Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.707.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: przychody i koszty w związku z otrzymaniem subwencji finansowej oraz dofinansowania do wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; subwencja; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów w związku z otrzymaniem subwencji finansowej oraz dofinansowania do wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.707.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 października 2020 r. (data doręczenia 24 października 2020 r.; identyfikator poświadczenia …). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty … w dniu 30 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i jest opodatkowany w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce X Spółka komandytowa. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest głównie działalność prawnicza (PKD 69.10.Z).

Spółka złożyła sformalizowany wniosek do Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. o subwencję finansową w ramach „Tarczy Finansowej PFR dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw” (to program, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, uszczegółowiony poprzez uchwałę Rady Ministrów nr 51/2020 z dnia 27 kwietnia 2020 r.).

Po złożeniu ww. wniosku, Spółka zawarła umowę z PFR, na mocy której otrzymała na rachunek bankowy kwotę subwencji finansowej.

Kwotę ww. subwencji Spółka przeznacza i w przyszłości zamierza przeznaczać na finasowanie bieżącej działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki spełniają i będą spełniały warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. są i będą one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Wydatki te nie są także wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki niepodlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka otrzymała następujące dofinansowania:

*   dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników objętych przestojem ekonomicznym lub obniżeniem wymiaru czasu pracy oraz środki na opłacenie składek ZUS należnych od pracodawcy od wynagrodzeń pracowników (na podstawie art. 15g ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) – na okres 1 miesiąca;

*   dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, o którym mowa w art. 15gg ww. ustawy – na okres 2 miesięcy.

W piśmie z dnia 29 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 46,575%. Formą opodatkowania Wnioskodawcy z tego tytułu jest podatek liniowy, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa złożyła wniosek do PFR S.A. o subwencję finansową w dniu 5 czerwca 2020 r. Spółka komandytowa otrzymała subwencję finansową w dniu 9 czerwca 2020 r. Pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczy zdarzenia przyszłego. Na dzień sporządzania niniejszego pisma Spółka komandytowa nie dokonała jeszcze zwrotu subwencji finansowej. Subwencja będzie rozliczana w czerwcu 2021 r. i wtedy okaże się, jak będzie w praktyce wyglądał zwrot subwencji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku Nr 4 dotyczy stanu faktycznego. Wydatki na wynagrodzenie pracowników Spółki i należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest obowiązany zaliczyć otrzymaną przez Spółkę kwotę subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki?
3.  Czy wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 podatku dochodowym od osób fizycznych, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki?
4.  Czy jeżeli Wnioskodawca nie zaliczył w koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki, wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne - w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy - to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Nie jest On obowiązany zaliczyć otrzymanej kwoty subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw są subwencje finansowe. Subwencja finansowa ma w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. Nie jest możliwe otrzymanie subwencji całkowicie bezzwrotnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że subwencja finansowa otrzymana przez Spółkę ma – co do zasady – charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania dla wspólników Spółki. Dla celów podatkowych należy ją traktować jak pożyczkę, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Wobec tego, Wnioskodawca nie jest obowiązany zaliczyć otrzymanej kwoty subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki.

Podobne wnioski płyną m.in. z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 lipca 2020 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.217.2020.2.AR, a także z Komunikatu PFR S.A. z dnia 19 maja 2020 r.

Ad. 2) (Stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Nr 1, subwencja finansowa podlega zwrotowi w określonej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może On zaliczyć w koszty uzyskania przychodów kwoty subwencji finansowej, która będzie przez Spółkę zwrócona. Tak samo jak wypłata subwencji finansowej przez PFR, jej zwrot również jest dla wspólników Spółki neutralny podatkowo. Podobne wnioski płyną z Komunikatu PFR S.A. z dnia 19 maja 2020 r.

Ad. 3)

Wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 podatku dochodowym od osób fizycznych, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Z Komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2020 r. wynika jednoznacznie, że koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Programu subwencji finansowej kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez PFR, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie subwencji finansowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 podatku dochodowym od osób fizycznych, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Ad. 4)

Jeżeli nie zaliczył On w koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki, wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne – w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy – to otrzymane dofinansowanie nie stanowi dla Niego przychodu podatkowego proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne – w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy – to na podstawie ww. przepisu nie zaliczy dofinansowania w ww. części do przychodu podatkowego, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W odniesieniu do kwestii, czy uzyskaną w 2020 r. subwencję Wnioskodawca zobowiązany jest uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” – przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. – jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U., poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej. Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw będą subwencje finansowe (ang. „advanced payables”, zaliczki zwrotne), o których mowa w Tymczasowych Ramach Pomocy, przewidujące mechanizm przeciwdziałający negatywnym skutkom gospodarczym COVID-19.

Na stronie PFR (https://pfrsa.pl/tarcza-finansowa-pfr/tarcza-finansowa-pfr-dla-mmsp-faq.html) znajdują się informacje, zgodnie z którymi instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. Nie jest możliwe otrzymanie subwencji całkowicie bezzwrotnej. Założenie Programu jest takie, aby co najmniej 25% kwoty subwencji podlegało zwrotowi niezależnie od okoliczności. Warunki pozwalające określić, jaka część subwencji podlega zwrotowi podlegają badaniu na koniec 12 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Warunkiem nieegzekwowania zwrotu Subwencji finansowej (przy czym kwota stanowiąca 25% wartości Subwencji Finansowej jest w każdym przypadku bezwarunkowo zwrotna), jest:

*   spełnienie przez Beneficjenta Programu ewentualnych innych zobowiązań, określonych w Umowie,

*   złożenie oświadczenia przez Beneficjenta Programu wraz z załączonym dokumentem potwierdzającym stan zatrudnienia.

Kwota subwencji finansowej, która podlega zwrotowi, jest spłacana w 24 równych miesięcznych ratach, rozpoczynając od 13 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym programie rządowym „Tarcza finansowa polskiego funduszu rozwoju dla małych i średnich firm” jest mowa o wsparciu finansowym, którego podstawowym instrumentem będą subwencje finansowe (ang. „advanced payables”, zaliczki zwrotne). Zatem, otrzymana przez mikro, małego lub średniego przedsiębiorcę Subwencja Finansowa, co do zasady, podlega zwrotowi. Może również dojść do częściowego zwolnienia przedsiębiorcy z obowiązku zwrotu subwencji finansowej (umorzenia subwencji).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że subwencja finansowa otrzymana przez podatnika w ramach rządowego programu dotyczącego wsparcia finansowego Polskiego Funduszu Rozwoju … dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej ma co do zasady charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach pomocy finansowej subwencja z Polskiego Funduszu Rozwoju dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Wypłata środków z Polskiego Funduszu Rozwoju jest zatem dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że przychód podatkowy nie powstaje także z racji tego, że otrzymana pożyczka jest nieoprocentowana. Nieoprocentowanie pożyczki jest bowiem ogólnie ustaloną zasadą programu przyznawania pomocy w ramach Tarczy Antykryzysowej.

Jednocześnie – biorąc pod uwagę, że otrzymanie pożyczki w ramach Tarczy Antykryzysowej nie stanowi przychodu podatkowego, a otrzymana pożyczka i wypłata środków przez PFR jest dla przedsiębiorcy neutralna podatkowo, to – zwrotu pożyczki otrzymanej w ramach Tarczy Antykryzysowej również Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia, czy poniesione wydatki związane z bieżącą działalnością, a sfinansowane z opisanej we wniosku subwencji, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   zostać właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że kwotę subwencji otrzymanej w ramach tzw. tarczy antykryzysowej Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na finasowanie bieżącej działalności gospodarczej.

Skoro dla celów podatku dochodowego subwencja otrzymana w ramach tzw. tarczy antykryzysowej traktowana jest jak pożyczka, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych, to wydatki z niej sfinansowane kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez Polski Fundusz Rozwoju S.A., podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie pożyczki.

Zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane subwencją uzyskaną z Polskiego Funduszu Rozwoju …., pod warunkiem że wydatki te spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 15gg ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, z późn. zm.), podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1.  przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, lub
2.  przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3.  obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 tej ustawy, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 15gg ust. 4 ww. ustawy, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Analizując powyższe przepisy, wskazać należy, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń i składek ZUS będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie bowiem z ww. przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że skoro więc Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne – w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy – to na podstawie ww. przepisu może nie zaliczyć dofinansowania w ww. części do przychodu podatkowego.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1.  Otrzymanie pożyczki w ramach Tarczy Finansowej – Wnioskodawca nie zaliczy do przychodów podatkowych kwoty otrzymanej pożyczki przez Spółkę komandytową, w której jest wspólnikiem. Wypłata środków przez PFR jest bowiem dla przedsiębiorcy neutralna podatkowo.
2.  Zwrot pożyczki otrzymanej w ramach Tarczy Finansowej – Wnioskodawca nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej pożyczki przez Spółkę komandytową, w której jest wspólnikiem. Tak samo jak wypłata kwoty pożyczki przez PFR, jej zwrot również jest dla przedsiębiorcy neutralny podatkowo.
3.  Koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Tarczy Finansowej pożyczki kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez PFR, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji.
4.  Skoro wydatki na wynagrodzenie pracowników Spółki i należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne – w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy – nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, to na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dofinansowanie to w ww. części może nie być zaliczone do przychodu podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.