Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.827.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu oraz brak uwzględniania środków finansowych przenoszonych w ramach rozliczenia ww. systemu oraz odsetek transferowanych pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a Agenta w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; proporcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu oraz braku uwzględniania środków finansowych przenoszonych w ramach rozliczenia ww. systemu oraz odsetek transferowanych pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a Agenta w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu oraz braku uwzględniania środków finansowych przenoszonych w ramach rozliczenia ww. systemu oraz odsetek transferowanych pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a Agenta w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie Wnioskodawca zaznaczył, że uzyskał „wiążącą” interpretację indywidualną zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku uwzględniania w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu. Przedmiotowa interpretacja została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 sierpnia 2018 r. Ze względu na fakt, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku dotyczącym ww. interpretacji uległy zmianie, wystąpienie z nowym wnioskiem, jest w pełni zasadne.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy finansowana była w istotnej części z kredytu odnawialnego, przysługującego jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy - spółce duńskiej (dalej: „Wspólnik”). Wnioskodawca planuje jednak zmianę obecnego modelu finansowania swojej działalności poprzez przystąpienie do funkcjonującego w Grupie systemu cash poolingu (dalej: „System”). System, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca, jest systemem cash poolingu typu rzeczywistego polegającym na bilansowaniu (zerowaniu) sald.

System cash poolingu Grupy obsługiwany jest przez bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Bank”).

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę, zasadniczym elementem wprowadzenia Systemu cash poolingu jest wdrożenie procesu efektywnego zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych.

Jeden z podmiotów z Grupy, będący jednocześnie uczestnikiem Systemu cash poolingu, pełni w Systemie dodatkowo funkcję agenta rozliczeniowego (dalej: „Agent”). Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych uczestników Systemu wobec Banku w zakresie kwestii związanych z uczestnictwem w Systemie. Z tytułu pełnionej funkcji Agent nie uzyskuje wynagrodzenia od pozostałych uczestników Systemu.

Aby stać się członkiem Systemu cash poolingu Wnioskodawca będzie musiał przystąpić do porozumienia „Cash Concentration Agreement” (dalej: „Porozumienie”), tj. umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. W oparciu o to Porozumienie Bank świadczy na rzecz obecnych uczestników systemu, a po przystąpieniu przez Spółkę będzie świadczyć również na rzecz Spółki, usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy wspólne i efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi. Wszelkie czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych, a także rozliczenia związane z tymi przelewami będą dokonywane jedynie przez Bank. Z tytułu wykonywania usług na podstawie Porozumienia Bank będzie pobierał wynagrodzenie (np. prowizja). Ewentualne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę oraz innych uczestników w ramach Systemu będą stanowiły jedynie techniczne elementy funkcjonowania Systemu cash poolingu.

System opierać się będzie na trzech rodzajach rachunków bankowych, przy czym głównymi rachunkami będą dwa rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunek Agenta, używany do przeprowadzenia rozliczeń w ramach Systemu (dalej: „Rachunek Agenta”),
2.  rachunków uczestników Systemu, służących do gromadzenia środków uczestników oraz dokonywania przez nich transakcji (dalej: „Rachunki Uczestników”).

Porozumienie zakłada przyjęcie Systemu bilansującego (zerującego) salda polegającego na rzeczywistym transferze środków pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu bądź ich wyodrębnionymi subkontami oraz Rachunkiem Agenta. Nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane na Rachunek Agenta, natomiast deficyt (tj. salda ujemne) na Rachunkach Uczestników jest pokrywany z Rachunku Agenta. Operacje przeprowadza się na koniec każdego dnia obrachunkowego, a następnego dnia pieniądze ponownie przesyła się na Rachunki Uczestników.

Zgodnie z przyjętym przez Grupę Systemem polegającym na bilansowaniu (zerowaniu) sald, z rachunku Wnioskodawcy pod koniec dnia obrachunkowego dojdzie do transferu środków pieniężnych do Agenta (tj. na Rachunek Agenta), co będzie skutkowało tym, że pod koniec dnia obrachunkowego na rachunku Wnioskodawcy nie będzie żadnych środków finansowych.

Zgodnie z treścią Porozumienia, rachunek Agenta nie będzie miał charakteru deficytowego, w związku z czym nie zaistnieje konieczność uiszczenia odsetek przez Grupę na rzecz Banku. Natomiast w przypadku jeśli na Rachunku Agenta znajdzie się nadwyżka środków finansowych, Bank nie będzie zobowiązany do wpłaty odsetek od tej nadwyżki na rachunek Agenta. Transfery odsetek będą dokonywane pomiędzy uczestnikami Systemu (w tym Wnioskodawcą) a Agentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu Wnioskodawca wykonywać będzie czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy środki finansowe przenoszone w ramach rozliczenia Systemu cash poolingu oraz odsetki transferowane pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a Agenta, w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu powinny być uwzględnianie w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, środki finansowe przenoszone w ramach rozliczenia Systemu cash poolingu oraz odsetki transferowane pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a Agenta, w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie powinny być uwzględnianie w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Co jest również istotne, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, tj. wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oba powyższe warunki muszą być spełnione łącznie aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy, uczestnicy cash poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jest uzasadnione tym, że pomiędzy uczestnikami cash poolingu nie będzie istnieć żadna umowa (również dorozumiana), na podstawie której spełniane byłyby świadczenia wzajemne, z tytułu których następnie byłoby uzyskiwane wynagrodzenie. Uczestnicy cash poolingu nie będą świadczyć żadnych usług i przejawiać żadnej aktywności w związku z przystąpieniem do Systemu, a jedynie będą odbiorcami tych usług, świadczonych przez Bank. Wszelkie bowiem czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych, a także rozliczenia związane z tymi przelewami będą dokonywane jedynie przez Bank, który otrzyma z tego tytułu określone w Porozumieniu wynagrodzenie (np. prowizja). Jedynymi czynnościami dokonywanymi przez uczestników systemu (w tym Wnioskodawcę) będą transfery odsetek pomiędzy ich rachunkami a rachunkiem Agenta. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w Systemie cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zarówno rola Wnioskodawcy, jak i pozostałych uczestników cash poolingu sprowadzać się będzie wyłącznie do umożliwienia czerpania korzyści z uczestnictwa w tym Systemie oraz dokonywania transferów odsetek pomiędzy Agentem a pozostałymi uczestnikami Systemu. W szczególności, w ocenie Spółki nie powinno się upatrywać świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do udostępniania własnej płynności finansowej na rzecz innych uczestników Systemu oraz dokonywania transferu odsetek.

Należy przy tym zaznaczyć, że czynności podejmowane przez uczestników cash poolingu nie mogą być uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ uczestnicy Systemu cash poolingu, w tym również Agent, nie będą świadczyć żadnej usługi ani Bankowi ani sobie nawzajem, będą jedynie korzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczoną przez Bank. Kwalifikacji tej nie może zmienić fakt, że w ramach Systemu dokonywane będą transfery odsetek pomiędzy Agentem a pozostałymi uczestnikami Systemu czy też przelewy sald dodatnich i sald ujemnych z rachunków uczestników na Rachunek Agenta i z powrotem przez Bank. Dokonywanie tychże przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych, przy czym przelewy te wykonywane będą pomocniczo, w ramach i w celu świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową uczestników Systemu. Analogicznie należy stwierdzić, że dokonywanie również transferów odsetek pomiędzy Agentem a pozostałymi uczestnikami Systemu czynnością techniczną, konieczną do prawidłowego funkcjonowania Systemu. Nie oznacza to jednak, że uczestnicy cash poolingu, w tym i Wnioskodawca, staną się usługodawcami. Z uwagi na cechy charakterystyczne Porozumienia należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika Systemu, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu. W związku z tym, nie będą one podlegały opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca uczestnicząc w Systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a będzie jedynie usługobiorcą usługi świadczonej przez Bank. Tym samym uczestnictwo Spółki w systemie cash poolingu będzie dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT.

Powyższe jednolite stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (znak 0114-KDIP1-2.4012.3.2017.1.KT), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonując jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Należy zatem stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy - jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową - wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2017 r. (znak 0114-KDIP1- 1.4012.284.2017.l.DG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansowa, wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2018 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.77.2018.5.JG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, w tym również czynności wykonywane przez Koordynatora, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Koordynatora czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż ich działalność gospodarcza. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółki nie będą świadczyły w ramach Umowy jakichkolwiek usług, o których mowa w art. 8 ustawy, na rzecz innych Uczestników systemu oraz nie będą dokonywały nabycia usług, o których mowa w art. 8 ustawy, od innych Uczestników systemu w ramach Umowy”.

Powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. (znak 2461- IBPP2.4512.214.2017.l.WN), jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2017 r. (znak 3063-ILPP2-1.70.2017.2.UG).

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 8 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Co jest również istotne, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, tj. wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oba powyższe warunki muszą być spełnione łącznie aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Natomiast mając na uwadze art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję tę ustała się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu, a także odsetki od sald transferowane pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a Agenta nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Wnioskodawcy. W szczególności nie powinny one wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu nabycia lub świadczenia usług związanych z udziałem Spółki w Systemie, a tym samym nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako obrót, w związku z którym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, lub w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako kwoty dotyczące działań Spółki niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pierwszego pytania, zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie będzie ona wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przede wszystkim Spółka stoi na stanowisku, że pomiędzy Spółką a pozostałymi uczestnikami Systemu nie powstanie żaden stosunek prawny, w zakresie którego Spółka wykonywałaby jakiekolwiek świadczenia. Jednostką przejawiającą aktywność i wykonującą szereg czynności składających się na usługę zarządzania płynnością finansową w ramach Systemu będzie Bank. Spółka, jako uczestnik, będzie jedynie odbiorcą tej usługi. Wszelkie ewentualne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę oraz innych uczestników w ramach Systemu, w tym transfery odsetek od sald dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu (w tym Wnioskodawcą) a Agentem będą stanowiły jedynie techniczne elementy funkcjonowania Systemu cash poolingu. W związku z powyższym, w ramach Systemu jedynie Bank będzie świadczył usługę, zaś Wnioskodawca i pozostali uczestnicy będą pełnić wyłącznie rolę odbiorców tejże usługi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne czynności techniczne, w tym i pomocnicze, polegające na udostępnianiu własnych środków pieniężnych oraz dokonywaniu transferów odsetek pomiędzy uczestnikami systemu (w tym Wnioskodawcą) a Agentem skutkują tym, że Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT i w rezultacie środki finansowe oraz odsetki otrzymywane i wypłacane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest on zobowiązany do uwzględniania wartości środków finansowych przenoszonych w ramach rozliczenia Systemu i transferów odsetek przy wyliczaniu współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. (znak 3063-ILPP1- 3.4512.61.2017.1.PR), w której stwierdzono, że: „zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, jak i odsetki pobierane z Rachunku Spółki/odsetki wpłacane na Rachunek Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r. (znak ILPP4/4512-1-158/16-2/KM), potwierdzając, że: „Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę, będącego uczestnikiem usługi cash poolingu, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, odnosząc się do zagadnienia objętego zawartym we wniosku pytaniem drugim, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, z którego wynika, że zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, jak i odsetki pobierane z Rachunku Wnioskodawcy/odsetki wpłacane na Rachunek Wnioskodawcy, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Analogiczne do Wnioskodawcy stanowisko, co do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 stycznia 2016 r. (znak ILPP4/4512-1-339/15-2/PR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego podatku naliczonego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Nie dotyczą one czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do uwzględniania wartości odsetek otrzymywanych w ramach Systemu CP przy wyliczaniu współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”.

Natomiast brak obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku uczestnictwa w systemie cash poolingu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. (znak 0112-KDIL1- 2.4012.1.2018.l.PG) stwierdzając, że: „skoro jak wskazuje Wnioskodawca wszystkie opisane przez niego przychody związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki. Reasumując, Spółka począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r, nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z. uczestnictwem w Strukturze”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe przenoszone w ramach rozliczenia Systemu cash poolingu oraz odsetki transferowane pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a Agenta w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie powinny być uwzględnianie w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Banku ani pozostałych Uczestników, w tym Agenta. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla tych podmiotów, w konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały dla nich zastosowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.