Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-331/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyć w miesiącu grudniu 2014 r. do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność należną od spółki komandytowej w kwocie łącznej 90.787 zł 48 gr, która to wierzytelność w roku 2012 r. została na podstawie art. 14 ww. ustawy zarachowana jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca opłaca kwartalnie. W roku podatkowym 2014 oraz w roku podatkowym 2015 jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Kontrahenci nie opłacają terminowo należności za wykonane i odebrane usługi, co skutkuje tym, że Wnioskodawca jest zmuszony występować na drogę sądową o wydanie wyroku sądowego lub nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, które to orzeczenia sądowe po uprawomocnieniu i nadaniu tytułu wykonawczego są kierowanie do egzekucji sądowej.

Między innymi kontrahent Wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany dłużnikiem), przekształcona następnie w dniu 19 kwietnia 2013 r. w spółkę komandytową (zwana dalej spółką komandytową lub dłużnikiem), nie opłacił Wnioskodawcy należności z roku 2012 za wykonane oraz przyjęte przez kontrahenta usługi budowlane, udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2012, na kwotę netto w wysokości 93.603 zł 59 gr, (po odliczeniu kaucji gwarancyjnych należnych dla spółki komandytowej w wysokości 90.787 zł 48 gr oraz zaliczonymi przez Wnioskodawcę do przychodów roku podatkowego 2012 podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie pozwu Wnioskodawcy, Sąd Okręgowy nieprawomocnym nakazem zapłaty z dnia 28 lutego 2013 r. nakazał dłużnikowi zapłatę powyżej opisanych wierzytelności. Spółka komandytowa jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła sprzeciw od nieprawomocnego nakazu zapłaty z dnia 28 lutego 2013 r. do Sądu Okręgowego, które to postępowanie nie zostało do chwili obecnej zakończone, między innymi z powodu, iż spółka komandytowa nie mogła być prawidłowo reprezentowana podczas postępowania przed sądem powszechnym. W trakcie postępowania dotyczącego rozpatrzenia sprzeciwu dłużnika od nakazu zapłaty w dniu 27 stycznia 2015 r. Sąd Okręgowy postanowił zabezpieczyć roszczenia Wnioskodawcy o zapłatę długu na nieruchomości której właścicielem jest spółka komandytowa. W sprzeciwie od nakazu zapłaty spółka komandytowa wniosła o uchylenie nakazu zapłaty Sądu Okręgowego z dnia 28 lutego 2013 r. oraz potrącenie długu na poczet należnych jej zdaniem odszkodowań za rzekome wadliwe wykonanie przez Wnioskodawcę usług budowlanych na rzecz dłużnika, którą to sprawę odszkodowań podniosła dopiero na etapie wniesienia sprzeciwu od nakazu zapłaty z dnia 28 lutego 2013 r. Nadto w międzyczasie Wnioskodawca złożył w dniu 13 listopada 2013 r. do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. Sąd Rejonowy rozpatrując wniosek Wnioskodawcy o ogłoszenie upadłości łącznie z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego oddalił wniosek Wnioskodawcy o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej, wskazując jako podstawę oddalenia wniosku o upadłość obejmującą likwidację majątku, iż dłużnik jest „totalnym bankrutem”, a posiadany przez spółkę komandytową majątek ruchomy nie pozwoli na pokrycie kosztów postępowania. Wnioskodawca ustalił w dniu 19 stycznia 2015 r., iż postanowienie z dnia 27 października 2014 r. o oddaleniu jego wniosku o ogłoszenie upadłości jako prawomocne zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców spółki komandytowej w dziale „Informacja o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości” oraz wystąpił do Sądu Rejonowego o stwierdzenie postanowieniem prawomocności postanowienia z dnia 27 października 2014 r., który to wniosek nie został do chwili obecnej rozpatrzony przez Sąd Rejonowy. Wnioskodawca postanowił jednocześnie, iż w związku z oddaleniem jego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej obejmującego likwidację jej majątku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zaliczy wierzytelność należną od spółki komandytowej w kwocie łącznej 90.787 zł 48 gr do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu grudniu 2014 r. i zaewidencjonował ją w grudniu 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W tym celu sporządził dowód wewnętrzny i pod datą 31 grudnia 2014 r., kwotę w wysokości 90.787 zł 48 gr zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył w miesiącu grudniu do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2014r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 1.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyć w miesiącu grudniu 2014 r. do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność należną od spółki komandytowej w kwocie łącznej 90.787 zł 48 gr, która to wierzytelność w roku 2012 r. została na podstawie art. 14 ww. ustawy zarachowana jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, opisana wierzytelność stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 października 2014 r. o oddaleniu wniosku Wnioskodawcy o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej obejmujące likwidację jej majątku, ze wskazaniem, że powodem oddalenia wniosku jest fakt, iż dłużnik jest „totalnym bankrutem”, a majątek ruchomy dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Reasumując powyższe należy uznać, iż Wnioskodawca ma prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyć w miesiącu grudniu 2014 r. do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy wierzytelność należną od spółki komandytowej w kwocie łącznej 90.787 zł 48 gr, która to wierzytelność w roku 2012 została na podstawie art. 14 ww. ustawy zarachowana jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co do toczącego się postępowania przed Sądem Okręgowym o zapłatę przeciwko spółce komandytowej, należy wskazać, iż zaliczenie opisanego powyżej wydatku do kosztów uzyskania przychodu w roku 2014 ma charakter warunkowy, gdyż w przypadku gdy spółka komandytowa wygra proces o odszkodowanie i potrąci go skutecznie z długu należnego dla Wnioskodawcy za niezapłacone wynagrodzenie za wykonane w roku 2012 roboty budowlane, pod datą skutecznego potrącenia strona na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązana kwotę w wysokości 90.787 zł 48 gr zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał z Sądu Rejonowego postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z dnia 27 października 2014 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną,
*   w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,
*   nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem wierzytelność spełnia wskazane warunki, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej, niż zostanie spełniony ostatni z warunków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, kontrahent Wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany dłużnikiem), przekształcona następnie w dniu 19 kwietnia 2013 r. w spółkę komandytową (zwana dalej spółką komandytową lub dłużnikiem), nie opłacił Wnioskodawcy należności z roku 2012 za wykonane oraz przyjęte przez kontrahenta usługi budowlane, udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2012, oraz zaliczonymi przez Wnioskodawcę do przychodów roku podatkowego 2012 podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie pozwu Wnioskodawcy, Sąd Okręgowy nieprawomocnym nakazem zapłaty z dnia 28 lutego 2013 r. nakazał dłużnikowi zapłatę powyżej opisanych wierzytelności. Spółka komandytowa jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła sprzeciw od nieprawomocnego nakazu zapłaty z dnia 28 lutego 2013 r. do Sądu Okręgowego, które to postępowanie nie zostało do chwili obecnej zakończone, między innymi z powodu, iż spółka komandytowa nie mogła być prawidłowo reprezentowana podczas postępowania przed sądem powszechnym. W trakcie postępowania dotyczącego rozpatrzenia sprzeciwu dłużnika od nakazu zapłaty w dniu 27 stycznia 2015 r. Sąd Okręgowy postanowił zabezpieczyć roszczenia Wnioskodawcy o zapłatę długu na nieruchomości której właścicielem jest spółka komandytowa. W sprzeciwie od nakazu zapłaty spółka komandytowa wniosła o uchylenie nakazu zapłaty Sądu Okręgowego z dnia 28 lutego 2013 r. oraz potrącenie długu na poczet należnych jej zdaniem odszkodowań za rzekome wadliwe wykonanie przez Wnioskodawcę usług budowlanych na rzecz dłużnika, którą to sprawę odszkodowań podniosła dopiero na etapie wniesienia sprzeciwu od nakazu zapłaty z dnia 28 lutego 2013 r. Nadto w międzyczasie Wnioskodawca złożył w dniu 13 listopada 2013 r. do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. Sąd Rejonowy rozpatrując wniosek Wnioskodawcy o ogłoszenie upadłości łącznie z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego oddalił wniosek Wnioskodawcy o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej, wskazując jako podstawę oddalenia wniosku o upadłość obejmującą likwidację majątku, iż posiadany przez spółkę komandytową majątek ruchomy nie pozwoli na pokrycie kosztów postępowania.

Wnioskodawca ustalił w dniu 19 stycznia 2015 r., iż postanowienie z dnia 27 października 2014 r. o oddaleniu jego wniosku o ogłoszenie upadłości jako prawomocne zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców spółki komandytowej w dziale informacja o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wystąpił do Sądu Rejonowego o stwierdzenie postanowieniem prawomocności postanowienia z dnia 27 października 2014 r., który to wniosek nie został do chwili obecnej rozpatrzony przez Sąd Rejonowy. Wnioskodawca postanowił jednocześnie, iż w związku z oddaleniem jego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej obejmującego likwidację jej majątku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zaliczy wierzytelność należną od spółki komandytowej do koszów uzyskania przychodu w miesiącu grudniu 2014 r. i zaewidencjonował ją w grudniu 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika zatem, że wierzytelność, o której mowa we wniosku w momencie jej powstania została zarachowana jako przychód należny oraz, że wierzytelność ta została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z wniosku nie wynika również, że wierzytelność ta jest wierzytelnością przedawnioną.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w stanie faktycznym, opisana wierzytelność może być uznana za nieściągalną w dacie uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Jeżeli zatem uprawomocnienie się postanowienia według informacji Wnioskodawcy nastąpiło w grudniu 2014 r., a przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, to powyższą wierzytelność Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w grudniu 2014 r. W tym bowiem roku podatkowym zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Należy przy tym zastrzec, iż ciężar prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności spoczywa na Wnioskodawcy, tj. podatniku na którym ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.