Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-31
Teza: Ustalenie, czy: - wydatki poniesione za zakup gruntu na którym zostały wydzielone drogi, a które zostaną przekazane nieodpłatnie lub odpłatnie zbyte za symboliczną kwotę, Gminie stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie w momencie poniesienia wydatku (zakupu gruntu), - wydatki poniesione na budowę infrastruktury stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce i Spółka ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej przekazania/zbycia na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; gmina; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

\- wydatki poniesione za zakup gruntu na którym zostały wydzielone drogi, a które zostaną przekazane nieodpłatnie lub odpłatnie zbyte za symboliczną kwotę, Gminie stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie w momencie poniesienia wydatku (zakupu gruntu),

\- wydatki poniesione na budowę infrastruktury stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce i Spółka ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej przekazania/zbycia na rzecz Gminy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 15 grudnia 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.2.MZA i 0111-KDIB3-1.4012.896.2021.3.ASY – pismem z 29 grudnia 2021 r. (wpływ 5 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), dalej jako Spółka. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się inwestycją polegającą na budowie osiedla X. W celu realizacji inwestycji Spółka zakupiła grunt, który jest w trakcie zabudowy budynkami. W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. Część gruntu została przeznaczona na drogi bez których nie byłby możliwy dojazd do Osiedla jak i wybudowanych budynków. Wydzielenie dróg i połączenie ich z drogami gminnymi spowodowało, iż grunt przeznaczony na ten cel stał się niejako gruntem publicznym i każdy ma prawo z niego korzystać.

Obecnie drogi te stanowią drogi wewnętrzne i są połączone z drogami publicznymi ale docelowo Spółka planuje przenieść własność dróg na rzecz Gminy na terenie której jest realizowana inwestycja. Na drogi wewnętrzne zostały poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Grunt pod inwestycję został zakupiony od osoby fizycznej i Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie (zakup był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Z tytułu natomiast ponoszonych wydatków na nakłady wodno-kanalizacyjne Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Inwestycja jest w trakcie realizacji. W jej ramach powstają/powstaną domy wolnostojące, domy w zabudowie szeregowej oraz domy w zabudowie bliźniaczej. Całą inwestycję Spółka podzieliła na etapy budowy. Inwestycja na 1 etapie obejmuje 53 domy.

Po sprzedaży wybudowanych domów lub w jej trakcie Spółka planuje nieodpłatne przekazanie gruntu w postaci dróg i nakładów na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Gminy lub sprzedaż za symboliczną kwotę. W jaki sposób przejdzie własność nieruchomości drogowych na rzecz Gminy będzie zależało od decyzji Gminy. Spółka jest zainteresowana zarówno formą nieodpłatnego przekazania drogi jak i jej przekazaniem za symboliczną kwotę. W obu bowiem przypadkach Gmina stanie się właścicielem drogi a klienci którzy są lub będą zainteresowani kupnem budynku preferują zakup w sytuacji, gdy do budynku jest zapewniony dostęp drogą publiczną a nie drogą wewnętrzną, w której mają oni jedynie udział. Jest to związane nie tylko z kosztami, które należy ponieść w przyszłości (np. odśnieżanie, równanie, naprawa, budowa) ale i uzyskiwaniem zgody od współwłaścicieli na realizację inwestycji na własnych nieruchomościach.

Reasumując Spółka zamierza przekazać nieodpłatnie drogi wraz z infrastrukturą na podstawie umowy przekazania nieruchomości określonej w przepisach Kodeksu cywilnego lub dokonać jej zbycia za symboliczną odpłatnością. Przed przekazaniem nieruchomości (zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej) Spółka zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Gminy jest zobowiązana spełnić określone przez nią warunki. Termin przekazania dróg na dzień sporządzenia wniosku nie jest Spółce znany.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przekazanie Gminie dróg wraz z poniesionymi nakładami nie będzie następować dla celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto przekazanie dróg będzie pozostawało w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającym m.in. na tym, że jak wskazano we wniosku Spółka prowadzi inwestycję polegającą na budowie unikalnego osiedla zeroenergetycznych domów mieszkalnych, bez emisji CO2. Na osiedlu tym powstały i powstają budynki mieszkalne. Spółka w procesie inwestycyjnym musi zapewnić dojazd do wybudowanych budynków. Przekazanie dróg na rzecz Gminy zwiększy atrakcyjność prowadzonej inwestycji a Spółka uzyska wyższe przychody ze sprzedaży budynków. Klienci którzy są lub będą zainteresowani zakupem budynku uzyskają bezpośredni dostąp do drogi publicznej a koszty związane z jej utrzymaniem obciążać będą Gminę. Ponadto do czasu zakończenia inwestycji Spółka będzie ponosiła koszty utrzymania dróg, gdyż sprzedaż budynków będzie następowała etapowo, co oznacza że Spółka również będzie posiadała udziały w drodze a dla zachowania prawidłowych relacji z kupującymi koszty będą obciążać Spółkę a nie nabywców budynków. Dla Spółki związek z działalnością jest bezpośredni, gdyż Spółka buduje i sprzedaje budynki mieszkalne. Spółka wybudowała na własny koszt sieć wodną i kanalizacyjną, które przekazała Gminie jako darowiznę, tak więc w celu sprawnej obsługi mieszkańców w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych wskazane jest, aby Gmina była właścicielem dróg, w których znajduje się infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Posiadanie przez Gminę dróg umożliwi Spółce prowadzenie dalszej działalności w etapie II rozwoju Osiedla, które w tej chwili ma grunty klasy III, na których nie można wznosić budynków mieszkalnych. W przypadku posiadania dróg przez Gminę możliwe jest odrolnienie, co umożliwi dalszą rozbudowę unikalnego Osiedla.

**Pytania**

1) Czy wydatki poniesione za zakup gruntu na którym zostały wydzielone drogi, a które zostaną przekazane nieodpłatnie lub odpłatnie zbyte za symboliczną kwotę Gminie stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku (zakupu gruntu)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy wydatki poniesione na budowę infrastruktury stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce i Spółka ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej przekazania/zbycia na rzecz Gminy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka uważa, że :

Ad. 1

Wydatki poniesione na zakup gruntu na którym zostały wydzielone drogi stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku na nabycie gruntu.

Ad. 2

Wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie przekazania/zbycia gruntu.

Uzasadnienie

Ad. 1) i 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), gdy wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjo lanie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kosztami uzyskania przychodów są więc takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj. :

\- zostały poniesione przez podatnika,

\- są definitywne, a więc bezzwrotne,

\- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu,

a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich utrzymania: w momencie ponoszenia wydatku

podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania ich źródła,

\- nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

\- zostały właściwie udokumentowane.

Koszty uzyskania przychodu można podzielić na :

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz

\- koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym samym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia :

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujeto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ogólną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia koszty uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na postawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględni koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W ocenie Spółki poniesione wydatki na zakup gruntu z którego wydzielono drogi oraz na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ są ponoszone w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży inwestycji, tj. wybudowanie Osiedla oraz nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Wydatki te są związane z procesem budowlanym prowadzonej inwestycji (budowy budynków mieszkalnych) ze sprzedaży której to Spółka osiągnie przychody. Gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży budynków, to nie ponosiłaby kosztów związanych z procesem jej budowy.

W przypadku nieodpłatnego przeniesienia gruntu (dróg wraz z infrastrukturą) nie znajdzie również zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Zgodnie bowiem z art. 888 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla darowizny istotne jest to, aby przysporzenie po stronie obdarowanego pozostało kosztem darczyńcy. Dodatkowo uszczuplenie majątku darczyńcy powinno mieć charakter nieodpłatny i nieekwiwalentny. W przypadku nieodpłatnego przekazania drogi wraz z infrastrukturą wodnokanalizacyjną na rzecz Gminy nie dochodzi do darowizny na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Celem działania Spółki nie jest obdarowanie drugiego podmiotu, a Spółka uzyska świadczenie wzajemne. Gmina przejmując infrastrukturę zobowiązuje się bowiem do świadczenia wzajemnego, które jest związane z utrzymaniem właściwego stanu infrastruktury lub zaopatrzeniem nieruchomości w odpowiednie media. Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego przekazania gruntu lub też za symboliczną odpłatnością Spółka spodziewa się uzyskać przychody z tytułu sprzedaży wybudowanych budynków a tym samym nie jest to świadczenie nieodpłatne (w przypadku przekazania bez wynagrodzenia) w tym sensie, że Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Spółka przekazując drogi dąży do zapewnienia bądź zwiększenia przychodów, które zostaną uzyskane ze sprzedaży budynków mieszkalnych powstałych w wyniku realizacji budowy Osiedla do których prowadzić będą drogi publiczne. Innymi słowy odpowiedni dojazd przełoży się na możliwość i wysokość przychodów Spółki uzyskanych ze zbycia budynków.

Z powyższego wynika więc, że wydatki poniesione na zakup gruntu na którym zostały wydzielone drogi a które zostaną przekazane nieodpłatnie lub zbyte za symboliczną kwotę Gminie stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku a wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania ich (nieodpłatnie za odpłatnością) na rzecz Gminy. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami. W ocenie Spółki jednak poniesione wydatki na zakup gruntu z którego wydzielone zostały drogi nie są kosztami bezpośrednio związanymi z budową Osiedla a dotyczą ogólnej działalności Spółki, co oznacza że należy je kwalifikować jako koszty pośrednie. W odniesieniu do kosztów poniesionych przez Spółkę na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej wydatki stanowią koszt bezpośrednio związany z przeniesieniem infrastruktury (odpłatnie lub nieodpłatnie) na rzecz Gminy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się inwestycją polegającą na budowie osiedla X. W celu realizacji inwestycji Spółka zakupiła grunt, który jest w takcie zabudowy budynkami. Część gruntu została przeznaczona na drogi bez których nie byłby możliwy dojazd do Osiedla jak i wybudowanych budynków. Wydzielenie dróg i połączenie ich z drogami gminnymi spowodowało, iż grunt przeznaczony na ten cel stał się niejako gruntem publicznym i każdy ma prawo z niego korzystać. Obecnie drogi te stanowią drogi wewnętrzne i są połączone z drogami publicznymi ale docelowo Spółka planuje przenieść własność dróg na rzecz Gminy na terenie której jest realizowana inwestycja. Na drogi wewnętrzne zostały poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Spółka zamierza przekazać nieodpłatnie drogi wraz z infrastrukturą na podstawie umowy przekazania nieruchomości określonej w przepisach Kodeksu cywilnego lub dokonać jej zbycia za symboliczną odpłatnością. Przed przekazaniem nieruchomości (zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej) Spółka zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Gminy jest zobowiązana spełnić określone przez nią warunki.

Wątpliwość zgłoszona w niniejszej sprawie dotyczy określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ma zakup gruntu, na którym zostały wydzielone drogi, które zostaną przekazane nieodpłatnie lub odpłatnie zbyte za symboliczną kwotę Gminie oraz wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Reasumując, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodem, koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej

wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich

osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W art. 15 ust. 4 updop określono, że:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4c updop;

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ustawodawca uregulował w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że koszty związane z nabyciem gruntu, który następnie zostanie przekazany nieodpłatnie Gminie mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki. Zatem, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie gruntów w części w jakiej zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, należy stwierdzić, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na nabycie gruntów, które zostaną przekazane nieopłatnie na rzecz Gminy będzie moment ich przekazania Gminie.

Natomiast wydatki poniesione na zakup gruntu, które zostaną przekazane odpłatnie, za symboliczną kwotę na rzecz Gminy, będą stanowiły koszty bezpośrednie w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia.

Wobec tego, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku opisie Spółka wskazała także wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. wydatki objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Z uwagi na fakt, że z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że wydatki inwestycyjne w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały poniesione przez Spółkę na drogi wewnętrzne, zdaniem Organu należy przyjąć, że wydatki te zwiększą atrakcyjność prowadzonej inwestycji, co przełoży się na uzyskanie przychodów w dalszej perspektywie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzać, że wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie Gminie mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki. Zatem, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, w części w jakiej zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, należy stwierdzić, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która zostanie przekazane nieopłatnie na rzecz Gminy będzie moment ich przekazania Gminie.

Natomiast wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która zostanie przekazane odpłatnie, za symboliczną kwotę na rzecz Gminy, będą stanowiły koszty bezpośrednie w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia.

Zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 w części dotyczącej:

\- wydatków poniesione na budowę infrastruktury przekazanych na rzecz Gminy nieodpłatnie – jest prawidłowe,

\- wydatków poniesione na budowę infrastruktury przekazanych na rzecz Gminy odpłatnie – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).