Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.187.2021.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: ustalenie czy w przypadku sprzedaży wskazanych we wniosku działek wraz z budynkami, nakłady inwestycyjne poniesione na budynek internatu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: budynek; działki; internat; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 2 sierpnia 2021 r. (uiszczenie brakującej opłaty od wniosku) oraz 3 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku sprzedaży wskazanych we wniosku działek wraz z budynkami, nakłady inwestycyjne poniesione na budynek internatu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku sprzedaży wskazanych we wniosku działek wraz z budynkami, nakłady inwestycyjne poniesione na budynek internatu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.187.2021.1.PB, Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.304.2021.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 sierpnia. 2021 r. (uiszczenie brakującej opłaty od wniosku) oraz 3 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest firmą prowadzącą działalność w różnych obszarach, lecz dominującą jest przetwórstwo mięsa drobiowego. Drugim znaczącym obszarem jest prowadzenie stacji dealerskich w zakresie handlu samochodami, głównie osobowymi oraz świadczenie usług naprawy samochodów. Trzecim obszarem jest sprzedaż usług internetowych, radiowych i telewizyjnych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka planuje sprzedać zabudowaną nieruchomość gruntową położoną w miejscowości X. Nieruchomość tą stanowią 3 działki o numerach A, B, C wraz z istniejącymi na dwóch działkach budynkami (jeden w budowie), wpisanymi do KW o numerze: (…).

Nieruchomość, o której mowa powyżej Spółka nabyła na własność w drodze przetargu w grudniu 2006 r. od Starostwa Powiatowego. W momencie zakupu:

*   na działce A znajdował się budynek szkoły, stanowiący przedmiot używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54. poz. 535 z pożn. zm.);
*   na działce B znajdował się budynek internatu w budowie;
*   działka C była niezabudowana.

Nabycie działek nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tą transakcją została wystawiona faktura VAT przez Powiat, gdzie działka A wraz z budynkiem szkoły została opodatkowana stawką zw., działka B wraz z budynkiem internatu została opodatkowana stawką 7%, natomiast działka C została opodatkowana stawką 22%. Nabywając w/w działki Spółka odliczyła podatek naliczony. Działki od momentu zakupu nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Grunt o nr A, B i C oraz używany budynek szkoły zostały przyjęte do użytkowania i wprowadzone na stan środków trwałych w 12/2006 roku. Budynek internatu został zakwalifikowany jako środek trwały w budowie, gdzie do dzisiaj ponoszone są na niego nakłady inwestycyjne.

W sprawie opisanej powyżej nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży w/w działek wraz z budynkami, nakłady inwestycyjne poniesione na budynek internatu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży w/w działek wraz z budynkami, nakłady inwestycyjne poniesione na budynek internatu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość początkowa środka trwałego zależy od stanu, w jakim jednostka go pozyskała, zakresu i rodzaju działań, jakie przeprowadziła w celu zapewnienia kompletności i zdatności do użytkowania zgodnie z jej zamierzeniami, jak również okresu dostosowania środka trwałego do użytkowania. W przypadku środka trwałego, który przed przyjęciem do użytkowania wymaga przeprowadzenia różnego rodzaju prac ulepszeniowych, jego wartość początkową ustala się w łącznej kwocie obejmującej cenę nabycia i (lub) koszt wytworzenia. Z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości wynika, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zatem wydatki składające się na cenę nabycia budynku internatu jak również i obecnie nakłady poniesione na jego ulepszenie, Spółka odnosi w księgach rachunkowych na konto środków trwałych w budowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f updop, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Oznacza to, że wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach, tj. sprzedaży niedokończonej inwestycji oraz zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Ogół kosztów zgromadzonych przez jednostkę na koncie środków trwałych w budowie dotyczący budynku internatu, do czasu jego sprzedaży, Spółka planuje wyksięgować w dacie sprzedaży tej nieruchomości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: "updop."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zauważyć należy, że w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020 r. poz. 568, dalej: „UoR”). Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest (i) zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i (ii) podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest firmą prowadzącą działalność w różnych obszarach i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka planuje sprzedać zabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość tą stanowią 3 działki o numerach A, B, C wraz z istniejącymi na dwóch działkach budynkami (jeden w budowie). Nieruchomość, o której mowa powyżej Spółka nabyła na własność w drodze przetargu w grudniu 2006 r. od Starostwa Powiatowego. W momencie zakupu:

*   na działce A znajdował się budynek szkoły, stanowiący przedmiot używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54. poz. 535 z pożn. zm.);
*   na działce B znajdował się budynek internatu w budowie;
*   działka C była niezabudowana.

Działki od momentu zakupu nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Grunt o nr A, B i C oraz używany budynek szkoły zostały przyjęte do użytkowania i wprowadzone na stan środków trwałych w 2006 roku. Budynek internatu został zakwalifikowany jako środek trwały w budowie i do dzisiaj ponoszone są na niego nakłady inwestycyjne.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy w przypadku sprzedaży w/w działek wraz z budynkami, nakłady inwestycyjne poniesione na budynek internatu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że budynek internatu został zakwalifikowany jako środek trwały w budowie i ponoszone są na niego nadal nakłady inwestycyjne.

Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych, w myśl powołanego wyżej art. 15 ust. 4f updop, koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile wskazane we wniosku wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, to wydatki poniesione na zakup budynku internatu oraz jego ulepszenie będą stanowiły dla Wnioskodawcy w dacie zbycia inwestycji koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4f updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.