Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.332.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu8 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (produkowanych w Polsce i za granicą), jak również magazynowanie towaru oraz działalność usługowa. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), której działalność obejmuje produkcję oraz dystrybucję produktów farmaceutycznych oraz wyrobów medycznych. W ramach Grupy funkcjonują w Polsce różne podmioty. Jednym z nich jest spółka jawna (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest odpowiedzialna za świadczenie usług reklamowych i marketingowych leków. Wspólnikami Spółki Przejmowanej są: Spółka Przejmująca oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki) jest Spółka Przejmująca. W konsekwencji, Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio (przez B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) cały ogół praw i obowiązków w V spółce jawnej. Wnioskodawca posiada też udziały w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która również zostanie przejęta w ramach połączenia przez Spółkę Przejmującą. W celu uporządkowania aktualnej struktury właścicielskiej, jak również ułatwienia przepływów pomiędzy podmiotami powiązanymi, Grupa zaczęła realizować na świecie szereg restrukturyzacji i przekształceń, mających na celu uproszczenie i uporządkowanie wewnątrzgrupowej struktury właścicielskiej, jak również najefektywniejszą konsolidację biznesu w ramach mniejszej liczby podmiotów. Przeprowadzenie działań mających na celu uproszczenie struktury Grupy planowane jest również w odniesieniu do spółek funkcjonujących na terytorium Polski. W związku z tym, planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej), V. spółki jawnej, B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i C. sp. z o.o. (jako spółek przejmowanych) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Niniejszy wniosek dotyczy połączenia Wnioskodawcy jako spółki przejmującej z V spółką jawną (jako spółkę przejmowaną) przez przejęcie (dalej: „Połączenie”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH (stosowanym poprzez analogię) w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydawania udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej. Procedura połączenia obejmie łącznie cztery spółki (tj. Wnioskodawcę, B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), spośród których trzy (tj. V. spółka jawna, B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) są spółkami przejmowanymi, bezpośrednio lub pośrednio zależnymi od Spółki Przejmującej. Powodowane jest to tym, że w celu zmniejszenia kosztów procedur połączeniowych i skrócenia w czasie ich trwania, Wnioskodawca zrezygnował z rozbicia procedury połączeniowej na dwa lub więcej etapów. Teoretycznie istniałaby możliwość przeprowadzenia Połączenia w taki sposób, że Spółka Przejmująca musiałaby dokonać podwyższenia swojego kapitału zakładowego. Spółka Przejmująca przejęłaby Spółkę Przejmowaną dokonując podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej i wydając nowe udziały drugiemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, tj. B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, po rejestracji takiego podwyższenia, Spółka Przejmująca przejęłaby swoje pozostałe po Połączeniu spółki zależne, tj. B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach drugiego etapu połączenia Spółka Przejmującą przejęłaby swoje spółki zależne dokonując podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej, a udziały w podwyższonym kapitale musiałby zostać wydane wspólnikom Spółki Przejmującej, tj. samej Spółce Przejmującej (która to posiada 100% udziałów B. spółki z o.o., oraz C. spółki z o.o.). Prowadziłoby to do sytuacji, w której Spółka Przejmująca nabyłaby własne udziały w kapitale zakładowym, co jest prawnie niedopuszczalne. Po pierwsze, prowadziłoby to do rozbicia transakcji restrukturyzacyjnej na dwa (lub trzy) odrębne połączenia, a tym samym do niemających uzasadnienia zwiększenia kosztów oraz czasu trwania transakcji. Po drugie, połączenie w taki sposób prowadziłoby do objęcia przez spółkę zależną Spółki Przejmującej (tj. B spółki z o.o.) udziałów Spółki Przejmowanej, to jest do pośredniego nabycia udziałów własnych przez Spółkę Przejmującą. Ustawodawca postrzega objęcie udziałów własnych przez spółkę jako niepożądane i zasadniczo niedopuszczalne oraz przeciwdziała takim sytuacjom poprzez odpowiednie ukształtowanie przepisów Kodeksu spółek handlowych (patrz art. 200 KSH oraz art. 514 KSH).

Udziały takie musiałby zostać natychmiast zbyte lub umorzone (co nie usuwałoby wątpliwości związanych z legalnością ich nabycia i ewentualną odpowiedzialnością zarządu Spółki Przejmującej na podstawie art. 588 KSH). Co więcej, ponieważ Spółka Przejmująca jest, pośrednio oraz bezpośrednio, właścicielem 100% udziałów i praw we wszystkich spółkach przejmowanych, podwyższenie kapitału zakładowego nie prowadzi do faktycznego zwiększenia majątku Spółki Przejmującej, które uzasadniałoby podwyższanie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Aby uniknąć tego rodzaju komplikacji Połączenie zostanie przeprowadzone w ramach jednej transakcji, bez podwyższania kapitału zakładowego i związanych z tym wątpliwości prawnych. W wyniku planowanego Połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej, a Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w związku z planowanym Połączeniem nie przewiduje się przyznania szczególnych uprawnień wspólnikom ani osobom szczególnie uprawnionym w Spółce Przejmowanej, jak również członkom organów łączących się spółek lub innych osób uczestniczących w Połączeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Podstawy prawne połączenia spółki kapitałowej z osobową.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do art. 491 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawarcie nowej spółki).

Zgodnie z art. 493 § 1 KSH w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. W związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzę w trybie art. 492 § 1 KSH, dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę.

W myśl art. 494 § 1 KSH, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, a zgodnie z art. 493 § 1 KSH Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową w ustawie o CIT.

Ustawa o CIT nie reguluje opodatkowania połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. W szczególności, ustawa o CIT nie zawiera regulacji, które bezpośrednio wskazywałyby, że przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową skutkuje powstaniem po stronie spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Ustawa o CIT zawiera natomiast przepisy regulujące opodatkowanie połączeń spółek kapitałowych. Brak możliwości stosowania przepisów dotyczących połączenia spółek kapitałowych. Analizując przepisy ustawy o CIT mogące potencjalnie mieć zastosowanie w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania przepisy regulujące połączenie spółek kapitałowych na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane wyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że dotyczą one wyłącznie łączenia lub podziału spółek w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, pojęcie „spółka” używane w ustawie o CIT oznacza:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, pojęcie „spółka niebędąca osobą prawną” używane w ustawie o CIT oznacza „spółkę inną niż określona w pkt 21”, tj. obejmuje m.in. spółkę jawną. W związku z powyższym, mając na uwadze reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek w rozumieniu ustawy o CIT, to przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. W efekcie, stwierdzić należy, że gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółki kapitałowej z osobową do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych. Stanowisko takie jest uzasadnione wynikającym z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej („Konstytucja”) nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1987/13, „Przepis art. 217 obok art. 84 Konstytucji jest jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych, stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa (\`(...)\`). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany”. Oznacza to również, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą być wyraźnie określone w ustawie. Tym samym, brak regulacji ustawowej należy uznać za świadome działanie ustawodawcy jako wyłączenie tego procesu (połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową) spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie powinno powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ewentualne skutki podatkowe Połączenia mogą dodatkowo zostać przeanalizowane w świetle ogólnych zasad opodatkowania określonych w ustawie CIT.

Uzasadnienie ekonomiczne braku przepisów dotyczących opodatkowania spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;
4.  wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (…).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Art. 12 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in.:

,,3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty;

3c) przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

3d) przychodów z wystąpienia ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce - w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu obliczony odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 8;

3e) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

3f) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (…)

12) w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną; (…)

22) wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.”

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o CIT nie zawiera zamkniętej listy zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu. Jako że takie sformułowanie przepisów może prowadzić do pojawienia się sytuacji wątpliwych (czy dane zdarzenie skutkuje powstaniem przychodu), wypracowano listę cech, które dane zdarzenie powinno spełniać, by mogło być uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z literalną wykładnią wyżej wymienionych przepisów, do przychodów podatkowych zalicza się wyłącznie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Zasadą jest więc fakt, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia oznaczający, że w sposób faktyczny i ostateczny powiększa on aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa. Nie mogą być to więc jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie jednolicie i konsekwentnie podkreśla się, że za przychód można uznać wyłącznie przysporzenie o charakterze rzeczywistym i definitywnym (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Art. 12, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Warszawa 2019). Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (bądź zmniejsza pasywa) podatnika, którymi może on rozporządzać.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 43/16, sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe.”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1103/11 sąd wskazał: „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, sąd stwierdził, że: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Wnioskodawca podziela powyżej wskazane stanowisko. Dlatego też, w celu ustalenia czy połączenie spółki kapitałowej z osobową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, należy odwołać się do przepisów ogólnych ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że majątek, który otrzyma w ramach połączenia ze spółką osobową, z perspektywy podatkowej jest już uwzględniany jako jego majątek, a czynność połączenia nie skutkuje jego powtórnym nabyciem, a tym bardziej - zbyciem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że omawiane Połączenie nie doprowadzi do żadnego zwiększenia majątku Wnioskodawcy - w istocie dojdzie jedynie wyłącznie do zmiany formy posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów - udziały w V. spółce jawnej zostaną „zamienione” na majątek, który dotychczas był własnością V. spółki jawnej, przy czym wartości tego majątku będą przejmowane w wartościach przyjętych przez V. spółkę jawną (tj. nie dochodzi do żadnego przeszacowania wartości otrzymanych aktywów i pasywów V. spółki jawnej do wartości rynkowych). Dodatkowo z perspektywy podatkowej trudno nawet mówić o zmianie formy gdyż bilans podatkowy będzie kontynuować wykazywać te same elementy.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, na skutek przedmiotowego Połączenia nie dojdzie do definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, tj. w wyniku Połączenia nie dojdzie do zwiększenia jego aktywów, ani zmniejszenia pasywów, z perspektywy księgowej nastąpi jedynie przekształcenie jednej kategorii aktywów na inną, a z perspektywy podatkowej aktywa, pasywa rozpoznawane jako udział w spółce osobowej będą bezpośrednio posiadane przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie przedmiotowego Połączenia nie wiąże się zatem z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w Spółce przejmowanej, bowiem w wyniku Połączenia Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki przejmowanej, zobowiązany będzie do kontynuacji dla celów podatkowych wszelkich wartości dotyczących majątku Spółki przejmowanej (np. wartości aktywów dla celów amortyzacji, przyjęte metody amortyzacji itd.), zgodnie z zasadami sukcesji generalnej.

Wskazane powyżej argumenty znajdują potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1732/14: „Sytuacja ta (połączenie - przyp. Wnioskodawcy) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 168/17, w którym sąd stwierdził: „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w niniejszej podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14 (opubl. CBOSA), iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 111/17;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 117/17;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 109/17.

Podobieństwo do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej.

W przypadku zajęcia przez organ odmiennego stanowiska, zgodnie z którym art. 12 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową (które zdaniem Wnioskodawcy jest nieprawidłowe), należy rozważyć, jakie zdarzenie powinno być wtedy uznane za przyczynę powstania przychodu.

Wnioskodawca pragnie w takiej sytuacji zauważyć podobieństwo połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (w tym - spółką jawną) do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej. Mimo że połączenie spółki kapitałowej z osobową nie stanowi (pod względem prawnym) czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia transakcje te mają zbliżony charakter, gdyż mają (co do zasady) na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do (przejmującej) spółki kapitałowej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy regulujące opodatkowanie aportu mogą przez analogię znaleźć zastosowanie do połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Majątek spółki osobowej (zarówno wniesiony, jak i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników spółki osobowej wnosi do (przejmującej) spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zgodnie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (pkt 4),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, oraz wskazane podobieństwo ekonomiczne transakcji aportu i połączenia spółki kapitałowej z osobową, transakcje te nie powinny zatem być traktowane w sposób odmienny - tj. połączenie, podobnie jak wniesienie aportu, nie powinno skutkować powstaniem po stronie spółki kapitałowej (przejmującej) przychodu.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 964/18;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 802/17;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 1128/17;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/17;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 791/17;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 187/17;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14.

W przypadku zarówno aportu, jak i przejęcia majątku spółki osobowej w wyniku połączenia, co do zasady spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego, w zamian za które wydaje udziały w swoim kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów (zwiększają pasywa). Ewidencja operacji związanych m.in. z pokryciem kapitału w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu.

Jednocześnie, przepisy prawa dopuszczają sytuację podwyższenia kapitałów własnych bez zwiększenia ilości lub wartości udziałów (np. połączenie w trybie art. 515 KSH). W efekcie może dojść do połączenia bez podwyższenia kapitału spółki przejmującej.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT traktują o wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału oraz o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość otrzymanych udziałów (akcji), nie posługując się bezpośrednio wyrażeniem „aport” czy „wkład niepieniężny”. Należy zwrócić uwagę, że w KSH ustawodawca posługuje się z kolei pojęciami ,,podwyższenia kapitału zakładowego” i „aportu”. Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się bardziej „pojemnym” (szerszym) pojęciem w ustawie o CIT świadczy o intencji ustawodawcy, by nie uznawać za przychód wszelkich przysporzeń związanych ze zwiększeniem kapitałów własnych - czy w formie podwyższenia kapitału zakładowego, czy w formie łączenia się spółek (z podwyższeniem kapitału bądź bez).

W przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia, nie dojdzie końcowo do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), w szczególności w związku z zastosowaniem procedury uproszczonej przewidzianej przepisami KSH. Spowodowane jest to chęcią uproszczenia transakcji, której Połączenie stanowi część, a także dążeniem Wnioskodawcy do uniknięcia wątpliwości związanych z potencjalnym obejmowaniem udziałów własnych przez Spółkę Przejmującą, (co zostało omówione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku; Spółka Przejmowana jest, bezpośrednio i pośrednio, 100% spółką zależną Spółki Przejmującej). Nie bez znaczenia jest również fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia, Połączenie jest jedynie zmianą formy władania majątkiem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Wskutek Połączenia, majątek jaki Spółka Przejmująca posiada dotychczas w formie udziału w Spółce Przejmowanej zostanie zamieniony na wyłącznie bezpośrednie władanie tym majątkiem przez Spółkę Przejmującą. Wciąż jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prób znalezienia przepisów regulujących połączenie spółki osobowej i spółki kapitałowej, odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie przepisy ustawy o CIT, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawnej w przypadku analogicznych instrumentów prawnych jak te regulujące połączenie.

Podobieństwo do likwidacji/wystąpienia wspólnika.

Jako dodatkowy argument należy wskazać, że po stronie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) nie mogłoby również dojść do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji takich spółek lub wystąpienia wspólnika. Abstrahując bowiem od faktu, że ustanie bytu prawnego spółki osobowej w procesie łączenia ze spółką kapitałową jest zdarzeniem prawnym odrębnym od likwidacji spółki osobowej, to zdaniem Wnioskodawcy, skutki połączenia spółki kapitałowej z osobową mogłyby być ustalane według kolejnej najbardziej podobnej transakcji, którą jest rozwiązanie bez postępowania likwidacyjnego spółki. Zgodnie bowiem z art. 493 § 1 KSH, w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, z dniem wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że skutki podatkowe rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie są uregulowane wprost w ustawie o CIT. Jednakże, jak wynika z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jak również formalna likwidacja spółki osobowej nie powinny być traktowane odmiennie na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.103.2018.1.KK,
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. Znak: 0111- KDIB2-1.4010.402.2018.1.EN,
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.356.2017.1.JKT.

W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ww. ustawy),
*   wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku składników majątkowych otrzymanych w przypadku likwidacji, opodatkowanie jest co do zasady odroczone do momentu, w którym otrzymane składniki majątkowe zostaną zbyte.

Uznając, że w ramach Połączenia dochodzi do rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego V spółki jawnej, do którego zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT dotyczące likwidacji spółki osobowej, prowadzi to do racjonalnego zdaniem Wnioskodawcy wniosku, że w świetle ww. regulacji Połączenie nie podlegałoby opodatkowaniu CIT.

Podsumowując, istnieje wiele argumentów, w tym na gruncie ustawy o CIT, potwierdzających zdanie Wnioskodawcy, że w wyniku Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 491 § 2 KSH, spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 KSH – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Zgodnie z art. 515 § 1 KSH, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 zakaz nabywania udziałów własnych przez spółkę z o.o. lub art. 362 ograniczenia w nabywaniu akcji własnych przez spółkę orazw przypadkach, o których mowa w art. 366 zakaz obejmowania akcji własnych przez spółkę.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 14 i 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21,
*   spółce - oznacza to:
    1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
    2.  spółkę kapitałową w organizacji,
    3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jestw szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującejw kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Powołane wyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c i ust. 4 pkt 3e i 3f updop mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie mają zastosowania do spółek niebędących osobami prawnymi, do której należy spółka jawna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (produkowanych w Polsce i za granicą), jak również magazynowanie towaru oraz działalność usługowa. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy, której działalność obejmuje produkcję oraz dystrybucję produktów farmaceutycznych oraz wyrobów medycznych. W ramach Grupy funkcjonują w Polsce różne podmioty. Jednym z nich jest spółka jawna (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest odpowiedzialna za świadczenie usług reklamowych i marketingowych leków. Wspólnikami Spółki Przejmowanej są: Spółka Przejmująca oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki) jest Spółka Przejmująca. W konsekwencji, Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio (przez B. spółkęz ograniczoną odpowiedzialnością) cały ogół praw i obowiązków w V. spółce jawnej. Wnioskodawca posiada też udziały w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która również zostanie przejęta w ramach połączenia przez Spółkę Przejmującą. W celu uporządkowania aktualnej struktury właścicielskiej, jak również ułatwienia przepływów pomiędzy podmiotami powiązanymi, Grupa zaczęła realizować na świecie szereg restrukturyzacji i przekształceń, mających na celu uproszczenie i uporządkowanie wewnątrzgrupowej struktury właścicielskiej, jak również najefektywniejszą konsolidację biznesu w ramach mniejszej liczby podmiotów. Przeprowadzenie działań mających na celu uproszczenie struktury Grupy planowane jest również w odniesieniu do spółek funkcjonujących na terytorium Polski. W związku z tym, planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej), V. spółki jawnej, B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i C. sp. z o.o. (jako spółek przejmowanych) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Niniejszy wniosek dotyczy połączenia Wnioskodawcy jako spółki przejmującej z V. spółką jawną (jako spółkę przejmowaną) przez przejęcie (dalej: „Połączenie”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH (stosowanym poprzez analogię) w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydawania udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej. Procedura połączenia obejmie łącznie cztery spółki (tj. Wnioskodawcę, B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), spośród których trzy (tj. V. spółka jawna, B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) są spółkami przejmowanymi, bezpośrednio lub pośrednio zależnymi od Spółki Przejmującej. Powodowane jest to tym, że w celu zmniejszenia kosztów procedur połączeniowych i skrócenia w czasie ich trwania, Wnioskodawca zrezygnował z rozbicia procedury połączeniowej na dwa lub więcej etapów. Teoretycznie istniałaby możliwość przeprowadzenia Połączenia w taki sposób, że Spółka Przejmująca musiałaby dokonać podwyższenia swojego kapitału zakładowego. Spółka Przejmująca przejęłaby Spółkę Przejmowaną dokonując podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej i wydając nowe udziały drugiemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, tj. B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, po rejestracji takiego podwyższenia, Spółka Przejmująca przejęłaby swoje pozostałe po Połączeniu spółki zależne, tj. B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach drugiego etapu połączenia Spółka Przejmującą przejęłaby swoje spółki zależne dokonując podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej, a udziały w podwyższonym kapitale musiałby zostać wydane wspólnikom Spółki Przejmującej, tj. samej Spółce Przejmującej (która to posiada 100% udziałów B. spółki z o.o., oraz C. spółki z o.o.). Prowadziłoby to do sytuacji, w której Spółka Przejmująca nabyłaby własne udziały w kapitale zakładowym, co jest prawnie niedopuszczalne. Po pierwsze, prowadziłoby to do rozbicia transakcji restrukturyzacyjnej na dwa (lub trzy) odrębne połączenia, a tym samym do niemających uzasadnienia zwiększenia kosztów oraz czasu trwania transakcji. Po drugie, połączenie w taki sposób prowadziłoby do objęcia przez spółkę zależną Spółki Przejmującej (tj. B. spółki z o.o.) udziałów Spółki Przejmowanej, to jest do pośredniego nabycia udziałów własnych przez Spółkę Przejmującą. Ustawodawca postrzega objęcie udziałów własnych przez spółkę jako niepożądane i zasadniczo niedopuszczalne oraz przeciwdziała takim sytuacjom poprzez odpowiednie ukształtowanie przepisów Kodeksu spółek handlowych (patrz art. 200 KSH oraz art. 514 KSH).

Udziały takie musiałby zostać natychmiast zbyte lub umorzone (co nie usuwałoby wątpliwości związanych z legalnością ich nabycia i ewentualną odpowiedzialnością zarządu Spółki Przejmującej na podstawie art. 588 KSH). Co więcej, ponieważ Spółka Przejmująca jest, pośrednio oraz bezpośrednio, właścicielem 100% udziałów i praw we wszystkich spółkach przejmowanych, podwyższenie kapitału zakładowego nie prowadzi do faktycznego zwiększenia majątku Spółki Przejmującej, które uzasadniałoby podwyższanie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Aby uniknąć tego rodzaju komplikacji Połączenie zostanie przeprowadzone w ramach jednej transakcji, bez podwyższania kapitału zakładowego i związanych z tym wątpliwości prawnych. W wyniku planowanego Połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej, a Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w związku z planowanym Połączeniem nie przewiduje się przyznania szczególnych uprawnień wspólnikom ani osobom szczególnie uprawnionym w Spółce Przejmowanej, jak również członkom organów łączących się spółek lub innych osób uczestniczących w Połączeniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy – budzi kwestia ustalenia, czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy wskazać również należy na przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z wniosku wynika, że połączenie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH, w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydania udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej. Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis ten nie może mieć zastosowania skoro połączenie nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z powyższym, żeby ocenić skutki podatkowe ww. połączenia należy odnieść się do przepisów regulujących ogólne zasady powstania przychodu podatkowego.

Omawiana ustawa podatkowa nie zawiera przy tym definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 tej ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Powołane wyżej konstrukcje przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki jawnej w wysokości otrzymanego majątku. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca zamierza połączyć się ze spółką jawną, w której jest wspólnikiem. Drugim wspólnikiem spółki jawnej jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką jawną otrzyma on majątek, to wartość tego majątku będzie stanowiła przychód podatkowy dla Wnioskodawcy. Ewentualne pomniejszenie tego przychodu powinno realizować regułę eliminacji podwójnego opodatkowania. Zatem przychód powstały w związku z połączeniem ze spółką jawną może zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce, a także o uzyskaną przed przejęciem przez Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.