Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-704/08/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-09
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dotacji udzielonej wnioskodawcy na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty otrzymanej z jednostek samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi przychodów i rozchodów; oświata; oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; szkoły-szkoła niepubliczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. przychodów oraz sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zakres pytania 1) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów sfinansowanych z przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych (zakres pytania 2 i 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   zasad obliczania przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza (zakres pytania 4)- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. przychodów oraz sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,
*   sposobu ustalenia kosztów sfinansowanych z przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych,
*   zasad obliczania przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest organem prowadzącym pięć ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425. ze zm.) tj. trzy szkoły dla młodzieży oraz dwie dla dorosłych. Prowadzi także działalność gospodarczą w postaci zakładu mechanicznego. Na działalność powyższych szkół otrzymuje dotację (na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty) z jednostek samorządu terytorialnego. Dotacja otrzymywana z jednostek samorządu terytorialnego aktualnie stanowi zasadniczy (ale nie wyłączny) sposób finansowania tych szkół. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z powyższej działalności gospodarczej następuje na zasadach ogólnych (podatku dochodowego od osób fizycznych), przy zastosowaniu skali podatkowej.

Formą rejestracji zjawisk gospodarczych, a także podstawą wykonywania zobowiązań podatkowych jest podatkowa księga przychodów i rozchodów (dotyczy to wyżej wymienionych szkół oraz zakładu mechanicznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacje dla ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych otrzymywane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ust. 2 o systemie oświaty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych (tzn. czy obejmuje je art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jeżeli tak to jakie niesie to konsekwencje w zakresie: - sposobu ewidencjonowania tych dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, - sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które zostały poczynione bezpośrednio z tych dotacji a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?
2.  Jak wyliczać koszty uzyskania przychodów z ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, jeżeli wydatki realizowane są z przychodów opodatkowanych oraz z przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacji z jednostek samorządu terytorialnego otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty)? Inaczej mówiąc, w niniejszym pytaniu chodzi o sytuację kiedy nie da się jednoznacznie stwierdzić, które z wydatków (powyższych szkół) ponoszone są bezpośrednio z powyższych dotacji (wydatki te zgodnie z poniższym uzasadnieniem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodów), a które z przychodów opodatkowanych?
3.  Jak postąpić z wydatkami, których po zastosowaniu proporcji z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można potraktować za koszty uzyskania przychodów (zgodnie z uzasadnieniem do pytania 2) a uprzednio zostały zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów (ze względu na brak możliwości stwierdzenia, że pochodzą bezpośrednio z dotacji)?
4.  Czy prowadzenie szkół (ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty) oraz zakładu mechanicznego stanowi jedno źródło przychodów w rozumieniu pkt 3 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Inaczej rzecz ujmując, czy prowadzona przez podatnika działalność, mimo iż przejawia się w kilku formach organizacyjnych (posiadających jednak wspólny mianownik - kwalifikacje jako pozarolnicza działalność gospodarcza), może być traktowana jako całość, czyli jedno źródło przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych został określony przez ustawodawcę bardzo szeroko - zgodnie z art. 9 opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Odnośnie dotacji uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym „przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia\`(...)\`".

Wspomniana wyżej ogólna zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów ma wyjątki, a jednym z nich jest art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy według, którego zwolnione od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że zgodnie z podstawową zasadą wykładni tekstów prawnych, tam gdzie prawodawca sam nie wprowadza rozróżnienia, tam interpretatorowi robić tego nie wolno (por. bliżej L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów - komentarz, s. 152 i n.). Odnosząc tę zasadę do art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dotacje otrzymywane na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty na prowadzenie ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych spełniają oba powyższe warunki. Niewątpliwie pochodzą z budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz są dotacjami w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), co wynika z faktu spełniania przez nie wymogów zawartych w art. 174 ust. 2 tejże ustawy. Przepis ten stanowi, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielone dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Odnośnie podanego stanu faktycznego przepisem takim jest art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm), w myśl którego niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Reasumując, w obecnym stanie prawnym wyżej opisane dotacje mimo, iż są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak są z opodatkowania zwolnione

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, aktualne staje się zajęcie stanowiska w kwestii konsekwencji prawnych w zakresie sposobu ewidencjonowania powyższych dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia precyzują w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z objaśnieniami powyższego rozporządzenia miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi). Poza tą kolumną (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), ani dotacje ani pokrywane bezpośrednio z nich wydatki nie powinny być ewidencjonowane ponieważ nie mają wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tak więc, według wnioskodawcy, chociaż nie jest to obowiązkowe to dla przejrzystości sytuacji podatkowej, zwolnione dotacje (w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego), oraz pokrywane bezpośrednio z nich wydatki mogą być ewidencjonowane w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów z odpowiednim zaznaczeniem charakteru tych przychodów i wydatków.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadniczo aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi on zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (warunek pozytywny), a ponadto nie może on być wymieniony w art. 23 (warunek negatywny).

Istotne w kontekście odpowiedzi na powyższe pytanie jest to, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 powyższej ustawy, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Według wnioskodawcy w sytuacji gdy danego wydatku nie można jednoznacznie zakwalifikować jako ponoszonego bezpośrednio z dotacji (gdy źródłem finansowania szkoły nie jest tylko zwolniona dotacja), należy zastosować art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 3 w/cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy przewiduje, iż zasada jest stosowana również w przypadku gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Ad. 3

Zgodnie z tym co zostało napisane w uzasadnieniach do pytań 1 oraz 2, wnioskodawca uzyskane na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty dotacje oraz pokrywane bezpośrednio z nich wydatki może ewidencjonować w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Według wnioskodawcy, wszystkie inne wydatki (tzn. te, których jednoznacznie nie można zakwalifikować jako ponoszone bezpośrednio ze zwolnionej z opodatkowania dotacji) należy ewidencjonować w kolumnie odpowiedniej dla kosztów uzyskania przychodów. Następnie należy na końcu okresu rozliczeniowego (tzn. roku), na podstawie proporcji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania 2, ustalić wysokość rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Według wnioskodawcy, tę wyliczoną, rzeczywistą wysokość kosztów uzyskania przychodów należy odjąć od kwoty stanowiącej sumę wszystkich tych wydatków, o których jednoznacznie nie można powiedzieć, że ponoszone są bezpośrednio ze zwolnionej z opodatkowania dotacji. Powstałą różnicę wyksięgować (ewentualnie przenieść do kolumny 16 jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, natomiast związane z dotacją zwolnioną od podatku).

Stanowisko zajęte w bardzo zbliżonym stanie faktycznym przez innego podatnika spotkało się z pozytywną oceną wyrażoną w interpretacji indywidualnej o sygnaturze: IPPB1/415-526/08-2/EC.

Ad. 4

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 określa, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście. Według wnioskodawcy, wynika z tego, że każda działalność, którą można na podstawie definicji zawartej w pkt 6 art. 5a w zw. z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi element tego, co powyższa ustawa nazywa w art. 10 źródłem przychodów.

Powyższy pogląd współgra ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 grudnia 1996 r. (I SA/Lu 310/96; LexPolonica nr 329460). NSA odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego (z którego kwalifikacją prawną łączyła się wykładnia art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdził, że „działalność gospodarcza (\`(...)\`) prowadzona przez skarżącego obejmowała oprócz produkcji materiałów izolacyjnych także działalność gospodarczą w innym zakresie. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego mimo, że składa się z kilku rodzajów działalności może być traktowana na podstawie powołanych przepisów jako całość czyli jedno („poszczególne") ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 powołanej ustawy".

Pomimo tego, iż zgodnie z założeniami polskiego systemu źródeł prawa powyższe orzeczenie nie ma mocy wiążącej w innych sprawach, to jednak ze względu na niewątpliwą słuszność powyższego stanowiska należy się do niego przychylić.

Reasumując, prowadzenie ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz zakładu mechanicznego, należy traktować jako jedno źródło przychodów. Konsekwencją tego poglądu jest sposób liczenia dochodu z takiego źródła przychodów jako nadwyżki sumy przychodów uzyskiwanych z poszczególnych wyżej wymienionych szkół (z uwzględnieniem zwolnienia dotacji o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz warsztatu mechanicznego nad kosztami ich uzyskania (z uwzględnieniem przedstawionego w powyższych uzasadnieniach sposobu księgowania oraz wyliczania kosztów, a w szczególności z uwzględnieniem wyodrębnienia wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a – 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia dofinansowania do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dotacje udzielone ponadgimnazjalnym szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych otrzymane z budżetu powiatu, jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych m. in. z ww. dotacji

Nadmienić także należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

Zakres wydatków objętych przedmiotowym zwolnieniem reguluje art. 21 ust. 7 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w rozporządzeniu „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Mając na względzie powyższe, przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” w myśl którego „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.”

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tego przychodu wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jednakże opisany powyżej sposób księgowania kosztów może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik może wyodrębnić wszystkie finansowane z dotacji wydatki, które co do zasady nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w pytaniu 1 należy uznać za prawidłowe.

Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie wydatków sfinansowanych ww. dotacją, np. gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację określa jej przeznaczenie i wymaga od szkoły sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji, ww. wydatki, poniesione przed otrzymaniem dotacji i uwzględnione w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny zostać wyksięgowane. Dlatego też, w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie dotacji.

Natomiast w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację nie określa w jaki sposób ma być ona wydatkowana, a wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, to koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z ww. przepisami stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    
    \- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    
    Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    
    *   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
    *   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
    *   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
    
    W związku z powyższym prowadzenie przez wnioskodawcę pięciu ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz zakładu mechanicznego stanowi jedno źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczą działalność gospodarczą.
    
    W rezultacie dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy podlegającym opodatkowaniu przychodem ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. ze szkół niepublicznych oraz zakładu mechanicznego a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należy uznać za prawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
    
    Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.