Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-850/15-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: 1. Czy przedmiotowa transakcja, w wyniku której produkty kompensacyjne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy posiadającego siedzibę w X, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT? 2. Czy dokumenty zgromadzone przez Spółkę, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, są wystarczające dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT? 3. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport towarów; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; skład-skład celny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 października 2015 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za eksport towarów, możliwości zastosowania stawki 0% i prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za eksport towarów, możliwości zastosowania stawki 0% i prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 października 2015 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 30 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prawa norweskiego, nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanym do celów VAT na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja urządzeń dźwigowych przeznaczonych do statków morskich. Część prac związanych z przedmiotową działalnością jest wykonywana w Polsce, przez podwykonawców Wnioskodawcy. Dotychczas, w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazywany był jedynie podatek naliczony związany z nabyciem materiałów produkcyjnych na terytorium kraju. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w składanych w Polsce deklaracjach VAT Spółka nie wykazała sprzedaży opodatkowanej (i w konsekwencji podatku należnego).

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności Spółka sprowadziła do Polski materiały pochodzące spoza Unii Europejskiej, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Z uwagi na objęcie przedmiotowych towarów zawieszającą procedurą celną nie powstał w stosunku do nich dług celny, co w konsekwencji spowodowało brak obowiązku podatkowego w imporcie towarów. W ramach wspomnianej procedury, sprowadzone materiały zostały przetworzone przez polski podmiot posiadający stosowne pozwolenie (dalej: „Kontrahent”). Po zakończeniu procesu uszlachetniania, powstałe w jego wyniku produkty kompensacyjne zostały przez Spółkę sprzedane z terytorium Polski do nabywcy w Norwegii (dalej: „Nabywca”). Dostawa ta odbyła się na warunkach I.

Wywóz produktów kompensacyjnych poza terytorium UE został potwierdzony przez urząd celny wyprowadzenia komunikatami IE-599, zawierającymi dokładny opis wyprowadzanych towarów. W pozycjach dotyczących nadawcy widnieją na owych dokumentach dane Kontrahenta, jako podmiotu uprawnionego do przeprowadzenia procedury uszlachetniania. Spółka nie posiada innych dokumentów celnych, w których wskazana byłaby jako eksporter przedmiotowych produktów kompensacyjnych. Podkreślenia wymaga jednak, iż przez cały okres trwania procesu uszlachetniania, powierzone Kontrahentowi towary pozostawały własnością Spółki i to ona, jako podmiot rozporządzający produktami kompensacyjnymi, dokonała późniejszej dostawy na rzecz Nabywcy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka pragnie potwierdzić, że na gruncie VAT przedmiotowa transakcja, w wyniku której produkty kompensacyjne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy na terytorium Norwegii powinna być przez nią traktowana jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu według stawki 0%, zaś fakt dokonania rzeczonej sprzedaży opodatkowanej przesądza o prawie Spółki do bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego na podstawie deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowa transakcja, w wyniku której produkty kompensacyjne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy posiadającego siedzibę w Norwegii, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy dokumenty zgromadzone przez Spółkę, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, są wystarczające dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Dostawa produktów kompensacyjnych do Nabywcy w Norwegii, w sytuacji gdy ich wywóz poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny wyjścia, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgromadzone przez Spółkę dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są wystarczające dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 3

W związku z faktem dokonania przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski (eksportu towarów), Spółka jest uprawniona do bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Czynności opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę (lub na jego rzecz), bądź też nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle powyższych regulacji, dla uznania danej czynności za eksport towarów konieczne jest zatem, aby spełnione były następujące warunki:

1.  musi mieć miejsce dostawa towarów,
2.  w wyniku tej dostawy musi dojść do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę (lub na jego rzecz), bądź nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz),
3.  przedmiotowy wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż warunki wskazane w punktach b) oraz c) zostały w wyniku analizowanej transakcji spełnione. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, towary sprowadzone przez Spółkę do Polski i objęte procedurą uszlachetniania czynnego, zostały po zakończeniu przedmiotowej procedury dostarczone do Nabywcy z siedzibą w Norwegii. Wywóz ten został zaś potwierdzony przez urząd celny wyjścia komunikatami IE 599, zawierającymi dokładny opis tychże towarów.

Sprzedaż towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego jako dostawa towarów

Ponadto, również warunek zawarty w punkcie a) należy, zdaniem Spółki, uznać za spełniony. Procedura uszlachetniania czynnego jest zawieszającą procedurą celną, pozwalającą na poddanie na obszarze celnym Wspólnoty jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niewspólnotowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów należnościami celnymi przywozowymi ani stosowania wobec nich środków polityki handlowej.

Niemniej, ustawa o VAT nie rozróżnia towarów wspólnotowych i niewspólnotowych i nie uzależnia objęcia danych towarów opodatkowaniem VAT od ich wcześniejszego dopuszczenia do obrotu na terytorium UE. Brak jest, zarówno w przepisach krajowych, jak i wspólnotowych przesłanek dla wyłączenia obrotu tego typu towarami z opodatkowania VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w rozważaniach na temat zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT nie można pominąć definicji „towarów” zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl tejże definicji, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy zatem uznać, iż ani ten przepis, ani cytowane powyżej definicje dostawy towarów oraz eksportu towarów nie dokonują rozróżnienia towarów na towary o charakterze wspólnotowym i niewspólnotowym.

Do podobnych wniosków na gruncie prawa unijnego doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Dańové riaditel’stvo Slovenskej republiky przeciwko Profitube spol. s.r.o., w którym to wskazuje się, iż „(\`(...)\`) art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy dostawami towarów wspólnotowych i innych".

W dalszej zaś części cytowanego wyroku TSUE podkreśla, iż „(\`(...)\`) w sytuacji gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi VAT na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia tej transakcji z podatku VAT (\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż przywołany wyrok odnosi się wprost do sprzedaży krajowej, wnioski z niego płynące mają zastosowanie również w przypadku eksportu towarów. Cytowane orzeczenie TSUE potwierdza bowiem spełnienie ostatniej przesłanki, koniecznej dla uznania transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku za eksport towarów. Należy zatem uznać, iż bez znaczenia w rozważaniach dotyczących możliwości uznania danej transakcji za eksport towarów pozostaje kwestia czy jej przedmiotem są towary wspólnotowe czy też niewspólnotowe.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w odniesieniu do sprzedaży towarów, które były wcześniej objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć choćby interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2012 r. (IBPP4/443-9/13/LG), w której to stwierdzono, iż „(\`(...)\`) wywóz towarów objętych procedurą tranzytu po ich przetworzeniu z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w związku z ich sprzedażą kontrahentowi z Rosji, nabytych wcześniej w procesie uszlachetniania czynnego spełnia definicję eksportu określoną w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług".

Podobne podejście zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2011 r. (IBPP3/443-443/11/DG) stwierdzając, iż „odnośnie natomiast rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanych w celnej procedurze zawieszającej na terytorium kraju tj. procedurze tranzytu lub uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń zauważyć należy (\`(...)\`), iż w rozpatrywanym przypadku sprzedaży na terytorium kraju towarów objętych ww. procedurami zawieszającymi, dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (\`(...)\`) ".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż dokonana przez nią transakcja, w wyniku której produkty kompensacyjne powstałe w procesie uszlachetniania czynnego zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy w Norwegii, co potwierdzone zostało komunikatami IE 599, spełnia definicję eksportu towarów.

Eksport towarów a prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, stawka podatku w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy wynosi 0%. Stawkę taką stosuje się jednakże pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W myśl zaś ust. 6a analizowanego przepisu, dokumentem takim jest w szczególności dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu lub dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym system, jeśli zapewniona jest jego autentyczność.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dysponuje komunikatami IE-599, zawierającymi dokładny opis wywożonych produktów. Wprawdzie na dokumentach tych, w pozycjach dotyczących nadawcy, widnieją dane Kontrahenta, jako podmiotu uprawnionego do korzystania z procedury uszlachetniania i obowiązanego do jej zakończenia. Fakt ten jednak, w opinii Spółki, nie pozbawia jej prawa do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowej transakcji stawki 0% VAT. Należy bowiem zauważyć, iż przez cały okres trwania procesu uszlachetniania, powierzone Kontrahentowi towary pozostawały własnością Spółki i to ona, jako podmiot rozporządzający produktami kompensacyjnymi, dokonała późniejszej dostawy na rzecz Nabywcy. Okoliczności te nie mogą być pominięte przy opodatkowaniu przedmiotowej transakcji jedynie ze względu na zapisy widniejące na dokumentach celnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1211/11), w którym to stwierdzono, iż „brak jest też powodów, dla których - bez głębszego zbadania okoliczności danej sprawy - można byłoby uznać, że brak danych identyfikujących sprzedawcę/dostawcę w polu „nadawca/eksporter” automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że przepisy u.p.t.u. w ogóle nie odnoszą się do pojęcia „eksportera” i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym (…). Nadto słusznie wskazała strona w skardze kasacyjnej na brak w przepisach u.p.t.u. wymogu zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 846/11), w którym to wskazuje się, iż „(\`(...)\`) dokument SAD stanowi jedynie potwierdzenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty, jednakże nie przesądza on w żaden sposób, kto w istocie jest eksporterem, albowiem o tym decydują przepisy ustawy podatkowej ”.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy, w opinii Spółki uznać, iż odpowiednie dokumenty celne, jakkolwiek niezbędne dla potwierdzenia, iż dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej, nie mogą być traktowane jako decydujące o osobie eksportera na potrzeby opodatkowania danej transakcji VAT, gdyż przepisy dotyczące tego podatku autonomicznie definiują pojęcie dostawcy w eksporcie towarów i warunki, jakie musi on spełnić dla zastosowania stawki 0%.

Rzeczywisty przebieg transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku jasno zaś wskazuje, iż jedynie Wnioskodawca, jako podmiot rozporządzający produktami kompensacyjnymi, może być traktowany jako dostawca tychże produktów i w konsekwencji, opierając się na posiadanych dokumentach IE-599, zastosować do omawianej transakcji preferencyjną stawkę 0% VAT.

Wykazanie sprzedaży opodatkowanej a prawo do bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego

Jak wynika z brzmienia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie zarówno w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla powstania prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, konieczne jest dokonywanie przez podatnika ubiegającego się o taki zwrot czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Na tej podstawie Spółka, która dotychczas wykazywała w deklaracjach podatkowych jedynie podatek naliczony związany z zakupami materiałów produkcyjnych na terytorium kraju, przenosiła ów podatek na kolejne okresy rozliczeniowe. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, do dnia złożenia niniejszego wniosku, w składanych w Polsce deklaracjach VAT Spółka nie wykazała sprzedaży opodatkowanej.

W przypadku jednakże uzyskania potwierdzenia, iż transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku, polegająca na wywozie produktów kompensacyjnych do Nabywcy stanowi eksport towarów, Spółka wykaże ową transakcję w deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy. W związku z faktem, iż eksport towarów stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, przedmiotowe rozliczenie pozwoli Spółce na uzyskanie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy na podstawie art. 87 cytowanej ustawy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1669/12), w którym to podkreślono, iż dla odliczenia podatku naliczonego przewidzianego przepisami ustawy o VAT „(\`(...)\`) musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy przy tym podkreślić, iż w przypadku uznania dokonanej przez Spółkę dostawy produktów kompensacyjnych za eksport towarów, Spółka nie będzie miała możliwości ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z dokonywanymi w Polsce zakupami na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860).

Jednym z warunków uzyskania zwrotu w trybie przewidzianym w przywołanym rozporządzeniu jest bowiem niedokonywanie przez podmiot uprawniony na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z określonymi wyjątkami, niemającymi zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji. Tak więc, w przypadku uznania dokonanej przez Spółkę dostawy towarów za eksport, wyłączną podstawą w oparciu o którą Wnioskodawca będzie mógł ubiegać się o zwrot zapłaconego w Polsce VAT naliczonego będą regulacje art. 87 ustawy o VAT.

Podobne wnioski płyną z licznych interpretacji indywidualnych, w tym przykładowo interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r. (IPPP3/443-271/14-2/KC), w której to potwierdzono, iż w przypadku gdy dany podmiot działa na terytorium kraju jako podatnik VAT oraz dokonuje sprzedaży na terytorium kraju (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), to pomimo nieposiadania siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w celu odzyskania podatku naliczonego z tytułu krajowych zakupów, nie może stosować zasad wynikających z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zasadnym w takiej sytuacji jest bowiem zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, dokonanie przez nią sprzedaży opodatkowanej w postaci eksportu towarów na rzecz nabywcy w Norwegii, przesądza o jej prawie do bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów produkcyjnych na terytorium kraju (na podstawie art. 87 ustawy o VAT). Brak jest w analizowanym przypadku podstaw do stosowania zasad wynikających z brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 3 rzeczonej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem prawa norweskiego, nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanym do celów VAT na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja urządzeń dźwigowych przeznaczonych do statków morskich. Część prac związanych z przedmiotową działalnością jest wykonywana w Polsce, przez podwykonawców Wnioskodawcy.

Dotychczas, w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazywany był jedynie podatek naliczony związany z nabyciem materiałów produkcyjnych na terytorium kraju. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w składanych w Polsce deklaracjach VAT Spółka nie wykazała sprzedaży opodatkowanej (i w konsekwencji podatku należnego).

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności Spółka sprowadziła do Polski materiały pochodzące spoza Unii Europejskiej, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Z uwagi na objęcie przedmiotowych towarów zawieszającą procedurą celną nie powstał w stosunku do nich dług celny, co w konsekwencji spowodowało brak obowiązku podatkowego w imporcie towarów.

W ramach wspomnianej procedury, sprowadzone materiały zostały przetworzone przez polski podmiot posiadający stosowne pozwolenie („Kontrahent”). Po zakończeniu procesu uszlachetniania, powstałe w jego wyniku produkty kompensacyjne zostały przez Spółkę sprzedane z terytorium Polski do nabywcy w Norwegii („Nabywca”). Dostawa ta odbyła się na warunkach I.

Wywóz produktów kompensacyjnych poza terytorium UE został potwierdzony przez urząd celny wyprowadzenia komunikatami IE-599, zawierającymi dokładny opis wyprowadzanych towarów. W pozycjach dotyczących nadawcy widnieją na owych dokumentach dane Kontrahenta, jako podmiotu uprawnionego do przeprowadzenia procedury uszlachetniania. Spółka nie posiada innych dokumentów celnych, w których wskazana byłaby jako eksporter przedmiotowych produktów kompensacyjnych.

Podkreślenia wymaga jednak, iż przez cały okres trwania procesu uszlachetniania, powierzone Kontrahentowi towary pozostawały własnością Spółki i to ona, jako podmiot rozporządzający produktami kompensacyjnymi, dokonała późniejszej dostawy na rzecz Nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przedmiotowa transakcja, w wyniku której produkty kompensacyjne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy posiadającego siedzibę w Norwegii, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, czy dokumenty zgromadzone przez Spółkę, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, są wystarczające dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT i czy Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy zauważyć, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

1.  jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz
2.  gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Co do zasady więc, sprzedaż towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego na rzecz podmiotu z kraju spoza Unii Europejskiej, w zależności od podmiotu dokonującego jego wywozu, stanowi eksport bezpośredni lub eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 cyt. ustawy. Zaznaczyć należy, że dla zakwalifikowania transakcji jako eksportu nie ma przy tym znaczenia fakt, że towar objęty jest procedurą uszlachetniania czynnego i nie został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Wskazać jednak należy, iż aby daną transakcję uznać za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące warunki:

1.  ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 (…) ww. ustawy,
2.  w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży towarów w wyniku której produkty kompensacyjne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy posiadającego siedzibę w Norwegii, wypełni dyspozycję eksportu w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1 jest prawidłowe.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1 z późn. zm.).

Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej.

System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z art. 796e ww. rozporządzenia Rady (EWG), wprowadzonego w życie przepisem art. 1 pkt 57 cyt. rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 18 grudnia 2006r., urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” – komunikat IE-599. Podpisany przez system ECS komunikat ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE- 599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W przypadku eksportu towarów do zastosowania stawki podatku 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Zaznaczyć trzeba, że przepisy ustawy w ogóle nie odnoszą się do pojęcia „eksportera” i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. W przepisach ustawy brak jest wymogu zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%. Dokumenty celne stanowią jedynie potwierdzenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty, jednakże nie przesądzają w żaden sposób, kto w istocie jest eksporterem, albowiem o tym decydują przepisy ustawy podatkowej. Dokumenty celne, jakkolwiek niezbędne dla potwierdzenia, iż dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej, nie mogą być traktowane jako decydujące o osobie eksportera na potrzeby opodatkowania danej transakcji VAT, gdyż przepisy dotyczące tego podatku autonomicznie definiują pojęcie dostawcy w eksporcie towarów i warunki, jakie musi on spełnić dla zastosowania stawki 0%.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że to Wnioskodawca jako podmiot rozporządzający produktami kompensacyjnymi jest cały czas właścicielem towarów i tylko on może być traktowany jako dostawca tychże produktów i to Wnioskodawca dokonał dostawy na rzecz nabywcy. Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów w postaci komunikatów IE-599 zawierających dokładny opis wyprowadzonych towarów należących do Wnioskodawcy. Opisany przebieg transakcji wskazuje, że dokumenty zgromadzone przez Spółkę potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 2 jest prawidłowe.

Z obowiązujących przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ustawy, nie jest w żaden sposób ograniczona ani co do miejsca jej prowadzenia (tylko terytorium kraju), ani co do podmiotu ją prowadzącego (podmiot o rezydencji krajowej).

Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika: uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur itp. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego.

Z przepisów ustawy wynika, że również podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju mają obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jeśli wykonują dostawy lub świadczą usługi w Polsce.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem w Polsce i składa deklaracje podatkowe.

Dla odliczenia podatku naliczonego przewidzianego przepisami ustawy o VAT musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zrealizowana transakcja będzie spełniała warunki eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca wykaże ową transakcję w deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy. W związku z faktem, że eksport towarów stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 0%, to podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy będzie art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.