Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.505.2020.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku - cel mieszkaniowy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do pytań nr 1 i 3 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.505.2020.1.DJ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że – zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej – okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku, a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie wysłano w dniu 2 lipca 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 7 lipca 2020 r., natomiast w dniu 17 lipca 2020 r. (data nadania 11 lipca 2020 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…);**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią (…)**

przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca, (…), jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wspólnie z żoną (…), z którą łączy Wnioskodawcę wspólność majątkowa, w dniu 16 kwietnia 2018 r. sprzedali lokal niemieszkalny położony w (…). Sprzedaży małżonkowie dokonali przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 690 000,00 zł.

Nabywca dokonał płatności w następujący sposób:

*   20 000 zł gotówką;
*   330 813,40 zł przelewem na rachunek bankowy (…), służący do rozliczeń bieżących;
*   339 186,60 zł przelewem na rachunek bankowy (…) powiązany z zaciągniętym wcześniej kredytem hipotecznym dotyczącym sprzedawanej nieruchomości, tytułem spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką.

W dniu 24 października 2018 r. Wnioskodawca (…) wspólnie z żoną (…) kupili działkę o powierzchni 0,2386 ha w (…). Cena zakupu została ustalona na 280 000 zł. Działkę kupili w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, w którym chcieli zamieszkać. Właściciele okolicznych działek otrzymali decyzje o warunkach zabudowy, umożliwiające im budowę domów jednorodzinnych. Po złożeniu wniosku o ustalenie warunków zabudowy małżonkowie otrzymali odmowę ustalenia warunków zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego. Powodem odmowy jest znajdujący się w bliskiej odległości od działki gazociąg z 1989 roku. Gazociąg znajduje się aktualnie w 3 klasie lokalizacji na terenie niezabudowanym lub z pojedynczymi budynkami. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy wprowadza na omawianym terenie zabudowę budynkami jednorodzinnymi, co spowoduje zaliczenie gazociągu do drugiej klasy lokalizacji tym samym zwiększenie strefy kontrolowanej do 80 m.

W związku z aktualnym brakiem możliwości rozpoczęcia budowy domu na działce zakupionej w dniu 24 października 2018 r. małżonkowie podjęli decyzję o kupnie kolejnej nieruchomości. W dniu 2 kwietnia 2020 r. małżonkowie podpisali u notariusza umowę deweloperską. Przedmiotem umowy jest dom mieszkalny o powierzchni 115,92 m2 położony na działce o powierzchni około 488,55 m2. Cena sprzedaży została ustalona na 632 000 zł. Prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na małżonków jako nabywców najpóźniej do dnia 31 grudnia 2021 r. Finansowanie zakupu nieruchomości, o której mowa w umowie deweloperskiej odbywa się w następujący sposób: do dnia 30 kwietnia 2020 r. małżonkowie zapłacili 360 240 zł, z czego 126 400 zł pochodziło ze środków własnych oraz 233 840 zł z kredytu bankowego, zaciągniętego w celu sfinansowania tego zakupu. Do końca 2020 r. dokonają kolejnych wpłat na rzecz dewelopera na łączną kwotę 208 560 zł. Środki będą pochodziły z kredytu bankowego.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany w odpowiedzi na wezwanie udzielił następujących wyjaśnień:

1.  wskazanie, w którym roku i na podstawie jakiej czynności prawnej (np. umowy sprzedaży, darowizny, spadku lub innej – wskazać jakiej) małżonkowie stali się właścicielami będącego przedmiotem sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2018 r. lokalu niemieszkalnego; Lokal niemieszkalny będący przedmiotem sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2018 r. został nabyty przeze mnie z żoną do majątku wspólnego w roku 2016 na podstawie umowy sprzedaży.
2.  wyjaśnienie, czy w ewidencji gruntów i budynków działka o powierzchni 0,2386 ha w (…) zakupiona w dniu 24 października 2018 r. w momencie zakupu została ujęta jako grunt (działka) pod budowę budynku mieszkalnego lub do końca 2020 roku grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; Na dzień zakupu obowiązywała decyzja Burmistrza Gminy (…) z dnia 11 kwietnia 2014 r., na podstawie której działki o łącznej powierzchni 0,2386 ha w (…) zostały wydzielone celem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.
3.  jednoznaczne wskazanie, czy w dniu 24 października 2018 r. małżonkowie zakupili jedną działkę o powierzchni 0,2386 ha w (…), czy więcej działek, które chcieliby zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także czy ww. zakupu dokonano w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej; W dniu 24 października 2018 r. zakupiliśmy z żoną w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej trzy sąsiadujące ze sobą działki w ramach jednej umowy sprzedaży o łącznej powierzchni 0,2386 ha. Wszystkie trzy działki, na podstawie decyzji Burmistrza Gminy (…) z dnia 11 kwietnia 2014 r. zostały wydzielone celem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wszystkie trzy sąsiadujące ze sobą działki zostały zakupione w celu utworzenia na nich jednej posiadłości i wybudowania jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, w którym chcieliśmy w przyszłości zamieszkać.
4.  doprecyzowanie, czy małżonkowie w terminie do końca 2020 roku staną się właścicielami nowego mieszkania, o którym mowa we wniosku, a w stosunku do którego w dniu 2 kwietnia 2020 r. podpisano umowę deweloperską (tj. czy do końca 2020 roku zostanie podpisany właściwy akt notarialny sprzedaży ww. mieszkania na rzecz małżonków), a także, poinformowanie, czy w ww. mieszkaniu małżonkowie będą realizowali własne cele mieszkaniowe (tj. czy małżonkowie w tym mieszkaniu będą mieszkać), oraz należy dodatkowo wskazać, czy to mieszkanie położone będzie w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; W terminie do końca 2020 roku nie staniemy się właścicielami nowego domu, o którym mowa we wniosku, a w stosunku do którego w dniu 2 kwietnia 2020 r. podpisaliśmy umowę deweloperską. W ww. domu będziemy wraz z żoną realizować własne cele mieszkaniowe, będziemy tam na stałe mieszkać. Dom będzie położony w Polsce.
5.  wyjaśnienie, czy uiszczona przez małżonków kwota do dnia 30 kwietnia 2020 r. ze środków własnych (w wysokości 126 400 zł) na poczet zakupu nieruchomości, o której mowa w umowie deweloperskiej została sfinansowana środkami uzyskanymi ze sprzedanego w dniu 16 kwietnia 2018 r. lokalu niemieszkalnego; Kwota 126 400 zł uiszczona do dnia 30 kwietnia 2020 r. ze środków własnych na poczet zakupu nieruchomości, o której mowa w umowie deweloperskiej, pochodziła z przychodów uzyskanych przez nas w 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obliczając dochód ze sprzedaży nieruchomości w (…) zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof, małżonkowie mogą uwzględnić sumę wydatków na własne cele mieszkaniowe, stanowiącą równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży, mimo że jeden z przelewów od nabywców nie został wysłany na konto bieżące małżonków, lecz na spłatę kredytu hipotecznego?
2.  Czy wydatek na zakup działek w (…) stanowi dla małżonków wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 25 pkt 1 pdof?
3.  Czy wszystkie wpłaty dokonywane przez małżonków w 2020 r. w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d pdof?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W ocenie małżonków, obliczając dochód ze sprzedaży nieruchomości w (…) zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof, małżonkowie mogą uwzględnić sumę wydatków na własne cele mieszkaniowe, stanowiącą równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży, mimo że jeden z przelewów od nabywców nie został wysłany na konto bieżące małżonków, lecz na spłatę kredytu hipotecznego.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości w (…) dla celów podatkowych został ustalony w oparciu o cenę sprzedaży z aktu notarialnego. Część tego przychodu w wysokości 339 186,60 zł została od razu przelana przez nabywców na poczet spłaty kredytu hipotecznego małżonków. Małżonkowie nie mieli możliwości swobodnie tymi pieniędzmi dysponować. Jednocześnie na poczet kolejnych wydatków na własne cele mieszkaniowe musieli zaciągnąć kolejny kredyt hipoteczny, gdyż środki własne małżonków nie były wystarczające. Oznacza to, że po upływie dwóch lat nadal małżonkowie mają kredyt hipoteczny w banku, tylko zaciągnięty pod inną nieruchomość (umowa deweloperska) oraz ponoszą wydatki na własne cele mieszkaniowe przekraczające równowartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości z (…).

Uznanie, że część przychodu ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu i nie można jej równowartości uwzględnić w sumie wydatków na własne cele mieszkaniowe stawia małżonków, jako osoby zadłużone, w gorszym położeniu względem prawa podatkowego niż osoby niezadłużone. Sposób finansowania wydatków nie może wpływać na prawo do skorzystania z ulgi.

Czy jeżeli nabywca zapłaciłby za nieruchomość gotówką, a następnie małżonkowie zanieśliby do banku gotówkę i spłacili kredyt, czy można by ustalić, czy banknoty, którymi spłacono kredyt pochodzą od nabywcy nieruchomości czy też nie? Skoro przychód rozpoznawany jest w oparciu o cenę z aktu notarialnego, to wydatki mogące zostać uwzględnione w uldze o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof powinny zostać rozpoznane w oparciu o dokumenty potwierdzające ich zakup, bez względu na źródło finansowania.

Ad. 2.

W ocenie małżonków, wydatek na zakup działek w (…) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 25 pkt 1 pdof. Grunt nabyli w celu realizacji na nim własnych celów mieszkaniowych. Z przyczyn niezależnych od małżonków, których nie udało się małżonkom przewidzieć przed zakupem, realizacja tego celu na dzień dzisiejszy nie doszła do skutku i możliwe, że nigdy do skutku nie dojdzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., (III SA/Wa 1028/14) stwierdził, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. „a” oraz - tym bardziej - lit. „c”, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. (\`(...)\`) Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.

Ad. 3.

W ocenie małżonków, wpłaty dokonywane przez małżonków w 2020 r. w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d pdof. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r. (I SA/Po 860/19) wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej, są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d pdof. Jednocześnie Sąd zauważył, że odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynku od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do zawartych we wniosku pytań nr 1 i 3, natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 w dniu 28 lipca 2020 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.567.2020.1.DJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do pytań nr 1 i 3 – jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w kwietniu 2018 roku małżonkowie sprzedali nieruchomość (lokal niemieszkalny), którą nabyli w drodze umowy sprzedaży w 2016 roku do majątku wspólnego. Nabywca dokonał płatności w następujący sposób: 20 000 zł gotówką; 330 813,40 zł przelewem na rachunek bankowy małżonków, służący do rozliczeń bieżących; 339 186,60 zł przelewem na rachunek bankowy małżonków powiązany w zaciągniętym wcześniej kredytem hipotecznym dotyczącym sprzedawanej nieruchomości, tytułem spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką. W dniu 24 października 2018 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną kupili działkę o powierzchni 0,2386 ha w (…), w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, w którym chcieli zamieszkać. Po złożeniu wniosku o ustalenie warunków zabudowy małżonkowie otrzymali jednak odmowę ustalenia warunków zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego, w związku z tym małżonkowie podjęli decyzję o kupnie kolejnej nieruchomości. W dniu 2 kwietnia 2020 r. podpisali u notariusza umowę deweloperską. Przedmiotem umowy jest dom mieszkalny, którego prawo własności zostanie przeniesione na małżonków najpóźniej do dnia 31 grudnia 2021 roku. Finansowanie zakupu nieruchomości, o której mowa w umowie deweloperskiej odbywa się w następujący sposób: do dnia 30 kwietnia 2020 r. małżonkowie zapłacili 360 240 zł, z czego 126 400 zł pochodziło ze środków własnych (jak wskazano w uzupełnieniu wniosku z przychodów uzyskanych przez małżonków w 2020 roku) oraz 233 840 zł z kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania tego zakupu. Do końca 2020 roku dokonają kolejnych wpłat na rzecz dewelopera na łączną kwotę 208 560 zł. Środki będą pochodziły z kredytu bankowego. W terminie do końca 2020 roku małżonkowie nie staną się właścicielami nowego domu, w stosunku do którego w dniu 2 kwietnia 2020 roku podpisali umowę deweloperską.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwość, czy obliczając dochód ze sprzedaży nieruchomości w (…) zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie mogą uwzględnić sumę wydatków na własne cele mieszkaniowe, stanowiącą równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży, mimo że jeden z przelewów od nabywców nie został wysłany na konto bieżące małżonków, lecz na spłatę kredytu hipotecznego.

W tym miejscu należy nadmienić – co już wyjaśniono wyżej – że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Idąc dalej, należy wyjaśnić, że zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Jednakże, w analizowanej sprawie (jak wynika z treści wniosku) część tego przychodu w wysokości 339 186,60 zł została od razu przelana przez nabywców nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) na poczet spłaty kredytu hipotecznego małżonków, dotyczącego tej sprzedawanej nieruchomości. Zatem, jak sam Wnioskodawca wskazuje we własnym stanowisku w sprawie, małżonkowie nie mieli możliwości swobodnie tymi pieniędzmi dysponować. W konsekwencji, tej części środków ze sprzedanej w dniu 16 kwietnia 2018 r. nieruchomości (tj. kwoty 339 186,60 zł) małżonkowie nie powinni uznać jako kwoty, którą mogą wydatkować na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwota ta już została wydatkowana na spłatę kredytu, zaciągniętego przez małżonków w związku ze sprzedaną nieruchomością niemieszkalną.

Jak wynika bowiem, z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jakikolwiek przychód (jakiekolwiek środki), ale konkretnie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym przypadku przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedanego w dniu 16 kwietnia 2018 r. lokalu niemieszkalnego) ma zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wyszczególnione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Wydatkowanie powinno dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a nie środków pozyskanych przez podatnika z jakichkolwiek innych źródeł. Rozpatrując kwestię dotyczącą zastosowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, istotnym jest, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego. Nadmienić, jednakże należy, że brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), lecz wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (posiadanych środków w momencie wydatkowania). Tymczasem w rozpatrywanym przypadku małżonkowie nie dysponują wszystkimi środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mogliby wydatkować zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część środków ze sprzedaży ewidentnie została przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków i tym samym w chwili, kiedy doszło/dojdzie do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe małżonków w żadnym wypadku nie będzie spełniała do całej kwoty ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Liczy się bowiem faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania częściowo dokonano już na inny cel, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków, dotyczącego sprzedawanej nieruchomości niemieszkalnej.

Zatem małżonkowie nie będą mogli skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całej kwoty ze sprzedaży, gdyż w momencie wydatkowania małżonkowie powinni dysponować wszystkimi środkami pieniężnymi ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast w przedmiotowej sprawie małżonkowie nie będą posiadali środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości w całości, ponieważ część tych środków została przekazana na spłatę ww. kredytu.

W momencie dokonania przez nabywców nieruchomości (lokalu niemieszkalnego w (…)) płatności tytułem spłaty kredytu, dotyczącego sprzedawanej nieruchomości niemieszkalnej małżonkowie wydatkowali już część środków ze sprzedaży nieruchomości. Skoro zatem część przychodu, uzyskanego przez małżonków ze zbycia nieruchomości została już przeznaczona (wydatkowana) na spłatę kredytu, dotyczącego sprzedawanej nieruchomości niemieszkalnej (który to wydatek nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe małżonków, w rozumieniu ww. przepisu art. 21 ust. 25 ustawy), to tej części środków ze sprzedanej nieruchomości (tej części przychodu ze sprzedaży) małżonkowie fizycznie już nie mają, a więc nie mogą tą częścią dysponować w postaci wydatkowania na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że obliczając dochód ze sprzedaży nieruchomości w (…) zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie mogą uwzględnić sumę wydatków na własne cele mieszkaniowe, stanowiącą równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży, mimo że jeden z przelewów od nabywców nie został wysłany na konto bieżące małżonków, lecz na spłatę kredytu hipotecznego.

Interpretacja dokonana zgodnie z sugestią Wnioskodawcy byłaby w istocie niczym innym jak zastosowaniem wykładni rozszerzającej powyższego zwolnienia. Natomiast co do zasady przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle z jego literą, wobec czego zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego w szczególności tych dotyczących ulg i zwolnień.

Mając na uwadze powyższe, tej części środków ze sprzedanej w dniu 16 kwietnia 2018 r. nieruchomości (tj. kwoty 339 186,60 zł), która została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego, dotyczącego sprzedawanej nieruchomości małżonkowie nie mogą uwzględnić jako kwoty, która przysługuje małżonkom na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem kwota ta już została wydatkowana na spłatę kredytu, zaciągniętego przez małżonków w związku ze sprzedaną nieruchomością niemieszkalną.

Wątpliwość Wnioskodawcy w niniejszej sprawie budzi również fakt, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez małżonków w 2020 r. (tj. wpłacone przez małżonków do dnia 30 kwietnia 2020 r. w kwocie 360 240 zł, z czego 126 400 zł pochodziło ze środków własnych - z przychodów uzyskanych przez małżonków w 2020 roku oraz 233 840 zł z kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania tego zakupu, a także kolejne wpłaty dokonane z kredytu bankowego do końca 2020 roku na rzecz dewelopera na łączną kwotę 208 560 zł) – w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, jak Wnioskodawca wyjaśnił w uzupełnieniu wniosku, w terminie do końca 2020 roku małżonkowie nie staną się właścicielami nowego domu, w stosunku do którego w dniu 2 kwietnia 2020 roku podpisali umowę deweloperską.

W tym miejscu należy jeszcze raz powtórzyć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy).

W tym miejscu jednakże należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Pojęcie nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie do treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie części środków ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej do końca 2020 roku na nabycie nieruchomości (budynku mieszkalnego), której dotyczy umowa deweloperska– nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia właściwej umowy sprzedaży, przenoszącej własność mieszkania. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Należy bowiem zauważyć, że – jak już wyżej wywiedziono – samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu/budynku mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu/domu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Zatem budynek mieszkalny, o którym mowa w niniejszym wniosku, zostanie nabyty przez małżonków od dewelopera w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego, a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (lokalu niemieszkalnego).

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania (domu) w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: (…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: (…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej, sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu/budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;
2.  nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
3.  umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
4.  przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

‒ przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu/budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany).

Małżonkowie w przedmiotowej sprawie nie są inwestorami, nie budowali bowiem własnego lokalu/budynku mieszkalnego, wobec tego nie można przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkowali na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że – jak wyżej wywiedziono – w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność budowy budynku mieszkalnego, w niniejszej sprawie wydatkowanie powyższych środków przez małżonków można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy – co też uczyniono w niniejszej interpretacji.

Reasumując, samo zawarcie umowy deweloperskiej, a także wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie od dewelopera domu (budynku mieszkalnego), który służył będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych małżonków w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku małżonków – termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2018 roku nieruchomości, nabytej w drodze umowy sprzedaży w 2016 roku upłynie z dniem 31 grudnia 2020 r. Skoro jednak, do tego czasu małżonkowie nie nabędą od dewelopera prawa własności do opisanego budynku mieszkalnego – bowiem jak wynika z uzupełnienia wniosku, do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży budynku mieszkalnego z deweloperem nie dojdzie do końca 2020 roku, a więc jej zawarcie będzie miało miejsce po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – to zwolnienie nie przysługuje małżonkom.

Dodatkowo nadmienić należy, że nawet, gdyby właściwy akt notarialny, przenoszący na małżonków własność budynku mieszkalnego, o którym mowa we wniosku został podpisany w terminie do końca 2020 roku, to zwolnienie (o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z tytułu wpłat dokonywanych przez małżonków w 2020 r. na rzecz dewelopera - małżonkom i tak by nie przysługiwało. Wyjaśnić bowiem należy, że powyższe zwolnienie jest możliwe w sytuacji wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy. Jak już zauważono wcześniej jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie na ten cel przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z omawianym zwolnieniem, na realizację własnego celu mieszkaniowego wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Innymi słowy, małżonkowie nie sfinansowali wpłat dokonanych w 2020 r. na rzecz dewelopera w celu zakupu nieruchomości środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, lecz uregulowali to zobowiązanie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze środków własnych, tj. z przychodów uzyskanych przez małżonków w 2020 r. oraz z kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania tego zakupu. Przeznaczenie na ww. cel środków pieniężnych pochodzących z innych źródeł niż środki uzyskane w związku ze sprzedażą nieruchomości nie skutkuje zatem zrealizowaniem przez małżonków przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Istotne jest bowiem faktyczne wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży, a takimi środami nie były środki wydatkowane przez małżonków w celu zakupu domu mieszkalnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto, w stosunku do przedstawionych kwot podanych we wniosku, należy wskazać, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa, a więc istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony stan faktyczny. Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania czy też zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował i nie może odnieść się do wskazanych przez Wnioskodawcę kwot.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że istnieje szereg orzeczeń negujących prawidłowość stanowiska Zainteresowanego, a prezentujących stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tut. organ wyroki sądów w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.