieci pracowników, Spółka sprzyja prorodzinnej polityce, ma możliwość skorzystania z dotacji na ten cel i szanse wyróżnienia się wśród innych pracodawców branży.

Poprzez program zachęt Wnioskodawca zapewnia sobie także wymierne korzyści wynikające z zawarcia dodatkowych umów o świadczenie usług edukacyjnych dla dzieci pracowników, a przez to dodatkowe przychody z prowadzonej działalności.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca jako pracodawca, na którego ustawa oraz przepisy kodeksu pracy nakładają obowiązek organizowania i zarządzania pracą w sposób jak najmniej uciążliwy dla pracownika, zapewniając mu dodatkowe świadczenia związane z edukacją dziecka, związanych z obowiązkiem edukacyjnym działa w swoim interesie. Wnioskodawca, celem zapewnienia realizowania obowiązku szkolnego dla dzieci pracowników niewątpliwie zabezpiecza swoje źródła przychodu oraz zapewnia skuteczniejsze realizowanie zadań i wykonywanej pracy przez pracownika na rzecz Spółki (pracownik związuje się ze Spółką a jego dzieci pobierają edukację u Wnioskodawcy). Otrzymanie powyższych świadczeń nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też „zaoszczędzenia wydatków”, ponieważ nieskorzystanie ze świadczeń nie wiązałoby się bezpośrednio z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z edukacją dzieci.

Ww. świadczenia sprzyjają także realizacji powszechnego obowiązku szkolnego dzieci pracowników, który nie wynika z indywidualnej decyzji pracownika (rodzica) o zapewnieniu swojemu dziecku usługi edukacyjnej, a jest wynikiem uregulowań zawartych w odrębnych przepisach.

Zwrócić należy również uwagę, że w związku z zatrudnieniem obcokrajowców, w celu uniknięcia bariery językowej, niezbędne jest dopełnienie obowiązku szkolnego ich dzieci zapewniając im naukę w ojczystym języku, co jednocześnie wiąże się z dodatkowymi opłatami.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że przyznanie świadczenia wiążę się wyłącznie z ulgą związaną z częścią czesnego i opłatą rejestracyjną, a nie z wydatkami, takimi jak zakup: książek, korepetycji, transportu do i ze szkoły, wycieczek i wyjazdów terenowych, materiałów biurowych, uniformów szkolnych, posiłków, a także pomocy naukowych, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na wybór szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o „zaoszczędzeniu wydatków” po stronie pracownika. Przyznane świadczenia nie będą służyć realizacji celów osobistych pracownika ani wynikać z jego indywidualnych potrzeb. Generalnie zatem, przyznanie ww. nieodpłatnych świadczeń wynika przede wszystkim z racjonalnego działania Wnioskodawcy, z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego.

Zważając na powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie będą spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie ww. świadczeń związanych z edukacją dzieci pracownika nie spełnia kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, niezbędnych by uznać je za przysporzenie po stronie pracownika, a w konsekwencji za przychód pracownika ze stosunku pracy.

Stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Wnioskodawcy wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 26 października 2015 r., Nr IPPB4/4511-1007/1 5-3/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W kontekście pierwszego warunku – Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna, tylko pod warunkiem że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku – Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach założonego zespołu szkół i punktu przedszkolnego, Spółka prowadzi działalność edukacyjną w języku angielskim dla młodzieży międzynarodowej. Program nauczania obejmuje wszystkie etapy edukacji angielskiej dla dzieci i młodzieży w wieku od 3 do 18 lat. Spółka przygotowuje młodzież do zdawania głównych egzaminów brytyjskiego systemu szkolnictwa. Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę nauczycieli narodowości polskiej, angielskiej i innych. Wszyscy mają status polskich rezydentów podatkowych, dla których Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie wysokiej jakości usług edukacyjnych, umożliwiające skuteczne konkurowanie z podobnymi szkołami międzynarodowymi z innych miast w Polsce wymaga zapewnienia przez Spółkę wysoko wykwalifikowanej kadry nauczycielskiej, w szczególności spoza kraju. W tym celu, Spółka zamierza wprowadzić program zachęt i dodatkowych świadczeń umożliwiający dofinansowanie kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zatrudnionych w Spółce, zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dzieci pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę, a także zwolnienie pracowników z 80% kosztów czesnego za każde dziecko pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę. Celem programu, poza zwiększeniem jakości świadczonych usług jest także wzmocnienie lojalności zatrudnionych z pracodawcą. Pozwala to uatrakcyjnić ofertę Spółki, wyróżnić i zwiększyć jej konkurencyjność na rynku względem innych pracodawców z branży. Zasady korzystania z powyższych świadczeń uregulowano szczegółowo w wewnętrznym regulaminie, który ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce i ustalać zasady przyznawania pracownikom dodatkowych świadczeń, płatnych w całości, częściowo lub bezpłatnych.

Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem, czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem, przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy podatkowej w związku z otrzymaniem świadczenia.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dofinansowanie przez Spółkę 80% kosztów czesnego za każde dziecko pracownika oraz zwolnienie z opłaty rejestracyjnej powoduje, że po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Organu, w przypadku pokrycia przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej oraz czesnego za dziecko pracownika spełnione zostaną wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził bowiem zgodę na jego przyjęcie, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

W świetle powyższego, opłacenie za pracownika kosztów opłaty rejestracyjnej oraz czesnego za dziecko nie może być uznane za poniesione w interesie pracodawcy. Przeciwnie, to pracownik jako rodzic jest obowiązany do ponoszenia opłat z tym związanych. Zatem „przejęcie” przez pracodawcę (Wnioskodawcę) tego obowiązku powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom, w postaci pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci w wysokości 80% wartości czesnego i zwolnieniem z opłaty rejestracyjnej, stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Odnosząc się natomiast do przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., nr IPPB4/4511-1007/15-3/IM, należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Ponadto wyjaśnić należy, że w stosunku do powyższej interpretacji zostały podjęte działania w trybie 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.