Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1318/14-3/S/JBB/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Zastosowanie art. 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.
Słowa kluczowe: akcja; banki; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; obligacje; odsetki; ograniczenie; przepisy-przepisy przejściowe; udziałowiec; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 502/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 21 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/423-1318/14-2/JBB, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. znak: IPPB3/423-1318/14-2/JBB. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. Nr IPPB3/4510-1-42/15-2/JBB stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 11 czerwca 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1318/12-2/JBB Strona złożyła pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/15 uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 26 października 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 30 stycznia 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3477/16, w którym Sąd uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w dniu 21 października 2019 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 502/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 27 marca 2015 r., znak: IPPB3/423-1318/14-2/JBB.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał m.in., że decydujące dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest brzmienie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, która odnosi się do sytuacji Strony. Przepis ten rozgranicza zastosowanie zmienianych regulacji o cienkiej kapitalizacji oraz metody alternatywnej wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2015 r. w zależności od tego, czy pożyczka została wypłacona przed datą 1 stycznia 2015 r. czy po tej dacie. Artykuł 15c updop nie będzie miał zastosowania do starych pożyczek otrzymanych przez Skarżącą. Regulacji art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie może zmienić nowy przepis art. 15c ust. 12 updop. Przepis intertemporalny dotyczy kwestii szczególnych odnoszących się do pożyczek przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. Natomiast art. 15c ust. 12 odnosi się do ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie precyzując jednak, jakich pożyczek dotyczy.

Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że art. 7 ustawy nowelizującej jest przepisem szczególnym wobec art. 15c ust. 12 updop i jako taki ma pierwszeństwo zastosowania w sprawie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do konkluzji, że art. 15c ust. 12 ww. ustawy, zawierający regulację ogólną, uchylałby art. 7 ustawy nowelizującej. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. W ustępie drugim z kolei wskazuje się, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15e ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepis ten nie jest stosowany „z zastrzeżeniem” lub „wyjątkiem” przypadków uregulowanych w innych przepisach. Dlatego też zdaniem Sądu, nie jest uprawnione twierdzenie, że treść art. 15c ust. 12 updop („Podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego”), uchyla regulację art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, będącą regulacją szczególną dotyczącą pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W opinii Sądu interpretacja przepisu art. 15c ust. 12 updop musi uwzględnić przepis intertemporalny z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 60 i 61 updop, o których mowa w art. 15c ust. 12 dotyczy ograniczeń wynikających z pożyczek do których stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawcy chodziło o to aby wykluczyć możliwość stosowania przez podatnika w tym samym roku podatkowym zmienionej regulacji o cienkiej kapitalizacji oraz alternatywnej metody odliczenia odsetek. Przepis art. 15c ust. 12 updop nie może być interpretowany w ten sposób, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, o którym mowa w art. 15c ust. 12 updop dotyczą ograniczeń wynikających z przepisów cienkiej kapitalizacji obowiązujących do końca 2014 r. Taka interpretacja wykluczałaby stosowanie art. ustawy nowelizacyjnej, co byłoby sprzeczne z zasadą lex specialis derogat legi generalis i byłoby wątpliwe, przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy.

Sąd wskazuje, że stosując ścisłą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji updop w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia 2015 r., przy czym wprowadzono tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przez użycie przysłówka „faktycznie” nadano więc sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, charakter realny. Ma to takie znaczenie, że o ile sama umowa pożyczki uregulowana w art. 720 i nast. k.c. (definiowana na potrzeby m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w art. 16 ust. 7b tej ustawy) ma charakter czynności konsensualnej (dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron, nie przez wydanie przedmiotu pożyczki), o tyle w analizowanej regulacji prawotwórcze znaczenie ma „faktyczne przekazanie” kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226).

Powyższy wniosek o istotności faktycznego, a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, potwierdza treść art. 7 ust. 2 tej ustawy, w którym ustawodawca mówi o „zawarciu” umowy pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu prawodawca wymaga najpierw faktycznego przekazania kwoty pożyczki, a dalej zawarcia umowy pożyczki, to nie może to oznaczać tego samego. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej, jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II PPS 7/08, LEX nr 485845).

W świetle poczynionych wyżej uwag zdaniem Sądu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, przy czym regulacja ta nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 382/16, LEX nr 2079740). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej skierowany jest wyłącznie do tych podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, czyli z podmiotami powiązanymi. Podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali od podmiotu powiązanego w rozumieniu ww. przepisów nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej. Taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania, że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nieuzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają.

W związku z powyższym w opinii Sądu w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 60 lub 61 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Tym samym, odsetki od takiej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c updop.

Zdaniem Sądu, nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, że jeżeli podatnik dokonał wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c updop, to będzie musiał stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że podatnik nie mógł w odniesieniu do pożyczki zawartej przez 1 stycznia 2015 r., dokonać wyboru metody, o której mowa w art. 15c updop, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W opinii Sądu literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy „stare”. Wybór metody z art. 15c updop w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jasne i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., i - co więcej - w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów - nie będą obowiązywały.

Zdaniem Sadu skoro art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu „starych” przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., to skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o taką właśnie pożyczkę, do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w nowym brzmieniu, ani art. 15c tej ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, z którego należy wywnioskować, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie niedostatecznej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c updop.

Ta możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest jednak dla zakresu normowania uregulowanego jedynie w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów „stosuje się”, a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. „z zastrzeżeniem art.”, „z wyjątkiem wynikającym z art.”, „chyba, że zachodzi przypadek z art.” albo „przepisu tego nie stosuje się, gdy”. Za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej; „Wnioskodawca”) jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Kilka lat temu Wnioskodawca zawarł umowy pożyczki (dalej: „Umowy Pożyczki”) z niemieckim bankiem A. G.A (dalej: „Pożyczkodawca”), na podstawie których Pożyczkodawca udzielił Wnioskodawcy oprocentowanych pożyczek. Wnioskodawca uzyskał również kilka lat temu finansowanie od Pożyczkodawcy na podstawie obligacji (dalej: „Obligacje”) wyemitowanych przez Wnioskodawcę, które zostały objęte przez Pożyczkodawcę.

W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie był bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy. Pożyczkodawca posiadał 100% akcji w spółce C. G.B (dalej: „C”), która to spółka posiadała ponad 69% akcji Wnioskodawcy. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie posiadał również bezpośredniego udziałowca, który posiadałby bezpośrednio akcje Wnioskodawcy (tj. nie był spółką-siostrą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT). Z uwagi na reorganizację grupy, w grudniu 2012 r. Pożyczkodawca nabył od C. wszystkie akcje posiadane przez tę spółkę we Wnioskodawcy. Pożyczkodawca stał się zatem bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy posiadającym ponad 69% akcji Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż Pożyczkodawca w dacie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę nie był żadnym z podmiotów wskazanych w obowiązujących w tej dacie przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, do przedmiotowych Umów Pożyczki oraz Obligacji, jak również do odsetek wypłacanych na ich podstawie, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z powyższych przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie powyższego w formie indywidualnej interpretacji podatkowej sygn. IPPB/423-496/13-2/AG).

Oprócz powyższego finansowania udzielonego Wnioskodawcy, Pożyczkodawca zakłada również w S.A. lokaty (głównie tzw. overnight, ale także i dłuższe, np. tygodniowe). Lokaty takie istnieją w dacie składania niniejszego wniosku i mogą zostać również założone do końca roku 2014. Biorąc zatem pod uwagę definicję zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przedmiotowe lokaty spełniają definicję pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. W konsekwencji, zważywszy, iż od grudnia 2012 r. Pożyczkodawca jest już bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, odliczanie odsetek z tytułu tych pożyczek (lokat) może, co do zasady, podlegać ograniczeniom wskazanym w przepisach o cienkiej kapitalizacji (w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60).

Wnioskodawca uzyskuje również finansowanie od innych podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r.). Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest bankiem, typową działalnością Wnioskodawcy jest również przyjmowanie lokat od podmiotów niepowiązanych.

S.A. rozważa możliwość zaciągnięcia po 31 grudnia 2014r., dalszego finansowania (w szczególności, w formie pożyczki, kredytu, czy też emisji obligacji) od podmiotu wskazanego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 lub/i 61 Ustawy CIT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., ustalonej Ustawą zmieniającą CIT (czyli od podmiotu z określonym pośrednim lub bezpośrednim udziałem w S.A. lub podmiotu posiadającego wspólnego z S.A. udziałowca pośredniego lub bezpośredniego, posiadającego określoną wysokość udziału w obu podmiotach).

Zadane w niniejszym wniosku pytanie S.A. dotyczy stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r. w wyniku wejścia w życie już opublikowanych przepisów nowelizujących Ustawę CIT zawartych we wskazanej wyżej Ustawie zmieniającej CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2014 r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., i wyboru przez Wnioskodawcę, w związku z taką pożyczką, do odliczania odsetek zasad wskazanych w art. 15c Ustawy CIT, zasady te będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Wnioskodawca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek, z art. 15c Ustawy CIT i w konsekwencji zasady te nie znajdą zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności, na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Od 1 stycznia 2015 r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 815 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT” w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2014 r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2015 r. i wyboru przez Wnioskodawcę, w związku z taką pożyczką, do odliczania odsetek zasad wskazanych w art. 15c Ustawy CIT, zasady te będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Wnioskodawca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek z art. 15c Ustawy CIT. W konsekwencji, wybrana metoda odliczania odsetek na podstawie art. 15c Ustawy CIT nie będzie miała zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności, na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Ustawa zmieniająca CIT, oprócz istotnej modyfikacji zakresu zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji (poprzez rozszerzenie zakresu zastosowania tych przepisów na pożyczki od podmiotów powiązanych pośrednio), wprowadza z dniem 1 stycznia 2015 r. również alternatywną metodę rozliczania odsetek, która może zostać wybrana przez podatników. Zasady te wprowadzane są nowym art. 15c Ustawy CIT, zgodnie z którym (ust. 1), spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w art. 15c. Jak wynika z art. 15c ust. 2, przy zastosowaniu nowej metody, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego. Stosownie do art. 15c ust. 5 Ustawy CIT, za wyjątkiem podmiotów prowadzących określoną działalność finansową, wartość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych w roku podatkowym nie może być zasadniczo wyższa niż kwota odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej.

W związku z wprowadzaną w nowelizacji istotną zmianą przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz nowych uregulowań w zakresie alternatywnej metody rozliczania odsetek. Ustawa zmieniająca CIT zawiera również określone przepisy intertemporalne. Kwestia dotyczących przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz alternatywnej metody odliczania odsetek dotyczy art. 7 Ustawy zmieniającej CIT, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. l pkt 60 i 61 oraz art. 6 ustawy wymienionej w art. l, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z ust. 2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej; właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powołany wyżej przepis intertemporalny potwierdza zasadność stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku. W przepisie tym ustawodawca wprowadza bowiem jednoznaczny podział na pożyczki udzielone i faktycznie przekazane przed wejściem w życie nowych przepisów oraz pożyczki, z tytułu których ich kwota zostanie przekazana pożyczkobiorcy już po 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji, przez dokonanie takiego podziału ustawodawca zróżnicował zasady odliczania odsetek od pożyczek w zależności od tego, kiedy została przekazana kwota wynikająca z określonej umowy pożyczki.

Do odliczania odsetek od pożyczek, których kwota została faktycznie przekazana do 31 grudnia 2014 r. znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy Ustawy CIT obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. W rezultacie, w przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., do pożyczki takiej stosowane mogą być ograniczenia wynikające z tych przepisów w wersji wskazanej powyżej (przy spełnieniu określonych warunków). Natomiast w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot inny, niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy CIT w wersji obowiązującej do końca 2014 r. wówczas do odliczania odsetek od takiej pożyczki nie znajdą zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy CIT (czy to w brzmieniu dotychczasowym, czy też po nowelizacji). Do odliczania odsetek z tytułu talach pożyczek nie znajdą również zastosowania ograniczenia wynikające z metody alternatywnej w przypadku jej wyboru przez podatnika w odniesieniu do pożyczek, które zostaną zaciągnięte po 31 grudnia 2014 r. od podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy CIT.

Jedyny wyjątek od powyższej zasady stosowania przepisów dotychczasowych do finansowania faktycznie udzielonego przed 1 stycznia 2015 r. zawarty został w ust. 2 art. 7 Ustawy zmieniającej CIT. Jak wynika z tego przepisu, w przypadku zawarcia przez podatnika przed 1 stycznia 2015 r. umowy pożyczki z podmiotem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., do odliczania odsetek od takiej pożyczki podatnik ma prawo wybrać metodę alternatywną z art. 15c Ustawy CIT. Dopuszczenie możliwości wyboru metody alternatywnej w tym szczególnym przypadku potwierdza wyżej przedstawioną zasadę, iż alternatywna metoda odliczania odsetek wprowadzana w art. 15c Ustawy CIT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotu innego, niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Powyższa analiza znajduje uzasadnienie nie tytko w wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej CIT, ale również w wykładni systemowej. Potwierdza ona bowiem zastosowanie w tym przypadku jednej z podstawowych zasad porządku prawnego obowiązującego w Polsce, a mianowicie zasady nie działania prawa wstecz oraz honorowania praw nabytych przez podatnika. Potwierdzeniem, iż taka właśnie idea przyświecała ustawodawcy jest także uzasadnienie do Ustawy zmieniającej CIT, w którym wskazuje się, iż celem tej regulacji, nakazującej stosowanie do odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. dotychczasowych zasad, była ochrona interesów w toku, które mogłyby zostać naruszone przez zastosowanie nowych regulacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień składania niniejszego wniosku S.A. posiada pożyczki uzyskane od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., gdyż Pożyczkodawca zakłada lokaty w S.A.. Wnioskodawca jest zatem, co do zasady, uprawniony do wybrania alternatywnej metody odliczania odsetek w związku z takimi pożyczkami, na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej CIT, o którym mowa powyżej. Jednakże, S.A. nie zamierza korzystać z prawa do wyboru tej metody w odniesieniu do finansowania uzyskanego do końca 2014 r. Wybór alternatywnej metody odliczania odsetek, która zostanie wprowadzona w art. l5c Ustawy CIT, rozważany jest natomiast przez S.A. w odniesieniu do przyszłego finansowania, które może zostać udzielone Wnioskodawcy już po 31 grudnia 2014 r. przez, podmioty wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 Ustawy CIT.

W konsekwencji powyższego, do odliczania odsetek od całości finansowania uzyskanego przez Wnioskodawcę do końca 2014 r. zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, iż za wyjątkiem odsetek od lokat zakładanych przez Pożyczkodawcę w S.A. (których obliczalność może być ograniczona w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r.), możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych przez S.A. od wszelkiego innego finansowania nie będzie limitowana przepisami o cienkiej kapitalizacji obowiązującymi zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i od tej daty. Wnioski takie są zbieżne z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota finansowania została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdują dotychczasowe przepisy. W rezultacie, z uwagi na brak zastosowania do istniejącego finansowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (za wyjątkiem potencjalnej możliwości zastosowania tych przepisów do odsetek od lokat zakładanych przez Pożyczkodawcę), odsetki płacone przez S.A. od tego finansowania podlegają odliczeniu w oparciu o ogólne przepisy, bez stosowania limitów wynikających z przepisów o cienkiej kapitalizacji. Ze względu na fakt, iż do odliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. stosowane są wyłącznie przepisy obowiązujące przed powyższą datą, do odliczania odsetek od takiego finansowania nie znajdzie również zastosowana metoda alternatywna przewidziana w art. 15c Ustawy CIT, która zostanie wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. Metoda ta nie znajdzie zastosowania do wskazanego finansowania nawet wówczas, gdyby S.A. dokonał wyboru tej metody w odniesieniu do nowych pożyczek, które zostałyby udzielone po 31 grudnia 2014 r. przez określone podmioty powiązane, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 Ustawy CIT, podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo pkt 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w tym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia urnowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w tym artykule od początku roku podatkowego.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zaciągnięcia przez S. A. po 31 grudnia 2014 r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dla rozliczania odsetek S.A. będzie miał prawo wybrać zasady wskazane w art. 15c Ustawy CIT, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia odpowiedniego organu podatkowego. W takim przypadku, zasady rozliczania odsetek zgodne z art. 15c ust. 12 Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosować począwszy od początku roku podatkowego.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 Ustawy CIT, wybrane zasady odliczania odsetek będą stosowane zarówno do pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane. Niemniej jednak, jak Wnioskodawca podniósł powyżej, w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę metody alternatywnej w związku z pożyczką uzyskaną po 31 grudnia 2014 r., metoda ta nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do pożyczek i kredytów, które Wnioskodawca zaciągnął przed rokiem podatkowym, w którym nowa metoda zostanie wybrana. W szczególności, ewentualny wybór metody rozliczania odsetek z art. 15c Ustawy CIT w roku 2015 (w przypadku uzyskania w tym roku pożyczki od podmiotu kwalifikowanego) nie spowoduje, że metoda ta stosowana będzie również do odsetek płaconych przez S.A. od pożyczek i kredytów zaciągniętych i wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r., w tym przede wszystkim, w odniesieniu do odsetek od finansowania uzyskanego na podstawie Umów Pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą i Obligacji objętych przez Pożyczkodawcę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 502/19 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie, oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.