Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-547/15-3/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Refakturowanie mediów.
Słowa kluczowe: media; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) oraz z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na refakturowanie mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej i odprowadzania ścieków oraz okresu korekty faktur **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na refakturowanie mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej i odprowadzania ścieków oraz okresu korekty faktur .

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) oraz z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Sportu i Rekreacji „…” jest jednostką organizacyjną Miasta … działającą w formie jednostki budżetowej, utworzony na mocy Uchwały Nr … Rady Miasta … z dnia 30 marca 2012r.. Przedmiotem działania Ośrodka jest realizowanie na rzecz mieszkańców Miasta … zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Do podstawowych zadań ośrodka między innymi należą zadania obejmujące wynajmowanie pomieszczeń.

Ośrodek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z zadań ośrodek wynajmuje pomieszczenia na prowadzenie działalności gospodarczej osobom fizycznym i stowarzyszeniom na prowadzenie działalności statutowej. Wynajmowane lokale udostępniane są najemcom na podstawie umowy najmu.

Z treści jednej umowy na prowadzenie działalności gospodarczej wynika że:

*   Z tytułu najmu lokalu Najemca zobowiązuje się płacić Wynajmującemu czynsz miesięczny, który zawiera podatek VAT i koszty ogrzewania w okresie zimowym;

*   Wynajmujący zapewni Najemcy dostawę mediów związanych z eksploatacją najmowanego lokalu tj. energię elektryczną, wodę ciepłą i zimną, odprowadzenie ścieków, łącze telefoniczne;

*   Najemcę obciążają koszty energii elektrycznej, wody zimnej i ciepłej, ścieków według faktycznego zużycia i wskazań urządzeń pomiarowych i stawek obciążanych przez dostawców;

*   Wynajmującemu służy prawo wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym bez zachowania terminów wypowiedzenia, w przypadku zalegania przez najemcę z zapłatą czynszu za dwa kolejne okresy płatności.

Natomiast w innej umowie widnieją zapisy, że:

*   Z tytułu najmu lokalu Najemca zobowiązuje się płacić Wynajmującemu czynsz miesięczny, który zawiera podatek VAT, podatek od nieruchomości oraz koszty ogrzewania w okresie zimowym.

*   Oprócz czynszu Najemca zobowiązany jest do uiszczenia opłat za świadczenia związane z eksploatacją lokalu użytkowego, a w szczególności za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, za kanalizację wg obowiązujących stawek i obowiązujących przepisów. Opłaty będą naliczane według wskazań „liczników”. Wnioskodawca wyjaśnia, że są to podliczniki, gdyż główne liczniki są na Wynajmującego. Natomiast wywóz nieczystości stałych Najemca zapewni we własnym zakresie.

*   Zaleganie przez Najemcę z którąkolwiek z opłat tj. za czynsz i inne opłaty upoważnia Wynajmującego do rozwiązania umowy najmu bez wypowiedzenia.

*   Do obowiązków Wynajmującego należy dokonywanie napraw lokali, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego, w zakresie nie obciążającym najemcy, a zwłaszcza: napraw i wymiany wewnętrznej instalacji wodociągowej, gazowej i ciepłej wody - bez urządzeń odbiorczych, a także napraw i wymiany wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej. Natomiast Najemca zobowiązany jest używać lokal zgodnie z przeznaczeniem, utrzymać najmowane pomieszczenia we właściwym stanie technicznym i sanitarnym oraz dokonywanie bieżących napraw i konserwacji przedmiotu najmu wynikające ze zwykłego korzystania z rzeczy.

Z treści każdej umowy wynika, że należności za czynsz płatne są do ostatniego dnia miesiąca za m-c bieżący, w związku z czym faktura obciążeniowa za czynsz ze stawką 23% wystawiana jest na początku miesiąca z terminem płatności na koniec miesiąca. Natomiast faktury za media ze szczegółowym naliczeniem należności za opłaty wystawiane są w ostatnim dniu miesiąca z terminem płatności 5 lub 7 dni od dnia wystawienia faktury (w zależności od zapisu w umowie).

Opłaty te traktowane jako usługa pomocnicza do usługi najmu w całości są opodatkowane stawką 23%.

Natomiast w umowach najmu lokali, gdzie brak jest zamontowanych podliczników na odczyt zużytej energii elektrycznej, wody i ścieków, gdyż domniema się że zużycie jest niewielkie stawka czynszu zawiera wszystkie koszty związane z przedmiotem najmu. Wystawiana jest tylko jedna faktura za czynsz ze stawką 23%.

Do chwili obecnej przy wystawianiu faktur za media Ośrodek kierował się wyjaśnieniami organów podatkowych w tym zakresie, iż świadczenie to należy traktować jako usługę pomocniczą do usługi najmu, która jest świadczeniem głównym i w związku z tym opodatkować stawką właściwą dla usługi głównej tj. 23%.

Obecnie takie postępowanie zaczęło budzić wątpliwości. Spowodowane jest to opublikowaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015r. Sygn. Akt C-42/14. w którym to została poruszona kwestia przenoszenia przez wynajmujących na najemców kosztów mediów” oraz kwestii opodatkowania tychże świadczeń w stosunku do usługi świadczenia głównego, jakim jest najem. Wyjaśniono, iż sposób świadczeń dodatkowych związanych z wynajmowanym lokalem zależy od okoliczności umownych i zawartych w umowach zapisów, co do sposobu rozliczeń za świadczenia dodatkowe, jakie w tym przypadku stanowią media.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, iż: W związku z otrzymanym wezwaniem do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśni, że niniejsze zapytanie zostało skierowane po otrzymaniu od jednego z Wynajmujących pisma, w którym to podważa stosowanie stawki VAT 23% na usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. Wątpliwość co do prawidłowości stosowanych stawek VAT na usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków dotyczy umów dwóch wynajmowanych lokali (dla osób fizycznych) przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej tj. działalności gastronomicznej i zakładu fryzjerskiego. Stawkę 23% VAT na usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków do najmowanych lokali, Wnioskodawca stosuje od 01 listopada 2011 roku. Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przeszłego, teraźniejszego i przyszłego.

1.  W deklaracji VAT-7 kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług dostawy mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody, odbioru ścieków do 31 grudnia 2015 roku wykazywał Ośrodek Sportu i Rekreacji „…”, od 01 stycznia 2016 roku wykazuje/będzie wykazywało Miasto … na podstawie wystawionych faktur.
2.  Na dokumentach sprzedaży za świadczone usługi dostawy: energia elektryczna, gaz, woda, woda ciepła, ścieki jako sprzedawca do 31 grudnia 2015 roku występował Ośrodek Sportu i Rekreacji „…”, natomiast od 01 stycznia 2016 roku występuje i będzie występowało Miasto … Ośrodek Sportu i Rekreacji „…”.
3.  Do 31 grudnia 2015 roku Ośrodek Sportu i Rekreacji nie uwzględniał odrębności podatkowej, zaś od 01 stycznia 2016 roku jednostka została wyrejestrowana jako czynny podatnik VAT-u – rozliczenia przejmuje Miasto ….
4.  Umowy najmu dla stowarzyszeń obejmują wyłącznie działalność statutową.
5.  Wszystkie umowy najmu lokali obejmują najem lokalu wraz z dostawą mediów związanych z eksploatacją najmowanego lokalu tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odprowadzania ścieków. Umowy najmu lokali, w których zamontowane są podliczniki na dostawę mediów, zawierają w swej treści sposób korzystania z lokalu oraz sposób naliczania opłat. W przyszłości również nie przewiduje się zawierania odrębnych umów na dostawę mediów do wynajmowanych lokali.
6.  Najemcy przedmiotowych lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostaw energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odbioru ścieków. Umowy na dostawy energii elektrycznej, gazu, wody i odbiór ścieków do budynku, w którym znajdują się najmowane lokale zawiera Burmistrz Miasta … w imieniu którego działa Ośrodek Sportu i Rekreacji „…” w ….
7.  Najemcy korzystają z każdego rodzaju mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, ścieków bez ograniczeń. Samodzielnie decydują o ilości ich zużycia, a obciążenie ich następuje po ustaleniu wskazań podliczników.
8.  Wnioskodawca jako wynajmujący nie ma możliwość decydowania o ilości zużycia energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odbiorze ścieków przez najemców.
9.  Wszystkie umowy najmu lokali obejmujące najem lokalu wraz z dostawą energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odprowadzenie ścieków są zawierane na wniosek zainteresowanego przez Miasto … w imieniu którego działa na podstawie pełnomocnictwa Dyrektor Ośrodka Sportu i Rekreacji „…” w … jako Wnioskodawca składający wniosek o wydanie interpretacji.
10.  Za nieterminowe regulowanie przez najemców należności za media tj. zużycie energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odbiór ścieków umowy przewidują naliczenie odsetek za nieterminowe regulowanie należności. Natomiast w przypadku umowy najmu lokalu przeznaczonego na prowadzenie restauracji również rozwiązanie umowy najmu.
11.  Za nieterminowe regulowanie przez najemców należności za czynsz wraz z mediami umowy przewidują naliczanie odsetek za nieterminowe regulowanie należności oraz rozwiązanie umowy najmu.
12.  Zawarte umowy najmu nie uwzględniają jednakowych zapisów. Umowy, których dotyczy wniosek w swej treści zawierają:
    1.  Umowa najmu lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności gastronomicznej:
        1.  Prawa i obowiązki wynajmującego:
            *   obowiązek dokonywania napraw lokali, napraw i wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego, w zakresie nie obciążającym najemcy, a zwłaszcza: napraw i wymiany wewnętrznych instalacji wodociągowej, gazowej i ciepłej wody - bez urządzeń odbiorczych, a także napraw i wymiany wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z grzejnikami oraz instalacji elektrycznej z wyjątkiem osprzętu; wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, a także elewacji zewnętrznej, wewnętrznej, płytek na tarasie i schodach,
            *   prawo rozwiązania umowy najmu bez wypowiedzenia w przypadku zalegania przez najemcę z którąkolwiek z opłat wymienionych w treści umowy (tj. czynszu i opłat za świadczenia związane z eksploatacją lokalu użytkowego, a w szczególności za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, za kanalizację) przez okres dwóch miesięcy lub naruszenia innych istotnych warunków umowy,
            *   prawo zmiany wysokości czynszu raz w roku maksymalnie o wskaźnik inflacji,
            *   możliwość rozwiązania umowy najmu za trzy miesięcznym okresem wypowiedzeniem.
        2.  Prawa i obowiązki najemcy:
            *   wykorzystywanie wynajmowanego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej,
            *   opłacać miesięczny czynsz oraz opłaty za świadczone usługi związane z eksploatacją lokalu użytkowego, a w szczególności za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, za kanalizację wg obowiązujących stawek i obowiązujących przepisów,
            *   zabezpieczyć wywóz nieczystości stałych we własnym zakresie,
            *   utrzymanie lokalu i pomieszczeń przynależnych we właściwym stanie technicznym i sanitarnym,
            *   dbanie o części budynku przeznaczone do wspólnego korzystania jak też o otoczenie budynku,
            *   bieżące naprawy i konserwacje przedmiotu najmu wynikające ze zwykłego korzystania z rzeczy,
            *   naprawa szkód powstałych z winy najemcy,
            *   niezwłoczne pisemne zawiadamianie wynajmującego o potrzebie dokonania napraw czy wymiany instalacji i elementów wyposażenia, o których mowa w treści umowy - z zakresu prac, które należą do wynajmującego,
            *   zapewnienie na własny koszt dozoru mienia,
            *   ubezpieczenie lokalu oraz mienia,
            *   uzgadniania z wynajmującym terminów i godzin zamykania lokalu na co najmniej 3 dni przed planowanym zamknięciem,
            *   możliwość rozwiązania umowy najmu za trzy miesięcznym okresem wypowiedzenia,
    2.  Umowa dzierżawy lokalu przeznaczonego na prowadzenie zakładu fryzjerskiego:
        1.  prawa i obowiązki wydzierżawiającego:
            *   obowiązek niezwłocznego usuwania na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli wady te uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu dzierżawy zgodnie z umową,
            *   zapewnienie dzierżawcy dostawę mediów związanych z eksploatacją dzierżawionego lokalu tj. energie elektryczną, wodę ciepłą i zimną, odprowadzenie ścieków,
            *   prawo kontroli przedmiotu dzierżawy,
            *   prawo zmiany wysokości czynszu raz w roku maksymalnie o wskaźnik inflacji,
            *   prawo wypowiedzenia umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w przypadku zalegania przez dzierżawcę z zapłatą czynszu za dwa kolejne okresy płatności, oddania przedmiotu dzierżawy w podnajem albo do bezpłatnego używania osobom trzecim bez zgody wydzierżawiającego, używania przedmiotu dzierżawy w sposób sprzeczny z umową lub przeznaczeniem,
        2.  prawa i obowiązki dzierżawcy:
            *   używanie lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem, przestrzegając przepisów bhp i p.poż., a także w sposób nie zakłócający działalności sąsiednich lokali,
            *   dokonywania bieżących napraw przedmiotu najmu na swój koszt,
            *   bez zgody wydzierżawiającego nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu najmu, dokonywać przebudowy pomieszczeń, innych przeróbek i adaptacji,
            *   opłacać miesięczny czynsz oraz opłaty za świadczenia związane z eksploatacją dzierżawionego lokalu, a w szczególności za dostawę energii elektrycznej, wody zimnej i ciepłej, ścieków według faktycznego zużycia i wskazań pomiarowych,.

1.  Zgodnie z zapisami w umowach, dla usługobiorców czyli wynajmujących, którzy posiadają podliczniki Wnioskodawca wystawiał, wystawia, będzie wystawiał dwie faktury dotyczące danego miesiąca:
    1.  jedną na początku miesiąca za czynsz kwotą określoną w umowie, opodatkowaną stawką 23% VAT płatną do ostatniego dnia danego miesiąca,
    2.  drugą na koniec miesiąca za media tj. zużytą energię elektryczną, gaz, wodę, wodę ciepłą, ścieki według wskazań podliczników opodatkowaną w całości stawkę 23%VAT, płatną w terminie 5 lub 7 dni od wystawienia faktury w zależności od zapisów w umowie. Wnioskodawca podkreśla, że dostawca wody i ścieków obciąża naszą jednostkę stawką 8% VAT.
2.  Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008r. odsprzedawane Najemcom media są sklasyfikowane następująco:
    1.  energia elektryczna (obejmuje energię elektryczna i usługi dystrybucji energii elektrycznej) - sklasyfikowana w grupie 35.1;
    2.  gaz (obejmuje gaz i usługi dystrybucji gazu w systemie sieciowym) - sklasyfikowany w grupie 35.2
    3.  woda zimna-36.00.20.0
    4.  woda ciepła - 35.30.11.0
    5.  odbiór ścieków - 37.00.11.0

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, iż Ośrodek Sportu i Rekreacji „…” w \`(...)\` w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 grudnia 2015 roku wyjaśnia, że do 31 grudnia 2015 roku uwzględniał odrębność podatkową, natomiast od 01 stycznia 2016 roku, w związku z centralizacją podatku VAT w gminie rozliczenia przejęło Miasto \`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Ośrodek postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT 23% na refakturowanie mediów (energii elektrycznej, gazu, wody, odbiór ścieków ) na Najemców, z którymi w umowach widnieje zapis oddzielający koszty eksploatacyjne od stawki czynszu?
2.  Stawkę VAT 23% na dostawę wody i odprowadzania ścieków do najmowanych lokali, na fakturach sprzedaży stosowana jest w Ośrodku od 01 listopada 2011 roku. Pytanie Wnioskodawcy brzmi: Jeżeli stosowana przez Ośrodek Sportu i Rekreacji „…” w … stawka 23% VAT na usługi refakturowania wody i odbioru ścieków jest nieprawidłowa, to za jaki okres należy dokonać korekt faktur i zastosować stawkę VAT 8% ?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), usługa dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odbiór ścieków do wynajmowanych lokali powinna być opodatkowana w całości stawką 23% VAT.

Ośrodek Sportu i Rekreacji „…” jest jednostką organizacyjną Miasta … działającą w formie jednostki budżetowej. Jednym z zadań ośrodka jest wynajem pomieszczeń. Wynajmuje je stowarzyszeniom na prowadzenie działalności statutowej oraz osobom fizycznym na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe umowy zawierane są przez Wnioskodawcę w imieniu Miasta …. Wszystkie umowy najmu/dzierżawy obejmują najem lokalu wraz z dostawą mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odprowadzania ścieków. Jednak zapisy w poszczególnych umowach różnią się. W treści umów na najem lokali gdzie brak jest zamontowanych podliczników na odczyt zużytej energii elektrycznej, wody, wody ciepłej i ścieków stawka czynszu zawiera wszystkie koszty związane z przedmiotem najmu. Dla tych lokali wystawiana jest tylko jedna faktura obciążeniowa za czynsz ze stawką podstawową 23% VAT, płatna do ostatniego dnia danego miesiąca.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. l świadczenie usług najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 41 ustawy wskazuje, że usługi te opodatkowane są stawką podstawową, która zgodnie z art. 146a w okresie od 01 stycznia 201l r. do 31 grudnia 2016 roku wynosi 23%.

Natomiast inne zapisy są w umowach najmu/dzierżawy lokali, w których zainstalowane są urządzenia pomiaru zużycia poszczególnych rodzajów mediów (energii elektrycznej, gazu wody, wody ciepłej i odprowadzenia ścieków). W treści tych umów widnieją zapisy, w których najemca/dzierżawca zobowiązani są płacić oprócz stałej stawki czynszu określonej w umowie, opłaty za świadczenia związane z eksploatacją lokalu użytkowego, a w szczególności za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej wg obowiązujących stawek i wskazań urządzeń pomiarowych. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W związku z tym, że opłaty te naliczane są według faktycznego zużycia i z zapisów w umowach wynikają różne terminy płatności: czynszu i przedmiotowych opłat, wystawiane są dwie faktury obciążeniowe. Jedna na początku miesiąca za czynsz ze stawką 23% VAT z terminem płatności do ostatniego dnia danego miesiąca. Natomiast druga w ostatnim dniu miesiąca za opłaty związane z eksploatacją najmowanego lokalu, z terminem płatności 5 lub 7 dni od daty wystawienia faktury (w zależności od zapisów w umowie), również ze stawką podstawową 23% VAT na wszystkie dostarczane rodzaje mediów tj. energię elektryczną, gaz, wodę zimną, wodę ciepłą, ścieki.

Pomimo, że główny dostawca wody i odbioru ścieków obciąża wynajmującego tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji „…” za sprzedawane usługi stawką 8% VAT (PKWiU 36.00.20.0, 37.00.11.0), to ośrodek za dostawę wody i odbiór ścieków do najmowanych lokali obciąża najemców stawką 23%. Uważa, że usługi dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej i odprowadzenia ścieków są ściśle związane z usługą podstawową i traktuje je jako usługę pomocniczą do usługi najmu, która jest opodatkowana stawka 23%. Nie byłoby możliwości korzystania z mediów gdyby nie korzystanie z usługi podstawowej.

W przypadku obciążania najemcy/dzierżawcy opłatami za zużycie energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odprowadzenie ścieków to wynajmujący był/jest dostawcą tych usług do najmowanego/dzierżawionego lokalu. Gdyż to Ośrodek Sportu i Rekreacji „…” w … wykazywał w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu dostawy tych usług. W związku z centralizacją podatku od towarów i usług w gminie, od 01 stycznia 2016 roku podatek ten wykazuje i będzie wykazywało Miasto ….

W opublikowanym wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 roku wyjaśniono, że sposób świadczeń dodatkowych związanych z wynajmowanym lokalem zależy od okoliczności umownych i zawartych w umowach zapisów, co do sposobu rozliczeń za świadczenia dodatkowe, jakie w tym przypadku stanowią media.

Zapis w umowach Ośrodka Sportu i Rekreacji „…” wskazuje, że są to opłaty związane z eksploatacją najmowanego lokalu. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej i odbiorcy ścieków. Umowy na ich dostawy zawiera Burmistrz Miasta … w imieniu którego działa Dyrektor Ośrodka Sportu i Rekreacji „…” w …. Natomiast mają możliwość wyboru odbiorcy nieczystości stałych. W przypadku jednego z najemców prowadzącego działalność gastronomiczną, obowiązkiem jest zapewnienie wywozu nieczystości stałych we własnym zakresie, co wiąże się z wyborem odbiorcy. Najemcy jedynie samodzielnie decydują o ilości zużycia poszczególnych rodzajów mediów.

Na fakt, że usługi dostawy mediów są ściśle związane z usługą podstawową wskazują zapisy treści umów. Określają one, że obowiązkiem najemców jest opłacać miesięczny czynsz oraz opłaty za świadczone usługi związane z eksploatacją lokalu użytkowego, a w szczególności za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, za kanalizację wg obowiązujących stawek i obowiązujących przepisów.

Ponadto wynajmujący ma prawo do rozwiązania umowy najmu bez wypowiedzenia w przypadku zalegania przez najemcę z którąkolwiek z opłat wymienionych w treści umowy, a więc również za opóźnienia w zapłacie za dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej i odprowadzenie ścieków. Zapis ten wskazuje na ścisłą zależność pomiędzy usługą podstawową jaką jest najem lokalu a dostawą mediów - usługą pomocniczą.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, iż obecnie Ośrodek stosuje błędną stawkę VAT na usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków dla Najemców najmowanych lokali zrodziło się pytanie: Za jaki okres dokonać korekt faktur z prawidłową stawka VAT tj. 8% na usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, za okres od początku obowiązywania umowy z danym najemcą ale nie dłużej niż do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy), czy od miesiąca wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 roku Sygn. Akt C-42/14, po opublikowaniu którego zaczęto mieć wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowego postępowania?

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie tub jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Mając na uwadze, że aktualne orzecznictwo zmieniło się w kwietniu 2015 roku Wnioskodawca uważa, że korekty faktur za sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków należy dokonać od miesiąca kwietnia 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 wynika zatem, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, co oznacza, że wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W świetle powyższego orzeczenia TSUE Ministerstwo Finansów wystosowało komunikat z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

Mając powyższe na uwadze oraz z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że od 1 stycznia 2016 roku jednostka została wyrejestrowana jako czynny podatnik VAT-u – rozliczenia przejmuje Miasto …, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek wyłącznie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Zatem art. 29a ust. 6 ustawy jest odpowiednikiem ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 wynosi 7%,
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 załącznika znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0, pod pozycją 141 załącznika znajdują się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0. Pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się natomiast „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W przedmiotowej sprawie, objętej zakresem pytania, Wnioskodawca obciąża najemców kosztami energii elektrycznej, gazu, zużycia wody, wody ciepłej, odprowadzania ścieków - według wskazań „liczników”. Najemcy korzystają z każdego rodzaju mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, ścieków bez ograniczeń. Samodzielnie decydują o ilości ich zużycia, a obciążenie ich następuje po ustaleniu wskazań podliczników. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów. Tym samym usługę dostarczania energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej oraz odprowadzenia ścieków należy traktować jako usługi odrębne od usługi najmu.

Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych na cele prowadzenia działalności gospodarczej, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej, odprowadzania ścieków winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych mediów, a nie dla usług najmu lokali użytkowych.

Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczenia wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzenia ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 140 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast dla dostawy energii elektrycznej, ciepłej wody oraz gazu ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również okresu od którego należy dokonać korekt faktur i zastosować stawkę VAT 8%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur jak również faktur korygujących do 31 grudnia 2013 r. regulowało, wydane na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, iż w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Natomiast w myśl § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Przepis § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia wskazuje, iż faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Jak stanowi § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiona w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast z § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1–6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zasady wystawiania faktur jak również faktur korygujących, według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zostały zawarte w Rozdziale 1 Działu XI ustawy, przy czym art. 106b ust. 3 pkt 1; art. 106i ust. 3 pkt 3; art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 106i ust. 8 ustawy obowiązuje od dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106e ust. 1 pkt 1–15 ustawy, określił wymogi dotyczące zawartości faktury czyli podstawowe elementy, które powinny znajdować się w fakturze wystawionej przez podatnika. Są to:

1.  data wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
10.  kwota wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawka podatku;
13.  suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwota należności ogółem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest skorygowanie danych zawartych w fakturach pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast według art. 112 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zatem prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy okres korekty faktur powinien być uwzględniony dopiero od miesiąca wydania wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-42/14, zatem za okres od miesiąca kwietnia 2015 r. Tut. Organ zauważa, iż rozstrzygnięcie TSUE dotyczy zarówno okresów po ogłoszeniu wyroku, jak i przed dniem ogłoszenia wyroku, uwzględniając okres przedawnienia. W czasie, gdy TSUE dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w ustawodawstwie polskim nie zmieniły się przepisy odnośnie stosowania korekt faktur.

Odnosząc zatem przytoczone przepisy do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty faktur przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z uwzględnieniem treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych regulacji art. 112 ustawy, wynika, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do zmiany zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo do korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie stawki podatku VAT na refakturowanie mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej i odprowadzania ścieków oraz okresu korekty faktur.

Natomiast w zdarzeniu przyszłym w zakresie stawki podatku VAT na refakturowanie mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody, wody ciepłej i odprowadzania ścieków oraz okresu korekty faktur, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w tym także, stawki podatku VAT na refakturowanie mediów w lokalach, gdzie brak jest zamontowanych podliczników, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.