Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-631/16-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Wypłata odszkodowania i odsetek na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu, z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal mieszkalny; najemcy; odsetki; odszkodowania; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania orzeczonego na postawie wyroku sądu i odsetek od tego odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odszkodowania orzeczonego na postawie wyroku sądu i odsetek od tego odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest najemcą lokalu i jednocześnie byłym pracownikiem Elektrociepłowni - obecnie T. S.A. Budynek przy ul. R\`(...)\` był zamierzeniem inwestycyjnym, realizowanym w latach 1986-1989 przez Zespół Elektrociepłowni Z\`(...)\` (Z.) we współrealizacji z innymi Zakładami.

Budynek został wybudowany na gruncie niestanowiącym własności Pozwanego, lecz Skarbu Państwa, tj. działce ewidencyjnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą („Grunt”).

Budynek został wybudowany ze środków Z., którego następcą prawnym jest E. S.A. oraz ze środków innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymały stosowną pulę mieszkań do przeznaczenia dla swoich pracowników.

Zasady dotyczące trybu przeznaczania mieszkań zakładowych zostały określone kolejno w: „Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników Elektrociepłowni\`(...)\`.” z dnia 15 listopada 1999 roku oraz „Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań” z dnia 10 maja 2002 roku.

W świetle postanowień ww. Pakietu i Regulaminu - najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalana w oparciu o przysługujący najemcom staż pracy w Zakładzie i staż najmu lokalu. W tym celu Zakład podjął uchwały: w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przez E. S.A. odpłatnie lub pod tytułem darmowym nieruchomości należących do zasobów mieszkaniowych E. S.A., w tym nieruchomości położonej przy ul. R\`(...)\` w Warszawie oraz w przedmiocie wyrażenia zgody na nabycie przez Elektrociepłownie X. S.A. od właściciela Gruntu tj. Miasta prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków wielomieszkaniowych wybudowanych na tych gruntach położonych w Warszawie przy m.in. ulicy R\`(...)\`.

W wyniku realizacji przez Zakład zobowiązań określonych Regulaminem stan prawny wszystkich innych inwestycji wskazanych w Uchwałach (w tym dwóch sąsiadujących z Budynkiem inwestycji) został uregulowany, a mieszkania położone w tych budynkach sprzedane ich długoletnim najemcom, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Regulaminie.

Sprzedaż lokali objęła wszystkie inwestycje wskazane w Uchwale, poza Budynkiem przy ul. R\`(...)\`.

W trakcie procedury uzyskiwania przez E. S.A. tytułu prawnego do nieruchomości, na której został posadowiony Budynek pismem z dnia 8 listopada 2005 roku Przedsiębiorstwo poinformowało Urząd Miasta o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości Miasta.

W związku z powyższym E. S.A., obecnie T. S.A., na zawsze utraciła możliwość wywiązania się z zobowiązań wobec pracowników zakładów poprzez ustanowienie na ich rzecz odrębnej własności lokali.

W dniu 11 października 2012 roku, Wnioskodawczyni, wniosła do Sądu Okręgowego pozew o zapłatę przeciwko Pozwanemu odszkodowania z tytułu nienależnego wykonania zobowiązania.

W dniu 18 grudnia 2015 roku - Sąd Apelacyjny w Warszawie, Wydział 1 Cywilny zasądził od T. S.A. na rzecz Wnioskodawczyni wartość dochodzonego roszczenia tj. kwotę 216.000 złotych wraz z odsetkami w ustawowej wysokości liczonymi od dnia 11 października 2012 roku do dnia zapłaty.

Wnioskodawczyni otrzymała zasądzoną kwotę w dniu 27 stycznia 2016 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata odszkodowania przez T. S.A. na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu powszechnego z 2015 roku należy do kategorii źródeł przychodu podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy zasądzenie ustawowych odsetek za okres od wniesienia powództwa do dnia zapłaty należności głównej należy opodatkować na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

1.  Opodatkowanie odszkodowania.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej: „Ustawa” - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na mocy art. 11 Ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodu zostały zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 1, który do źródeł przychodów zalicza: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). Osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę z tytułu szeregu ustaw (np. ustawy Prawo ochrony środowiska, ustawy o gospodarce nieruchomościami, Kodeksu cywilnego, Kodeksu pracy, Kodeksu postępowania administracyjnego, itd.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do opodatkowania odszkodowania w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3 wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Poza wątpliwością pozostaje fakt, że wysokość uzyskanego przez Wnioskodawczynię odszkodowania - nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, jak również nie jest objęte wyłączeniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie Wnioskodawczyni, uzyskane na mocy wyroku sądowego odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy.

Podstawowe zatem znaczenie dla poparcia powyższego stanowiska ma ustalenie charakteru otrzymanego przez Wnioskodawczynię odszkodowania, oraz odpowiedź na pytanie czy uzyskanie przez Wnioskodawczynię odszkodowania dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W celu ustalenia charakteru otrzymanego odszkodowania należy odnieść się do podziału odszkodowań na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans).

Przez pojęcie damnum emergens przyjęto rozumieć każde pogorszenie się sytuacji majątkowej poszkodowanego, wskutek zmniejszenia się posiadanych aktywów lub też zwiększenia jego pasywów. Za szkodę damnum emergens należy uznać również utratę ekspektatywy tych praw, która narusza i osłabia sferę interesów określonej osoby.

Natomiast szkoda w postaci lucrum cessans ma charakter hipotetyczny, ponieważ w ramach tego pojęcia poszukujemy odpowiedzi na pytanie, jak kształtowałby się stan praw i interesów poszkodowanego, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wyrządzające szkodę. Nie ulega wątpliwości, że należy tu uwzględniać tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy dałoby się przewidzieć, że wzbogaciłyby majątek poszkodowanego.

Jak wskazał Sąd Najwyższy z uchwale z dnia 8 listopada 2002 roku: „Szkodą w rozumieniu przepisu art. 160 § 1 KPA może być utrata uprawnienia do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, na skutek decyzji wojewody, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, z późn. zm.), jeżeli decyzja ta wywołała nieodwracalne skutki prawne.”

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd Najwyższy przeprowadził następujący wywód:

„Ukształtowanie odpowiedzialności państwa na podstawie art. 160 § 1 KC do szkody rzeczywistej, ze względu na odesłanie do przepisów ogólnych o zobowiązaniach w kodeksie cywilnym jest powszechnie tłumaczone jako ograniczenie do straty, które poszkodowany poniósł (art. 361 § 1 KC). Wyżej wyjaśniono, że były właściciel w razie spełnienia się przesłanki "zbędności wywłaszczonej nieruchomości” ma w pełni ukształtowaną ekspektatywę prawa, którą mu odjęto w wyniku wywłaszczenia. Uniemożliwienie jej realizacji stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala (przy uwzględnieniu art. 69 § 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości) ustalić wysokość szkody.

Nie można natomiast zgodzić się z zapatrywaniem, jakoby niezrealizowanie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 KC przyjmuje z nieznacznymi zmianami unormowanie zawarte w art. 157 § 1 KZ i w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie zwrócił na to uwagi Sąd pierwszej instancji, gdy dostrzegając, iż powód nie był właścicielem nieruchomości w chwili wydawania decyzji przez wojewodę uznał, że szkoda mogłaby obejmować wyłącznie utratę przyszłej korzyści. Tymczasem z art. 361 § 2 KC wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens) a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła. Przekładając to na okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek Skarbu Państwa zwrotu nieruchomości jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co powód mógłby osiągnąć, gdyby własność nieruchomości została mu zwrócona. Powód nie dochodzi jednak odszkodowania za korzyści, które mógłby czerpać ze zwróconej nieruchomości, wobec czego ograniczenie zawarte w art. 160 § 1 KPA nie może mieć wpływu na wynik sprawy”.

W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni uzyskała odszkodowanie, w oparciu o treść art. 471 K.c., w wyniku niewykonania przez T. S.A. zobowiązania w postaci ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni odrębnej własności lokalu, którego jest najemcą.

W oparciu o zapisy znajdujące się w „Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników Elektrociepłowni\`(...)\`.” z dnia 15 listopada 1999 roku oraz „Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań” z dnia 10 maja 2002 roku Wnioskodawczyni uzyskała ekspektatywę nabycia odrębnej własności lokalu za cenę pomniejszoną o bonifikatę należną jej z tytuły stażu pracy w zakładzie i faktu partycypowania w kosztach budowy budynku.

W wyniku zaś cofnięcia przez T. S.A. wniosku o ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości Miasta T. S.A. na zawsze utraciła możliwość zadośćuczynienia zobowiązaniu Wnioskodawczyni.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w Warszawie na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez nią, w postaci utraty wchodzącej w skład jej majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie prawnym byłyby wszelkie utracone przez Wnioskodawczynię korzyści, które mogłaby ona uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

Ponadto, powszechnie przyjęte jest stanowisko, zgodnie z którym odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej szkody, a nie jego wzbogacenie. Zatem zwolnienie od opodatkowania nie może prowadzić do sytuacji, w której podatnik który utracił korzyść znalazłaby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął.

Powyższe, stanowi uszczególnienie zasady równości wobec prawa, która nakazuje traktować tak samo wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Sytuację Wnioskodawczyni należy porównać do sytuacji najemców lokali tych budynków, którzy skutecznej uzyskali odrębną własność lokali, które były budowane przez ich zakład pracy. Najemców tych obowiązywał ten sam Pakiet Gwarancji Pracowniczych i Regulamin oraz tryb nabywania odrębnej własności lokali. Jedyną różnicą pomiędzy najemcami był sposób obliczania należnej bonifikaty - uzależniony od tego, w którym zakładzie najemca był zatrudniony, czy był pracownikiem czy osoba bliską osoby zatrudnionej.

Najemcy tych budynków, co do których T. uzyskało prawo do odrębnej własności gruntu - nabyli takie prawo, z zastrzeżeniem nabytej bonifikaty w wartości lokalu. Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 zwolnione od podatku są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu. Zatem pozostali najemcy od T. S.A. nabyli świadczenie, za które nie byli zobowiązani. W przypadku Wnioskodawczyni, nie istniała podstawa prawna do uzyskania przedmiotu świadczenia w postaci ustanowienia na jej rzecz odrębnej własności lokalu - zaś otrzymane odszkodowanie stanowi jedyny możliwy ekwiwalent utraconego majątku, który w świetle przeprowadzonej argumentacji podlega zwolnieniu od obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

1.  Opodatkowanie odsetek

Odnosząc się do kwestii zasądzonych odsetek należy zwrócić uwagę na przeważające stanowisko sądów administracyjnym w tym zakresie, zgodnie z którym odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną. Mają one charakter akcesoryjny, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od istnienia należności głównej. Charakter akcesoryjny świadczenia z tytułu odsetek nie pozwala na oderwanie go od należności głównej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 25 marca 2015 roku „za błędne należy uznać - kluczowe dla oceny zaskarżonej interpretacji - stanowisko organu zgodnie, z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę, jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej, należy rozpatrywać oddzielnie od kwoty odszkodowania, a co za tym idzie - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd ten wskazał ponadto, że problem opodatkowania odsetek od odszkodowania został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 roku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób”.

Z powyższego wynika, że odsetki dzielą charakter prawny odszkodowania uzyskanego przez Wnioskodawczynię.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawczyni kwota (zarówno w zakresie należności głównej jak i odsetek) otrzymana w 2016 roku na mocy wyroku zasądzającego nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że przychód z tego tytułu jest zwolniony z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na mocy art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, z których pochodzą dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie m.in. w pkt 9 wymienia się inne źródła.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Jak już wyżej wskazano, każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako najemca lokalu zakładowego nabyła uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokalu, który zajmowała, za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalana w oparciu o przysługujący najemcy staż pracy w Zakładzie i staż najmu lokalu. W wyniku cofnięcia wniosku o ustanowienie na rzecz Zakładu prawa użytkowania wieczystego gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości Miasta, Zakład na zawsze utracił możliwość wywiązania się z zobowiązań wobec pracowników zakładów poprzez ustanowienie na ich rzecz odrębnej własności lokali, w tym Wnioskodawczyni. W dniu 11 października 2012 roku, Wnioskodawczyni, wniosła do sądu okręgowego pozew o zapłatę przeciwko Pozwanemu odszkodowania z tytułu nienależnego wykonania zobowiązania. W dniu 18 grudnia 2015 roku - Sąd Apelacyjny zasądził od Zakładu na rzecz Wnioskodawczyni wartość dochodzonego roszczenia tj. kwotę 216.000 złotych wraz z odsetkami w ustawowej wysokości liczonymi od dnia 11 października 2012 roku do dnia zapłaty. Wnioskodawczyni otrzymała zasądzoną kwotę w dniu 27 stycznia 2016 roku.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zatem zakres zwolnienia wynikający z brzmienia wyżej powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. W tym przypadku kwota odszkodowania miała za zadanie przede wszystkim zrekompensować Wnioskodawczyni utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości, której Wnioskodawczyni stałaby się właścicielem gdyby Zakład wywiązał się z umowy.

W związku z tym należy uznać, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zastosowanie do niego mógłby mieć jedynie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ww. ustawy, zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wypłacone Wnioskodawczyni w 2016 r. odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota ta stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Natomiast w odniesieniu do zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek należy wskazać, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),
*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,
*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/14.

Tym samym otrzymane odsetki stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, wobec czego należy wykazać je w zeznaniu podatkowym, za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawczynię w tym samym roku i opodatkować według skali podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie wraz z odsetkami stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.