Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-208/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-16
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niebędącej zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niebędącej zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 31 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niebędącej zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z 31 maja 2016 r.:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca planuje zbyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) na rzecz W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, (dalej: Nabywca) nieruchomość położoną w K. (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość obejmuje oraz będzie obejmować na dzień Transakcji:

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy dla K. w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx(dalej: Działka 1),
*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nrxxx, dla której Sąd Rejonowy dla K. w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej: Działka 2),
*   prawo własności budynku biurowego wraz wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą, położonego na Działce 1, PKOB 1220 (dalej: Budynek),
*   prawo własności położonych na Działce 1 budowli: kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213), parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112) (dalej: Budowle 1),
*   prawo własności położonych na Działce 2 budowli: śmietnika (PKOB 2420), ogrodzenia (PKOB 2420) (dalej: Budowle 2),

(łącznie dalej: Nieruchomość),

Jeśli nie jest w dalszej treści niniejszego wniosku wskazane inaczej, Budowle 1 i Budowle 2 są zwane łącznie jako Budowle.

Prawo użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawcę od polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej czynnym podatnikiem VAT w lipcu 2012 r. (tj. w dacie poprzedzającej planowaną Transakcję o ponad dwa lata). W momencie nabycia grunty były zabudowane budynkiem biurowym, budynkiem składowo-magazynowym oraz budowlami: ogrodzeniem, placem manewrowym utwardzonym, placem przyzakładowym. Transakcja ta była zwolniona z opodatkowania VAT i podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2% od wartości sprzedawanej nieruchomości).

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości w celu wzniesienia na ww. gruntach nowoczesnego budynku biurowego.

W momencie nabycia przez Wnioskodawcę, grunty były zabudowane. W grudniu 2012 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na rozbiórkę zabudowy istniejącej na gruntach tj. budynku biurowego i budynku składowo-magazynowego wraz z budowlami.

Po zakończeniu prac rozbiórkowych wszystkich budynków i budowli znajdujących się na gruncie, Wnioskodawca rozpoczął prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku wraz z Budowlami. Prace budowlane zostały ukończone, zaś Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku w październiku 2015 r. Wnioskodawca ponosił koszty budowy Budynku i Budowli, które mają być przedmiotem Transakcji z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem, sprzedaż). W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z ich budową i Wnioskodawca faktycznie odliczył VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę tych obiektów.

Wnioskodawca ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli i z tego tytułu przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i faktycznie odlicza VAT naliczony z tytułu ww. wydatków.

Na moment składania niniejszego wniosku około 80% powierzchni Budynku jest przedmiotem umów najmu (pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 7 sierpnia 2015 r.), z tym że część pomieszczeń została już wydana najemcom (począwszy od 27 listopada 2015 r.), natomiast pozostała część pomieszczeń zostanie dopiero wydana (prawdopodobnie marzec – kwiecień 2016 r.) najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że część powierzchni Budynku pozostaje niewynajęta i przed datą planowanej Transakcji może dojść do zawarcia nowych umów najmu w zakresie powierzchni niewynajętej.

Odnośnie Budowli, wynajmowi przez Wnioskodawcę podlega kanalizacja teletechniczna (do jej wydania najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 1 grudnia 2015 r.) oraz miejsca na parkingu naziemnym (do pierwszych wydań najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 27 listopada 2015 r.).

W wyniku planowanej Transakcji, oprócz nabycia opisanej powyżej Nieruchomości:

*   Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) w miejsce Wnioskodawcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, w tym nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi,
*   Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością tzn.:
    *   prawa i obowiązki związane z budową Budynku i Budowli, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych),
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości),
    *   prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem,
    *   prawa własności intelektualnej dot. strony internetowej, logo „A.”, licencji związanych z systemem administrowania Budynkiem,
    *   elementy wyposażenia Budynku (kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, elementy wyposażenia recepcji, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania Budynkiem w postaci komputera i monitora, lampy zewnętrzne, system parkingowy),(dalej łącznie: Przedmiot Transakcji).

Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie zostaną przeniesione – w ramach Transakcji – następujące składniki majątkowe Wnioskodawcy:

*   należności oraz zobowiązania Wnioskodawcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług),
*   prawa i obowiązki wynikające z tytułu wskazanych poniżej umów (pod warunkiem że w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać, może się bowiem zdarzyć że część tych umów na moment realizacji Transakcji zostanie rozwiązana lub zastąpiona innymi):
    *   umowa o zarządzanie nieruchomością,
    *   umowa kompleksowa dostarczania ciepła,
    *   umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,
    *   umowa na dostawy energii elektrycznej,
    *   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    *   umowa dotycząca usług ochrony,
    *   umowa na doradztwo ws. ochrony przeciwpożarowej,
*   środki pieniężne Wnioskodawcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),
*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Wnioskodawcy bądź jakakolwiek jego część,
*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   umowy dotyczące finansowania inwestycji (w tym umowy kredytów/pożyczek).

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej Transakcji. Jedynie wyjątkowo, w przypadku gdyby rozwiązanie niektórych umów okazało się w tym czasie niemożliwe lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) – zostaną one przeniesione na Nabywcę.

Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są i będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Przed planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności. Nie ma takich planów również po Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (chociaż nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że w wyjątkowych sytuacjach prawa z części istniejących umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę). Wynajem Nieruchomości stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy osiąganych na terytorium Polski.

Poza Nieruchomością, Wnioskodawca nie jest prawnym właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie dochodów na terytorium Polski. Po zbyciu Nieruchomości Wnioskodawca planuje kontynuować działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości oraz jej wydanie na rzecz Nabywcy jest planowane na 2016 r.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca zamierza dokonać opodatkowania Transakcji z zastosowaniem stawki 23% podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca.

W standardowej umowie najmu, jaką zawiera Wnioskodawca z najemcami, znajdują się zapisy odnośnie ponoszenia zaliczek na poczet opłaty eksploatacyjnej w zamian za świadczenie usług niezbędnych do właściwego funkcjonowania m.in. części wspólnych nieruchomości. Zgodnie ze standardową umową, Części Wspólne Nieruchomości oznaczają takie elementy i części, z których korzystać mogą wszyscy najemcy i inni użytkownicy Budynku i które nie pozostają do wyłącznego korzystania przez Najemcę lub innych najemców. Powierzchnie stanowiące części wspólne Budynku obejmują w szczególności:

*   powierzchnie przeznaczone do swobodnego przemieszczania się ludzi i towarów, jak np.: hall wejściowy, korytarze, klatki schodowe, windy, wejścia i wyjścia do/z budynku,
*   dach budynku, szachty techniczne, pomieszczenia serwisowe i/lub pomieszczenia służące obsłudze systemów technicznych pracujących dla całego budynku oraz wszelkie inne powierzchnie i obszary w obrębie zabudowy budynku z przeznaczeniem do ogólnego korzystania, z wyłączeniem m.in. powierzchni wynajmowanych bądź wydanych do korzystania na innej podstawie prawnej przez poszczególnych najemców lub inne podmioty. Części wspólne budynku obejmują też instalacje, urządzenia i systemy techniczne obsługujące budynek i stanowiące jego część (o ile nie stanowią własności innych podmiotów niż Wynajmujący lub nie są przez nich najmowane lub wydane do korzystania na innej podstawie prawnej),
*   powierzchnie znajdujące się poza zewnętrznym obrysem, naziemnej części budynku, lecz na terenie nieruchomości, obejmujące m.in.: drogi, chodniki, ciągi komunikacyjne, parkingi, schody, zieleńce, śmietnik, systemy oświetleniowe, instalacje i sieci infrastruktury technicznej, itp.,
*   garaż podziemny pod budynkiem wraz z infrastrukturą techniczną znajdującą się w nim, jak np.: stacja trafo, zbiornik pożarowy z pompownią, do której to infrastruktury dostęp będą mieć wyłącznie uprawnione osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości jako dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja sprzedaży Nieruchomości jako dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość, w skład której wchodzą Budynek i Budowle, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Budynek i Budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Co prawda, w związku ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę przechodzą niektóre elementy związane z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Spółkę w Nieruchomości, ale transfer ten jest albo związany z regulacjami prawnymi (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) albo ma charakter wyjątku (np. umowy z dostawcami mediów).

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę wszystkie inne składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w tym nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, zobowiązania, środki finansowe oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami niezbędne jest, aby nieruchomość była faktycznie zarządzana przez wykwalifikowany personel lub podmiot który na zlecenie zapewnia takie zarządzanie. Zapewnienie obsługi budynków oraz wszystkich innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystywania tych składników nie będzie elementem sprzedaży. Dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Wnioskodawcy pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia”);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-891/15-2/MT („Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości. Zatem, przenoszony zespół składników nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”).

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie spełnia podanych wyżej kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP z następujących powodów:

*   Nieruchomość nie stanowi w majątku Wnioskodawcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób;
*   Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla Nieruchomości;
*   Nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, z uwagi na rozwiązanie znaczącej części umów zapewniających takie funkcjonowanie. Dopiero zadaniem Nabywcy będzie odpowiednie zorganizowanie Nieruchomości, w tym podpisanie umów z podmiotami, które zapewnią takie funkcje, jak profesjonalny zarząd;
*   w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia istotnej części zobowiązań Wnioskodawcy, tymczasem zobowiązania są wprost wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako jeden ze składników statuujących ZCP.

Reasumując, planowana Transakcja nie stanowi także zbycia ZCP.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Zbycie wskazanych składników majątku nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę zobowiązań. Składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego (X.). Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej części składników majątkowych osobnych ksiąg, nie sporządza samodzielnego bilansu, ani nawet nie prowadzi odrębnej księgowości zarządczej. Ponadto, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego”);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-892/15-2/MAO („W odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem planowanej dostawy pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT”).

W związku z powyższym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Koniecznymi warunkami do zastosowania tego zwolnienia są zatem:

*   konieczność wykorzystywania towarów (w tym również nieruchomości), będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz
*   brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT adresowany jest do podatników, którym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie powoduje, iż zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje budynek (budowlę) lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie budynków i budowli nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż zgodnie z aktualnie obwiązującą linią interpretacji podatkowych do pierwszego zasiedlenia może dojść również w odniesieniu do określonej części budynku (np. w części wynajętej). Takie stanowisko zostało sformułowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1055/12-2/MPe; interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. IPPP1/443-993/12-4/PR; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. ITPP2/443-496/11/AD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-1056/09-5/AI). Sądy administracyjne również akceptują powyższy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 wyraźnie wskazał w tym zakresie, że „pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części.

Wnioskodawca zauważa również, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki (budowle) na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem planowanej dostawy Budynku i Budowli decydować będzie sposób opodatkowania budynków i budowli. W celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych, konieczne jest przeanalizowania w jaki sposób oraz w jakiej części zasiedlony został Budynek oraz Budowle oraz czy do przedmiotowej dostawy będą miały zastosowania zwolnienia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT. W dalszej części wniosku Wnioskodawca dokonał przedmiotowej analizy.

1) Budynek i Budowle 1 posadowione na Działce 1.

a) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa Budynku oraz Budowli 1 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe wynika z następujących przyczyn:

*   Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług wynajmu na cele komercyjne (niemieszkalne),
*   Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie oraz bieżące utrzymanie Budynku oraz Budowli 1, którego to odliczenia Wnioskodawca dokonał.

b) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do dostawy Budynku oraz Budowli 1 nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe wynika z następujących przyczyn:

*   W odniesieniu do powierzchni Budynku oraz Budowli 1, które nie są przeznaczone pod wynajem, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w dacie zawarcia Transakcji, gdyż dopiero wówczas powierzchnie te oraz Budowle 1 zostaną po raz pierwszy oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności opodatkowanej (tj. umowy sprzedaży),
*   W odniesieniu do powierzchni Budynku oraz Budowli 1, które są przeznaczone pod wynajem, do pierwszego zasiedlenia dojdzie albo w dacie zawarcia Transakcji (jeżeli Transakcja zostanie zawarta przed wydaniem powierzchni Budynku lub Budowli 1 najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu) albo też w dacie wydania powierzchni Budynku lub Budowli 1 najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu (jeżeli wydanie powierzchni najemcom nastąpi przed datą zawarcia Transakcji),
*   W przypadku powierzchni już wynajętej i wydanej najemcom do użytkowania, do pierwszego zasiedlenia doszło już w momencie wydania powierzchni najemcom. Tym niemniej, okres między pierwszym zasiedleniem a datą zawarcia Transakcji będzie krótszy niż dwa lata, co w konsekwencji oznacza, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

c) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa Budynku oraz Budowli 1 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie oraz bieżące utrzymanie Budynku oraz Budowli 1, którego to odliczenia Wnioskodawca dokonał. Stąd, pierwszy z warunków dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a nie jest spełniony. Jako że obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki zwolnienia, niezależnie od tego, czy druga przesłanka również będzie spełniona, dostawa Budynku i Budowli 1 nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, dostawa Budynku oraz Budowli 1 (oraz gruntu, z którym są trwale związane) nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

2) Budowle 2 posadowione na Działce 2.

a) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa Budowli 2 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe wynika z następujących przyczyn:

*   Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług wynajmu na cele komercyjne (niemieszkalne),
*   Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie oraz bieżące utrzymanie Budowli 2, którego to odliczenia Wnioskodawca dokonał.

b) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do dostawy Budowli 2 nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe wynika z następujących przyczyn:

*   W odniesieniu do Budowli 2, które nie są przeznaczone pod wynajem, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w dacie zawarcia Transakcji, gdyż dopiero wówczas Budowle 2 zostaną po raz pierwszy oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności opodatkowanej (tj. umowy sprzedaży),
*   W odniesieniu do powierzchni Budowli 2, które są przeznaczone pod wynajem, do pierwszego zasiedlenia dojdzie albo w dacie zawarcia Transakcji (jeżeli Transakcja zostanie zawarta przed wydaniem powierzchni Budowli 2 najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu) albo też w dacie wydania powierzchni Budowli 2 najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu (jeżeli wydanie powierzchni najemcom nastąpi przed datą zawarcia Transakcji).

c) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa Budowli 2 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie oraz bieżące utrzymanie Budowli 2, którego to odliczenia Wnioskodawca dokonał. Stąd, pierwszy z warunków dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a nie jest spełniony. Jako że obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki zwolnienia, niezależnie od tego, czy druga przesłanka również będzie spełniona, dostawa Budowli 2 nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, dostawa Budowli 2 (oraz gruntu, z którym są trwale związane) nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

W związku z powyższym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości jako dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości łub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył również z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego definiujący przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca wskazał, że transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów. związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji.

W szczególności, nie zostaną przeniesione – w ramach Transakcji – następujące składniki majątkowe Wnioskodawcy:

*   należności oraz zobowiązania Wnioskodawcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług),
*   prawa i obowiązki wynikające z tytułu wskazanych poniżej umów (pod warunkiem że w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać, może się bowiem zdarzyć że część tych umów na moment realizacji Transakcji zostanie rozwiązana lub zastąpiona innymi):
    *   umowa o zarządzanie nieruchomością,
    *   umowa kompleksowa dostarczania ciepła,
    *   umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,
    *   umowa na dostawy energii elektrycznej,
    *   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    *   umowa dotycząca usług ochrony,
    *   umowa na doradztwo ws. ochrony przeciwpożarowej,
*   środki pieniężne Wnioskodawcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),
*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Wnioskodawcy bądź jakakolwiek jego część,
*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   umowy dotyczące finansowania inwestycji (w tym umowy kredytów/pożyczek).

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej Transakcji. Jedynie wyjątkowo, w przypadku gdyby rozwiązanie niektórych umów okazało się w tym czasie niemożliwe lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) – zostaną one przeniesione na Nabywcę.

Zbycie wskazanych składników majątku nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności. Nie ma takich planów również po Transakcji. Intencją Wnioskodawcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Podsumowując należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa. ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest stawka podatku mająca zastosowanie przy sprzedaży Nieruchomości.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, od dnia 1 stycznia 2014 r., rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wynika z niego, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbyć za wynagrodzeniem nieruchomość, która będzie obejmować na dzień Transakcji:

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej: Działka 1),
*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy dla K. w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej: Działka 2),
*   prawo własności budynku biurowego wraz wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą, położonego na Działce 1, PKOB 1220 (dalej: Budynek),
*   prawo własności położonych na Działce 1 budowli: kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213), parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112) (dalej: Budowle 1),
*   prawo własności położonych na Działce 2 budowli: śmietnika (PKOB 2420), ogrodzenia (PKOB 2420) (dalej: Budowle 2),

(łącznie dalej: Nieruchomość),

Prawo użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawcę od polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej czynnym podatnikiem VAT w lipcu 2012 r. (tj. w dacie poprzedzającej planowaną Transakcję o ponad dwa lata). W momencie nabycia grunty były zabudowane budynkiem biurowym, budynkiem składowo-magazynowym oraz budowlami: ogrodzeniem, placem manewrowym utwardzonym, placem przyzakładowym. Transakcja ta była zwolniona z opodatkowania VAT i podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2% od wartości sprzedawanej nieruchomości). Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości w celu wzniesienia na ww. gruntach nowoczesnego budynku biurowego.

W momencie nabycia przez Wnioskodawcę, grunty były zabudowane. W grudniu 2012 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na rozbiórkę zabudowy istniejącej na gruntach tj. budynku biurowego i budynku składowo-magazynowego wraz z budowlami. Po zakończeniu prac rozbiórkowych wszystkich budynków i budowli znajdujących się na gruncie, Wnioskodawca rozpoczął prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku wraz z Budowlami. Prace budowlane zostały ukończone, zaś Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku w październiku 2015 r. Wnioskodawca ponosił koszty budowy Budynku i Budowli, które mają być przedmiotem Transakcji z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem, sprzedaż). W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z ich budową i Wnioskodawca faktycznie odliczył VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę tych obiektów. Wnioskodawca ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli i z tego tytułu przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i faktycznie odlicza VAT naliczony z tytułu ww. wydatków. Na moment składania niniejszego wniosku około 80% powierzchni Budynku jest przedmiotem umów najmu (pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 7 sierpnia 2015 r.), z tym że część pomieszczeń została już wydana najemcom (począwszy od 27 listopada 2015 r.), natomiast pozostała część pomieszczeń zostanie dopiero wydana (prawdopodobnie marzec - kwiecień 2016 r.) najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że część powierzchni Budynku pozostaje niewynajęta i przed datą planowanej Transakcji może dojść do zawarcia nowych umów najmu w zakresie powierzchni niewynajętej. Odnośnie Budowli, wynajmowi przez Wnioskodawcę podlega kanalizacja teletechniczna (do jej wydania najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 1 grudnia 2015 r.) oraz miejsca na parkingu naziemnym (do pierwszych wydań najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 27 listopada 2015 r.).

W standardowej umowie najmu, jaką zawiera Wnioskodawca z najemcami, znajdują się zapisy odnośnie ponoszenia zaliczek na poczet opłaty eksploatacyjnej w zamian za świadczenie usług niezbędnych do właściwego funkcjonowania m. in. części wspólnych nieruchomości. Zgodnie ze standardową umową, Części Wspólne Nieruchomości oznaczają takie elementy i części, z których korzystać mogą wszyscy najemcy i inni użytkownicy Budynku i które nie pozostają do wyłącznego korzystania przez Najemcę lub innych najemców. Powierzchnie stanowiące części wspólne Budynku obejmują w szczególności to nie tylko elementy budynku, ale również powierzchnie znajdujące się poza zewnętrznym obrysem, naziemnej części budynku, lecz na terenie nieruchomości, obejmujące m.in.: drogi, chodniki, ciągi komunikacyjne, parkingi, schody, zieleńce, śmietnik, systemy oświetleniowe, instalacje i sieci infrastruktury technicznej, itp., garaż podziemny pod budynkiem wraz z infrastrukturą techniczną znajdującą się w nim, jak np.: stacja trafo, zbiornik pożarowy z pompownią, do której to infrastruktury dostęp będą mieć wyłącznie uprawnione osoby.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa nieruchomości może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do tych powierzchni budynku, które zostały oddane do użytkowania w ramach umów najmu, jak również do elementów infrastruktury powstałej na obu działkach, w stosunku do których zgodnie ze standardową umową najmu korzystać mogą wszyscy najemcy i inni użytkownicy (w niniejszym przypadku są to parkingi, drogi, chodniki, śmietnik, sieci infrastruktury technicznej, do której zalicza się kanalizację deszczową) nastąpiło pierwsze zasiedlenie (pierwsze zajęcie).

Z opisu sprawy wynika, że wynajmowi przez Wnioskodawcę podlega kanalizacja teletechniczna (do jej wydania najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 1 grudnia 2015 r.). Należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do tego obiektu z tą datą nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika również, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem (począwszy od daty zawarcia pierwszych umów najmu – 27 listopada 2015 r.), a planowaną dostawą (zawarcie ostatecznej umowy planowane jest na 2016 r.) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym następujące składniki majątku:

*   lokale oddane do użytkowania w ramach umów najmu,
*   elementy infrastruktury powstałej na obu działkach, w stosunku do których zgodnie ze standardową umową najmu korzystać mogą wszyscy najemcy i inni użytkownicy (parkingi, drogi, chodniki, śmietnik, kanalizacja deszczowa)

nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z litery b tego przepisu. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w stosunku do wybudowanego przez Wnioskodawcę ogrodzenia.

Natomiast w stosunku do lokali znajdujących się w budynku, które nie były jeszcze przedmiotem najmu – nie zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu, nie miało jeszcze miejsca pierwsze zasiedlenie.

Zatem dostawa lokali, które nie były jeszcze wynajmowane nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, gdyż ich dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 10 pkt a ustawy).

W takim przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową obiektów, które będą przedmiotem sprzedaży. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektów, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Wobec powyższego do dostawy lokali, które nie były jeszcze wynajmowane również nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku nie wynika, że nieruchomości są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Wobec tego zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 nie znajduje uzasadnienia.

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W związku z tym, że dostawa Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana sprzedaż będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.