Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.368.2020.5.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Sprzedaż udziału w działkach powstałych z podziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w działkach o nr 1-11 powstałych z podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w działkach o nr 1-11 powstałych z podziału.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami.

Na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego Podatnik nabył w drodze spadku udział w gospodarstwie rolnym (nieruchomość rolna niezabudowana).

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył w drodze zasiedzenia udział w 1/2 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działek numer X, Y, Z oraz W.

Nieruchomości powyższe nigdy nie stanowiły środków trwałych podatnika. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nigdy nie prowadził działalności gospodarczej uzyskując przychody ze stosunku pracy. Na posiadanych nieruchomościach Wnioskodawca prowadził uprawy – w 2019 roku wystąpił o przyznanie jednolitej płatności obszarowej do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotyczącej działki gruntu numer X i Y.

W marcu 2019 r. Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości rolnej – działki rolnej nr 9, na sześć działek oraz drogę wewnętrzną. Wnioskodawca uzyskał ponadto decyzję o warunkach zabudowy dla każdej z działek powstałej w wyniku podziału, które poprzedzone zostały wystąpieniem do (…) oraz Wodociągów o wydanie potwierdzenia możliwości uzbrojenia terenu bez warunków przyłączenia do sieci i umów z gestorami. Wnioskodawca nie wybudował żadnej z tych sieci, nie wykonał przyłączy i nie czynił żadnych nakładów związanych z uzbrojeniem działek w sieć wodno-kanalizacyjną oraz energetyczną.

Następnie w dniu 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako działki o numerach 9/2, 9/3, 9/4, 9/5, 9/6 oraz 9/7. Decyzją Wójta projekt podziału działek został zatwierdzony. W efekcie dokonanego podziału działkę:

1.  9/2 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/8, 9/9 oraz 9/10;
2.  9/3 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/11, 9/12 oraz 9/13;
3.  9/4 podzielono na cztery mniejsze o numerach 9/14, 9/15, 9/16 oraz 9/17;
4.  9/5 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/18, 9/19 oraz 9/20;
5.  9/6 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/21, 9/22 oraz 9/23;
6.  9/7 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/24, 9/25 oraz 9/26;

przy czym podziału dokonano pod warunkiem dostępności każdej działki do drogi publicznej, z drogi stanowiącej własność gminy oznaczonej jako działka Z, poprzez drogę wewnętrzną oznaczoną jako działka 9/1. Nie został nadto zmieniony charakter nieruchomości – powstałe w wyniku podziału działki mają charakter rolnych. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy dla podzielonych działek, a postępowanie w tej sprawie jest obecnie procesowane przez Organ – Wójta Gminy.

Nadto Wnioskodawca nie czynił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów, w szczególności zaś nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających jej wartość. Działka nr 9 i powstałe w wyniku jej podziału działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Nie były nadto wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza podarować 4 nieruchomości gruntowe, powstałe w wyniku podziału, na rzecz swoich sióstr oraz co najmniej 3 nieruchomości gruntowe swoim synom. W pozostałym zakresie Wnioskodawca rozważa ich zbycie. Wnioskodawca nie posiada kupca na przedmiotowe nieruchomości, a jego pozyskanie powierzyłby pośrednikowi nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem sprzedaży mają być działki o numerach ewidencyjnych 9/8, 9/9, 9/10, 9/17, 9/20, 9/21, 9/22, 9/23, 9/24, 9/25 oraz 9/26.

Środki finansowe, które Wnioskodawca uzyska w wyniku sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele konsumpcyjne, tj. remont własnej nieruchomości oraz zabezpieczenie środków finansowych na przyszłość. Środki finansowe nie zostaną przeznaczone na nabycie kolejnych działek/nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału na kilkanaście mniejszych działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia) jak i od podatku od towarów i usług.

Przenosząc rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz, ale okoliczności wskazują na to, że będą następne).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności.

Przepis ustanawiający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem: dostawa terenu budowlanego.

Na gruncie ww. przepisów w obrocie pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to jest szczególnie istotne, wskazuje bowiem na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się sytuacje, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy o VAT). Trybunał ustosunkowując się do zaprezentowanego stanu faktycznego wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały na wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Finalnie Trybunał wskazał, iż „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Twierdzenia Trybunału znalazły również aprobatę w późniejszych jego orzeczeniach (wyroki: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17).

Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze wynika natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyrok NSA z dnia z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11, z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Jak wynika z orzecznictwa krajowego wskazując za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 551/17 stwierdził, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Nie można zatem zgodzić się z organem, który uznał, że zamiar sukcesywnej sprzedaży posiadanego majątku wskazuje na znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).

Dalej Sąd w przywołanym wyroku wskazuje, iż „co istotne, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego zgodnie z orzeczeniem Trybunału do sądu krajowego należy ustalenie czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości lub jej części, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak przyjął to organ, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący. (\`(...)\`) Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest, że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej. Jeżeli nie wykracza ona poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki uznania jej za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 1859/13 czytamy, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (\`(...)\`) Na aktywność „handlową” Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności – mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek – nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

Z innego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17 wynika, iż „nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”. Co wskazuje na to, że podział nieruchomości na mniejsze działki w tym przypadku nie ma charakteru handlowego, ponieważ należał do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając zatem na uwadze przywołane unormowania oraz stanowisko orzecznictwa wskazać należy, że rozwiązanie spornej kwestii zależne jest od oceny, czy dokonując zamierzonej sprzedaży gruntu Wnioskodawca działać będzie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uwzględniając powyższe, w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. Wnioskodawca nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez niego działek, np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. Planowana sprzedaż nie wpisuje się w aktywność, która byłaby porównywalna do działań podejmowanych przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Planowana sprzedaż działek nie wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek gruntu nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a sprzedaż nieruchomości gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca postanowieniem sądu nabył w drodze zasiedzenia udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości składającej się m.in. z działki numer 9. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nigdy nie prowadził działalności gospodarczej uzyskując przychody ze stosunku pracy. Na przedmiotowej działce Wnioskodawca prowadził uprawy.

W marcu 2019 r., Wnioskodawca dokonał podziału działki na sześć działek oraz drogę wewnętrzną. Wnioskodawca uzyskał ponadto decyzję o warunkach zabudowy dla każdej z działek powstałej w wyniku podziału, które poprzedzone zostały wystąpieniem do (…) oraz Wodociągów o wydanie potwierdzenia możliwości uzbrojenia terenu bez warunków przyłączenia do sieci i umów z gestorami. Wnioskodawca nie wybudował żadnej z tych sieci, nie wykonał przyłączy i nie czynił żadnych nakładów związanych z uzbrojeniem działek w sieć wodno-kanalizacyjną oraz energetyczną.

Następnie w dniu 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako działki o numerach 9/2, 9/3, 9/4, 9/5, 9/6 oraz 9/7. W efekcie dokonanego podziału działkę:

1.  9/2 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/8, 9/9 oraz 9/10;
2.  9/3 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/11, 9/12 oraz 9/13;
3.  9/4 podzielono na cztery mniejsze o numerach 9/14, 9/15, 9/16 oraz 9/17;
4.  9/5 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/18, 9/19 oraz 9/20;
5.  9/6 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/21, 9/22 oraz 9/23;
6.  9/7 podzielono na trzy mniejsze o numerach 9/24, 9/25 oraz 9/26.

Nie został nadto zmieniony charakter nieruchomości – powstałe w wyniku podziału działki mają charakter rolnych. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy dla podzielonych działek, a postępowanie w tej sprawie jest procedowane.

Wnioskodawca nie czynił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów, w szczególności zaś nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających jej wartość. Działka nr 9 i powstałe w wyniku jej podziału działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza podarować 4 nieruchomości gruntowe, powstałe w wyniku podziału, na rzecz swoich sióstr oraz co najmniej 3 nieruchomości gruntowe swoim synom. W pozostałym zakresie Wnioskodawca rozważa ich zbycie. Przedmiotem sprzedaży mają być działki o numerach ewidencyjnych 9/8, 9/9, 9/10, 9/17, 9/20, 9/21, 9/22, 9/23, 9/24, 9/25 oraz 9/26.

Wnioskodawca nie posiada kupca na przedmiotowe nieruchomości, a jego pozyskanie powierzyłby pośrednikowi nieruchomości.

Środki finansowe, które Wnioskodawca uzyska w wyniku sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele konsumpcyjne, tj. remont własnej nieruchomości oraz zabezpieczenie środków finansowych na przyszłość. Środki finansowe nie zostaną przeznaczone na nabycie kolejnych działek/nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w ww. działkach.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku działek będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków, zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek). Wnioskodawca posiadaną działkę nabył w drodze zasiedzenia. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy działka jest nieuzbrojona tzn. brak jest jakichkolwiek przyłączy czy też sieci uzbrojenia terenu na działce. Działka nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie była wykonywana na niej jakakolwiek działalność. Jedyną aktywnością Wnioskodawcy było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie o wydanie potwierdzenia możliwości uzbrojenia działek w sieć wodno-kanalizacyjną i energetyczną. Ponadto Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów na nowo powstałe działki, takich jak uzbrojenie terenu. Wnioskodawca zamierza skorzystać z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami przy sprzedaży działek. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, a podejmowane przez niego czynności stanowią jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (…) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę, w przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży udziału w działkach, nie działa w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w działkach stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, zbywając ww. udziały stanowiące majątek prywatny, Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia udziału w działkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż udziału w działkach o nr 9/8, 9/9, 9/10, 9/17, 9/20, 9/21, 9/22, 9/23, 9/24, 9/25 oraz 9/26 powstałych z podziału, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.