Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.651.2020.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 (odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości niezabudowanych).
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych w ramach wywłaszczenia za odszkodowanie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych w ramach wywłaszczenia za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (dalej jako …) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 6, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

W myśl art. 32 UL Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że (\`(...)\`), mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

(\`(...)\`) zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL). Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 UL zarząd lasami przysługuje (\`(...)\`) z mocy ustawy, natomiast lasem w rozumieniu art. 3 UL jest grunt:

1.  o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony:
    1.  przeznaczony do produkcji leśnej lub
    2.  stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo
    3.  wpisany do rejestru zabytków;
2.  związany z gospodarką leśną zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalna dyrekcja Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania (\`(...)\`) opiera się na trzech szczeblach:

*   Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje (\`(...)\`) (art. 33 UL),
*   17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium.
*   430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej (…) Lasy Państwowe, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodami leśnej (art. 4 ust. 3 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną pozyskiwania – z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), dalej jako „ustawa o VAT”, nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących z lasu;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo (\`(...)\`), zwane dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Nadleśnictwem” jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności Nadleśnictwo realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na zarządzanych przez (\`(...)\`) gruntach leśnych zostaje ograniczenia w sytuacjach, gdy stają się one przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, bądź przedmiotem prawa własności jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji drogowych, co jest stosunkowo częste w dobie rozbudowy zarówno sieci dróg krajowych, jak i lokalnych. Działania takie znajdują oparcie w regulacjach ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 ze zm.), zwanej dalej „specustawą drogową”.

Konsekwencją przeniesienia własności gruntu na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, jest przysługujące (\`(...)\`) prawo do odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, przy czym odszkodowanie takie przyznawane jest w drodze decyzji administracyjnej właściwego organu w zależności od gospodarza inwestycji drogowej. Wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi oraz według jej wartości w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, o czym stanowi art. 18 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4f specustawy drogowej.

Przejście prawa własności nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej, rodzi po stronie Lasów Państwowych obowiązek dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów zgodnie z art. 20b ust. 1 powołanej ustawy, według którego Lasy Państwowe, zarządzające nieruchomościami, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6. na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, są obowiązane do dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu między Lasami Państwowymi a właściwym zarządcą drogi. Drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów z wywłaszczonych gruntów objętych inwestycją drogową staje się nieodpłatnie własnością Lasów Państwowych, stosownie do treści art. 20b ust. 2 specustawy drogowej. Powyższe unormowanie jest spójne z regulacją art. 18 ust. 1j tej ustawy, który stanowi, iż wysokość przysługującego LP odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości zmniejsza się o kwotę równą wartości drewna pozyskanego z wycinki drzew i krzewów, o której mowa w art. 20b ust. 2 specustawy drogowej.

Środki uzyskane przez (\`(...)\`) tytułem odszkodowania za grunt wywłaszczony pod inwestycje drogowe, stanowią stosownie do art. 57 ust. 1 pkt 3 lit. a) UL, dochody funduszu leśnego. Wobec realizacji dróg o zasięgu lokalnym i regionalnym na terenie Nadleśnictwa (\`(...)\`), w latach 2015-2020 zostały wydane następujące decyzje ustalające na rzecz Wnioskodawcy wysokość odszkodowania za wywłaszczenie terenów leśnych na potrzeby inwestycji drogowych:

1.  Decyzja Starosty (…) z dnia 19 stycznia 2015 r. (…) na kwotę (…) zł,
2.  Decyzja Starosty (…) z dnia 4 października 2016 r. (…) na kwotę (…) zł,
3.  Decyzja Starosty (…) z dnia 30 stycznia 2018 r. (…) na kwotę (…) zł,
4.  Decyzja Starosty (…) z dnia 30 stycznia 2018 r. (…) na kwotę (…) zł,
5.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 27 marca 2019 r. (…) na kwotę (…) zł,
6.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 30 września 2019 r. (…) na kwotę (…) zł,
7.  Decyzja Wojewody (\`(...)\`) z 17 lipca 2020 r. (…) na kwotę (…) zł.

Ad. 1. Decyzja Starosty (…) z dnia 19 stycznia 2015 r. (…) na kwotę (…) zł.

Starosta (\`(...)\`) decyzją ostateczną z dnia 21 listopada 2014 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 obręb ewidencyjny (…), gmina (\`(...)\`).

Następnie decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (…) Nadleśnictwo (\`(...)\`) kwotę (…) zł którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`).

Nadleśnictwo wystawiło fakturę ze stawką VAT 23% na kwotę (…) zł brutto, w tym: (…) zł netto oraz (…) zł VAT 23%. W dniu 27 lutego 2015 r. Gmina (\`(...)\`) uregulowała powyższą należność i w dniu 27 lutego 2015 r. na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego. Wnioskodawca wystawił notę księgową na (…) za pośrednictwem (…), przekazując jednocześnie kwotę (…) zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy działek 1 wg stanu na dzień 20 listopada 2014 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), że dla działki o numerze … (przed podziałem 1) na dzień 20 listopada 2014 r., od dnia 1 stycznia 2004 r. Gmina (\`(...)\`) nie posiadała obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na działkę nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego oraz decyzje o warunkach zabudowy.

Ad. 2. Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 4 października 2016 r. (…) na kwotę (…) zł

Starosta (…) decyzją ostateczną nr (…) z dnia 30 maja 2016 roku o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej we wsi (…), orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2 w obrębie ewidencyjnym (…) , gmina (\`(...)\`).

Następnie decyzją z dnia 4 października 2016 r. ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`).

W związku z uregulowaniem przez Gminę (\`(...)\`) powyższej należności, w dniu 4 listopada 2016 r. Nadleśnictwo wystawiło fakturę ze stawką VAT 23% na kwotę (…) zł brutto, w tym: (…) zł netto oraz (…) zł VAT 23%. W dniu 4 listopada 2016 r. na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego. Wnioskodawca wystawił notę księgową na (…) za pośrednictwem (…), przekazując jednocześnie kwotę (…) zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (…) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy działki 2 wg stanu na dzień 29 maja 2016 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), że dla działki o numerze 2 (przed podziałem …) na dzień 29 maja 2016 r. od dnia 1 stycznia 2004 r. Gmina (…), nie posiadała obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na działkę nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego oraz decyzje o warunkach zabudowy.

Ad. 3. Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 30 stycznia 2018 r. (…) na kwotę (…) zł.

Starosta (…) decyzją ostateczną nr (…) z 5 września 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowle drogi gminnej we wsi (…), orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działki o nr 3, 4, 5 w obrębie ewidencyjnym (…), w gminie (\`(...)\`).

Następnie decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. ustalił odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`).

W związku z uregulowaniem w dniu 15 marca 2018 r. przez Gminę (\`(...)\`) powyższej należności, w dniu 15 marca 2018 r. Nadleśnictwo wystawiło fakturę ze stawką VAT 23% na kwotę (…) zł brutto, w tym: (…) zł netto oraz (…) zł VAT 23%. W dniu 15 marca 2018 r. na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego, Wnioskodawca wystawił notę księgową na (…) za pośrednictwem (…), przekazując jednocześnie kwotę (…) zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy działek 3, 4, 5 wg stanu na dzień 4 września 2017 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), że dla działki o numerze 3, 4, 5 na dzień 4 września 2017 r., od dnia 1 stycznia 2004 r. Gmina (\`(...)\`) nie posiadała obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na działki nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego oraz decyzje o warunkach zabudowy.

Ad. 4. Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 30 stycznia 2018 r. (…) na kwotę (…) zł

Starosta (…) decyzją ostateczną nr (…) z 5 września 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej we wsi (…), orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 6 w obrębie ewidencyjnym (…), w gminie (\`(...)\`).

Następnie decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. ustalił odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`).

W związku z uregulowaniem w dniu 15 marca 2018 r. przez Gminę (\`(...)\`) powyższej należności, w dniu 15 marca 2018 r. Nadleśnictwo wystawiło fakturę ze stawką VAT 23% na kwotę (…) zł brutto, w tym: (…) zł netto oraz (…) zł VAT 23%. W dniu 15 marca 2018 r. na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego, Wnioskodawca wystawił notę księgową na (…) za pośrednictwem (…), przekazując jednocześnie kwotę (…) zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowywania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działki 6 wg stanu na dzień: 4 września 2017 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 1 października 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 24 września 2020 r.), z którego wynika, że przedmiotowa działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ad.5. Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 27 marca 2019 r. (…) na kwotę (…) zł.

Starosta (…) decyzją ostateczną z dnia 11 października 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie z przebudową drogi gminnej orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (…) nieruchomości oznaczonej jako działki nr 7 obręb ewidencyjny (…). gmina (…).

Następnie decyzją z dnia 27 marca 2019 r. organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Burmistrza (…).

W związku z uregulowaniem w dniu 26 kwietnia 2019 r. przez Gminę (…) powyższej należności, w dniu 26 kwietnia 2019 r. Nadleśnictwo wystawiło fakturę ze stawką VAT 23% na kwotę (…) zł brutto, w tym: (…) zł netto oraz (…) zł VAT 23%. W dniu 26 kwietnia 2019 r. na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego. Wnioskodawca wystawił notę księgową na (…) za pośrednictwem (…), przekazując jednocześnie kwotę (…) zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Miejskiego w (…) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowywania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działki 7 wg stanu na dzień: 10 października 2018 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 21 września 2020 r„ Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), z którego wynika, że przedmiotowa działka położona była poza obszarem obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ad. 6. Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 30 września 2019 r. (…) na kwotę (…) zł.

Starosta (…) decyzją ostateczną z dnia 30 stycznia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Powiatu (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 8 obręb ewidencyjny (…), jednostce ewidencyjnej (…).

Następnie decyzją z dnia 30 września 2019 r. organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa w zarządzie (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…).

W związku z uregulowaniem w dniu 9 października 2019 r. kwoty odszkodowania przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) Nadleśnictwo wystawiło w dniu 31 października 2019 r. fakturę na kwotę (…) zł brutto, w tym: (…) zł netto oraz (…) zł VAT 23%. W dniu 31 października 2019 r. na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego, Wnioskodawca wystawił notę księgową na (…) za pośrednictwem (…), przekazując jednocześnie kwotę (…) zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (…) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowywania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działki 8 wg stanu na dzień 29 stycznia 2019 r. W odpowiedzi na wniosek w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 22 września 2020 r.), z którego wynika, że przedmiotowa działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy na dzień dokonania wywłaszczenia.

Ad. 7. Decyzja Wojewody (\`(...)\`) z 17 lipca 2020 r. (…) na kwotę (…) zł.

Wojewoda (…) decyzją ostateczną Nr (…) z dnia 16 stycznia 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji polegającej na budowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej, stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Województwa (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działki ewidencyjne o nr 9 i 10, w obrębie ewidencyjnym (…), Gmina (\`(...)\`).

Następnie decyzją z 17 lipca 2020 r. (…) organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa w zarządzie (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawczy przez Zarząd Województwa (\`(...)\`).

W związku z uregulowaniem kwoty odszkodowania, Nadleśnictwo wystawiło w dniu 13 sierpnia 2020 r. fakturę na kwotę (…) zł, w tym (…) zł netto oraz (…) zł VAT 23%. W dniu 13 sierpnia 2020 r. na wymienioną należność, stanowiącą dochód (…), Wnioskodawca wystawił notę księgową na (…) za pośrednictwem (…), przekazując jednocześnie kwotę (…) zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działek 9 i 10 wg stanu na dzień 15 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 1 października 2020 r„ Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 24 września 2020 r.) z którego wynika, że przedmiotowe działki nie były na dzień wywłaszczenia objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano w stosunku do nich na ten dzień decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości niezabudowanych wymienionych w stanie faktycznym w punktach od 1 do 7, które nie były przeznaczone pod zabudowę oraz były gruntami niezabudowanymi o przeznaczeniu innym niż budowlane w momencie wywłaszczenia jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), dalej jako „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) w tym, również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wobec powyższego stanu prawnego odszkodowanie za wywłaszczenie otrzymane od organu państwowego stanowi wynagrodzenie za towar.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana powyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zatem elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Taki pogląd znajduje umocowanie w orzecznictwie TSUE, który w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen wskazał – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę co oznacza, że także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym, przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474) – zwaną też specustawą drogową, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333), z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma istotne znaczenie, bowiem definicja terenu budowlanego wskazana w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczania go pod zabudowę. Przypomnijmy są nimi: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obecnie nie ma już żadnych wątpliwości, iż żaden inny dokument, ewidencja gruntów czy studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Uwaga powyższa dotyczy również decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Pomimo, iż decyzja ta pełni analogiczną funkcję jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zwłaszcza w zakresie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego i niewątpliwe w jej efekcie następuje przeznaczenie objętego nią gruntu pod zabudowę, to jednak decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jest wydawana w wyniku zastosowania odrębnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych uregulowanych w odrębnym w stosunku do ustawy o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym akcie prawnym. Wszelkie wątpliwości w tym względzie rozwiewa sama specustawa drogowa w przepisie art. 11 ust. 2, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nie ma więc podstaw, aby utożsamiać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednakże w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do przedmiotowych nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nieruchomości gruntowe nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działek na rzecz Skarbu Państwa, a następnie do zmiany ich przeznaczenia.

Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki opisane w stanie faktycznym były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Potwierdzenie tego poglądu prezentują poniższe stanowiska organów podatkowych:

*   Pismo DKIS z dnia 20 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.364.2018.2.SS: „Dla ustalenia charakteru nieruchomości dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest, aby w dacie transakcji istniał bądź nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub aktualna decyzja o warunkach zabudowy. Skoro teren budowlany jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek określonych w danym akcie prawnym lub decyzji, to brak tego aktu prawnego (lub decyzji) oznacza, że przesłanki wskazane w przepisie nie mogą być spełnione. Tym samym, brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy, nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług”;
*   Pismo z dnia DKIS z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.83.2019.2.RW: „Z okoliczności sprawy wynika, że na dzień wywłaszczenia, tj. 14 maja 2018 r. – to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. Budowa odcinka drogi gminnej (\`(...)\`) przedmiotowe nieruchomości nie posiadały planu zagospodarowania przestrzennego ani też nie istniały dla nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pomimo, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę, tj. drogę, odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Gminy, zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczone nieruchomości rolne podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym w momencie dostawy ww. nieruchomości nie stanowiły gruntu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy”;
*   Pismo z DKIS z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.179.2019.2.MGO: „Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych działki niezabudowane nr x, x, x i x nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków były oznaczone jako drogi, grunty pod rowami, zurbanizowane tereny niezbudowane lub w trakcie zabudowy. Dla ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. działek o numerach: x, x, x i x, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia”.
*   Pismo DKIS z dnia 27 września 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.432.2019.1.AD: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia działek gruntu nr 406/5 i 416/12 (powstałych z podziału działki nr 406/4) oraz nr 416/14 i nr 416/15 (powstałych z podziału działki nr 416/11) stanowiących własność Gminy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy, stanowią teren niezabudowany (przedmiot dostawy stanowi tereny użytków rolnych) nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”;
*   Pismo DKIS z dnia 7 października 2019 r., nr 115-KDIT1-3.4012.494.2019.3.AP: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia działek gruntu nr a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, I stanowiących własność Gminy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy\`(...)\` podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy, stanowią teren niezabudowany (przedmiot dostawy stanowią grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi oraz grunty pod rowami) nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.
*   Pismo DIKS z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.175.2020.2.AG: „w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do przedmiotowych nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością w zależności – Gminy, Województwa lub Powiatu co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nieruchomości gruntowe nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działek na rzecz ww. podmiotów, a następnie do zmiany ich przeznaczenia. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przedmiotowych działek Wnioskodawcy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg o zasięgu lokalnym i regionalnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Linia interpretacyjna przedstawiona powyżej odzwierciedla pogląd jaki wyraził Minister Finansów w odpowiedzi nr PT1.054.42.2018.PSG.952 z dnia 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską nr 28039 dotyczącą nieruchomości rolnych wywłaszczanych pod zabudowę.

Podsumowując należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do zmiany przeznaczenia nieruchomości. W konsekwencji, wywłaszczone działki powinny zostać opodatkowane zgodnie z klasyfikacją nieruchomości obowiązującą w momencie wywłaszczenia.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynność przekazania przez Nadleśnictwo działek wskazanych w opisie stanu faktycznego w pkt 1-7, stanowiących grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa w zamian za odszkodowanie winno korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wobec powyższego uznać należy, że dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy (wskazane w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 7) polegające na niezastosowaniu zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – było nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 21 listopada 2014 r. do dnia 16 stycznia 2020 r., gdyż z wniosku z dnia 3 listopada 2020 r. wynika, że najwcześniejsza data dostawy przedstawionych we wniosku nieruchomości miała miejsce dnia 21 listopada 2014 r., natomiast najpóźniejsza dnia 16 stycznia 2020 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Działania Wnioskodawcy są w tej sytuacji tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz

– w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r.

poz. 1363, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687) , w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2013 r. do dnia 17 listopada 2015 r.

Stosownie do art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 18 listopada 2015 r. do dnia 3 sierpnia 2017 r.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 powołanej wyżej ustawy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496), w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1023) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 sierpnia 2017 r. do dnia 1 sierpnia 2018 r.

Według art. 11i ust. 2 powołanej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474), w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r. poz. 756) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 sierpnia 2018 r. do dnia 9 sierpnia 2020 r.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

‒ z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z ust. 4f tego artykułu wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 cyt. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczy nieruchomości zarządzanej przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153, z późn. zm.), wysokość przysługującego odszkodowania zmniejsza się o kwotę równą wartości drewna pozyskanego z wycinki drzew i krzewów, o której mowa w art. 20b ust. 2 – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2015 r. do 3 sierpnia 2017 r.

Jak wynika z art. 18 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczy nieruchomości zarządzanej przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788), wysokość przysługującego odszkodowania zmniejsza się o kwotę równą wartości drewna pozyskanego z wycinki drzew i krzewów, o której mowa w art. 20b ust. 2 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 sierpnia 2017 r. do dnia 1 sierpnia 2018 r.

Zgodnie z art. 18 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczy nieruchomości zarządzanej przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 oraz z 2018 r. poz. 650 i 651), wysokość przysługującego odszkodowania zmniejsza się o kwotę równą wartości drewna pozyskanego z wycinki drzew i krzewów, o której mowa w art. 20b ust. 2 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 sierpnia 2018 r. do dnia 9 sierpnia 2020 r.

Stosownie do art. 20b ust. 1 ww. ustawy Lasy Państwowe, zarządzające nieruchomościami, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, są obowiązane do dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu między Lasami Państwowymi a właściwym zarządcą drogi.

Drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów, o której mowa w ust. 1, staje się nieodpłatnie własnością Lasów Państwowych (art. 20b ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 38a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463), nieruchomości przeznaczone na drogi krajowe, stanowiące własność Skarbu Państwa, zarządzane przez Lasy Państwowe, stają się nieodpłatnie, z mocy prawa, przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej stała się ostateczna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec realizacji dróg o zasięgu lokalnym i regionalnym na terenie Nadleśnictwa, w latach 2014-2020 zostały wydane następujące decyzje ustalające na rzecz Wnioskodawcy wysokość odszkodowania za wywłaszczenie terenów leśnych na potrzeby inwestycji drogowych:

1.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 19 stycznia 2015 r. (…) na kwotę (…) zł. Starosta (\`(...)\`) decyzją ostateczną z dnia 21 listopada 2014 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 obręb ewidencyjny (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`). Następnie decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`). Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy działek 1 wg stanu na dzień 20 listopada 2014 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), że dla działki o numerze … (przed podziałem 1) na dzień 20 listopada 2014 r., od dnia 1 stycznia 2004 r. Gmina (\`(...)\`) nie posiadała obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na działkę nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego oraz decyzje o warunkach zabudowy.
2.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 4 października 2016 r. (…) na kwotę (…) zł. Starosta (…) decyzją ostateczną nr (…) z dnia 30 maja 2016 roku o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej we wsi (…), orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2 w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`). Następnie decyzją z dnia 4 października 2016 r. ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`). Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy działki 2 wg stanu na dzień 29 maja 2016 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), że dla działki o numerze 2 (przed podziałem …) na dzień 29 maja 2016 r. od dnia 1 stycznia 2004 r. Gmina (\`(...)\`), nie posiadała obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na działkę nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego oraz decyzje o warunkach zabudowy.
3.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 30 stycznia 2018 r. (…) na kwotę (…) zł. Starosta (…) decyzją ostateczną nr (…) z 5 września 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowle drogi gminnej we wsi (…), orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działki o nr 3, 4, 5 w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), w gminie (\`(...)\`). Następnie decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. ustalił odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`). Pismem z dnia 18 września 2020 Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy działek 3, 4, 5 wg stanu na dzień 4 września 2017 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), że dla działki o numerze 3, 4, 5 na dzień 4 września 2017 r., od dnia 1 stycznia 2004 r. Gmina (\`(...)\`) nie posiadała obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na działki nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego oraz decyzje o warunkach zabudowy.
4.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 30 stycznia 2018 r. (…) na kwotę (…) zł. Starosta (…) decyzją ostateczną nr (..) z 5 września 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi gminnej we wsi (…), orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 4 w obrębie ewidencyjnym (…), w gminie (\`(...)\`). Następnie decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. ustalił odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Wójta Gminy (\`(...)\`). Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowywania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działki 6 wg stanu na dzień: 4 września 2017 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 1 października 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 24 września 2020 r.), z którego wynika, że przedmiotowa działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
5.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 27 marca 2019 r. (…) na kwotę (…) zł. Starosta (…) decyzją ostateczną z dnia 11 października 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie z przebudową drogi gminnej orzekł o nabyciu z mocy prawa przez Gminę (…) nieruchomości oznaczonej jako działki nr 7 obręb ewidencyjny (…) gmina (…). Następnie decyzją z dnia 27 marca 2019 r. organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz zarządcy (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Burmistrza (…). Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Miejskiego w (…) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowywania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działki 7 wg stanu na dzień: 10 października 2018 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 21 września 2020 r„ Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 21 września 2020 r.), z którego wynika, że przedmiotowa działka położona była poza obszarem obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
6.  Decyzja Starosty (\`(...)\`) z dnia 30 września 2019 r. (…) na kwotę (…) zł. Starosta (…) decyzją ostateczną z dnia 30 stycznia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Powiatu (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 8 obręb ewidencyjny (…), jednostce ewidencyjnej (…). Następnie decyzją z dnia 30 września 2019 r. organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa w zarządzie (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawcy przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…). Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (…) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowywania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działki 8 wg stanu na dzień 29 stycznia 2019 r. W odpowiedzi na wniosek w dniu 24 września 2020 r. Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 22 września 2020 r.), z którego wynika, że przedmiotowa działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy na dzień dokonania wywłaszczenia.
7.  Decyzja Wojewody (\`(...)\`) z 17 lipca 2020 r. (…) na kwotę (…) zł Wojewoda (…) decyzją ostateczną Nr (…) z dnia 16 stycznia 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji polegającej na budowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej, stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Województwa (\`(...)\`) nieruchomości oznaczonej jako działki ewidencyjne o nr 9 i 10, w obrębie ewidencyjnym (…), Gmina (\`(...)\`). Następnie decyzją z 17 lipca 2020 r. (…) organ ustalił jako odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa w zarządzie (\`(...)\`) kwotę (…) zł, którą nakazał jednorazowo wypłacić Wnioskodawczy przez Zarząd Województwa (\`(...)\`) w (…) Pismem z dnia 18 września 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy (\`(...)\`) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla działek 9 i 10 wg stanu na dzień 15 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na wniosek, w dniu 1 października 2020 r„ Nadleśnictwo otrzymało zaświadczenie (z dnia 24 września 2020 r.) z którego wynika, że przedmiotowe działki nie były na dzień wywłaszczenia objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano w stosunku do nich na ten dzień decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości niezabudowanych o przeznaczeniu innym niż budowlane, wymienionych w punktach od 1 do 7 wniosku.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia przedmiotowych działek – to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomości te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a jeżeli były to stanowiły grunty o przeznaczeniu innym niż budowlany.

W opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do przedmiotowych nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością w zależności – Gminy, Województwa lub Powiatu co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nieruchomości gruntowe nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działek na rzecz ww. podmiotów, a następnie do zmiany ich przeznaczenia.

Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przedmiotowych działek Wnioskodawcy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg o zasięgu lokalnym i regionalnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości niezabudowanych wymienionych w stanie faktycznym w punktach od 1 do 7, które nie były przeznaczone pod zabudowę oraz były gruntami niezabudowanymi o przeznaczeniu innym niż budowlane w momencie wywłaszczenia korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.