Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.264.2020.3.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (pytania nr 1 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (pytania nr 1 i 4) oraz podatku od towarów i usług (pytania nr 2 i 3).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.264.2020.2.DJ oraz nr 0112-KDIL1-1.4012.93.2020.3.EB na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Przy czym, termin ten zgodnie z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. – nie rozpoczyna biegu do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, ogłoszonych z powodu COVID-19. Wobec czego, jeżeli doręczenie wezwania nastąpiło w czasie trwania ww. stanów, rozpoczęcie biegu 7-dniowego terminu nastąpi zatem dopiero po dniu odwołania ostatniego z tych stanów.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że – zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej – okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku, a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie wysłano w dniu 30 kwietnia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 7 maja 2020 r., natomiast w dniu 25 maja 2020 r. (data nadania 21 maja 2020 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Aktem notarialnym, Wnioskodawca otrzymał, jako darowiznę działkę nr X/1 o powierzchni (…) m2. Działka była zapisana w księdze wieczystej nr KW (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy. W dziale I KW opisano działkę, jako „nieużytki, pastwisko”. Z przedłożonego do aktu notarialnego zaświadczenia Urzędu Miejskiego, z dnia (…) 1994 r., zaktualizowanego dnia 28 lipca 1994 r. - wynikało, że działka nr X/1 jest przeznaczona pod trasę komunikacyjną.

Na moment darowizny działka ta nie była zabudowana w jakikolwiek sposób. Na części, co do której Wnioskodawca zamierza obecnie dokonać zbycia, nie została przeprowadzona trasa komunikacyjna. W stosunku do tej działki nie toczy się – wedle wiedzy Wnioskodawcy – obecnie żadne postępowanie administracyjne, którego celem byłoby przejęcie od niego gruntów na cele trasy komunikacyjnej.

Sam Wnioskodawca, w chwili otrzymania darowizny miał już dwójkę dzieci: syna (ur. 1990 r.) oraz córkę (ur. 1992 r.). Na moment darowizny pozostawał w związku małżeńskim, jakkolwiek darowizna została dokonana do jego majątku odrębnego. Wnioskodawca od samego początku miał plany, aby otrzymaną działkę podzielić w taki sposób, aby później, każde z dzieci mogło wybudować dla siebie dom. Wnioskodawca planował, aby w przyszłości dokonać na każde z dzieci stosowną darowiznę działki.

Działka otrzymana od ojca (X/1) była jednak na tyle duża, że można było z niej wydzielić działki pod zabudowę dwóch domów jednorodzinnych (przeznaczone dla dzieci) oraz działkę pod część przeznaczoną na cele mieszkalno-usługowe, na której to części żona Wnioskodawcy mogłaby w przyszłości prowadzić sklepik i na której jednocześnie małżonkowie mogliby wybudować dom na własne cele mieszkaniowe. Działka X/1 miała bowiem kształt wydłużonego prostokąta, który swoim krótszym bokiem przylegał do drogi, tj. ul. (…). Długość tej działki wynosiła ponad (…) metrów. Bok krótszy przylegający do ul. (…) miał tylko ponad (…) metrów.

Działka X/1 uzyskała w dalszym etapie oznaczenie nr X/2. Zmiana oznaczenia była prawdopodobnie związana z przeprowadzoną inwentaryzacją gruntów, której dokonał w międzyczasie Urząd Miasta.

Przed przystąpieniem do zrealizowania formalnego podziału tej działki (X/1), Wnioskodawca wcześniej przystąpił do budowy małego, parterowego pawilonu handlowego (pow. (…) m2) na skraju tej działki, tj. od ulicy (…). Obiekt został trwale z gruntem związany. Obiekt ten Wnioskodawca wybudował ze środków prywatnych i nie w ramach działalności gospodarczej. Takiej działalności nigdy nie prowadził. Nie odliczał podatku naliczonego i nie amortyzował obiektu, ani też nie rozliczał kwot przeznaczanych na jego budowę w kosztach uzyskania przychodów.

Wnioskodawca najpierw uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (\`(...)\`). Urząd Miejski w (…) wskazał w tej decyzji, że „ustala warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, polegającej na budowie budynku pawilonu handlowego (preferencja zabudowy handlowej połączonej z częścią mieszkalną - np. budynek jednorodzinny z częścią handlową w parterze) przewidzianej do realizacji na działce nr geod. X/2, (…). Projekt budowlany Wnioskodawca nabył w roku 1997. Budowę obiektu zrealizował w roku 1998. Do obiektu został doprowadzony prąd i woda. Wnioskodawca wybudował też szambo. W okresie od 1998 r. do 2000 r. w tym obiekcie żona Wnioskodawcy prowadziła działalność handlową. Była podatnikiem VAT. Po roku 2000 Wnioskodawca wynajmował obiekt na działalność handlową innym osobom. Ostatnią umowę najmu Wnioskodawca zakończył jednak z dniem 30 kwietnia 2010 r.

W dniu 7 maja 2010 r. Wnioskodawca powiadomił swój Urząd Skarbowy, iż z dniem 30 kwietnia 2010 r. zlikwidował działalność z tytułu najmu, którą opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od tego czasu budynek stoi pusty. Wnioskodawca nigdy nie rozliczał czynszu jako podatnik VAT, albowiem nigdy nie figurował jako czynny podatnik VAT. W żadnym z lat obroty z wynajmu nie przekroczyły minimalnego progu, który mógłby warunkować przekroczenie limitu zwolnienia (obecnie: 200.000 zł - na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, wcześniej 150.000 zł).

W międzyczasie Wnioskodawca przystąpił do wydzielenia działek pod zabudowę jednorodzinną dla swoich przyszłych dzieci. Każdemu z dzieci zamierzał darować działkę z przeznaczeniem pod zabudowę domu. W roku 2006 okazało się, że aby dokonać podziału działek konieczne jest uprzednie uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. W efekcie na wniosek Wnioskodawcy Prezydent Miasta (…) wydał decyzję (…) o warunkach zabudowy. W sentencji decyzji stwierdza się, że ustala się „następujące warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch domów jednorodzinnych wolnostojących, przewidzianej do realizacji na działce nr X/2 arkusz (…)”. Po uprawomocnieniu się tej decyzji Wnioskodawca złożył wniosek o podział działki nr X/2.

Decyzją z dnia (…) 2008 r. organ dokonał podziału działki nr X/2 na cztery następujące działki: działkę nr X/4 o pow. (…) m2, działkę nr X/5 o pow. (…) m2, działkę nr X/6 o pow. (…) m2 oraz działkę nr X/3 o pow. (…) m2.

Na działce nr X/4 znajduje się ww. pawilon handlowy. Jak wynika z wykazu zmian danych ewidencyjnych ta działka ma oznaczenie jako B, Ps. Wnioskodawca nie dobudował do tego pawilonu części mieszkalnej. Nie postawił też na części działki nr X/4 budynku mieszkalnego.

Na działce nr X/5 i nr X/6 nie znajdują się jakiekolwiek zabudowania. Teren objęty tymi działkami nigdy nie był wykorzystywany choćby w najmniejszym stopniu na potrzeby pawilonu handlowego, znajdującego się obecnie na działce nr X/4. W szczególności nie korzystała z terenu objętego tymi działkami jego żona, gdy prowadziła swoją działalność handlową. Także późniejsi najemcy nie korzystali z tego terenu. Przez teren tych dwóch działek (nr X/5 i nr X/6) nie wiodła żadna ścieżka dla potencjalnych klientów pawilonu, nie było tam parkingu, etc. Teren obu działek leżał „odłogiem”. To właśnie ten teren, który później stał się działkami (nr X/5 i nr X/6) miał być przeznaczony dla dzieci. Jak wynika z wykazu zmian danych ewidencyjnych te działki mają oznaczenia, jako: B i Ps. Do działek tych nie zostały doprowadzone media. Prąd i woda znajdują się bowiem tylko na działce nr X/4. Na tej ostatniej działce znajduje się także stare szambo, które miało obsługiwać pawilon.

Działka nr X/3 stanowi wąski pasek, który został wydzielony pod drogę dla umożliwienia dojazdu do wskazywanych wyżej działek. Jak wynika z wykazu zmian danych ewidencyjnych ta działka ma oznaczenie jako Bp, Ps.

Wnioskodawca nie zamierzał budować tych domów. Nie miał na to nawet środków finansowych. Wnioskodawca od roku 2005 pozostaje rozwiedziony. Dzieci pozostały przy matce i z nią wyjechały do (…). Syn po skończeniu studiów wyjechał do (…), gdzie pracuje jako programista. Córka wyjechała do (…), gdzie także pracuje jako programista. Dzieci nie zamierzają wrócić do kraju. Dzieci nie są także zainteresowane budową domów w Polsce i nie chcą darowizny od ojca.

Wnioskodawca postanowił zatem sprzedać wszystkie trzy działki, które opisano powyżej. Każdy z nabywców będzie musiał także nabyć udział w działce nr X/3, która jest przeznaczona na drogę dojazdową. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że cena każdej z tych trzech działek, łącznie z udziałem w działce przeznaczonej na drogę – przekroczy 200.000 PLN, czyli łącznie ponad 600.000 PLN.

W stosunku do działki nr X/4, tj. na której znajduje się niszczejący i zdewastowany pawilon handlowy, Wnioskodawca w 2019 r. wystąpił nawet do Prezydenta Miasta (…) ze zgłoszeniem zamiaru rozbiórki pawilonu handlowego. Pawilon ten od 30 kwietnia 2010 r. nie był już używany i uległ całkowitemu zniszczeniu. Czynności rozbiórkowych Wnioskodawca nie przeprowadził i nie zamierza ich przeprowadzać. Przed sprzedażą działek Wnioskodawca nie zamierza także dokonywać jakichkolwiek zmian w odniesieniu do którejkolwiek z działek. Nie będzie w szczególności doprowadzał do dwóch działek niezabudowanych ani prądu, gazu, wody, ani innych mediów. Osoba/osoby, które ewentualnie nabędą działki nr X/5 i/lub X/6 będą we własnym zakresie „podciągały” sobie media do działek.

W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że w odniesieniu do ww. działek nie obowiązuje żaden plan zagospodarowania przestrzennego. Należy także wskazać, że Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Zawsze pozostawał w zatrudnieniu jako pracownik. Obecnie jest już na emeryturze.

Sama sprzedaż będzie odbywała się metodą zwyczajowo przyjmowaną w nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca zgłosi chęć sprzedaży do biura obrotu nieruchomościami. Nie będzie podejmował żadnych dodatkowych działań względem rzeczonych działek. Całością co najwyżej zajmie się biuro. Możliwe jest także, że informację o zamierzonej sprzedaży poda do wiadomości swoim znajomym. Działka znajduje się bowiem w dość atrakcyjnej części miasta - zatem ze znalezieniem nabywcy nie powinno być trudności.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – Zainteresowany doprecyzował, że zamierza dokonać sprzedaży w tym roku (2020), ale nie jest wykluczone, że sprzedaży dokona w następnym (2021) lub następnych. Zainteresowany nie dysponuje dokładną wiedzą, kiedy dokładnie zawarł pierwszą umowę najmu. Nie jest bowiem w jej posiadaniu. W dyspozycji Wnioskodawcy jest natomiast dokument (…) sporządzony przez niego odręcznie, który został złożony do Urzędu Skarbowego, a dotyczący wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania. Na tej podstawie Wnioskodawca domniemywa, że pierwszą umowę mógł zawrzeć w 2004 r. Przedmiotem umów najmu był pawilon, jako budynek. W umowach zastrzegano jedynie, że najemca pawilonu ma mieć zapewniony „dojazd do przedmiotu najmu”. Powyższe oznacza, że umowy najmu nie obejmowały całej działki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, czy to w znaczeniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie: ustawa - Prawo przedsiębiorców), czy to w znaczeniu przepisów podatkowych. Pawilon wybudował metodą gospodarczą jako osoba prywatna. Najpierw ten pawilon (i tylko pawilon) wykorzystywała żona Wnioskodawcy (nieodpłatnie). Po rozwodzie natomiast pawilon był wynajmowany innym osobom na zasadzie „najmu prywatnego”. Przychód z tego „najmu prywatnego” Wnioskodawca opodatkowywał wyłącznie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Siłą rzeczy osoby te musiały korzystać z szamba, bo do niego było „podpięty” pawilon.

Wnioskodawca nie jest w stanie antycypować, co zostanie uchwalone w przyszłości i kiedy przez Radę Miasta (…). Na ten moment nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, który obejmowałby którąkolwiek z działek wymienionych w pytaniu (nr X/4, X/5, X/6, X/3). Zainteresowany nie ma wiedzy, czy gdzieś w zaciszu gabinetów są prowadzone jakieś prace projektowe. Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje żadnych starań, aby którakolwiek z działek wskazanych powyżej została objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do żadnej z wymienionych działek (tj. nr X/4, X/5, X/6, X/3) nie będzie wydana już żadna decyzja WZ, aż do dnia sprzedaży. Do dnia sprzedaży Zainteresowany nie będzie się bowiem ubiegał o wydanie takiej decyzji.

Nadto Wnioskodawca wyjaśnił, że działka nr X/3 jest tylko geodezyjnie wytyczona pod drogę. Nic się na niej nie znajduje, tzn. nie jest zabudowana budynkiem, budowlą, nie ma tam żadnych urządzeń. Przyszli właściciele/przyszły właściciel będą/będzie musieli/musiał we własnym zakresie zrobić sobie drogę, aby dojechać do działek nr X/5, nr X/6 i być może X/4. Wnioskodawca się tym jednak nie interesuje, gdyż to przyszli nabywcy/nabywca będą się musieli porozumieć we własnym zakresie. Na działce nr X/4 znajduje się wybudowany metodą gospodarczą budynek – pawilon handlowy. Na działkach: nr X/5 oraz nr X/6 nie ma żadnych zabudowań, stan tych działek jest taki, jaki był w dniu otrzymania darowizny od ojca Wnioskodawcy. Rośnie trawa i chwasty.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził formalnie żadnej działalności gospodarczej zgłoszonej do CEiDG ani zgłoszonej do jakiegokolwiek innego rejestru. Zawsze pozostawał zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Obecnie jest emerytem. Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że wynajmowanie niewielkiego pawilonu, wybudowanego metodą gospodarczą w latach 90-ych nie spełniało i nie powinno spełniać definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o VAT.

Pawilon wybudowany metodą gospodarczą w latach 90-ych był najpierw (nieodpłatnie) wykorzystywany przez żonę Wnioskodawcy na drobną działalność handlową, która ona sobie prowadziła. Po rozwodzie lub jeszcze krótko przed nim pawilon był przedmiotem najmu prywatnego aż do roku 2010. Od tamtego czasu stoi pusty i nie jest wykorzystywany w żaden sposób.

Działka nr X/4 nie była wykorzystywana od czasu ostatniego najmu w żaden sposób. Do czasu zakończenia najmu w 2010 r. była zapewne wykorzystywana przez najemców faktycznie, ale tylko w takim zakresie, aby mogli wejść do budynku. Działki nr X/3, nr X/5, nr X/6 – nie były nigdy wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Są tam trawa i chwasty. Leżą odłogiem. Zatem jest oczywiste, że żadna z działek nie mogła być wprowadzona do EŚTiWNiP – bo Wnioskodawca takowej nie zaprowadził.

Przedmiot najmu obejmował tylko pawilon. Grunt nigdy nie był przedmiotem najmu. Także po podziale działki nr X/2 na działki: nr X/4, nr X/3, nr X/5, nr X/6 – żadna z tych działek nie była przedmiotem najmu. Żadnych dodatkowych nakładów, w stosunku do żadnej z działek – nie poczyniono. Jedynie dla pawilonu, który obecnie znajduje na działce nr X/4 podłączono: wodę, prąd i szambo. Żadnych działań, w odniesieniu do żadnej z działek, poza tymi, które są wskazane we wniosku ORD-IN nie czyniono. W roku 2019 r. Wnioskodawca wystąpił tylko ze zgłoszeniem do Urzędu Miasta zamiaru dokonania rozbiórki pawilonu. Organ wydał zaświadczenie, że nie wnosi sprzeciwu. Żadnych dalszych działań Wnioskodawca jednak nie podjął. Odstąpił od kontynuowania tego zamiaru.

Po dokonanym podziale, w odniesieniu już do działek: nr X/4, nr X/3, nr X/5, nr X/6 – Wnioskodawca nie występował już o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca nie podejmował „działań marketingowych” w stosunku do działek. Do tej pory ograniczył się do zawarcia typowej umowy pośrednictwa z biurem obrotu nieruchomościami. Do Wnioskodawcy zwrócił się obecnie sąsiad, który jest zainteresowany kupnem działek.

W odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży, Zainteresowany wyjaśnił, że nie posiada żadnych innych, które chciałby sprzedać. Natomiast w odniesieniu do zadanego w wezwaniu pytania, czy dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca poinformował, że po rozwodzie z żoną (2005 r.) – sprzedał udział (1/2 części) domu mieszkalnego. Sprzedaż była w roku 2006. Dom mieszkalny przed rozwodem należał do majątku wspólnego. Dom został wybudowany z własnych środków małżonków na gruncie, który Wnioskodawca otrzymał jako darowiznę od ojca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (pytania przedstawione we wniosku jako nr: 1 i 4), natomiast w kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług (w zakresie pytań nr: 2 i 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym opisem – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z ewentualną sprzedażą działki nr X/4, na której - w momencie sprzedaży - będzie znajdował się, nadający się do rozbiórki parterowy pawilon handlowy, wraz z udziałem wynoszącym 1/3 w działce nr X/3, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy z tytułu tej sprzedaży?
2.  Czy w związku z ewentualną sprzedażą pozostałych działek, tj. X/5 X/6, wraz udziałami w działce nr X/3, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacić podatek dochodowy z tytułu tej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych):

Ad. 1 i 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując sprzedaży działek nr X/4, X/5 i X/6, wraz z udziałami w działce przeznaczonej na drogę dojazdową - nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Wedle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU) - opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli nie następuje w ramach działalności gospodarczej, a zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nabycie ww. nieruchomości miało miejsce w 1994 r., co oznacza, że okres 5 lat, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PdofU upłynął 31 grudnia 1999 r.

W przekonaniu Wnioskodawcy nie jest także możliwe przyjęcie tezy, że zbycie którejkolwiek z tych działek następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej na potrzeby PdofU została zawarta w art. 5b tej ustawy. Wnioskodawca nigdy nie spełnił przesłanek tam opisanych. Nieruchomość nigdy nie była składnikiem przedsiębiorstwa, ani też żadne zachowanie nakierunkowane przez Wnioskodawcę nie pozwala na przyjęcie, że zbycie którego zamierza dokonać - będzie następowało w ramach profesjonalnego obrotu.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że nabycie ww. nieruchomości przed podziałem nastąpiło w drodze darowizny i do majątku prywatnego Wnioskodawcy - nie sposób założyć lub przyjąć, że zbycie którejkolwiek z tych działek będzie następowało, jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie jest – zdaniem Wnioskodawcy – możliwe, aby w świetle ww. regulacji podatkowych uznać, że wobec przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zachowywał się jak profesjonalista. Zdaniem Wnioskodawcy żadne z działań, jakie Wnioskodawca podejmował względem tej nieruchomości, poczynając od chwili jej nabycia, aż do chwili obecnej – nie było i nie jest tożsame z działaniem podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Także sposób, w jaki Wnioskodawca zamierza zbyć ww. działki – nie konstytuuje obrotu w znaczeniu profesjonalnym. Dokona tego niejako tradycyjną metodą, właściwą dla każdego, kto zbywa jakąkolwiek nieruchomość. Samo zgłoszenie zamiaru zbycia do biura obrotu nieruchomościami lub zbycie osobom, które odezwą się na skutek rozpuszczenia informacji wśród znajomych – tylko potwierdza, że mamy do czynienia z obrotem nieprofesjonalnym.

Również samo podzielenie działek i przeprowadzenie postępowania działowego nie może być uznane za przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu PdofU. Wnioskodawca przeprowadzał te czynności z myślą o własnych dzieciach. Na dwóch z trzech działek miały zamieszkać i wybudować się jego dzieci. Tak się jednak nie stało.

Za tezą o braku obowiązku zapłaty podatku PIT od sprzedaży ww. działek, przemawia nadto fakt, że podmiot nie nabył odpłatnie ww. nieruchomości. Nie nabył jej z zamiarem zbycia. Nabycie nastąpiło bowiem w drodze darowizny, gdzie raczej można mówić o rozrządzeniu przez ojca Wnioskodawcy majątkiem, aby uniknąć późniejszego postępowania spadkowego.

Nie zmienia postaci rzeczy także i to, że na części nieruchomości Wnioskodawca przeprowadził inwestycję, która miała dać przychody z najmu. Tym bardziej, że pawilon handlowy nie jest wynajmowany od prawie 10 lat. Nigdy nie był też umieszczony w ewidencji środków trwałych i niematerialnych. Jego wartość jest raczej „ujemna”, gdyż obiekt nadaje się wyłącznie do rozbiórki. Oznacza to, że nabywca będzie zmuszony takową rozbiórkę przeprowadzić we własnym zakresie.

Podsumowując własne stanowisko – Wnioskodawca uważa, że odpłatne zbycie działek jak wyżej – nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

˗ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego planowanego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca w 1994 r. nabył w drodze darowizny od ojca do majątku odrębnego działkę nr X/1 o powierzchni (…) m2. Działka X/1 uzyskała w dalszym etapie oznaczenie nr X/2. Wnioskodawca przystąpił do budowy małego, parterowego pawilonu handlowego (pow. (…) m2) na skraju tej działki. Obiekt został trwale z gruntem związany. Projekt budowlany Wnioskodawca nabył w roku 1997, a budowę obiektu zrealizował w roku 1998. Do obiektu został doprowadzony prąd i woda oraz wybudowano szambo. W okresie od 1998 r. do 2000 r. w tym obiekcie żona Wnioskodawcy prowadziła działalność handlową. Po roku 2000 Wnioskodawca wynajmował obiekt na działalność handlową innym osobom. Ostatnią umowę najmu Wnioskodawca zakończył jednak z dniem 30 kwietnia 2010 r. (opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Od tego czasu budynek stoi pusty. W międzyczasie Wnioskodawca przystąpił do wydzielenia działek pod zabudowę jednorodzinną dla swoich dzieci. Decyzją z dnia (…) 2008 r. dokonano podziału działki nr X/2 na cztery działki: działkę nr X/4 o pow. (…) m2, działkę nr X/5 o pow. (…) m2, działkę nr X/6 o pow. (…) m2 oraz działkę nr X/3 o pow. (…) m2. Na działce nr X/4 znajduje się ww. pawilon handlowy. Wnioskodawca nie dobudował do tego pawilonu części mieszkalnej ani nie wybudował budynku mieszkalnego. Działki nr X/5 i nr X/6 są niezabudowane – teren obu działek leżał „odłogiem” (miał być przeznaczony dla dzieci). Do działek tych nie zostały doprowadzone media. Działka nr X/3 stanowi wąski pasek, który został wydzielony pod drogę dla umożliwienia dojazdu do wskazywanych wyżej działek. Wnioskodawca od roku 2005 pozostaje rozwiedziony. Dzieci wyjechały z matką do (…). Syn po skończeniu studiów wyjechał do (…), a córka do (…). Dzieci nie zamierzają wrócić do kraju, a także nie są zainteresowane budową domów w Polsce na ww. działkach. Wnioskodawca postanowił zatem sprzedać wszystkie trzy działki, które opisano powyżej. Każdy z nabywców będzie musiał także nabyć udział w działce nr X/3, która jest przeznaczona na drogę dojazdową.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do obowiązku zapłaty podatku z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości, tj. działki nr X/4, na której – w momencie sprzedaży – będzie znajdował się, nadający się do rozbiórki parterowy pawilon handlowy, wraz z udziałem wynoszącym 1/3 w działce nr X/3 oraz pozostałych działek, tj. X/5 i X/6 wraz udziałami w działce nr X/3.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy należy przeanalizować całokształt działań zawartych w opisanych zdarzeniach przyszłych oraz działania jakie Zainteresowany podjął w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości w związku z planowaną sprzedażą, tj. rozważyć czy czynności podjęte przez Wnioskodawcę noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W konsekwencji, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: podział nieruchomości i wydzielenie z jednej dużej działki czterech działek, wybudowanie na jednej z nich pawilonu handlowego i podłączenie na niej wody, prądu i szamba, czy zgłoszenie zamiaru zbycia do biura obrotu nieruchomościami lub zbycie osobom, które odezwą się na skutek rozpuszczenia informacji wśród znajomych.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawcy, a zwłaszcza fakt, że sprzedaż działki (podzielonej na cztery mniejsze działki) nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia (1994 rok), sposób jej nabycia (nie zakup, lecz darowizna od ojca), a następnie podział działki w 2008 r., który wiązał się z zabezpieczeniem potrzeb osobistych Wnioskodawcy i jego rodziny sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Również sprzedaż udziału (1/2 części) domu mieszkalnego w 2006 roku (po rozwodzie z żoną w 2005 r. – ww. dom przed rozwodem należał do majątku wspólnego) oraz czasowy najem prywatny do 2010 roku pawilonu, handlowego położonego na działce X/4 (który obecnie nadaje się do rozbiórki) nie ma wpływu na kwalifikację działań Wnioskodawcy związanych z działkami, będącymi przedmiotem planowanej sprzedaży.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nie nabył działki X/1 (która następnie uzyskała w dalszym etapie oznaczenie nr X/2) i nie podzielił jej na cztery działki nr: X/4, X/5, X/6, X/3 w celu odsprzedaży tych działek (lecz na potrzeby osobiste Wnioskodawcy i jego rodziny), nie prowadził w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania ich do sprzedaży. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od nabycia działki i jej podziału, natomiast podział działki był ściśle związany z zapewnieniem potrzeb osobistych rodziny Wnioskodawcy. W konsekwencji, istotą działań Wnioskodawcy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, jej podziału i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Zainteresowanego pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży tych nieruchomości do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, a w szczególności ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości (będącej przedmiotem planowanej sprzedaży po jej podziale) w drodze darowizny od ojca, a jej podział był związany z celami osobistymi Wnioskodawcy i jego rodziny (planami rodzinnymi), należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku nieruchomości nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości (tj. działki nr X/4, na której – w momencie sprzedaży – będzie znajdował się, nadający się do rozbiórki parterowy pawilon handlowy, wraz z udziałem wynoszącym 1/3 w działce nr X/3 oraz pozostałych działek, tj. działek nr: X/5 i X/6 wraz udziałami w działce nr X/3) nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionymi przez Wnioskodawcę zdarzeniami przyszłymi jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń przyszłych. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.