Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-236/11-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-25
Teza: Jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, np. energii elektrycznej lub wody), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. (dostawa energii, wody za grudzień 2010 r.) Pytanie to dotyczy dwóch przypadków: 1a) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. i z terminem płatności określonym w grudniu 2010 r., przy czym czynność refaktury zostaje dokonana już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r. 1b) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. z terminem płatności określonym w styczniu 2010 r., przy czym refaktura następuje juz w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16.02.2011 r. (data wpływu 23.02.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 06.04.2011 r. (data wpływu 08.04.2011 r.) w związku z wezwaniem nr: IPPP2/443-236/11-2/IG z dnia 29.03.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT. W związku z tym, iż złożony wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych, tutejszy Organ pismem z dnia 29.03.2011 r. znak: IPPP2/443-236/11-2/IG wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 06.04.2011 r. (data wpływu 08.04.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie wynajmu nieruchomości, tzn. jest właścicielem budynku biurowego, w którym powierzchnia biurowa jest wynajmowana innym podmiotom na podstawie umów najmu. Wynagrodzeniem z tego tytułu jest czynsz, który najemca jest obowiązany wnosić w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z umowami najmu, obok czynszu najemca jest obowiązany do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.), do których ma zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Obciążanie z tytułu kosztów mediów następuje w oparciu o tzw. refakturę. Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, zawarł odpowiednie umowy z dostawcami tych mediów (nie jest bowiem technicznie możliwie zawieranie bezpośrednio tych umów przez najemców) i następnie koszty ich dostawy są przenoszone w odpowiedniej części na najemców. Wyliczenie następuje w oparciu o odczyty odpowiednich liczników oraz w oparciu o fakturę dokumentującą nabycie tych usług przez Wnioskodawcę od odpowiedniego dostawcy mediów. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia refakturę, w której obciąża odpowiedniego najemcę wartością „zużytych” przez niego mediów, bez naliczania marży.

Wnioskodawca zaznacza, rozliczenie w oparciu o refakturę z najemcą następuje z pewnym opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów. Spowodowane jest to tym, że:

1.  wysokość obciążenia za dany miesiąc jest znana dopiero po otrzymaniu faktur od dostawcy mediów, co może następować dopiero po zakończeniu danego miesiąca.
2.  wyliczenie wartości mediów do refakturowania może nastąpić dopiero po zliczeniu stanu liczników poszczególnych najemców po zakończeniu danego miesiąca.
3.  refaktura wskazuje swój odrębny termin płatności, 7 lub 14 dni od otrzymania refaktury.

Przykładowo oznacza to w praktyce, że

*   fakturę z tytułu dostaw energii elektrycznej za grudzień Wnioskodawca otrzymuje na początku stycznia,
*   w styczniu następuje odczytanie stanu liczników i wyliczenie wartości do refakturowania na poszczególnych najemców,
*   wystawienie refaktury na najemców następuje również w styczniu, przy czym refaktura wskazuje swój własny termin płatności, w styczniu lub w lutym.

W praktyce mogą występować sytuacje dłuższych przesunięć czasowych, np. wystawienie refaktury w lutym w odniesieniu do rozliczenia kosztów energii elektrycznej za grudzień poprzedniego roku, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, np. energii elektrycznej lub wody), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. (dostawa energii, wody za grudzień 2010 r.) Pytanie to dotyczy dwóch przypadków:

1a) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. i z terminem płatności określonym w grudniu 2010 r., przy czym czynność refaktury zostaje dokonana już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.

1b) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. z terminem płatności określonym w styczniu 2010 r., przy czym refaktura następuje juz w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli refaktura zostaje dokonana w 2011 r., należy do niej zastosować stawki VAT podatku przewidziane w nowych przepisach (tj. odpowiednio 23% lub 8%), także w przypadku, gdy refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych (dostarczonych) w okresie poprzedzającym 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że zarówno w sytuacjach wskazanych w pkt 1a), jak i 1b) refaktura dokonana w 2011 r., z terminem płatności określonym w 2011 r., będzie podlegać nowej stawce (23% lub 8%).

Na gruncie regulacji podatkowych oraz interpretacji i orzecznictwa podatkowego, refakturowanie to usługa, która jest wykonana w momencie wystawienia refaktury. Zgodnie z linią interpretacji podatkowych istotą „usługi refakturowania” jest przeniesienie na odbiorców określonych kosztów na podstawie refaktury, tj. faktury nie wykazującej żadnej marży.

W świetle interpretacji Ministerstwa Finansów, wystawienie refaktury jest nową, odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu (wg MF w tym wypadku nowa czynność polega na zrefakturowaniu usług przenoszonych na odbiorcę). Takie stanowisko jest prezentowane np. w interpretacjach nr: IPPP1/443-1721/08-3/SM, nr: ITPP1/443-359b/09/BS).

W tym przypadku dla usług polegających na dostawie mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 13 VATu. Należy jednak odróżnić moment powstania obowiązku podatkowego dla pierwotnego dostawcy mediów od momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy z tytułu refaktury.

Jako że w objętych zapytaniem przypadkach czynność refakturowania była dokonana w 2011 r., powinna mieć do niej zastosowanie nowa stawka VAT (23%, 8%), mimo że pierwotne usługi (których kosztów dotyczy refaktutowanie) były wykonane wcześniej. Na gruncie regulacji i orzecznictwa dotyczącego refakturowania należy bowiem odróżnić pierwotną dostawę towarów (np. dostawę energii elektrycznej pomiędzy zakładem energetycznym a Wnioskodawcą) a czynnością refakturowania (wystawienie w 2011 r. refaktury przenoszącej te koszty na najemcę). Skoro czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Refakturowanie jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcę) jest bowiem dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Wskazuje to na konieczność stosowania stawek określonych w art. 146a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 kwietnia weszła w życie ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), nowelizująca art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nowelizacją, kwota należna, o której mowa ww. artykule, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Podstawowa stawka podatku VAT w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, tzn. jest właścicielem budynku biurowego, w którym powierzchnia biurowa jest wynajmowana innym podmiotom na podstawie umów najmu. Wynagrodzeniem z tego tytułu jest czynsz, który najemca jest obowiązany ponosić w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z umowami najmu, obok czynszu najemca jest obowiązany do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.). Obciążanie z tytułu kosztów mediów następuje w oparciu o tzw. refakturę. Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, zawarł odpowiednie umowy z dostawcami tych mediów (nie jest bowiem technicznie możliwie zawieranie bezpośrednio tych umów przez najemców) i następnie koszty ich dostawy są przenoszone w odpowiedniej części na najemców. Wyliczenie następuje w oparciu o odczyty odpowiednich liczników oraz w oparciu o fakturę dokumentującą nabycie tych usług przez Wnioskodawcę od odpowiedniego dostawcy mediów. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia refakturę, w której obciąża odpowiedniego najemcę wartością „zużytych” przez niego mediów, bez naliczania marży. Rozliczenie w oparciu o refakturę z najemcą następuje z pewnym opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów. Spowodowane jest to tym, że:

1.  wysokość obciążenia za dany miesiąc jest znana dopiero po otrzymaniu faktur od dostawcy mediów, co może następować dopiero po zakończeniu danego miesiąca.
2.  wyliczenie wartości mediów do refakturowania może nastąpić dopiero po zliczeniu stanu liczników poszczególnych najemców po zakończeniu danego miesiąca.
3.  refaktura wskazuje swój odrębny termin płatności, 7 lub 14 dni od otrzymania refaktury.

Przykładowo oznacza to w praktyce, że

*   fakturę z tytułu dostaw energii elektrycznej za grudzień Wnioskodawca otrzymuje na początku stycznia,
*   w styczniu następuje odczytanie stanu liczników i wyliczenie wartości do refakturowania na poszczególnych najemców,
*   wystawienie refaktury na najemców następuje również w styczniu, przy czym refaktura wskazuje swój własny termin płatności, w styczniu lub w lutym.

Wnioskodawca zaznaczył, że w praktyce mogą występować sytuacje dłuższych przesunięć czasowych, np. wystawienie refaktury w lutym w odniesieniu do rozliczenia kosztów energii elektrycznej za grudzień poprzedniego roku, itp.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) na mocy zawartych z ich dostawcami umów, a następnie dokonuje przeniesienia odpowiedniej części kosztów tych usług na swoich kontrahentów. Z kontrahentami ma zawarte umowy najmu lokali, zgodnie z którymi obok czynszu kontrahenci obowiązani są do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów. Wnioskodawca refakturuje koszty mediów na swoich kontrahentów.

Tutejszy Organ zaznacza, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 8 ust. 2a ustawy dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), stanowiący odzwierciedlenie artykułu 28 Dyrektywy. Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże już od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca uznawał takie czynności za podlegające opodatkowaniu wskazując sposób określenia podstawy opodatkowania przy ich świadczeniu. Stanowi o tym art. 30 ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w jej świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy - podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W umowach cywilnoprawnych strony określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy np. media - energię elektryczną, wodę, gaz. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą świadczącym te usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii elektrycznej nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku VAT.

Zatem stwierdzić należy, że jeżeli umowa usługi np. dostarczania energii elektrycznej nie jest zawierana bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (tu: Wnioskodawca) zawarł tę umowę z dostawcą, wówczas kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część usługi zasadniczej.

Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy całość, stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Należy uznać, iż usługa najmu nieruchomości/lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania najmowanego obiektu, jak np. dostawa energii elektrycznej czy wody, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie, koszty związane z zapewnieniem np. energii elektrycznej, gazu czy wody na potrzeby użytkowania wynajmowanej nieruchomości, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana, kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz danego klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Stwierdza się, że opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem energii elektrycznej, wody, gazu związane z usługami najmu, uznaje się za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usług najmu nieruchomości świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów. Ww. koszty stanowią łącznie z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali. W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. najmu lokali biurowych innym podmiotom, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Tak więc w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług energii elektrycznej, wody czy gazu – usług pomocniczych, niezależnie od usługi najmu. Stawka podatku VAT jest jednolita dla całej usługi.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przypadku przenoszenia kosztów za usługi telekomunikacyjne, należy uznać, że świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07). Najmowany obiekt winien mieć dostęp do energii elektrycznej czy wody, by sprawnie funkcjonował, jednakże nie jest do tego wymagany dostęp do usług telekomunikacyjnych. Tak więc w przypadku usług telekomunikacyjnych można mówić o odsprzedaży tych usług przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu usług, mimo że pośrednik tej usługi jej nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym - pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie ją w takiej samej formie odsprzedaje swojemu kontrahentowi. W przedmiotowej sprawie, usługę odsprzedaży usług telekomunikacyjnych opodatkować należy podstawową stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1, właściwą dla usług telekomunikacyjnych.

Z zajętego stanowiska Wnioskodawcy wynika, że rozlicza się z kontrahentami w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Rozliczeń za media użytkowane przez kontrahentów dokonuje z opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów, co spowodowane jest np. tym, że wysokość obciążenia za dany miesiąc jest Wnioskodawcy znana dopiero po otrzymaniu faktur od dostawcy mediów, a co może nastąpić dopiero po zakończeniu danego miesiąca oraz wyliczenie wartości mediów może nastąpić dopiero po zliczeniu stanu liczników poszczególnych najemców po zakończeniu danego miesiąca.

Tak więc w przypadku faktury za najem, w skład której wchodzić winna opłata za czynsz najmowanej powierzchni wraz z opłatami za media (energia elektryczna, gaz, woda) wystawianej z opóźnieniem w stosunku do informacji dotyczących obciążenia Wnioskodawcy za dany miesiąc ww. kosztami mediów od ich dostawców, winna mieć zastosowanie jednolita stawka podatku VAT. W przypadku gdy czynsz i ww. koszty wchodzące w skład usługi najmu dotyczą miesiąca grudnia 2010 r., tzn. kontrahenci Wnioskodawcy korzystali z nich w miesiącu grudniu 2010 r., a Wnioskodawca może wystawić za nie fakturę dopiero w 2011 r. ze względu, iż sam musi zostać obciążony kosztami medialnymi przez swoich dostawców i dokonać odpowiednich wyliczeń zużycia poszczególnych mediów na najemców, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%, obowiązującą w 2010 r. Koszty dotyczą usług wyświadczonych w miesiącu grudniu 2010 r., a faktura Wnioskodawcy wystawiana jest po ich wykonaniu. Wówczas przedmiotową kompleksową usługę najmu uznaje się za wykonaną z upływem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji wystawiania faktury za kompleksowy najem w miesiącu styczniu 2011 r. za czynności wykonane w miesiącu grudniu 2010 r., dokumentuje ona czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, stawka podatku VAT w wysokości 22% dotyczy również faktury VAT wystawionej w 2011 r. na odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, gdyż dokumentuje ona czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r. Przedmiotowa czynność w myśl art. 41 ust. 14a ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku obowiązującą dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Nie ma znaczenia dla sprawy, termin płatności faktury wystawionej przez dostawcę mediów, np. energii elektrycznej, wody, gazu czy też usług telekomunikacyjnych na rzecz Wnioskodawcy, co rozgraniczone zostało w pytaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.