Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-834/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-25
Teza: W zakresie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego w związku z przyjęciem niewykorzystanych licencji i potwierdzeniem tego faktu odbiorem plików i fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta zwracającego niewykorzystane licencje.
Słowa kluczowe: licencja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 13 lipca 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego w związku z przyjęciem niewykorzystanych licencji i potwierdzeniem tego faktu odbiorem plików i fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta zwracającego niewykorzystane licencje - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego w związku z przyjęciem niewykorzystanych licencji i potwierdzeniem tego faktu odbiorem plików i fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta zwracającego niewykorzystane licencje .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku VAT miesięcznie. Wnioskodawca jest autorem programów, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, posiadającym pełne prawa autorskie do utworów w postaci specjalistycznych programów do urządzeń elektronicznych - automatów do gier. Wnioskodawca osiąga w szczególności przychody z udzielania licencji na ww. programy.

Oprogramowanie autorstwa Wnioskodawcy, zainstalowane w automatach do gier, jest dla podmiotu urządzającego gry na automatach legalne wyłącznie wtedy, gdy posiada ważną licencję na oprogramowanie udzieloną przez Wnioskodawcę.

Oprogramowanie automatów do gier użytkowanych w Polsce uwarunkowane jest szeregiem obostrzeń prawnych, jak maksymalna wysokość stawki w grze, maksymalna wysokość wygranej, określona procentowo średnia wypłacalność i wiele innych.

Spółka udziela licencji na okres 5 lat, zaś udzielając licencji wystawia jednorazowo fakturę, przekazuje pliki licencyjne i otrzymuje należność. Osiągnięty przychód Wnioskodawca traktuje jako przychód podatkowy danego roku, w którym udzielono licencji, zaś podatek VAT należny wykazuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawił fakturę i otrzymał należność.

Rozpoczęcie okresu licencjonowania liczone jest zgodnie z postanowieniami licencyjnymi od daty uruchomienia automatu do gier przez ostatecznego nabywcę licencji, który to moment jest udokumentowany urzędowo, bowiem następuje w obecności służby celnej. Urządzanie gier na automatach wymaga uzyskania zezwoleń odpowiednich organów państwowych.

Rynek automatów do gier i programów do nich w Polsce obecnie jest niewielki, bowiem na skutek wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2010 r., systematycznie maleje liczba ważnych zezwoleń na urządzanie gier na automatach.

Jeden z klientów, który nabył kilka miesięcy temu od Wnioskodawcy opisane wyżej licencje, który nie zdołał ich odsprzedać, ani też nie rozpoczął samodzielnie ich eksploatacji (nie nastąpiło pierwsze uruchomienie automatu z programami objętymi udzielonymi licencjami, w obecności Służby Celnej) zwrócił się z prośbą do Wnioskodawcy o możliwość ich zwrotu, bowiem nie ma realnej możliwości ich odsprzedaży i nie może też, z wielu przyczyn, rozpocząć w inny sposób korzystania z licencji.

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług udzielenie licencji traktowane jest jako usługa.

Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na powyższy zwrot niewykorzystanych licencji, bowiem do skorzystania z licencji nie doszło. Zamierza odebrać pliki licencyjne, a także wystawić fakturę korygującą na całą wartość niewykorzystanych licencji. Od tego momentu klient ten nie będzie miał żadnych praw do legalnej eksploatacji programów autorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyjmując z powrotem niewykorzystane licencje i potwierdzając ten fakt odbiorem plików licencyjnych, fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta zwracającego niewykorzystane licencje, Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Wnioskodawca uważa, iż w opisanym we wniosku przypadku będzie miał prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego.

W ocenie Wnioskodawcy o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie, w całości lub częściowo, decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-419/10/AW, wydanej w dniu 16 sierpnia 2010 r. przez Ministra Finansów: „Należy również dodać, że o tym, kiedy usługę należy uznać za wykonaną, decydują postanowienia umów zawartych pomiędzy stronami i organy podatkowe nie ingerują w treści zawieranych umów cywilnoprawnych”.

Wnioskodawca udzielając licencji wystawił fakturę VAT i rozliczył podatek VAT należny. Nabywca odliczył z kolei VAT zawarty w otrzymanej fakturze. Dokonując korekty tego obrotu, dysponując podpisaną przez drugą stronę transakcji fakturą VAT korektą, zmniejszy podatek VAT należny w deklaracji podatkowej, zaś nabywca na podstawie tej faktury dokona korekty odwrotnej w swojej deklaracji VAT. Powyższe spowoduje, iż transakcja ta pozostanie neutralną podatkowo.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost kwestii zwrotu licencji, ani nie definiują pojęcia „zwrotu usługi”. W przepisach ustawy o VAT, w przypadku usług, mowa jest o obniżeniu podstawy opodatkowania jedynie w wypadku udzielenia rabatu, skonta etc., co nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku Wnioskodawcy strony zgodnie odstępują od umowy, podczas gdy faktura za wykonanie usługi została już wystawiona. Skoro polskie ustawodawstwo nie zawiera uregulowań co do odstąpienia od umowy dotyczącej usług na gruncie podatku VAT, należy sięgnąć do przepisów Unii Europejskiej oraz zasad neutralności podatku VAT i zasad logiki.

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawo wspólnotowe ma wartość nadrzędną nad prawem krajowym państw członkowskich. Zasada pierwszeństwa dotyczy wszystkich aktów wspólnotowych, które mają moc wiążącą. Państwa członkowskie nie mogą więc stosować przepisu krajowego, który jest niezgodny z prawem wspólnotowym, muszą zaś stosować przepis wspólnotowy, jeżeli nie ma on odpowiednika w prawie krajowym, lub prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Zasada pierwszeństwa gwarantuje nadrzędność prawa wspólnotowego nad krajowym. Jest to podstawowa zasada prawa wspólnotowego. Podobnie jak zasada bezpośredniego skutku, nie jest zapisana w traktatach, ale została zatwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE ustanowił zasadę pierwszeństwa w sprawie Costa przeciwko Enel z 15 lipca 1964 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób, jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. Trybunał dodał następnie, że nadrzędność prawa wspólnotowego stosuje się do wszystkich aktów krajowych, niezależnie od tego, czy były przyjęte przed czy po danym akcie wspólnotowym. Prawo wspólnotowe jest nadrzędne w stosunku do prawa krajowego, a zasada pierwszeństwa gwarantuje jednolitą ochronę prawną obywateli na całym terytorium UE. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym jest absolutne. Dlatego zasada ta stosuje się do wszystkich wiążących aktów wspólnotowych niezależnie od tego, czy zaliczają się do prawa pierwotnego czy do prawa wtórnego. Podobnie wszystkie akty krajowe podlegają tej zasadzie, niezależnie od ich rodzaju: ustawa, rozporządzenie, uchwała, dekret, okólnik itp. Nie ma znaczenia, czy teksty zostały wydane przez władzę wykonawczą czy ustawodawczą państwa członkowskiego. Władza sądownicza także zobowiązana jest do stosowania zasady pierwszeństwa. Prawo tworzone przez nią, orzecznictwo, także musi przestrzegać przepisów UE. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że również konstytucje krajowe podlegają zasadzie pierwszeństwa. Sędziowie krajowi zobowiązani są do niestosowania przepisów konstytucji sprzecznych z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe RP obowiązane są zatem do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w tym do art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z treścią którego: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana \[\`(...)\`\].”

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jak i neutralności pomniejszenia obrotu przez dokonującego dostawy i odbiorcy. „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej.” (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417).

Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane. (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartość dodanej pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 418 i nast.). W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 (zastąpiony przez Rozdział 1 Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady) określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczania nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (np. wyrok ETS z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-33/03 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, LexPolonica nr 375013). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Interpretacja prawa krajowego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing Zb. Orz. s I-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 TWE) i dotyczy on wszystkich państw UE. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. (orzeczenie K 34/2003, OTKZU 2004/8A poz. 84), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego.

ETS w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska z dnia 21 września 1988 r. orzekł: „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą (\`(...)\`)”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 324/2007, twierdził, iż: „Przy załatwianiu sprawy organy podatkowe muszą szczegółowo uwzględnić postanowienia przepisów ustawy VAT, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 10 i następnych ustępów oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.”

W przedstawionym uzasadnieniu zacytowanego wyroku sąd wskazał na istotę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz podkreślił konieczność uwzględnienia przy interpretacji przepisów ustawy o VAT, obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), oraz VI Dyrektywy, co wynika z faktu przystąpienia Polski od dnia 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników.

Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą lub zwróconego w wyniku korekty transakcji. Zasady tego odliczania opisane są w przepisach Tytułu XI VI Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy artykułów od 17 do 20 należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji VI Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych lub zwracanych mu towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, jak i prawo do dokonania korekty, w przypadku kasacji transakcji. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. (M. Makiewicz: Komentarz do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, str. 417).

ETS w wielu swoich wyrokach podkreślał fundamentalną rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku regulują w art. 17-20, określając jego zakres oraz warunki korzystania z tego prawa. Uwzględniając zatem wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy szczególną rolę prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony lub skorygowany, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego i korekty podatku należnego przy wycofaniu transakcji, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. W tym też kontekście powinny być zdaniem Wnioskodawcy postrzegane relacje, jakie zachodzą na gruncie ustawy o VAT pomiędzy stronami transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Aktualne jest więc orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, s. 443), które stanowi, iż: „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku „kasacji transakcji” opisanej we wniosku ma pełne prawo do skorygowania podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art . 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art . 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art . 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższej regulacji, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania - w świetle art. 29a ust. 8 ww. ustawy - nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 cyt. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W konsekwencji, czynności wymienione w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy).

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT. Na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku VAT miesięcznie. Wnioskodawca jest autorem programów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, posiadającym pełne prawa autorskie do utworów w postaci specjalistycznych programów do urządzeń elektronicznych - automatów do gier. Wnioskodawca osiąga w szczególności przychody z udzielania licencji na ww. programy. Oprogramowanie autorstwa Wnioskodawcy, zainstalowane w automatach do gier, jest dla podmiotu urządzającego gry na automatach legalne wyłącznie wtedy, gdy posiada ważną licencję na oprogramowanie udzieloną przez Wnioskodawcę. Spółka udziela licencji na okres 5 lat, zaś udzielając licencji wystawia jednorazowo fakturę, przekazuje pliki licencyjne i otrzymuje należność. Osiągnięty przychód Wnioskodawca traktuje jako przychód podatkowy danego roku, w którym udzielono licencji, zaś podatek VAT należny wykazuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawił fakturę i otrzymał należność. Rozpoczęcie okresu licencjonowania liczone jest zgodnie z postanowieniami licencyjnymi od daty uruchomienia automatu do gier przez ostatecznego nabywcę licencji, który to moment jest udokumentowany urzędowo, gdyż następuje w obecności służby celnej.

Jeden z klientów, który nabył kilka miesięcy temu od Wnioskodawcy opisane wyżej licencje, który nie zdołał ich odsprzedać, ani też nie rozpoczął samodzielnie ich eksploatacji (nie nastąpiło pierwsze uruchomienie automatu z programami objętymi udzielonymi licencjami w obecności Służby Celnej) zwrócił się z prośbą do Wnioskodawcy o możliwość ich zwrotu, bowiem nie ma realnej możliwości ich odsprzedaży i nie może też, z wielu przyczyn, rozpocząć w inny sposób korzystania z licencji. Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na powyższy zwrot niewykorzystanych licencji, bowiem do skorzystania z licencji nie doszło. Wnioskodawca zamierza odebrać pliki licencyjne, a także wystawić fakturę korygującą na całą wartość niewykorzystanych licencji. Od tego momentu klient ten nie będzie miał żadnych praw do legalnej eksploatacji programów autorstwa Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego z tytułu zwrotu przez klienta niewykorzystanych licencji, potwierdzonego fakturą korygującą wystawioną przez Wnioskodawcę i podpisaną przez kontrahenta.

W analizowanej sprawie usługa w postaci udzielonej klientowi licencji została udokumentowana fakturą, przekazano pliki licencyjne i otrzymano należność. Wnioskodawca podatek VAT należny wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawił fakturę i otrzymał należność. Wskutek zgody Wnioskodawcy na zwrot niewykorzystanych przez klienta licencji nastąpi zwrot przez Wnioskodawcę zapłaconej przez klienta kwoty na poczet usługi dotyczącej udzielenia licencji. Wprawdzie w związku z udzieloną licencją usługa została przez Wnioskodawcę udokumentowana i rozliczona, lecz w związku ze specyfiką dokonanej sprzedaży przedmiotowych licencji usługa ta nie została wykonana. Jak wskazał Wnioskodawca licencje sprzedane klientowi nie zostały odsprzedane, nie nastąpiła też ich eksploatacja (nie nastąpiło pierwsze uruchomienie automatu z programami objętymi udzielonymi licencjami). Wnioskodawca zamierza odebrać pliki licencyjne i wystawić fakturę korygującą na całą wartość niewykorzystanych licencji. Faktura ta zostanie podpisana przez kontrahenta. Tym samym, ww. czynności będą skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca jako podmiot dokonujący zwrotu należności dokonanej na poczet usługi, która nie została zrealizowana powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o zwrocie dokonanej przez klienta zapłaty za licencję i jednocześnie rezygnacji z usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka udzieliła licencji na okres 5 lat. Klient zwracając niewykorzystane licencje przez rozpoczęciem okresu licencjonowania (okres ten, zgodnie z postanowieniami licencyjnymi, liczony jest od daty uruchomienia automatu do gier przez ostatecznego nabywcę licencji) tj. przed wykonaniem usługi nie czyni tego w ramach reklamacji wykorzystanej usługi, lecz rezygnuje z jej wykonania odstępując od umowy. Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na zwrot niewykorzystanych licencji, ponieważ do skorzystania z licencji nie doszło. Wnioskodawca odbierze pliki licencyjne i wystawi fakturę korygującą na całą wartość niewykorzystanych licencji. Faktura korygująca dokumentująca przyjęcie niewykorzystanych licencji zostanie podpisana przez kontrahenta. Tym samym, w związku z rezygnacją przez klienta z wykonania na jego rzecz usługi i potwierdzenia tego fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta Wnioskodawca – na podstawie art. 29 ust. 10 pkt 3 w zw. art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Wnioskodawca dysponując podpisaną przez klienta fakturą korygującą zmniejszy podatek VAT należny, zaś nabywca na podstawie tej faktury powinien dokonać korekty podatku naliczonego. Transakcja ta pozostanie neutralna podatkowo.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, ze w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.