Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.74.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Skutki podatkowe przekazania nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; nabycie; nieruchomości; przychód; spadek; spadek-dział spadku; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r. Nr IBPBII/2/415-36/14/HS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r., uzupełnionym w dniu 10 marca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   braku skutków podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie – **jest prawidłowe,**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 kwietnia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 10 stycznia 2014 r., uzupełniony w dniu 10 marca 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W dniu 7 lutego 2000 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego żona zamieszkiwali razem w domu przy ul. …, położonego na działce nr 585 obręb … o powierzchni 0,0522 ha, objętej Księgą Wieczystą \`(...)\`. Nieruchomość ta była objęta wspólnością ustawową małżeńską. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nadal zamieszkuje w tym domu.

Postanowieniem z 28 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłej żonie Zainteresowanego m.in. na jego rzecz w udziale wynoszącym 1/2. W skład spadku po żonie Wnioskodawcy zmarłym 7 lutego 2000 r. wchodził udział 1/2 w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym.

Postanowieniem Sądu z 31 października 2013 r. został dokonany zgodny dział spadku po ww. zmarłej. Rynkowa wartość nieruchomości na dzień działu spadku, tj. na 31 października 2013 r. wynosiła 281.204,00 zł. Udział w nieruchomości stanowił jedyny składnik masy spadkowej po zmarłej żonie. Postanowieniem z 31 października 2013 r. Sąd ustalił, że w skład spadku po zmarłej 7 lutego 2000 r. żonie wchodzi udział 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w … przy ul. …, ozn. nr 585 o pow. 0,0522 ha zabudowanej domem mieszkalnym. W II punkcie postanowienia Sąd postanowił dokonać zgodnego działu spadku po żonie Wnioskodawcy w ten sposób, że udział 1/2 w prawie własności nieruchomości przyznał w całości na rzecz Wnioskodawcy – bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz uczestników postępowania. W ostatnim III punkcie postanowienia Sąd stwierdził, że Wnioskodawca i uczestnicy ponoszą koszty związane ze swoim udziałem w sprawie. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 22 listopada 2013 r.

Zatem w drodze postanowienia z 31 października 2013 r. przyznano Wnioskodawcy udział 1/2 w prawie własności tej nieruchomości, stanowiącej jedyny składnik masy spadkowej. Wartość przyznanego Wnioskodawcy przez Sąd udziału wynosi połowę wartości całej nieruchomości, a zatem 140.602,00 zł. Pozostałym spadkobiercom nie przyznano natomiast żadnego składnika masy spadkowej.

Podsumowując, na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej z chwilą śmierci swojej żony Wnioskodawca stał się współwłaścicielem wskazanej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2. W skład spadku po żonie Wnioskodawcy wszedł udział wynoszący 1/2 we współwłasności tej nieruchomości, wobec tego Wnioskodawca – jako jego spadkobierca w udziale wynoszącym 1/2 – odziedziczył po niej z chwilą jej śmierci udział wynoszący 1/4 we współwłasności tej nieruchomości. Następnie został dokonany działu spadku i cały wchodzący w jego skład udział wynoszący 1/2 we współwłasności nieruchomości przypadł Wnioskodawcy bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

W dniu 22 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Wobec Wnioskodawcy zastosowano ulgę z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przyszłym – 2014 r., t.j. w czasie, gdy od otwarcia spadku upłynie już 14 lat, a od daty stwierdzenia nabycia spadku i jego działu może nie minąć nawet 1 rok, Wnioskodawca zamierza przenieść prawo własności ww. nieruchomości na swojego krewnego (wnuka swojego brata) i jego małżonka w drodze umowy dożywocia obejmującej swoją treścią dożywotnią służebność mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy i w jakim zakresie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia biorąc pod uwagę, że nieruchomość objęta była wspólnością majątkową małżeńską zbywcy i spadkodawczyni zmarłej 7 lutego 2000 r., a zbywca jest spadkobiercą spadkodawczyni w udziale wynoszącym 1/2 i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości w drodze działu spadku z 31 października 2013 r.?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi Organu na powyższe pytanie, przy przyjęciu stanowiska, że udział wynoszący 1/4 część w nieruchomości został nabyty przez zbywcę w 2013 r. na podstawie działu spadku, kolejne pytanie ma następujące brzmienie: Czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przedmiotem zbycia na podstawie umowy dożywocia będzie udział wynoszący 3/4 (t.j. obejmujący udział 2/4, który przypadł zbywcy na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej ze spadkodawczynią i udział 1/4 odziedziczony bezpośrednio po spadkodawczyni)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego przepisu wynika, że aby czynność przeniesienia własności nieruchomości (a taką jest umowa dożywocia) rodziła powstanie przychodu, a tym samym prowadziła do powstania obowiązku podatkowego w podatku od osób fizycznych, konieczne jest aby była odpłatna, nie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

O ile zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem, umowa dożywocia nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o tyle trochę trudniej jednoznacznie ustalić ziszczenie się pozostałych warunków uznania czynności za źródło przychodu.

Najważniejsze dla prawidłowego zastosowania powyższego przepisu w planowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu (zawarcia umowy dożywocia) ma ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości, który wchodził w skład masy spadkowej po jego małżonku.

Definiując pojęcie nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na względzie, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest współwłaścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Należy więc odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 Kodeksu cywilnego), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Nie nastąpiło więc nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku.

Powyższe stanowisko, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1179/08, z 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04, z 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/0, z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 553/12.

Co prawda orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładania przepisów prawa od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym. Nakaz respektowania orzeczeń sądów administracyjnych wyprowadzić można w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może bez żadnego uzasadnienia pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, skoro stwierdzenie nabycia spadku i jego późniejszy dział nie kreują daty nabycia udziału przypadającego ponad pierwotnie odziedziczony w drodze spadku udział, to otwarcie spadku, czyli dzień śmierci spadkodawcy jest dniem, w którym nabył udział w mieszkaniu po swoim zmarłym małżonku. Innymi słowy, udział w wysokości 1/2 w nieruchomości wchodzący w skład masy spadkowej Wnioskodawca nabył w 2000 r., w związku z czym zbycie nieruchomości w drodze dożywocia zawartej w 2014 r. ze względu na upływ pięcioletniego terminu nie może zostać uznane za źródło przychodu, a tym samym nie będzie rodzić obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jeżeli jednak organ zajmie stanowisko sprzeczne z powyższą, ugruntowaną w orzecznictwie wykładnią przepisów podatkowych, powstaje pytanie, czy w związku z przekazaniem w drodze umowy dożywocia prawa własności ww. nieruchomości nabytej w części w drodze spadkobrania i w części w wyniku działu spadku powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jakim zakresie?

Wątpliwym jest to, czy zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest „odpłatnym zbyciem nieruchomości”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. W zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, że po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy podatkowej, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.

Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Innymi słowy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika, w związku z czym dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdzając między innymi, że ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 483/12, podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/KR 1978/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt: I SA/OL 450/11).

W razie jednak zajęcia przez organ odmiennego stanowiska, należy rozważyć kwestię, w jakim rozmiarze mógłby powstać podatek. W ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że jedynie udział wynoszący 1/4 część w nieruchomości został nabyty w 2013 r. na podstawie działu spadku i tylko w tym zakresie mógłby powstać obowiązek podatkowy. Natomiast nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego zbycie pozostałego udziału w nieruchomości wynoszącego 3/4, obejmującego udział 2/4, który przypadł zbywcy na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej ze spadkodawcą i udział 1/4 odziedziczony bezpośrednio po spadkodawcy.

Zatem dokonując planowanej czynności prawnej, przy błędnym w ocenie Wnioskodawcy założeniu, że na gruncie prawa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występują dwie daty nabycia (data otwarcia spadku i data działu spadku) oraz, że na gruncie tej ustawy umowa dożywocia ma charakter odpłatny – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy mógłby powstać jedynie co do udziału w nieruchomości w wysokości 1/4 części, a zbycie udziału 3/4 w nieruchomości nie wywoła żadnych skutków w sferze prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z 10 marca 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Odpowiadając jednak jednoznacznie na pytanie czy zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia zawartej w 2014 r. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, Wnioskodawca przychyla się i uznaje za słuszny jedynie pierwszy z przedstawionych przez siebie we wniosku wariantów wykładni przepisów prawa podatkowego i stoi tym samym na stanowisku, że otwarcie spadku, czyli dzień śmierci spadkodawcy jest dniem, w którym nabył udział w nieruchomości po zmarłym małżonku, w związku z czym zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia, zawartej w 2014 r., ze względu na upływ pięcioletniego terminu nie może zostać uznane za źródło przychodu, a tym samym nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po jego stronie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2014 r. Nr IBPBII/2/415-36/14/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie przez Zainteresowanego udziałów w zabudowanej nieruchomości nastąpiło „przed 2000 rokiem” do majątku wspólnego małżonków, w 2000 roku w spadku po zmarłej żonie oraz w 2013 roku w drodze sądowego działu spadku.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W razie ustania wspólności, m.in. w wyniku śmierci małżonka, udziały małżonków są równe, chyba że umowa małżeńska stanowi inaczej (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Jednocześnie z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących nabycia praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze spadku, w szczególności art. 922 i art. 925 tej ustawy, wynika, że z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego. Dziedziczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości, jak i udział w takim prawie. Tym samym Zainteresowany nabył udział wynoszący ½ zabudowanej nieruchomości „przed 2000 rokiem” do majątku wspólnego. Za datę nabycia udziału wynoszącego ¼ części zabudowanej nieruchomości, należy uznać datę śmierci żony Wnnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08.

Jednocześnie w 2013 roku w wyniku sądowego działu spadku nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości w części przekraczającej pierwotny udział spadkowy (1/4 części nieruchomości). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/12, „(…) Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12)”.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w drodze sądowego działu spadku, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w powołany, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie wystąpią również skutki podatkowe związane ze zbyciem, udziału w zabudowanej nieruchomości nabytego do wspólności majątkowej „przed 2000 rokiem” oraz w spadku w 2000 roku.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie braku skutków podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie jest prawidłowe, natomiast w kwestii braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy nie jest prawidłowe.

Jednocześnie należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ m.in. że 1/4 przychodu uzyskanego ze zbycia, przypadającego na udział w tej nieruchomości nabyty w 2013 r. w dziale spadku będzie opodatkowana 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.