Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.360.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: opodatkowanie usługi najmu terminali oraz pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznego dostawce terminali
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu terminali oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznego dostawce terminali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu terminali oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznego dostawce terminali.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.360.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Bank (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem działającym w formie spółki, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.). Bank posiada status czynnego podatnika VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa VAT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank świadczy w szczególności usługi finansowe, oferując produkty bankowe m.in. klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym.

Bank oferuje m.in. kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Wnioskodawca posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 659 ze zm., dalej: „ustawa o usługach płatniczych”) oraz licencję członkowską organizacji płatniczych i licencje na obsługę i rozliczanie transakcji dokonanych przy użyciu kart z logo organizacji płatniczych. Ponadto Bank posiada status uczestnika w Systemie w charakterze agenta rozliczeniowego i ma prawo akceptować oraz rozliczać transakcje dokonywane w urządzeniach płatniczych przy użyciu instrumentów płatniczych.

Usługi świadczone przez Bank obejmują w szczególności obsługę płatności dokonywanych w punktach handlowo-usługowych przy użyciu kart płatniczych oraz innych instrumentów płatniczych (w tym płatności za pomocą urządzeń mobilnych) (dalej: „karta płatnicza”).

Powyższe usługi to tzw. acquiring, który zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych definiowany jest jako usługa polegająca na „umożliwianiu akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

Wnioskodawca występuje w procesie płatności dokonywanych przy użyciu karty płatniczej w roli agenta rozliczeniowego. Z tytułu realizowanej usługi Bank pobiera wynagrodzenie, którego wysokość zależna jest od wolumenu przeprowadzonych w danym miesiącu transakcji. Zgodnie z podejściem Banku w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, opisywana obsługa oraz rozliczenie transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Mając na uwadze funkcjonujące na rynku finansowym strategie/modele sprzedaży ww. usług oraz zapotrzebowanie klientów na narzędzia zapewniające możliwość obrotu bezgotówkowego, Bank obok przedmiotowej usługi oferuje także usługę wynajmu terminali płatniczych.

Terminal płatniczy jest urządzeniem technicznym wejściowym, które może być wykorzystane przez właścicieli punktów handlowo-usługowych (tzw. akceptantów w rozumieniu art. 2 pkt lb ustawy o usługach płatniczych, dalej: „Akceptanci”) do przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary i usługi. Usługi najmu terminali płatniczych podlegają w Banku opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Należne dla Banku miesięczne wynagrodzenie ustalane jest w sposób ryczałtowy. Obowiązek jego uiszczenia przez Akceptanta wynika z faktu udostępnienia sprzętu przez Bank w danym okresie rozliczeniowym (w trakcie obowiązywania umowy na usługi), niemniej nie jest w żaden sposób zależne od wartości transakcji finansowych zrealizowanych przez klientów danego punktu sprzedaży (w tym również od faktu przeprowadzenia jakiejkolwiek transakcji bezgotówkowej).

Z perspektywy formalnej ww. niezależne usługi, tj. usługa rozliczenia transakcji bezgotówkowych oraz usługa udostępnienia terminali aktualnie świadczone są na podstawie jednej umowy zawartej przez Bank z danym Akceptantem, niemniej każda z usług ma charakter samodzielny i dla każdej z ww. usług przewidziane jest odrębne wynagrodzenie. Wnioskodawca jednocześnie pragnie wskazać, iż ze względów formalnych oraz technicznie możliwe jest odrębne świadczenie tych usług.

Wskazany model sprzedaży jest standardowym, szeroko stosowanym rozwiązaniem funkcjonującym na krajowym rynku finansowym.

Stosowanie niejako pakietowej sprzedaży usług acquiringu oraz wynajmu terminali uzasadnione jest w głównej mierze aspektami praktycznymi, w tym m.in. koniecznością zapewnienia przez dostawcę zgodności urządzenia z wymaganiami organizacji płatniczych. Mając na uwadze istniejące relacje biznesowe Banku, Bank jest w stanie przejąć odpowiedzialność za utrzymywanie urządzeń w zgodności ze standardami organizacji płatniczych. W konsekwencji, klient nie musi weryfikować/badać aktualnych wymogów technicznych ani monitorować terminu wymiany urządzenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż terminale płatnicze, które są udostępniane za wynagrodzeniem dla klientów Banku nie są własnością Wnioskodawcy. Bank dysponuje terminalami należącymi od podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy na dostawę i obsługę terminali zawartej z wyspecjalizowanym dostawcą terminali z siedzibą w Polsce (dalej: „umowa najmu”). Postanowienia przedmiotowej umowy pozwalają na udostępnianie terminali Akceptantom oraz osobom trzecim wskazanym przez Bank.

Bank jest obciążany przez wyspecjalizowanego dostawcę terminali czynszem najmu, który jest należny od Banku za okresy miesięczne (faktury za najem terminali są wystawiane na Bank przez wyspecjalizowanego dostawcę co miesiąc, z naliczonym od kwoty miesięcznego czynszu podatkiem VAT według stawki 23%).

Czynsz najmu uiszczany przez Bank na rzecz dostawcy terminali jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia należnego z tytułu udostępnienia terminali Akceptantom - wynagrodzenie dla Banku ustalane jest w oparciu o bazę kosztową oraz przyjętą marżę.

W związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, która obejmuje świadczenie usług zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, Bank dla celów analizy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dokonuje weryfikacji możliwości tzw. alokacji bezpośredniej. W przypadku gdy Bank posiada możliwość kwalifikacji wydatków jako wyłącznie związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, wówczas dokonuje alokacji bezpośredniej i stosuje pełne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych. W sytuacji gdy dane wydatki Bank może zakwalifikować jako wyłącznie związane z działalnością zwolnioną z podatku VAT, Bank nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach zakupowych. Natomiast, jeśli alokacja bezpośrednia (a więc przyporządkowanie wydatków do działalności opodatkowanej/zwolnionej z podatku VAT) nie jest możliwa, wówczas Bank dokonuje odliczenia podatku VAT w oparciu o przyjęty współczynnik sprzedaży VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Bank powziął wątpliwość w zakresie:

1.  prawidłowości stosowanej przez Bank stawki 23% dla realizowanej sprzedaży usług podnajmu terminali na rzecz Akceptantów, oraz
2.  możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej i pełnego odliczenia przez Bank podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawianych przez zewnętrznego dostawcę terminali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Bank postępuje prawidłowo traktując usługę wynajmu terminali płatniczych na rzecz Akceptantów jako sprzedaż opodatkowaną 23% stawką podatku VAT?
2.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Banku w zakresie pytania nr 1, czy Bank jest uprawniony do tzw. alokacji bezpośredniej i w konsekwencji, obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach wystawionych na Wnioskodawcę a dokumentujących czynsz z tytułu najmu terminali płatniczych, które są przedmiotem dalszego podnajmu na rzecz Akceptantów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Banku postępuje on prawidłowo traktując usługę udostępnienia terminali płatniczych na rzecz Akceptantów jako usługę opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.
2.  Zdaniem Banku, Bank jest uprawniony do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących wynajem przez Bank terminali płatniczych od wyspecjalizowanego dostawcy zewnętrznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy VAT wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na wynajmie/udostępnieniu terminali dla Akceptantów, ze względu na swój charakter, nie mieszczą się w katalogu usług podlegających stawkom obniżonym lub zwolnieniu od podatku VAT. W ocenie Banku, w analizowanym stanie faktycznym nie będzie również możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w oparciu o koncepcję tzw. świadczenia złożonego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), sądów administracyjnych oraz interpretacjami organów podatkowych przyjmuje się, iż w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Powyższe oznacza, iż w przypadku świadczenia usługi kompleksowej, „usługa pomocnicza” powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT co tzw. „usługa dominująca”.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, zatem z powyższego zwolnienia zdaniem Banku korzysta także usługa obsługi płatności.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, mimo iż usługa wynajmu terminali jest świadczona przez Bank na rzecz Akceptantów na podstawie jednej umowy, a więc niejako obok świadczenia tzw. acquiringu, nie należy identyfikować świadczenia kompleksowego. W odniesieniu do analizowanych usług nie powinna znaleźć zastosowania jedna stawka podatku VAT. Zdaniem Banku brak jest podstaw dla możliwości objęcia usługi udostępnienia terminali dla Akceptantów zwolnieniem od podatku VAT, które dedykowane jest usługom finansowym.

Powyższe wynika m.in. z orzecznictwa TSUE dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych), w których TSUE rozważał możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług związanych z usługami finansowymi.

W wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. TSUE podkreślił, iż usługi o charakterze administracyjnym i technicznym co do zasady nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla usług finansowych. Trybunał w ww. wyroku stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „szósta dyrektywa”), powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia z podatku VAT będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny/administracyjny charakter.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu terminali płatniczych dla Akceptantów należy identyfikować jako usługi dodatkowe, o charakterze technicznym, które ze względu na swój charakter dla celów podatku VAT powinny być traktowane odrębnie od usług obsługi płatności (acquiringu).

Usługi zapewnienia dostępności terminali płatniczych nie wypełniają jakichkolwiek funkcji usług finansowych, jak również nie mają wpływu na zmianę sytuacji prawnej i finansowej klientów Banku. Będące przedmiotem analizy świadczenie Banku sprowadza się w praktyce do zaopatrzenia klientów w sprzęt techniczny. Jednocześnie świadczenie przez Bank usług wynajmu terminali w analizowanym modelu sprzedaży jest głównie uzasadnione podejściem szeroko stosowanym na rynku oraz praktycznymi kwestiami związanymi z techniczną aktualizacją ww. urządzeń.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku w analizowanym stanie faktycznym, usługi wynajmu terminali należy na rzecz Akceptantów powinny podlegać opodatkowaniu 23% . Zatem dotychczasowe postępowanie Banku w przedmiotowym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie art. 90 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie uprawnienie nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oparty na przepisach szóstej dyrektywy, jest przepisem określającym jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta, co wielokrotnie zostało podkreślane zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Służy ona bowiem zapewnieniu neutralności tego podatku dla podatników i obciążaniu ciężarem podatku wyłącznie finalnego konsumenta. Z tego względu, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa i powinny być interpretowane wąsko.

Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia, jak i czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, powinien w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego oraz związanego z czynnościami w odniesieniu do których prawo to nie przysługuje. Zastosowanie odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jest natomiast możliwe w momencie, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych przez siebie wydatków do wskazanych powyżej kategorii czynności (tj. sprzedaży opodatkowanej lub sprzedaży zwolnionej z podatku VAT).

Pojęcie związku bezpośredniego zostało określone w orzecznictwie TSUE, między innymi w wyroku BLP Group Pic przeciwko Commisioners of Customs Excise (C-4/94), w którym Trybunał podkreślił, że: „ art. 17(5) określa zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy VAT dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji objętych ust. 2 i 3 w odniesieniu do których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak i do transakcji w odniesieniu do których podatek VAT jest nieodliczalny”. Użycie w tym przepisie słów „do transakcji” wskazuje, że aby powstało prawo do odliczenia zgodnie z ust. 2, przedmiotowe towary lub usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, a także, że ostateczny cel realizowany przez podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż warunkiem pełnego odliczenia przez Bank podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zewnętrznego dostawcę terminali jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną Banku, tj. dalszym wynajmem/odpłatnym udostępnieniem terminali płatniczych.

Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym omawiany warunek należy uznać za spełniony. W przypadku faktur dokumentujących najem terminali wystawianych przez zewnętrznego dostawcę związek ten jest oczywisty, ponieważ nabycie przedmiotowych usług przez Bank jest warunkiem świadczenia usługi dalszego podnajmu (udostępnienia) terminali na rzecz Akceptanów. Jednocześnie czynsz najmu uiszczany przez Bank dla zewnętrznego dostawcy stanowi bazę kosztową do określenia wynagrodzenia należnego dla Banku z tytułu udostępnienia terminali Akceptantom.

Bank jest zatem w stanie dokonać bezpośrednio przyporządkowania wydatków oraz podatku naliczonego wskazanego na fakturach kosztowych zapłaconego w związku z zakupem usług najmu terminali od dostawcy zewnętrznego do świadczonych na rzecz klientów (Akceptantów) czynności opodatkowanych - usług udostępnienia terminali.

W konsekwencji, skoro Bank ma możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a działalnością opodatkowaną VAT, na podatniku nie ciąży obowiązek dokonywania rozliczenia podatku naliczonego współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Art. 90 ust. 2 ustawy VAT stanowi bowiem, że rozliczenie współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem następuje wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż brak jest możliwości dokonania jakiejkolwiek odmiennej alokacji wydatków związanych z wynajmem terminali. W szczególności, brak jest możliwości bezpośredniego powiązania tych wydatków ze sprzedażą usług obsługi płatności.

Fakt korzystania przez Akceptanta z terminala nie wpływa w żaden sposób na wysokość wynagrodzenia za usługi obsługi płatności i nie jest elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia.

Co więcej, możliwe są także sytuacje, w których Akceptanci w danym okresie nie będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Banku wynagrodzenia z tytułu acquiringu (m.in. jeśli w danym miesiącu nie będzie miała miejsca zapłata przy pomocy terminala, bowiem żaden z ich klientów nie wyrazi woli zapłaty za nabyte towary lub usługi za pomocą karty płatniczej). W takich sytuacjach w dalszym ciągu jednak, pomimo braku rozliczeń transakcji finansowych za pomocą terminala, Akceptanci będą zobligowani do uiszczenia na rzecz Banku czynszu z tytułu korzystania z urządzenia (terminala).

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż fakt świadczenia usług wynajmu terminali i świadczenia usługi obsługi płatności w oparciu o jedną umowę wynika wyłącznie z przyjętego modelu biznesowego. Jak zostało już wcześniej zaakcentowane, Bank zdecydował się na ww. model, gdyż jest to powszechnie stosowana i aprobowana przez klientów forma sprzedaży. Dlatego też zaoferowanie przez Bank jedynie usługi wynajmu terminali aktualnie mogłoby nie spotkać się z zainteresowaniem ze strony klientów.

Niemniej jednak technicznie możliwe jest odrębne świadczenie przedmiotowych usług. Możliwe jest zatem wyraźne rozgraniczenie usług obsługi płatności oraz usług udostępniania terminali (które mogą być świadczone w oparciu o indywidualne umowy).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Bank jest w stanie wykazać bezpośredni związek między kosztem najmu terminali a ich dalszym podnajmem na rzecz Akceptantów, jak również istnieje możliwość wyodrębnienia całości kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie, podatek naliczony dotyczący zakupu usług najmu terminali służących bezpośrednio świadczeniu przez Bank usługi udostępniania terminali na rzecz Akceptantów będzie podlegał odliczeniu w całości.

Powyższy pogląd wskazujący na możliwość bezpośredniej alokacji oraz pełnego odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących wynajmu terminali od podmiotu zewnętrznego, które w dalszej kolejności są udostępniane za odpłatnością na rzecz Akceptantów został również potwierdzony w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacja indywidulana z 23 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.455.2018.l.AO;
*   interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-237/14-5/KT;
*   interpretacja indywidualna z 6 maja 2014 r. nr IPPP3/443-156/14-2/LK;
*   interpretacja indywidualna z 2 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-866/12-2/RR.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację wydano w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., gdyż we wniosku z dnia 13 maja 2020 r., przesłanym do tut. Organu w dniu 14 maja 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają, transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b), transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

Należy wskazać, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie

C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca – Bank występuje w procesie płatności dokonywanych przy użyciu karty płatniczej w roli agenta rozliczeniowego. Z tytułu realizowanej usługi Bank pobiera wynagrodzenie, którego wysokość zależna jest od wolumenu przeprowadzonych w danym miesiącu transakcji. Zgodnie z podejściem Banku w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, opisywana obsługa oraz rozliczenie transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze funkcjonujące na rynku finansowym strategie/modele sprzedaży ww. usług oraz zapotrzebowanie klientów na narzędzia zapewniające możliwość obrotu bezgotówkowego, Bank obok przedmiotowej usługi oferuje także usługę wynajmu terminali płatniczych.

Terminal płatniczy – jak podaje Wnioskodawca – jest urządzeniem technicznym wejściowym, które może być wykorzystane przez właścicieli punktów handlowo-usługowych do przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary i usługi. Usługi najmu terminali płatniczych podlegają w Banku opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Należne dla Banku miesięczne wynagrodzenie ustalane jest w sposób ryczałtowy. Obowiązek jego uiszczenia przez Akceptanta wynika z faktu udostępnienia sprzętu przez Bank w danym okresie rozliczeniowym (w trakcie obowiązywania umowy na usługi), niemniej nie jest w żaden sposób zależne od wartości transakcji finansowych zrealizowanych przez klientów danego punktu sprzedaży (w tym również od faktu przeprowadzenia jakiejkolwiek transakcji bezgotówkowej). Z perspektywy formalnej ww. niezależne usługi, tj. usługa rozliczenia transakcji bezgotówkowych oraz usługa udostępnienia terminali aktualnie świadczone są na podstawie jednej umowy zawartej przez Bank z danym Akceptantem, niemniej każda z usług ma charakter samodzielny i dla każdej z ww. usług przewidziane jest odrębne wynagrodzenie. Wnioskodawca jednocześnie pragnie wskazać, iż ze względów formalnych oraz technicznie możliwe jest odrębne świadczenie tych usług. Terminale płatnicze, które są udostępniane za wynagrodzeniem dla klientów Banku nie są własnością Wnioskodawcy. Bank dysponuje terminalami należącymi od podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy na dostawę i obsługę terminali zawartej z wyspecjalizowanym dostawcą terminali z siedzibą w Polsce. Postanowienia przedmiotowej umowy pozwalają na udostępnianie terminali Akceptantom oraz osobom trzecim wskazanym przez Bank. Bank jest obciążany przez wyspecjalizowanego dostawcę terminali czynszem najmu, który jest należny od Banku za okresy miesięczne (faktury za najem terminali są wystawiane na Bank przez wyspecjalizowanego dostawcę co miesiąc, z naliczonym od kwoty miesięcznego czynszu podatkiem VAT według stawki 23%). Czynsz najmu uiszczany przez Bank na rzecz dostawcy terminali jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia należnego z tytułu udostępnienia terminali Akceptantom – wynagrodzenie dla Banku ustalane jest w oparciu o bazę kosztową oraz przyjętą marżę.

W świetle powyższego opisane w stanie faktycznym usługa udostępniana terminali oraz usługa obsługi płatności powinny być traktowane jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Usługa udostępniania terminali ma cechy dodatkowych usług technicznych /administracyjnych.

Cechy wskazanej usługi udostępniania terminali wskazują, że nie stanowi ona z usługą obsługi płatności całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym.

Usługi zapewnienia dostępności terminali płatniczych nie wypełniają jakichkolwiek funkcji usług finansowych, jak również nie mają wpływu na zmianę sytuacji prawnej i finansowej klientów Banku. Świadczenie Banku sprowadza się w praktyce do zaopatrzenia klientów w sprzęt techniczny. Jednocześnie świadczenie przez Bank usług wynajmu terminali w analizowanym modelu sprzedaży jest głównie uzasadnione podejściem szeroko stosowanym na rynku oraz praktycznymi kwestiami związanymi z techniczną aktualizacją ww. urządzeń.

W konsekwencji, usługi te winny być traktowane jako oddzielne świadczenie, gdyż ich związek z usługą główną jaką jest obsługa płatności nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie.

Zatem w opisanym stanie faktycznym usługi wynajmu terminali na rzecz Akceptantów podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy powstałe na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczą kwestii, obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących wynajem przez Wnioskodawcę terminali płatniczych od wyspecjalizowanego dostawcy zewnętrznego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W analizowanym stanie faktycznym Bank wynajmuje terminale od podmiotu z zewnątrz ze stawka podatku 23% i udostępnia Akceptantom ze stawką 23%. Bank jest zatem w stanie dokonać bezpośrednio przyporządkowania wydatków oraz podatku naliczonego wskazanego na fakturach kosztowych zapłaconego w związku z zakupem usług najmu terminali od dostawcy zewnętrznego do świadczonych na rzecz klientów (Akceptantów) czynności opodatkowanych – usług udostępnienia terminali. Fakt korzystania przez Akceptanta z terminala nie wpływa w żaden sposób na wysokość wynagrodzenia za usługi obsługi płatności i nie jest elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia. Skoro za wynajem terminali na rzecz Akceptantów Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie to zapewne możliwe jest rozgraniczenie usług obsługi płatności oraz usług udostępniania terminali (które mogą być świadczone w oparciu o indywidualne umowy).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Bank jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupów dotyczących świadczonej przez Bank Akceptantów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług usługi wynajmu terminali płatniczych to zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w przypadku kiedy podatnik nie jest w stanie określić w jakim zakresie do poszczególnych sfer jego działalności gospodarczej wykorzystuje nabywane towary i usługi ustala proporcję sprzedaży i w takich przypadkach podatnik może odliczyć część podatku VAT naliczonego, stosując współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Skoro – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty podatku naliczonego od zakupów, które mają ścisły związek z opodatkowanym wynajmem terminali płatniczych to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

W konsekwencji, Wnioskodawca stosując zasady alokacji bezpośredniej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących najem terminali od podmiotu zewnętrznego, które w dalszej kolejności są udostępniane za odpłatnością na rzecz Akceptantów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.