Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.81.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonego z dniem 01 stycznia 2003r., istnieje obowiązek obciążania wynagrodzeń pracowników zaliczkami na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r. Nr IBPB2/415-1137/08/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pracowników finansowanego ze środków Unii Europejskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2008 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został utworzony w 1994 r. Podstawowym celem działania Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej z Porozumienia Ramowego zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej z 31 maja 1990 r. oraz Memorandum Finansowego Programu z 7 czerwca 1993 r. Kapitał Zakładowy Wnioskodawcy pochodzi w całości ze środków Unii Europejskiej i został wniesiony przez założyciela, tj. Polską Agencję Rozwoju Regionalnego. Wszystkie czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy związane są z realizacją Programu. Wynagrodzenia tych osób pochodzą wyłącznie ze wskazanych wyżej środków bezzwrotnej pomocy, ulokowanych na wydzielonym rachunku bankowym. Dotychczas – wobec treści pisma Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2003 r. – Wnioskodawca odprowadzał od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

Czy wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r., istnieje obowiązek obciążania wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zaliczkami na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro pracownicy Wnioskodawcy spełniają wszystkie kryteria określone w powyższym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro środki na wynagrodzenia jej pracowników pochodzą wyłącznie ze środków bezzwrotnej pomocy od Unii Europejskiej na podstawie stosownej umowy zawartej z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowego, który był podstawą uzyskania przez Polskę bezzwrotnej pomocy, to wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Potwierdzeniem takiego stanowiska, oprócz literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III/Wwa 741/07 (publikowany w Monitorze Podatkowym 2008/1/46).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z zawartych umów (np. o pracę) z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Wnioskodawca. Kapitał Zakładowy Wnioskodawcy pochodzi w całości ze środków Unii Europejskiej. Wszystkie czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy związane są z realizacją ww. programu a wypłacane tym osobom wynagrodzenie pochodzi wyłącznie ze wskazanych środków europejskich.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zatrudniane przez Wnioskodawcę osoby fizyczne (na podstawie umów o pracę) nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, niezależnie od faktu, iż są one zaangażowane w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu ww. osoby nie wykonują bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie są stroną tej umowy), lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z Wnioskodawcą.

W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji, gdyż to nie osoby fizyczne zatrudniane przez Wnioskodawcę są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie informacje podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dają podstaw do uznania, że ww. dochody objęte są jakimkolwiek innym zwolnieniem z wymienionych w przepisach ustawy. Tym samym, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. W tej sytuacji, na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego, ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od wynagrodzenia pracownika zaangażowanego w realizację programu zaliczek na podatek i wpłacenie ich we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe mimo, iż znajduje ono potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 741/07. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż na przestrzeni lat orzecznictwo sądowo-administracyjne odnośnie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ewaluowało. Ostatecznie ukształtował się kierunek, zgodnie z którym, jeżeli podatnik (osoba fizyczna) jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 26 września 2008 r. IBPB2/415-1137/08/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.