Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-828/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu zbycia pakietu wierzytelności, tj. zastosowanie art.12 ust.1 w zw. z art.12 ust.3 a updop.
Słowa kluczowe: banki-bank hipoteczny; księgi; moment; przychód; rozpoznanie; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015r. (data wpływu 28 września 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zbycia portfela wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zbycia portfela wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz. U, z 2012 r. Nr 1376, z późn. zm., dalej: „Prawo Bankowe”), Bank prowadzi działalność w zakresie świadczenia szeregu usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych za wynagrodzeniem. Jedną z usług, świadczonych przez Wnioskodawcę jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką na rzecz klientów indywidualnych (tzw. kredytów hipotecznych).

Wnioskodawca utworzył nowy podmiot z siedzibą w Polsce, działający w oparciu o przepisy Prawa Bankowego oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, z późn. zm., dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”) - Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”). Wnioskodawca świadczył będzie w szczególności usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych. Bank jest jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Bank planuje dokonanie transferu portfela wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio przez Wnioskodawcę klientom indywidualnym (dalej: „zbycie portfela wierzytelności”) na rzecz Wnioskodawcy, która to czynność z założenia umożliwi Bankowi szybsze upłynnienie środków finansowych zaangażowanych dotychczas w ww. kredyty hipoteczne, tj. otrzymania płynnych środków finansowych przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności. W przyszłości Bank może dokonać kolejnych zbyć portfeli wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, jak również na rzecz innych podmiotów.

Zbycie portfela wierzytelności zostanie dokonane na podstawie zawartej z Bankiem umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipotekami w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. Ust. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności z tytułu umów kredytowych nie będzie wymagał dla swojej skuteczności wyrażenia zgody kredytobiorcy. Na mocy zawieranych przez Bank umów kredytowych przelew wierzytelności jest bowiem dopuszczalny bez zgody kredytobiorcy, w oparciu o ogólne przepisy prawa cywilnego.

Wnioskodawca zaznacza, iż na moment zbycia portfela wierzytelności, sprzedawane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca zamierza zbyć wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Zbyte zostaną wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy przez Wnioskodawcę całości przyznanego na mocy umowy kredytu. W dniu przelewu wierzytelności, Wnioskodawca przejmie wszelkie istniejące ryzyka w odniesieniu do wierzytelności, w szczególności ryzyko braku spłaty przez kredytobiorcę oraz ryzyko kredytowe.

Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależnego eksperta. Wnioskodawca planuje, że nabycie portfela wierzytelności zostanie dokonane (i) z dyskontem ustalonym w odniesieniu do całości portfela kredytów hipotecznych, lub (ii) z premią, albo (iii) po cenie równej bieżącej nominalnej wartości wierzytelności, w zależności od wyceny i warunków rynkowych obowiązujących na moment zawarcia umowy przelewu wierzytelności.

W konsekwencji zawarcia umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 art. 509 k.c., wraz z wierzytelnością przejdą na Wnioskodawca wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o naliczone odsetki. W rezultacie, na mocy art. 12 pkt 4 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, Bank nabędzie prawo emisji listów zastawnych na podstawie nabytych wierzytelności na całą bądź część ich kwoty.

Może zaistnieć sytuacja, że cena, która określona zostanie w umowie przelewu wierzytelności, jaką otrzyma Wnioskodawca będzie określona dla całego zbywanego portfela wierzytelności. W takim przypadku alokacja ceny za portfel zostanie dokonana na podstawie odpowiedniej proporcji. Bank dokona rozpoznania wyniku na sprzedaży dla celów podatkowych odrębnie dla każdej z wierzytelności wchodzących w skład zbywanego portfela. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem poniższego wniosku nie jest sposób alokacji ceny za zbywany pakiet, lecz moment rozpoznania przychodu z tytułu transakcji.

Przelew wierzytelności wchodzących w skład zbywanego portfela nastąpi w chwili wpisu Wnioskodawca jako wierzyciela hipotecznego we właściwych księgach wieczystych odnoszących się do tych wierzytelności. Przelew będzie miał jednak skutek, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r., Nr 707; dalej: „ustawa o księgach wieczystych i hipotece”), na dzień złożenia wniosku o dokonanie zmiany wpisu wierzyciela hipotecznego we właściwej księdze wieczystej (a więc skutek wsteczny).

Bank dostarczy Wnioskodawcy dokumentację potrzebną do przerejestrowania hipotek. Natomiast Wnioskodawca złoży w odpowiednich sądach wnioski o wpis zmiany wierzyciela hipotecznego oraz dołoży wszelkich starań tak, aby zmiany te zostały wpisane bez zbędnej zwłoki. Zarejestrowanie powyższych wniosków leży wyłącznie w gestii właściwych sądów, a więc niezależnie od woli Wnioskodawcy mogą one zarejestrować wnioski pod różnymi datami.

Podkreślenia wymaga, iż z perspektywy ekonomicznej Bank zbywa jednolity portfel wierzytelności, w skład którego może wchodzić znacząca liczba wierzytelności. Z perspektywy cywilno-prawnej przelew odbywa się jednak na poziomie poszczególnej wierzytelności i wymaga złożenia wniosku o wpis zmiany wierzyciela hipotecznego oddzielnie dla każdej z wierzytelności do odpowiedniego dla niej sądu. Mając na uwadze liczbę koniecznych do złożenia wniosków o wpis zmiany wierzyciela hipotecznego dla takiego portfela wierzytelności oraz różne lokalizacje właściwych sądów, operacyjnie złożenie wszystkich wniosków może potrwać nawet kilka dni. Płatność, należna Bankowi z tytułu zbycia portfela wierzytelności, może zostać odroczona i nastąpić dopiero po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę emisji listów zastawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zbycia portfela wierzytelności, dotyczących kredytów hipotecznych na dzień złożenia pierwszego z wniosków o dokonanie zmiany wpisu wierzyciela hipotecznego we właściwej księdze wieczystej?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód z tytułu zbycia portfela wierzytelności, dotyczących kredytów hipotecznych, na rzecz Banku Hipotecznego w pierwszym możliwym momencie tj. na dzień złożenia pierwszego z wniosków o dokonanie zmiany wpisu wierzyciela hipotecznego we właściwej księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także „należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP określa ust. 3a tego artykułu. Na jego podstawie za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3g, „dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności”. Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszy z wymienianych zdarzeń. Należy jednak zauważyć, że sformułowanie „wydanie rzeczy” odnosi się do rzeczy ruchomych, oznaczonych co do gatunku, gdyż do przeniesienia własności tych rzeczy konieczne jest przeniesienie ich posiadania. Jako że wierzytelności kredytowe są prawami majątkowym sformułowanie „wydanie rzeczy” nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie będzie można określić daty uzyskania przychodu w oparciu o datę wydania lub przekazania rzeczy. Kluczowe więc dla określenia momentu osiągnięcia przychodu w przypadku sprzedaży praw majątkowych w postaci wierzytelności kredytowych jest ustalenie dnia zbycia prawa majątkowego.

Przeniesienie w trybie przelewu wierzytelności kredytowych, zabezpieczonych hipotecznie uregulowane zostało ustawowo w treści art. 79 i nast. ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z wspomnianą regulacją w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, z uwagi na jej akcesoryjny charakter. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest jednak wpis w księdze wieczystej.

Przelew wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wymaga jednoczesnego przeniesienia hipoteki, jako ograniczonego prawa rzeczowego, co z kolei wymaga dokonania odpowiedniego wpisu do księgi wieczystej (art. 2451 k.c.). W konsekwencji przejście wierzytelności hipotecznej na nabywcę następuje dopiero z chwilą stosownego wpisu do księgi wieczystej, który ma w tym wypadku charakter konstytutywny.

Czynność przeniesienia wierzytelności hipotecznie zabezpieczonej powodować więc będzie konieczność dokonania przez nabywcę czynności złożenia stosownego wniosku do właściwego sądu, prowadzącego księgę wieczystą dla nieruchomości objętej hipoteką, o przeniesienie hipoteki na nabywcę wierzytelności hipotecznej.

Przelew wierzytelności hipotecznej potwierdzony wpisem w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej, powoduje automatyczne przejście hipoteki na cesjonariusza (tutaj Wnioskodawca).

Jak jednak Wnioskodawca zaznaczył już w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece „wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania”. Treść cytowanego przepisu wskazuje więc, że wpis do księgi wieczystej o przeniesieniu hipoteki wywiera skutek wsteczny od daty złożenia wniosku, i z tą datą powstaje lub przechodzi na nabywcę określone prawo.

Oznacza to, że prawo majątkowe w postaci wierzytelności kredytowej przejdzie na Wnioskodawcę z dniem złożenia wniosku o dokonanie zmiany wpisu wierzyciela hipotecznego we właściwej księdze wieczystej. W tym dniu Wnioskodawca powinien również rozpoznać przychód z tego tytułu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-775/12-2/PS oraz interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Urząd Skarbowy z dnia 22 marca 2006 r.

Jak wskazano już w stanie faktycznym, choć umowa sprzedaży obejmie „portfel wierzytelności”, w istocie, każda wierzytelność jest formalnie odrębnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie ustalał wynik podatkowy na zbyciu portfela wierzytelności dla każdej wierzytelności kredytowej z osobna.

Jednocześnie z uwagi na ograniczenia systemów IT oraz rachunkowych Wnioskodawcy zamierza on rozpoznać przychód z tytułu zbycia wszystkich wierzytelności kredytowych wchodzących w skład portfela będącego przedmiotem transakcji w jednej dacie, tj. w dniu złożenia pierwszego wniosku o dokonanie zmiany wpisu wierzyciela hipotecznego we właściwej księdze wieczystej. Wnioskodawca planuje zatem rozpoznanie przychodu ze zbycia portfela wierzytelności kredytowych w najwcześniejszym z możliwych momentów, co zagwarantuje mu uniknięcie powstania jakichkolwiek zaległości w PDOP.

Należy zaznaczyć, że zarejestrowanie wniosków o przerejestrowanie hipotek zabezpieczających wierzytelności w skład zbywanego portfela leży wyłącznie w gestii właściwych sądów, a więc niezależnie od woli Wnioskodawcy mogą one zarejestrować wnioski pod różnymi datami.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, racjonalne jest rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia wszystkich wierzytelności kredytowych wchodzących w skład portfela będącego przedmiotem transakcji w jednej dacie, tj. w dniu złożenia pierwszego wniosku o dokonanie zmiany wpisu wierzyciela hipotecznego we właściwej księdze wieczystej. Zdaniem Wnioskodawcy takie podejście pozwoli również na wyeliminowanie ryzyka, że przychód w stosunku do jakiejkolwiek z wierzytelności wchodzących w skład zbywanego portfela zostanie rozpoznany z opóźnieniem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód z tytułu zbycia portfela wierzytelności kredytów hipotecznych na dzień złożenia pierwszego z wniosków o dokonanie zmiany wpisu wierzyciela hipotecznego we właściwej księdze wieczystej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.