Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.22.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: określenie stawki podatku dla usług weterynaryjnych i momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; pakiet; stawka-stawki podatku; usługi-usługi weterynaryjne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stawki podatku dla usług weterynaryjnych – **jest prawidłowe**,
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia stawki podatku dla usług weterynaryjnych i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.22.2019.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

WNIOSKODAWCA

Firma P. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wdrażającą innowacyjne usługi dla rynku weterynaryjnego. Spółka Wnioskodawcy jest w całości własnością krajowych osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

PROWADZONA DZIAŁALNOŚĆ

Podmiot powstał jako spółka kilkunastu osób - lekarzy weterynarii oraz osób powiązanych zawodowo z branżą weterynaryjną z całej Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka wdraża projekty prowadzące do integracji polskiego rynku weterynaryjnego dotyczące sfery organizacji, zarządzania, informatyki, wspólnej polityki zakupowej, wymiany doświadczeń, standaryzacji obsługi klienta itp. Potencjalnymi klientami spółki mogą być wszystkie podmioty gospodarcze zajmujące się świadczeniem usług weterynaryjnych.

PLANOWANA DZIAŁALNOŚĆ

W bieżącym roku spółka zamierza wdrożyć projekt polegający na zaoferowaniu na rynku nowego w tej branży produktu, a mianowicie pakietów weterynaryjnych dla zwierząt domowych. Pakiet będzie dostępny dla właścicieli zwierząt domowych (dalej: klientów) i będzie abonamentem za dostęp do opieki weterynaryjnej zwierzęcia w konkretnej (wybranej przez klienta) lecznicy. Pakiet weterynaryjny będzie funkcjonował w sposób zbliżony do pakietów medycznych dla ludzi. tj. będzie obejmował z góry określone usługi weterynaryjne. Fakt skorzystania bądź nie z pakietu usług nie ma wpływu na wysokość opłaty (cena abonamentu jest stała), aczkolwiek przewiduje się kilka wariantów pakietów weterynaryjnych o różnej zawartości zawartych w nich usług i różnej w związku z tym cenie abonamentu. W ramach pakietów dostępne będą wyłącznie usługi weterynaryjne (w ramach których mogą być zużywane materiały medyczne, szczepionki, leki, itp.). Nie będzie natomiast udostępniona sprzedaż towarów.

Usługi udostępnione klientom w ramach pakietu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 75.00.11.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych, dla których ustawodawca przewidział 8% stawkę podatku VAT na podstawie poz. 173 w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Sprzedaż pakietów weterynaryjnych będzie realizowana poprzez platformę internetową stworzoną w tym celu przez wnioskodawcę. Będzie to więc sprzedaż zdalna (umowa elektroniczna), a rozliczenie z klientami będzie wyłącznie bezgotówkowe. Płatności będzie można dokonać za pośrednictwem form elektronicznych (przelew bankowy, karta płatnicza, itp.).

Po wykupieniu pakietu klient otrzyma elektroniczne potwierdzenie rejestracji, a także numer abonamentu, który będzie go uprawniał do korzystania z usług weterynaryjnych przez czas określony w opisie pakietu. Abonament będzie przypisany do konkretnego zwierzęcia oraz konkretnej wybranej przy zawieraniu umowy lecznicy weterynaryjnej.

Sprzedawcą pakietów weterynaryjnych będzie zawsze spółka i to na jej rzecz klient będzie dokonywał płatności. Natomiast rzeczywistym wykonawcą tej usługi może być spółka (w przypadku wykorzystania pakietu we własnych lecznicach), w zdecydowanej większości będą to jednak zewnętrzne niezależne lecznice weterynaryjne w całej Polsce, z którymi wnioskodawca jako organizator programu podpisze umowy. Usługi w ramach pakietu faktycznie realizowane przez zewnętrzne lecznice weterynaryjne będą zatem świadczone na zasadzie podwykonawstwa.

Model rozliczeń z lecznicami weterynaryjnymi oparty będzie o ustalony cennik poszczególnych usług objętych pakietem oraz ilość (liczbę) faktycznie wyświadczonych przez daną lecznicę usług.

Przewiduje się rozliczenia miesięczne z dołu. Lecznica na ostatni dzień miesiąca wystawi wnioskodawcy fakturę za faktycznie wykonane usługi, za co wnioskodawca jej zapłaci.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym pojawiły się pytania dot. podatkowej strony planowanej sprzedaży, a dotyczące właściwej do opodatkowania sprzedawanych pakietów stawki VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki oraz obowiązku stosowania kasy fiskalnej

W uzupełnieniu, udzielając odpowiedzi na pytania organ Wnioskodawca wskazał:

1.  Czy Spółka nabywa od lecznic zewnętrznych usługi weterynaryjne składające się na pakiet weterynaryjny we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie odsprzedaje w takim samym zakresie w ramach pakietów weterynaryjnych? Spółka najpierw będzie pobierać od klientów (abonentów, czyli właścicieli zwierząt) zryczałtowaną opłatę abonamentową (za cały okres abonamentu z góry lub w formie transz miesięcznych). Po skorzystaniu przez abonenta z określonej usługi, dostępnej w zakupionym przez klienta pakiecie, Spółka będzie dokonywać płatności na rzecz podwykonawcy, czyli zakładu leczniczego dla zwierząt, który posiada uprawnienia do wykonywania działalności weterynaryjnej i który faktycznie określoną usługę wykona. Abonent nie będzie mieć wiedzy na temat wartości poszczególnych usług, ani na temat kwot płaconych przez Spółkę zakładowi leczniczemu dla zwierząt.
2.  Czy Spółka będzie doliczać marżę w przypadku gdy usługi objęte pakietem będzie wykonywać lecznica zewnętrzna? Nie. Dochodem spółki będzie różnica między wartością pakietu, a sumą wartości usług wchodzących w skład pakietu. Dochodem może być także wartość usług, których abonent nie wykorzysta.
3.  Czy Spółka sprzedając pakiety weterynaryjne klientom będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz zewnętrznych lecznic weterynaryjnych, którzy będą faktycznie świadczyć usługi weterynaryjne? Spółka działać będzie we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółki nie wiąże i nie będzie wiązać żadna umowa o przedstawicielstwo czy umowa powiernicza uzasadniająca stanowisko, jakoby Spółka miała działać na rzecz zakładów leczniczych dla zwierząt. Stroną stosunku prawnego w ramach którego abonent nabędzie prawo do Pakietu będzie Spółka i abonent. Abonent zawiera umowę ze Spółką i w tej umowie Spółka gwarantuje mu dostęp do określonych usług. Na podstawie tejże umowy abonent płaci wynagrodzenie na rzecz Spółki i w żadnym zakresie nie odpowiada za rozliczenia z podwykonawcą. Nie jest bowiem stroną jakiejkolwiek umowy z podwykonawcą.
4.  Czy Spółka będzie otrzymywać od lecznic zewnętrznych jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu udostępniania pakietów na platformie, w ramach których usługi będą świadczone przez lecznicę zewnętrzną? Nie.
5.  Czy Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za usługi wykonane przez lecznice zewnętrzne świadczone w ramach sprzedawanych przez Spółkę pakietów? Produkt w postaci Pakietów adresowany jest wyłącznie do konsumentów w rozumieniu art. 221 k.c. Zgodnie z art. 3853 pkt 2 k.c. postanowienia, które wyłączają lub istotnie ograniczają odpowiedzialność względem konsumenta za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania uważa się za niedozwolone postanowienia umowne. Mając to na uwadze Spółka ponosić będzie wobec abonentów pełną odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy z abonentem. Jeśli więc usługa weterynaryjna nie zostanie wykonana przez zakład leczniczy dla zwierząt lub zostanie wykonana nienależycie, wówczas abonent może kierować swoje roszczenia do Spółki.
6.  Czy pakiet weterynaryjny dla zwierząt domowych będących abonamentem za dostęp do opieki weterynaryjnej zwierzęcia w konkretnej lecznicy (dalej: Pakiet) będzie miał określony termin ważności? Tak. Spółka przewiduje sprzedaż wyłącznie Pakietów terminowych - na okres jednego roku. Jakie będą konsekwencje niewykorzystania Pakietu? Niewykorzystanie Pakietu nie będzie wiązać się z żadnymi konsekwencjami dla abonenta. Nie będzie on jednak uprawniony do zwrotu uiszczonej ceny Pakietu, gdyż Spółka pozostawała w gotowości do zapewnienia mu umówionych świadczeń, a nieskorzystanie z Pakietu leżało wyłącznie po stronie abonenta.
7.  Czy po upływie terminu ważności klientowi będzie przysługiwało roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty, za która otrzymał Pakiet. Nie. Czy wartość Pakietu oraz wartość usług weterynaryjnych będą takie same? Suma wartości wszystkich usług weterynaryjnych wchodzących w skład Pakietu będzie niższa niż cena, którą abonent zapłaci za Pakiet. W przeciwnym razie przedsięwzięcie Spółki nie byłoby uzasadnione ekonomicznie. Czy klient sam będzie decydował o momencie realizacji Pakietu? Na kliencie spoczywa obowiązek zapewnienia psu/kotu regularnych wizyt w wybranej praktyce weterynaryjnej zgodnie z harmonogramem, w celu prowadzenia skutecznej kontroli stanu zdrowia, szczepień i zabezpieczenia przeciwko pasożytom. Na potrzeby odpowiedzenia na powyższe pytanie, Pakiet można porównać do pakietu przeglądów samochodu. Przeglądy serwisowe należy wykonywać w określonych okresach między serwisowych. Podobnie w przypadku niniejszych Pakietów. Wskazania wiedzy lekarsko-weterynaryjnej uzasadniają wykonanie określonych czynności profilaktycznych, szczepień lub odrobaczania w określonych odstępach czasu. Jak wskazuje sama nazwa Pakiety są pakietami profilaktycznymi. Mając to na uwadze abonent powinien umawiać się na wizytę profilaktyczną w ramach Pakietu zgodnie z przyjętym harmonogramem świadczenia usług. To uwarunkowanie wynika z opisu pakietu, który jest integralną częścią oferty sprzedaży każdego rodzaju pakietu oraz integralną częścią każdej umowy o korzystanie z usług weterynaryjnych w ramach Pakietu Profilaktycznego. Gdy profilaktyka nie będzie systematyczna, nie będzie ona celowa i optymalnie skuteczna z punktu widzenia wiedzy lekarsko-weterynaryjnej. Klient posiada więc pewną swobodę w zakresie wyboru momentu realizacji poszczególnych usług wchodzących w skład Pakietu, jednak nie jest to swoboda całkowita. Jest ona bowiem ograniczona regułami określanymi przez Spółkę, a wynikającymi z wskazań wiedzy lekarsko-weterynaryjnej. Czy klient będzie kupował Pakiet na konkretną usługę weterynaryjną, która będzie określana w momencie nabycia Pakietu? Klient będzie kupował Pakiet w ramach którego będzie uprawniony do skorzystania z określonej liczby konkretnych usług weterynaryjnych. Czy klientowi będzie przysługiwał zwrot ceny zakupu Pakietu i niewykorzystanych usług? Co do zasady nie, gdyż Spółka pozostawała w gotowości do zapewnienia mu umówionych świadczeń. W razie potwierdzonego zaświadczeniem lekarsko-weterynaryjnym zgonu psa/kota umowa rozwiązuje się z mocy prawa, a obowiązek zapłaty kolejnych rat wygasa. W przypadku dokonania przedpłaty rocznej podlega ona proporcjonalnemu zwrotowi.
8.  Czy usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, a świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła? Pakiety dotyczyć będą wyłącznie psów i kotów. Spółka nie przewiduje więc świadczenia usług na rzecz rolników ryczałtowych ani żadnych innych rolników. Jeśli chodzi o formę płatności, to Spółka otrzymywać będzie od abonentów zapłatę w formie przelewu lub obciążenia karty płatniczej abonenta. Z kolei płatności za konkretne usługi wykonane przez podwykonawców Spółki - zakłady lecznicze dla zwierząt, będą uiszczane zbiorczym przelewem na rachunek bankowy za wszystkie usługi wyświadczone na rzecz wszystkich abonentów przypisanych do konkretnego zakładu leczniczego dla zwierząt w miesiącu poprzedzającym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% na mocy załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w której taką stawkę przewidziano dla usług weterynaryjnych klasyfikowanych w PKWiU pod pozycją 75.00.11.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych?
2.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie moment sprzedaży pakietu weterynaryjnego na rzecz klienta czy też upływ okresu na jaki abonament ten wykupiono - jak dla usługi ciągłej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane do sprzedaży pakiety weterynaryjne objęte będą obniżoną 8% stawką podatku VAT na mocy załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którego poz. 173 taką stawkę przewidziano dla usług weterynaryjnych klasyfikowanych w PKWiU pod pozycją 75.00.11.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych.

Kluczowym dla przyjęcia takiego stanowiska jest charakter sprzedawanej usługi. Z oferty wnioskodawcy i zawartej z klientem (właścicielem zwierzęcia) umowy wynikać będzie, że pakiet daje uprawnienie do korzystania wyłącznie z usług weterynaryjnych mieszczących się w grupowaniu 75.00.11.0 PKWiU. Pakiet nie da klientowi uprawnienia do nabywania innych usług, ani też żadnych towarów, chyba że do świadczenia usługi konieczne będzie zużycie materiałów medycznych, leków, szczepionek, itp. Nie ma przy tym znaczenia czy klient z pakietu w danym okresie rozliczeniowym skorzystał, czy też nie. Istotnym jest tutaj sama gotowość spółki do zapewnienia mu określonych świadczeń weterynaryjnych. Brak skorzystania z pakietu w danym okresie rozliczeniowym nie ma wpływu ani na cenę ani na okres obowiązywania pakietu, np. nie wydłuża się go w związku z brakiem faktycznego korzystania z usługi.

Charakter sprzedanej usługi weterynaryjnej jest kryterium jedynym i rozstrzygającym o prawidłowości zastosowania 8% stawki VAT. Ustawodawca bowiem nie przewidział dla usług weterynaryjnych - jak zrobił to np. dla usług medycznych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT - innych warunków zastosowania stawki obniżonej, w tym dotyczących podmiotu taką usługę sprzedającego lub świadczącego. Niemniej jednak - ponieważ działalność weterynaryjna jest działalnością regulowaną - zgodnie z przepisami musi być ona świadczona przez podmiot uprawniony. W takim też modelu osadzony będzie pakiet weterynaryjny - usługi świadczone będą wyłącznie przez uprawnione lecznice własne bądź podwykonawcze. Z punktu widzenia prawa podatkowego, sytuacji, w której usługi w ramach pakietów profilaktycznych będą wykonywane na rzecz klientów przez lecznice-podwykonawców, nie sposób zakwalifikować inaczej, niż jako podwykonawstwo. Decyduje o tym w szczególności sposób rozliczania usług i brak umowy między klientem i podwykonawcą. Klient zawiera umowę ze spółką i w tej umowie spółka gwarantuje mu dostęp do określonych usług. Na podstawie tejże umowy klient płaci wynagrodzenie na rzecz spółki i w żadnym zakresie nie odpowiada za rozliczenia z podwykonawcą. Nie jest bowiem stroną jakiejkolwiek umowy z podwykonawcą.

Reasumując spółka uważa, że właściwą stawką VAT do opodatkowania pakietów weterynaryjnych jest stawka 8% wynikająca z poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy VAT. W związku z powyższym, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 za prawidłowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego - dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży pakietów weterynaryjnych stosować należy przepisy dla usług ciągłych. Sposób ustalania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych określa art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W myśl tej regulacji, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi), chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata. W takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Jeżeli więc przed końcem przyjętego okresu rozliczeniowego świadczący usługę otrzymał całość lub część zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, ratę), wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Spółka przewiduje abonamenty roczne (okres obowiązywania umowy zawartej z klientem) lub dłuższe, przy czym rozliczane one będą w okresach miesięcznych „z góry”. W takim modelu momentem powstania obowiązku podatkowego będzie co do zasady moment otrzymania płatności (ponieważ nastąpi ona wcześniej niż ostatni dzień okresu rozliczeniowego), a jedynie w przypadku zwłoki w zapłacie abonamentu wykraczającej poza ostatni dzień miesiąca - obowiązek podatkowy wystąpi z tym dniem (upływ okresu rozliczeniowego).

Reasumując zdaniem spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty za dany okres rozliczeniowy, a w przypadku braku takiej zapłaty z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego tj. ostatnim dniem każdego miesiąca. W związku z powyższym uzasadnieniem Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dla usług weterynaryjnych,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 173 wskazano „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wdrożyć projekt polegający na zaoferowaniu na rynku pakietów weterynaryjnych dla zwierząt domowych. Pakiet będzie dostępny dla właścicieli zwierząt domowych (dalej: klientów) i będzie abonamentem za dostęp do opieki weterynaryjnej zwierzęcia w konkretnej (wybranej przez klienta) lecznicy. Pakiet weterynaryjny będzie funkcjonował w sposób zbliżony do pakietów medycznych dla ludzi. tj. będzie obejmował z góry określone usługi weterynaryjne. Fakt skorzystania bądź nie z pakietu usług nie ma wpływu na wysokość opłaty (cena abonamentu jest stała), aczkolwiek przewiduje się kilka wariantów pakietów weterynaryjnych o różnej zawartości zawartych w nich usług i różnej w związku z tym cenie abonamentu. W ramach pakietów dostępne będą wyłącznie usługi weterynaryjne. Usługi udostępnione klientom w ramach pakietu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 75.00.11.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych, dla których ustawodawca przewidział 8% stawkę podatku VAT na podstawie poz. 173 w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Sprzedaż pakietów weterynaryjnych będzie realizowana poprzez platformę internetową stworzoną w tym celu przez Wnioskodawcę. Będzie to więc sprzedaż zdalna (umowa elektroniczna), a rozliczenie z klientami będzie wyłącznie bezgotówkowe. Płatności będzie można dokonać za pośrednictwem form elektronicznych (przelew bankowy, karta płatnicza, itp.). Po wykupieniu pakietu klient otrzyma elektroniczne potwierdzenie rejestracji, a także numer abonamentu, który będzie go uprawniał do korzystania z usług weterynaryjnych przez czas określony w opisie pakietu. Abonament będzie przypisany do konkretnego zwierzęcia oraz konkretnej wybranej przy zawieraniu umowy lecznicy weterynaryjnej.

Sprzedawcą pakietów weterynaryjnych będzie zawsze spółka i to na jej rzecz klient będzie dokonywał płatności. Natomiast rzeczywistym wykonawcą tej usługi może być spółka (w przypadku wykorzystania pakietu we własnych lecznicach), w zdecydowanej większości będą to jednak zewnętrzne niezależne lecznice weterynaryjne w całej Polsce, z którymi wnioskodawca jako organizator programu podpisze umowy.

Model rozliczeń z lecznicami weterynaryjnymi oparty będzie o ustalony cennik poszczególnych usług objętych pakietem oraz ilość (liczbę) faktycznie wyświadczonych przez daną lecznicę usług.

Wnioskodawca najpierw będzie pobierać od klientów (abonentów, czyli właścicieli zwierząt) zryczałtowaną opłatę abonamentową (za cały okres abonamentu z góry lub w formie transz miesięcznych). Po skorzystaniu przez abonenta z określonej usługi, dostępnej w zakupionym przez klienta pakiecie, Spółka będzie dokonywać płatności na rzecz podwykonawcy, czyli zakładu leczniczego dla zwierząt, który posiada uprawnienia do wykonywania działalności weterynaryjnej i który faktycznie określoną usługę wykona. Abonent nie będzie mieć wiedzy na temat wartości poszczególnych usług, ani na temat kwot płaconych przez Wnioskodawcę zakładowi leczniczemu dla zwierząt.

Wnioskodawca nie będzie doliczać marży w przypadku gdy usługi objęte pakietem będzie wykonywać lecznica zewnętrzna. Dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między wartością pakietu, a sumą wartości usług wchodzących w skład pakietu. Dochodem może być także wartość usług, których abonent nie wykorzysta.

Wnioskodawca działać będzie we własnym imieniu i na własną rzecz. Wnioskodawcy nie wiąże i nie będzie wiązać żadna umowa o przedstawicielstwo czy umowa powiernicza uzasadniająca stanowisko, jakoby Wnioskodawca miał działać na rzecz zakładów leczniczych dla zwierząt. Stroną stosunku prawnego w ramach którego abonent nabędzie prawo do Pakietu będzie Wnioskodawca i abonent. Abonent zawiera umowę z Wnioskodawcą i w tej umowie Wnioskodawca gwarantuje mu dostęp do określonych usług. Na podstawie tejże umowy abonent płaci wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy i w żadnym zakresie nie odpowiada za rozliczenia z podwykonawcą. Nie jest bowiem stroną jakiejkolwiek umowy z podwykonawcą.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywać od lecznic zewnętrznych jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu udostępniania pakietów na platformie, w ramach których usługi będą świadczone przez lecznicę zewnętrzną.

Produkt w postaci Pakietów adresowany jest wyłącznie do konsumentów w rozumieniu art. 221 k.c. Zgodnie z art. 3853 pkt 2 k.c. postanowienia, które wyłączają lub istotnie ograniczają odpowiedzialność względem konsumenta za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania uważa się za niedozwolone postanowienia umowne. Mając to na uwadze Wnioskodawca ponosić będzie wobec abonentów pełną odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy z abonentem. Jeśli więc usługa weterynaryjna nie zostanie wykonana przez zakład leczniczy dla zwierząt lub zostanie wykonana nienależycie, wówczas abonent może kierować swoje roszczenia do Spółki.

W rozpatrywanej sprawie w związku ze świadczeniem usług dla klientów, uznanym za odpłatne świadczenie usług, należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Zatem, z uwagi na okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, gdzie to nie Wnioskodawca, ale inne podmioty świadczące usługi weterynaryjne wykonują usługę, należy uznać za odpłatne świadczenie usług weterynaryjnych w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. Pomimo, że to nie Wnioskodawca, a inny podmiot wyświadczy czynność weterynaryjną, to jak wskazał Wnioskodawca, to on ponosić będzie wobec abonentów pełną odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy z abonentem. Jeśli więc usługa weterynaryjna nie zostanie wykonana przez zakład leczniczy dla zwierząt lub zostanie wykonana nienależycie, wówczas abonent może kierować swoje roszczenia do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym sprzedaż usług weterynaryjnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU pod pozycją 75.00.11.0 w postaci pakietów weterynaryjnych niezależnie od tego czy samą usługę wyświadczy Wnioskodawca czy też inna lecznica będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że:

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę, co wynika z art. 19a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ww. ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podkreślić należy, że ustawa, jak również akty wykonawcze do niej, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Mając powyższe na uwadze, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstaje na zasadach ogólnych.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami, prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie z powyższymi definicjami, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.).

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż pakietów weterynaryjnych będzie realizowana poprzez platformę internetową stworzoną w tym celu przez Wnioskodawcę. Po wykupieniu pakietu klient otrzyma elektroniczne potwierdzenie rejestracji, a także numer abonamentu, który będzie go uprawniał do korzystania z usług weterynaryjnych przez czas określony w opisie pakietu. Abonament będzie przypisany do konkretnego zwierzęcia oraz konkretnej wybranej przy zawieraniu umowy lecznicy weterynaryjnej. Pakiet zakupiony w ramach abonamentu jest ważny 12 miesięcy, licząc od daty jego wystawienia. Pakiet niewykorzystany w terminie przepada, klient nie ma możliwości odzyskania wpłaconych pieniędzy, nie ma też możliwości skorzystania z dostępnych w ramach Pakietu usług po terminie ważności. Po terminie ważności Pakietu klient nie ma możliwości odzyskania zapłaconej kwoty. Klient kupując Pakiet w ramach abonamentu ma zapewnioną określoną liczbę konkretnych usług weterynaryjnych. Klient sam decyduje o terminie realizacji Pakietu w ramach abonamentu. Klientowi nie przysługuje zwrot różnicy ceny zakupu Pakietu i niewykorzystanych usług.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi, które będzie świadczył mają charakter ciągły. Bowiem jak wskazano wyżej świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W świadczeniu ciągłym nie da się precyzyjnie wyodrębnić etapów w jakich jest realizowane.

Świadczenie ciągłe jest realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp. Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca ma zamiar sprzedawać w ramach abonamentu Pakiety, które pozwolą ich nabywcom korzystać z określonych usług weterynaryjnych jak np. skutecznej kontroli stanu zdrowia, szczepień czy zabezpieczeniu przeciw pasożytom. Zatem istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia poszczególnych etapów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zapłata dokonana przez klienta w celu uzyskania Pakietu usług weterynaryjnych, który następnie będzie upoważniał jego nabywcę do skorzystania z usług weterynaryjnych w okresie ważności tego Pakietu, będzie stanowić zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż klient nabywając Pakiet wpłaca odpowiednią kwotę za usługi, które zostały z góry określone w sposób jednoznaczny (usługi zostały skonkretyzowane rodzajowo).

Zatem dokonana wpłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru, świadczenie konkretnej usługi lub prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.