Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-540/13/16-1/ŁS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-15
Teza: Opodatkowanie kwoty uzyskanej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; nieruchomości; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 8 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 608/13 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości rolnej. Z tytułu posiadanego gospodarstwa odprowadza podatek rolny. W dniu 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV XXX - Granica RP oraz wybudowanie na nieruchomości dwóch słupów na działkach nr 20/2; 20/3; 20/4. Wnioskodawca wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Wnioskodawca złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu. Za ustanowienie służebności oraz obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400 kV Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego wypłacane w dwóch ratach. Po otrzymaniu wynagrodzenia w roku 2013 Wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której wykazano dwa rodzaje przychodów:

1.  wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu,
2.  odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.

Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazano do opodatkowania wartość wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wypłata odszkodowań na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacja gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Ponieważ otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy-ugody oraz grunty przy ustanowieniu służebności przesyłu, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – zdaniem Wnioskodawcy nie występuje podatek dochodowy i nie jest konieczne sporządzenie informacji PIT-8C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości?
2.  Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2012 , poz. 361. z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. są wolne od podatku dochodowego.

Analizując treść art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten – jak podkreśla Wnioskodawca - został dodany w listopadzie 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji liniowych. Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować np. linie elektryczne.

W opinii Wnioskodawcy, konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego uregulowania tej problematyki. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 120 odnosi się również do służebności przesyłu. Ponadto jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 88/10) wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści a także zmniejszenie wartości nieruchomości, dlatego też zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego i nie powinno być uwzględniane w informacji podatkowej PIT-8C.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-540/13/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W oparciu o dokonaną analizę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zwolnieniem tym zatem nie są objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Ww. świadczenia nie mieszczą się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu.

W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacone wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

W dniu 10 września 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na ww. wezwanie udzielone pismem z dnia 10 października 2013 r. Nr ITPB2/415W-81/13/KK stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W dniu 12 listopada 2013 r. do tut. organu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1.  naruszenie prawa, szczególnie zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83 a także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym;
2.  niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami; art. 285, art. 3051, art. 3052 i art. 3054 ustawy Kodeks cywilny, na skutek błędnej wykładni prawa podatkowego, dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wynagrodzenie i odszkodowanie otrzymane w związku ze służebnością przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych;
3.  naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanych przez różne organy.

W odpowiedzi na skargę z dnia 10 grudnia 2013 r., Nr ITPB2/4160-85/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 608/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 sierpnia 2013 r., Nr ITPB2/415-540/13/BK, gdyż w jego ocenie organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 3054 K.c.

Zdaniem Sądu analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób należy bez wątpienia odwołać się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym, w tym zwłaszcza przepisów K.c. normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało, m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, wprowadzone zostały do K.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Uwaga ta - w ocenie Sądu - jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia, co wielokrotnie podkreślały już w podobnych sprawach sądy administracyjne (np. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11), są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu.

Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań dotyczących, tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. III CZP 79/02), praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Sąd wskazał, że zastąpienie w takim zakresie służebności gruntowej służebnością przesyłu powoduje, że nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów), że poprzez wprowadzenie do K.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż w gestii ustawodawcy leży kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów społecznych, czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź nawet znieść, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby wprowadzeniu omówionych już wyżej, nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych.

Sąd wskazał również, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Ponadto Sąd powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. I SA/Bk 259/11 zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta lit. a) - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek wprowadzenia do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić - istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymaga dokonania zmian redakcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10).

W konsekwencji Sąd stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Pismem z dnia 19 marca 2014 r., Nr ITPB2/4160-85/13/49/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1402/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymując stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyjaśnił, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie bowiem odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a), b) i c) tego przepisu. W punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej ". Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je " wynagrodzeniem" - art. 145 § 1 k.c.). Zdaniem Sądu, uwzględniając fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku , a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania w umowie otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Takie odszkodowanie, czyli rekompensata (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową jest ustalane szacunkowo ("z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 608/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm. ).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

W myśl art. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 3052 § 1 ww. Kodeksu jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 K.c.).

Jak natomiast stanowi art. 3054 Kodeku cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości rolnej. Z tytułu posiadanego gospodarstwa odprowadza podatek rolny. W dniu 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV - Granica RP oraz wybudowanie na nieruchomości dwóch słupów na działkach nr 20/2; 20/3; 20/4. Wnioskodawca wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Wnioskodawca złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu. Za ustanowienie służebności oraz obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400 kV Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego wypłacane w dwóch ratach. Po otrzymaniu wynagrodzenia w roku 2013 Wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której wykazano dwa rodzaje przychodów:

1.  wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu,
2.  odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.

Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazano do opodatkowania wartość wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. I SA/Bk 608/13 dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wypłacone wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ww. ustawy. Służebność przesyłu stanowi bowiem rodzaj służebności gruntowej, o której mowa w tym przepisie. Spełnione są zatem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Dlatego też na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzenia podatku od otrzymanych świadczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicz 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń