Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.305.2017.12.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18 (data wpływu orzeczenia 22 marca 2021 r.), oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 grudnia 2017 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT3.4011.305.2017.2.MH, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w powyższej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonego, o którym mowa we wniosku i zapłata nastąpiła na rzecz zleceniobiorcy, z którym Wnioskodawca nadal ma zawartą umowę zlecenia, wówczas świadczenie to należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.305.2017.2.MH (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2017 r.), skargę z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r., data nadania 26 stycznia 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 30 maja 2018 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18, złożył skargę kasacyjną z dnia 25 czerwca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18.

W dniu 7 czerwca 2021 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 5 lutego 2021 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca posiada status pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy Kodeks Pracy. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia (dalej „pracownicy”). Składka odprowadzona na ubezpieczenie jednego z pracowników, będącego zleceniobiorcą została przez Wnioskodawcę błędnie wyliczona. W efekcie powstała niedopłata, którą Wnioskodawca, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne uregulował w całości, tj. zarówno w części opłacanej przez Wnioskodawcę jako płatnika, jak i w części, do sfinansowania której zobowiązany jest ubezpieczony. Pracownik, którego dotyczy opisywane zdarzenie jest zatrudniony w Spółce na umowę zlecenia do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca zaległe składki uregulował w 2017 r. (dnia 26 lipca 2017 r. oraz dnia 11 sierpnia 2017 r. w okresie zatrudnienia pracownika). Wnioskodawca nie planuje dochodzić od pracownika zwrotu zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, m.in. dlatego, że niedopłata powstała z winy leżącej po stronie Wnioskodawcy.

Każdorazowe ujawnienie niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”) zarówno w części opłacanej przez płatnika, jak i w części do której sfinansowania zobowiązany był ubezpieczony. Tym samym, część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez Wnioskodawcę za ubezpieczonych ze środków Spółki - Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zamierza również odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uiszczonej za pracownika zaległej składki na ubezpieczenie, bowiem zdaniem Wnioskodawcy nie powoduje to przychodu po stronie pracownika, a tym samym nie powstaje obowiązek Wnioskodawcy, jako płatnika do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zapłata przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne z własnego majątku stanowi dochód podatnika (pracownika/zleceniobiorcy) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, w opisanym stanie faktycznym zapłata przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne z własnego majątku nie jest przysporzeniem w majątku podatnika (pracownika/zleceniobiorcy) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

W ocenie Wnioskodawcy, aby móc stwierdzić, czy będzie On zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, niezbędne jest najpierw określenie, czy w związku z zapłatą zaległych składek przez Wnioskodawcę, po stronie pracownika powstał przychód. Jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie twierdząca, zdaniem Wnioskodawcy, będzie to powodowało konieczność pobrania i odprowadzenia przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do zaległej składki. W przeciwnym wypadku obowiązek taki nie powstanie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: (…) 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.”

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych: „Zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują: (…) płatnicy składek.” Zgodnie natomiast z art. 17 ww. ustawy:

1.  Składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12 obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek.
2.  Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu.

2a) Składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1c i 8:

1.  obliczają płatnicy składek;
2.  opłaca Zakład.

2.  Składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, ubezpieczeni niewymienieni w ust. 1 sami obliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu.”

W ocenie Wnioskodawcy, wartość składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość składki, którą płatnik odprowadza, nie stanowi świadczenia na rzecz podatnika, a wywiązanie się płatnika z obowiązku publiczno-prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowiły przychód podatkowy, muszą być otrzymane przez podatnika. Płatnik, który uiszcza składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje natomiast w ocenie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika. Pracownik nie otrzymuje od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwiają pracownikowi dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Składki na ubezpieczenie społeczne, w części pracowniczej, są również wyłączone z opodatkowania, zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1092/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Lu 549/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. II FSK 1891/13. W przytoczonych orzeczeniach, Sądy zwróciły również uwagę na to, że niepobranie od pracowników odpowiednich środków tytułem zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne, prowadzi w efekcie do wypłacenia pracownikom świadczeń w wyższej wysokości, a to z kolei powoduje pobranie zaliczki na podatek dochodowy w kwocie wyższej niż należna. Wobec powyższego uznanie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne przez płatnika za ubezpieczonego prowadziłoby w konsekwencji do żądania zapłaty podwójnej daniny od opodatkowanych już kwot. Interpretacja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) stwierdził, że aby uznać świadczenie za przychód pracownika muszą być spełnione następujące warunki: zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie), został spełniony w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniósł mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zgodnie z interpretacją Trybunału Konstytucyjnego zapłata składek za ubezpieczonych nie będzie stanowić dla ubezpieczonych przychodu, takie świadczenie bowiem nie jest spełniane za zgodą ubezpieczonych, jest wypełnieniem ustawowego obowiązku ciążącego na płatniku, tym bardziej że kwota nieopłaconej przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy.

Uwzględniając wszystkie przytoczone argumenty, Wnioskodawca wskazuje, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zapłata przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne za pracownika z własnego majątku nie stanowi przychodu ubezpieczonego w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny, a składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez Wnioskodawcę nie mogą być utożsamiane z otrzymanymi lub postawionymi dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych. Powyższe oznacza, że nie istnieje konieczność pobrania przez Wnioskodawcę, jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracownika, o którym mowa we wniosku na podstawie umowy zlecenia.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Składka odprowadzona na ubezpieczenie jednego z pracowników będącego zleceniobiorcą została przez Wnioskodawcę błędnie wyliczona. W efekcie powstała niedopłata, którą Wnioskodawca, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne uregulował w całości, tj. zarówno w części opłacanej przez Spółkę jako płatnika, jak i w części, do sfinansowania której zobowiązany jest ubezpieczony. Pracownik, którego dotyczy opisywane zdarzenie jest zatrudniony w Spółce na umowie zlecenia do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca zaległe składki uregulował w 2017 r. (dnia 26 lipca 2017 r. oraz dnia 11 sierpnia 2017 r. w okresie zatrudnienia pracownika). Wnioskodawca nie planuje dochodzić od pracownika zwrotu zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, m.in. dlatego, że niedopłata powstała z winy leżącej po stronie Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18-, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia wystąpienia przychodu u pracowników w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

Na wstępie Sąd wskazał, że podobna sprawa była przedmiotem rozstrzygania przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1/13 i z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/16. Stanowisko tam zaprezentowane skład orzekający podziela, przyjmując je jako własne.

W przedmiotowej sprawie, według Sądu płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika, w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

W ocenie Sądu, w ślad za uzasadnieniem wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1092/16, należy w tym miejscu podnieść, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13, na który powołuje się strona Skarżąca, a który dotyczy skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1/13, Sąd ten wskazał, że „wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże Spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Sąd wskazał również, że jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane „za ubezpieczonego”, bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z art. 17 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, z późn. zm.). Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Co więcej, składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez skarżącą nie mogą być utożsamiane z otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych.

W dalszej części wyroku, Sąd wskazał, że zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza również fakt, że składki na ubezpieczenia społeczne (w części ubezpieczonego) – jako świadczenie publicznoprawne – są włączane z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, podstawę obliczenia PIT stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższy przepis wskazuje zatem generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jest to potwierdzenie, że odprowadzona zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem zasadą jest, że takie składki pomniejszają podstawę opodatkowania dochodowym, to przyjęcie stanowiska, że w tym przypadku należy opodatkować je podatkiem dochodowym od osób fizycznych stałoby w sprzeczności z ogólnymi założeniami opodatkowania tym podatkiem.

Co więcej, Sąd zauważył, że z opisu sprawy wynika, że Spółka – wypełniając obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – błędnie wyliczyła składki na ubezpieczenie jednego z pracowników, będącego zleceniobiorcą. W efekcie powstała niedopłata, którą Spółka, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne uregulowała w całości, tj. zarówno w części opłacanej przez Spółkę jako płatnika, jak i w części, do sfinansowania której zobowiązany jest ubezpieczony. Pracownik, którego dotyczy opisywane zdarzenie jest zatrudniony w Spółce na umowie zlecenia do dnia dzisiejszego. Strona Skarżąca zaległe składki uregulował w 2017 r. w okresie zatrudnienia pracownika. Nie planuje dochodzić od pracownika zwrotu zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, m.in. dlatego, że niedopłata powstała z winy leżącej po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, każdorazowe ujawnienie niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z ZUS zarówno w części opłacanej przez płatnika, jak i w części, do której sfinansowania zobowiązany był ubezpieczony. Tym samym część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez Skarżącą za ubezpieczonych ze środków Spółki. Gdyby odprowadzona przez Spółkę zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) została dodatkowo opodatkowana podatkiem dochodowym, doprowadziłoby to do sytuacji, w której rzeczywisty podatek ubezpieczonego zostałby naliczony podwójnie – raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne, która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, drugi raz od odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) to wyłącznie z powodu uchybień płatnika (czyli Skarżącej), a nie z winy podatnika (ubezpieczonego).

Sąd nawiązuje również do wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który w Jego ocenie ma zastosowanie w analizowanej sprawie ze względu na fakt, że dotyczy interpretacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście umów pracowników i osób niebędących pracownikami wnioskodawcy. W wyroku Trybunał przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, jest spełnione w interesie pracodawcy – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa, nie stanowią powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ, jak wskazano, kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenie społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na indywidualny charakter składek na ubezpieczenie społeczne jest możliwe określenie wartości składek zapłaconych przez spółkę za danego ubezpieczonego. Spełnienie tej przesłanki nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ zapłata przez spółkę składek za ubezpieczonych nie spełnia pozostałych wariantów pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego ubezpieczonego.

Podsumowując, Sąd wskazał, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez Skarżącą jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18, wskazał, że odnosząc się do zasad związanych z uiszczaniem składek na ubezpieczenie społeczne, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, ze zm.), nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia danego pracownika lub zatrudnionego na podstawie innego tytułu do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia pomniejszonego tylko o część składki podlegającej sfinansowaniu z jego dochodu, w wyniku czego powstała niedopłata.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, bądź zleceniobiorcę.

W dalszej części wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, że Spółka jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika, w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

Pamiętać bowiem należy, że fakt późniejszego wpłacenia składek na rzecz organu rentowego, czyli późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego przez płatnika składek, nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia, czy umowa zlecenia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie są uwzględniane w rachunku podatkowym zmierzającym bezpośrednio do obliczenia należnego podatku dochodowego od danej osoby fizycznej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18, stwierdzić należy, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego) odprowadzonej przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowi dla Ubezpieczonych dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.