Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1154/14-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w tym zobowiązań, mających stanowić przedmiot wyodrębnienia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w tym zobowiązań, mających stanowić przedmiot wyodrębnienia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w tym zobowiązań, mających stanowić przedmiot wyodrębnienia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Wspólnikami Spółki, których odpowiedzialność wobec wierzycieli jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej są M. O., A. O. oraz J. O.. Wspólnikiem, który odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki bez ograniczenia jest F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka powstała z przekształcenia F. M. O. i Wspólnicy Spółka Jawna. W spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej uczestniczą dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej, tj. M. O., A. O. i J. O., zaś spółka F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została komplementariuszem.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach sieci aptek i punktów aptecznych działających pod handlową nazwą „A.”. W skład sieci „A.” wchodzi obecnie szereg aptek ogólnodostępnych położonych w różnych regionach Polski, wśród nich zaś:

1.  Apteka położona w C. (w lokalu wynajętym w szpitalu);
2.  Aptekapołożona w C. przy ul. A.;
3.  Apteka położona w C. przy ul. B. (w wynajętym budynku);
4.  Apteka położona w G.(w wynajętym lokalu);
5.  Apteka położona w M.(w wynajętym lokalu);
6.  Apteka położona w S.;
7.  Apteka położona w O. (w wynajętym lokalu).

W związku z dynamicznym rozwojem firmy, w tym również w aspekcie geograficznym, konieczne stało się zrestrukturyzowanie struktury obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. Planowane jest wyodrębnienie jednej lub wielu aptek wchodzących obecnie w skład sieci „A.” oraz przeniesienie tak wyodrębnionej lub wyodrębnionych działalności do innego podmiotu gospodarczego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w drodze wkładu niepieniężnego.

Przed przeniesieniem działalności polegającej lub polegających na prowadzeniu apteki, każda apteka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W tym celu komplementariusz Spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia ZCP oraz przepisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w tej aptece, wykonujących zadania i funkcje związane z powyższą działalnością. Przejęcie pracowników przez nowy podmiot nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że każda z aptek mających być wyodrębniona jako ZCP będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, iż po dokonaniu aportu będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których zasadniczo będzie należeć sprzedaż leków i kosmetyków. Apteki będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy. Planowane na przyszłość wyodrębnienia będą uwzględniały aspekty zarówno organizacyjne, jak i finansowe oraz funkcjonalne. Każda z aptek tworzących ZCP będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych.

W skład każdej z aptek będą wchodziły w szczególności:

1.  Składniki majątku trwałego:
    1.  Meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;
    2.  Komputery;
    3.  Kasy fiskalne;
    4.  Inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;
    5.  Zapasy leków;
2.  Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
3.  Ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki - w przypadku aptek prowadzonych w wynajętych lokalach lub budynkach;
4.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia;
5.  Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami.

W skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia.

Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych.

W sytuacji aptek, które są prowadzone w nieruchomościach stanowiących własność Wnioskodawcy, w przypadku ich wyodrębnienia jako ZCP i przeniesienia do innego podmiotu, nieruchomości te pozostaną własnością Wnioskodawcy. W tej sytuacji apteki te będą prowadzone przez nowy podmiot w tych samych nieruchomościach na podstawie umów najmu, zawartych z Wnioskodawcą. Okoliczność ta nie wpływa na możliwość uznania każdej apteki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że wraz z planowanym wyodrębnieniem poszczególnych aptek jako ZCP, w ich skład weszłyby również zobowiązania wynikające z umów z dostawcami. W tym miejscu należy dodać, że zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawca pragnie wskazać, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę wynika, jakie przychody osiąga ona z działalności prowadzonej przez poszczególne apteki oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do poszczególnych aptek. Jednocześnie, przed dokonaniem aportu możliwe będzie wprowadzenie w zapisach księgowych Wnioskodawcy zmian pozwalających na przyporządkowanie do każdego ZCP kosztów związanych z jego działalnością. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wnioskodawca wskazuje, że bilans taki będzie prowadzony dla ZCP jeszcze przed dokonaniem aportu.

Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowy, wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących ZCP w postaci poszczególnych aptek, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności zaś art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku przeniesienia ZCP - jednego lub kilku - do nowego podmiotu w formie aportu - czynność ta, ze względu na fakt, iż każde z poszczególnych aptek będą stanowiły odrębne ZCP, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, opisany jako ZCP można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na poszczególne ZCP - wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a tym samym - wniesienie tego zespołu składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera wyżej wskazany art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;

*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;

*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - tak A. Bartosiewicz (w) VAT - Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce podjęcie przez komplementariusza Spółki uchwały o wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż "oderwana" część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str.70. W przypadku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującego szereg aptek należy zgodzić się z tezą, iż wydzielenie z tego przedsiębiorstwa jednej lub kilku takich jednostek nie uniemożliwi funkcjonowania w obrocie gospodarczym ani jednostkom wyodrębnionym ani jednostkom pozostającym w przedsiębiorstwie. Czynnikami wzmacniającymi organizacyjną odrębność zespołów majątkowych zgrupowanych wokół poszczególnych aptek jest również ich dywersyfikacja geograficzna i kadrowa.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składa się z szeregu aptek prowadzonych w różnych miejscach w Polsce. Każda z tych jednostek posiada własną strukturę organizacyjną, dysponuje własnym zestawem materialnych i niematerialnych składników majątkowych, jak również listą przypisanych pracowników. Powyższe cechy składają się na potencjalną odrębność organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa takich jednostek (aptek) lub ich zgrupowań, a co za tym idzie, każda z aptek stanowi odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa mogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu, w tym aportu, a jednocześnie może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zostanie spełniony w odniesieniu do każdej z aptek należących do Wnioskodawcy, które mogą być wyodrębnione jako ZCP. Każda z wyodrębnionych jako ZCP aptek będzie samodzielnie składała się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP i przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” - Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa - A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu poszczególnych aptek jako ZCP i przeniesieniu ich do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment składania wniosku o interpretację sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala na przyporządkowanie do każdej apteki przychodów i kosztów uzyskanych w związku z jej działalnością, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do danej apteki, mającej w przyszłości stać się ZCP. Oznacza to, że Spółka jest w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny, umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z aptek, stanowiących ZCP.

Odrębność finansową aptek stanowiących odrębne ZCP wzmacnia również prowadzenie w wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń księgowych między poszczególnymi aptekami wchodzącymi w skład sieci, wynikających zazwyczaj z pokrywania bieżących niedoborów określonych towarów w jednych aptekach bieżącymi nadwyżkami danych towarów w innych aptekach.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnienie finansowe ZCP jest nie tylko w pełni możliwe, lecz również powinno nastąpić jeszcze przed wniesieniem tej części majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, ZCP jako jednostka posiadająca możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych, dla której sporządzany będzie odrębny bilans wewnętrzny w księgach przedsiębiorstwa, będzie spełniało wymóg odrębności finansowej, który wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą wątpliwości co do tego, że każda apteka lub apteki mogą stanowić samodzielnie wyodrębnione ZCP, a przeniesione do innego podmiotu będą posiadały zdolność do prowadzenia poszczególnych niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących własne zadania gospodarcze. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (apteki) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią. Było to wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wytyczenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wytycza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) wytyczenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych”. Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako autonomiczność”. Oznacza to, że nawet w hipotetycznym braku przeniesienia wraz z ZCP wszystkich zobowiązań związanych z daną jednostką (apteką) lub jednostkami, nie skutkowałoby to pozbawieniem ZCP przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, o ile mimo takiego wyłączenia części zobowiązań z ZCP, dana część przedsiębiorstwa będzie nadal mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w sposób niezależny realizować własne zadania gospodarcze. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), „powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych aptek stanowiących odrębne ZCP posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, każda apteka tworzyłaby odrębne ZCP. Jednostki handlu detalicznego, takie jak apteka, co do zasady są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenie sprzedaży detalicznej) i posiadają taką zdolność działając zarówno w ramach sieci handlowej, jak i poza nią.

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, która odbywa się poprzez szereg odrębnych jednostek handlowych (aptek), należy uznać, że każda z aptek posiada zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, do których należy sprzedaż i produkcja wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości - w sposób opisany we wniosku - ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Niepodleganie wkładu niepieniężnego ZCP przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie jednakże z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem przyjąć, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Podsumowując, uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wniesienie aportem ZCP - niezależnie od tego, czy nastąpi wydzielenie wniesienie jednej apteki jako jedno ZCP czy wielu aptek jako wiele ZCP - do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach sieci aptek i punktów aptecznych działających pod handlową nazwą „A.”. W skład sieci „A.” wchodzi obecnie szereg aptek ogólnodostępnych położonych w różnych regionach Polski.

W związku z dynamicznym rozwojem firmy, w tym również w aspekcie geograficznym, konieczne stało się zrestrukturyzowanie struktury obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. Planowane jest wyodrębnienie jednej lub wielu aptek wchodzących obecnie w skład sieci „A.” oraz przeniesienie tak wyodrębnionej lub wyodrębnionych działalności do innego podmiotu gospodarczego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w drodze wkładu niepieniężnego.

Przed przeniesieniem działalności polegającej lub polegających na prowadzeniu apteki, każda apteka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tym celu komplementariusz Spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia ZCP oraz przepisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w tej aptece, wykonujących zadania i funkcje związane z powyższą działalnością. Przejęcie pracowników przez nowy podmiot nastąpi w oparciu o art. 23¹ Kodeksu pracy.

Wnioskodawca wskazał, że każda z aptek mających być wyodrębniona jako ZCP będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że po dokonaniu aportu będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których zasadniczo będzie należeć sprzedaż leków i kosmetyków. Apteki będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy. Planowane na przyszłość wyodrębnienia będą uwzględniały aspekty zarówno organizacyjne, jak i finansowe oraz funkcjonalne. Każda z aptek tworzących ZCP będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych. W skład każdej z aptek będą wchodziły w szczególności:

1.  Składniki majątku trwałego: meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery; kasy fiskalne, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;
2.  Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
3.  Ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki - w przypadku aptek prowadzonych w wynajętych lokalach lub budynkach;
4.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia;
5.  Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami.

W skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia.

Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych.

W sytuacji aptek, które są prowadzone w nieruchomościach stanowiących własność Wnioskodawcy, w przypadku ich wyodrębnienia jako ZCP i przeniesienia do innego podmiotu, nieruchomości te pozostaną własnością Wnioskodawcy. W tej sytuacji apteki te będą prowadzone przez nowy podmiot w tych samych nieruchomościach na podstawie umów najmu, zawartych z Wnioskodawcą. Okoliczność ta nie wpływa na możliwość uznania każdej apteki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że wraz z planowanym wyodrębnieniem poszczególnych aptek jako ZCP, w ich skład weszłyby również zobowiązania wynikające z umów z dostawcami. Wnioskodawca przytoczył treść art. 519 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników, oraz wskazał, że z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody, uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę wynika, jakie przychody osiąga ona z działalności prowadzonej przez poszczególne apteki oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do poszczególnych aptek. Jednocześnie, przed dokonaniem aportu możliwe będzie wprowadzenie w zapisach księgowych Wnioskodawcy zmian pozwalających na przyporządkowanie do każdego ZCP kosztów związanych z jego działalnością. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wnioskodawca wskazuje, że bilans taki będzie prowadzony dla ZCP jeszcze przed dokonaniem aportu.

Jak wskazano w treści niniejszej interpretacji, podstawowym wymogiem do uznania zbycia majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W świetle wyżej przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiących w analizowanym przypadku aptekę będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, jedna apteka lub wiele aptek Wnioskodawcy zostanie wyodrębniona na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

*   finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, dzięki czemu możliwe jest określenie wyniku finansowego;

*   funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących aptekę jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność jednostki wzmocni organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanych do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym apteka lub każda z aptek, o których mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie do transakcji sprzedaży opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem zbycie ww. składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.