Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.196.2024.4.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług oraz rozpoznanie usługi tożsamej jako usługi kompleksowej.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; park; umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi kompleksowe; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług zarządzania techniczno-administracyjnego oraz biurowo-finansowej (pytanie nr 1 – we wniosku, po jego uzupełnieniu, pytanie nr 7);

\- **nieprawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku udostępniania niewielkiej powierzchni biurowej (pytanie nr 1 – we wniosku, po jego uzupełnieniu, pytanie nr 7);

\- **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania usługi tożsamej jako usługi kompleksowej (pytanie nr 2 – we wniosku pytanie nr 8).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 6 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług zarządzania techniczno-operacyjnego, biurowo-finansowej oraz udostępniania niewielkiej powierzchni biurowej, a także rozpoznania usługi tożsamej jako usługi kompleksowej, wpłynął 6 maja 2024 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 maja 2024 r. (wpływ 31 maja 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Podatnik” lub „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Główny przedmiot działalności Podatnika stanowi wytwarzanie energii elektrycznej.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozpoczął budowę parku energetycznego, opartego na technologii wytwarzania prądu elektrycznego z energii słonecznej (dalej jako: „Park”). W skład Parku wejdą środki trwałe (budowle, urządzenia i sieci; dalej jako: „Instalacje”).

Zakres umowy

Po oddaniu Instalacji do użytkowania, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca zawrze z podmiotem zewnętrznym (dalej jako: „Zarządca”) umowę o zarządzanie Parkiem (dalej jako: „Umowa”). Zarządca posiada siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarządca dysponuje wykwalifikowanym personelem posiadającym odpowiednie kompetencje i umiejętności, a także zasoby techniczne, informatyczne i doświadczenie biznesowe w zakresie zarządzania parkami energetycznymi w branży odnawialnych źródeł energii.

W dalszej części wniosku Spółka oraz Zarządca mogą być nazywani łącznie jako „Strony”.

Zgodnie z Umową Zarządca zobowiąże się do świadczenia na rzecz Spółki usługi zarządzania Parkiem (dalej jako: „Usługa”), która obejmie:

a) zarządzanie w aspekcie techniczno-operacyjnym,

b) obsługę biurowo-finansową, w tym udostępnienie Spółce niewielkiej powierzchni biurowej, w celu przechowywania jej dokumentacji technicznej, handlowej i finansowej oraz dysponowania tytułem prawnym do tej powierzchni w związku z utrzymywaniem adresu siedziby Spółki.

Zarządzanie techniczno-operacyjne będzie polegać w szczególności na:

\- stałym nadzorowaniu w sposób zdalny prawidłowości funkcjonowania Instalacji za pośrednictwem urządzeń pozyskujących dane w tym zakresie,

\- gromadzeniu i zarządzaniu danymi pozyskanymi w ww. sposób,

\- wysyłaniu na teren Parku pracowników z wymaganymi kwalifikacjami, w celu zdiagnozowania charakteru nieprawidłowości działania i awarii Instalacji oraz przeprowadzenia kontroli w zakresie spełniania przez Instalacje wymagań wynikających z przepisów prawa oraz umów zawartych z operatorem sieci przesyłowej lub umów zawartych z innymi podmiotami (np. wydzierżawiającymi grunty na potrzeby Parku),

\- planowaniu i zapewnieniu rutynowanych prac serwisowych dotyczących Instalacji, realizowanych przez zewnętrzny podmiot serwisujący (podwykonawcę),

\- zapewnieniu zgodności prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej z przepisami prawa, umowami i koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej,

\- zdobywaniu ofert od podmiotów, które świadczą usługi serwisowe,

\- podejmowaniu niezbędnych czynności w przypadku wykrycia nieprawidłowości działania lub awarii Instalacji, w tym informowaniu podmiot serwisujący lub innego kontrahenta o konieczności usunięcia nieprawidłowości i awarii oraz zgłaszaniu szkód w tym zakresie do ubezpieczyciela,

\- weryfikacji prawidłowego wykonania usług przez podmiot serwisujący lub innego kontrahenta w zakresie usuwania stwierdzonych nieprawidłowości i awarii Instalacji,

\- informowaniu Wnioskodawcy o stwierdzonych nieprawidłowościach w działaniu lub awariach Instalacji,

\- weryfikowaniu prawidłowości danych otrzymanych od spółki obrotu energią elektryczną w zakresie ilości sprzedanej energii elektrycznej,

\- współpracy z operatorem sieci przesyłowej, w tym w zakresie przymusowego odłączenia Instalacji z sieci przesyłowej,

\- współpracy z władzami lokalnymi oraz właścicielami gruntów (wydzierżawiającymi), na których funkcjonują Instalacje,

\- prowadzeniu wymaganej przepisami dokumentacji dotyczącej funkcjonowania Instalacji oraz usuwania nieprawidłowości i awarii w tym zakresie,

\- udziale w kontrolach prowadzonych przez upoważnione władze i instytucje.

Usługi biurowo-finansowe obejmą w szczególności:

\- weryfikację i akceptację faktur przychodzących do Spółki, a w szczególności faktur wystawionych przez podmiot serwisujący i innych kontrahentów, z tytułu wykonanych usług serwisowych oraz dotyczących usuwania nieprawidłowości i awarii Instalacji,

\- obsługę w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy płatności z tytułu jego zobowiązań, wynikających z ww. faktur oraz monitorowanie płatności wynikających ze spłaty zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę w związku z budową Parku,

\- prowadzenie ksiąg rachunkowych Podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz ewidencji na potrzeby rozliczania zobowiązań publiczno-prawnych w rozumieniu przepisów dotyczących tych zobowiązań,

\- przygotowywanie sprawozdań finansowych Wnioskodawcy za okres roku bilansowego oraz krótsze okresy, a także innych sprawozdań wymaganych przez przepisy prawa lub zgodnie z polityką raportowania grupy kapitałowej, do której należy Spółka,

\- przygotowywanie i składanie deklaracji podatkowych, w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, w tym podatku u źródła, a także dokonywanie płatności zobowiązań podatkowych w imieniu i na rzecz Spółki,

\- współpraca z ubezpieczycielem oraz gwarantem lub sprzedawcą Instalacji nabywanych przez Spółkę, w zakresie usuwania nieprawidłowości i awarii Instalacji,

\- koordynację współpracy i rozliczeń ze spółką obrotu energią elektryczną,

\- współpracy z bankami, ubezpieczycielami oraz właścicielami gruntów, na których znajdują się instalacje Parku,

\- udostępnienie Spółce niewielkiej powierzchni biurowej, w celu przechowywania jej dokumentacji technicznej, handlowej i finansowej oraz dysponowania tytułem prawnym do tej powierzchni w związku z utrzymywaniem adresu siedziby Spółki.

Wykonanie Usługi zapewni Spółce zarządzanie Parkiem w aspekcie technicznym, obsługę biurowo- finansową oraz posiadanie tytułu prawnego do lokalu biurowego jako jej siedziby. Usługa będzie wykonywana regularnie, w sposób ciągły i powtarzalny w czasie. Dla Wnioskodawcy istotny jest skutek i cel realizacji Usługi, sprowadzający się do zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Instalacji w niezakłócony sposób, zgodnie z przepisami prawa, umowami i koncesją, nie zaś poszczególne czynności wykonywane przez Zarządcę odrębnie.

Kalkulacja wynagrodzenia

Zgodnie z planowaną Umową wysokość wynagrodzenia za wykonywaną Usługę (dalej jako: „Wynagrodzenie”) będzie ustalana w oparciu o:

a) Model pierwszy ustalania Wynagrodzenia – przewidywaną kwotę rocznego przychodu Podatnika ze sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży gwarancji pochodzenia oraz ewentualnych odszkodowań uzyskanych od operatora sieci elektroenergetycznej z tytułu przymusowego odłączenia Instalacji z tej sieci (podstawa obliczania Wynagrodzenia).

Kwota ww. przewidywanego przychodu rocznego Wnioskodawcy, dotyczącego roku kalendarzowego (dalej jako: „Rok kalendarzowy”), zostanie wskazana w załączniku do Umowy.

Kwota ww. przychodu będzie podlegać zmianie w zależności od wahań cen energii elektrycznej oraz cen gwarancji pochodzenia w Latach kalendarzowych.

Wysokość Wynagrodzenia będzie ostatecznie obliczana jako iloczyn podstawy obliczania Wynagrodzenia oraz wskaźnika procentowanego wyrażonego w Umowie (np. 4%);

albo

b) Model drugi ustalania Wynagrodzenia – stałą roczną ryczałtową kwotę, która zostanie określona w treści Umowy.

Wynagrodzenie skalkulowane w ww. sposób będzie podlegać corocznej waloryzacji o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych (wskaźnik inflacji CPI), nie mniej niż 2% w każdym roku.

Na chwilę obecną Strony nie podjęły jeszcze decyzji, który z dwóch ww. modeli zostanie zastosowany w przyszłej Umowie.

Okresy rozliczeniowe

W Umowie zostaną wskazane okresy (dalej jako: „Okresy rozliczeniowe”), za które będzie naliczane Wynagrodzenie. W chwili obecnej nie zostało jeszcze ustalone, czy Okresy rozliczeniowe:

\- będą pokrywać się z kwartałem kalendarzowym (kwartalne Okresy rozliczeniowe),

\- czy obejmą Rok kalendarzowy (roczne Okresy rozliczeniowe).

W przypadku wyboru kwartalnych Okresów rozliczeniowych, w danym Roku kalendarzowym wystąpią cztery Okresy rozliczeniowe. Przykładowo – w (…) r. wystąpiłyby cztery kwartalne Okresy rozliczeniowe, kończące się odpowiednio w dniach (…), (…), (…) i (…).

Wynagrodzenie za okres rozliczeniowy

Strony planują wprowadzić zapis umowny, zgodnie z którym Wynagrodzenie dotyczące danego Okresu rozliczeniowego będzie stanowiło:

a) w przypadku przyjęcia kwartalnych Okresów rozliczeniowych – jedną czwartą część przewidywanej kwoty rocznego przychodu Spółki (Model pierwszy ustalania Wynagrodzenia) lub jedną czwartą część stałej ryczałtowej kwoty, przypadającą na dany Okres rozliczeniowy (Model drugi ustalania Wynagrodzenia),

b) w przypadku Okresu rozliczeniowego pokrywającego się z Rokiem kalendarzowym – całą przewidywaną kwotę rocznego przychodu Spółki (Model pierwszy ustalania Wynagrodzenia) lub całą stałą roczną kwotę ryczałtową (Model drugi ustalania Wynagrodzenia).

Zapłata wynagrodzenia

Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionej przez Zarządcę faktury dotyczącej Okresu rozliczeniowego faktury (Faktura okresowa). Termin płatności Wynagrodzenia zostanie wyznaczony na określony dzień przypadający po otrzymaniu przez Spółkę Faktury okresowej (np. 10 lub 14). Strony zakładają, że termin płatności Wynagrodzenia za dany Okres rozliczeniowy przypadnie przed zakończeniem danego Okresu, tj. w trakcie jego trwania. Oznacza to, że do uregulowania Wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Zarządcy dojdzie w trakcie trwania Okresu rozliczeniowego, tj. z góry. Płatność nastąpi na rachunek bankowy Zarządcy.

Przykładowo – w przypadku wyboru kwartalnych Okresów rozliczeniowych, płatność Wynagrodzenia za pierwszy kwartał kalendarzowy danego Roku kalendarzowego nastąpi w styczniu tego Roku kalendarzowego. W przypadku wyboru rocznych Okresów rozliczeniowych, płatność Wynagrodzenia za ten roczny Okres rozliczeniowy nastąpi w styczniu Roku kalendarzowego pokrywającego się z rocznym Okresem rozliczeniowym.

Inne okoliczności dotyczące wynagrodzenia

Zgodnie z planowaną treścią Umowy, ww. płatności za Okresy rozliczeniowe będą miały charakter bezzwrotny. Na potrzeby dokonywania rozliczeń bilansowych, Wnioskodawca ujmuje w swoich księgach rachunkowych koszty udokumentowane fakturami okresowymi na kontach związanych z czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów.

Faktury korygujące

W przypadku przyjęcia Metody pierwszej ustalania Wynagrodzenia (tj. w oparciu o przewidywaną kwotę rocznego przychodu Wnioskodawcy), Strony zamierzają wprowadzić mechanizm uwzględniania rzeczywistej kwoty rocznego przychodu ze sprzedaży. Zgodnie z ww. mechanizmem, po uzyskaniu ostatecznych danych o rzeczywistej wysokości rocznego przychodu ze sprzedaży, Wnioskodawca niezwłocznie przekaże Zarządcy ww. dane. W oparciu o uzyskane od Spółki dane o rzeczywistej wysokości rocznego przychodu ze sprzedaży, Zarządca ustala ostateczną wysokość Wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zostanie obliczone jako iloczyn podstawy obliczania Wynagrodzenia (rzeczywistej wysokości rocznego przychodu ze sprzedaży Wnioskodawcy) oraz wskaźnika procentowanego wyrażonego w Umowie (np. 4%). W związku z powyższym, na podstawie otrzymanych od Podatnika danych, Zarządca wystawi fakturę korygującą (dalej jako: „Faktura korygująca”) do Faktury okresowej, dotyczącej ostatniego Okresu rozliczeniowego w danym Roku kalendarzowym.

W przypadku wyboru kwartalnych Okresów rozliczeniowych – Faktura korygująca skoryguje Fakturę okresową za czwarty kwartał Roku kalendarzowego.

W przypadku wyboru rocznych Okresów rozliczeniowych – Faktura korygująca skoryguje roczną Fakturę okresową.

Ww. Faktura korygująca może mieć charakter faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej oraz może zostać wystawiona w ostatnich dniach bieżącego Roku kalendarzowego, w którym wystawiono Faktury okresowe, lub na początku następnego Roku kalendarzowego.

Faktura korygująca:

\- będzie zawierać wskazanie przyczyny korekty poprzez wyjaśnienie, że została wystawiona zgodnie z Umową, w związku z uzyskaniem ostatecznych danych o rzeczywistej wysokości rocznego przychodu Spółki ze sprzedaży w danym Roku kalendarzowym,

\- zostanie przesłana przez Zarządcę na uzgodniony adres e-mail Wnioskodawcy.

Ww. wiadomość e-mail będzie zawierać informację, że Faktura korygująca zostaje wystawiona zgodnie z Umową, w związku z uzyskaniem ostatecznych danych o rzeczywistej wysokości rocznego przychodu Podatnika w danym Roku kalendarzowym. Ponadto ww. wiadomość e-mail będzie zawierała pouczenie o prawie Wnioskodawcy do wniesienia uwagi lub zastrzeżenia do Faktury korygującej oraz adnotację o tygodniowym terminie do zgłoszenia uwag lub zastrzeżeń, przy czym brak wniesienia ww. uwag i zastrzeżeń w ww. terminie zostanie poczytany przez Zarządcę jako przyjęcie uzgodnionych warunków korekty.

Transakcja sprzedażowa

Po zakończeniu budowy i uruchomieniu Parku , Wnioskodawca przewiduje możliwość dalszej rozbudowy Parku \[\] lub utworzenia kolejnych spółek celowych w ramach grupy kapitałowej, w której funkcjonuje (dalej jako: „Spółki celowe”). Nowe Spółki celowe będą zajmowały się docelowo produkcją energii elektrycznej z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych. Oznacza to, że w przyszłości może powstać potrzeba zapewnienia obsługi techniczno-operacyjnej oraz biurowo-finansowej dla ww. spółek.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w przyszłości rozważa wynajęcie od osoby trzeciej powierzchni biurowej, zatrudnienie wykwalifikowanego personelu oraz nabycie niezbędnego oprzyrządowania, w celu rozszerzenia swojej działalności o świadczenie usług tożsamych w swej istocie i zakresie do Usługi, którą Zarządca w niedalekiej przyszłości zacznie świadczyć na jego rzecz, na podstawie Umowy (dalej jako: „Usługa tożsama”). W przyszłości Podatnik może stać się zatem spółką zapewniającą obsługę techniczno-operacyjną oraz biurowo-finansową dla innych spółek celowych, funkcjonujących ze Spółką w ramach jednej grupy kapitałowej, wytwarzających energię elektryczną z promieniowania słonecznego.

W uzupełnieniu wniosku z 2 lipca 2024 r. podali Państwo, że:

1\. Usługa biurowo-finansowa może być świadczona przez inny podmiot niż Spółka, tj. usługa biurowo-finansowa może być wykonywana odrębnie od usługi zarządzania techniczno-operacyjnego.

Niemniej jednak Spółka pragnie zauważyć, że z punktu widzenia przyszłych Spółek celowych, jako podmiotów produkujących energię odnawialną z Parku :

\- wykonywanie usługi biurowo-finansowej oraz usługi zarządzania techniczno-operacyjnego przez ten podmiot (Wnioskodawcę) może doprowadzić do obniżenia kosztów ponoszonych na wykonanie i nabycie tych usług,

\- obniżenie ww. kosztów polegać może na przekazywaniu przez świadczeniobiorcę do jednego podmiotu (Spółki) całego pakietu danych, informacji i dokumentów dotyczących pracy Instalacji, produkcji energii elektrycznej oraz skutków prawno-podatkowo-księgowych takiej działalności świadczeniobiorców,

\- ww. koszty mogą dotyczyć pracy osób zaangażowanych po stronie świadczeniobiorcy w przekazywanie ww. informacji, danych i dokumentów, a także korzystania z usług firm kurierskich przewożących ww. dokumenty między odrębnymi podmiotami, świadczącymi usługę biurowo-finansowej oraz usługę zarządzania techniczno-operacyjnego,

\- wykonywanie usługi biurowo-finansowej oraz usługi zarządzania techniczno-operacyjnego przez ten podmiot (Wnioskodawcę) może skutkować zwiększeniem sprawności i skuteczności przepływu oraz procesowania ww. informacji, danych i dokumentów oraz ograniczyć ryzyko błędów i konieczność dokonywania korekt rozliczeń.

Podsumowując – wykonywanie obydwu ww. usług przez jeden podmiot może tworzyć dla przyszłych Spółek celowych wartość dodaną, która nie powstałaby w razie świadczenia tych usług przez odrębne podmioty oraz ograniczyć ryzyka i koszty, które mogłyby powstać wskutek świadczenia tych usług przez odrębne podmioty.

Łącznie świadczenie usługi biurowo-finansowej oraz usługi zarządzania techniczno-operacyjnego przez Zarządcę może wywołać podobne skutki biznesowo-organizacyjne dla Spółki – ograniczenie kosztów, podwyższenie sprawności i poprawności wykonywania ww. usług.

2\. Udostępnienie przez Spółkę przyszłym Spółkom celowym, w związku ze świadczeniem Usługi tożsamej, niewielkiej powierzchni biurowej, w celu przechowywania dokumentacji tych spółek, będzie miało na celu zgromadzenie tej dokumentacji w jednym miejscu, co może przynieść wartość dodaną w postaci zapewnienia uporządkowanego stanu tej dokumentacji oraz swobodnego do niej dostępu przez podmiot świadczący usługę biurowo- finansową i usługę zarządzania techniczno-operacyjnego, bez konieczności udostępnienia tej dokumentacji na odległość, co ogranicza również ryzyko zniszczenia lub utraty tej dokumentacji podczas przewozu.

Udostępnienie ww. niewielkiej powierzchni biurowej, w celu zapewnienia Spółkom celowym tytułu prawnego do lokalu stanowiącego adres ich siedziby, umożliwi ograniczenie kosztów najmu takiego lokalu od podmiotu trzeciego, gdyż cena takiego wynajmu od podmiotu trzeciego prawdopodobnie jest wyższa od kosztów najmu stanowiących element łącznego (jednolitego) wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usługi tożsamej.

Innymi słowy – udostępnienie niewielkiej powierzchni biurowej na rzecz Spółek celowych, w celu gromadzenia dokumentacji działalności prowadzonej przez te Spółki, znacznie usprawni i podwyższy jakość usługi biurowo-finansowej.

Niemniej jednak podmioty trzecie również mogłyby wynająć taką powierzchnię Spółkom celowym, mając jednak na uwadze utratę ww. korzyści biznesowo-ekonomicznych przez przyszłe Spółki celowe.

**Pytania (we wniosku – po uzupełnieniu – odpowiednio pytania nr 7 i 8)**

1\. Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę w przyszłości Usługi tożsamej – Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku w podatku od towarów i usług w chwili otrzymania zapłaty na podstawie Faktury okresowej, gdy zapłata ta nastąpi w trakcie trwania Okresu rozliczeniowego, którego będzie dotyczyć ta płatność (z góry)?

2\. Czy na gruncie podatku od towarów i usług Usługa tożsama może zostać uznana za tzw. usługę kompleksową, co oznacza, że:

a) Spółka zastosuje jedną stawkę podatku do wszystkich elementów wchodzących w skład tzw. usługi kompleksowej?

b) podstawę opodatkowania będzie stanowić Wynagrodzenie dotyczące danego Okresu rozliczeniowego, określone w Fakturze okresowej, które obejmie łączne wynagrodzenie za wszystkie elementy wchodzące w skład tzw. usługi kompleksowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy – wykonywana przez Spółkę w przyszłości Usługa tożsama, będzie mieć charakter usługi, o której mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia.

Oznacza to, że w przypadku otrzymania zapłaty z tytułu Faktury okresowej dotyczącej danego Okresu rozliczeniowego, w czasie trwania tego Okresu, a zatem przed końcem Okresu rozliczeniowego, z upływem którego usługa zostanie uznana za wykonaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania tej zapłaty.

W ocenie Spółki, jako chwilę otrzymania zapłaty należy \[przyjąć\] dzień, w którym dojdzie do uznania rachunku bankowego Podatnika z tytułu przelewu bankowego dokonanego przez Spółki celowe.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy – Usługa tożsama świadczona w przyszłości przez Podatnika na rzecz Spółek celowych, będzie mieć charakter tzw. usługi kompleksowej, składającej się ze świadczenia głównego oraz pomocniczych.

Usługę główną będzie stanowić zbiór świadczeń o charakterze techniczno-operacyjnym w postaci zbierania danych i informacji o funkcjonowaniu Instalacji, co pozwoli na zapewnienie ciągłości pracy Instalacji (ostatecznie uzyskania przychodów), w szczególności poprzez uzyskanie dostępu do danych o ruchu Instalacji, pozyskanie niezbędnych usług serwisowych oraz reagowanie na pojawiające się nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania Instalacji oraz koordynowanie współpracy z podmiotem serwisującym, operatorem sieci elektroenergetycznej, spółką obrotu energią elektryczną, ubezpieczycielem i podmiotami wydzierżawiającymi grunty, na których znajdzie się Park.

Pozostałe czynności o charakterze biurowo-finansowym, wraz z udostępnieniem niewielkiej powierzchni biurowej, będą stanowić niezbędne dopełnienie czynności techniczno-operacyjnych poprzez zapewnienie sprawnego i ciągłego obiegu dokumentów i informacji oraz przechowywania dokumentacji, terminowej weryfikacji i regulowania płatności związanych z bieżącymi wydatkami operacyjnymi oraz spłatą zobowiązań zaciągniętych w związku z budową Parku.

Oznacza to, że czynności pomocnicze należy traktować jako środek ułatwiający realizację w sposób prawidłowy usługi głównej (zapewnienie niezakłóconego wykonywania działalności operacyjnej w postaci produkcji energii elektrycznej) i nie stanowią celu samego w sobie, zaś wykonywanie tych czynności pomocniczych przez podmiot trzeci wiązałoby się z ponoszeniem wyższych kosztów oraz mogłoby obniżyć sprawność wykonywania usługi biurowo-finansowej, a także generować ryzyko błędów i zakłóceń w przepływie danych, informacji i dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

\- Spółka zastosuje jedną stawkę podatku do wszystkich elementów wchodzących w skład Usługi tożsamej stanowiącej tzw. Usługę kompleksową,

\- podstawę opodatkowania będzie stanowić Wynagrodzenie dotyczące danego Okresu rozliczeniowego określonego w Fakturze okresowej, które obejmie łączne wynagrodzenie za wszystkie elementy wchodzące w skład Usługi tożsamej stanowiącą tzw. usługę kompleksową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług zarządzania techniczno-administracyjnego oraz biurowo-finansowej (pytanie nr 1 - we wniosku, po jego uzupełnieniu, pytanie nr 7);

\- nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku udostępniania niewielkiej powierzchni biurowej (pytanie nr 1 – we wniosku, po jego uzupełnieniu, pytanie nr 7);

\- nieprawidłowe w zakresie rozpoznania usługi tożsamej jako usługi kompleksowej (pytanie nr 2 – we wniosku pytanie nr 8).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazano w art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Państwa wątpliwości wyrażone w zadanych pytaniach dotyczą:

\- rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia Usługi tożsamej, w chwili otrzymania zapłaty na podstawie faktury okresowej, gdy zapłata nastąpi w trakcie trwania Okresu rozliczeniowego, którego płatność dotyczy (we wniosku pytanie nr 7);

\- uznania Usługi tożsamej za usługę kompleksową, do której zastosowanie znajdzie jedna stawka podatkowa do wszystkich elementów ją tworzących, a podstawa opodatkowania obejmie łączne wynagrodzenie za wszystkie elementy tej usługi (we wniosku pytanie nr 8).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że zamierzają w przyszłości świadczyć Usługę tożsamą w swej istocie i zakresie co Usługa, jaką w niedalekiej przyszłości Zarządca będzie świadczył na rzecz Spółki na podstawie Umowy zarządzania Parkiem. Wnioskodawca planuje świadczenie Usługi tożsamej innym spółkom celowym, funkcjonującym ze Spółką w ramach jednej grupy kapitałowej, wytwarzającej energię elektryczną z promieniowania słonecznego. Usługa tożsama będzie swoim zakresem obejmowała usługę zarządzania Parkiem (parkiem energetycznym, opartym na technologii wytwarzania prądu elektrycznego z energii słonecznej), na którą składa się zarządzanie techniczno-operacyjne oraz usługi biurowo-finansowe. Przy czym jako element usługi biurowo-finansowej Wnioskodawca wskazał udostępnianie Spółce niewielkiej powierzchni biurowej, w celu przechowywania jej dokumentacji technicznej, handlowej, finansowej oraz dysponowania tytułem prawnym do tej powierzchni w związku z utrzymywaniem adresu siedziby Spółki (w przypadku Usługi tożsamej będzie to adres siedziby spółki celowej). Zatem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności świadczenia Usługi – z uwagi na treść zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług – odnoszą się w swej istocie do Usługi tożsamej.

W Umowie zostaną wskazane Okresy rozliczeniowe, za które będzie naliczane Wynagrodzenie. Okresy rozliczeniowe będą pokrywać się z kwartałem kalendarzowym (kwartalne Okresy rozliczeniowe) lub obejmą rok kalendarzowy (roczne Okresy rozliczeniowe). Wynagrodzenie dotyczące danego Okresu rozliczeniowego będzie stanowiło:

a) w przypadku przyjęcia kwartalnych Okresów rozliczeniowych – jedną czwartą część przewidywanej kwoty rocznego przychodu Spółki (Model pierwszy ustalania Wynagrodzenia) lub jedną czwartą część stałej ryczałtowej kwoty, przypadającą na dany Okres rozliczeniowy (Model drugi ustalania Wynagrodzenia),

b) w przypadku Okresu rozliczeniowego pokrywającego się z Rokiem kalendarzowym – całą przewidywaną kwotę rocznego przychodu Spółki (Model pierwszy ustalania Wynagrodzenia) lub całą stałą roczną kwotę ryczałtową (Model drugi ustalania Wynagrodzenia).

Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionej przez Zarządcę faktury dotyczącej Okresu rozliczeniowego faktury (Faktura okresowa). Termin płatności Wynagrodzenia zostanie wyznaczony na określony dzień przypadający po otrzymaniu przez Spółkę Faktury okresowej (np. 10 lub 14). Strony zakładają, że termin płatności Wynagrodzenia za dany Okres rozliczeniowy przypadnie przed zakończeniem danego Okresu, tj. w trakcie jego trwania. Oznacza to, że do uregulowania Wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Zarządcy dojdzie w trakcie trwania Okresu rozliczeniowego, tj. z góry. Płatność nastąpi na rachunek bankowy Zarządcy.

Mając na uwadze treść wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do drugiego z zadanych pytań (we wniosku pytanie nr 8), dotyczącego kompleksowego charakteru Usługi tożsamej.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie, wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Za szczególnie znaczące TSUE uznał, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Zatem jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a więc w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11, stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W świetle powyższego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W kwestii badania istnienia świadczenia kompleksowego swoisty test przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott, w opinii przedstawionej w dniu 22 października 2020 r., w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855). W opinii tej zauważono mianowicie, że: „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24). Jedno świadczenie złożone występuje zatem, kiedy osoby odwiedzające park wodny, nabywając bilet wstępu, uzyskują dostęp do wszystkich urządzeń znajdujących się w kompleksie, niezależnie od tego, z jakiego urządzenia faktycznie korzystają (25)”.

Odnosząc się do kwestii, czy Usługa tożsama może zostać – na gruncie podatku od towarów i usług – uznana za usługę kompleksową, należy przywołać treść uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługa biurowo-finansowa może być świadczona przez inny podmiot niż Spółka, tj. usługa biurowo-finansowa może być wykonywana odrębnie od usługi zarządzania techniczno-operacyjnego. Ponadto podmioty trzecie również mogłyby wynająć taką niewielką powierzchnię Spółkom celowym, w celu przechowywania ich dokumentacji. Wnioskodawca uznał, że wykonywanie obydwu usług (usługi biurowo-finansowej oraz usługi zarządzania techniczno-operacyjnego) przez jeden podmiot może tworzyć dla przyszłych Spółek celowych wartość dodaną, która nie powstałaby w razie świadczenia tych usług przez odrębne podmioty. Może również ograniczyć ryzyka i koszty, które mogłyby powstać wskutek świadczenia tych usług przez odrębne podmioty. Łącznie świadczenie usługi biurowo-finansowej oraz usługi zarządzania techniczno-operacyjnego przez Zarządcę może wywołać podobne skutki biznesowo-organizacyjne dla Spółki – ograniczenie kosztów, podwyższenie sprawności i poprawności wykonywania ww. usług.

Z kolei w stanowisku własnym w tym zakresie Spółka uznała, że Usługa tożsama, świadczona w przyszłości na rzecz Spółek celowych, będzie mieć charakter tzw. usługi kompleksowej. Usługę główną miałby stanowić zbiór świadczeń o charakterze techniczno-operacyjnym, natomiast czynności o charakterze biurowo-finansowym, wraz z udostępnieniem niewielkiej powierzchni biurowej, będą stanowić dopełnienie czynności techniczno-operacyjnych. Wnioskodawca wskazał, że czynności pomocnicze należy traktować jako środek ułatwiający realizację w sposób prawidłowy usługi głównej (zapewnienie niezakłóconego wykonywania działalności operacyjnej w postaci produkcji energii elektrycznej). Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, zaś wykonywanie tych czynności pomocniczych przez podmiot trzeci wiązałoby się z ponoszeniem wyższych kosztów oraz mogłoby obniżyć sprawność wykonywania usługi biurowo-finansowej, a także generować ryzyko błędów i zakłóceń w przepływie danych, informacji i dokumentów.

Należy więc zauważyć, że Usługa tożsama nie będzie mogła być uznana za usługę kompleksową. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że usługa biurowo-finansowa, a także udostępnienie niewielkiej powierzchni biurowej na rzecz Spółek celowych, mogłoby zostać wykonane przez podmioty trzecie, odrębnie od usługi zarządzania techniczno-operacyjnego. Zatem okoliczności sprawy nie wskazują, że usługa biurowo-finansowa, a także udostępnianie powierzchni biurowych, mają charakter świadczeń pomocniczych dla usługi zarządzania techniczno-operacyjnego. Przesłanki ekonomiczne lub też organizacyjne nie są bowiem podstawą do uznania, że Usługa tożsama ma charakter usługi kompleksowej. Skoro bowiem możliwe jest odrębne świadczenie usługi zarządzania techniczno-operacyjnego, usługi biurowo-finansowej oraz usługi udostępnienia niewielkiej powierzchni biurowej, to rozdzielenie tych usług nie będzie miało sztucznego charakteru. Tym bardziej, że każde z tych świadczeń jest dostępne niezależnie od każdego innego z pozostałych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, sama w sobie usługa zarządzania techniczno-operacyjnego odznacza się pewną kompleksowością, związaną z prawidłowym funkcjonowaniem i zarządzaniem Parkiem . Na tę usługę składa się szereg czynności dotyczących Parku, wskazanych przez Wnioskodawcę, polegających m.in. na stałym nadzorze, diagnozowaniu nieprawidłowości, organizacji prac serwisowych, gromadzeniu i weryfikacji danych, weryfikowaniu prawidłowego wykonania usług, prowadzeniu dokumentacji, współpracy z władzami i instytucjami. Z opisanego zakresu usługi zarządzania techniczno-operacyjnego nie wynika, aby dla jej prawidłowej realizacji niezbędne było wykonanie usług o charakterze pomocniczym.

Również usługa biurowo-finansowa odznacza się sama w sobie pewną kompleksowością. Jej opis zawarty we wniosku wskazuje, że składa się na nią spójny zestaw czynności o charakterze rachunkowo-księgowych, sprawozdawczych, biurowych, finansowych. W istocie usługa ta polega na ogólnym rozliczeniu działalności Parku, której świadczenie nie wymaga powiązania z innymi usługami wspomagającymi.

Z kolei udostępnienie niewielkiej powierzchni biurowej, w celu przechowywania dokumentacji oraz dla dysponowania tytułem prawnym do niej, związanym z utrzymywaniem siedziby Spółki, jest czynnością całkowicie odrębną od dwóch pozostałych usług. Świadczenie tej usługi może być wykonywane przez podmioty trzecie, jak podał Wnioskodawca.

W konsekwencji podstawa opodatkowania będzie odrębnie określana dla każdego ze świadczeń objętych pojęciem Usługi tożsamej, w oparciu o przepisy zawarte w art. 29a ustawy. Podstawy opodatkowania nie będzie stanowić wynagrodzenie obejmujące łącznie wynagrodzenie za każde ze świadczeń składających się na Usługę tożsamą. Wnioskodawca powinien – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – odrębnie określić podstawę opodatkowania dla każdego ze świadczeń, tj. usługi zarządzania techniczno-operacyjnego, usługi biurowo-finansowej oraz usługi udostępnienia niewielkiej powierzchni biurowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku pytanie nr 8) należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 1 (we wniosku pytanie nr 7) trzeba zauważyć, że ustalenie zakresu (rodzaju) świadczonej usługi oraz momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Strony zawierające umowę, także dotyczącą świadczenia usług, mogą dowolnie kształtować jej treść w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa. Postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że – w myśl tego przepisu – podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Regulacja ta odnosi się przede wszystkim do usług świadczonych w sposób ciągły, dla których ustalane są te terminy, lecz również do każdego innego rodzaju usług – o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach.

W zakresie świadczeń ciągłych wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15. Rozstrzygnięcie to dotyczyło wprawdzie „dostaw świadczonych w sposób ciągły”, jednak zauważyć należy, że ustawa w art. 19a ust. 4 przypisuje w tej sytuacji odpowiednie stosowanie przepisu art. 19a ust. 3, który odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług ciągłych. W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „pod pojęciem dostaw świadczonych w sposób ciągły, o którym mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Zatem przepis art. 19a ust. 3 ustawy, ustalający moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych w sposób ciągły, będzie miał zastosowanie do usług realizowanych w drodze świadczeń częściowych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

W ocenie NSA, dla ustalenia, czy świadczenia mają miejsce w sposób powtarzalny, a więc stwierdzenia, kiedy świadczenia częściowe realizowane w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonywane w sposób ciągły, a kiedy nie, konieczna jest każdorazowo analiza stosunku zobowiązaniowego stron.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego (we wniosku pytanie nr 8), Organ uznał, że Usługa tożsama nie ma charakteru usługi kompleksowej. Zatem niezbędne jest określenie chwili świadczenia poszczególnych usług, które zostały objęte pojęciem Usługa tożsama, tj. usługi zarządzania techniczno-operacyjnego, biurowe oraz udostępnienia niewielkiej powierzchni biurowej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że przyjęte zostaną kwartalne lub roczne okresy rozliczeniowe. Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie wystawionej faktury, dotyczącej okresu rozliczeniowego, w terminie (…) dni po otrzymaniu faktury. Przy czym termin płatności przypadnie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego (z góry).

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi w sposób ciągły, a terminy płatności wynagrodzenia będą dotyczyły kwartalnych lub rocznych okresów rozliczeniowych. Zatem każdą z usług, objętych przez Wnioskodawcę pojęciem Usługi tożsamej, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone terminy płatności, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.

W przypadku usług zarządzania techniczno-operacyjnego, gdy płatność zostanie dokonana przed upływem okresu świadczenia tej usługi (przed jej wykonaniem), obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Również w odniesieniu do usługi określonej przez Wnioskodawcę jako biurowo-finansowa obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy, skoro płatność zostanie dokonana przed upływem okresu świadczenia tej usługi (przed jej wykonaniem). Opisany we wniosku charakter tej usługi nie pozwala na uznanie jej za usługę, o których mowa w art. 19a ust. 5 ustawy - dla których określony został szczególny moment powstania obowiązku podatkowe.

Jest to usługa o charakterze kompleksowym, łącząca w sobie szereg czynności administracyjno-rachunkowych - których wspólnym celem jest rozliczenie działalności Park - dla której obowiązek podatkowy należy rozpoznać na zasadach ogólnych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku świadczenia usługi udostępnienia niewielkiej powierzchni biurowej, noszącej znamiona usługi najmu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, czyli jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy. W tym wypadku termin otrzymania zapłaty nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, na co wskazuje wyłączenie zawarte w art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podsumowując – otrzymanie zapłaty za usługi zarządzania techniczno-operacyjnego oraz biurowo-finansową będzie stanowiło moment powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla każdej z nich. W tym wypadku decydował będzie dzień uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy z tytułu zapłaty za usługę. Z kolei w przypadku usługi udostępnienia niewielkiej powierzchni biurowej, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, a termin płatności za tę usługę nie będzie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W zakresie objętym pytaniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych (we wniosku pytania nr 1-4 i nr 6) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że wycofuje pytanie nr 5.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawi****e** **do wn****i****esie****nia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.