Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-487/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej.
Słowa kluczowe: data; koszt-koszty bezpośrednie; leasing; leasing-leasing finansowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy), będącą podatnikiem podatku CIT oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji w grupie B Inwestycja ta polegała na budowie bloku energetycznego A o mocy 464 MW opalanego węglem brunatnym (dalej: „Blok”), która rozpoczęła się w 2001 r., natomiast zakończyła w 2008 r. Aktywa wchodzące w skład Bloku Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z początkiem lipca 2008 r. W związku z tym Wnioskodawca dokonuje amortyzacji tych środków od sierpnia 2008 r. Niektóre inne aktywa, wchodzące w skład instalacji B np. układ odwadniania i magazynowania gipsu, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w październiku 2008 r., a ich amortyzacji Spółka dokonuje od listopada 2008 r.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców z tytułu z przedterminowego rozwiązania umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130. poz. 905, ze zm., dalej: „ustawa o KDT”), a następnie rozwiązaniem kontraktów długoterminowych, Wnioskodawca został objęty systemem rekompensat z tytułu tzw. kosztów osieroconych powstałych w wyniku przedterminowego rozwiązania kontraktów długoterminowych. W związku z tym Spółka otrzymała od C. (dalej: „Zarządca Rozliczeń”) pierwszą zaliczkę na rekompensatę kosztów osieroconych w sierpniu 2008 r. i otrzymuje w ratach kwartalnych do dzisiaj.

1\. Sprzedaż Aktywów

Obecnie, w celu poprawy płynności finansowej Spółki oraz refinansowania istniejącego zadłużenia, podjęto decyzję o restrukturyzacji przepływów finansowych pomiędzy Spółką a jej udziałowcem – H., (dalej: „Udziałowiec”) poprzez sprzedaż wybranych składników majątku należącego do Spółki do Udziałowca (dalej: „Transakcja”), a następnie ich leasing zwrotny.

Przedmiotem Transakcji będzie zestaw aktywów obejmujący (dalej: „Aktywa”):

*   budynki (wraz z gruntem, na którym są posadowione), w tym zblokowany budynek główny bloku 464MW oraz budynki należące do instalacji Suchy koniec (Budynek odwadniania gipsu, Budynek magazynowania gipsu, Budynek stacji załadunku gipsu na samochody, Budynek stacji załadunku gipsu na wagony);
*   budowle (wraz z gruntem, na którym są posadowione) i urządzenia wchodzące w skład instalacji B oraz inne aktywa stanowiące budowle, takie jak elektrofiltr, turbopompa, linie kablowe i inne.

Budynki są posadowione na gruntach należących do Spółki i będących w użytkowaniu wieczystym Spółki.

2\. Przekazanie Aktywów na rzecz Wnioskodawcy do korzystania na podstawie umowy leasingu zwrotnego.

Po Transakcji Aktywa zostaną przekazane Spółce przez Udziałowca do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego (dalej: „Umowa leasingu”). Spółka będzie wykorzystywać otrzymane w leasing Aktywa do czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej. Umowa leasingu, jaka zostanie zawarta przez Spółkę z Udziałowcem, będzie miała charakter umowy leasingu finansowego i będzie spełniała przesłanki wskazane w art. 17f ust.1 pkt 1-3 ustawy o CIT, tj.:

*   suma opłat leasingowych ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie przewyższać wartość początkową Aktywów,
*   umowa ta zostanie zawarta na czas określony, a z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej prawo własności zostanie przeniesione na leasingobiorcę (Wnioskodawcę),
*   umowa leasingu będzie zawierała zapis, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (Wnioskodawca).

Aktywa będące przedmiotem leasingu, będą zatem stanowić dla Wnioskodawcy środki trwałe, od których w okresie trwania umowy Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb bilansowych i podatkowych.

Wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę z tytułu zawarcia umowy leasingu, na podstawie której nastąpi przekazanie Aktywów, będzie składało się z:

1.  części obejmującej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz
2.  części przewyższającą spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część finansowa/odsetkowa).

W konsekwencji każda z rat leasingowych będzie zawierała część odsetkową oraz część kapitałową. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wysokość części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych może ulegać zmianom w różnych okresach umowy leasingu.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w przypadku umów leasingu koszt z tytułu części odsetkowej rat leasingowych (wynikający z podziału opłaty podstawowej) na część kapitałową i odsetkową) będzie dla celów bilansowych ujmowany jako koszt rachunkowy w okresie, którego dana płatność leasingowa dotyczy.

Wnioskodawca wskazuje, że Udziałowiec wystąpi z odrębnym wnioskiem mającym na celu potwierdzenie, iż opisywana umowa leasingu będzie stanowiła umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie momentu ujęcia jako kosztu podatkowego części odsetkowej raty leasingowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy część odsetkowa raty leasingowej, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który będzie podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tzn. w dniu, w którym wydatek zostanie ujęty jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy część odsetkowa raty leasingowej, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który będzie podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tzn. w dniu, w którym wydatek zostanie ujęty jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Uzasadnienie.

1\. Podatkowa klasyfikacja umowy leasingu jaka zostanie zawarta pomiędzy Udziałowcem a Wnioskodawcą

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu finansowego, w ramach której przyjmie do korzystania Aktywa należące do Udziałowca.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, aby umowa leasingu środków trwałych została zakwalifikowana jako leasing finansowy, powinna ona:

*   być zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   umowa musi zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, umowa leasingu stanowi umowę leasingu finansowego, a tym samym zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem ustawy o CIT do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (część kapitałowa raty leasingowej). Z kolei przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego będą jedynie pozostałe płatności z tytułu umowy – część odsetkowa raty leasingowej (art. 17f ust. 3 ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa leasingu, jaka zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcem, będzie spełniała przesłanki wskazane w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, warunkujące uznanie jej za umowę leasingu finansowego. W szczególności analizowana umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony, a wraz z zapłatą ostatniej raty prawo własności Aktywów zostanie przeniesione na Wnioskodawcę. Ponadto Umowa leasingu będzie zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (Wnioskodawca), natomiast suma opłat leasingowych ustalona w Umowie leasingu, pomniejszona o podatek VAT należny, będzie przewyższać wartość początkową Aktywów.

W konsekwencji, w związku z zawarciem Umowy leasingu finansowego, przychodem Udziałowca (Finansującego) i odpowiednio kosztem podatkowym Wnioskodawcy (Korzystającego) będzie część odsetkowa każdej z rat leasingowych.

2\. Moment ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej.

Ustawa CIT w przepisach dotyczących rozliczania umowy leasingu finansowego określa jedynie, jaka część raty leasingowej stanowi koszt korzystającego i odpowiednio przychód finansującego (art. 17f ustawy o CIT).

Nie zawiera ona jednak szczególnych postanowień dotyczących tego, w jakim momencie koszt ten powinien być ujęty przez korzystającego. W związku z tym, w ocenie Spółki, zastosowanie w tym zakresie powinny znaleźć ogólne przepisy dotyczące ujęcia kosztów w czasie określone w art. 15 ustawy CIT.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami (prowadzoną działalnością), a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub stanowić zabezpieczenie źródła przychodów.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien określić stopień powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wnioskodawca wskazuje, iż Aktywa które zostaną objęte w ramach umowy leasingu finansowego będą wykorzystywane do ogólnej działalności Spółki, a tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do określonej kategorii przychodów. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, część odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT. W świetle ww. regulacji koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową Wnioskodawca powinien ujmować część odsetkową raty leasingowej w kosztach podatkowych w momencie poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidulanych prawa podatkowego, w tym w szczególności w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-333/13-4/PM), w której organ podatkowy wskazał: „Reasumując biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której każda z rat zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową, przy czym wysokość części kapitałowej i/lub odsetkowej raty w jednym okresie może być istotnie większa od jej wysokości w pozostałych okresach – część odsetkowa powinna być jako koszt pośredni zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (np. noty księgowej).

Jak wskazano powyżej, w przypadku zawarcia Umowy leasingu, koszty części odsetkowej rat leasingowych będą stanowiły dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie ponieważ każda rata leasingowa będzie zawierała część kapitałową oraz część odsetkową, będzie możliwe precyzyjne określenie, jaka cześć płatności dotyczyć będzie danego roku podatkowego. W związku z tym zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy CIT dotyczący kosztów przekraczających rok podatkowy, które nie mogą być przypisane bezpośrednio do danego roku.

W opinii Wnioskodawcy za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który Wnioskodawca uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że Ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330. ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zaznaczyć należy, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości:

*   współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości),
*   istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz
*   ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowych mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „daty poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, należy przy tym rozumieć dzień, na który zgodnie z prawem bilansowym koszt zostanie uwzględniony w prowadzonych księgach rachunkowych (tj. ujęty jako koszt dla celów bilansowych).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-637/14-2/JG) wskazał, iż: „tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-76/11- 8/12-S/MF, w treści której organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1241/11/MS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-241/11/AW.

Podsumowując, w ocenie Spółki, część odsetkowa raty leasingowej, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który będzie podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tzn. w dniu, w którym wydatek zostanie ujęty jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co do zasad opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to reguluje je rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna podatkowo oraz
2.  niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego (kosztem uzyskania przychodów u korzystającego).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu finansowego zwrotnego (dalej: Umowa leasingu), która będzie spełniać warunki z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony, jej przedmiotem będzie zestaw aktywów, a suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie przewyższać wartość początkową Aktywów. W Umowie leasingu znajdzie się również zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający, tj. Wnioskodawca. W Umowie leasingu znajdą się zapisy dotyczące proporcji spłaty wartości początkowej środków trwałych przypadającej na poszczególne raty leasingowe (tzw. części kapitałowej raty leasingowej) oraz części odsetkowej raty leasingowej. Wnioskodawca wskazał również, że wysokość części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych może ulegać zmianom w różnych okresach umowy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jeśli chodzi o wskazane przez Wnioskodawcę wydatki w postaci części odsetkowej raty leasingowej, to nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami, ponieważ dotyczą one ogólnie pojętej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przy leasingu finansowym część kapitałowa raty leasingowej jest neutralna podatkowo. Oznacza to, że część ta nie stanowi przychodów po stronie leasingodawcy oraz kosztu podatkowego po stronie leasingobiorcy. Tym samym część kapitałowa traktowana jest jak kapitał przy operacji kredytowej. Leasing stanowi bowiem formę zewnętrznego finansowania działalności gospodarczej. Fakt ten powoduje, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt finansowy tożsamy z odsetkami od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego – część odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt w dacie jej uiszczenia.

Reasumując – część odsetkowa raty leasingowej, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który będzie podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie faktycznej zapłaty.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.