Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.625.2020.7.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: Sprzedaż opisanych we wniosku działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Nieodpłatne przekazanie na rzecz brata Wnioskodawcy działek nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, uzupełniony w dniu 23 października 2020 r.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 r. Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 8,7 ha. W 2018 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dokonanie podziału ww. nieruchomości na działki budowlane. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta …. z 2019 r. nieruchomość rolna została podzielona na kilkadziesiąt działek budowlanych. Wnioskodawca jest osobą zatrudnioną na etacie oraz prowadzi dodatkowo działalność gospodarczą (jednoosobową) w formie kancelarii radcy prawnego. Od 2011 r. Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wyłącznie świadczenie pomocy prawnej. Opisana nieruchomość nigdy nie była „wprowadzona” do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza dokonać cyklicznej sprzedaży działek rozłożonej w czasie na przestrzeni wielu lat (max 2-3 działki rocznie). Część powstałych działek Wnioskodawca chciałby w drodze darowizny przekazać na rzecz osoby najbliższej, to jest brata. W chwili obecnej toczy się postępowanie dotyczące naliczenia opłaty adiacenckiej przez Prezydenta Miasta …..

Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne początkowo z myślą o prowadzeniu gospodarstwa ekologicznego. Działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego objęte wnioskiem od momentu nabycia do momentu podziału nie były wykorzystywane. Do momentu podziału nieruchomości gospodarstwo nie było udostępniane osobom trzecim. Po dokonaniu podziału jedna działka została nieodpłatnie użyczona na rzecz brata Wnioskodawcy.

Podział na mniejsze działki w związku z zaniechaniem planów prowadzenia gospodarstwa ekologicznego nastąpił na wniosek Wnioskodawcy w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Wydzielone działki mają dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem wydzielonej drogi wewnętrznej, a dwie działki bezpośrednio. Wnioskodawca jest zmuszony do sprzedaży działek z udziałem w drodze wewnętrznej, albowiem w innym przypadku nie ma możliwości dojazdu do działek i nie uzyskałby decyzji o podziale. Decyzja o podziale nieruchomości jest decyzją warunkową, wydaną pod warunkiem sprzedaży określonych działek z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej.

Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży kilku działek w określonych znacznych odstępach czasu, a zatem trudno mówić o zorganizowanej sprzedaży w sposób ciągły i zorganizowany, mający cechy działalności gospodarczej. W najbliższym okresie 5-6 lat liczba ta nie przekroczy w ocenie wnioskodawcy 3-6 działek. Wnioskodawca nie zamierza podejmować aktywnych specjalnych działań zmierzających do sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży działek w środkach masowego przekazu takich jak prasa, radio, tv. Wnioskodawca po nabyciu przedmiotowego gospodarstwa rolnego ok. 18 lat temu nie dokonywał zakupu lub zbycia nieruchomości. Wnioskodawca nie planuje zawierać dodatkowych innych transakcji sprzedaży nieruchomości w najbliższych latach poza wskazanymi we wniosku.

Wniosek dotyczy sprzedaży działek położonych w …, ul. … o numerach: …. oraz darowizny działek numer ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż wyszczególnionych działek będzie powodowała konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Jeżeli tak to jakiej wysokości?
2.  Czy w świetle 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizna wyszczególnionych działek przez Wnioskodawcę na rzecz brata Wnioskodawcy będzie powodowała konieczność zapłaty podatku dochodowego? Jeżeli tak to jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, obecnie w ewidencji gruntów nieruchomość pozostaje gruntem rolnym. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży kilku działek w określonych znacznych odstępach czasu, a zatem trudno mówić o zorganizowanej sprzedaży w sposób ciągły i zorganizowany. W najbliższym okresie 5-6 lat liczba ta nie przekroczy w ocenie Wnioskodawcy 3-6 działek. Dokonana w przyszłości ewentualna sprzedaż działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż nastąpi po upływie ponad 18 lat od daty nabycia nieruchomości. Odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. W ocenie Wnioskodawcy dokonanie sprzedaży działek w ilości i ww. czasie nie będzie generowała obowiązku podatkowego zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, dokonanie darowizny na rzecz osoby najbliższej, tj. brata Wnioskodawcy nie będzie generowała obowiązku podatkowego zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych albowiem ma charakter nieodpłatny i nie będzie występował ani przychód ani dochód po stronie darczyńcy, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej na wstępie ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomości (wydzielone działki) nie są i nie były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, by sprzedaż działek miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego”.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że:

*   pierwotna nieruchomość, której dotyczy wniosek została nabyta przez Wnioskodawcę w 2001 r. jako nieruchomość rolna w celu prowadzenia gospodarstwa ekologicznego,
*   działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego objęte wnioskiem od momentu nabycia do momentu podziału nie były wykorzystywane,
*   do momentu podziału nieruchomości gospodarstwo nie było udostępniane osobom trzecim,
*   Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży kilku działek w określonych znacznych odstępach czasu,
*   Wnioskodawca nie zamierza podejmować aktywnych specjalnych działań zmierzających do sprzedaży,
*   Wnioskodawca nie zamierza zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży działek w środkach masowego przekazu,
*   Wnioskodawca po nabyciu gospodarstwa rolnego nie dokonywał zakupu lub zbycia nieruchomości,
*   Wnioskodawca nie planuje zawierać dodatkowych innych transakcji sprzedaży nieruchomości w najbliższych latach poza wskazanymi we wniosku,

należy stwierdzić iż taka sprzedaż mieści się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iż sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, sprzedaż opisanych we wniosku działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Odnosząc się do pytania drugiego stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku brak jest możliwości przypisania Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie dochodu. Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem nieodpłatne przekazanie na rzecz brata Wnioskodawcy działek nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.