Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-38/14-6/16-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-13
Teza: 1. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 Nowelizacji ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; nowelizacja; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 437/14 (data wpływu 29 czerwca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną na dzień 31 grudnia 2013 r.,

*   zapłaty zaliczki, przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r.

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 26 lipca 2013 r.

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 42 Statutu Spółki):

„Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 1 (pierwszego) października do 30 (trzydziestego) września następnego roku kalendarzowego.

1.  Pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31 (trzydziestego pierwszego) października 2013 r. (dwa tysiące trzynastego) roku”.

Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem Jej Statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze Statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze Statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  W dniu powstania Wnioskodawcy wspólnikami Wnioskodawcy była osoba prawna, która była akcjonariuszem i osoba prawna, która była komplementariuszem.
2.  Jednym ze wspólników Wnioskodawcy jest osoba prawna, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem obrotowym Wnioskodawcy.
3.  Po dniu, w którym został założony Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpiły jedynie zmiany w zakresie akcjonariuszy Wnioskodawcy. W wyniku zmian akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne oraz osoby prawne. Obecnie akcjonariuszami jest osoba fizyczna oraz osoba prawna, natomiast komplementariuszem Wnioskodawcy jest jedynie osoba prawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 Nowelizacji ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z treścią Statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku.

Zgodnie zatem ze Statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze Statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje do Niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką „powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”.

Rok obrotowy Wnioskodawcy, rozpoczęty w 2013 r., będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego, nie ma on obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że „Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.”

Przepis art. 25 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Oznacza to, że zaliczkę miesięczną za styczeń 2014 r. podatnik na podstawie powyższych przepisów ma obowiązek wpłacić do 20 dnia lutego 2014 r.

Wnioskodawca nie będzie miał jednak obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. z uwagi na brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Zgodnie ze Statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w 2013 r., nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Zatem nie będzie miał wobec Niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowiący, że pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W związku z powyższym, rok podatkowy Spółki nie rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014 r. Z tego względu Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek za styczeń 2014 r.

Podsumowując, przyjęty przez Wnioskodawcę, zgodnie ze Statutem, rok obrotowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w Statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. W związku z tym faktem na Wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko następująco:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów wydania interpretacji indywidualnej, nie mają znaczenia następujące okoliczności:

(1) czy wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna,

(2) czy rok obrotowy wspólnika Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem obrotowym przyjętym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387; dalej: „Nowelizacja”):

„1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

1.  Spółka, o której mowa w ust. 1, która:
2.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., lub
3.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.”

W powołanym wyżej przepisie kwestia posiadania wspólnika osoby prawnej, której rok obrotowy pokrywałby się z rokiem obrotowym Wnioskodawcy, nie został wskazany jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji (wskazanego wyżej).

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Spółka osobowa jako jednostka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego może na podstawie ustawy o rachunkowości wybrać dowolny okres 12 miesięcy jako rok obrotowy. Dopiero od 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna na moment powstania jest zobowiązania określając swój rok obrotowy powiązać go z jej (a nie jej wspólników) rokiem podatkowym.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowo przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszystkie przepisy prawa podatkowego, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej zostały, zgodnie z treścią formularza ORD-IN, wskazane w polu 61, lit. E.3 (przepisy prawa podatkowego) lub uzupełnione w treści odpowiedzi na wezwanie. Wnioskodawca ujawnił tam wyczerpująco wszystkie przepisy odnoszące się do Jego stanowiska odnośnie stanu faktycznego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje fakt ewentualnych zmian wspólników, które zaszły pomiędzy dniem powstania Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2013 r. Okoliczność czy wspólnikiem Wnioskodawcy są osoby prawne bądź osoby fizyczne nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto samo ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami. Czynność taka w stosunku do komplementariuszy nie wiąże się trudnościami, gdyż są oni wskazani w krajowym rejestrze sądowym. Wskazanie zaś składu osobowego akcjonariuszy może okazać się w wielu przypadkach niemożliwe. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu. Właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością dokonania pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej nawet gdyby spółka komandytowo-akcyjna sporządziła taką ewidencję, to przypuszczalnie okaże się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu, jeśli ktoś kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, a nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nie ujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Gdyby przyjąć, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika to oznaczałoby to że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca od których nastąpiło zbycie akcji.

Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni taki stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też jeszcze raz Wnioskodawca podkreślił, że swobodny obrót jego akcjami nie może spowodować, że w danym dniu stanie się on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od Wnioskodawcy.

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczyłby wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy oraz zmian zachodzących w tym akcjonariacie.

Wnioskodawca ponadto uzupełnia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej poprzez wskazanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 marca 2014 r. wydał interpretacje indywidualne (sygn. IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13-8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z poźn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Co istotne zatem, stan faktyczny oraz pytania przedstawione w przywołanych interpretacjach były analogiczne jak te przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku.

Jest to opinia zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku. Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji analogicznej jak sytuacja Wnioskodawcy potwierdza prawidłowość stanowiska analogicznego do stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji, w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-38/14-4/PM IPTPB3/423-38/14-5/PM (data doręczenia 5 maja 2014 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz zapłaty zaliczki, przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzono, że Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.

Wskazano również, że na Wnioskodawcy jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 maja 2014 r., nr IPTPB3/423W-38/14-2/PM (data doręczenia 5 czerwca 2014 r.).

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 9 czerwca 2013 r.).

Pismem z dnia 24 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/4240-39/14-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 768/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/423-38/14-4/PM IPTPB3/423-38/14-5/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 768/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że skarga jest zasadna, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387).

Sąd wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy wymienionej ustawy podatkowej mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r, a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne (dalej w skrócie: SKA) nie były podatnikami podatku dochodowego, a więc były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdanie finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy nowelizującej i art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze adresatem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Powyższe wynika ze wstępnej części tego przepisu: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej\`(...)\`”. Również ust. 2 art. 4 ustawy nowelizującej wskazuje spółkę komandytowo-akcyjną jako adresata: „Spółka, o której mowa w ust. 1\`(...)\`”. Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem „wspólnik”. Organ podatkowy nie wskazał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna.

W tej sytuacji sąd podzielił argumentację Wnioskodawcy, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

Sąd podniósł, że o ile zgodzić należy się z Organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to w ocenie sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż Wnioskodawca, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy.

Sąd podniósł również, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwrócił także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Zdaniem Sądu, Wnioskodawca trafnie odwołał się również do art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nieznajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Słusznie wskazywała Spółka w skardze na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć wielu wspólników będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty Wnioskodawcy, że obrót akcjami SKA może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku uiszczenia zaliczki, o której stanowi art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za styczeń 2014 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi tutejszy Organ pismem z dnia 10 listopada 2014 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 29 czerwca 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny od dnia 19 kwietnia 2016 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 768/14 wraz z aktami sprawy.

W związku z powyższym ponownemu rozpatrzeniu został poddany złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 768/14 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną na dzień 31 grudnia 2013 r.,

*   zapłaty zaliczki, przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r.

**\-jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 25 kwietnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.