Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.3.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-03
Teza: Brak możliwości zastosowania innego prewspółczynnika dla wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; miasto; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania innego prewspółczynnika w celu
    odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem
    cmentarzy komunalnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 lutego 2025 r. (wpływ 10
    lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina Miasto (...) (dalej: „Gmina”, „Miasto”) działa jako podatnik VAT po centralizacji
    rozliczeń podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 roku, na podstawie wyroku
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r.,
    sygn. akt I FPS 4/15. Centralizacja ta obejmuje m.in. obroty realizowane przez podległe
    jednostki budżetowe, w tym Zakład Usług Komunalnych w (...) (dalej: „ZUK” lub
    „jednostka”).
    ZUK, jako jednostka budżetowa Gminy, realizuje szeroki zakres zadań z zakresu
    użyteczności publicznej i utrzymania infrastruktury komunalnej, w tym zarządzanie
    cmentarzami komunalnymi.
    ZUK realizuje zadania związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie Gminy
    Miasto (...). Są to: (...). Jednostka ponosi w związku z tym różnorodne wydatki związane z
    utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Do najważniejszych z nich należą:
    1) Utrzymanie zieleni, w tym koszty pielęgnacji drzew, krzewów i trawników na terenie
      cmentarzy, w tym regularne koszenie trawy, przycinanie drzew i krzewów oraz
      usuwanie zagrażających bezpieczeństwu drzew.
    2) Utrzymanie infrastruktury:
        a) konserwacja i remonty alejek cmentarnych, murów, ogrodzeń, bram oraz
        oświetlenia,
        b) utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym kranów oraz odwodnienia,
        c) naprawy lub wymiany elementów małej architektury, takich jak ławki, pojemniki
        na odpady itp.
    3) Sprzątanie i utrzymanie porządku:
        a) regularne sprzątanie cmentarzy, w tym zbieranie odpadów, usuwanie liści, śniegu
        oraz błota,
        b) koszty związane z wywozem odpadów komunalnych, w tym segregacja i utylizacja
        odpadów.
    4) Ochrona i nadzór:
        a) koszty związane z zatrudnieniem pracowników odpowiedzialnych za nadzór nad
        cmentarzami oraz firmy zajmującej się ochroną terenu oraz monitorowaniem,
        b) ewentualne koszty związane z instalacją i utrzymaniem systemów monitoringu,
        c) administracja i obsługa klienta w tym koszty związane z prowadzeniem biura
        cmentarzy komunalnych, wynagrodzenia dla pracowników zajmujących się
        obsługą formalności związanych z pochówkami itp.
    5) Inwestycje i modernizacje:
        a) koszty inwestycji w nowe miejsca pochówków, rozbudowa cmentarzy, budowa
        kolumbariów (miejsc do przechowywania urn), grobów czy kaplic,

        b) modernizacje związane z dostosowaniem infrastruktury do nowych standardów
        ekologicznych i estetycznych.
    6) Oświetlenie i dostarczanie mediów:
        1. koszty energii elektrycznej (np. oświetlenie alejek) oraz wody użytkowej dostępnej
        na terenie cmentarzy.
    7) Zarządzanie pochówkami w tym: wyznaczanie miejsc do pochówków, koszty związane
      z utrzymaniem kaplic cmentarnych, krematorium i chłodni.
    Każdy z tych elementów generuje koszty, które ZUK musi uwzględniać w swoim budżecie
    na utrzymanie cmentarzy komunalnych. Realizacja ww. zadań, jeżeli zlecane są
    podmiotom zewnętrznym, dokumentowana jest fakturami wystawionymi na podatnika:
    Gmina Miasto (...). Płatnikiem jest jednostka budżetowa ZUK. Koszty związane z
    utrzymaniem cmentarzy w 2023 roku wyniosły łącznie (...) zł.
    Zakład Usług Komunalnych w (...) generuje swoje dochody głównie dzięki realizacji różnych
    usług komunalnych finansowanych przez miasto oraz ze środków pochodzących z opłat za
    świadczone usługi. Źródła dochodów ZUK obejmują:
    1) Budżet miasta (...) - ZUK jest jednostką budżetową miasta, co oznacza, że część jego
      działalności jest finansowana bezpośrednio z miejskiego budżetu. Obejmuje to
      zadania takie jak utrzymanie zieleni miejskiej, oczyszczanie miasta oraz zarządzanie
      cmentarzami komunalnymi.
    2) Opłaty użytkowników - ZUK pobiera dochody z opłat za usługi, które świadczy
      bezpośrednio mieszkańcom. Przykłady to opłaty za korzystanie z cmentarzy, wynajem
      lokali użytkowych należących do ZUK, czy opłaty związane z usługami ochrony zwierząt
      (np. adopcja zwierząt z miejskiego schroniska).
    3) Dotacje i programy unijne - Zakład może również pozyskiwać dodatkowe środki
      poprzez dotacje na realizację konkretnych projektów związanych z ochroną
      środowiska, poprawą infrastruktury komunalnej lub edukacją ekologiczną.
    4) Usługi dodatkowe i zlecenia zewnętrzne - dochody mogą także pochodzić z
      wykonywania zadań zleconych przez inne podmioty lub osoby prywatne, takich jak
      utrzymanie zieleni lub usług porządkowych, które mogą być świadczone poza
      standardowymi zadaniami miejskimi.
    Dzięki różnorodnym źródłom finansowania ZUK może pełnić swoją funkcję w utrzymaniu
    porządku, infrastruktury i zieleni w (...). Pełna odpłatność za usługi świadczone przez ZUK
    dotyczy tych usług, które nie są finansowane z budżetu miasta, lecz wymagają
    bezpośredniego uiszczenia opłaty przez użytkowników. Przykłady usług objętych pełną
    odpłatnością to:
    1) Opłaty cmentarne - ZUK pobiera opłaty związane z wykupieniem i użytkowaniem
      miejsc na cmentarzach komunalnych, w tym opłaty za wykupienie grobów, kremacje
      oraz przygotowanie miejsc pochówku.
    2) Wynajem powierzchni i obiektów - ZUK wynajmuje miejskie lokale użytkowe oraz
      powierzchnie reklamowe, które znajdują się w jego zarządzie, generując w ten sposób
      przychody.
    3) Usługi związane z ochroną zwierząt - w przypadku schronisk dla zwierząt, adopcja oraz
      opłaty za pewne usługi weterynaryjne mogą być objęte pełną odpłatnością.
    4) Lasy miejskie - ZUK w związku z prowadzoną gospodarką leśną, prowadzi sprzedaż
      pozyskiwanego drewna.
    5) Kąpieliska miejskie - za wstęp na teren wszystkich kąpielisk ZUK pobiera opłaty wstępu.
    6) Szalety miejskie - skorzystanie z toalet i pryszniców jest odpłatne.

    Usługi te pozwalają ZUK generować dochody, które nie pochodzą z miejskiego budżetu,
    które jednocześnie w dużej mierze pokrywają koszty utrzymania i działania jednostki w
    tym zakresie.
    Dochód ZUK z cmentarzy pochodzi z opłat wnoszonych przez użytkowników za różne
    usługi, takie jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni czy
    przedłużanie dzierżaw na kolejne 20 lat. W 2023 roku przychody te wyniosły (...) zł. Gmina
    wykonuje również zadania związane z pochówkiem osób zmarłych, które nie są
    finansowane przez ich rodziny, na podstawie przepisów dotyczących pomocy społecznej
    (art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 kwietnia 2004 r. o pomocy społecznej - Dz. U. z 2024
    r. poz. 1283 ze zm.). ZUK wykonuje przedmiotowe pochówki na koszt Gminy w
    przypadkach określonych uchwałą Rady Miasta (...) z dnia 29 października 2024 r. (...).
    Działania te nie mają charakteru działalności gospodarczej, a Gmina w tym zakresie nie
    działa jako podatnik VAT (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Koszty tych pochówków są
    finansowane bezpośrednio z budżetu Gminy, w ramach jej zadań własnych z zakresu
    pomocy społecznej.
    Opłaty związane z realizacją pochówków na koszt Gminy wnoszone są przez jednostki
    budżetowe Gminy Miasto (...) realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej, takie jak
    Domy Pomocy Społecznej oraz Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i dokumentowane są
    notami księgowymi.
    W 2023 roku koszty pochówków realizowanych na koszt Gminy wyniosły (...) zł. W ujęciu
    ilościowym obejmowały one (...) pochówków, co stanowiło marginalny udział w stosunku
    do całkowitej liczby pochówków realizowanych na cmentarzach komunalnych.
    Przedstawione dane wskazują, że dochody ZUK z opłat za cmentarze w pełni pokrywają
    koszty ich utrzymania, co świadczy o samofinansującym charakterze działalności.
    Pochówki realizowane na koszt Gminy stanowią działalność marginalną, zarówno pod
    względem finansowym jak i ilościowym.
    Powyższy stan faktyczny ma istotne znaczenie dla oceny, czy w opisywanej sytuacji Gmina
    może dokonać określonego rozliczenia w kontekście odliczenia podatku naliczonego VAT.
    Na cmentarzach komunalnych nie są wykonywane żadne czynności zwolnione od podatku
    VAT. Jak wskazano wyżej, są to w większości czynności opodatkowane stawką 23% i 8%
    VAT oraz marginalnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tylko i
    wyłącznie pochówki na koszt Gminy).
    Prewspółczynnik budżetowy jednostki ZUK, wyliczony na podstawie danych rzeczywistych
    ze sprawozdań finansowych za 2023 r. wynosi 23%.
    Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT naliczonego, po ustaleniu indywidualnego
    sposobu ustalenia wartości prewspółczynnika. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności
    ZUK oraz przedstawione dane, prewspółczynnik VAT może być wyznaczony w oparciu o
    proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów
    związanych z działalnością cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane
    VAT, jak i przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Wskaźnik określi,
    jaka część podatku VAT naliczonego (od wydatków) może zostać odliczona w sytuacji, gdy
    podmiot wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT (np. usługi cmentarne), jak i
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (tj. pochówki finansowane przez Gminę).
    Prewspółczynnik pozwoli proporcjonalnie podzielić koszty między te dwie kategorie
    działalności.
    Proponowany wzór na prewspółczynnik VAT na rok 2024 liczony na podstawie danych ze
    sprawozdań finansowych jednostki za 2023 r.:
    Prewspółczynnik VAT = (Przychody związane z działalnością cmentarną opodatkowaną
    VAT / Całkowite przychody z działalności cmentarnej ) x 100%
    Definicje zmiennych:

    1. Przychody z działalności opodatkowanej VAT: przychody z usług cmentarnych takich
      jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni oraz
      przedłużenie dzierżaw na kolejne lata (stawki 23% i 8% VAT).
      Wartość: (...) zł.
    2. Całkowite przychody związane z działalnością cmentarną: suma przychodów
      opodatkowanych VAT oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT
      (pochówki na koszt Gminy).
      Wartość: (...) zł.
    Prewspółczynnik VAT = (...) * 100% = 99%.
    Otrzymany wynik oznacza, że 99% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z
    działalnością cmentarną można odliczyć, ponieważ taka część przychodów ZUK pochodzi z
    czynności opodatkowanych VAT.
    Pozostałe 1% VAT nie podlega odliczeniu, ponieważ dotyczy czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (pochówki na koszt Gminy).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika)
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez jednostkę
    Gminy w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób ten
    eliminuje ryzyko zawyżenia kwoty podatku odliczanego w odniesieniu do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu.
    Przesłanki doboru metody obliczenia proporcji
    Sposób obliczenia proporcji, oparty na stosunku przychodów z działalności
    opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną,
    najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz
    dokonywanych nabyć. Wybór tej metody jest uzasadniony następującymi czynnikami:
    a) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    b) zapewnia prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego, eliminując możliwość
      zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu,
    c) umożliwia rzetelne przypisanie kosztów do działalności opodatkowanej i
      niepodlegającej opodatkowaniu VAT w sposób adekwatny do rzeczywistego
      wykorzystania zasobów.
    Wydzielenie działalności cmentarnej w strukturze Zakładu Usług Komunalnych (ZUK)
    Działalność cmentarna jest wydzielona w ramach jednostki budżetowej Gminy Miasto (...) -
    Zakładu Usług Komunalnych. Wydzielenie ma charakter:
        organizacyjny - w strukturze ZUK funkcjonuje osobny zespół pracowników
        dedykowany do realizacji zadań związanych z działalnością cmentarną,
        finansowy - ewidencja księgowa prowadzona jest w podziale na grupy kosztowe i
        przychodowe, co pozwala na precyzyjne określenie dochodów i wydatków
        związanych wyłącznie z działalnością cmentarną.
    Pokrycie kosztów działalności cmentarnej

    Dochody uzyskiwane przez ZUK z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
    całości pokrywają koszty związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie
    Gminy Miasto (...). Oznacza to, że działalność cmentarna jest samofinansująca się i nie
    wymaga dofinansowania z innych źródeł.
    Dotacje i subwencje
    Wnioskodawca otrzymuje od Wojewody (...) dotację celową na zadanie pn. „(...)”. Wydatki
    realizowane z tej dotacji dotyczą utrzymania istniejących wydzielonych kwater i
    pojedynczych mogił poległych żołnierzy oraz kombatantów. Koszty tej działalności są
    wydzielone, a ich wartość w 2024 r. wyniosła (...) zł.
    Dotychczasowy sposób odliczania podatku naliczonego
    Dotychczas jednostka Wnioskodawcy - ZUK stosowała przy odliczeniach podatku
    naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby utrzymania gminnych
    cmentarzy swój indywidualny prewspółczynnik i współczynnik. W 2024 r. prewspółczynnik
    jednostki wynosił 23%, a współczynnik 100%. W 2025 r. wartości te nie zmieniły się.
    Zmiana sposobu ustalania proporcji
    Po dokonaniu analizy struktury dochodów w latach 2023-2024 stwierdzono, że dochody
    uzyskiwane z działalności gospodarczej w pełni pozwalają finansować działalność
    cmentarną, a udział dochodów z realizacji pochówków nieodpłatnych jest znikomy i
    finalnie pokrywany z działalności gospodarczej. Tendencja ta ma charakter trwały.
    W związku z powyższym sposób określenia proporcji na podstawie rozporządzenia z dnia
    17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z
    2021 r. poz. 999) nie odpowiada specyfice działalności ZUK i dokonywanych nabyć,
    ponieważ:
    a) nie uwzględnia faktu, że działalność cmentarna jest finansowana z działalności
      gospodarczej,
    b) nie zapewnia prawidłowego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej na
      działalność gospodarczą i niegospodarczą.
    Ponadto proponowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej
    sposób obliczenia proporcji (przychody związane z działalnością cmentarną
    opodatkowaną VAT do całkowitych przychodów z działalności cmentarnej) lepiej
    odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie nabywanych towarów i usług oraz zapewnia
    prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego.
    Wartości indywidualnej proporcji dla jednostki ZUK w poprzednich latach podatkowych,
    wyliczonej zgodnie z cyt. rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia
    zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, kształtuje się następująco:
    Rok podatkowy  Wartość prewspółczynnika  Wartość współczynnika
    2022  23%  100%
    2023  25%  100%
    2024  23%  100%
    2025  23%  100%
    Pytania
    1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może zastosować do odliczenia
      podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem
      cmentarzy komunalnych proporcję inną niż budżetową, ustaloną w odniesieniu do

      wielkości wartościowej przychodów z odpłatnej opodatkowanej VAT działalności
      cmentarzy w stosunku do pochówków finansowanych przez Gminę i realizowanych w
      ramach zadań publicznych, a opisany w stanie faktycznym?
    2) Czy w przypadku, gdy prewspółczynnik wyznaczony zgodnie z opisanym stanem
      faktycznym przekroczy 98%, to jednostka ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi
      100%?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zaprezentowany prewspółczynnik VAT oparty na proporcji przychodów z działalności
    opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów z działalności cmentarnej jest
    uzasadniony z następujących powodów:
    Zgodność z zasadą proporcjonalności odliczeń VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane,
    jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu, odliczenie VAT naliczonego może nastąpić
    w części, którą da się przypisać działalności opodatkowanej.
    Prewspółczynnik uwzględnia udział przychodów opodatkowanych w ogólnej działalności
    ZUK, co jest zgodne z wymogiem proporcjonalności odliczenia VAT.
    Udział przychodów odzwierciedla faktyczne wykorzystanie zasobów
    Przychody z działalności cmentarnej w większości pochodzą z usług opodatkowanych VAT
    (15 125 555 zł, co stanowi 99% całości przychodów), a jedynie niewielka część (180 180 zł,
    czyli 1%) dotyczy działalności niepodlegającej VAT (pochówki na koszt Gminy).
    Zasoby ZUK (infrastruktura, pracownicy, środki techniczne) w przeważającej mierze są
    wykorzystywane do realizacji działalności opodatkowanej. Proporcja przychodów oddaje
    faktyczny podział wykorzystania tych zasobów.
    Marginalny charakter działalności niepodlegającej VAT
    Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (pochówki finansowane przez Gminę)
    stanowią jedynie 1,18% całkowitych przychodów i obejmuje tylko (...) pochówków na tle
    wszystkich realizowanych pochówków na cmentarzach komunalnych.
    Działalność ta nie ma charakteru gospodarczego i nie wpływa istotnie na koszty ani zasoby
    ZUK, co dodatkowo uzasadnia przyjęcie wysokiego prewspółczynnika (99%).
    Brak czynności zwolnionych od VAT
    Na cmentarzach komunalnych ZUK nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z VAT, co
    eliminuje konieczność stosowania dodatkowych korekt lub obniżania prewspółczynnika.
    Całość działalności mieści się w dwóch kategoriach: czynności opodatkowane VAT (stawki
    23% i 8%), które stanowią prawie 99% przychodów oraz czynności niepodlegające VAT
    (pochówki finansowane przez Gminę), stanowiące marginalny udział w przychodach.
    Zgodność z orzecznictwem i praktyką organów podatkowych
    Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wytyczne organów podatkowych wskazują, że
    przy obliczaniu prewspółczynnika dla jednostek budżetowych należy uwzględniać realny
    udział czynności opodatkowanych w całokształcie działalności.
    Proporcja przychodów jest akceptowanym sposobem obliczania prewspółczynnika,
    ponieważ jest miarodajnym i obiektywnym wskaźnikiem podziału VAT.
    Przejrzystość i łatwość zastosowania
    Proponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika jest prosty do obliczenia, oparty na
    łatwo dostępnych danych księgowych (przychody z działalności cmentarnej) i nie wymaga
    skomplikowanych kalkulacji. To zapewnia przejrzystość w dokumentacji podatkowej i
    ogranicza ryzyko sporów z organami podatkowymi.

    Zaproponowany prewspółczynnik VAT na poziomie 99% opiera się na rzeczywistym
    udziale przychodów z działalności opodatkowanej VAT w całkowitych przychodach ZUK z
    tytułu działalności cmentarnej, co dokładnie odzwierciedla sposób wykorzystywania
    zasobów ZUK do realizacji tego typu działalności. Taki sposób wyliczenia jest zgodny z
    przepisami ustawy o VAT, praktyką organów podatkowych oraz zasadą proporcjonalności
    odliczeń.
    Sposób obliczenia prewspółczynnika oparty o proporcje przychodów zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
    Uznając przedmiotowy sposób obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny, tj.
    bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
    dokonywanych nabyć, Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami:
        według proponowanej przez Wnioskodawcę metody sposobu określenia proporcji
        zachowane są w pełni kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z
        którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        a. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
        b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Powyższe znajduje zastosowanie w proponowanym sposobie ustalania proporcji, gdyż
    nabycia dedykowane działalności w zakresie usług cmentarnych mogą zostać rozdzielone
    adekwatnie do stopnia ich wykorzystania w tej działalności, bez zaburzenia sposobu
    ustalenia proporcji innymi dochodami Gminy:
        przedstawiony sposób ustalania proporcji jest adekwatny w pełni do wartości
        udziału obrotu opodatkowanego z tytułu wykonywania przedmiotowej działalności
        cmentarnej w ogólnej wartości usług polegających na wykonywaniu pochówków
        odpłatnych i w ramach zadania statutowego Gminy,
        proponowany sposób ustalania proporcji pozwala określić prawidłowo zakres
        odliczania podatku naliczonego od opisanych wydatków, które są w całości
        dedykowane - przeznaczone do działalności polegającej na prowadzeniu usług
        cmentarnych, generującej w ustalanych proporcjach sprzedaż opodatkowaną VAT,
        a udział ilości pochówków nieodpłatnych jest w tej relacji znikomy i możliwy w
        każdym okresie do ustalenia za pomocą proponowanego wskaźnika,
    Zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice
    działalności ZUK w zakresie usług cmentarnych, gdyż prewspółczynnik budżetowy tej
    jednostki uwzględnia przychody związane z innymi rodzajami zadań, które nie mają
    związku z przedmiotowymi usługami cmentarnymi.
    Przekroczenie 98% jako przesłanka stosowania proporcji 100%
    Działalność Zakładu Usług Komunalnych w zakresie usług cmentarnych wykazuje
    marginalny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (2% całości

    działalności). Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, proporcja
    100% jest uzasadniona. Taka interpretacja znajduje poparcie w zasadach neutralności i
    proporcjonalności VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.). W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia
    podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.

    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób
      ustalony według wzoru:
                                              X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej -
      rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit.
      b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
      sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz,
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę

        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w
    przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego
    utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza
    systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że
    całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza
    sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z
    uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach
    mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i
    działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu
    dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako
    „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu
    jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:
      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
      a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze

    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 887 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia;
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu,
      w tym osobom bezdomnym.

    W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z ww. przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    Jak wynika z opisu sprawy, działają Państwo jako podatnik VAT po centralizacji rozliczeń
    podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 r. Centralizacja ta obejmuje m.in.
    obroty realizowane przez podległe jednostki budżetowe, w tym Zakład Usług
    Komunalnych.
    ZUK, jako Państwa jednostka budżetowa, realizuje szeroki zakres zadań z zakresu
    użyteczności publicznej i utrzymania infrastruktury komunalnej, w tym zarządzanie
    cmentarzami komunalnymi.
    ZUK realizuje zadania związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie Miasta.
    Jednostka ta ponosi w związku z tym różnorodne wydatki związane z utrzymaniem
    cmentarzy komunalnych.
    Realizacja zadań, jeżeli zlecane są podmiotom zewnętrznym, dokumentowana jest
    fakturami wystawionymi na Państwa.
    Dochód ZUK z cmentarzy pochodzi z opłat wnoszonych przez użytkowników za różne
    usługi, takie jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni czy
    przedłużanie dzierżaw na kolejne 20 lat. Wykonują Państwo również zadania związane z
    pochówkiem osób zmarłych, które nie są finansowane przez ich rodziny, na podstawie
    przepisów dotyczących pomocy społecznej. Działania te nie mają charakteru działalności
    gospodarczej, a Państwo w tym zakresie nie działają jako podatnik VAT. Koszty tych
    pochówków są finansowane bezpośrednio z Państwa budżetu w ramach zadań własnych z
    zakresu pomocy społecznej. Opłaty związane z realizacją pochówków na koszt gminy
    wnoszone są przez Państwa jednostki budżetowe realizujące zadania z zakresu pomocy
    społecznej.
    Planują Państwo dokonać odliczenia VAT naliczonego po ustaleniu indywidualnego
    sposobu ustalenia wartości prewspółczynnika. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności
    ZUK prewspółczynnik VAT może być wyznaczony w oparciu o proporcję przychodów z
    działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością
    cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Wskaźnik określi, jaka część podatku
    VAT naliczonego (od wydatków) może zostać odliczona w sytuacji, gdy podmiot wykonuje
    zarówno czynności opodatkowane VAT (np. usługi cmentarne), jak i czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT (tj. pochówki finansowane przez Państwa).
    Prewspółczynnik pozwoli proporcjonalnie podzielić koszty między te dwie kategorie
    działalności.
    Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania ww. prewspółczynnika
    (obliczanego w oparciu o odpowiednie przychody).
    Analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego
    prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami w pierwszej
    kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju

    działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem
    proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma
    charakteru zamkniętego.
    Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu

    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że prewspółczynnik budżetowy jednostki ZUK,
    wyliczony na podstawie danych rzeczywistych ze sprawozdań finansowych za 2023 r.
    wynosi 23%.
    Proponowany wzór na prewspółczynnik VAT na rok 2024 liczony na podstawie danych ze
    sprawozdań finansowych jednostki za 2023 r., wyliczony jako Przychody związane z
    działalnością cmentarną opodatkowaną VAT / Całkowite przychody z działalności
    cmentarnej x 100% wynosi 99%.
    Według Państwa wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Państwa jednostkę w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane. Sposób ten eliminuje ryzyko zawyżenia kwoty podatku odliczanego w
    odniesieniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
    Sposób obliczenia proporcji, oparty na stosunku przychodów z działalności
    opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną,
    najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz
    dokonywanych nabyć. Wybór tej metody jest uzasadniony następującymi czynnikami:
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
        zapewnia prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego, eliminując możliwość
        zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu,
        umożliwia rzetelne przypisanie kosztów do działalności opodatkowanej i
        niepodlegającej opodatkowaniu VAT w sposób adekwatny do rzeczywistego
        wykorzystania zasobów.
    Dochody uzyskiwane przez ZUK z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
    całości pokrywają koszty związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie
    Miasta. Oznacza to, że działalność cmentarna jest samofinansująca się i nie wymaga
    dofinansowania z innych źródeł.
    Jak Państwo wskazali, sposób określenia proporcji na podstawie rozporządzenia z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
    poz. 999) nie odpowiada specyfice działalności ZUK i dokonywanych nabyć, ponieważ:
        nie uwzględnia faktu, że działalność cmentarna jest finansowana z działalności
        gospodarczej,
        nie zapewnia prawidłowego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej na
        działalność gospodarczą i niegospodarczą.
    Ponadto proponowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej
    sposób obliczenia proporcji (przychody związane z działalnością cmentarną

    opodatkowaną VAT do całkowitych przychodów z działalności cmentarnej) lepiej
    odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie nabywanych towarów i usług oraz zapewnia
    prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego.
    Tut. Organ nie może zgodzić się Państwa argumentacją. Przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez
    Państwa przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK
    1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez
    podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu
    prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz
    konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie
    zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do
    istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia
    proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE (orzeczenia z 13 marca 2018 r. w
    sprawie C#437/06 i z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że
    celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze
    ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że ZUK realizuje zadania związane z utrzymaniem
    cmentarzy komunalnych na terenie Miasta. Jednostka ponosi w związku z tym różnorodne
    wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Do najważniejszych z nich
    należą:
        utrzymanie zieleni,
        utrzymanie infrastruktury,
        sprzątanie i utrzymanie porządku,
        ochrona i nadzór,
        inwestycje i modernizacje,
        oświetlenie i dostarczanie mediów,
        zarządzanie pochówkami.
    Działalność cmentarna jest wydzielona w ramach Państwa jednostki budżetowej.
    Wydzielenie ma charakter:
        organizacyjny - w strukturze ZUK funkcjonuje osobny zespół pracowników
        dedykowany do realizacji zadań związanych z działalnością cmentarną,
        finansowy - ewidencja księgowa prowadzona jest w podziale na grupy kosztowe i
        przychodowe, co pozwala na precyzyjne określenie dochodów i wydatków
        związanych wyłącznie z działalnością cmentarną.
    Mają Państwo zatem prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w
    odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Odrębną kwestią pozostaje
    natomiast ocena stosowności proponowanego przez Państwa wzoru odliczenia i jego
    zgodności z wymogami ustawowymi.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z

    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że stopień, w jakim cmentarze są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. mogą Państwo ustalić go w oparciu o wartość
    czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie oraz wartości czynności
    dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym. Jak Państwo wskazują,
    dochód ZUK z cmentarzy pochodzi z opłat wnoszonych przez użytkowników za różne
    usługi, takie jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni czy
    przedłużanie dzierżaw na kolejne 20 lat. W 2023 roku przychody te wyniosły (...) zł.
    Wykonują Państwo również zadania związane z pochówkiem osób zmarłych, które nie są
    finansowane przez ich rodziny, na podstawie przepisów dotyczących pomocy społecznej.
    Koszty tych pochówków są finansowane bezpośrednio z Państwa budżetu, w ramach
    zadań własnych. Opłaty związane z realizacją pochówków na koszt gminy wnoszone są
    przez Państwa jednostki budżetowe realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej. W
    2023 roku koszty pochówków realizowanych na koszt gminy wyniosły (...) zł. W ujęciu
    ilościowym obejmowały one (...) pochówków,
    Mimo, że Państwa zdaniem proponowana metoda opiera się na precyzyjnych kryteriach,
    tj. obliczana jest w oparciu o stosowne przychody, to przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
    Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie wartość przychodów w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz wartość przychodów w ramach czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o
    której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie
    proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w
    imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww.
    ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich
    zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością
    gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z
    niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza
    zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także
    działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w
    ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach
    samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia
    20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z
    art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”)
    oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność
    gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie
    w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w
    działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza
    te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy
    rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina
    wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o
    charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób,
    które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu/przychodu, jaki
    gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna
    osoba i gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to gmina i tak miałaby obowiązek ten
    cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca
    pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o
    cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny
    znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na
    każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do
    składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok
    ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania
    innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część

    wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności
    cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym
    samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako
    podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane
    wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera
    działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne
    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego nie można zaaprobować
    poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem
    działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem
    cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    Wskazać należy również, że zdaniem Organu sam fakt, że w przypadku wydatków
    związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik budżetowy ZUK (tj. na
    podstawie rozporządzenia) wyliczony na podstawie danych rzeczywistych ze sprawozdań
    finansowych za 2023 r. wyniósł 23%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez
    Państwa według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) liczony wg danych
    za rok 2023 wynosi 99% nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Państwa
    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających
    na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Państwa wyliczenie
    wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Państwa pozwala na odliczanie podatku
    naliczonego na poziomie ok. 99%, natomiast określony w rozporządzeniu 23%. Tak duża
    różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym, jak duże znaczenie
    dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez
    Państwa ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej
    przez Państwa metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego
    odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
    Niemniej podkreślić należy, że mają Państwo prawo stosować w odniesieniu do
    działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale
    powinni Państwo wykazać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym
    samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa
    prowadzi do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do
    odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem
    cmentarzy komunalnych - skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. w oparciu o proporcję przychodów z
    działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością
    cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Metoda wybrana przez Państwa nie

    spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być
    stosowana przez Państwa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.
    Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek
    pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantować, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Zatem nie mogą Państwo w celu odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i
    usług związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych zastosować prewspółczynnika
    obliczonego w oparciu o proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do
    całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną (obejmujących zarówno
    przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z działalności niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT).
    Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    W konsekwencji uznania, że nie mogą Państwo stosować opisanego we wniosku
    prewspółczynnika, nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2, które odnosi się do sytuacji,
    w której mogą Państwo zastosować ten prewspółczynnik.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.