Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.66.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny odciążonej poleceniem darczyńcy.
Słowa kluczowe: darowizna; darowizna-darowizna z poleceniem; deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od spadków i darowizn; polecenie-polecenie darczyńcy; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; przedmiot; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny odciążonej poleceniem darczyńcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w najbliższym czasie otrzyma darowiznę w kwocie 150.000,00 złotych. Zgodnie z projektem umowy darowizny, darowizna będzie obciążona poleceniem darczyńców, zgodnie z którym otrzymaną kwotę w całości ma przeznaczyć na zakup, wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego wskazanego w przyszłym akcie notarialnym stanowiącym umowę deweloperską.

Zapis jaki znajdzie się w umowie będzie miał następujące brzmienie: „Darczyńcy zobowiązują Obdarowanego do przeznaczenia darowizny na zakup, wykończenie oraz wyposażenie lokalu mieszkalnego wskazanego w umowie deweloperskiej – akcie notarialnym Rep. A nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`).”

Umowa deweloperska zostanie zawarta w formie aktu notarialnego jeszcze przed zawarciem i wykonaniem umowy darowizny stąd będzie możliwe jej prawidłowe określenie w umowie darowizny datą i numerem.

Umowa deweloperska będzie określać terminy zapłaty kolejnych transz ceny za mieszkanie, które planuje nabyć Wnioskodawca. Mają to być 3 transze:

*   pierwsza transza w wysokości 50.000,00 zł wraz z zawarciem umowy deweloperskiej,
*   druga transza w wysokości 200.000,00 zł,
*   trzecia transza w wysokości 198.000,00 zł.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z przyszłą umową deweloperską przeniesienie na Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego nastąpi po jego wybudowaniu, a więc w kilka tygodni lub miesięcy po zapłacie kolejnych transz. Tym samym inny jest moment zapłaty ceny na rzecz dewelopera, a inny jest moment przeniesienia własności przyszłego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca oświadcza, że otrzymaną kwotę darowizny niezwłocznie przeleje na rachunek bankowy dewelopera celem zapłaty odpowiedniej części transz.

Wnioskodawca w związku z powyższym planuje złożyć zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 w którym wskaże w rubryce G.1 w polu 83 kwotę 150.000,00 zł jako otrzymaną darowiznę, zaś w polu G.2 wskaże tę samą kwotę jako ciężar darowizny (polecenie będzie traktowane jako ciężar).

Wnioskodawca jednak zastanawia się jaki moment należy uznać za moment wykonania polecenia.

W ocenie Wnioskodawcy takim momentem, który należy uważać za moment wykonania polecenia będzie zawarcie umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego, nie zaś moment dokonania wydatku (zapłaty odpowiedniej części transzy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że polecenie darczyńców będzie stanowić ciężar otrzymanej darowizny w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie jest pozytywna, tj. polecenie będzie stanowić ciężar otrzymanej darowizny w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Przedmiotem opodatkowania będzie również samo polecenie, z tym, że w innym momencie powstaje w tym wypadku obowiązek podatkowy – ten powstaje dopiero z chwilą wykonania polecenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazując, że dopiero umowa sprzedaży lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości przenosi własność nieruchomości. Dopóki nie ma zawartej takiej umowy, własność nie zostaje przeniesiona i tym samym do zakupu nie dochodzi. Skoro poleceniem objęty jest zakup nieruchomości (a nie np. wydatkowanie w celu zakupu, gdzie przedmiotem polecenia byłoby samo wydatkowanie niezależnie od tego czy odniesie ono skutek w postaci nabycia nieruchomości czy też nie), to o wykonaniu polecenia można mówić dopiero w chwili definitywnego uzyskania własności nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy dopiero w chwili przeniesienia przez dewelopera własności nieruchomości na wnioskodawcę, będzie można mówić o tym, że zakupił lokal, a tym samym w całości wykonał polecenie zawarte w umowie darowizny.

Wobec powyższego dopiero chwila przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy będzie momentem, w którym dojdzie do wykonania polecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym podkreślić trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. (art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 4a ust. 4 ww. ustawy – obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ww. ustawy – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie otrzyma darowiznę w kwocie 150.000,00 złotych. Zgodnie z projektem umowy darowizny, darowizna będzie obciążona poleceniem darczyńców, zgodnie z którym otrzymaną kwotę w całości ma przeznaczyć na zakup, wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego wskazanego w przyszłym akcie notarialnym stanowiącym umowę deweloperską. Umowa deweloperska zostanie zawarta w formie aktu notarialnego jeszcze przed zawarciem i wykonaniem umowy darowizny stąd będzie możliwe jej prawidłowe określenie w umowie darowizny datą i numerem. Umowa deweloperska będzie określać terminy zapłaty kolejnych transz ceny za mieszkanie, które planuje nabyć Wnioskodawca. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z przyszłą umową deweloperską przeniesienie na Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego nastąpi po jego wybudowaniu, a więc w kilka tygodni lub miesięcy po zapłacie kolejnych transz. Tym samym inny jest moment zapłaty ceny na rzecz dewelopera, a inny jest moment przeniesienia własności przyszłego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca oświadcza, że otrzymaną kwotę darowizny niezwłocznie przeleje na rachunek bankowy dewelopera celem zapłaty odpowiedniej części transz. Wnioskodawca w związku z powyższym planuje złożyć zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 w którym wskaże w rubryce G.1 w polu 83 kwotę 150.000,00 zł jako otrzymaną darowiznę, zaś w polu G.2 wskaże tę samą kwotę jako ciężar darowizny (polecenie będzie traktowane jako ciężar).

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 2 tejże ustawy. Co prawda, stosownie do powołanych przepisów, w przypadku gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem, to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykona polecenia darczyńcy (nie zakupi, wykończy i wyposaży lokalu mieszkalnego), a więc nie spełni warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane.

Podstawa opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę darowizny środków pieniężnych oraz związany z nią obowiązek podatkowy winien być określony na dzień ich nabycia. W związku z tym, że wykonanie polecenia darczyńcy nastąpi po dacie otrzymania darowizny (i powstaniu obowiązku podatkowego), Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar spadku czy darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego).

Skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) wprawdzie przeznaczy na cel wskazany w umowie darowizny przez darczyńców, ale w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny polecenie nie zostanie wykonane, to Wnioskodawca nie może obniżyć o wartość polecenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny. Organ wyjaśnia, że aby opisane we wniosku polecenie mogło pomniejszyć podstawę opodatkowania, to zgodnie z przywołanymi przepisami polecenie winno być wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Taka sytuacja – jak powyżej uzasadniono – nie wystąpi jednak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 (zgodnie z treścią art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn), w którym należy wykazać otrzymaną darowiznę, bez potrącenia jako ciężaru darowizny wartości polecenia. W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma darowizny od osób z kręgu osób wymienionych w art. 4a ust. 1 ww. ustawy i zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie (przekazanie darowizn na rachunek płatniczy Wnioskodawcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym oraz zgłoszenie darowizn na drukach SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego) otrzymane darowizny będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odrębną kwestią od opodatkowania darowizny jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wykonanie polecenia będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego po stronie beneficjenta tego polecenia będącego jednocześnie obdarowanym.

W związku z powyższym, nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego jako wykonanie polecenia będzie rodziło w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został bowiem określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a przepis art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co następuje dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

W niniejszej sprawie nabycie (przeniesienie własności) nieruchomości nastąpi – zgodnie z wymogiem zawartym w art. 158 Kodeksu cywilnego – w formie aktu notarialnego. W przypadku, gdy nabycie tytułem polecenia nastąpi od osób zaliczonych do kręgu osób określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem polecenia darczyńcy, gdyż, stosownie do treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Natomiast, gdy nastąpi nabycie tytułem polecenia od osób spoza ww. kręgu osób Wnioskodawca będzie miał obowiązek złożenia zeznania SD-3.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.