Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.449.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odprowadzania podatku od czynszu wynikającego z umowy dzierżawy pomimo zwolnienia dzierżawcy z zapłaty czynszu w związku z poczynieniem nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego takim przypadku
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; kompensata; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odprowadzania podatku od czynszu wynikającego z umowy dzierżawy pomimo zwolnienia dzierżawcy z zapłaty czynszu w związku z poczynieniem nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego takim przypadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie odprowadzania podatku od czynszu wynikającego z umowy dzierżawy pomimo zwolnienia dzierżawcy z zapłaty czynszu w związku z poczynieniem nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego takim przypadku. Wniosek uzupełniono w dniu 26 czerwca 2018 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy oraz w dniu 25 lipca 2018 r. w zakresie wskazania przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Województwo jest czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym do VAT UE. Województwo nabyło od Skarbu Państwa w drodze darowizny nieruchomość o powierzchni 18 3599 ha. Umowa darowizny została sporządzona w trybie art. 4f ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. W umowie darowizny zastrzeżono, że nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby lotnictwa cywilnego i zostanie przeznaczona pod rozwój Portu Lotniczego oraz, że nieruchomość może być przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia, co najmniej na 30 lat, na rzecz podmiotu zakładającego lub zarządzającego lotniskiem użytku publicznego.

Województwo jest udziałowcem (24,01%) Portu Lotniczego W dniu 27 grudnia 2010 r. Województwo zawarto z Portem Lotniczym, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego, umowę dzierżawy ww. nieruchomości na potrzeby lotnictwa cywilnego. Umowa została zawarta na okres 30 lat. W myśl § 4 umowy dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest do uiszczania miesięcznego czynszu w kwocie 12.200 zł netto + podatek VAT 23%, który to czynsz w części stanowiącej 30% musiał być co miesiąc przekazywany przez Województwo na rzecz Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych (na podstawie dotychczasowej ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, a obecnie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego). Jednocześnie dzierżawca oświadczył w umowie, iż zamierza w latach 2010-2012 dokonać inwestycji budowlanych związanych z realizacją Wieloletniego Planu Inwestycyjnego Portu Lotniczego, w przedmiocie stanowiącym płyty postojowe o szacowanej wartości 2 000 000 zł netto, które to inwestycje podniosą wartość przedmiotu dzierżawy. W związku z powyższym strony umowy postanowiły, mając na względzie interes wydzierżawiającego związany z podniesieniem wartości przedmiotu dzierżawy, jak i dzierżawcy w zakresie odstąpienia od pobierania przez wydzierżawiającego czynszu w związku z ww. inwestycjami, że przez okres 20 lat od dnia rozpoczęcia inwestycji wydzierżawiający zwalnia dzierżawcę w całości z opłaty czynszu. Ponadto strony umowy uzgodniły, iż przedmiotowe nakłady nie będą podlegały rozliczeniu poprzez zapłatę ich równowartości przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy po rozwiązaniu umowy. Począwszy od czerwca 2015 r. dzierżawca korzysta z ww. zwolnienia w zakresie zapłaty czynszu w związku z rozpoczęciem inwestycji i poczynionymi nakładami w ramach Wieloletniego Planu Inwestycyjnego Portu Lotniczego w wysokości 3 250 000 zł. Zakończenie inwestycji datuje się na dzień 31 grudnia 2015 r.

Termin płatności za czynsz został uregulowany w umowie dzierżawy w paragrafie 4 t.j:

1.  „Dzierżawca jest zobowiązany od 01 stycznia 2011 r. do uiszczania na rzecz Wydzierżawiającego miesięcznego czynszu w kwocie 12 200.00 zł. Do powyższej kwoty zostanie doliczony podatek VAT według obowiązującej stawki.
2.  Za dzień zapłaty czynszu, o którym mowa w ust. 1 Strony uznają dzień obciążenia rachunku bankowego Dzierżawcy kwotą czynszu.
3.  Czynsz płatny będzie na podstawie faktury VAT w terminie wskazanym w fakturze, na podane niżej konto …”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pomimo zwolnienia dzierżawcy z zapłaty czynszu w związku z poczynieniem nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy Województwo powinno odprowadzać podatek od towarów i usług w wysokości 23 % od stawki czynszu wynikających z rzeczonej umowy dzierżawy? (dotyczy stanu faktycznego)
2.  Czy w przypadku terminu płatności opartego o datę wystawienia faktury obowiązek podatkowy, o którym mowa w pytaniu nr 1 powstanie z chwilą wystawienia faktury? (dotyczy zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD. 1

Zdaniem Wnioskodawcy mimo zwolnienia dzierżawcy z zapłaty czynszu, Województwo winno odprowadzać podatek od towarów i usług w wysokości 23 % od całej wartości umówionego miesięcznego czynszu, albowiem zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ściśle określonych w ustawie o VAT wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy włącznie z uzyskanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zawarta umowa dzierżawy nieruchomości wpisuje się niewątpliwie w pojęcie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, albowiem beneficjentem usługi pozostaje dzierżawca, który na podstawie umowy dzierżawy otrzymuje od wydzierżawiającego rzecz do używania i pobierania pożytków, a w zamian za korzystanie z cudzej rzeczy jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego wynagrodzenia – umówionego czynszu. Tym samym podatnik podatku od towarów i usług, jakim jest Województwo, co do zasady zobowiązany jest do odprowadzenia podatku w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy.

AD. 2

Termin wystawienia faktury regulują postanowienia art. 106i ustawy o VAT, gdzie wskazano, że fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem postanowień szczególnych, m.in. tych wyrażonych w ust. 3 pkt 4. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, w tym najmu, dzierżawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczeń usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, jest data wystawienia faktury, ale pod warunkiem, że faktura zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności. W sytuacji gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją w terminie późniejszym niż przypadający za usługę termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wystawienia faktury, lecz z chwilą upływu terminu płatności za daną usługę. Konstrukcja zapisu umowy dzierżawy o treści: „Czynsz płatny będzie na podstawie faktury VAT w terminie wskazanym w fakturze, na podane niżej konto…” prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy będzie uzależniony od terminu wystawienia faktury, ponieważ termin płatności określony w umowie dzierżawy jest bezpośrednio powiązany z datą wystawienia faktury do kontrahenta. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej nr: IPPP1/4512-171/16-2/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. W związku z powyższym zdaniem Województwa obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury i nie będzie powodował korekty deklaracji VAT-7 za ubiegłe okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługodawcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wskazuje art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Województwo), jest czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym do VAT UE. Województwo nabyło od Skarbu Państwa w drodze darowizny nieruchomość o powierzchni 18 3599 ha. W umowie darowizny zastrzeżono, że nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby lotnictwa cywilnego i zostanie przeznaczona pod rozwój Portu Lotniczego oraz, że nieruchomość może być przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia, co najmniej na 30 lat, na rzecz podmiotu zakładającego lub zarządzającego lotniskiem użytku publicznego. Województwo jest udziałowcem (24,01%) Portu Lotniczego W dniu 27 grudnia 2010 r. Województwo zawarto z Portem Lotniczym na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego, umowę dzierżawy ww. nieruchomości na potrzeby lotnictwa cywilnego. Umowa została zawarta na okres 30 lat. W myśl § 4 umowy dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest do uiszczania miesięcznego czynszu w kwocie 12.200 zł netto + podatek VAT 23%, który to czynsz w części stanowiącej 30% musiał być co miesiąc przekazywany przez Województwo na rzecz Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych. Jednocześnie dzierżawca oświadczył w umowie, iż zamierza w latach 2010-2012 dokonać inwestycji budowlanych związanych z realizacją Wieloletniego Planu Inwestycyjnego Portu Lotniczego w przedmiocie stanowiącym płyty postojowe o szacowanej wartości 2 000 000 zł netto, które to inwestycje podniosą wartość przedmiotu dzierżawy. W związku z powyższym strony umowy postanowiły, mając na względzie interes wydzierżawiającego związany z podniesieniem wartości przedmiotu dzierżawy, jak i dzierżawcy w zakresie odstąpienia od pobierania przez wydzierżawiającego czynszu w związku z ww. inwestycjami, że przez okres 20 lat od dnia rozpoczęcia inwestycji wydzierżawiający zwalnia dzierżawcę w całości z opłaty czynszu. Ponadto strony umowy uzgodniły, iż przedmiotowe nakłady nie będą podlegały rozliczeniu poprzez zapłatę ich równowartości przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy po rozwiązaniu umowy. Począwszy od czerwca 2015 r. dzierżawca korzysta z ww. zwolnienia w zakresie zapłaty czynszu w związku z rozpoczęciem inwestycji i poczynionymi nakładami w ramach Wieloletniego Planu Inwestycyjnego Portu Lotniczego w wysokości 3 250 000 zł. Zakończenie inwestycji datuje się na dzień 31 grudnia 2015 r.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy wskazać, że sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz cudzą jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Zatem dopuszczalna jest umowa, według której wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę zostanie zwrócona przez wydzierżawiającego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu.

Z wniosku wynika, iż łączna wysokość czynszu należnego z tytułu dzierżawy (za cały okres umowy) jest obniżana ( przez okres 20 lat poprzez zwolnienie w tym czasie dzierżawcy z opłaty czynszu) o określoną kwotę, na której wysokość mają wpływ nakłady na nieruchomość, które poniósł dzierżawca.

Z art. 29a ustawy wynika, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Z opisu sprawy wynika, iż wartość czynszu została określona w umowie na kwotę 12 200 zł netto miesięcznie, od której odliczana jest wartość nakładów (ulepszeń) poniesionych przez dzierżawcę na przedmiot dzierżawy. W efekcie powyższego dzierżawca – przez okres 20 lat – jest zwolniony z zapłaty czynszu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy i opis sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie (kompensowanie) czynszu z poniesionymi przez dzierżawcę nakładami inwestycyjnymi, Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w wysokości 23% od stawki czynszu wynikającej z rzeczonej umowy dzierżawy.

Odrębnie należy rozpatrywać momentu powstania obowiązku podatkowego opartego na dacie wystawienia faktury w sytuacji zwolnienia dzierżawcy z zapłaty czynszu w związku z poniesieniem nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W świetle powyższego dla usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami, o ile oczywiście strony umowy taki termin określiły.

W odniesieniu do powyższego , Strona w opisie sprawy wskazała, że „termin płatności za czynsz został uregulowany w umowie dzierżawy w paragrafie 4 t.j:

1.  „Dzierżawca jest zobowiązany od 01 stycznia 2011 r. do uiszczania na rzecz Wydzierżawiającego miesięcznego czynszu w kwocie 12 200.00 zł. Do powyższej kwoty zostanie doliczony podatek VAT według obowiązującej stawki.
2.  Za dzień zapłaty czynszu, o którym mowa w ust. 1 Strony uznają dzień obciążenia rachunku bankowego Dzierżawcy kwotą czynszu.
3.  Czynsz płatny będzie na podstawie faktury VAT w terminie wskazanym w fakturze, na podane niżej konto …”.

W rezultacie, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w przypadku opisanym we wniosku, będzie skorelowany z datą wystawienia faktury, ponieważ termin płatności określony w umowie dzierżawy jest bezpośrednio powiązany z datą wystawienia faktury dla kontrahenta. W związku z powyższym obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w całości należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.