Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.341.2020.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: OZE-uznanie wpłat od mieszkańców oraz dotacji za obrót, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców, które wpłyną na rachunek Wnioskodawcy stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych kwot powinien zostać naliczony podatek należny;

*   określenia czy dotacja otrzymana od JWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   określenia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców, które wpłyną na rachunek Wnioskodawcy stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych kwot powinien zostać naliczony podatek należny;

*   określenia czy dotacja otrzymana od JWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   określenia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W październiku 2016 r. Wnioskodawca oraz inne gminy i powiat (gmina 1, gmina 2 i Powiat (…); dalej zwani łącznie: Partnerzy) zawarła umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „(…)” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 - Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii (OZE) - dalej zwanego Projektem.

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych oraz kotła na biomasę w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością Gminy (…), gminy 2 oraz Powiatu (…), a więc budynki/grunty należące do mieszkańców Gminy oraz budynki użyteczności publicznej będące własnością danej Gminy lub Powiatu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pompy ciepła, paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta. Partnerzy, w tym Wnioskodawca, będą mieli możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE w budynkach i na gruntach nieruchomościach, należących do mieszkańców gmin Partnerów i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością gmin Partnerów.

Zawarta umowa partnerska określa także funkcje i zadania Partnerów. Liderem został Wnioskodawca, któremu m.in. przypisano następujące zadania:

1.  Reprezentuje wszystkich Partnerów, jest stroną o dofinansowanie Projektu i odpowiada za jego prawidłową realizację,
2.  Odpowiada za przygotowanie Projektu przez wszystkich Partnerów oraz za rozliczenie finansowe Projektu,
3.  Zapewnia równy udział Partnerów w podejmowaniu decyzji przy realizacji Projektu,
4.  Wspiera Partnerów w realizacji powierzonych zadań w ramach realizacji Projektu,
5.  Zapewnia sprawny system komunikacji z Partnerami,
6.  Przedstawia wnioski o płatność, w tym wnioski o płatność zaliczkową (otrzymane zaliczki na dotację przekazuje niezwłocznie do pozostałych Partnerów),
7.  Wnosi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie Projektu,
8.  Ponosi odpowiedzialność za działania związane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,
9.  Pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumentację związaną z realizacją zadań Partnerów.

Partnerzy są natomiast m.in.:

1.  Zobowiązani są do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji projektu w części odpowiednio ich dotyczącej,
2.  Zobowiązani są do otwarcia wyodrębnionego rachunku bankowego na środki otrzymane w formie zaliczki/refundacji w ramach projektu,
3.  Odpowiadają za rzetelne i terminowe przekazywanie Liderowi informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu,
4.  Zobowiązani są do złożenia oświadczenia o możliwości zwrotu podatku VAT (jeśli dotyczy),
5.  Poddania się kontroli w zakresie prawidłowej realizacji zadań w Projekcie realizowanej przez Partnera wiodącego, Instytucję Zarządzającą oraz inne uprawnione do kontroli podmioty, w tym:
    1.  zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z realizacją projektu, w tym dokumentów księgowych, związanych z realizacją zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców oraz dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z realizacją projektu, o ile jest to konieczne do stwierdzenia kwalifikowalności wydatków w ramach projektu, jak też zapewnienie dostępu do urządzeń, materiałów, pomieszczeń, terenu realizacji projektu, systemów teleinformatycznych związanych z Projektem i sprzętów zakupionych w ramach Projektu, w terminach określonych w umowie o dofinansowanie oraz umożliwienia sporządzania kopii i odpisów ww. dokumentów i tworzenia dokumentacji fotograficznej,
    2.  umożliwienie uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dostępu do swojej siedziby i miejsca realizacji zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców, udzielania informacji i wyjaśnień podmiotowi przeprowadzającemu kontrolę,
    3.  współpracy z Liderem wiodącym przy podejmowaniu działań naprawczych lub przy wskazaniu sposobu wykorzystania rekomendacji, wynikających z informacji pokontrolnej wydawanej przez Instytucję Zarządzającą lub inne uprawnione do kontroli podmioty.
6.  Zobowiązani są do złożenia oświadczenia, że nie znajdują się w rejestrze podmiotów wykluczonych,
7.  Zobowiązani są do przestrzegania obowiązków dotyczących informacji i promocji,
8.  Prowadzenia wyodrębnionej ewidencji finansowo-księgowej wydatków projektu, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji związanych z projektem, zarówno w okresie realizacji, jak i trwałości projektu, z wyłączeniem wydatków rozliczanych w oparciu o metody uproszczone,
9.  Szacowania wartości zamówień udzielanych w ramach Projektu przy udziale Partnera wiodącego, który ustala z należytą starannością planowaną liczbę usług, dostaw, czy też robót budowlanych tego samego rodzaju (tj. wyodrębnić zamówienia tego samego rodzaju) oraz szacuje łączną wartość (tak wyodrębnionych zamówień) w odniesieniu dla całego okresu realizacji Projektu. Następnie każdy z partnerów może samodzielnie udzielić zamówienia na swój zakres w ramach Projektu w procedurze właściwej dla łącznej wartości zamówień tego samego rodzaju,
10.  Udzielania zamówień w ramach Projektu zgodnie z ustawą Pzp lub zasadą konkurencyjności na warunkach określonych w Wytycznych dotyczących udzielania zamówień publicznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020, które dostępne są na stronie internetowej RPO WM 2014 - 2020 (\`(...)\`), z tym zastrzeżeniem, że do stosowania trybów i procedur opisanych w ustawie Pzp zobowiązany jest również Partner, którego założycielem/jednostką powołującą jest podmiot zaliczany do jednostek sektora finansów publicznych, odnosi się to także do sytuacji gdy Partner został powołany przez kilka jednostek/organizacji prywatnych lub społecznych oraz choćby jedną jednostkę finansów publicznych;
11.  Przygotowanie dokumentacji przetargowej dla swojego zakresu zamówienia publicznego,
12.  Udział w odbiorze swojego zakresu zamówienia od Wykonawcy wyłonionego w przetargu, sprawdzenie zgodności realizacji zamówienia z SIWZ,
13.  Nadzór nad realizacją swojego zakresu projektu, sygnalizowanie przewidywanych zagrożeń,
14.  Dokonywanie we własnym zakresie napraw gwarancyjnych sprzętu i urządzeń, serwis, monitorowanie w okresie realizacji jak i trwałości projektu,
15.  Gromadzenia i archiwizacji dokumentacji Projektu w terminach określonych w umowie.

W październiku 2016 roku, Gmina (…) jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu nr (…), Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów „Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów z zakresu budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W szczególności inwestycje w budowę/przebudowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii wiatru, słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne), wody, biomasy, biogazu, geotermii oraz pomp ciepła (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej). Projekt pt. „(…)” otrzymał dofinansowanie.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, instalacji pomp ciepła oraz kotła na biomasę (dalej: „Instalacja OZE”) na budynkach należących do mieszkańców gmin i powiatu jak i na budynkach użyteczności publicznej należących do gmin i powiatu - Partnerów. Instalacja OZE, związana funkcjonalnie z budynkami mieszkalnymi, stanowi mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.). Przedmiotowa mikroinstalacja stanowi instalację odnawialnego źródła energii o łącznej, zainstalowanej mocy elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Partnerzy nie zrealizowaliby zadania (projektu) w sytuacji gdy nie otrzymaliby dotacji. Maksymalny poziom dofinansowania w ramach naboru nr (…)(Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów „Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020) wynosił 80% kosztów kwalifikowanych. O wysokości wnioskowanej dotacji rozstrzyga wnioskodawca na etapie przygotowania wniosku aplikacyjnego (biorąc pod uwagę kryteria oceny projektów oraz optymalizując swoje szanse na uzyskanie dofinansowania). Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców) biorących udział w programie (projekcie). Dotacja musi być przeznaczona na przedsięwzięcie określone we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie.

W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowanych.

Dotacja pokrywa wydatki i działania przewidziane we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie. W wniosku aplikacyjnym jest wskazane, że dotacja sfinansuje działania polegające na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych, tzn. inwestycje w budowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kotły na biomasę) wraz z podłączeniem do sieci dystrybucyjnej.

Wydatki w projekcie obejmują:

1.  Prace przygotowawcze: m.in. przygotowanie projektu; przygotowanie dokumentacji technicznej (projekt budowlany, projekt wykonawczy); przygotowanie studium wykonalności;
2.  Prace inwestycyjne i związane z procesem inwestycyjnym, w tym: zakup i montaż niezbędnych urządzeń infrastruktury służącej wytwarzaniu energii pochodzących ze źródeł odnawialnych; budowa instalacji/infrastruktury wykorzystującej OZE; wydatki związane z budową infrastruktury służącej do dystrybucji energii elektrycznej i cieplnej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, w tym:
    *   budowa wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej/cieplnej służącej podłączeniu źródła produkującego energię z obiektem, który ma być zasilany (w przypadku projektów dotyczących produkcji energii z OZE na potrzeby własne beneficjenta);
    *   wydatki dotyczące pomiarowania instalacji OZE;
    *   systemy magazynowania wytworzonej energii elektrycznej lub cieplnej;
    *   przygotowanie terenu pod budowę, w tym prace geodezyjne;
    *   prace ziemne;
    *   prace budowlano-montażowe;
    *   prace instalacyjne;
    *   prace związane z przywróceniem stanu pierwotnego terenu na którym prowadzone były działania związane z realizacją projektu;
    *   przebudowa infrastruktury technicznej kolidującej z inwestycją;
    *   zakup materiałów niezbędnych do realizacji projektu;
    *   zakup i modernizacja sprzętu i wyposażenia wraz z montażem, integralnie związanych z projektem;
    *   nadzór inwestorski w zakresie prawidłowości realizacji inwestycji.
3.  Działania informacyjno-promocyjne.





W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowanych. W związku z tym, że prace będą prowadzone zarówno w/na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy, a także budynkach użyteczności publicznej, wydatki poniesione na poszczególne prace zostaną wyodrębnione i przypisane na dwie kategorie.

Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowana inwestycja jest zadaniem własnym poszczególnych gmin, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). Dla Gminy (…), gmin partnerskich oraz powiatu zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnej instalacji OZE będzie możliwość uzyskania z odnawialnego źródła energii cieplnej służącej ogrzaniu wody lub energii elektrycznej.

Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano instalacje OZE do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Instalacje te zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. Analogicznie postąpiono z budynkami użyteczności publicznej. Również na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy lub powiatu w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu.

Jak wynika z tych umów:

1.  Właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych oraz należny podatek VAT, z uwzględnieniem zaliczek, wynikających z wartości indywidualnego zestawu Instalacji w określonych terminach,
2.  W przypadku gdy z przyczyn niezależnych od stron niniejszej umowy, Gmina lub Powiat nie będzie mogła zrealizować inwestycji na budynku mieszkalnym/gospodarczym lub gruncie będącym własnością właściciela nieruchomości, Gmina zwróci wpłaconą kwotę,
3.  W przypadku zmiany wysokości maksymalnego udziału środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana aneksem do niniejszej umowy. W przypadku braku zgody umowa ulega rozwiązaniu,
4.  Gmina lub Powiat jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami,
5.  Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne,
6.  Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Gminy lub Powiatu przez cały czas trwania projektu do momentu pełnej amortyzacji instalacji,
7.  Właściciel zobowiązuje się w trakcie obowiązywania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu Instalacji,
8.  Realizacja prac instalacyjnych objętych niniejszą umową nastąpi po podpisaniu umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia, wyłonieniu wykonawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i podpisaniu z nim umowy, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia dokonania przez Instytucję Płatniczą płatności ostatecznej,
9.  Właściciel oświadcza, że wytworzona energia elektryczna w instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana, w okresie trwałości projektu, tylko na potrzeby gospodarstwa domowego,
10.  Właściciel oświadcza, że wyraża zgodę na promocję projektu na terenie nieruchomości,
11.  Właściciel z chwilą zawarcia niniejszej umowy upoważnia Gminę lub Powiat do działania w jego imieniu w czynnościach koniecznych do zrealizowania przedmiotu umowy łącznie z prawem reprezentowania przed organami administracyjnymi.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Projekt będzie finansowany w następujący sposób:

1.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków mieszkalnych:
    *   80 % wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   20 % wartości instalacji netto + VAT - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.
2.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków użyteczności publicznej:
    *   80 % wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   20 % wartości instalacji netto + VAT - środki z budżetu Partnerów właściwych terytorialnie.



Wnioskodawca przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, zaklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Instalacji OZE będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki objęte Projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne, w większości będą one kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje co do zasady będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi (klasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw., ale może się zdarzać, iż powierzchnia tych domów przekroczy 300 m kw.

Do zrealizowania inwestycji Gmina (…) będzie poszukiwała firmy zewnętrznej. W celu znalezienia firmy zewnętrznej Gmina w imieniu wszystkich Partnerów ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie oraz budynkach należących do Powiatu lub Gmin Partnerów. Faktyczny wykonawca wystawi każdorazowo fakturę na rzecz konkretnego Partnera właściwego terytorialnie ze względu na położenie instalacji OZE, na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 20% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Regulowanie należności za wykonane instalacje OZE wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec JWPU leży po stronie Wnioskodawcy, jako Lidera umowy partnerskiej, będącego beneficjentem środków europejskich. Po podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przed przystąpieniem do prac będą zobligowani do wpłacenia swojej części (20% kwoty brutto lub w innej ustalonej wysokości) na poczet realizacji inwestycji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, Lider wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do JWPU (w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymanych faktur). Otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekaże zgodnie z zakresem rzeczowym, wynikającym z wniosku o płatność zaliczkową, do Partnerów w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez każdego z Partnerów, Wnioskodawca - na podstawie zebranych od Partnerów dokumentów - dokona rozliczenia wydatków Partnerów z JWPU. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzą prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymają zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie poniżej wskazanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wpłaty dokonane przez mieszkańców, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy cywilnoprawne (w 20% kwoty brutto wartości inwestycji dla danego mieszkańca na budynku, którego jest właścicielem), które wpłyną na rachunek Wnioskodawcy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji (ale po podpisaniu umowy z wybranym, w drodze przetargu nieograniczonego wykonawcą) stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych kwot powinien zostać naliczony podatek należny i wykazany we właściwej deklaracji VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana od JWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstaje w momencie otrzymania tych kwot.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w VAT. Ponadto należy podkreślić, że otrzymanie zaliczki może prowadzić do wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego również w przypadku usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych (z wyłączeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). W związku z tym, w zakresie czynności, które ma wykonywać Gmina w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepis dotyczący otrzymania zaliczek będzie miał zastosowanie.

Ad 2

Dotacja otrzymana od JWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, dotacje (w formie zaliczki/refundacji) przez niego otrzymane jako Lidera Projektu od JWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców pozostałych Gmin Partnerów, które zostaną bezpośrednio po otrzymaniu przekazane przez Lidera do odpowiednich Partnerów, nie będą podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy (jako Lidera), a u Partnerów właściwych terytorialnie. U Wnioskodawcy obrotem będzie tylko ta część dotacji, która dotyczy realizacji instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy.

Ad 3

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z Instalacją OZE funkcjonalnie związaną z budynkami mieszkalnymi należącymi do mieszkańców Gminy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na montażu Instalacji OZE funkcjonalnie związanych z budynkami należącymi do mieszkańców Gminy z całą pewnością stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Wnioskodawcę z mieszkańcami o wykonanie instalacji OZE.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji OZE. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż Instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca wskazuje, że jego pytanie nie dotyczy tej części dotacji, która jest przeznaczona na realizację instalacji OZE dokonywanej w budynkach użyteczności publicznej, należących do Wnioskodawcy lub Partnerów.

Ad 2

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) Osi Priorytetowej 4 Działania 4.1 na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę lub Powiat środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. do montażu instalacji OZE, które będą produkować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną w gospodarstwach domowych na potrzeby bytowe ludzi. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją Projektu. Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów Instalacji OZE. W ramach tego Projektu wsparciem objęte będą projekty polegające na zaprojektowaniu i budowie infrastruktury, służącej do wytwarzania energii elektrycznej i/lub cieplnej, pochodzącej ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, geotermalna oraz aerotermalna) z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi Instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Przy czym kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców - uzależniona jest od rodzaju instalacji, w szczególności miejsca jej montażu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę lub Powiat usług Instalacji OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę lub Powiat usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu Instalacji OZE, ale także środki otrzymane przez Gminę lub Powiat od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego, jako że ich otrzymanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Istotny jest również fakt, że realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę lub Powiat usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę lub Powiat od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców tej Gminy lub Powiatu usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dotacja (w formie zaliczki/refundacji) otrzymana przez Wnioskodawcę jako Lidera Projektu od JWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców pozostałych Gmin lub Powiatu Partnerów zostanie bezpośrednio po otrzymaniu przekazana przez Lidera odpowiednim Partnerom. Otrzymaną dotację, w części przekazanej Partnerowi właściwemu terytorialnie traktuje się jako otrzymaną przez właściwego Partnera.

W przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi montażu Instalacji OZE, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym dana Instalacja będzie montowana.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców będzie występować jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek będzie spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wskazano w przypadku Wnioskodawcy będzie on nabywał usługi od wykonawcy i je odsprzedawał mieszkańcom, co spełnia przesłankę wskazaną w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmującą funkcję prawną nabycia usługi od wykonawcy i jej wyświadczenia na rzecz nabywcy- mieszkańca.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie dotyczącym Instalacji OZE zamontowanych i funkcjonalnie związanych z budynkami należącymi do mieszkańców Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, ze pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś dla innej osoby jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tez tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność tj. dostawa towaru bądź usługa a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów bądź usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W październiku 2016 r. Gmina (…) wraz z gminami 1 i 2 oraz z Powiatem (…) zawarły umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „(…)” w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 - Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii (OZE) (Projekt).

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych oraz kotła na biomasę w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością ww. Gmin oraz Powiatu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pompy ciepła, paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta. Partnerzy, w tym Wnioskodawca, będą mieli możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE w budynkach i na gruntach nieruchomościach, należących do mieszkańców gmin Partnerów i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością gmin Partnerów.

W wyniku przeprowadzonego konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie do robót budowlanych OZE w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowanych. W związku z tym, że prace będą prowadzone zarówno w/na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy, a także budynkach użyteczności publicznej, wydatki poniesione na poszczególne prace zostaną wyodrębnione i przypisane na dwie kategorie. Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano instalacje OZE do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Również na etapie przygotowania dokumentacji do wniosku zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy lub powiatu w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu.

Jak wynika z tych umów:

1.  Właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych oraz należny podatek VAT, z uwzględnieniem zaliczek, wynikających z wartości indywidualnego zestawu Instalacji w określonych terminach,
2.  W przypadku gdy z przyczyn niezależnych od stron niniejszej umowy, Gmina lub Powiat nie będzie mogła zrealizować inwestycji na budynku mieszkalnym/gospodarczym lub gruncie będącym własnością właściciela nieruchomości, Gmina zwróci wpłaconą kwotę,
3.  W przypadku zmiany wysokości maksymalnego udziału środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana aneksem do niniejszej umowy. W przypadku braku zgody umowa ulega rozwiązaniu,
4.  Gmina lub Powiat jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami,
5.  Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne,
6.  Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Gminy lub Powiatu przez cały czas trwania projektu do momentu pełnej amortyzacji instalacji,
7.  Właściciel zobowiązuje się w trakcie obowiązywania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu Instalacji,
8.  Realizacja prac instalacyjnych objętych niniejszą umową nastąpi po podpisaniu umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia, wyłonieniu wykonawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i podpisaniu z nim umowy, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia dokonania przez Instytucję Płatniczą płatności ostatecznej,
9.  Właściciel oświadcza, że wytworzona energia elektryczna w instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana, w okresie trwałości projektu, tylko na potrzeby gospodarstwa domowego,
10.  Właściciel oświadcza, że wyraża zgodę na promocję projektu na terenie nieruchomości,
11.  Właściciel z chwilą zawarcia niniejszej umowy upoważnia Gminę lub Powiat do działania w jego imieniu w czynnościach koniecznych do zrealizowania przedmiotu umowy łącznie z prawem reprezentowania przed organami administracyjnymi.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Projekt będzie finansowany w następujący sposób:

1.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków mieszkalnych:
    *   80 % wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   20 % wartości instalacji netto + VAT - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.
2.  Koszty instalacji OZE przeznaczonych dla budynków użyteczności publicznej:
    *   80 % wartości instalacji netto - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę lub Partnerów,
    *   20 % wartości instalacji netto + VAT - środki z budżetu Partnerów właściwych terytorialnie.

Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej, w tym celu ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy, będącego podatnikiem VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu. W ramach ww. umowy będzie wykonana Instalacja OZE. Wykonawca wystawi każdorazowo fakturę na rzecz konkretnego Partnera właściwego terytorialnie ze względu na położenie instalacji OZE, na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Wnioskodawca wskazał, że dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 20% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Ad.1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wpłaty dokonane przez mieszkańców, które wpłyną na rachunek Wnioskodawcy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, będą stanowiły obrót i w którym momencie powinien zostać naliczony podatek należny.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy. Czynności jakie Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz mieszkańców, wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, które ustalają prawa i obowiązki stron, związane z montażem i eksploatacją Instalacji na nieruchomościach mieszkańców. Zgodnie z umowami, Wnioskodawca zamontuje instalacje OZE w/na budynkach i na gruncie należących do mieszkańców Gminy, i po wybudowaniu przekaże je mieszkańcom do korzystania (eksploatacji) w zamian za co mieszkańcy zobowiązani będą do zapłaty wynagrodzenia. Wpłaty mieszkańców w wysokości 20% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy cywilnoprawne z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. W związku z powyższym, gdy na podstawie umowy, z jednej strony nastąpi zapłata wynagrodzenia przez mieszkańców, a z drugiej strony Gmina zrealizuje swoje zobowiązania dotyczące Instalacji, nastąpi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w związku z otrzymaniem wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 cyt. ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przedmiotowej sprawie określone w umowach z mieszkańcami wpłaty wpłyną na rachunek Wnioskodawcy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymuje od mieszkańców zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia, czy dotacja otrzymana od JWPU na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści ww. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy, jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W omawianej sprawie, realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków RPOWM, Partnerzy nie zrealizowaliby Projektu, w sytuacji gdy nie otrzymaliby dotacji. Otrzymana dotacja musi być przeznaczona na przedsięwzięcie określone we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie. We wniosku aplikacyjnym jest wskazane, że dotacja sfinansuje działania polegające na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych, tzn. inwestycje w budowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kotły na biomasę) wraz z podłączeniem do sieci dystrybucyjnej. Po podpisaniu umowy z wykonawcą projektu, wszyscy mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przed przystąpieniem do prac będą zobligowani do wpłacenia swojej części (20% kwoty brutto lub w innej ustalonej wysokości) na poczet realizacji inwestycji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, Lider wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do JWPU (w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymanych faktur). Otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekaże zgodnie z zakresem rzeczowym, wynikającym z wniosku o płatność zaliczkową, do Partnerów w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez każdego z Partnerów, Wnioskodawca - na podstawie zebranych od Partnerów dokumentów - dokona rozliczenia wydatków Partnerów z JWPU. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzą prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymają zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pompy ciepła, paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta. Partnerzy, w tym Wnioskodawca, będą mieli możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE w budynkach i na gruntach nieruchomościach, należących do mieszkańców gmin Partnerów i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością gmin Partnerów.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego, będą stanowiły element podstawy opodatkowania według właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie, w jakim będą dotyczyły realizacji Projektu na nieruchomościach mieszkańców, będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Co więcej Wnioskodawca, będzie miał możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE w budynkach i na gruntach nieruchomościach, należących do mieszkańców gmin Partnerów i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością gmin Partnerów.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, wystawiane będą na Wnioskodawcę – Lidera projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia zostały spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a inwestycja, w zakresie w jakim będzie dotyczyć instalacji na budynkach mieszkańców - będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w zakresie w jakim pytania Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy i nie odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej Partnerów projektu. Ponadto, inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.