Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1424/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności oraz w zakresie kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty.
Słowa kluczowe: kwota; odsetki; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności
    *   w części dotyczącej wydania Wierzytelności wynikającej z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
*   kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności oraz w zakresie kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeśli na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki osobowej będą występowały niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. zysk roku bieżącego, zyski z lat poprzednich, etc.) będą one podlegały opodatkowaniu po stronie udziałowców/wspólników na moment przekształcenia.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec osób trzecich zarachowane jako przychody należne przez Spółkę osobową lub przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed przekształceniem (dalej: Wierzytelności). W odniesieniu do Wierzytelności zarachowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychody należne, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż będą one uwzględnione w podstawie opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej. W szczególności umowa Spółki osobowej może stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będą wchodziły Wierzytelności, to Wierzytelności te będą przysługiwały wspólnikom (w odpowiedniej części). Efektywnie po likwidacji Spółki osobowej wspólnicy staną się wierzycielami z tytułu Wierzytelności. W przyszłości dłużnik dokona spłaty Wierzytelności na rzecz Wspólników wraz z ewentualnymi odsetkami od opóźnionej zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem wskazanym w ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - będą to przepisy ustawy o PDOF).

Ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF wyłączył z przychodów dla celów PDOF środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei definicja wskazanych środków pieniężnych została umieszczona w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie z ww. przepisem, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W konsekwencji powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika tej spółki innego składnika majątkowego.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy treść przytoczonego wyłączenia zawartego w treści art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę powyższe z przedmiotowego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem w spółkę osobową) zarachowane przez tą spółkę jako przychód należny. W konsekwencji otrzymanie wierzytelności w wyniku likwidacji związanej z działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy potraktować jako otrzymanie innego niż środki pieniężne składnika majątku.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie przepis zawarty w treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (a więc do przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia powyższych regulacji było wskazanie, iż w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast w przypadku, w którym wspólnik spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji niepieniężne składniki majątku, odroczony zostaje moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W rezultacie w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji Spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca na moment likwidacji Spółki osobowej nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części składników majątku w postaci Wierzytelności. Niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową, natomiast dochód spółki osobowej opodatkowany jest na bieżąco zgodnie z treścią przytoczonego art. 8 ustawy o PDOF.

Wobec powyższego otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej składników majątku Spółki osobowej nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu, co znajduje potwierdzenie w treści przytoczonych powyżej przepisów, gdyż aktywa te stanowią składniki majątku Spółki osobowej, których otrzymanie w momencie likwidacji tej spółki stanowi zdarzenie neutralne podatkowo.

Odnosząc się do skutków podatkowych związanych ze spłatą przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w jego opinii, że skoro zarachowane uprzednio Wierzytelności dotyczą przychodów wykazanych przez Wnioskodawcę jako przychody należne z prowadzonej w formie Spółki osobowej działalności gospodarczej oraz przychodów wykazanych opodatkowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to wówczas spłata takich Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi przychodu, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których przychód do opodatkowania powstał w momencie, gdy stał się on należny.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż Wierzytelność już w momencie jej wymagalności będzie rozpoznana jako przychód podatkowy i ewentualnie będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności nie będzie powodowała po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego dla celów PDOF.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2015 r. sygn. ITPB1/4511-532/15/MR, w której organ stwierdził, że: „- otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w Spółce osobowej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - spłata Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2015 r. sygn. ITPB3/4511-46/15/PS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w Spółce osobowej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF,
*   w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Spółka osobowa wyda a Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści Wniosku wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF,
*   spłata Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu.

W związku z tym, spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 2, opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania.

Zważywszy na fakt, iż Wierzytelność powstała w związku z działalnością Spółki osobowej lub ewentualnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed jej przekształceniem w Spółkę osobową, ewentualny przychód Wnioskodawcy w zakresie odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności, powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) w tym kontekście oceniany w zakresie jego skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w świetle art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Dodatkowo w przedmiotowej kwestii istotna, w opinii Wnioskodawcy, jest treść przepisu zawartego w treści art. 14 ust. 8 zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wskazane przepisy statuują zasadę, zgodnie z którą naliczone odsetki (nawet jeśli są już należne) do momentu ich otrzymania nie stanowią przychodów podatkowych.

W świetle art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki osobowej wraz z Wierzytelnością otrzyma uprawnienie, o którym mowa w art. 481 § 1 KC, tj. uprawnienie do żądania od dłużnika zapłaty odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności. W świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOF sam fakt otrzymania przez Wnioskodawcę niniejszego uprawnienia nie będzie generował po jego stronie przychodu na gruncie ustawy o PDOF. Przychód podatkowy w niniejszym zakresie powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych” przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2015 r. sygn. ITPB1/4511-532/15/MR, w której organ stwierdził, że „- przychód z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty powstanie w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego rodzaju przychodu”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2015 r. sygn. ITPB3/4511-46/15/PS.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania według stawki 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności
    *   w części dotyczącej wydania Wierzytelności wynikającej z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
*   kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w świetle art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie, lub otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje się, że w przyszłości Spółka osobowa może zostać zlikwidowana, a Wnioskodawca z tytułu tej likwidacji otrzyma wierzytelności wobec osób trzecich zarachowane jako przychody należne przez Spółkę osobową lub przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed przekształceniem.

Analizując wyżej cytowane przepisy tut. Organ zauważa, że literalne brzmienie art. 14 ust. 8 ww. ustawy nie rozróżnia skutków podatkowych otrzymania wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny od faktu, czy wierzytelności powstały w działalności prowadzonej przez likwidowaną spółkę niebędącą osoba prawną, czy w spółce kapitałowej następnie przekształconej w tę spółkę. Przepis ten wskazuje, ażeby przychód, który jest źródłem powstania tej wierzytelności został zarachowany jako przychód należny, nie rozgraniczając przy tym, że odnosi się tylko do przychodu należnego powstałego w spółce niebędącej osoba prawną.

Stąd też uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że samo otrzymanie Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie stanowi na moment jego otrzymania przychodu, tut. Organ uznaje za nieprawidłowe jego uzasadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie, w jakim odnosi się do otrzymania Wierzytelności wynikających z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe gdy Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki osobowej wraz z Wierzytelnością otrzyma uprawnienie, o którym mowa w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. uprawnienie do żądania od dłużnika zapłaty odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności, to w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sam fakt otrzymania przez Wnioskodawcę niniejszego uprawnienia nie będzie generował po jego stronie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy w niniejszym zakresie powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności.

Zatem spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu na gruncie cytowanej ustawy podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie Wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w Spółce osobowej lub przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   spłata Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu,
*   przychód z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty powstanie w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego rodzaju przychodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że w przypadku otrzymania Wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie w części odnoszącej się do wierzytelności zarachowanej jako przychód należny w spółce z o.o. tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystają z wyłączenia zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak jak wskazano powyżej, otrzymanie powyższych wierzytelności nie rodzi po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z art. 14 ust. 8 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych wydania Wierzytelności wynikających z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należało uznać za nieprawidłowe.

W pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.