Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-98/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-20
Teza: 1. W jaki sposób Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna obliczyć podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty akcjonariuszowi będącemu osobą prawną wynagrodzenia z tytułu zbycia przez niego akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia? 2. W jaki sposób Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych powinna obliczyć podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia akcjonariuszowi będącemu spółką niemającą osobowości prawnej (np. spółką komandytową i jawną), których wspólnikami są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 20 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) ze zbycia akcji przez osobę prawną:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia kosztów nabycia akcji w drodze darowizny,

*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia akcji.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Akcjonariuszami Spółki są i mogą być różne podmioty: osoby fizyczne, osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej (np. spółka komandytowa i jawna), których wspólnikami są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Akcjonariusze Spółki podjęli i zamierzają podjąć uchwały w sprawie nabycia akcji celem umorzenia przez Spółkę za wynagrodzeniem w trybie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami).

Akcjonariusze będący osobami fizycznymi objęli akcje Spółki:

1.  w zamian za wkład niepieniężny,
2.  w zamian za wkład pieniężny,
3.  w drodze darowizny,
4.  na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Akcjonariusze będący osobami prawnymi objęli akcje Spółki:

1.  w zamian za wkład niepieniężny,
2.  w zamian za wkład pieniężny,
3.  w drodze darowizny,
4.  na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Akcjonariusze będący spółkami niemającymi osobowości prawnej (np. spółka komandytowa i jawna), których wspólnikami są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne objęli akcje Spółki tytułem:

1.  wkładu do spółki osobowej,
2.  umowy sprzedaży.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  W jaki sposób Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winna obliczyć podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty akcjonariuszowi będącymi osobą fizyczną wynagrodzenia z tytułu zbycia przez niego akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia?
2.  W jaki sposób Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna obliczyć podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty akcjonariuszowi będącemu osobą prawną wynagrodzenia z tytułu zbycia przez niego akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia?
3.  W jaki sposób Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych powinna obliczyć podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia akcjonariuszowi będącemu spółką niemającą osobowości prawnej (np. spółką komandytową i jawną), których wspólnikami są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego –

W kalkulowaniu podstawy opodatkowania akcjonariusza będącego osobą prawną, Spółka powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodów, co do rodzaju i wysokości, o których mowa w art. 15 ust. 1l w powiązaniu z ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w zależności od sposobu nabycia akcji.

Zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, do pobrania którego zobowiązana jest Spółka na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty akcjonariuszom będącym osobami prawnymi wynagrodzenia z tytułu zbycia przez nich akcji w celu umorzenia, powinien zostać pobrany od wynagrodzenia uzyskanego przez akcjonariuszy pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów równe:

1.  w przypadku objęcia akcji Spółki przez osoby prawne w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia (na podstawie art. 15 ust. 1l w powiązaniu z ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  w przypadku objęcia akcji Spółki przez osoby prawne w zamian za wkład pieniężny – wysokości wydatków poniesionych przez osoby prawne na objęcie akcji (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
3.  w przypadku objęcia akcji Spółki przez osoby prawne w drodze darowizny – koszt nie występuje, gdyż nie został poniesiony na nabycie akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
4.  w przypadku objęcia akcji Spółki przez osoby prawne na podstawie umowy kupna-sprzedaży – wysokości wydatków poniesionych przez osoby prawne na nabycie akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia na rzecz akcjonariuszy będących osobami prawnymi, którzy objęli akcje Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek naliczany jest wówczas przez akcjonariusza będącego osobą prawną (art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych –

Według polskiego prawa podatkowego akcjonariusz będący spółką niemającą osobowości prawnej (której wspólnikami mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach spółki osobowej, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się, w zależności od formy prawnej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych alokując do nich proporcjonalną do ich udziału w zysku spółki nieposiadajacej osobowości prawnej część przychodów i kosztów (ulg i zwolnień).

W „kalkulowaniu podstawy opodatkowania” akcjonariusza będącego spółką osobową – w opinii Wnioskodawcy – Spółka Akcyjna powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodów.

W przypadku objęcia akcji Wnioskodawcy przez spółkę niemającą osobowości prawnej (której wspólnikiem jest zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna) w wyniku wniesienia ich tytułem wkładu do spółki osobowej – w opinii Spółki Akcyjnej – podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica między wynagrodzeniem otrzymanym przez akcjonariusza będącego spółką osobową od Spółki Akcyjnej z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia i kosztem nabycia umorzonych akcji przez tego akcjonariusza, to jest wartością wkładu wspólnika na dzień wnoszenia akcji (wkładu) do spółki niemającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca twierdzi, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje przepis, który by to szczegółowo regulował.

Możliwe więc, że w tym zakresie opodatkowaniu podlega przychód bez potrącenia kosztów jego uzyskania (bez wolnego od opodatkowania przychodu równego kosztom) albo też ma miejsce sytuacja, że koszt uzyskania przychodów (przychód wolny od podatku) ustala się, jak w przypadku odpłatnego zbycia akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze rozwiązanie nie znajduje uzasadnienia w systematyce ustaw podatkowych. Akceptacja takiego stanowiska pozwalałaby przyjąć, iż ustawodawca w sposób świadomy pozbawił pewną grupę podatników (wspólników spółek osobowych) możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu akcji. Takie działanie jest, jak twierdzi Spółka, sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz zasadą równego traktowania podatników. Przyjęcie natomiast drugiej zasady jest – w opinii Wnioskodawcy – bardziej logiczne i uzasadnione. Pozwoli to wspólnikom spółek nieposiadających osobowości prawnej, opodatkować w dacie zbycia akcji celem umorzenia, nadwyżkę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia nad kosztem uzyskania przychodów. Kosztem tym, wg Spółki Akcyjnej są środki, jakie zostały wydatkowane przez spółkę osobową na objęcie lub nabycie akcji (wartość wkładu wspólnika tj. wartość akcji wniesionych jako wkład w dacie wnoszenia do spółki osobowej lub cena nabycia przez spółkę osobową w przypadku umowy kupna-sprzedaży).

Uniemożliwienie wspólnikom spółek nieposiadajacych osobowości prawnej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji w celu umorzenia w wartości kosztu odpowiadającego kosztom nabycia akcji, w sposób rażący i nieuzasadniony dyskryminowałoby tę grupę podatników. Opierając się na zasadzie analogii rozumianej jako sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego – jak twierdzi Spółka – w przypadku objęcia akcji przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej tytułem wkładu do spółki osobowej, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica między wynagrodzeniem otrzymanym przez tę spółkę od Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia a wartością umarzanych akcji wg ich wartości z dnia wnoszenia ich wkładu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej lub cena nabycia na podstawie umowy kupna – sprzedaży.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:**

*   **za nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) ze zbycia akcji przez osobę prawną (w części dotyczącej ustalenia kosztów nabycia akcji, w sytuacji gdy nabycie to nastąpiło w drodze darowizny),

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) ze zbycia akcji przez osobę prawną (w części dotyczącej ustalenia kosztów nabycia akcji, w sytuacji gdy nabycie to nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, w zamian za wkład pieniężny oraz na podstawie umowy kupna-sprzedaży),

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) ze zbycia akcji przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w części dotyczącej sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna).

Zgodnie z art. 362 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten nie dotyczy m. in. nabycia akcji w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast – w myśl ust. 2 niniejszego przepisu – jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu.

Jednym ze źródeł przychodów, wyodrębnionym przez ustawodawcę jest udział w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisu tego nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 10 ust. 1b tej ustawy).

Interpretacja tego przepisu wymaga uwzględnienia zapisu art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Do przychodów podmiotu zbywającego akcje – w myśl tego przepisu – nie zalicza się więc m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Tak więc na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu, będzie kwota pieniężna faktycznie uzyskana z transakcji zbycia udziałów z wyłączeniem jej części odpowiadającej kosztowi ich nabycia (objęcia).

Według art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są – jak stanowi art. 26 ust. 1 ww. ustawy – obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Płatnicy, o których mowa – w myśl art. 26 ust. 3 ww. ustawy – przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru (CIT-7).

Nadmienić przy tym należy, że – w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 - przy czym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości nie mniejszej niż 15%, zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533),
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat – art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b).

Odnosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych do pytań postawionych we wniosku należy stwierdzić, że:

1\. W zakresie opodatkowania wynagrodzenia akcjonariusza będącego osobą prawną, w sytuacji, gdy zbywa on akcje na rzecz Wnioskodawcy w celu umorzenia na wstępie nadmienić należy, iż opodatkowanie wynagrodzenia jest uzależnione od formy nabycia przedmiotowych akcji.

A. W sytuacji nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny:

1.  w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Z uwagi na zapis art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dochód ze zbycia akcji nabytych w ten sposób nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku stosuje się opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podlega więc dochód, którym jest - z zastrzeżeniem art. 10 i 11 - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 tej ustawy).

W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, który stanowi, że przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów natomiast – zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8 niniejszej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – z zastrzeżeniem ust. 7e - wydatków (…) na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (…) udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (…).

W sytuacji, gdy następuje zbycie akcji nabytych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 15 ust. 1l w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz 15 ust. 1k pkt 2).

Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakładają na płatnika żadnych obowiązków informacyjnych w związku z dokonaniem wypłat należności z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie powołanej ustawy płatnik nie jest obowiązany do poboru podatku.

1.  w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Jeżeli zbywane akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, opodatkowaniu 19% podatkiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega dochód (przychód) faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, czyli kwota pieniężna faktycznie uzyskana z transakcji zbycia udziałów z wyłączeniem jej części odpowiadającej kosztowi ich nabycia (objęcia) – art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1k.

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny – jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia

Na płatniku natomiast, w myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty w dniu jej dokonania.

B. W sytuacji nabycia akcji w zamian za wkład pieniężny oraz na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Obie te formy są związane z wydatkowaniem określonych środków pieniężnych, tj. poniesieniem kosztów w celu nabycia akcji Wnioskodawcy (niezależnie od tego czy akcje te zostały nabyte od Wnioskodawcy, czy też od innego podmiotu posiadającego do nich prawo własności). Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów dopiero w przypadku odpłatnego zbycia akcji. Otrzymane wynagrodzenie jest źródłem uzyskania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez akcjonariusza akcji, a kosztami ich nabycia, określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podlega więc opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 19% procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy.

C. W drodze darowizny.

W przypadku otrzymania akcji w drodze darowizny bądź w inny nieodpłatny sposób, podatnik będący osobą prawną uzyskuje przychód. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przy czym wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5). Wartość nieodpłatnych świadczeń w tym przypadku ustala się – zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednocześnie art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W takim przypadku więc, kiedy podatnik będący osobą prawną zbywa w celu umorzenia akcje objęte w drodze darowizny, otrzymane wynagrodzenie jest źródłem uzyskania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez akcjonariusza akcji (w dacie sprzedaży), a kosztami, które stanowią wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Dochód (przychód) z tego tytułu podlega więc opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 19% procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy.

2\. W zakresie opodatkowania wynagrodzenia akcjonariusza będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej (np. komandytową, jawną), której wspólnikiem jest osoba prawna, w sytuacji gdy zbywa on akcje na rzecz Wnioskodawcy w celu umorzenia, a przedmiotowe akcje zostały nabyte tytułem wkładu do spółki osobowej lub umowy sprzedaży.

Jak Spółka słusznie wskazała przedstawiając własne stanowisko w sprawie, według polskiego prawa podatkowego spółka niemającą osobowości prawnej (której wspólnikami mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne) nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 - ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w tym przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wnikających z prawa podatkowego.

Podmiotem podatku „od dochodów (przychodów)” osobowych spółek handlowych są wiec ich wspólnicy.

Przychód wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej. Jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach spółki. Wspólnicy spółek osobowych, w zależności od formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź osób prawnych. Jeżeli więc wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna podlega ona opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wspólnik spółki osobowej, będący osobą prawną, powinien do swoich przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych doliczać przychody z udziału w spółce.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego (lub też zdarzenia przyszłego) jej akcjonariusz jest spółką osobową. Akcjonariusz ten uzyskuje wynagrodzenie w związku ze zbyciem akcji na rzecz Wnioskodawcy w celu umorzenia. Mając na względzie zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie to jest przychodem podatkowym wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną. Wobec tego osoba prawna uzyskuje wynagrodzenie proporcjonalne do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej.

Tak więc obliczenie podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zbycie akcji przez spółkę niemającą osobowości prawnej, podatkowo – wspólnikowi spółki osobowej będącemu osoba prawną, powinno zostać dokonane z uwzględnieniem przepisów i wyjaśnień zawartych w punkcie pierwszym niniejszej interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w opisywanym zakresie nie ma zastosowania zwolnienie na postawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy.

Sytuacja natomiast, gdy wspólnikiem spółki osobowej są osoby fizyczne zostanie rozstrzygnięta odrębną interpretacją indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.