Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.111.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

• X Sp. z o.o. sp. k. (dalej: „X sp. z o.o. sp. k.” lub „Spółka”);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• A. J. (dalej: „A. J.”), ul. (\`(...)\`),

NIP (\`(...)\`);

• C. F. (dalej: „C. F.”), ul. (\`(...)\`),

NIP (\`(...)\`);

• B. F. (dalej: „B. F.”), ul. (\`(...)\`),

NIP (\`(...)\`).

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania (X sp. z o.o. sp. k) jest spółką komandytową będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (dalej: „Spółka”). C. F. oraz jego dzieci A. J. i B. F. (dalej łącznie: „Wspólnicy”) są wyłącznymi komandytariuszami w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wszyscy komandytariusze są polskimi rezydentami podatkowymi. Komplementariuszem Spółki jest X sp. z o.o., której wyłącznymi wspólnikami i członkami zarządu są A. J. i B. F. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest firmą rodzinną produkującą (\`(...)\`), która działa na polskim rynku nieprzerwanie od ponad czterdziestu lat.

W 2021 r. Spółka zdecydowała się na przesunięcie momentu podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) i została nim objęta na dzień 1 maja 2021 r. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów, w dniu 30 kwietnia 2021 r. Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale wyłącznie dla celów podatkowych.

Wspólnicy planują dokonać przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o.o. Przekształcenie nastąpić ma na podstawie art. 551 § 1 i nast. ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej staną się wspólnikami przekształconej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Przekształcona”) i obejmą udziały w Spółce Przekształconej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości ich udziałów kapitałowych w Spółce. Tym samym majątek Spółki osobowej prezentowany jako kapitał (fundusz) podstawowy w sprawozdaniu finansowym Spółki, jakie zostanie sporządzone dla celów przekształcenia, przeznaczony zostanie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z o.o.

Ponadto Wspólnicy rozważają wybór opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. CIT estońskiego w trakcie roku podatkowego 2023 lub z dniem 1 stycznia 2024 r. W razie wyboru CIT estońskiego w Spółce Przekształconej zostaną umorzone udziały wspólnika – X sp. o.o., tak aby wspólnikami tej spółki były wyłącznie osoby fizyczne, zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Wspólnicy i Spółka zainteresowani są uzyskaniem potwierdzenia, że wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., tj. w okresie kiedy Spółka nie była podatnikiem CIT (dalej: „Stare Zyski”), nie spowoduje powstania po stronie Wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Spółka wyjaśnia, że kwoty Starych Zysków podlegały opodatkowaniu na poziomie Wspólników (kwoty te były wypracowane przez Spółkę w czasie, kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - była podmiotem transparentnym podatkowo). W związku z tym Wspólnicy uwzględniali w kalkulacji należnego podatku dochodowego odpowiednią część przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki oraz samodzielnie rozliczali się z organem podatkowym.

Stare Zyski zostały wyodrębnione na osobnych kontach w księgach Spółki na dzień poprzedzający objęcie Spółki podatkiem CIT, tj. 30 kwietnia 2021 r. (przy czym zysk roku 2021 był wówczas ujęty w kategorii bieżący zysk). Ponadto przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w Spółce Przekształconej zostaną wyodrębnione w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami art. 7aa ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. W związku z tym Spółka przekształcona przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek będzie miała wyodrębnione następujące rodzaje zysków:

1) zyski wypracowane przez Spółkę do dnia 30 kwietnia 2021 r. włącznie („Stare Zyski”),

2) zysk Spółki, który został wypracowany od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2022 r., kiedy spółka była już podatnikiem CIT,

3) zysk Spółki/Spółki Przekształconej wypracowany od 1 stycznia 2023 r. do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, przy czym pierwszym miesiącem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek może być dowolny miesiąc w drugiej połowie roku 2023 lub styczeń 2024 r.

Po przystąpieniu do ryczałtu od dochodów spółek Spółka Przekształcona wyodrębni jeszcze kolejny rodzaj zysku ewidencjonowany na odrębnym koncie księgowym mianowicie:

4) zysk Spółki Przekształconej, który zostanie wypracowany po przystąpieniu do ryczałtu od dochodów spółek. Spółka nie ma niepokrytych strat z lat ubiegłych.

Wspólnicy zamierzają podjąć uchwały o wypłacie całości lub części Starych Zysków. Z uwagi na planowaną zmianę formy prawnej Spółki do podjęcia uchwał o wypłacie Starych Zysków może dojść:

– w momencie, w którym Spółka będzie działać jako spółka komandytowa (przed przekształceniem), lub/i

– już w momencie, w którym Spółka będzie działać jako spółka z o.o., tj. po przekształceniu, w tym w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Wspólnicy mogą postanowić, że Stare Zyski nie zostaną wypłacone jednorazowo, lecz w transzach. W takim przypadku w uchwałach określone zostaną terminy płatności poszczególnych transz wraz ze wskazaniem kwoty zysku przypadającego do wypłaty w tych terminach. Możliwa więc jest sytuacja, w której uchwała będzie podjęta przed przekształceniem, a wypłata Starych Zysków będzie realizowana po przystąpieniu przez Spółkę Przekształconą do ryczałtu od dochodów spółek, jak i sytuacja, w której zarówno podjęcie uchwały, jak i wypłata nastąpią po przystąpieniu przez Spółkę Przekształconą do ryczałtu od dochodów spółek.

Jeżeli Wspólnicy nie podejmą uchwały o wypłacie całości Starych Zysków przed przekształceniem, wówczas wspólnik C. F. po przekształceniu podaruje swoim dzieciom, wspólnikom A. J. i B. F., udziały w Spółce Przekształconej w takiej ilości, aby procentowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki Przekształconej był taki sam jak w Spółce przed przekształceniem. Darowizna będzie niezbędna, ponieważ udziały kapitałowe wspólniczki A. J. i wspólnika B. F. w Spółce są niższe od ich udziałów w zysku, i w konsekwencji udziały jakie ww. wspólnicy otrzymają w procesie przekształcenia w Spółce Przekształconej będą uprawniać ww. wspólników do znacząco niższych udziałów w zysku niż obecnie w Spółce. W tej opcji do czasu podjęcia uchwał o wypłacie całości Starych Zysków procentowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki Przekształconej pozostanie taki sam, jaki był ich procentowy udział w zysku Spółki przed przekształceniem. Po tym okresie struktura udziałowa Spółki może ulec zmianie, w szczególności w ramach planowanych działań sukcesyjnych.

Niezależnie od tego, które rozwiązanie zostanie wdrożone, w Spółce Przekształconej nigdy nie dojdzie do sytuacji, w której którykolwiek ze Wspólników otrzyma jakąkolwiek część Starych Zysków, która przed przekształceniem była alokowana do innego wspólnika. W szczególności żaden ze wspólników nie otrzyma części Starych Zysków, która była alokowana do komplementariusza Spółki – X sp. z o.o. (którego udziały zostaną umorzone po przekształceniu, a przed przejściem Spółki Przekształconej na ryczałt). Jeżeli uchwały o wypłacie Starych Zysków zostaną podjęte po umorzeniu udziałów wspólnika X sp. o.o. w Spółce Przekształconej, ta część Starych Zysków, która przed przekształceniem była alokowana do tego wspólnika nie będzie przeznaczona do wypłaty. Będzie ona wyłączona od podziału na mocy uchwały wspólników Spółki Przekształconej lub/i przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzenia wspólnika X sp. z o.o. z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Przekształconej.

Spółka składa wniosek razem ze Wspólnikami (dalej łącznie: „Zainteresowani”) z uwagi na wspólne uczestniczenie w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku. Wspólnikom zależy na ustaleniu zasad opodatkowania kwot pochodzących z podziału Starych Zysków z uwagi na to, że otrzymana kwota zysków może stanowić dla nich przychód na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. (dalej: „Ustawa o PIT”). Spółka jest natomiast zainteresowana ustaleniem zasad opodatkowania wypłacanych kwot z uwagi na obowiązki płatnicze nakładane na podmiot wypłacający dywidendy - zysku wypracowanego przez spółkę będącą podatnikiem CIT.

Ponadto Spółka wyjaśnia, że celem przekształcenia w sp. z o.o. nie będzie osiągnięcie przez Spółkę (Spółkę Przekształconą) ani Wspólników korzyści podatkowych, ani też unikanie lub uchylenie się od opodatkowania. Wspólnicy chcą kontynuować działalność w formie prawnej, która charakteryzuje się modelem zarządzania oraz poziomem odpowiedzialności korporacyjnej korespondującymi z obecną skalą działalności i ryzykiem biznesowym w Spółce. Ponadto przeprowadzenie sukcesji firmy rodzinnej jest prostsze w tej formie prawnej. Z tych względów Wspólnicy uważają przekształcenie w sp. z o.o. za uzasadnione biznesowo oraz ekonomicznie. W związku z tym Zainteresowani proszą organ podatkowy o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji założenia, że przekształcenie zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, ani jednym z głównych celów tej czynności nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Zainteresowanych kwestia neutralności podatkowej przekształcenia nie powinna mieć znaczenia dla oceny konsekwencji podatkowych przedmiotu wniosku, jednak Zainteresowani wyjaśniają powyższe okoliczności celem pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

### Pytania

1\. Czy kwoty Starych Zysków wypłacone Wspólnikom przez Spółkę przekształconą na podstawie podjętych uchwał będą neutralne podatkowo dla Spółki Przekształconej na gruncie Ustawy o CIT oraz dla Wspólników na gruncie Ustawy o PIT, w szczególności w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek?

2\. Czy Spółka Przekształcona jako płatnik będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz Wspólników (osób fizycznych), w szczególności w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, gdy na kwotę dywidendy składają się wyłącznie Stare Zyski?

### Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, (\`(...)\`) przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brzmienie ww. przepisu zostało ustalone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej „Ustawa Nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy Nowelizującej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c) Ustawy o CIT, (\`(...)\`) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, (\`(...)\`) w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, (\`(...)\`) do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, (\`(...)\`) z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Spółka zdecydowała się na przesunięcie momentu podlegania opodatkowaniu podatkiem CIT na dzień 1 maja 2021 r. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z powołanych wyżej przepisów, w dniu 30 kwietnia 2021 r. Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale wyłącznie dla celów podatkowych.

Do dnia 1 maja 2021 r. Spółka nie była zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników – zgodnie z zasadą transparentności. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek i ich wspólników, Stare Zyski, mimo że nie zostały wypłacone wspólnikom, zostały już uwzględnione w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych od ich dochodu ze Spółki.

W chwili obecnej planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona). Udziałowcami w Spółce Przekształconej będą wspólnicy Spółki, którzy docelowo będą posiadać tyle udziałów w Spółce Przekształconej, aby ich procentowy udział w podziale dywidendy Spółki Przekształconej był taki sam, jak procentowy podział zysku Spółki przed przekształceniem (w wariancie, w którym uchwały o wypłacie Starych Zysków będą podejmowane po przekształceniu Spółki wspólnik C. F. podaruje w tym celu swoim dzieciom odpowiednią część swoich udziałów w Spółce Przekształconej).

W ocenie Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w Ustawie Nowelizującej, m.in. przepisy art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.

Podkreślić ponadto należy, że opisana w zdarzeniu przyszłym zmiana statusu Spółki na Spółkę Przekształconą nie będzie miała wpływu na opodatkowanie zysku pochodzącego ze Spółki za okres, gdy spółka ta nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wypłata Starych Zysków będzie świadczeniem (zobowiązaniem) na rzecz Wspólników powstałym w związku z wcześniejszą działalnością Spółki i związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W przypadku przekształcenia spółki prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, (\`(...)\`) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki (spółki z o.o. spółki komandytowej), w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych w okresie przed uzyskaniem statusu podatnika CIT.

Na ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej).

W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje - zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 kodeksu spółek handlowych - na skutek uzyskania statusu wspólnika. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Stosownie natomiast do treści art. 103 § 1 kodeksu spółek handlowych, (\`(...)\`) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami prawa, w przypadku wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed 1 stycznia 2021 r., po jej objęciu opodatkowaniem CIT i przekształceniu w spółkę z o.o., zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Tym samym kwoty Starych Zysków wypłacone Wspólnikom przez Spółkę przekształconą nie będą stanowić dochodu/przychodu podatkowego zarówno dla Spółki Przekształconej jak i dla Wspólników, tym bardziej że wypłaty z tych zysków będą realizowane na rzecz Wspólników w takiej proporcji w jakiej uczestniczyli oni w zysku Spółki (przed przekształceniem). Ponadto, jak zostało to wyjaśnione w opisie zdarzenia przyszłego, nigdy nie dojdzie do sytuacji, w której którykolwiek ze Wspólników otrzyma jakąkolwiek część Starych Zysków, która przed przekształceniem była alokowana do innego wspólnika. W szczególności żaden ze wspólników nie otrzyma części Starych Zysków, która była alokowana do komplementariusza Spółki – X sp. z o.o. (którego udziały zostaną umorzone przed przejściem Spółki Przekształconej na ryczałt).

W ocenie Zainteresowanych, ze względu na cytowany przepis art. 93a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że uchwały mogą zostać podjęte (a Stare Zyski wypłacone Wspólnikom) już po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Przekształcona wstąpi bowiem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki, a w księgach Spółki Przekształconej będzie wydzielona kwota Starych Zysków. Możliwe będzie zatem dokładne wskazanie źródła finansowania poszczególnych wypłat zysków. Dodatkowo wypłaty będą odpowiednio opisywane w dokumentach bankowych, na bazie których będą realizowane przelewy środków dla Wspólników.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, kwoty Starych Zysków wypłacone Wspólnikom przez Spółkę przekształconą, nie będą stanowić dochodu/przychodu podatkowego dla Spółki Przekształconej w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W tym zakresie należy wskazać, że art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów Ustawa o CIT zalicza:

– dochód z tytułu podzielonego zysku,

– dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

– dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

– dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

– dochód z tytułu zysku netto,

– dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

– dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Spółkę Przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W szczególności Stare Zyski nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę Starych Zysków nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata Wspólnikom Starych Zysków po dniu przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów kwoty Starych Zysków wypłacone Wspólnikom przez Spółkę Przekształconą na podstawie podjętych uchwał będą neutralne podatkowo dla Spółki Przekształconej na gruncie Ustawy o CIT (…), w szczególności w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W konsekwencji Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz Wspólników, w zakresie w jakim wypłata dywidendy stanowić będzie podział Starych Zysków (zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r.).

Z powyższymi tezami zgadza się Dyrektor Krajowej Interpretacji Podatkowej (dalej: „DKIS”).

Na przykład w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.35.2022.2.DD, DKIS podzielił stanowisko wnioskodawców. Organ interpretacyjny stwierdził, że „wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki jawnej przez przekształconą spółkę komandytową nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu CIT-em estońskim. W szczególności zyski sprzed transformacji spółki nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania estońskim CIT. Nie będą też wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. DKIS wykluczył także możliwość uznania wypłaty zysków sprzed przekształcenia za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

W interpretacji z 29 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł korzystnie dla spółki (Znak: 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA). Stwierdził, że przekształcenie nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przez spółkę zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi w zakresie, w jakim dywidenda lub jej część będzie pochodzić z zysków zatrzymanych. Kwota dywidendy od spółki przekształconej otrzymanej przez wspólników będących osobami fizycznymi, w części stanowiącej wypłatę z zysków zatrzymanych – wygenerowanych w okresach, w których osoby fizyczne były wspólnikami spółki i opodatkowanych tym podatkiem – będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął też w interpretacjach indywidualnych z: 4 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.544.2022.2.SH oraz 13 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS.

Pierwsza z nich wydana została na wniosek akcjonariuszy prostej spółki akcyjnej (PSA). Spółka ta wybrała opodatkowanie estońskim CIT od 1 maja 2022 r. Z wniosku wynikało, że PSA powstała w drodze przekształcenia spółki komandytowej, która miała status podatnika CIT. Zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT wypracowane przez nią zyski były na bieżąco opodatkowane podatkiem PIT na poziomie wspólników. Ponieważ wspólnicy nie wypłacili sobie ze spółki komandytowej wszystkich zysków z okresu, w którym spółka nie była podatnikiem CIT, niewypłacone zyski z lat ubiegłych widniały w bilansie spółki po stronie pasywów jako kapitał własny w pozycji „kapitał zapasowy”.

Druga z przywołanych wyżej interpretacji (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS) dotyczyła zysków wypracowanych przez transparentną podatkowo spółkę jawną powstałą w wyniku kolejnych reorganizacji. Zyski spółki jawnej miały być wypłacone wspólnikom po przekształceniu w spółkę z o.o. opodatkowaną estońskim CIT. W pozostałym zakresie sytuacja była analogiczna, jak opisana wyżej – przy czym wnioskodawcy dopiero planowali przekształcenie.

W obu powyższych interpretacjach DKIS potwierdził, że wypłata wspólnikom zysków sprzed przekształcenia dokonana przez spółkę przekształconą opodatkowaną estońskim CIT nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tej ostatniej. Przy czym organ interpretacyjny podkreślił, że wnioskodawcy muszą być w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wypłaty dokonywane są (będą) tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie estońskim CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

Szerzej tę kategorię przychodów definiuje art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…)

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

• wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

• zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2021 r. w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

• spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

• skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

• spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

• wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

• spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

### Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, przyszłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji wypłata Wspólnikom przez Spółkę Przekształconą Starych Zysków, tj. zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną – powstałych przed 1 maja 2021 r. – nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka Przekształcona nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X sp. z o.o. sp.k. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).