Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.357.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; rozbudowa; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 994) zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w zadaniach tych mieści się między innymi edukacja publiczna. Zadanie to Gmina realizuje poprzez swoje jednostki budżetowe (szkoły i zespoły szkół).W celu polepszenia warunków do edukacji w wielu jednostkach oświatowych Gmina prowadzi inwestycje, budynki w których prowadzone są inwestycje są oddane w trwały zarząd jednostką budżetowym. Jedną z tych inwestycji jest rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku Szkoły Podstawowej. W ramach tej Inwestycji będą wykonywane następujące prace: budowa zewnętrznej klatki schodowej, przebudowa istniejącej klatki schodowej, adaptacja strychu na potrzeby pomieszczeń edukacyjnych i sanitarnych. A celem tej Inwestycji jest uzyskanie dwóch dodatkowych pomieszczeń klasowych, zaplecza sanitarnego oraz dostosowanie komunikacji do aktualnych przepisów BHP i PPOŻ. Tak więc efekty Inwestycji będą stanowić zgodnie z intencją Gminy infrastrukturę przeznaczoną do wypełniania zadań publicznych (zadań własnych) Gminy, które Gmina realizuje w związku z wypełnianiem przepisów prawa określających sposób i zakres ich wykonywania oraz mających charakter obowiązkowy. Po przeprowadzeniu Inwestycji nakłady zostaną przekazane jednostce – Szkole Podstawowej i zwiększą wartość nieruchomości przekazanej jej w trwały zarząd.

W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 września 2015 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Jedną z jednostek budżetowych, która podlegała centralizacji jest Szkoła Podstawowa. Szkoła zgodnie ze swoim statutem realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa oraz uwzględniające szkolny zestaw programów nauczania, program wychowawczy szkoły i program profilaktyki dostosowany do potrzeb rozwojowych uczniów oraz potrzeb środowiska, z tego tytułu nie osiąga dochodów. Dochody w niewielkiej wysokości (miesięcznie 500 zł brutto) uzyskuje z najmu jednego pomieszczenia dla gabinetu stomatologicznego. Może również na podstawie obowiązującego w jednostce zarządzenia wynajmować także inne pomieszczenia, w tym salę gimnastyczną, są to jednak czynności bardzo sporadyczne, w bieżącym roku nie było żadnego takiego najmu. Tak więc obecnie zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w budynku Szkoły Podstawowej jest marginalny i nie przewiduje się zmian w tym zakresie. Ponadto zgodnie z założeniami i celami realizowanej Inwestycji uzyskane pomieszczenia nie będą związane z osiąganiem dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego lub częściowego zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu dotyczących realizowanej Inwestycji w budynku użyteczności publicznej, tj. Szkoły Podstawowej?
2.  Jeżeli Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT to jakie należy zastosować wskaźniki proporcji z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy powinny to być wskaźniki stosowane przez Gminę czy też jednostkę budżetową, tj. Szkołę Podstawową, a kto w takiej sytuacji (Gmina czy jednostka) ma dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami dotyczącymi odliczania podatku naliczonego określonymi w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika więc z powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. A zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji (rozbudowa szkoły podstawowej) nie mają związku ze sprzedaż opodatkowaną, efekty Inwestycji zostaną przekazane jednostce budżetowej Gminy w trwały zarząd. Stosowanie zaś do treści art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd właściwy organ ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, czyli jest to czynność administracyjna niepodlegająca podatkowi VAT. Tak więc w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Faktycznym celem realizacji przedmiotowej Inwestycji przez Gminę jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym dla realizacji których Gmina została powołana, tak więc zdaniem Gminy nie ma ona prawa do pełnego ani częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Szkoły Podstawowej. Brak prawa do odliczenia jest wynikiem tego, że nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (uzyskane w wyniku Inwestycji pomieszczenia nie będą związane z osiąganiem dochodów).

W przypadku możliwości częściowego odliczenia podatku VAT Gmina musi zastosować dwie proporcje. Po pierwsze zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku według proporcji określonej dla jednostki budżetowej, która będzie użytkowała mienie będące efektem przedmiotowej Inwestycji. Drugim stopniem odliczenia będzie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i będzie to również proporcja jednostki budżetowej. Następnie korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dokonywać powinna Gmina jako podatnik ale według współczynników jednostki budżetowej.

Brak prawa do odliczenia w podobnych sytuacjach, tj. budowa, rozbudowa, przebudowa jednostek oświatowych w celu zaspokajania potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej potwierdzają liczne interpretacje organów skarbowych, w tym:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.205.2017.2.JO,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.481.2017.1.TK,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.431.2018.2.SM,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.244.2018.2.AR,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2018 nr 0115-KDIT1 -2.4012.834.DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w zadaniach tych mieści się między innymi edukacja publiczna. Zadanie to Gmina realizuje poprzez swoje jednostki budżetowe (szkoły i zespoły szkół). W celu polepszenia warunków do edukacji w wielu jednostkach oświatowych Gmina prowadzi inwestycje, budynki w których prowadzone są inwestycje są oddane w trwały zarząd jednostką budżetowym. Jedną z tych inwestycji jest rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku Szkoły Podstawowej. W ramach tej Inwestycji będą wykonywane następujące prace: budowa zewnętrznej klatki schodowej, przebudowa istniejącej klatki schodowej, adaptacja strychu na potrzeby pomieszczeń edukacyjnych i sanitarnych. A celem tej Inwestycji jest uzyskanie dwóch dodatkowych pomieszczeń klasowych, zaplecza sanitarnego oraz dostosowanie komunikacji do aktualnych przepisów BHP i PPOŻ. Tak więc efekty Inwestycji będą stanowić zgodnie z intencją Gminy infrastrukturę przeznaczoną do wypełniania zadań publicznych (zadań własnych) Gminy, które Gmina realizuje w związku z wypełnianiem przepisów prawa określających sposób i zakres ich wykonywania oraz mających charakter obowiązkowy. Po przeprowadzeniu Inwestycji nakłady zostaną przekazane jednostce – Szkole Podstawowej i zwiększą wartość nieruchomości przekazanej jej w trwały zarząd. W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 września 2015 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Jedną z jednostek budżetowych, która podlegała centralizacji jest Szkoła Podstawowa. Szkoła zgodnie ze swoim statutem realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa oraz uwzględniające szkolny zestaw programów nauczania, program wychowawczy szkoły i program profilaktyki dostosowany do potrzeb rozwojowych uczniów oraz potrzeb środowiska, z tego tytułu nie osiąga dochodów. Dochody w niewielkiej wysokości (miesięcznie 500 zł brutto) uzyskuje z najmu jednego pomieszczenia dla gabinetu stomatologicznego. Może również na podstawie obowiązującego w jednostce zarządzenia wynajmować także inne pomieszczenia, w tym salę gimnastyczną, są to jednak czynności bardzo sporadyczne, w bieżącym roku nie było żadnego takiego najmu. Tak więc obecnie zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w budynku Szkoły Podstawowej jest marginalny i nie przewiduje się zmian w tym zakresie. Ponadto zgodnie z założeniami i celami realizowanej Inwestycji uzyskane pomieszczenia nie będą związane z osiąganiem dochodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy ma on prawo do pełnego lub częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji w budynku Szkoły Podstawowej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego lub częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji w budynku Szkoły Podstawowej, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że wydatki związane z ww. Inwestycją (obejmującą budynek jako całość) dotyczą działalności innej niż gospodarcza – w ramach której Wnioskodawca wykonuje czynności świadczenia usług edukacyjnych wynikające z zadań statutowych jednostki (niepodlegające opodatkowaniu VAT) – oraz działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (najem pomieszczenia na potrzeby gabinetu stomatologicznego). W konsekwencji należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczenia na potrzeby gabinetu stomatologicznego stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotową Inwestycje wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności opodatkowane, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca „obecnie zakres prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w budynku Szkoły Podstawowej jest marginalny i nie przewiduje się zmian w tym zakresie”. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z Inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tutejszego organu, odnośnie ww. budynku Szkoły Podstawowej, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczenia na potrzeby gabinetu stomatologicznego, a wydatkami na realizację Inwestycji polegającej na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie Szkoły Podstawowej.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki związane z realizacją Inwestycji mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji. Najem pomieszczenia na potrzeby gabinetu stomatologicznego – jak wynika z treści wniosku – w zakresie incydentalnym w porównaniu z pozostałą formą wykorzystania obiektu, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina nie ma prawa do pełnego lub częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji w budynku Szkoły Podstawowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii tego czy jeżeli Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT to jakie należy zastosować wskaźniki proporcji z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – czy powinny to być wskaźniki stosowane przez Gminę czy też jednostkę budżetową, tj. Szkołę Podstawową oraz tego, kto w takiej sytuacji (Gmina czy jednostka) powinna dokonać korekty podatku odliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uwzględniając udzieloną odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, w której uznano, że Gmina nie ma prawa do pełnego lub częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji w budynku Szkoły Podstawowej, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się zbędne.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.