Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1063/11/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-23
Teza: Zakres zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; działki; grunty; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; wydatek; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 24 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Wnioskodawczyni kupiła nieruchomość stanowiącą działkę nr 863 obszaru 0,5300 ha niezabudowaną i niezalesioną posiadającą dostęp do drogi publicznej, w ewidencji gruntów oznaczoną jako „Ł” - łąki trwałe oraz „W” – rowy. Ww. działka w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy położona jest na obszarach zagrożenia powodziowego, częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i siedliskowej oraz usług. Od przedmiotowej działki Wnioskodawczyni opłacała podatek rolny.

Ww. działkę Wnioskodawczyni zakupiła ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego „własny kąt” udzielonego przez bank.

W listopadzie 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała jej sprzedaży za kwotę 820.000 zł. W międzyczasie uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. Część przychodu uzyskanego z tej sprzedaży – w kwocie 362.632 zł 37 gr – została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, w części (t.j. w kwocie 362.632 zł 37 gr) przeznaczonej na spłatę zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej „własny kąt” jest zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota wskazana w ww. pytaniu podlega zwolnieniu z opodatkowania ponieważ ziemia, którą zakupiła stanowi użytki rolne, które w studium uwarunkowań były przeznaczone pod budownictwo, a teren nie wymaga zgodny na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze, nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów (co wynika decyzji o warunkach zabudowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2006 r. Wnioskodawczyni kupiła nieruchomość stanowiącą działkę nr 863 obszaru 0,5300 ha niezabudowaną i niezalesioną posiadającą dostęp do drogi publicznej, w ewidencji gruntów oznaczoną jako „Ł” - łąki trwałe oraz „W” – rowy. Ww. działka w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy położona jest na obszarach zagrożenia powodziowego, częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i siedliskowej oraz usług. Od przedmiotowej działki Wnioskodawczyni opłacała podatek rolny.

Ww. działkę Wnioskodawczyni zakupiła ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego „własny kąt” udzielonego przez bank.

W listopadzie 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała jej sprzedaży za kwotę 820.000 zł. W międzyczasie uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. Część przychodu uzyskanego z tej sprzedaży – w kwocie 362.632 zł 37 gr – została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym skutki podatkowe dokonanej sprzedaży należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Ponieważ zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionej regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel oraz niespełnienie warunków negatywnych, wskazanych w art. 21 ust. 2 i 2a ww. ustawy.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Niewątpliwie bowiem intencją ustawodawcy wprowadzającego to zwolnienie było preferowanie ponoszenia przez podatników wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie zaś na jakiekolwiek inne cele.

Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) ww. ustawy wyraźnie zwalnia od opodatkowania na warunkach w nim określonych przychód wydatkowany wyłącznie na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, m.in. na zakup gruntu budowlanego na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego” to uznać należy, że zwolnienie w nim ustanowione związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem gruntu w określonym celu.

W kontekście powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie, że z punktu widzenia zwolnienia przedmiotowego istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie nabywanego przez podatnika gruntu, na zakup którego został udzielony kredyt (pożyczka).

O charakterze nabytego gruntu nie może jednak rozstrzygać jedynie zamiar podatnika do wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80 poz. 717 ze zm.) wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest podstawowym środkiem polityki planowania zagospodarowania i zabudowy m.in. terenów należących do gminy. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje natomiast w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przedmiotowej sprawie działka, na zakup której Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w ewidencji gruntów oznaczona została symbolem „Ł” - łąki trwałe oraz „W” – rowy. Z formalno-prawnego punktu widzenia przeznaczenie nieruchomości ujawnione jest w ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Skoro w ewidencji działka nabyta przez Wnioskodawczynie figuruje jako łąki i rowy, nie można kwestionować jej faktycznego przeznaczenia w momencie udzielania kredytu na jej zakup.

Ponadto wskazać należy, że dla terenu, na obszarze którego zlokalizowana jest przedmiotowa działka, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie jej zakupu nie były również wydawane decyzje o warunkach zabudowy. Bez znaczenia w sprawie jest przy tym fakt, że ww. działka w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy położona jest częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i siedliskowej oraz usług.

Studium kierunkuje bowiem ukształtowanie przeznaczenia terenu w przyszłości, nie jest natomiast dokumentem potwierdzającym aktualny stan prawny i przeznaczenie nieruchomości położonej na obszarze jego oddziaływania.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zacytowanych przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika zatem jednoznacznie iż o możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia decyduje stan prawny gruntu w momencie udzielenia kredytu na jego nabycie, a nie potencjalna możliwość realizacji na tym gruncie w przyszłości budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż w chwili jego udzielania działka ta miała inne przeznaczenie. Późniejsze wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie zmienia celu, na jaki kredyt faktycznie został udzielony. Wobec powyższego przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w części wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.