Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-415/12-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-22
Teza: 1.Czy określając wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna wziąć pod uwagę jedynie wartość zaciągniętej pożyczki, czy też powinna uwzględnić wszystkie zobowiązania uwzględniając zobowiązania handlowe? (stan faktyczny) 2.W przypadku odpowiedzi w pkt 1 wskazującej na uwzględnienie w kalkulacji zadłużenia wszystkich zobowiązań uwzględniających także zobowiązania handlowe, Spółka wnioskuje o wskazanie konkretnego sposobu kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, mianowicie czy w zaistniałym stanie faktycznym, gdy Spółka spłaca odsetki z tytułu wspomnianej pożyczki, to czy na dzień spłaty odsetek, Spółka kierując się przepisami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop, powinna obliczyć kwotę odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu według poniższej formuły (stan faktyczny): Wypłacane odsetki x [(Suma wszystkich zobowiązań - 3x kapitał zakładowy)/Suma wszystkich zobowiązań]= odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości zadłużenia (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji w związku z zaciągnięciem pożyczki od udziałowca.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 1 lutego 2013 r., wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 4 lutego 2013 r., dnia 11 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej ,,Spółka’’, lub ,,Wnioskodawca’’) jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem i rezydentem podatkowym Polski. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją farb drukarskich. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Udziałowcami Spółki są spółka prawa austriackiego, rezydent podatkowy Austrii, posiadający 143 udziały o łącznej wartości 326.433,30 PLN, oraz spółka prawa niemieckiego, rezydent podatkowy w Niemczech, posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 228.310 PLN. Jak z powyższego wynika łącznie kapitał zakładowy Spółki wynosi 554.793,30 PLN i dzieli się na 243 udziały, z czego każdy wart jest 2.283,10 PLN. Procentowo udział w kapitale zakładowym Spółki kształtuje się następująco: spółka prawa niemieckiego 41,15%, spółka prawa austriackiego 58,85%. Spółka prawa niemieckiego jest wyłącznym udziałowcem spółki prawa austriackiego, posiada w kapitale zakładowym tej spółki 100% udziałów. Z powyższego wynika, że spółka prawa austriackiego jest ,,spółką matką’’ i jednocześnie ,,spółką siostrą’’ dla Wnioskodawcy, natomiast spółka prawa niemieckiego ,,spółką matką’’ jednocześnie dla Wnioskodawcy oraz dla spółki prawa austriackiego.

W styczniu 2011 r., w ramach restrukturyzacji przeprowadzanej wewnątrz grupy kapitałowej, nastąpiła sprzedaż części aktywów ze spółki prawa austriackiego do Spółki. Aby sfinansować tą operację, Spółka podpisała dnia 25 lutego 2012 r. ze spółką prawa austriackiego umowę pożyczki na kwotę 1.850.159,70 EUR, czyli przeliczając po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego datę transakcji (24 lutego 2012 r.) kwota pożyczki wynosiła 7.385.097,46 PLN. Dnia 20 marca 2012 r. Spółka spłaciła z pożyczki 1.000.000 EUR, następnie dnia 16 października 2012 r. Spółka spłaciła 300.000 EUR. Wobec tego zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego wynosi 550.159,70 EUR. Spółka planuje do końca 2012 r. spłacić całość zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi w pozostałym do końca roku okresie. Oprócz tego Spółka spłaca odsetki od powyższej pożyczki. Odsetki naliczane są miesięcznie natomiast spłacane są kwartalnie, przy czym odsetki naliczone w 2011 r. zostały spłacone dnia 19 marca 2012 r., następnie odsetki naliczone w okresie od stycznia do marca 2012 r. zostały spłacone dnia 23 kwietnia 2012 r., odsetki za okres kwiecień - czerwiec 2012 r., zostały spłacone dnia 2 lipca 2012 r., odsetki za okres lipiec - wrzesień 2012 r. zostały spłacone dnia 26 września 2012 r. W obecnej chwili zadłużenie Spółki z tytułu odsetek od pożyczki ze spółki prawa austriackiego wynosi 2.993,75 EUR, są to odsetki naliczone za miesiąc październik 2012 r.

W poszczególnych dniach spłat odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego w kwotach odpowiednio: 497.795,53 EUR na dzień 19 marca 2012 r., 657.046,25 EUR na dzień 23 kwietnia 2012 r., 466.017,08 EUR na dzień 2 lipca 2012 r. oraz 534.305,90 EUR na dzień 26 września 2012 r. Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od spółki prawa austriackiego, podlegają pod przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji).

W uzupełnieniu wniosku dodano:

W poszczególnych dniach spłat odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego w kwotach odpowiednio: 497.795,53 EUR (2.059.230,77 PLN) na dzień 19 marca 2012 r., 657.046,25 EUR (2.752.033,22 PLN) na dzień 23 kwietnia 2012 r., 466.017,08 EUR (1.985.838,58 PLN) na dzień 2 lipca 2012 r. oraz 534.305,90 EUR (2.216.033,72 PLN) na dzień 26 września 2012 r.

Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od tej spółki, podlegają pod przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ponieważ spółka prawa niemieckiego posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego, dlatego sytuacja ta wyczerpuje również znamiona przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość całkowitego zadłużenia Spółki przypadająca na poszczególne dni zapłaty odsetek z tytułu pożyczki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca za każdym razem przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Spółka podała ponadto, iż rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnic kursowych stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy określając wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wziąć pod uwagę jedynie wartość zaciągniętej pożyczki, czy też powinna uwzględnić wszystkie zobowiązania uwzględniając zobowiązania handlowe? (stan faktyczny)
2.  W przypadku odpowiedzi w pkt 1 wskazującej na uwzględnienie w kalkulacji zadłużenia wszystkich zobowiązań uwzględniających także zobowiązania handlowe, Spółka wnioskuje o wskazanie konkretnego sposobu kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, mianowicie czy w zaistniałym stanie faktycznym, gdy Spółka spłaca odsetki z tytułu wspomnianej pożyczki, to czy na dzień spłaty odsetek, Spółka kierując się przepisami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna obliczyć kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu według poniższej formuły (stan faktyczny):

Wypłacane odsetki x \[(suma wszystkich zobowiązań - 3x kapitał zakładowy)/suma wszystkich zobowiązań\]=odsetki niestanowiące kosztu podatkowego

1.  Czy określając wartość zadłużenia zdefiniowanego w pkt 1 Spółka powinna uwzględnić także naliczone odsetki spłacone w dniu zapłaty? (stan faktyczny)
2.  Według jakiego kursu dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy przeliczyć na polskie złote wyrażone w walutach obcych kwoty zadłużenia oraz kwoty spłacanych odsetek? Czy powinien być to kurs historyczny z dnia poprzedzającego księgowanie zobowiązań i odsetek, czy kurs z dnia poprzedzającego dokonanie płatności odsetek? (stan faktyczny)
3.  Czy w przypadku, w którym spłata odsetek od pożyczki nastąpi po spłacie kwoty głównej pożyczki, czy w momencie spłaty odsetek przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do spłacanych odsetek? (zdarzenie przyszłe)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 3, nr 4 i nr 5 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, co do zasady odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, pod warunkiem, że pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana na cele spełniające kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Spółka zaciągnęła pożyczkę, aby sfinansować zakup aktywów od spółki prawa austriackiego, które w przyszłości spowodują uzyskanie przez Spółkę korzyści ekonomicznych, co czyni zadość zapisom wspomnianego powyżej artykułu. Wniosek Spółki dotyczy sposobu stosowania ograniczeń wprowadzonych do updop w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z przywołanymi artykułami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60), oraz odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od spółki prawa austriackiego, podlegają pod przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji. Analizując cytowane przepisy należy także mieć na uwadze spółkę prawa niemieckiego posiadającą przynajmniej 25% udziałów zarówno w kapitale Wnioskodawcy jak również w kapitale spółki prawa austriackiego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi użycie pojęcia ,,zadłużenie’’ jako elementu kalkulacyjnego relacji wykorzystywanej do obliczenia tej części odsetek, która nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jak również samego sposobu rozdziału płaconej kwoty odsetek na część, która wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów, jak i część, w stosunku do której podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Warto na wstępie zauważyć, że cytowane powyżej przepisy nie definiują jednoznacznie w jaki sposób podatnik powinien obliczać wspomnianą wartość zadłużenia.

Zdaniem Spółki celem wprowadzenia przepisów było ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich instrumentów finansowych, które traktowane są jako „pożyczki’’ w świetle updop (art. 16 ust. 7b). W konsekwencji ,,wartość zadłużenia’’, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop konstruowana powinna być z wartości zadłużenia wynikającego z pożyczek (w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop), a nie innych, poza pożyczkowych, rodzajów zadłużenia (np. bieżących zobowiązań handlowych). Spółka podnosi dalej, że w przeciwnym wypadku, tj. gdyby założyć, że „wartość zadłużenia’’ obejmuje też np. bieżące zobowiązania handlowe, podatnik mógłby nie mieć prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od otrzymanych pożyczek także wówczas, gdyby ich wartość była niższa niż wartość kapitału zakładowego podatnika. To zaś przeczyłoby celowi wprowadzenia do updop omawianych uregulowań, którym jest ograniczenie zjawiska nadmiernego finansowania polskich podatników nie kapitałem, lecz instrumentami dłużnymi, oraz wskazywałoby na wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów części odsetek w przypadku dostatecznej kapitalizacji przy jednoznacznych intensywnych kontaktach handlowych polskiego podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że analizując przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, należy wysnuć wniosek, że ustawodawca poprzez wspomnianą w powyższych przepisach kwotę zadłużenia rozumie wyłącznie kwotę wynikającą z zaciągniętych pożyczek bez uwzględniania pozostałych zobowiązań wobec udziałowców. Wobec tego kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu należałoby obliczyć z następującego wzoru.

wypłacane odsetki x \[(kwota pożyczki – 3x kapitał zakładowy)/kwota pożyczki\]=odsetki niestanowiące kosztu podatkowego

Spółka zauważa, że analogicznie, gdy chcemy obliczyć kwotę odsetek będących kosztem uzyskania przychodu, wówczas skorzystamy ze wzoru, który otrzymujemy w wyniku prostego symetrycznego przekształcenia (odsetki KUP = wypłacane odsetki - odsetki NKUP)

wypłacane odsetki x (3x kapitał zakładowy/kwota pożyczki)=odsetki stanowiące koszt podatkowy

Powyższe wzory odzwierciedlają w całej okazałości sens działania przepisów niedostatecznej kapitalizacji, ponieważ wynikiem działań opierających się na powyższych wzorach będą kwoty odsetek odpowiednio niestanowiących lub stanowiących koszt podatkowy bazujące na faktycznej nadwyżce pożyczki w relacji do kapitału własnego. Powyższe wzory charakteryzują się symetrycznością wypływającą wprost z zapisów updop dotyczącej cienkiej kapitalizacji. Łatwo bowiem zauważyć, że jeżeli kwota pożyczki nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas mamy do czynienia z dostateczną kapitalizacją, czyli przepisy z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie powinny tu mieć zastosowania niezależnie od poziomu bieżącego zadłużenia Spółki wobec udziałowców.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 sposób obliczenia tej części odsetek, która może stanowić koszt uzyskania przychodów (symetrycznie zatem także pozostałej części, która wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów) z uwagi na niejasne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nastręcza jeszcze więcej trudności praktycznych niż próba odkodowania znaczenia pojęcia „wartość zadłużenia’’.

Spółka ma świadomość, że sposób rozumienia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji przedstawiony w punkcie 1 i tym samym wyliczania kwot odsetek, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jest jednym z dwóch możliwych sposobów. W drugim modelu, który – w ocenie Spółki - posiada mniejsze umocowanie w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, relacja służąca rozdzieleniu sumy płaconych odsetek na część, która może stanowić koszt uzyskania przychodów oraz na część pozostającą poza rachunkiem podatkowym, nie powinna być każdorazowo konstruowana z wykorzystaniem bieżącego zadłużenia z tytułu pożyczki, z którą wiążą się spłacane odsetki, lecz z wykorzystaniem bieżącej sumy wszystkich zobowiązań. Przy takim ujęciu wyliczenie na podstawie tych samych danych, co założone powyżej, przedstawiałoby się następująco:

wypłacane odsetki x (suma wszystkich zobowiązań - 3x kapitał zakładowy/suma wszystkich zobowiązań)=odsetki niestanowiące kosztu podatkowego

podobnie jak w pierwszym punkcie powyższy wzór można przekształcić symetrycznie, aby uzyskać kwotę odsetek stanowiących koszt podatkowy (odsetki KUP = wypłacane odsetki -odsetki NKUP)

wypłacane odsetki x (3x kapitał zakładowy/suma wszystkich zobowiązań)=odsetki stanowiące koszt podatkowy

Spółka podkreśla, że w Jej ocenie, powyższy model jest mniej uzasadniony brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop niż model, o potwierdzenie prawidłowości którego Spółka wnosi. Jednak w przypadku przyjęcia takiego modelu, powyższe wzory, tak samo jak w punkcie pierwszym ukazują symetrycznie sposób obliczenia odsetek będących oraz niebędących kosztem uzyskania przychodu, będący konsekwencją relacji kapitału zakładowego do całkowitej wartości zadłużenia.

Wnioskodawca dodaje, że podobnie jak w poprzednim punkcie, zauważyć można, że w przypadku gdy całkowita wartość zadłużenia nie przekroczy trzykrotności kapitału własnego, wówczas w tym modelu mamy do czynienia z dostateczną kapitalizacją, czyli całość płaconych odsetek może być traktowana jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, tj. na moment spłaty odsetek od pożyczki, jakkolwiek wartość zadłużenia byłaby określona (wartość pożyczki bądź wartość pożyczki i zobowiązań handlowych), to przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż kwotę odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodu stanowi kwota nadwyżki zadłużenia ponad trzykrotność kapitału zakładowego. Prezentowane powyżej formuły zdaniem Spółki przedstawiają w sposób matematyczny brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując Spółka nie zgadza się z opisanym w tym punkcie modelem wyliczania odsetek stanowiących bądź niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, jednak w przypadku przyjęcia takiego modelu wzory przedstawione powyżej są zdaniem Spółki wzorami oddającymi w całości sens takiego modelu i są naturalną konsekwencją wypływającą z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu ustalenia wartości zadłużenia (pytanie nr 1),

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów „niedokapitalizowanej” spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do „zaniżania” dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem i jest rezydentem podatkowym Polski należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Udziałowcami Spółki są spółka prawa niemieckiego i spółka prawa austriackiego. Procentowo udział w kapitale zakładowym Spółki kształtuje się następująco: spółka prawa niemieckiego 41,15%, spółka prawa austriackiego 58,85%. Spółka prawa niemieckiego jest także wyłącznym udziałowcem spółki prawa austriackiego, posiada w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego 100% udziałów. Według Spółki - spółka prawa austriackiego jest dla niej ,,spółką matką’’ i jednocześnie ,,spółką siostrą’’, natomiast spółka prawa niemieckiego jest ,,spółką matką’’ jednocześnie dla spółki oraz dla spółki prawa austriackiego.

W styczniu 2011 r., w ramach restrukturyzacji przeprowadzanej wewnątrz grupy kapitałowej, nastąpiła sprzedaż części aktywów ze spółki prawa austriackiego do Spółki. Aby sfinansować tą operację, Spółka podpisała 25 lutego 2012 r. ze spółką prawa austriackiego umowę pożyczki na kwotę 1.850.159,70 EUR. Spółka spłaciła część pożyczki. Wobec tego zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego wynosi 550.159,70 EUR. Spółka planuje do końca 2012 r. spłacić całość zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi w pozostałym do końca roku okresie. Oprócz tego Spółka spłaca odsetki od powyższej pożyczki. Odsetki naliczane są miesięcznie, natomiast spłacane są kwartalnie, przy czym odsetki naliczone w 2011 r. zostały spłacone 19 marca 2012 r. W obecnej chwili zadłużenie Spółki z tytułu odsetek od pożyczki ze spółki prawa austriackiego wynosi 2.993,75 EUR, są to odsetki naliczone za miesiąc październik 2012 r.

W poszczególnych dniach spłaty odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego. Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie spółka prawa niemieckiego posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego.

Wartość całkowitego zadłużenia Spółki przypadająca na poszczególne dni zapłaty odsetek z tytułu pożyczki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca za każdym razem przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Zdaniem tut. Organu, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W analizowanych przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Zatem, pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób można wyróżnić kilka sytuacji, których zaistnienie pozwala bądź nie na zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim wypadku całość odsetek zapłaconych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy,
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki; odsetki od pożyczki nie mogą być uznane za koszt podatkowy,
3.  na dzień zapłaty odsetek całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku za koszt podatkowy nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

wypłacane odsetki x \[(całkowite zadłużenie - 3x kapitał zakładowy)/kwota pożyczki\]= odsetki niestanowiące kosztu podatkowego

Przy czym:

*   całkowite zadłużenie - to wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki,

*   3 x kapitał zakładowy - to wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego,

*   kwota pożyczki - to kwota pożyczki udzielonej przez „znaczących udziałowców”.

W celu ustalenia jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy ustalić proporcję w jakiej wartość pożyczki wobec tych podmiotów (znaczących udziałowców) przekroczy wyznaczony limit trzykrotnej wartości kapitału zakładowego podatnika w stosunku do całkowitego zadłużenia podatnika, co przekłada się na zastosowanie wskazanego wyżej wzoru.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”.

Dlatego też w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki”, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

Zatem, w celu wyliczenia odsetek, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki, ale również inne ewentualne zadłużenie Spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Kwotę odsetek niestanowiących kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie wartość zadłużenia Spółki ustala się (każdorazowo) na dzień zapłaty odsetek.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż :

*   ustalając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy należy wziąć pod uwagę wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, w tym z tytułu dostaw towarów i usług,

*   w celu wyliczenia odsetek, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki, ale również inne ewentualne zadłużenie Spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.