Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1152/08-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-12
Teza: Miejscem świadczenia usług niematerialnych (usług rachunkowo-księgowych, oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania), gdy Podmiot w Polsce nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, jest miejsce gdzie nabywca usługi (Podmiot) posiada siedzibę. Świadczenie powyższych usług winno być dokumentowane przez polskich usługodawców fakturami wystawianymi w oparciu o uregulowania art. 106 ust. 1
Słowa kluczowe: nieruchomości; podmiot-podmiot zagraniczny; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi najmu; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko „R”, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008r. (data wpływu 16 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług rachunkowo-księgowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług rachunkowo-księgowych określenia miejsca świadczenia usług rachunkowo-księgowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„R” (dalej jako: Spółka” lub „R”) będąca spółką z siedzibą w Austrii, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada w Polsce nieruchomość, w której udostępnia, za wynagrodzeniem, powierzchnię. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT. W efekcie, dla potrzeb dokumentowania świadczonych usług najmu, Spółka posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, a w wystawianych dla klientów fakturach VAT uwzględnia kwoty podatku należnego.

W związku z prowadzeniem działalności przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości, Spółka nabywa, od polskich dostawców, określone usługi. Zasadniczo, przedmiotowe usługi nabywane przez „R” podzielić można na dwie grupy:

1.  usługi związane bezpośrednio z użytkowaniem nieruchomości, służące jej bezpośrednim potrzebom (m.in. usługi w zakresie utrzymania czystości i porządku, usługi ubezpieczeniowe, usługi telekomunikacyjne etc.) oraz
2.  usługi niematerialna („Usługi”), tj. przede wszystkim (i.) Usługi rachunkowo-księgowe oraz

(ii.) Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - które mieszczą się w dyspozycji art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT; omawiane Usługi nie służą bezpośrednim potrzebom posiadanej przez Spółkę w Polsce nieruchomości, ale są one potrzebne centrali Spółki (położonej w Austrii) do prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości w Polsce zgodnie z normami polskiego prawa m.in. w zakresie rachunkowości i przepisów podatkowych.

Działalność gospodarczą Spółka prowadzi w Polsce wyłącznie z wykorzystaniem zasobów technicznych (w postaci posiadanego mienia nieruchomego), nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników. Wszystkie czynności konieczne do bieżącej obsługi relacji z najemcami oraz związane z codziennym użytkowaniem nieruchomości, wykonywane są (i.) przez pracowników niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką lub (ii.) przez pracowników samej Spółki, ulokowanych organizacyjnie poza Polską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  czy miejscem świadczenia wskazanych w punkcie B) stanu faktycznego wykonywanych dla Spółki Usług niematerialnych (usług rachunkowo-księgowych i doradczych) jest, zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, miejsce położenia nieruchomości, tj. miejscem opodatkowania VAT powyższych usług jest Polska, a w konsekwencji z tytułu nabycia Usług Spółka powinna otrzymywać od polskich dostawców faktury VAT (i.) zawierające polski podatek należny, (ii.) wskazujące polski numer VAT Spółki? Jeżeli natomiast art. 27 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, to:
2.  czy miejscem świadczenia wskazanych w punkcie B) stanu faktycznego wykonywanych dla Spółki Usług niematerialnych (usług rachunkowo-księgowych i doradczych) jest, zgodnie z art. 27 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. miejscem opodatkowania VAT powyższych usług jest Austria, a w konsekwencji z tytułu nabycia Usług Spółka powinna otrzymywać od polskich dostawców faktury VAT (i.) niezawierające polskiego podatku należnego, (ii.) wskazujące austriacki numer VAT Spółki oraz (iii.) wskazujące Spółkę jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w miejscu swojej siedziby?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego stanu faktycznego, miejscem świadczenia dla wykonywanych na jej rzecz Usług niematerialnych (tj. usług rachunkowo-księgowych i usług doradczych) będzie miejsce siedziby Spółki. Stąd usługi te będą podlegać opodatkowaniu VAT w Austrii. W konsekwencji z tytułu nabycia Usług Spółka powinna otrzymywać od polskich dostawców faktury VAT (i.) niezawierające polskiego podatku należnego, (ii.) wskazujące austriacki numer VAT Spółki oraz (iii.) wskazujące Spółkę, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w Austrii.

UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKA W SPRAWIE

W przypadku świadczenia usług, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem ich opodatkowania jest „miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania”.

Jednakże, od powyższej reguły ogólnej określającej miejsce opodatkowania, z uwagi na specyficzny charakter niektórych usług ustanowiono szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT „w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości”.

Dodatkowo, zgodnie z normą wyrażoną w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT „w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 (a więc przykładowo Usługi niematerialne nabywane przez Spółkę - przyp. Spółki), są świadczone na rzecz (\`(...)\`) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania”.

Zdaniem „R”, na podstawie przytoczonych przepisów, w celu ustalenia miejsca świadczenia VAT Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę oraz właściwego sposobu ich dokumentacji przez polskich dostawców, niezbędnym jest ustalenie, czy:

1.  w odniesieniu do Usług powinna znaleźć zastosowanie reguła szczególna wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przewidująca opodatkowanie VAT w miejscu położenia nieruchomości;
2.  Spółka posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego wykonywane są Usługi.

Ad A) szczególne miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zastosowania nie znajdzie norma wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, która dla świadczenia Usług związanych z nieruchomością jako miejsce ich świadczenia przewiduje miejsce położenia nieruchomości.

Polskie przepisy o VAT, w szczególności wspomniany art. 27 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera precyzyjnej definicji usług związanych z nieruchomością, wskazując jedynie przykładowo, jakie świadczenia należy w ten sposób traktować. Niemniej jednak, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis nie odnosi się do wszystkich czynności, które pozostają w jakimkolwiek związku z nieruchomościami. Dyskutowana reguła, będąca wyjątkiem od zasady ogólnej, ma bowiem na celu uzyskanie efektu opodatkowania VAT w miejscu faktycznej konsumpcji usługi. W związku z tym, powinna być ona stosowana do takich czynności, w odniesieniu do których bliski związek z nieruchomością powoduje, że efekt świadczenia utylizowany jest w miejscu jej położenia. W tym zakresie warto przytoczyć uzasadnienie do orzeczenia ETS z dnia 7 września 2006r. (Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt C-166/05) gdzie wskazano, ż sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VI (przepis ten stanowi odpowiednik przytaczanego przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Działalność Spółki prowadzona na terytorium Polski polega na odpłatnym wynajmie posiadanej nieruchomości. Biorąc pod uwagę taki model biznesowy oczywistym jest, że usługi nabywane przez „R” od Polskich podatników, w tym także omawiane Usługi niematerialne, pozostają w określonym związku z położoną w Polsce nieruchomością Spółki.

Zdaniem „R”, w celu ustalenia, czy powyższy związek uzasadnia stosowanie normy wskazanej w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, należy jednak przede wszystkim zwrócić uwagę na cel, dla którego Spółka nabywa Usługi. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, że omawiane zakupy „R” nie służą bezpośrednio żadnym potrzebom znajdującej się w Polsce nieruchomości. Centrala Spółki dokonuje ich nabycia dla swoich własnych potrzeb, które obejmują m.in. zapewnienie właściwego wykonania obowiązków wynikających z przepisów rachunkowości oraz podatkowych, które materializują się w efekcie prowadzenia w Polsce określonej działalności gospodarczej. Stąd, zdaniem „R”, nabywane przez nią Usługi są efektywnie konsumowane w centrali w Austrii. Reasumując, zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że:

1.  Usługi nabywane są w celu wykonania określonych obowiązków wynikających z przepisów polskiego prawa a nie dla bezpośrednich potrzeb posiadanej w Polsce nieruchomości;
2.  konsumpcja Usług następuje efektywnie w siedzibie Spółki, tj. w Austrii;
3.  związek Usług z położoną w Polsce nieruchomością jest luźny, wynikający jedynie z branży biznesowej, w której działa Spółka

*   we wskazanym stanie faktycznym, dla określenia miejsca świadczenia VAT nabywanych przez „R” Usług niematerialnych nie znajdzie zastosowania norma wskazana w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie, w celu określenia miejsca świadczenia należy odnieść się do normy wyrażonej w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT.

Ad. B) - stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

W ocenie Spółki, dla określenia miejsca opodatkowania nabywanych przez nią Usług niematerialnych na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT właściwe będzie oparcie się na kryterium miejsca siedziby usługobiorcy. Wynika to z faktu, że zdaniem Spółki jej obecność na terytorium Polski (ograniczona do posiadanego majątku nieruchomego) nie może być uznana za stale miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów z zakresu VAT. Brak podstaw do przyjęcia odmiennego stanowiska wynika z faktu, że wszelkie czynności potrzebne do obsługi nieruchomości i wynajmowanych przez „R” innym podmiotom powierzchni biurowych wykonywane są (i.) przez podmioty zewnętrzne lub (ii.) przez pracowników Spółki, z których żaden zasadniczo nie przebywa w miejscu położenia nieruchomości.

Szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska Spółka przedstawiła poniżej.

Zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT, jak i przepisy aktów prawa wspólnotowego w tym zakresie \[tj. VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1)\] nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”. W takiej sytuacji, w celu ustalenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, zasadne będzie odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej:„ETS”\].

W uzasadnieniu do orzeczenia wydanego dnia 4 lipca 1985r. (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt C-168/84) ETS stwierdził, że za stałe miejsce prowadzenia działalności może być uznane miejsce, które posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych. „Jak wskazał ETS, o dostatecznym poziomie stałości prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu przesądzają łącznie dwa czynniki, tj. czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez podatnika i obecnych na miejscu pracowników oraz czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej. Stanowisko to zostało powtórzone przez ETS w uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 17 lipca 1997r. (ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen C-190/95), w którym podkreślono, że w sytuacji, gdy spółka nie posiada w Państwie Członkowskim swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, (\`(...)\`), nie można uznać, iż posiada ona w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższe rozumienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło wyraz również w uzasadnieniach do orzeczeń wydanych w sprawach: Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S C-260/95 z dnia 20 lutego 1997r. oraz RAL (Channel Islands) Limited v. Customs and Excise C-452/03 z dnia 12 maja 2005r.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że do powyższej interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności wyrażonej w orzeczeniach ETS, odwoływały się również polskie organy podatkowe. Przykładowo, orzeczenia ETS (w decyzji powołano się na orzeczenia w sprawach: Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt C-168/84, Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg C-231/94, ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen C-190/95) zostały przytoczone w uzasadnieniu do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 7 sierpnia 2006r., sygn.: Xll-2/443-101/TZ-159/06/AB, wydanej w sprawie określenia miejsca świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności zawarte w orzecznictwie ETS, należy stwierdzić, iż warunkiem jego zaistnienia jest charakteryzujące się stałością łączne posiadanie zasobów ludzkich, zasobów technicznych oraz infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, np. zawieranie umów, podejmowanie decyzji zarządczych. Spółka zaznacza, że powyższa definicja nie znajduje zastosowania w dotyczącym jej stanie faktycznym, gdyż w tym przypadku spełniona jest tylko jedna z przesłanek definicji. W szczególności:

1.  Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą przy wykorzystaniu posiadanej na jej terytorium nieruchomości, która może być uznana za infrastrukturę techniczną, wystarczającą do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni \[należy jednak zauważyć, iż jednoznaczne zdefiniowanie infrastruktury technicznej w kontekście określenia stałego miejsca prowadzenia działalności jest zagadnieniem problematycznym. Istnieją spory, co do tego czy za infrastrukturę techniczną, która stanowi jeden z elementów konstytuujących stałe miejsce prowadzenia działalności uważać można samo mienie (np. maszyny i urządzenia), czy też do uznania danego mienia za infrastrukturę konieczne jest również sprawowanie kontroli nad nim (np. w postaci obsługi maszyn i urządzeń)\];
2.  niemniej jednak Spółka nie utrzymuje w Polsce żadnych zasobów ludzkich w związku z omawianą działalnością w zakresie wynajmu powierzchni; jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, omawiane zasoby są Spółce dostarczane przez zewnętrznych kontrahentów, w pozostałym zaś zakresie ich funkcje wykonują pracownicy „R” zatrudnieni poza Polską.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących przepisów prawa polskiego, wspólnotowego oraz zgodnie z orzecznictwem ETS, nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT dotyczących miejsca świadczenia usług. Co za tym idzie, „R” stoi na stanowisku, że na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, świadczone na jej rzecz Usługi powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, tj. na terytorium Austrii.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w kraju podlegają tylko te czynności, które tu faktycznie zostały wykonane, a ściślej te czynności, które na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług uznane zostały za wykonane w kraju. W takich przypadkach określenie miejsca świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia, w takiej sytuacji, wskazuje na państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od zasady wskazanej w powyższym przepisie wprowadzono szereg wyjątków, określających, z uwagi na charakter świadczonych usług, inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce ich świadczenia.

Jak stanowi art. 27 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Należy zatem stwierdzić , iż przepis art. 27 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy określa miejsce świadczenia usług wyłącznie dla usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami. Znajdzie on zastosowanie wyłącznie w okolicznościach, gdy świadczona usługa związana będzie tylko z określoną nieruchomością i efekt świadczonych usług nie byłby wykorzystywany do innych potrzeb.

Natomiast w art. 27 ust. 3 cyt. ustawy określono, iż w przypadku świadczenia usług niematerialnych, wymienionych w art. 27 ust. 4, na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Wskazany przepis dotyczy m.in. usług rachunkowo-księgowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, o czym stanowi art. 27 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii, która jest również zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada w Polsce nieruchomość, w której udostępnia, za wynagrodzeniem, powierzchnię. Spółka nabywa, od polskich dostawców, określone usługi, m.in. usługi niematerialne, tj. przede wszystkim: usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przedmiotowe usługi nie służą bezpośrednim potrzebom posiadanej przez Spółkę w Polsce nieruchomości, ale są one potrzebne centrali Spółki (położonej w Austrii) do prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości w Polsce zgodnie z normami polskiego prawa m.in. w zakresie rachunkowości i przepisów podatkowych. Ponadto z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania nie służą bezpośrednim potrzebom posiadanej przez Spółkę w Polsce nieruchomości, ale są one potrzebne centrali Spółki (położonej w Austrii) do prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości w Polsce zgodnie z normami polskiego prawa.

Dla właściwego określenia miejsca świadczenia usług niematerialnych w zakresie usług rachunkowo-księgowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania zastosowanie znajda przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 cyt. ustawy. Z uwagi na fakt, iż miejsce świadczenia usług niematerialnych determinuje miejsce opodatkowania tych usług, miejscem opodatkowania wskazanych we wniosku usług niematerialnych, będzie miejsce, gdzie nabywca usługi – Wnioskodawca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, iż art. 27 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy wymienia – jako znaczące dla miejsca świadczenia usługi – kolejno: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, stały adres lub miejsce zamieszkania. Kolejność wymienienia tych miejsc ma znaczenie prawne. Należy bowiem ustalać miejsce świadczenia usługi najpierw odwołując się do miejsca siedziby, następnie do stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w ostateczności do stałego adresu lub miejsca zamieszkania świadczeniobiorcy. W konsekwencji w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca nie daje - w przypadku nabywców innych niż osoby fizyczne - priorytetu kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności wobec kryterium miejsca siedziby.

Zatem dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług rachunkowo-księgowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania konieczne jest ustalenie, gdzie Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.). Bowiem polskie przepisy w zakresie miejsca świadczenia usług niematerialnych są odzwierciedleniem uregulowań wynikających z art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., który w ust. 1 lit. c) stanowi, iż dla usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji miejscem świadczenia usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt z dnia 4 lipca 1985r., ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia ETS określił, co istotne dla niniejszej sprawy, warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału aby miejsce, w którym Podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności muszą być łącznie spełnione następujące warunki: 1. posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności; 2. ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki; 3. ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki. Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonywania danej usługi. Na tej podstawie można więc domniemywać, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w przepisach art. 27 ust. 3 pkt 2, należy rozumieć miejsce, w którym Spółka ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Natomiast w orzeczeniu C-231/94 ETS wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to „określona minimalna skala działalności”, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Podobnie w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997r., w której Spółka Skarżąca zajmowała się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu, ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły w sprawie C-390/06 Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat z dnia 7 maja 1998r. ETS orzekł bowiem, w odniesieniu do stanu faktycznego Skarżącej Spółki, która prowadziła działalność w zakresie leasingu pojazdów, iż spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani trwałej struktury organizacyjnej, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie. Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, gdzie Trybunał powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenia danych usług w sposób niezależny. W dalszej części orzeczenia Trybunał wskazał, iż stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

Zatem w oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, iż aby określić, iż w Polsce znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności, Wnioskodawca winien posiadać w Polsce zarówno personel jak i zasoby rzeczowe dla samodzielnego świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie należałoby wskazać, iż Spółka dysponuje infrastrukturą techniczną, gdyż posiada nieruchomość służącą do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni, Jednakże z okoliczności wskazanych we wniosku należy wyciągnąć wnioski, iż Wnioskodawca nie posiada tutaj zaplecza osobowego. Spółka wskazała bowiem, iż nie posiada w Polsce żadnego personelu, a wykonywanie czynności związanych z wynajmem powierzchni w posiadanej nieruchomości są zlecane: albo pracownikom niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką lub są wykonywane przez pracowników Spółki, ulokowanych organizacyjnie poza Polską, to należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z powyższych wyjaśnień wynika, iż nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy. Skoro więc Wnioskodawca w Polsce posiada wyłącznie nieruchomość, które można uznać za infrastrukturę techniczną, nie posiada natomiast zasobów osobowych w postaci zatrudnionego na stałe personelu zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni, to spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności to w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług niematerialnych, tj. usług rachunkowo-księgowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, będzie miejsce gdzie nabywca usługi – Wnioskodawca posiada siedzibę, tj. Austria.

Skoro miejsce świadczenia usług niematerialnych określa miejsce ich opodatkowania, to usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania świadczone na rzecz Spółki nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Miejscem opodatkowania usług niematerialnych, o których mowa w niniejszym wniosku, świadczonych przez pracowników polskich firm współpracujących ze Spółką lub przez pracowników samej Spółki, ulokowanych organizacyjnie poza Polską, w sytuacji, gdy miejscem siedziby Spółki jest terytorium innego kraju Wspólnoty Europejskiej – Austria, będzie terytorium, na którym znajduje się ta siedziba, tj. terytorium Austrii.

W oparciu zatem o art. 27 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, miejscem opodatkowania jest kraj nabywcy usług, tj. Austria. Ustawa o VAT nie wymaga podania numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. W artykule tym ustawodawca powołuje się jedynie na siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania nabywcy. W zakresie obowiązku wystawiania faktur przez podatników świadczących usługi na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty ale innym niż terytorium kraju, obowiązują odpowiednio przepisy art. 106 ust. 1 i 2 cyt. ustawy oraz § 27 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. jak wskazuje ust. 2 art. 106 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Jak stanowi § 27 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów – w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 cyt. rozporządzenia

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), tj. art. 27 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 27 ust. 3, należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia usług niematerialnych (usług rachunkowo-księgowych, oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) z uwagi na fakt, iż w Polsce nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, jest miejsce gdzie nabywca usługi – Wnioskodawca posiada siedzibę. Zatem miejscem opodatkowania powyższych usług jest Austria. Świadczenie powyższych usług winno być dokumentowane przez polskich usługodawców fakturami wystawianymi w oparciu o uregulowania art. 106 ust. 1 cyt. ustawy oraz w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), tj. § 27. Faktury te:

*   powinny winny zawierać numer, pod którym Wnioskodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Austrii,
*   nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 3 cyt. rozporządzenia) oraz
*   informację, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi – Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.