Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.366.2019.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia Systemów w ramach zawartego porozumienia
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia Systemów w ramach zawartego porozumienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia Systemów w ramach zawartego porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A., dalej „Spółka” jest zarządcą linii kolejowych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny. Większościowym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa. W ramach zarządzania infrastrukturą Spółka udostępnia linie kolejowe przewoźnikom i uzyskuje z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej Spółka buduje oraz modernizuje linie kolejowe.

Spółka wykonuje zadania zarządcy infrastruktury kolejowej…. Zgodnie z tym przepisem do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej „zarządcą”, należy w szczególności utrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczny ruch kolejowy, w tym nadzór nad funkcjonowaniem, budowa, rozwój i modernizacja sieci kolejowej.

Spółka - na wniosek Ministerstwa - przygotowała projekt umowy nieodpłatnego udzielenia licencji (dalej „Porozumienie MI’’) do dostępu do systemów informatycznych SKRJ, SEPE oraz POS (dalej „Systemy”).

W Porozumieniu MI wskazano na:

1.  wystąpienie przez Departament …Ministerstwa o dostęp do systemów informatycznych wykorzystywanych przez X S.A., tj.:
    1.  SEPE - System Ewidencji Pracy Eksploatacyjnej,
    2.  SKRJ - System Konstrukcji Rozkładu Jazdy,
    3.  POS - Program Opisu Sieci,
2.  realizację przez Departament … Ministerstwa zadań związanych z przygotowaniem i późniejszym monitorowaniem programu wieloletniego „Pomoc …..” oraz zawieranych na jego podstawie umów wieloletnich.

Zgodnie z art. 38a ust. 1 ustawy minister właściwy do spraw transportu może dofinansować z budżetu państwa lub z Funduszu … działalność zarządcy, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej, pod warunkiem realizacji przez zarządcę wynikającego z przepisów rozdziału 6 tej ustawy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej obejmującej przynajmniej jedną linię kolejową. Działalność, o której mowa w ust. 1, wysokość środków publicznych przeznaczonych na jej dofinansowanie oraz zarządców uprawnionych do otrzymania dofinansowania określa program wieloletni w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm ). Program wieloletni, o którym mowa wyżej, ustanawia Rada Ministrów na okres nie krótszy niż 5 lat.

Program zawiera, w podziale na poszczególne lata jego obowiązywania:

1.  oszacowane w oparciu o rejestr, o którym mowa w art. 37a ust. 1, oraz wytyczne dotyczące jednolitych wskaźników makroekonomicznych, o których mowa w art. 50a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych:
    1.  prognozę wysokości kosztów działalności związanej z zadaniami zarządcy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1-3;
    2.  prognozę wysokości przychodów zarządcy z opłat pobieranych od aplikantów oraz innych przychodów;
    3.  wynikające z prognoz, o których mowa w lit. a i b, zapotrzebowanie zarządcy na środki publiczne;
2.  planowane do osiągnięcia cele, w tym również odnoszące się do zmniejszenia kosztów działalności oraz zapewnienia optymalnego poziomu efektywności prowadzonej działalności, w szczególności w zakresie jakości oferowanych usług i bezpieczeństwa;
3.  przyjęte wskaźniki realizacji celów, o których mowa w pkt 2;
4.  system realizacji, monitorowania oraz ewaluacji programu.

Realizacja programu wieloletniego odbywa się na podstawie umowy zawartej między ministrem właściwym do spraw transportu i zarządcą, na okres obowiązywania programu, o którym mowa w ust. 2.

Program „Pomoc ….”, zatwierdzony 16 stycznia 2018 r. uchwałą przez Radę Ministrów, ustanawia ramy finansowe oraz warunki realizacji zamierzeń państwa w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową.

Podstawowym celem programu jest wzmocnienie roli transportu kolejowego w zintegrowanym systemie transportowym kraju przez odwrócenie tendencji spadkowej udziału transportu kolejowego w przewozach oraz zapewnienie niezbędnych środków na prace utrzymaniowo-remontowe na istniejącej sieci kolejowej. Prace te pozwolą na utrzymanie parametrów technicznych zmodernizowanych linii kolejowych i systematyczną poprawę sytuacji na pozostałych liniach.

Główne korzyści wynikające z Programu to zapewnienie odpowiedniego poziomu jakości infrastruktury kolejowej, likwidacja zaległości utrzymaniowych, zachowanie sieci linii kolejowych oraz wieloletnie umowy na utrzymanie i remonty linii kolejowych.

Program finansowany będzie z środków budżetu państwa i Funduszu …. Na jego realizację w latach 2019-2023 ze środków publicznych zostanie przeznaczone ok. 23,8 mld zł, w tym ok. 21 mld zł z budżetu państwa.

Dofinansowanie kosztów zarządzania infrastrukturą będzie się odbywało na podstawie umów wieloletnich, zawieranych przez ministra właściwego do spraw transportu z zarządcami tej infrastruktury (w tym Spółką), którzy zobowiązani są do jej udostępniania, kalkulacji i pobierania opłat za korzystanie z niej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2013 r. w sposób zgodny z przepisami dyrektywy 2012/34/UE. Umowy te będą miały charakter wykonawczy w stosunku do Programu. Na ich poziomie szczegółowo określone zostaną obowiązki stron i efekt, który ma być osiągnięty na sieci w wyniku realizacji Programu. Będą również zawierały szczegółowe wskaźniki poziomu wykonania kontraktu.

Przedmiotem Programu jest: zdefiniowanie celów i priorytetów interwencji finansowej państwa w zakresie działalności związanej z zarządzaniem infrastrukturą kolejową, określenie ram finansowych, prawnych zawarcia na okres obowiązywania Programu umów, o których mowa w art. 38a ust. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, określenie wysokości środków na poszczególne lata i na cały okres obowiązywania Programu, jakie minister właściwy do spraw transportu może w ramach Programu przeznaczyć na pokrycie: kosztów utrzymania, remontów i ochrony infrastruktury kolejowej, w tym na pokrycie zaległości utrzymaniowych, kosztów działalności zarządcy, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej, ustalenie sposobu kategoryzowania linii kolejowych będących w zarządzie X S.A. ze względu na niezbędny poziom utrzymania, wskazanie sposobów oceny efektywności wydatkowania środków publicznych na zadania i działania realizowane w ramach działalności związanej z zarządzaniem infrastrukturą kolejową, ustalenie zasad nadzoru i ewaluacji oraz sprawozdawczości z wykonania Programu.

Cel główny Programu obejmuje wzmocnienie roli transportu kolejowego w zintegrowanym systemie transportowym kraju poprzez zahamowanie, a następnie odwrócenie tendencji spadkowej udziału transportu kolejowego w przewozach i jest ukierunkowany na realizację działań w zakresie utrzymania i remontów istniejącej sieci kolejowej.

Mając na uwadze powyższe, przyjęto komplementarne do celu głównego Programu, i służące jego osiągnięciu, następujące cele szczegółowe:

1.  poprawa oferty kierowanej do przewoźników;
2.  zapewnienie stabilnego finansowania działalności związanej z zarządzaniem infrastrukturą kolejową, w tym jej utrzymania i remontów;
3.  zapewnienie trwałych i przewidywalnych parametrów technicznych infrastruktury;
4.  poprawa bezpieczeństwa transportu kolejowego;
5.  zapewnienie efektywności kosztowej zarządców infrastruktury kolejowej.

W dniu 21 grudnia 2018 r. została podpisana umowa z Y S.A. na realizację programu wieloletniego „Pomoc ….”.

Przedmiotem tej umowy jest dofinansowanie z budżetu państwa lub funduszu kolejowego działalności zarządcy (Spółki), która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej. Dofinansowanie ma na celu pokrycie kosztów utrzymania, remontów i ochrony infrastruktury kolejowej, w zakresie, w jakim nie są one pokryte środkami otrzymanymi z przychodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej Spółki przewoźnikom.

Otrzymane środki mają zatem charakter dotacji do kosztów działalności opodatkowanej Spółki (charakter dotacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W Porozumieniu MI postanowiono, że Spółka udziela MI niewyłącznej, nieprzenoszalnej, i ograniczonej do terytorium RP licencji na korzystanie z Aplikacji: SEPE, SKRJ, POS, zwanej dalej „Licencjami”, dla realizacji zadań związanych z przygotowaniem i późniejszym monitorowaniem programu wieloletniego „Pomoc ….” oraz zawieranych na jego podstawie umów wieloletnich.

Licencjobiorca (MI) będzie korzystał z Aplikacji: SEPE, SKRJ, POS zgodnie z ich charakterem i przeznaczeniem oraz przyjętymi zwyczajami.

Licencja obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji:

1.  wprowadzania, wyświetlania, stosowania Aplikacji: SEPE. SKRJ, POS;
2.  wykonywania wydruków z Aplikacji: SEPE, SKRJ, POS, jak i cyfrowego utrwalenia obrazu z pracy Aplikacji: SEPE, SKRJ, POS,

\- w szczególności w zakresie niezbędnym dla realizacji zadań związanych z przygotowaniem i późniejszym monitorowaniem programu wieloletniego „Pomoc …..” oraz zawieranych na jego podstawie umów wieloletnich.

Przedmiotem Porozumienia MI są następujące systemy:

1.  SEPE \`(...)\`
2.  SKRJ \`(...)\`
3.  POS \`(...)\`

Dane pozyskiwane z powyższych systemów zostaną wykorzystane jako wsparcie w procesie realizacji zadań związanych z przygotowaniem i późniejszym monitorowaniem programu wieloletniego „Pomoc …..” oraz zawieranych na jego podstawie umów wieloletnich.

Licencja obejmuje liczbę 7 (siedmiu) użytkowników. Licencjobiorca może upoważniać wyłącznie pracowników Ministerstwa do korzystania z Aplikacji: SEPE, SKRJ, POS, tylko i wyłącznie do realizacji celu wskazanego w Porozumieniu. Licencjobiorca nie może przenieść na osoby trzecie praw lub obowiązków wynikających z Licencji, ani udzielać dalszej Licencji (sublicencji).

Powyższe systemy Spółka wytworzyła we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne udostępnienie Systemów na rzecz MI będzie stanowiło podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie Systemów na rzecz MI nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

W opinii Spółki udostępnienie Systemów na rzecz MI będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej Spółki.

Zgodnie z art. 8. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności odpłatne, zaś nieodpłatne wyjątkowo, w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 tej ustawy.

Przenosząc treść powyższych regulacji na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe uznać należy, że udostępnienie licencji MI musi być oceniane jako świadczenie usług.

Usługi nieodpłatne podlegają zaś opodatkowaniu tylko w przypadku określonym w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przepis ten przewiduje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

1.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług jest zatem uwarunkowane wykonaniem tego świadczenia poza potrzebami działalności gospodarczej Spółki.

Pogląd ten jest utrwalony w praktyce interpretacyjnej DKIS.

W interpretacji z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. 0112- KDIL2-2.4012.410.2018.2.JK wskazano, że „Analizując treść przytoczonego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot”.

Podobnie w interpretacji z dnia 19 października 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.584.2018.2.MP DKIS stwierdził, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów” (podobnie interpretacja z dnia 11 lipca 2017 r. znak 0114-KDIP4.4012.215.2017.2.MPE, z dnia 7 grudnia 2016 r. znak 0461-ITPP1.4512.768.2016.1 MN).

Spółka wskazuje, że w praktyce interpretacyjnej DKIS za utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym świadczenia o charakterze nieodpłatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli są następstwem czynionych inwestycji, albo są dokonywane w ramach umów o współpracy. W odniesieniu do przekazywanie różnego rodzaju nakładów osobom trzecim, poczynionych w związku z prowadzoną w ramach działalności gospodarczej inwestycją, czynności takie wpisują się w cele takiej działalności, bowiem umożliwiają lub ułatwiają prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji z dnia 11 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.632.2018.1.MW oceniono, że „Uwzględniając okoliczności sprawy oraz ww. regulacje prawne uznać należy, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy Miasto B drogi gminnej wraz z infrastrukturą stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. W konsekwencji należy uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy Miasto B drogi gminnej wraz z infrastrukturą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko to potwierdza szereg interpretacji indywidualnych w tym w szczególności:

1.  interpretacja z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-852/14/JJ,
2.  interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-253/15-3/JŻ (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w której potwierdzono brak opodatkowania przekazania praw do nakładów poniesionych w związku ze zrealizowaną inwestycją drogową na rzecz zarządcy drogi, na gruncie nienależącym do wnioskodawcy,
3.  interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. IBPP1/443-868/14/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (przekazanie przez podatnika nakładów poniesionych w związku z przebudową sieci elektroenergetycznej będącej własnością innego podmiotu),
4.  interpretacja z dnia 10 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.360.2017.1.MJ oraz 0112-KDIL1-1.4012.364.2017.1.SJ.

Bezpośrednio w odniesieniu do przekazywania elementów infrastruktury przez zarządców infrastruktury kolejowej Minister Finansów wypowiedział się w szczególności w interpretacji:

1.  z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-706/15-2/KP,
2.  podobnie oceniono to zagadnienie w interpretacji z dnia 1 marca 2016 r. znak IPPP1/4512- 1291/15-2/MK: „Z opisu sprawy wynika, że modernizacja linii kolejowej związana będzie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ramach zarządzania infrastrukturą kolejową Spółka udostępnia linie kolejowe przewoźnikom. Tym samym wytworzenie nowej blokady liniowej i jej nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie nakładów na wytworzenie nowej blokady liniowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczną ocenę zaprezentowano w interpretacjach z dnia:

1.  30 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.15.2018.1.MP: „Podsumowując, działania polegające na realizacji przez Spółkę inwestycji związanej z budową/przebudową infrastruktury na gruncie należącym do JST/Skarbu Państwa oraz przekazaniu poczynionych nakładów nie będą podlegały opodatkowaniu VAT”,
2.  20 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.206.2016.1.AD;
3.  27 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.736.2017.1.JP: „Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonując przeniesienia sieci elektrycznej dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa inwestycja jest realizowana z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawcy jakim jest wybudowanie hotelu, mającego służyć do prowadzenia działalności gastronomicznej i rekreacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług - z uwagi na istnienie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - nieodpłatne przekazanie na rzecz właściciela sieci nakładów poniesionych w związku z przeniesieniem sieci, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie jest w przypadku umów o współpracy, które nie kreują czynności opodatkowanych miedzy stronami, bowiem ich celem nie jest świadczenie sobie wzajemnie usług. Wspólne działania są ukierunkowane na osiągnięcie - poprzez koordynację działań - wspólnego celu gospodarczego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym „47. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

48\. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu” (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, w wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08, czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11).

W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia” (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12). Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie (podobnie NSA w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że cele przedsiębiorstwa należy rozumieć jako działania powodujące zarówno bezpośrednie przełożenie na wartość sprzedaży podatnika, jak również działania poprawiające jego wizerunek. W przypadku czynności nieodpłatnej korzyść świadczącego podatnika winna też dominować nad korzyścią beneficjenta takiego świadczenia.

W wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 326/09 NSA wskazał, że „Odpowiadając na podstawowe pytanie, jak należy rozumieć usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że chodzi o takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, (\`(...)\`) A więc wyżej wskazane cele podjętych przez Spółkę działań w sensie gospodarczym przemawiają za tym, że działania te, jako przynoszące korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. To że są to usługi tego samego rodzaju, co świadczone odpłatnie w ramach przedmiotu działania Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla oceny istnienia, bądź nie, ich związku z funkcjonowaniem podmiotu”.

W wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 2011/09 wskazano zaś, że „Co więcej, nie bez znaczenia jest fakt, że podział został wymuszony nakazem prawa, z którym wiążą się określone sankcje wskazane we wniosku. W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że o związku danej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem najlepiej świadczy, iż czynność podziału warunkuje prawidłowe funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Kryterium pozwalającym natomiast na ustalenie, że konkretna nieodpłatna czynność prowadzi przede wszystkim do wymienionych sytuacji, powinno być ustalenie, czy po stronie beneficjenta nastąpiła konsumpcja i czy miała ona charakter dominujący nad realizacją celów przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podmiot dokonujący nieodpłatnego świadczenia”.

W wyroku z dnia 23 października 2015 r. sygn. I FSK 1104/14 NSA ocenił zaś, że „W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. (\`(...)\`) Również w tym orzeczeniu TSUE podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny”.

Co istotne, jeśli adresatem nieodpłatnego świadczenia są partnerzy biznesowi, to okoliczność ta może również przemawiać za wyłączeniem z opodatkowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2014 r. sygn. I FSK 1514/13 oceniono, że „Istotne znaczenie mają bowiem realne gospodarcze potrzeby podatnika oraz ich realizacja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca organizując transport do miejsca prowadzenia działalności, w tym również dla pracowników firm zewnętrznych, kieruje się w pierwszej kolejności koniecznością zapewnienia sprawnego dojazdu tych osób do swojej siedziby. Jest to ważne z punktu widzenia jej interesów, jako przedsiębiorcy. Osobiste korzyści z tego tytułu po stronie odbiorców świadczonej usługi mają znaczenie drugorzędne. Nie jest również istotne, czy dana osoba jest u skarżącej zatrudniona. Jako kryterium skarżąca przyjmuje bowiem dowóz tych osób, które wykonują określone czynności na jej rzecz, niezależnie od tego czy łączy je ze skarżącą formalny stosunek prawny, (…) Warto dodać, że udostępnienie transportu pracownikom firm współpracujących ma również uzasadnienie ekonomiczne. Pozwala to uniknąć ewentualnego zwiększenia kosztów usług świadczonych przez np. firmę ochroniarską, w sytuacji zbędnego przerzucenia przez skarżącą na tę firmą kosztów związanych z transportem pracowników. Jak wynika z wniosku, skarżąca za usługę transportową płaci ryczałtem, który nie jest zależny od ilości przewożonych pasażerów. Organizuje transport dla swoich pracowników, więc może bez dodatkowych kosztów zapewnić transport również pracownikom podmiotów zewnętrznych, z którymi w ramach prowadzonej działalności współpracuje. Z tych też względów tut. Sąd uznał, że przewóz pracowników firm zewnętrznych, w warunkach opisanych przez Skarżącą, jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą” (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2014 r., sygn. I FSK 1513/13).

Jak wskazano w interpretacji z dnia 19 października 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.584.2018.2.MP „Nie znajdzie tu również zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nieodpłatne udzielenie licencji na wykorzystanie znaku towarowego wpisuje się w cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wspólne przedsięwzięcie banku i Wnioskodawcy zmierza do pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności o charakterze charytatywno - opiekuńczym, w szczególności na realizację Programu.

W konsekwencji, nieodpłatne udzielenie licencji na znak towarowy w celu umieszczenia go na karcie płatniczej emitowanej przez bank nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie - w przedmiotowej sprawie można mówić o wspólnej realizacji przedsięwzięcia Spółki i MI, w którym współpraca stron (Porozumienie MI) umożliwi sprawniejszą realizację i monitoring zadań w ramach programu wieloletniego i zawartej umowy.

Spółka wskazuje przy tym, że w orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że w przypadku umów o współpracy, świadczenia stron dążących do realizacji swoich celów przez skoordynowane działania nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. I FSK 461/16: „7.1. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego wskazać należy, jak to już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13 i 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowane stanowisko uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1u.p.t.u, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy ( kooperacyjne, czy konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (vide powołane we wskazanym wyroku orzeczenia NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 526/11, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13 i sygn. akt I FSK 1072/13, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13) (…) 5.4. Na wstępie rozważań warto jest wskazać, że w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych)”. Podobnie NSA wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1839/15.

W wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1281/13 wskazano, że „Co do zasady trafny natomiast jest pogląd WSA w Gdańsku, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować również jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim jednak dlatego, że czynności te - jak wyżej wskazano - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług”.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że udzielenie nieodpłatnej licencji MI na korzystanie z Systemów wpisuje się w cele działalności gospodarczej Spółki, a w istocie ma na celu współpracę z MI w zakresie przygotowania i monitorowania zadań programu wieloletniego. Spółka jest zarządcą linii kolejowych i w ramach programu wieloletniego - na podstawie art. 38a ustawy o transporcie kolejowym - otrzymuje dotację do kosztów opodatkowanej działalności w zakresie utrzymania infrastruktury kolejowej. Współpraca z MI pozostaje zatem w związku z umową z dnia 21 grudnia 2018 r. na realizację programu wieloletniego „Pomoc w zakresie finansowania kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową, w tym jej utrzymania i remontów do 2023 roku”, której przedmiotem jest dofinansowanie z budżetu państwa lub Funduszu … działalności zarządcy (Spółki), która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury …\`(...)\` Udostępnienie danych podmiotowi, który odpowiada za przygotowania i monitorowanie zadań realizowanych przez Spółkę niewątpliwie służy celowi działalności gospodarczej Spółki.

Jak wynika z zakresu i celu udzielenia nieodpłatnej licencji, udostępnienie Systemów ma służyć wyłącznie realizacji zadań związanych z programem wieloletnim oraz zawieranych na jego podstawie umów. MI nie może wykorzystywać licencji do innych działań. Udzielenie licencji - podobnie jak w przypadku udostępnienia sprzętu czy narzędzi wykonawcy albo przekazanie nakładów - służy wyłącznie działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie MI nie jest konsumentem jakiejkolwiek usługi, zaś korzyści Spółki wynikające z udzielenia licencji istotnie przeważają nad ewentualnymi korzyściami MI.

Wobec powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.