Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-139/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-28
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego wraz z gruntem.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2014 r. (data złożenia w tut. organie 11 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2014 r. (data złożenia w tut. organie 14 maja 2014 r.) oraz pismem z 15 maja 2014 r. (data złożenia w tut. organie 15 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokalu użytkowego wraz z gruntem – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokalu mieszkalnego wraz z gruntem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. złożono w tut. organie ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego wraz z gruntem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2014 r. (data złożenia w tut. organie 14 maja 2014 r.) oraz pismem z 15 maja 2014 r. (data złożenia w tut. organie 16 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 kwietnia 2014 r. znak: IBPP1/443-139/14/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła w dniu 19 października 1995 r. używaną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem. Nabycie było udokumentowane fakturą VAT, z której odliczono podatek i ujęto zakup w ewidencji księgowej oraz w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. W nieruchomości wyodrębniono część mieszkalną oraz część użytkową - sporządzono na tę okoliczność dokument wewnętrzny. Ponieważ prawnie właścicielem była ta sama osoba fizyczna nie było możliwości sporządzenia odrębnego aktu notarialnego sprzedaży czy przekazania części nieruchomości na cela osobiste, dlatego zostało to udokumentowane dokumentem wewnętrznym i potwierdzone oświadczeniem złożonym do ksiąg wieczystych. W 1995 i 1996 roku były ponoszone nakłady modernizacyjne z tym, że dla części użytkowej nakłady były ujmowane w działalności gospodarczej z odliczeniem podatku VAT, a w części mieszkalnej nakłady ponosił właściciel osobiście bez odliczania VAT. Po 1997 roku nie były ponoszone żadne nakłady modernizacyjne.

W dniu 4 lutego 1997 r. złożono oświadczenie do ksiąg wieczystych w celu wyodrębnienia z księgi wieczystej całej nieruchomości, księgi wieczystej lokalu mieszkalnego, o pow. 76,8 m2. Księga wieczysta dla powyższego lokalu nr \`(...)\` w budynku została założona w dniu 18 kwietnia 1997 r. Zasiedlenie i zameldowanie właściciela w wymienionym lokalu mieszkalnym nastąpiło w dniu 24 lutego 1997 r. i trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Część użytkowa nieruchomości była używana w związku z prowadzoną działalnością. Było zawieranych wiele umów wynajmu części lub całości pomieszczeń znajdujących się w lokalu użytkowym. Pierwsza umowa najmu i wydanie lokalu do wynajmu miało miejsce w dniu 14 kwietnia 1997 roku, dotyczyła tylko części pomieszczeń i była zawarta na czas określony. Kolejna umowa wynajmu z innym najemcą była zawarta od 1 grudnia 1999 roku na czas nieokreślony, umowa ta została rozwiązana w 2004 roku. W dniu 29 marca 2004 roku zawarto kolejną umowę wynajmu pomieszczeń, która została rozwiązana w dniu 29 maja 2013 roku - ta ostatnia umowa dotyczyła całego lokalu użytkowego.

W chwili obecnej właściciel zamierza sprzedać nieruchomości, tj. zarówno lokal mieszkalny jak również lokal użytkowy wraz z gruntem, na którym nieruchomość jest postawiona.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 3 stycznia 1994 w związku z osiągnięciem obrotów powyżej 1,2 mld w roku 1993.

PKOB budynku – 122.

Podział nieruchomości potwierdzono aktem notarialnym Repertorium A Numer \`(...)\` spisanym w kancelarii notarialnej w dniu 4 lutego 1997 r., wniosek do ksiąg wieczystych o utworzenie odrębnej księgi złożono w dniu 10 lutego 1997 r. Prawnym potwierdzeniem rozdziału części mieszkalnej od części użytkowej jest utworzenie dnia 18 kwietnia 1997 r. odrębnej księgi wieczystej dla części mieszkalnej, która została wyodrębniona z księgi wieczystej zakupionej w 1995 roku nieruchomości.

Nakłady modernizacyjne ponoszone w 1995 i 1996 roku stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego.

Wartość netto zakupu budynku w dniu 19 października 1995 r. wynosiła 43.259,70 zł. Z wartości tej, cześć nieruchomości dokumentem rachunek uproszczony z dnia 1 grudnia 1995 r. przekazano z działalności gospodarczej na cele osobiste właściciela - pomieszczenia strychu celem adaptacji na mieszkanie netto 4.098,36 zł VAT 901,64 zł brutto 5.000,- zł. Po zakończeniu prac modernizacyjnych wartość początkowa części budynku pozostającej w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 1996 roku wynosiła 66.306,29 zł zatem nakłady modernizacyjne wynosiły 27.144,95 zł co stanowiło ponad 69% ceny zakupu po podziale. Odnośnie części przeznaczonej na cele mieszkaniowe ewidencja wydatków modernizacyjnych nie była ewidencjonowana w działalności gospodarczej, od tej części wydatków nie był odliczany podatek VAT - wydatki te zostały natomiast odliczone w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego za 1995 rok w kwocie 37.493,39 zł. Odliczenia te były przedmiotem kontroli podatkowej.

Zameldowanie właściciela po modernizacji w wydzielonym lokalu mieszkalnym nastąpiło w dniu 24 lutego 1997 r. i trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Odnośnie części nieruchomości używanej w działalności gospodarczej, nieruchomość ta była przekazana do użytkowania od 19 października 1995 roku, w dokumentacji jest protokół przekazania do użytkowania określający, że konieczne do przeprowadzenia prace remontowe nie stanowią przeszkody w użytkowaniu, początkowo obiekt był wykorzystywany jako magazyn, modernizacja została zakończona w 1996 roku, po modernizacji nieruchomość jest używana 18 lat.

Nieruchomość w chwili zakupu stanowiła całość jedna księga wieczysta, jedna działka, dokonano zakupu całości (budynek+ grunt). Zakup był potwierdzony fakturą VAT, na której znajdowały się dwie pozycje: budynek z wykazanym podatkiem należnym według podstawowej stawki VAT 22% oraz grunt bez podatku, podatnik był czynnym podatnikiem prowadzącym działalność opodatkowaną, cały zakup był przeznaczony do działalności opodatkowanej zatem cały podatek naliczony został odliczony i cały budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do użytkowania w dniu 19 października 1995 r. Dopiero dnia 1 grudnia 1995 roku po uzyskaniu zgody Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe właściciela, odłączono/przekazano strych, część nieruchomości, dokumentując ten fakt rachunkiem uproszczonym z naliczeniem należnego podatku VAT, treść wystawionego w dniu 1 grudnia 1995 r. rachunku to odsprzedaż pomieszczeń strychu celem adaptacji na mieszkanie.

Na pytanie tut. Organu czy do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca wpisał cały budynek i cały był majątkiem działalności gospodarczej Wnioskodawcy? Jeśli tak, to przez jaki okres i kiedy Wnioskodawca przekazał część mieszkalną z majątku działalności gospodarczej do majątku prywatnego, czy było to nieodpłatne i czy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca wskazał, że do ewidencji środków trwałych wprowadzono protokołem przekazaniu do użytkowania cały zakupiony budynek w dniu 19 październik 1995 roku, na protokole przekazania jest adnotacja rzeczoznawcy budowlanego, że konieczne prace remontowe nie stanowią przeszkody w jego użytkowaniu. Dopiero dnia 1 grudnia 1995 roku po uzyskaniu zgody z Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe właściciela, odłączono strych, część nieruchomości dokumentując ten fakt rachunkiem uproszczonym z ustaleniem należnego podatku VAT, treść wystawionego rachunku to odsprzedaż pomieszczeń strychu celem adaptacji na mieszkanie.

W posiadanej dokumentacji jest wpisane początkowe przeznaczenie budynku jako magazyn bez wyodrębniania poszczególnych jego pomieszczeń.

Przyczyną przekazania części budynku na cele mieszkaniowe było uzyskanie zgody z Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe, początkowo był to budynek usługowo-biurowy.

Cześć mieszkalna nie była wynajmowana/wydzierżawiana ani nie służyła czerpaniu innych pożytków.

Grunt znajdujący się pod budynkiem to jedna wyodrębniona geodezyjnie działka w całości zabudowana budynkiem. Nie ma geodezyjne wyodrębnionej niezbudowanej działki.

W uzupełnieniu z dnia 15 maja 2014 Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość, którą planuje sprzedać oprócz odrębnych ksiąg wieczystych jest również podzielona administracyjnie:

*   lokal użytkowy ma adres ul. B. \`(...)\`
*   lokal mieszkalny ma adres ul. B. \`(...)\`

zatem każda z wymienionych części nieruchomości może być odrębnie sprzedawana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego wraz z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia z kolei zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zakupiony lokal mieszkalny został wydany do zamieszkania w dniu 24 lutego 1997 r. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi również (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) w momencie oddania lokalu użytkowego do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu. W związku z tym, że nieruchomość w części użytkowej wynajmowana była częściowo od 1997 r., a od 2004 roku była wynajmowana w całości, to dostawa tej nieruchomości w 2014 r. będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, podobnie jak lokalu mieszkalnego. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu tych nieruchomości ani to, jaki udział w wartości początkowej miały nakłady poniesione na remont tych budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokalu użytkowego wraz z gruntem –**uznaje się za prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokalu mieszkalnego wraz z gruntem – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabył w dniu 19 października 1995 r. używaną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem. Przedmiotowy budynek posiada symbol PKOB - 122.

Nieruchomość w chwili zakupu stanowiła całość jedna księga wieczysta, jedna działka, dokonano zakupu całości (budynek+ grunt). Zakup był potwierdzony fakturą VAT. Podatnik był czynnym podatnikiem prowadzącym działalność opodatkowaną, cały zakup był przeznaczony do działalności opodatkowanej zatem cały podatek naliczony został odliczony i cały budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do użytkowania w dniu 19 października 1995 r. 1 grudnia 1995 roku po uzyskaniu zgody Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe właściciela, odłączono/przekazano strych, część nieruchomości, dokumentując ten fakt rachunkiem uproszczonym z naliczeniem należnego podatku VAT, treść wystawionego w dniu 1 grudnia 1995 r. rachunku to odsprzedaż pomieszczeń strychu celem adaptacji na mieszkanie.

Do ewidencji środków trwałych wprowadzono protokołem przekazaniu do użytkowania cały zakupiony budynek w dniu 19 październik 1995 r. W posiadanej dokumentacji jest wpisane początkowe przeznaczenie budynku jako magazyn bez wyodrębniania poszczególnych jego pomieszczeń.

Przyczyną przekazania części budynku na cele mieszkaniowe było uzyskanie zgody z Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe, początkowo był to budynek usługowo-biurowy.

Cześć mieszkalna nie była wynajmowana/wydzierżawiana ani nie służyła czerpaniu innych pożytków.

W 1995 i 1996 roku były ponoszone nakłady modernizacyjne, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego. Dla części użytkowej nakłady były ujmowane w działalności gospodarczej z odliczeniem podatku VAT, a w części mieszkalnej nakłady ponosił właściciel osobiście bez odliczania VAT.

Wartość netto zakupu budynku w dniu 19 października 1995 r. wynosiła 43.259,70 zł. Z wartości tej, cześć nieruchomości dokumentem rachunek uproszczony z dnia 1 grudnia 1995 r. przekazano z działalności gospodarczej na cele osobiste właściciela - pomieszczenia strychu celem adaptacji na mieszkanie netto 4.098,36 zł VAT 901,64 zł brutto 5.000,- zł. Po zakończeniu prac modernizacyjnych wartość początkowa części budynku pozostającej w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 1996 roku wynosiła 66.306,29 zł zatem nakłady modernizacyjne wynosiły 27.144,95 zł co stanowiło ponad 69% ceny zakupu po podziale. Odnośnie części przeznaczonej na cele mieszkaniowe ewidencja wydatków modernizacyjnych nie była ewidencjonowana w działalności gospodarczej, od tej części wydatków nie był odliczany podatek VAT.

W dniu 4 lutego 1997 r. złożono oświadczenie do ksiąg wieczystych w celu wyodrębnienia z księgi wieczystej całej nieruchomości, księgi wieczystej lokalu mieszkalnego, o pow. 76,8 m2. Księga wieczysta dla powyższego lokalu nr \`(...)\` została założona w dniu 18 kwietnia 1997 r. Zasiedlenie i zameldowanie właściciela w wymienionym lokalu mieszkalnym nastąpiło w dniu 24 lutego 1997 r. i trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego.

Część użytkowa nieruchomości była przekazana do użytkowania od 19 października 1995 r. i była używana w związku z prowadzoną działalnością. Pomieszczenia w części użytkowej były wynajmowane, a w dniu 29 marca 2004 r. zawarto kolejną umowę wynajmu całego lokalu użytkowego, która została rozwiązana w dniu 29 maja 2013 r.

W chwili obecnej właściciel zamierza sprzedać nieruchomości, tj. zarówno lokal mieszkalny jak również lokal użytkowy wraz z gruntem, na którym nieruchomość jest postawiona.

Tak więc z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 19 października 1995 r. używaną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem usługowo-biurowym (początkowe przeznaczenie budynku jako magazyn). Przedmiotowy budynek posiada symbol PKOB – 122. Zakup był potwierdzony fakturą VAT. Zakup całej nieruchomości był przeznaczony do działalności opodatkowanej zatem cały podatek naliczony został odliczony. W dniu 19 październik 1995 r. do ewidencji środków trwałych wprowadzono protokołem przekazania do użytkowania cały zakupiony budynek.

Następnie w dniu 1 grudnia 1995 r., po uzyskaniu zgody na adaptację strychu na cele mieszkaniowe właściciela odłączono strych, część nieruchomości dokumentując ten fakt rachunkiem uproszczonym z ustaleniem należnego podatku VAT, treść wystawionego rachunku to: odsprzedaż pomieszczeń strychu celem adaptacji na mieszkanie.

Zatem dla sprzedaży lokalu użytkowego w tym budynku Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, natomiast w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie działał jako podatnik, co zostanie wykazane w dalszej części niniejszej interpretacji.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a.budynek mieszkalny jednorodzinny – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Aby zatem dostawa przedmiotowego lokalu użytkowego mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego lokalu użytkowego nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania lokalu użytkowego w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lokal) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem sprzedaży będzie lokal użytkowy w budynku, w którym w 1995 r. i 1996 r. były ponoszone nakłady modernizacyjne, stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej (ponad 69% ceny zakupu po podziale). Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z tytułu wydatków na poniesione ulepszenia. Lokal był wynajmowany częściowo od 1997 r. a w dniu 29 marca 2004 r. zawarto umowę wynajmu całego lokalu użytkowego.

Zatem pierwsze zasiedlenie całego lokalu użytkowego po ww. ulepszeniu poprzez oddanie go w najem nastąpiło w marcu 2004 r.

Tak więc dostawa lokalu użytkowego, po dokonanych ulepszeniach powyżej 30% wartości początkowej zakończonych w 1996 r. będzie dokonana po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (najem całego lokalu od marca 2004 r.) i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro dostawa lokalu użytkowego będzie korzysta ze zwolnienia od podatku, również dostawa części działki przyporządkowanej do tej części budynku (lokalu użytkowego) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że w związku z tym, iż nieruchomość w części użytkowej wynajmowana była częściowo od 1997 r., a od 2004 roku była wynajmowana w całości, to dostawa tej nieruchomości w 2014 r. będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie dostawy lokalu mieszkalnego należy zauważyć, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy tego lokalu mieszkalnego podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 19 października 1995 r. używaną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem. W nieruchomości wyodrębniono część mieszkalną oraz część użytkową - sporządzono na tę okoliczność dokument wewnętrzny. Ponieważ prawnie właścicielem była ta sama osoba fizyczna nie było możliwości sporządzenia odrębnego aktu notarialnego sprzedaży czy przekazania części nieruchomości na cela osobiste, dlatego zostało to udokumentowane dokumentem wewnętrznym i potwierdzone oświadczeniem złożonym do ksiąg wieczystych. W 1995 i 1996 roku były ponoszone nakłady modernizacyjne z tym, że w części mieszkalnej nakłady ponosił właściciel osobiście bez odliczania VAT.

W dniu 4 lutego 1997 r. złożono oświadczenie do ksiąg wieczystych w celu wyodrębnienia z księgi wieczystej całej nieruchomości, księgi wieczystej lokalu mieszkalnego, o pow. 76,8 m2.

Księga wieczysta dla powyższego lokalu nr \`(...)\` w budynku została założona w dniu 18 kwietnia 1997 r. Zasiedlenie i zameldowanie właściciela w wymienionym lokalu mieszkalnym nastąpiło w dniu 24 lutego 1997 r. i trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że do ewidencji środków trwałych wprowadzono protokołem przekazaniu do użytkowania cały zakupiony budynek w dniu 19 październik 1995 roku, na protokole przekazania jest adnotacja rzeczoznawcy budowlanego, że konieczne prace remontowe nie stanowią przeszkody w jego użytkowaniu. Dopiero 1 grudnia 1995 roku po uzyskaniu zgody z Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe właściciela, odłączono strych, część nieruchomości dokumentując ten fakt rachunkiem uproszczonym z ustaleniem należnego podatku VAT, treść wystawionego rachunku to odsprzedaż pomieszczeń strychu celem adaptacji na mieszkanie.

Przyczyną przekazania części budynku na cele mieszkaniowe było uzyskanie zgody z Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe, początkowo był to budynek usługowo-biurowy.

Cześć mieszkalna nie była wynajmowana/wydzierżawiana ani nie służyła czerpaniu innych pożytków.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość, którą planuje sprzedać oprócz odrębnych ksiąg wieczystych jest również podzielona administracyjnie:

*   lokal użytkowy ma adres ul. B. \`(...)\`
*   lokal mieszkalny ma adres ul. B. \`(...)\`

zatem każda z wymienionych części nieruchomości może być odrębnie sprzedawana.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dla dostawy ww. lokalu mieszkalnego wystąpi w charakterze podatnika.

W nabytym bowiem 19 października 1995 r. budynku, zaraz po nabyciu (tj. 1 grudnia 1995 r.) po uzyskaniu zgody z Urzędu Miasta na adaptacje strychu na cele mieszkaniowe właściciela, odłączono strych (część nieruchomości) dokumentując ten fakt rachunkiem uproszczonym z ustaleniem należnego podatku VAT, treść wystawionego rachunku to odsprzedaż pomieszczeń strychu celem adaptacji na mieszkanie.

Zameldowanie właściciela po modernizacji w wydzielonym lokalu mieszkalnym nastąpiło w dniu 24 lutego 1997 r. i trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego.

Cześć mieszkalna nie była wynajmowana/wydzierżawiana ani nie służyła czerpaniu innych pożytków.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca wykorzystywał ww. lokal mieszkalny wyłącznie do zaspokojenia celów prywatnych. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż zaraz po nabyciu nieruchomości w październiku 1995 r., po uzyskaniu zgody z Urzędu Miasta odłączono strych (1 grudnia 1995 r.) w którym po modernizacji, od 24 lutego 1997 r. do dnia dzisiejszego zameldowany jest Wnioskodawca. Zatem w grudniu 1995 r. lokal mieszkalny wyłączono z działalności gospodarczej i przekazano na cele prywatne (mieszkalne) Wnioskodawcy. Cześć mieszkalna nie była też wynajmowana/wydzierżawiana ani nie służyła czerpaniu innych pożytków.

Również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, stwierdzono, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W tej sytuacji planowana dostawa przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dla ww. transakcji Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT bowiem w istocie ww. lokal mieszkalny stanowił majątek prywatny Wnioskodawcy wykorzystywany wyłącznie dla zaspokojenia jego potrzeb własnych (mieszkaniowych).

Skoro dostawa lokalu mieszkalnego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, również dostawa części działki przyporządkowanej do tej części budynku (lokalu mieszkalnego) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niej gruntem będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą braku opodatkowania tej części nieruchomości będzie to, że ww. dostawa będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dla ww. transakcji Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to znaczy, że jest ona wyłączona z opodatkowania, tj. nie stosuje się do niej regulacji wynikających z ustawy o VAT. Nie oznacza to natomiast, że czynność ta jest zwolniona od podatku. Nie można bowiem utożsamiać zwolnienia danej czynności od podatku od towarów i usług z niepodleganiem tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.