Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1245/14-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych oraz usług doradczych
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) oraz uzupełnionym w dniu 5 marca (data wpływu 6 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej usług przeprowadzenia szkoleń w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii, usług opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych oraz usług opracowania, digitalizacji i aktualizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej usług doradczych w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 stycznia 2015 r., (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) oraz pismem z dnia 4 marca 2015. r. złożonym w dniu 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z dnia 29 stycznia 2015 r. oraz w uzupełnieniu z dnia 6 marca 2015 r.):

Centrum s.c. zawarła umowę na wykonanie następujących usług:

1.  przeprowadzenie szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii,
2.  opracowanie, wytworzenie i aktualizacja materiałów szkoleniowych,
3.  usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych,
4.  opracowanie, dygitalizacja materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii w ramach projektu „F.” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Poddziałanie 2.1.1 w oparciu o wniosek o dofinansowanie realizowanego przez D. Sp. z o.o., która będzie świadczyć usługi szkoleniowe określone w art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

D. Sp. z o.o. uzyskała pisemną interpretację podatkową numer IPPP1/433-1333/13-4/MPE z dnia 2 kwietnia 2014 r. potwierdzającą fakt, że usługi przez nią świadczone będą zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c. D. Sp. z o.o. jest w stanie precyzyjnie określić, czy usługi nabywane przez nią od firmy Centrum są ściśle związane z usługami szkoleniowymi na podstawie budżetu projektu stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie i złożyć sprzedawcy stosowne oświadczenie w tym zakresie.

Usługi nabywane przez firmę D. Sp. z o.o. od firmy Centrum s.c. są konsekwencją, dalszą częścią ściśle powiązaną i stanowiącą całość usługi szkoleniowej na podstawie budżetu projektu stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie.

Centrum s.c. świadczy na rzecz firmy D. Sp. z o.o. usługi, na które firma D. Sp. z o.o. uzyskała 100% dofinansowania ze środków publicznych w ramach projektu „F.” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Poddziałanie 2.1.1 w oparciu o wniosek o dofinansowanie.

Wnioskodawca - spółka cywilna występująca z wnioskiem o wydanie interpretacji:

*   jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT
*   wymienione powyżej szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w innych przepisach
*   nie uzyskano akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie usług opisanych we wniosku
*   świadczone usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, uczestnicy szkoleń poszerzają swoją wiedzę i doświadczenie zawodowe na płaszczyźnie obszaru proekologicznego - zwieńczeniem szkolenia jest kształcenie zawodowe w kierunku wdrażania proekologicznych rozwiązań.

Usługi wymienione w pkt 1 (przeprowadzenie szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii) pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami projektu są głównie osoby zarządzające firmą (prezesi, właściciele, kadra kierownicza), które są odpowiedzialne za rozwój firmy. Otrzymują oni wiedzę praktyczną, poszerzają swoją wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Usługi wymienione w pkt 1-4 stanu faktycznego (przeprowadzenie szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii, opracowanie, wytworzenie i aktualizacja materiałów szkoleniowych, usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych, opracowanie, dygitalizacja materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego) dotyczą szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii w ramach projektu „F.” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Poddziałanie 2.1.1 w oparciu o wniosek o dofinansowanie realizowanego przez D. Sp. z o.o.

Wśród usług wymienionych w pkt 1-4 nie ma usług głównych, podstawowych. Usługa z pkt 1 jest ściśle powiązana z pozostałymi usługami tworząc tym samym usługę kompleksową. Żadna z usług pkt 1-4 nie może odbyć się jako oddzielna usługa.

Usługi wymienione w pkt 2-4 stanu faktycznego są niezbędne do przeprowadzenia szkoleń, o których mowa w pkt 1.

Projekt „F.” polega na tym, że beneficjent ostateczny biorący w nim udział musi uczestniczyć w 4 ośmiogodzinnych szkoleniach poprzedzonych czterema godzinami modułów e-learningowych oraz w ramach doradztwa otrzyma po 6 godzin wsparcia co wskazuje na otrzymanie usługi kompleksowej, której elementy (pkt 1-4 stanu faktycznego) są nieodłączne. Założeniem projektu „F.” jest blended learning co kolejny raz wskazuje na nierozerwalność elementów (pkt 1-4 stanu faktycznego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 6 marca 2015 r.):

Czy usługi:

1.  przeprowadzenie szkoleń w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii,
2.  opracowanie, wytworzenie i aktualizacja materiałów szkoleniowych,
3.  usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych,
4.  opracowanie, digitalizacja i aktualizacja materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii

będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 6 marca 2015 r.):

Wykonane usługi mieszczą się w grupie usług kształcenia zawodowego, będą w całości finansowane ze środków publicznych, dlatego do sprzedaży usług należy zastosować zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej usług przeprowadzenia szkoleń w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii, usług opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych oraz usług opracowania, digitalizacji i aktualizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej usług doradczych w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, stosownie do 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c niniejszego przepisu, tj. być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ze zwolnienia korzystają jedynie usługi objęte akredytacją) lub być finansowane w całości ze środków publicznych. Jednocześnie z niniejszego zwolnienia mogą korzystać również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Przy czym z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z D. Sp. z o.o na wykonanie następujących usług:

1.  przeprowadzenie szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii,
2.  opracowanie, wytworzenie i aktualizacja materiałów szkoleniowych,
3.  usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych,
4.  opracowanie, dygitalizacja materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii.

Usługi przeprowadzenia szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami projektu są głównie osoby zarządzające firmą (prezesi, właściciele, kadra kierownicza), które są odpowiedzialne za rozwój firmy. Otrzymują oni wiedzą praktyczną, poszerzają swoją wiedzę i doświadczenie zawodowe. Wśród usług wymienionych w pkt 1-4 nie ma usług głównych, podstawowych. Usługa z pkt 1 jest ściśle powiązana z pozostałymi usługami tworząc tym samym usługę kompleksową. Żadna z usług pkt 1-4 nie może odbyć się jako oddzielna usługa. Usługi wymienione w pkt 2-4 stanu faktycznego są niezbędne do przeprowadzenia szkoleń, o których mowa w pkt 1. Projekt „F.” polega na tym, że beneficjent ostateczny biorący w nim udział musi uczestniczyć w 4 ośmiogodzinnych szkoleniach poprzedzonych czterema godzinami modułów e-learningowych oraz w ramach doradztwa otrzyma po 6 godzin wsparcia co wskazuje na otrzymanie usługi kompleksowej, której elementy (pkt 1-4 stanu faktycznego) są nieodłączne. Założeniem projektu „F.” jest blended learning co kolejny raz wskazuje na nierozerwalność elementów (pkt 1-4 stanu faktycznego).

Usługi nabywane przez firmę D. Sp. z o.o. od Wnioskodawcy są konsekwencją, dalszą częścią ściśle powiązaną i stanowiącą całość usługi szkoleniowej na podstawie budżetu projektu stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie. Wnioskodawca świadczy na rzecz firmy D. Sp. z o.o. usługi, na które firma D. Sp. z o.o. uzyskała 100% dofinansowania ze środków publicznych w ramach projektu „F.” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Poddziałanie 2.1.1 w oparciu o wniosek o dofinansowanie.

Przy tym szkolenia, które prowadzi Wnioskodawca nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w innych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie usług opisanych we wniosku.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazano wyżej ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w lit. a-c niniejszego przepisu, korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawa towarów ściśle związane z tymi usługami.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 2011 r., str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z powyższego, za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać tylko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego uznać należy, że jedynie świadczonej przez Wnioskodawcę usłudze polegającej na przeprowadzeniu szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii można przypisać znamiona usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazał Wnioskodawca usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami projektu są głównie osoby zarządzające firmą (prezesi, właściciele, kadra kierownicza), które są odpowiedzialne za rozwój firmy. Otrzymują oni wiedzę praktyczną, poszerzają swoją wiedzę i doświadczenie zawodowe. Natomiast pozostałe usługi, tj. usługi opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych, usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych oraz usługi opracowania, dygitalizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować czy w przedmiotowej sprawie względem usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w innych przepisach oraz nie uzyskano akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie usług opisanych we wniosku. Nie zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-b ustawy. Tym samym przedmiotowe szkolenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-b ustawy.

Niemniej jednak Wnioskodawca wskazał, że firma na rzecz której będzie świadczyć przedmiotowe usługi uzyskała na niniejsze usługi 100% dofinansowania ze środków publicznych w ramach projektu „F.” realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Poddziałanie 2.1.1 w oparciu o wniosek o dofinansowanie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zatem środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wprowadzony wymóg finansowania w całości przedmiotowej usługi ze środków publicznych, dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana w całości ze środków publicznych.

Zatem skoro w analizowanej sprawie Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi polegające na przeprowadzeniu szkoleń na rzecz firmy, która uzyskała 100% dofinansowania ze środków publicznych w ramach projektu „F.” i środki te będą stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zostanie spełniony wymóg finansowania w całości przedmiotowej usługi ze środków publicznych. Tym samym względem przedmiotowych usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Poza usługami polegającymi na przeprowadzeniu szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii Wnioskodawca świadczy usługi opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych, usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych oraz usługi opracowania, dygitalizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii.

Przedmiotowe usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Niniejsze usługi mogą zatem ewentualnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości ze środków publicznych,
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie tylko usługi w zakresie opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych oraz usługi opracowania, dygitalizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii można uznać za usługi ściśle związane ze świadczoną usługą przeprowadzenia szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii. Natomiast usług doradczych w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych nie można uznać za usługi ściśle związane ze świadczoną usługą przeprowadzenia szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla przeprowadzenia szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii niezbędne jest doradztwo w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych. Usługi doradztwa w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych nie mają związku z usługami polegającymi na przeprowadzeniu szkoleń. Jak wskazuje Wnioskodawca w ramach doradztwa beneficjent otrzyma po 6 godzin wsparcia. Bez usług doradztwa polegających na wsparciu w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych szkolenia z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii mogłyby się odbyć. Brak usług doradztwa nie spowodowałby niemożności przeprowadzenia szkolenia z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł.

Tym samym względem przedmiotowych usług opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych oraz usług opracowania, dygitalizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii jako usług ściśle związanych ze świadczoną usługą przeprowadzenia szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast względem usług doradczych w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych, które nie stanowią usług ściśle związanych z świadczoną usługą przeprowadzenia szkoleń z zakresu wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

*   przeprowadzenia szkoleń w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii,
*   opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych,
*   opracowania, digitalizacji i aktualizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii

będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej usług przeprowadzenia szkoleń w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach odnawialnych źródeł energii, usług opracowania, wytworzenia i aktualizacji materiałów szkoleniowych oraz usług opracowania, digitalizacji i aktualizacji materiałów dydaktycznych do modułu e-learningowego do szkoleń dotyczących wdrażania odnawialnych źródeł energii oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej usług doradczych w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.