Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.828.2016.1.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-24
Teza: możliwość zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. do Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął ww. wniosek dotyczący możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. Przy piśmie z dnia 12 października 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.903.2016.1.BF, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stosownie do art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), przekazał powyższy wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 17 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, zajmującą się między innymi: oprogramowaniem komputerowym, doradztwem w zakresie informatyki, zarządzaniem usługami informatycznymi, usługami w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Na podstawie umów o pracę zatrudnia programistów, do obowiązków których należy przede wszystkim, przygotowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań dla klientów oraz usprawnianie działających już systemów.

Do zakresu obowiązków pracowników w szczególności należy:

1.  projektowanie i wdrażanie oprogramowania systemów, zgodnie z wymaganiami,
2.  badanie i rozwiązywanie problemów w systemach oprogramowania,
3.  testowanie systemów oprogramowania,
4.  utrzymanie istniejących systemów oprogramowania,
5.  pisanie dokumentacji technicznej,
6.  tworzenie nowych algorytmów,
7.  pomoc w poprawie procesu oprogramowania,
8.  pomoc w określeniu wymagań systemowych,
9.  monitoring innych członków zespołu,
10.  wdrażanie i monitorowanie systemów oprogramowania.

Wnioskodawca wskazał, że z analizy wyżej wymienionego zakresu obowiązków można wywnioskować że:

*   pozycje o numerach: 1) projektowanie i wdrażanie oprogramowania systemów, zgodnie z wymaganiami, 5) pisanie dokumentacji technicznej, 6) tworzenie nowych algorytmów, mają charakter twórczy prowadzący do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pozostałe ww. punkty obejmują inne obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego.

Wnioskodawca planuje wprowadzić do umów o pracę zapisy przewidujące podział obowiązków pracowniczych na pracę o charakterze twórczym – polegające na tworzeniu i modyfikacjach oprogramowania, oraz na pozostałe obowiązki – w szczególności testowanie oprogramowania, monitorowanie prawidłowości działania systemów, udział w spotkaniach zespołu, czy też czynności o charakterze organizacyjnym. Część miesięcznego czasu pracy przeznaczona na wykonywanie produktów pracy twórczej będzie wynosić 70%, natomiast 30% czasu pracy będzie przeznaczona na wykonanie pozostałych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Powyższy podział wynagradzania ustalony został z uwzględnieniem zakresu zadań Wnioskodawcy, nakładu i czasu pracy oraz przewidywanych potrzeb pracodawcy.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić do umowy o pracę zapis – „Wszelkie akta, dokumenty, prezentacje, materiały (włączając w to ich kopie i streszczenia) i inne prace, które mogą stanowić utwór lub poszczególne części utworu w rozumieniu prawa autorskiego wykonane lub nabyte przez pracownika w ramach zatrudnienia wraz ze wszystkimi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, pozostaną całkowitą własnością Spółki”. I dalej „W szczególności, Wnioskodawcy przysługiwać będą pełne autorskie, prawa majątkowe do oprogramowania stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy oraz wyłączne prawo do korzystania z takiego utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji”. Ponadto „Razem z prawami autorskimi Wnioskodawca nabywa własność oryginału utworu”. Jak również „Jako właściciel praw autorskich, Wnioskodawca jest uprawniony do swobodnej modyfikacji utworu i stworzenia nowego utworu z wykorzystaniem utworu oryginalnego lub jego części”. I dalej „Autorskie prawa majątkowe pozostają przy Wnioskodawcy bezwarunkowo na czas nieograniczony i bez ograniczeń geograficznych”. „ Art. 12 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stosuje się”. W umowie o pracę Wnioskodawca zamierza umieścić zapis, że „w celu uniknięcia wątpliwości strony potwierdzają, iż postanowienia niniejszego paragrafu obejmują również automatyczne nabycie przez Wnioskodawcę pełni praw do ewentualnych wynalazków i innych unikalnych rozwiązań, podlegających ochronie patentowej, stworzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem jego obowiązków z umowy, jak również przy użyciu sprzętu i narzędzi udostępnionych pracownikowi przez Wnioskodawcę”.

Ponadto w pisemnym oświadczeniu, składanym przy podpisaniu umowy o pracę, pracownik potwierdzi, że jako programista wykonywał będzie na podstawie rzeczonej umowy o pracę czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, a czynności te stanowić będą 70% pracy wykonywanej w ramach tej umowy o pracę. Na tej podstawie – zgodnie z treścią oświadczenia – pracownik składać będzie Wnioskodawcy dyspozycję do potrącania – z odpowiedniej części wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zamierza prowadzić w odpowiednim systemie informatycznym ewidencje czasu pracy, która pozawala na określenie czasu, jaki każdy z pracowników poświęca na realizację poszczególnych obowiązków. Powyższa ewidencja sporządzana w formie elektronicznej za każdy miesiąc zatrudnienia będzie podlegać zatwierdzeniu przez pracodawcę, a następnie będzie archiwizowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do części wynagrodzenia należnej za wykonanie prac o charakterze twórczym, której efektem jest tworzenie utworów w rozumieniu prawa autorskiego i za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych zasadne jest zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony – jako płatnik przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy – do zastosowania do wyodrębnionej części wynagrodzenia (70%) dotyczącego części obejmującej pracę twórczą – 50% kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.o.f.), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że miesięczne koszty uzyskania przychodów pracowników ustala się co do zasady w stałej kwocie, określonej przepisami u.p.d.o.f. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak regulacja art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem szczególnym, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustala się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., wysokość określonych na powyższych zasadach kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć w roku podatkowym 1/4 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw autorskich,

*   przychód musi być bezpośrednio związany z rozporządzaniem praw autorskich.

W zakresie pierwszego z warunków: pracownik wykonując obowiązki z łączącego go z Wnioskodawcą stosunku pracy będzie wykonywał pracę twórczą. W wyniku twórczej pracy powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 pkt 1 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach łączącego go stosunku pracy z pracownikiem powstaną utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, posiadać będą przedmiot indywidualności i niepowtarzalności spełniając kryteria określone powyższym przepisem.

W zakresie drugiego z ww. warunków gdzie przychód musi być bezpośrednio związany z rozporządzaniem praw autorskich. Z umowy o pracę jednoznacznie wynika, jaka cześć wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich i rozporządzania nimi, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. W zamian za przekazanie praw autorskich i praw pokrewnych do wykonanych utworów, będących efektem pracy twórczej, pracownik otrzyma bowiem wynagrodzenie, określone procentowo jako 70% całościowego miesięcznego wynagrodzenia. Wynagrodzenie w powyższej części odpowiadać będzie zakresowi obowiązków pracownika o charakterze twórczym, nakładowi pracy oraz czasowi, który poświęci on na wykonywanie utworów. Procentowo ustalona wysokość wynagrodzenia znajduje również potwierdzenie w potrzebach Wnioskodawcy, który oczekuje poświęcenia 70% czasu pracy na prace twórcze.

Ponadto, ze względu na prowadzoną przez pracownika ewidencję czasu pracy, w której pracownik określi, jakie konkretnie zadania twórcze wykonał w ciągu danego dnia oraz ile czasu na nie poświęcił, ponad wszelką wątpliwość możliwe będzie ustalenie nakładu i czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą.

Wobec tego, wyraźnie określona kwotowo część miesięcznego wynagrodzenia programisty będzie stanowiła przychód bezpośrednio związany z rozporządzeniem prawami autorskimi.

Wobec twierdzeń powyższych, zdaniem Wnioskodawcy, oba wymienione warunki należy uznać za spełnione na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W podsumowaniu, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan, część obowiązków pracowniczych wykonywana przez programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zaś wobec faktu, że powyższe okoliczności są szczegółowo udokumentowane w prowadzonej ewidencji, możliwe jest ustalenie dokładnego czasu jaki pracownicy poświęcają na wykonywanie prac o charakterze twórczym. Wobec tego, że Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia przychodu bezpośrednio związanego z rozporządzania przez programistę prawami autorskimi oraz, że powyższe okoliczności są szczegółowo udokumentowane, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do 70% całkowitego wynagrodzenia miesięcznego, może więc zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem, w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a przywołanej ustawy – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Na ich podstawie, biorąc pod uwagę treść art. 1 – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności .

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad prowadzenia ewidencji i dokumentacji na potrzeby stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez stronę umowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez stronę umowy wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z pracą twórczą i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (nietwórczych) oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

–do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Wnioskodawca na podstawie umów o pracę zatrudnia programistów, do obowiązków których należy przede wszystkim, przygotowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań dla klientów oraz usprawnianie działających już systemów. Wnioskodawca planuje wprowadzić do umów o pracę zapisy przewidujące podział obowiązków pracowniczych na pracę o charakterze twórczym – polegające na tworzeniu i modyfikacjach oprogramowania, oraz na pozostałe obowiązki. Część miesięcznego czasu pracy przeznaczona na wykonywanie produktów pracy twórczej będzie wynosić 70%, natomiast 30% czasu pracy będzie przeznaczona na wykonanie pozostałych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Wszelkie akta, dokumenty, prezentacje, materiały (włączając w to ich kopie i streszczenia) i inne prace, które mogą stanowić utwór lub poszczególne części utworu w rozumieniu prawa autorskiego wykonane lub nabyte przez pracownika w ramach zatrudnienia wraz ze wszystkimi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, będą stanowiły całkowitą własnością Spółki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty te będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – praca wykonywana przez pracowników jest twórcza, tzn. ma niepowtarzalny charakter, jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagrodzenie to uzyskiwane jest za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę – Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli istotnie pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na Jego rzecz, a na podstawie prowadzonych u pracodawcy – Wnioskodawcy systemów ewidencyjnych można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracowników, to Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia pracowników, która faktycznie będzie przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu, są przychodami z tytułu praw autorskich.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.