Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.423.2022.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: Uznanie czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy lub przepisów Dyrektywy oraz art. 44 Rozporządzenia 282/2011. Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2022 r. (wpływ 25 października 2022 r.), pismem z 8 listopada 2022 r. (wpływ 15 listopada 2022 r.) oraz z 16 listopada 2022 r. (wpływ 18 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

O Spółce: A Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) rozpoczęła działalność w zakresie organizacji i prowadzenia szkoleń zawodowych, w tym zwłaszcza dla fizjoterapeutów oraz innych zawodów medycznych. Utworzona została niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego pod nazwą B, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca.

Zgodnie z przyjętym statutem placówki kształcenia ustawicznego (dalej jako „Statut”) B jest Placówką Kształcenia Ustawicznego utworzoną i działającą w oparciu o niniejszy statut, na podstawie ustawy Prawo Oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz wpisu do właściwej ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Kształcenie ustawiczne placówka realizuje w formie pozaszkolnej wskazanej w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. w formie innych kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności – kursy dokształcające. Realizując kształcenie ustawiczne w formie pozaszkolnej wskazanej powyżej, Placówka stosuje m.in. wymogi określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa w tym w szczególności w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych z dnia 19 marca 2019 r. (lub innego które zostanie przyjęte w miejsce rozporządzenia obecnie obowiązującego).

Podmiot właśnie rozpoczął faktyczną działalność rynkową. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Szkolenia będą organizowane na zasadach komercyjnych – odpłatnie. Co do zasady uczestnicy kursów ponosić będą koszty szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Okazjonalnie szkolenia mogą zostać sfinansowane w części ze środków publicznych – niektórzy kursanci korzystać będą np. ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Cel szkolenia Organizacja i prowadzenie szkoleń i kursów mają umożliwiać uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkolenia znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy obejmą szeroki zakres zagadnień głównie z dziedziny fizjoterapii i rehabilitacji. Szkolenia prowadzone są na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń będzie zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.

Zakres/przedmiot szkoleń: Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oparte będą na autorskim programie szkoleń. Zgodnie ze statutem szkolenia oraz udostępniane materiały szkoleniowe stanowią realizację (…). Program i zakres szkoleń w znacznej części zbieżny będzie z zakresem czynności zawodowych fizjoterapeutów zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Z obu powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę będzie bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Wiedza nabyta podczas szkoleń może być wykorzystywana wprost przy wykonywaniu usług głównie pracy w branży medycznej. Taki jest cel i założenie wszystkich szkoleń – praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń w ramach wykonywania zawodów medycznych lub pochodnych (np. masażyści). Kursy organizowane będą zgodnie z uchwalonym przez Wnioskodawcę Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania zaświadczeń.

Wykłady prowadzone będą z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymają także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu będzie odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane jest zaświadczenie o ukończeniu kursu wydawane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobędą lub pogłębią praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowić będzie istotny element dokształcenia zawodowego, ale także da możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług medycznych.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto Wnioskodawca zapewni uczestnikom szkoleń bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwią udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym. Wnioskodawca zapewni również nadzór służący podnoszeniu jakości prowadzonego szkolenia. Po zakończeniu każdego kursu Wnioskodawca wyda uczestnikom zaświadczenia zawierające m.in. nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie kursu.

Poszczególne szkolenia: Wnioskodawca będzie oferować następujące szkolenia:

(…)

Kto prowadzi szkolenia:

Wykłady i ćwiczenia w ramach wszystkich rodzajów szkoleń i kursów, prowadzone będą głównie przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Wnioskodawca będzie dysponował kadrą dydaktyczną, która posiada wysokie kwalifikacje – wszyscy wykładowcy to osoby z dużym doświadczeniem i praktyką dydaktyczną. Każda z osób prowadzących kurs legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez wykładowców szkoleniami i kursami o zasięgu krajowym i międzynarodowym. Osoby prowadzące kursy i szkolenia legitymują się przygotowaniem dydaktycznym – odbyły kurs przygotowania pedagogicznego.

Kto może wziąć udział w szkoleniu:

Szkolenia adresowane będą do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne. W przeważającej części szkoleń (ze względu na ich zakres przedmiotowy) uczestnikami kursów będą (…). Spółka nie będzie jednak weryfikować statusu zawodowego uczestników szkoleń, a zatem potencjalnie w szkoleniu może wziąć udział każda osoba, która będzie wyrażała zainteresowanie tematyką szkolenia.

Osoby wykonujące te zawody mają co do zasady obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, wynikający z obowiązujących przepisów regulujących wykonywanie poszczególnych zawodów medycznych. Część z wymienionych powyżej zawodów, jak również pozostałe osoby nie mają uregulowanych ustawowo zawodów, jednak Spółka zakłada, iż z uwagi na merytoryczny zakres szkoleń i ich praktyczne zastosowanie osoby te zapisują się na szkolenia w celu nabycia lub podniesienia swoich kwalifikacji lub zdobycia wiedzy, a także niezbędnej przy wykonywaniu ich praktyki zawodowej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (jeśli tak to należy wskazać, na podstawie których konkretnie przepisów) oraz czy usługi będące przedmiotem zapytania będą Państwo świadczyć jako taka jednostka?”,

wskazali Państwo: „Tak. Wnioskodawca, jest organem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego „B”. Wnioskodawca złożył stosowny wniosek i z dniem (…) 2022 r. uzyskał wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Powiat. Nadzór pedagogiczny nad działalnością placówki sprawuje Kurator Oświaty (uzyskano zaświadczenie z dnia (…) 2022 r. wydane przez Starostę). Placówki kształcenia ustawicznego są jednostkami objętymi systemem oświaty w myśl przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe na podstawce art. 2 pkt 4, art. 8 ust. 1 oraz 168 i inne. Należy przy tym podkreślić, że na podstawie art. 8 ust. 1 Prawa Oświatowego akt ten obejmuje zarówno placówki publiczne, jak i szkoły oraz inne placówki o charakterze niepublicznym. W konsekwencji oznacza to, że zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 26 ustawy o VAT przysługuje zarówno w przypadku, gdy usługi kształcenia i wychowania świadczone są przez jednostkę publiczną, jak i jednostkę niepubliczną. Działalność i organizację placówki kształcenia ustawicznego „B” poza przepisami powszechnie obowiązującymi (Prawo Oświatowe i akty wykonawcze wydane w na jego podstawie) reguluje także Statut placówki (Wnioskodawca posiada statut placówki kształcenia ustawicznego „B”). Nadto placówka kształcenia ustawicznego „B” jest wpisana także w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych. Organem przekazującym dane do wpisu był Powiat. Rejestr dostępny jest jawny i dostępny pod linkiem https://(\`(...)\`). Placówka kształcenia ustawicznego „B” prowadzona przez Wnioskodawcę jest także wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS). Rejestr dostępny jest pod adresem https://(\`(...)\`). Usługi będące przedmiotem zapytania będą świadczone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego „B” – w ramach jej działalności oświatowej. Kształcenie realizowane jest w formie pozaszkolnej wskazanej w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. w formie innych kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności – kursy dokształcające.

2\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?”,

wskazali Państwo: „Nie”.

3\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone usługi stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania?”,

wskazali Państwo: „Usługi świadczone przez placówkę kształcenia ustawicznego „B” (której organem prowadzącym jest Wnioskodawca) są usługami kształcenia. Formalnie kształcenie, realizowane przez placówkę kształcenia ustawicznego „B”, jest kształceniem ustawicznym, realizowanym w formach pozaszkolnych. Są to formy pozaszkolne wskazane w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. inne kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, jak podkreślone zostało w Statucie placówki kształcenia ustawicznego „B” (…) kształcenie jest podstawowym celem jej działalności. Cel ten realizowany jest m.in. przez organizację szkoleń dla kursantów. Kształcenie kursantów realizowane podczas szkoleń zmierza do: rozwoju ich uzdolnień przy uwzględnieniu ich predyspozycji fizycznych i psychicznych, pogłębienia ich zainteresowań, a także kształtowania ich świadomości i postaw. Podstawowy cel placówki kształcenia ustawicznego określony w Statucie „B” – a więc kształcenie kursantów – realizowany jest także poprzez:

a) opracowywanie i wydawanie podręczników, skryptów, poradników oraz innych materiałów metodycznych dla kursantów,

b) doskonalenie metod pracy dydaktycznej w zakresie przygotowania zawodowego kursantów,

c) doskonalenie kadry wykładowców,

d) współpracę z uczelniami wyższymi, placówkami kształcenia ustawicznego oraz innymi.

Charakter usług (jako usług szkoleniowych), poza sferą dokumentową (statutową), potwierdza także faktyczna ich realizacja. Wnioskodawca w ramach placówki kształcenia ustawicznego „B” faktycznie realizuje kompletne usługi szkoleniowe: organizuje szkolenia, przeprowadza rekrutacje, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń przez odpowiednio wykształconą kadrę, opracowuje i przygotowuje pomocnicze materiały szkoleniowe, nadzoruje przebieg szkolenia, realizuje obowiązki formalne zastrzeżone prawem oświatowym (w tym sprawdzanie obecności kursantów, organizacja i nadzór nad zaliczeniami, wydawanie zaświadczeń ukończenia kursów etc.). W tych uwarunkowaniach, mając na względzie, iż organizowane kursy służą przekazywaniu wiedzy, Wnioskodawca kwalifikuje je jako usługi kształcenia. W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do świadczonych przez niego w ramach działalności placówki kształcenia ustawicznego „B” usług szkoleniowych (usług kształcenia) zachodzi podstawa zwolnienia wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT. Spełnione są zarówno przesłanki podmiotowe (placówka kształcenia ustawicznego „B” jest jednostką objętą systemem oświaty) jak i przedmiotowe (zwolnienie dotyczy usług kształcenia)”.

4\. W odpowiedzi na pytanie: „czy świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego? Odpowiedź proszę uzasadnić.”,

wskazali Państwo: „Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę spełniają także przesłanki zwolnienia 43 ust. 1 pkt 29 lit a. ustawy o VAT, jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Nie bez znaczenia jest to, że uczestnikami szkoleń organizowany przez Wnioskodawcę są w głównej mierze fizjoterapeuci, lekarze, a także przedstawiciele innych zawodów medycznych oraz studenci ww. kierunków. Okoliczność ta – grono podstawowych adresatów szkoleń (zawody medyczne oraz studenci takich kierunków) – ujęta jest również w Statucie placówki kształcenia ustawicznego „B”. (…):

(…)

Reasumując – główną grupą adresatów szkoleń są przedstawiciele zawodów medycznych (uregulowanych i nieuregulowanych np. masażyści) oraz studenci takich kierunków. Faktycznie zaś w większości kursantami są fizjoterapeuci, czasem lekarze. Oba te zawody mają ustawowo określony obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych (np. na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, czy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów).

Wiedza przekazywana na szkoleniach Wnioskodawcy jest związana z wykonywaniem przez uczestników czynności zawodowych (świadczeń zdrowotnych) w ich miejscach pracy: podmiotach leczniczych lub prywatnych praktykach zawodowych. Kursy organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą ich kwalifikacje zawodowe i powodują uzyskanie nowych faktycznych kompetencji. Zdobytą wiedzę następnie praktykują w gabinetach – w pracy z pacjentem. Wiedza teoretyczna i praktyczna przekazywania w procesie kształcenia, który dokonuje się podczas szkoleń (kursów) organizowanych przez Wnioskodawcę ma unikatowy charakter. Choć nie mieści się jeszcze w kanonie nauczania na uczelniach wyższych (medycznych), to już coraz szersze grono swoich zwolenników, także wśród przedstawicieli świata nauki (pracowników uczelni wyższych: doktorów i profesorów). Co kluczowe, zagadnienia objęte tematyką szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę stanowią przedmiot powstających rozpraw doktorskich. Pojawiają się kolejne publikacje naukowe (także w renomowanych periodykach naukowych) opisujące zagadnienia z tematyki szkoleń Wnioskodawcy (np. (…)). Rośnie także praktyczne stosowanie metod nauczanych podczas szkoleń (kursów) organizowanych przez Wnioskodawcę w gabinetach lekarskich (…) czy fizjoterapeutycznych. Formalne skierowania do podjęcia rehabilitacji zawierają jednoznaczne zlecenie stosowania np. (…), czy (…) (szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę). Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, jest ok. (…) osób, które ukończyły szkolenia, które obecnie prowadzi Wnioskodawca (a dotychczas prowadził inny podmiot). Można zakładać więc, że co najmniej tyle osób korzysta na co dzień w swojej działalności zawodowej, z wiedzy przekazanej w toku kształcenia, które obecnie realizowane jest przez Wnioskodawcę. Jest to znacząca ilość na tle całościowej liczby fizjoterapeutów w Polsce”.

5\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu oraz czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu?”,

wskazali Państwo: „Zasadniczo szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę dedykowane są przedstawicielom zawodów medycznych (lub studentom tych kierunków). Wnioskodawca jeszcze dokładniej mówiąc: w większości fizjoterapeutom. Zwód ten jest zawodem medycznym regulowanym. By uzyskać tytuł fizjoterapeuty należy ukończyć odpowiednie studia i spełnić dodatkowe wymogi formalne przewidziane w ustawie. Kończąc szkolenia (kursy) organizowane przez Wnioskodawcę w ramach placówki kształcenia ustawicznego „B” kursant, który spełnił określone wymogi (zaliczył kurs) uzyskuje zaświadczenie, o którym mowa w § 22 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Zaświadczenie to potwierdza, że określona w nim osoba (kursant) ukończyła określony kurs, o określonym wymiarze czasowym kształcenia, który odbył się w placówce kształcenia ustawicznego prowadzonej przez Wnioskodawcę”.

6\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady?”,

wskazali Państwo: „Kształcenie realizowane przez placówkę kształcenia ustawicznego „B” jest kształceniem ustawicznym realizowanym w formach pozaszkolnych. Są to formy pozaszkolne wskazane w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. inne kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szczegóły dotyczące ww. kursów określa rozporządzenie Ministra Edukacji narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, w szczególności (…) i następne ww. rozporządzenia, zgodnie z którymi Wnioskodawca prowadzi własne szkolenia (kursy).

Osoby wykonujące zawody regulowane mają ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, czy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów). W szkoleniach (kursach) organizowanych przez Wnioskodawcę mogą wziąć udział również osoby, które wykonują zawody nieuregulowane (np. masażyści), którym wiedza teoretyczna i praktyczna zdobyta na kursach Wnioskodawcy będzie przydatna w działalności zawodowej, jak również np. studenci medycyny lub fizjoterapii, którym wiedza zdobyta na szkoleniach (kursach) Wnioskodawcy będzie przydatna w przyszłej działalności zawodowej. Co do zasady szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę przez ich wysokospecjalistyczny, unikalny i praktyczny charakter będą przeznaczone do wykorzystania w wykonywanej działalności zawodowej (obecnej lub przyszłej) każdego z uczestników i temu są dedykowane”.

7\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy posiadają Państwo akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, jeśli tak to należy wskazać na podstawie jakich przepisów? Ponadto należy wskazać, czy świadczone przez Państwa usługi, o których mowa we wniosku są objęte tą akredytacją?”,

wskazali Państwo: „Nie”.

8\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy realizowane przez Państwo świadczenia z ekonomicznego punktu widzenia są finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych? Jeśli są objęte w części takim dofinansowaniem to należy wskazać, w jakim procencie.”,

wskazali Państwo: „Nie. Sporadycznie tylko uczestnicy kursów korzystają z dofinansowania z Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Udział usług nie przekracza 5% przychodów ze sprzedaży”.

9\. W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku, gdy źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku, będą środki publiczne, to czy będą Państwo posiadali stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?”,

wskazali Państwo: „Tak. Jeżeli źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku, będą środki publiczne, wnioskujący będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne”.

10\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym? Należy udzielić odpowiedzi odnosząc się do każdej z kategorii świadczonych usług.”,

wskazali Państwo: „Nie, zakres świadczonych usług nie mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym”.

11\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone przez Państwo usługi szkoleniowe będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?”,

wskazali Państwo: „Nie. Kształcenie ma charakter specjalny, tj. ograniczony do określonych dziedzin fizjoterapeutycznych”.

12\. W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób będzie przebiegało szkolenie?”,

wskazali Państwo: „Szkolenia realizowane są zgodnie z: przepisami Prawa Oświatowego oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Statutem, a także zgodnie z opracowanymi i zatwierdzonymi przez placówkę kształcenia ustawicznego „B” programami nauczania. Programy nauczania, opracowywane są oddzielnie dla każdego kursu. Program nauczania zawiera:

1\. Wstęp,

2\. Nazwę formy kształcenia,

3\. Czas trwania i sposób organizacji kształcenia,

4\. Wymagania wstępne dla uczestników,

5\. Cele kształcenia i sposoby ich osiągania,

6\. Plan nauczania,

7\. Treści nauczania,

8\. Opis efektów kształcenia,

9\. Wykaz literatur oraz środków dydaktycznych,

10\. Sposób i forma zaliczenia.

Dla każdego kursu prowadzony jest dziennik zajęć, a po jego zakończeniu sporządzany jest protokół zaliczenia. Osobom, które uzyskały zaliczenie, wystawiane są zaświadczenia o ukończeniu kursu, a także prowadzona jest ewidencja wydanych zaświadczeń.

Szkolenia organizowane przez B mają charakter stacjonarny. Odbywają się w wynajmowanych salach konferencyjnych. W trakcie szkoleń przekazywana jest wiedza oraz umiejętności praktyczne. Wiedza przekazywana jest przez osoby prowadzące kurs ustnie w oparciu o skrypt i prezentację multimedialną. Umiejętności praktyczne uczestnik szkolenia nabywa poprzez ćwiczenia wykonywane pod okiem osób prowadzących szkolenie”.

13\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy szkolenia wymienione w opisie stanu faktycznego zostały wymienione we wpisie do ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych?”,

wskazali Państwo: „Nie. Wpis do ewidencji Szkół i Placówek Oświatowych nie zawiera wykazu organizowanych kursów. Taki wykaz zawiera Rejestr Instytucji Szkoleniowych. B wpisana jest do RIS”.

W piśmie z 8 listopada 2022 r. wskazali Państwo, że:

Kształcenie realizowane przez placówkę kształcenia ustawicznego „B” jest kształceniem ustawicznym realizowanym w formach pozaszkolnych. Są to formy pozaszkolne wskazane w art. 117 ust. 1a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. inne kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szczegóły dotyczące ww. kursów określa rozporządzenie Ministra Edukacji narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, w szczególności (…) i następne ww. rozporządzenia, zgodnie którymi Wnioskodawca powadzi własne szkolenia (kursy).

Osoby wykonujące zawody regulowane mają ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji na podstawie ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, czy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów). W szkoleniach (kursach) organizowanych przez Wnioskodawcę mogą wziąć udział również osoby, które wykonują zawody nieregulowane (np. masażyści), którym wiedza teoretyczna i praktyczna zdobyta na kursach Wnioskodawcy będzie przydatna w działalności zawodowej, jak również np. studenci medycyny lub fizjoterapii, którym wiedza zdobyta na szkoleniach (kursach) Wnioskodawcy będzie przydatna w przyszłej działalności zawodowej. Co do zasady szkolenia powadzone przez Wnioskodawcę przez ich wysokospecjalistyczny, unikalny i praktyczny charakter będą przeznaczone do wykorzystania w wykonywanej działalności zawodowej (obecnej lub przyszłej) każdego z uczestników i temu są dedykowane”.

W uzupełnieniu do powyższych wyjaśnień należy wskazać, iż Wnioskodawca nie realizuje usług szkoleniowych na zasadach i warunkach określonych np. w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej czy ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Wnioskodawca oferuje jednak usługi szkoleniowe, które pozwalają głównie zawodom regulowanym (fizjoterapeuci i lekarze), a także nieregulowanym (masażyści) na realizację przez nich z jednej strony działań na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych (zawody regulowane), a z drugiej na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, czy zdobycie nowej wiedzy i umiejętności przydatnych w codziennej praktyce zawodowej, co wynika przede wszystkim z praktycznego charakteru świadczonych usług szkoleniowych.

Wpis do ewidencji Szkół i Placówek Oświatowych nie zawiera wykazu organizowanych kursów. Taki wykaz zawiera Rejestr Instytucji Szkoleniowych. B wpisana jest do RIS.

W uzupełnieniu do powyższych wyjaśnień należy wskazać, iż w ewidencji Szkół i Placówek Oświatowych nie zawiera wykazu organizowanych kursów. Przedmiotowa ewidencja służy rejestracji podmiotów. We wniosku o wpis do ww. ewidencji nie wskazuje się rodzaju czy charakterystyki realizowanych kursów. Rejestr ten nie służy wykazywaniu rodzaju czy charakterystyki usług szkoleniowych świadczonych przez dany podmiot.

Dodatkowo Wnioskodawca dokonał zgłoszenia do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. W rejestrze tym wymienione są m.in. szkolenia, jakie realizuje Wnioskodawca oraz podstawowe dane, zgodnie z poniższym wykazem:

(…).

Z kolei w piśmie z 16 listopada 2022 r. wyjaśnili Państwo, że: Placówka kształcenia ustawicznego „B”, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca, została wpisana do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych na podstawie wniosku z dn. (…) 2022 r. (…).

Należy zatem przyjąć, że wniosek o wpis do RSPO wyraźnie określa zakres działalności placówki.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2022 r.)

1\. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci szkoleń (kursów) opisanych we wniosku, można zakwalifikować jako usługi kształcenia, a w konsekwencji czy świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia (kursy) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

2\. Czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

3\. Czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia (kursy) mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a w konsekwencji czy świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia (kursy) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

4\. Czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia (kursy) mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT oraz art. 44 Rozporządzenia 282/2011, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisów?

5\. Czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2022 r.)

Ad 1 i ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe (kursy) opisane w zdarzeniu przyszłym, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały zarówno przesłanka przedmiotowa jak i podmiotowa określona w tym przepisie, a zatem charakter świadczonych usług uprawnia Wnioskodawcę do uznania je za usługi w zakresie kształcenia, a także posiada status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. niezbędne jest łączne spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowej, tj. dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

W pierwszej kolejności w celu określenia możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania należy ocenić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi można zakwalifikować jako „usługi w zakresie kształcenia”. Jest to konieczne, z uwagi na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112 czy Rozporządzenia 282/2011, które nie definiują pojęcia „kształcenie” czy „usługi w zakresie kształcenia”. W orzecznictwie sądów administracyjnych (Np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 r. I FSK 637/18 przywołano Słownik współczesnego języka polskiego pod red. B. Dunaja (Wilga, Warszawa 1999, t. 1, str. 437) oraz Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1984) wskazuje się jako zasadne odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie zatem ze Słownikiem współczesnego języka polskiego „kształcić” to „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności, uczyć kogoś, czegoś, formować, rozwijać, doskonalić, przyswajać sobie pewien zasób wiedzy, informacji z danej dziedziny, opanowywać pewne umiejętności, zdobywać wykształcenie w szkołach, ale także być rozwijanym, doskonalonym”. Również w definicji ze Słownika Języka Polskiego termin „kształcić” oznacza „przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie, uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę, rozwijać coś, doskonalić, urabiać”. W tym ujęciu wskazuje się, iż pojęcie „kształcić” stanowi proces mający na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny i które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego procesu. Przyjęcie takiego sposobu definiowania pojęcia „kształcenie” pozwala w przedmiotowej sprawie uznać, iż Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia. W tym ujęciu bezsprzecznie usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako usługi „w zakresie kształcenia”. Jak wynika z opisu charakteru i zakresu świadczonych usług, osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Prowadząc kursy mające na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu oraz umożliwiających dalsze kształcenie, jako związane z uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych należy uznać, iż Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia. Ewentualne realizowanie tych usług nie tylko w miejscu, w którym Wnioskodawca uzyska wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, nie zmieni statusu Wnioskodawcy jako jednostki oświatowej, tym samym nie wypływa na zmianę kwalifikowania usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania. Niezależnie od charakteru, sposobu, zakresu realizowanych szkoleń ich podstawa zasadza się na przekazywaniu wiedzy, umiejętności. Ma na celu nauczanie również bez względu na status uczestników szkolenia. Tym samym bezsprzecznie świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniać będą kryteria do uznania ich za usługi kształcenia.

Należy również uznać usługi świadczone przez Wnioskodawcę za usługi szkoleniowe (nie jest niezbędne spełnienie w tym przypadku przesłanki „wychowania”). Jak już wskazano powyżej odnośnie kwestii „wychowania”, to należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Ponadto dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2019 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.534.2019.2.ŻR.

Ustawodawca polski, określając warunki zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odwołał się do ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, która reguluje formy i zasady działania podmiotów zarówno publicznych, jak i prywatnych w ramach szeroko rozumianego systemu oświaty (art. 2 i 3 ustawy). W ustawie tej wskazane zostały cele systemu oświaty (świadczenia, które państwo za pośrednictwem systemu oświaty jest obowiązane zapewnić swoim obywatelom – art. 1 tej ustawy). W świetle art. 1 pkt 10 Prawa oświatowego, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych. Stosownie do art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W myśl art. 4 pkt 30 Prawa oświatowego, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy. W myśl art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 2 cytowanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez inną osobę prawną. Zgodnie z art. 117 ust. 1 Prawa oświatowego, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych.

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Natomiast w myśl art. 117 ust. 1a Prawa oświatowego, kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy,

2) kurs umiejętności zawodowych,

3) kurs kompetencji ogólnych,

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 Prawa oświatowego, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Stosownie do art. 168 ust. 11 Prawa oświatowego, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 9 i 10, zawiera:

1) nazwę organu lub podmiotu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki,

2) datę i numer wpisu do ewidencji,

3) nazwę oraz odpowiednio typ lub rodzaj szkoły lub placówki,

4) osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę,

5) adres szkoły lub placówki oraz innych lokalizacji prowadzenia zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, jeżeli ich utworzenie zostało przewidziane,

6) w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkoły artystycznej – nazwy zawodów, w których kształci szkoła,

7) w przypadku szkoły artystycznej – nazwy zawodów oraz nazwy specjalności lub specjalizacji, w których kształci szkoła,

8) w przypadku niepublicznego przedszkola, niepublicznej szkoły podstawowej, w której zorganizowano oddział przedszkolny, lub niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego – informację o otrzymywaniu dotacji, o której mowa odpowiednio w art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 lub art. 21 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, niezbędnej do kwalifikacji zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pomocne w tej mierze może być odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) zawarte m.in. w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z których cele „nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego” (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, „zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej” (pkt 38). Aktualnie zatem do od organów podatkowych lub sądów administracyjnych zależy ocena, czy dany podmiot świadczący usług realizuje cele edukacyjne, które są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

Ponadto w dniu 28 kwietnia 2022 r. TSUE wyrokiem C-612/20 rozpoznał pytanie prejudycjalne w przedmiocie odmówienia przez organy podatkowe zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) świadczonych przez rumuńską spółkę usług kształcenia uzupełniających program nauczania szkolnego. Sprawa została skierowana przez krajowy sąd rumuński do TSUE, ponieważ krajowy sąd miał wątpliwości co do tego, czy rumuńska spółka spełnia kryteria uprawniające do zwolnienia w podatku VAT, ponieważ nie jest pewne, czy może być ona postrzegana jako „instytucja, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotów prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, z uwagi na to, że posiada ona jedynie zezwolenie niezbędne do prowadzenia działalności edukacyjnej oznaczonej kodem CAEN 8559, którego to zezwolenia nie uznaje się w prawie krajowym za wystarczające do tego, by dany podmiot kwalifikował się do zwolnienia z VAT. W stanie faktycznym sprawy rumuńska spółka świadczyła usługi w zakresie kształcenia, polegające na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne, kursy języków obcych, zajęcia artystyczne, zajęcia sportowe, a także transport szkolny dla uczniów oraz dostarczanie posiłków po zajęciach szkolnych. W ocenie TSUE z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz, po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35; a także z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26). Z kolei, w zakresie drugiej przesłanki, jeżeli dany podmiot nie jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 to świadczone przez niego usługi mogą być zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu tylko wówczas, gdy wchodzi on w zakres pojęcia „innych instytucji \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”, o którym mowa w drugim pytaniu prejudycjalnym. TSUE nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania. Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej. W świetle powyższego TSUE uznało, iż podmiotu takiego jak spółka rumuńska nie można uważać za instytucję, której cele uznane są za podobne do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, ponieważ nie spełnia on warunków ustanowionych w tym celu przez organy krajowe, przy czym na kwalifikację tę nie ma wpływu okoliczność prowadzenia przez ów podmiot leżącej w interesie publicznym działalności w zakresie kształcenia takiej jak „Szkoła po szkole” czy uzyskanie przez niego zezwolenia krajowego biura rejestru handlowego, w momencie jego zarejestrowania w tym rejestrze, w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia”. Zezwolenie służy jedynie uznaniu, do celów rejestracji w krajowym rejestrze handlowym, że działalność spółki jest objęta kodem CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia”, a zatem dotyczy ono jedynie zgodnego z prawem komercyjnego celu prowadzonej przez tę spółkę działalności, w związku z czym, jak stwierdziły rząd rumuński i Komisja Europejska, takie zezwolenie nie może być równoznaczne z uznaniem danej spółki za instytucję, której cele są podobne do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego. Reasumując, art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania. Inaczej niż w sprawnie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, Wnioskodawca spełnia warunki przedmiotowe bowiem ustawodawca polski odsyła w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do konieczności posiadania odpowiedniego statusu przedmiotowego (uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze) lub wykonywania ich w jednej z form przewidzianych w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Wnioskodawca posiada status placówki kształcenia ustawicznego), co opisano również w rozpatrywanym wniosku.

Reasumując utworzenie w zakresie swojej działalności placówki kształcenia ustawicznego, która uzyskała wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych, spowodowało w przypadku Wnioskodawcy spełnienie kryterium podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. A jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu Prawa oświatowego, bowiem posiada zaświadczenie o wpisie placówki do właściwej ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym spełniona jest podstawowa przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku, określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Odnośnie drugiej przesłanki uzasadniającej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach swojej działalności prowadzi działalność polegającą na organizowaniu i przeprowadzaniu szkoleń w formie kursów z zakresu fizjoterapii, umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia jednostka objęta systemem oświaty musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. W stosunku do usług kształcenia realizowanych przez Wnioskodawcę, jest zatem spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności jako placówka kształcenia ustawicznego, świadczy usługi kształcenia w postaci szkoleń adresowanych do osób związanych z ochroną zdrowia (w większości uczestnikami kursów są fizjoterapeuci, masażyści, lekarze, a także trenerzy personalni, studenci fizjoterapii, uczniowie szkół masażu), ale nie tylko. Kursy te stanowią w przeważającej części element dokształcenia/doskonalenia zawodowego, a także służą zdobyciu nowych umiejętności, pozwalających na rozszerzenie zakresu świadczonych usług dotyczących ochrony zdrowia, jednak w odniesieniu do każdego z uczestników (niezależnie od ich statusu zawodowego) przybierają formę kształcenia.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę kursy mające na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu oraz umożliwiających dalsze kształcenie uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Kształcenie to jest bowiem związane z uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Ponadto przedmiotowe usługi kształcenia prowadzone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., pomimo iż jednostka wykonuje zadania wyłącznie edukacyjne, ale nie spełniające roli wychowawczej. Jak już podkreślono powyżej dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

W przypadku potencjalnego świadczenia przez Wnioskodawcę ww. usług w zakresie kształcenia, w innych miastach, poza siedzibą, w lokalach, które nie zostały zgłoszone do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w każdej z lokalizacji, w której prowadzone są kursy, a także wykonywanie ww. usług na rzecz podmiotu zewnętrznego, który jest organizatorem szkolenia, w różnych lokalizacjach w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy, również w tych przypadkach przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dla oceny, czy ww. usługi będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., konieczne jest jedynie stwierdzenie czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz czy są to usługi w zakresie kształcenia.

Niewątpliwie powyższe przesłanki zostały spełnione przez Wnioskodawcę. Usługi szkoleniowe Wnioskodawca świadczy w ramach niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, posiadającej status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, a prowadzone kursy mające na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu oraz umożliwiających dalsze kształcenie, jako związane z uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób. Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, organizowane szkolenia mogą zostać uznane za usługi kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem spełniają przesłankę przedmiotową określoną tym przepisem. Wobec spełnienia przesłanki podmiotowej, tj. posiadania statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, tj. placówki kształcenia ustawicznego, Wnioskodawca dla organizowanych szkoleń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jednocześnie z uwagi na spełnienie w przedstawionej sprawie przez Wnioskodawcę przesłanek podmiotowo-przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. należy odstąpić od przedstawiania szczegółowej argumentacji w przedmiocie spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Ad 3.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy mają stanowić odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawia z dnia 11 marca 2004 r. oraz Dyrektywa 2006/112 nie definiują terminów „usługa kształcenia zawodowego” oraz „usługa przekwalifikowania zawodowego”. W pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wymaga dla zastosowania zwolnienia:

1) świadczenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2) świadczenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Te pojęcia właśnie zostały dookreślone w art. 44 Rozporządzenia Rady Nr 282/2011. W tym też kontekście np. formy zdobywania kwalifikacji zawodowych określone w art. 117 ust. 1a Prawa oświatowego, jakimi są:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający utyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,

– mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.

Tym samym zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia 282/2011. Usługi te obejmować więc będą wszelkie nauczanie (jednak, jak wymaga tego art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112 – prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie), które:

1) pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem bądź

2) ma na celu uzyskanie łub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wyznaczanie zakresu zwolnienia – w myśl Dyrektywy 2006/112 i Rozporządzenia 282/2011 – nie może się odbywać zatem poprzez odniesienie do konkretnych ustaw, które dany zawód regulują. Zakres zwolnienia powinien być zatem wyznaczany bezpośrednim związkiem z daną branżą lub zawodem lub z przygotowaniem do wykonywania danego zawodu albo usługi mają mieć na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia z zakresu fizjoterapii organizowane przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem medycznym. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, a także do osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć katalog oferowanych usług. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Cel ten zaś jest realizowany poprzez zakres oferowanych szkoleń jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. W tym ujęciu uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych. W odniesieniu do lekarzy przepisami regulującymi formę i zasady kształcenia jest ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia wykonawcze. Lekarz ma obowiązek doskonalenia zawodowego, które obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego. W odniesieniu do fizjoterapeutów przepisami regulującymi formę i zasady kształcenia jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach doskonalenia zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności w określonych formach. Wnioskodawca kieruje swoją ofertę szkoleniową do osób wykonujących zawód w branży medycznej. Osoby te zobowiązane są do stałego doskonalenia zawodowego przez cały czas aktywności zawodowej w formach i na zasadach określonych w przepisach regulujących wykonywane zawody lekarza i fizjoterapeuty. Wnioskodawca realizuje szkolenia w oparciu o przyjęty regulamin szkoleń lub program szkoleń precyzujący warunki i zasady kształcenia, szkolenia będą prowadzone przez wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną a po ukończeniu szkolenia uczestnicy otrzymają zaświadczenie o odbytym szkoleniu. W ocenie Wnioskodawcy, organizowane szkolenia (kursy) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. W związku z powyższym Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Biorąc pod uwagę analizę przepisów zarówno krajowych jak i unijnych stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe, Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Szkolenia (kursy) realizowane przez Wnioskodawcę prowadzone są „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, jak bowiem wskazano w opisie sprawy, są one organizowane na warunkach i zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawach opisanych w tych punktach. W tym ujęciu świadczenie usług szkoleniowych nie jest uzależnione od kręgu osób/podmiotów objętych stosowaniem konkretnej ustawy regulującej dany zawód, które w związku z obowiązkiem szkoleniowym wymaganą daną ustawą obowiązane są do udziału w kształceniu zawodowym, lecz od prowadzenia tych szkoleń (kursów) w oparciu o przepisy regulujące zasady przeprowadzania tych kursów. Zawężenie zwolnienia z opodatkowania przez pryzmat odbiorców usług szkoleniowych stanowi nadmierne ograniczenie zwolnienia z opodatkowania, a status zawodowy uczestnika czy niewykonywanie bezpośrednio zawodu, który reguluje dana ustawa, gdy jednak nauczanie podczas szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem takiego uczestnika, nie powinno wpływać na możliwość zastosowania zwolnienia. Wnioskodawca nie ma możliwości prawnych i praktycznych weryfikacji statusu zawodowego uczestników szkolenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia wypełnia bowiem wyłącznie zakres oferowanych szkoleń jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co jest determinowane specjalistycznym i praktycznym charakterem szkoleń (kursów) prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. korzystać będą szkolenia (kursy) świadczone przez Wnioskodawcę, których przedmiotem będzie zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu zagadnień z dziedziny fizjoterapii i rehabilitacji, jak również pozostałe usługi szkoleniowa których przedmiotem będzie zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu zagadnień z danej dziedziny lub branży zawodowej.

Ad 4 i 5

Zakres i zasady zwolnienia od podatku świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy mają stanowić odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. oraz Dyrektywa 2006/112 nie definiują terminów „usługa kształcenia zawodowego” oraz „usługa przekwalifikowania zawodowego”. W pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zestawiając przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112 oraz Rozporządzenia 282/2011 z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy wskazać na odmienne zakresy przyznanych zwolnień. Przepisy Dyrektywy 2006/112 uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1) podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

2) czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wymaga dla zastosowania zwolnienia:

1) świadczenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2) świadczenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z porównania zakresów przedmiotowych przepisów Dyrektywy 2006/112 i Rozporządzenia 282/2011 z przepisem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wskazać należy, iż warunek określony w pkt 2 wykracza poza wymogi określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 2006/112 nie tworzy bowiem żadnego odniesienia pozwalającego na przyjęcie, że owo ograniczenie zastosowania zwolnienia w stosunku do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego tylko do przypadków, gdy czynności te „prowadzone są w formach i na fasadach przywidzianych w odrębnych przepisach prawa”, jest rozwiązaniem dopuszczalnym. Tym samym należy przyjąć, że wymóg ten stanowi naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r. sygn. I FSK 1622/12, w którym (odnosząc się do szkoleń zawodowych organizowanych przez samorząd biegłych rewidentów dla swoich członków) uznał, że porównanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 prowadzi do następujących wniosków:

1) w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie sprecyzowano przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, czyli wskazania, jakie podmioty korzystają z tego zwolnienia;

2) ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy sformułował nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniając zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W wyroku tym NSA zauważył także, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, natomiast odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do bliżej niesprecyzowanych, enigmatycznych odrębnych przepisów, wcale nie zapewnia prostego i prawidłowego stosowania tego zwolnienia. Ponadto odesłanie do niesprecyzowanych „odrębnych przepisów” odchodzi od możliwości ujednolicenia zwolnień na tle wszystkich krajów członkowskich UE. Dlatego NSA uznał, że implementacja art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 jest (w odniesieniu do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a całkowicie wadliwa i nie spełnia kryteriów postawionych przez tę Dyrektywę. To zaś w konsekwencji sprawia, że skoro wymóg kształcenia „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” jest niezgodny ze stosownymi przepisami Dyrektywy 2006/112, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu (jeżeli szkolenia te spełniają przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe). Linia orzecznicza jest w tym zakresie nadal kontynuowana przez NSA w najnowszych wyrokach, np. w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1731/17: Analizując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przypis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przypis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przy kwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzywidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy”. Wadliwa implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112 w postaci przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 pozwala zatem na stosowanie przepisu Dyrektywy 2006/112 bezpośrednio przez podatników: „art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy. Z przywołanego już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia na podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi na rzecz finansowanej w całości ze środków szkoły policealnej jest bez wątpienia podmiotem „o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego”.

Skoro więc intencją wprowadzenia Rozporządzenia 282/2011 było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności, to należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w identyczny sposób. To w praktyce oznaczać powinno, że wszelkie wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego (jak np. ustawy o systemie oświaty) definicje czy określenia odnoszące się do usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Zwłaszcza że Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. i posługuje się terminalni identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem. I te pojęcia właśnie zostały dookreślone w art. 44 Rozporządzenia Rady Nr 282/2011. W tym też kontekście np. formy zdobywania kwalifikacji zawodowych określone w art. 117 ust. 1 a Prawna oświatowego, jakimi są:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,

– mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.

Tym samym zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia 282/2011. Usługi te obejmować więc będą wszelkie nauczanie (jednak, jak wymaga tego art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112 – prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie), które:

1) pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem bądź

2) ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wyznaczanie zakresu zwolnienia – w myśl Dyrektywy 2006/112 i Rozporządzenia 282/2011 – nie może się odbywać zatem poprzez odniesienie do konkretnych ustaw, które dany zawód regulują. Zakres zwolnienia powinien być zatem wyznaczany bezpośrednim związkiem z daną branżą lub zawodem lub z przygotowaniem do wykonywania danego zawodu albo usługi mają mieć na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych (niezależnie zatem od tego, czy dany zawód jest regulowany ustawowo czy też nie. Ograniczenie zakresu zwolnienia tylko i wyłącznie do okoliczności czy dany zawód został uregulowany ustawowo stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności, bowiem różnicowałby pozycję osób kształcących się zawodowo lub dokonujących przekwalifikowania zawodowego od tego, czy dany ustawodawca uregulował ich zawód w ustawie, bez względu na to, czy dane szkolenie ma związek z ich branżą lub zawodem). Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2006/112 należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia z zakresu fizjoterapii organizowane przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem medycznym. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, a także do osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć katalog oferowanych usług. Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Cel ten zaś jest realizowany poprzez zakres oferowanych szkoleń jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Opis zakresu szkoleń wskazuje, iż w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym jest kwalifikowanie szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jako usług kształcenia zawodowego albo przekwalifikowania zawodowego. Oferowany zakres szkoleń pozostaje w związku z branżą medyczną.

Wadliwa implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112 uwidacznia jeszcze jeden problem związany zarówno ze stosowaniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. bezpośrednio, jak już wskazano warunek wprowadzony tym przepisem objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112. W konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele „nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego” (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, „zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady Prawa Unii, a w szczelności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej” (pkt 38). Aktualnie zatem to od organów podatkowych lub sądów administracyjnych zależy ocena, czy dany podmiot świadczący usług realizuje cele edukacyjne, bowiem zakres pojęciowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a jest uznany za niezgodny z Dyrektywą 2006/112.

Jak wskazano powyżej wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy 2006/112 do krajowego porządku prawnego w formie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uniemożliwia stosowanie tych przepisów, a tym Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania bezpośrednio przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 44 Rozporządzenia 282/2011.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania czy organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawcze, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

−oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższa regulacja ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

−oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983, ze zm.):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo – podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wyżej wskazano, nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2021 r., poz. 1082, z późn. zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe:

Kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Stosownie do art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła działalność w zakresie organizacji i prowadzenia szkoleń zawodowych, w tym zwłaszcza dla fizjoterapeutów oraz innych zawodów medycznych. Utworzona została niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego pod nazwą B, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca.

Zgodnie z przyjętym statutem placówki kształcenia ustawicznego B jest Placówką Kształcenia Ustawicznego utworzoną i działającą w oparciu o niniejszy statut, na podstawie ustawy Prawo Oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz wpisu do właściwej ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Kształcenie ustawiczne placówka realizuje w formie pozaszkolnej wskazanej w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. w formie innych kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności – kursy dokształcające. Realizując kształcenie ustawiczne w formie pozaszkolnej wskazanej powyżej, Placówka stosuje m.in. wymogi określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa w tym w szczególności w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych z dnia 19 marca 2019 r. (lub innego które zostanie przyjęte w miejsce rozporządzenia obecnie obowiązującego).

Podmiot właśnie rozpoczął faktyczną działalność rynkową. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Szkolenia będą organizowane na zasadach komercyjnych – odpłatnie. Co do zasady uczestnicy kursów ponosić będą koszty szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Okazjonalnie szkolenia mogą zostać sfinansowane w części ze środków publicznych – niektórzy kursanci korzystać będą np. ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Cel szkolenia Organizacja i prowadzenie szkoleń i kursów mają umożliwiać uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkolenia znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy obejmą szeroki zakres zagadnień głównie z dziedziny fizjoterapii i rehabilitacji. Szkolenia prowadzone są na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń będzie zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.

Wnioskodawca, jest organem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego „B”. Wnioskodawca złożył stosowny wniosek i z dniem (…) 2022 r. uzyskał wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Powiat. Nadzór pedagogiczny nad działalnością placówki sprawuje Kurator Oświaty (uzyskano zaświadczenie z dnia (…) 2022 r. wydane przez Starostę). Placówki kształcenia ustawicznego są jednostkami objętymi systemem oświaty w myśl przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe na podstawce art. 2 pkt 4, art. 8 ust. 1 oraz 168 i inne. Należy przy tym podkreślić, że na podstawie art. 8 ust. 1 Prawa Oświatowego akt ten obejmuje zarówno placówki publiczne, jak i szkoły oraz inne placówki o charakterze niepublicznym. W konsekwencji oznacza to, że zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 26 ustawy o VAT przysługuje zarówno w przypadku, gdy usługi kształcenia i wychowania świadczone są przez jednostkę publiczną, jak i jednostkę niepubliczną. Działalność i organizację placówki kształcenia ustawicznego „B” poza przepisami powszechnie obowiązującymi (Prawo Oświatowe i akty wykonawcze wydane w na jego podstawie) reguluje także Statut placówki (Wnioskodawca posiada statut placówki kształcenia ustawicznego „B”). Nadto placówka kształcenia ustawicznego „B” jest wpisana także w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych.

Usługi świadczone przez placówkę kształcenia ustawicznego „B” (której organem prowadzącym jest wnioskodawca) są usługami kształcenia. Formalnie kształcenie, realizowane przez placówkę kształcenia ustawicznego „B”, jest kształceniem ustawicznym, realizowanym w formach pozaszkolnych. Są to formy pozaszkolne wskazane w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. inne kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, jak podkreślone zostało w Statucie placówki kształcenia ustawicznego „B” (…) kształcenie jest podstawowym celem jej działalności. Cel ten realizowany jest m.in. przez organizację szkoleń dla kursantów. Kształcenie kursantów realizowane podczas szkoleń zmierza do: rozwoju ich uzdolnień przy uwzględnieniu ich predyspozycji fizycznych i psychicznych, pogłębienia ich zainteresowań, a także kształtowania ich świadomości i postaw. Podstawowy cel placówki kształcenia ustawicznego określony w Statucie „B” – a więc kształcenie kursantów – realizowany jest także poprzez:

a) opracowywanie i wydawanie podręczników, skryptów, poradników oraz innych materiałów metodycznych dla kursantów,

b) doskonalenie metod pracy dydaktycznej w zakresie przygotowania zawodowego kursantów,

c) doskonalenie kadry wykładowców,

d) współpracę z uczelniami wyższymi, placówkami kształcenia ustawicznego oraz innymi.

Charakter usług (jako usług szkoleniowych), poza sferą dokumentowy (statutową), potwierdza także faktyczna ich realizacja. Wnioskodawca w ramach placówki kształcenia ustawicznego „B” faktycznie realizuje kompletne usługi szkoleniowe: organizuje szkolenia, przeprowadza rekrutacje, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń przez odpowiednio wykształconą kadrę, opracowuje i przygotowuje pomocnicze materiały szkoleniowe, nadzoruje przebieg szkolenia, realizuje obowiązki formalne zastrzeżone prawem oświatowym (w tym sprawdzanie obecności kursantów, organizacja i nadzór nad zaliczeniami, wydawanie zaświadczeń ukończenia kursów etc.). W tych uwarunkowaniach, mając na względzie, iż organizowane kursy służą przekazywaniu wiedzy, Wnioskodawca kwalifikuje je jako usługi kształcenia. W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do świadczonych przez niego w ramach działalności placówki kształcenia ustawicznego „B” usług szkoleniowych (usług kształcenia) zachodzi podstawa zwolnienia wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT. Spełnione są zarówno przesłanki podmiotowe (placówka kształcenia ustawicznego „B” jest jednostką objętą systemem oświaty) jak i przedmiotowe (zwolnienie dotyczy usług kształcenia). Placówka kształcenia ustawicznego „B”, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca, została wpisana do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych na podstawie wniosku z dn. (…) 2022 r. (…). Należy zatem przyjąć, że wniosek o wpis do RSPO wyraźnie określa zakres działalności placówki.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą, ustalenia czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci szkoleń (kursów) opisanych we wniosku, można zakwalifikować jako usługi kształcenia, a w konsekwencji czy świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia (kursy) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak wskazano wyżej, z treści wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi, które zamierzają Państwo świadczyć, będą zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, konieczne jest zatem stwierdzenie:

a) czy będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz

b) czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż działalność i organizację placówki kształcenia ustawicznego „B” poza przepisami powszechnie obowiązującymi (Prawo Oświatowe i akty wykonawcze wydane w na jego podstawie) reguluje także Statut placówki (Wnioskodawca posiada statut placówki kształcenia ustawicznego „B”). Zgodnie z przyjętym statutem placówki kształcenia ustawicznego (dalej jako „Statut”) B jest Placówką Kształcenia Ustawicznego utworzoną i działającą w oparciu o niniejszy statut, na podstawie ustawy Prawo Oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz wpisu do właściwej ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawca, jest organem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego „B”. Wnioskodawca złożył stosowny wniosek i z dniem (…) 2022 r. uzyskał wpis do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Powiat. Nadzór pedagogiczny nad działalnością placówki sprawuje Kurator Oświaty (uzyskano zaświadczenie z dnia (…) 2022 r. wydane przez Starostę). Nadto placówka kształcenia ustawicznego „B” jest wpisana także w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych. Placówki kształcenia ustawicznego są jednostkami objętymi systemem oświaty w myśl przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe na podstawce art. 2 pkt 4, art. 8 ust. 1 oraz 168 i inne. Należy przy tym podkreślić, że na podstawie art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego akt ten obejmuje zarówno placówki publiczne, jak i szkoły oraz inne placówki o charakterze niepublicznym.

Zatem będziecie Państwo spełniać kryterium podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizy wymaga przesłanka przedmiotowa uzasadniająca zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazaliście Państwo, że usługi świadczone przez placówkę kształcenia ustawicznego «B» – której organem prowadzącym jest Wnioskodawca – są usługami kształcenia. Kształcenie realizowane przez placówkę kształcenia ustawicznego „B” jest kształceniem ustawicznym realizowanym w formach pozaszkolnych. Są to formy pozaszkolne wskazane w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. inne kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Jak podkreślone zostało w Statucie placówki kształcenia ustawicznego „B” (…) kształcenie jest podstawowym celem jej działalności. Cel ten realizowany jest m.in. przez organizację szkoleń dla kursantów. Kształcenie kursantów realizowane podczas szkoleń zmierza do: rozwoju ich uzdolnień przy uwzględnieniu ich predyspozycji fizycznych i psychicznych, pogłębienia ich zainteresowań, a także kształtowania ich świadomości i postaw. Organizowane kursy służą przekazywaniu wiedzy, Wnioskodawca kwalifikuje je jako usługi kształcenia. Reasumując – główną grupą adresatów szkoleń są przedstawiciele zawodów medycznych (uregulowanych i nieuregulowanych np. masażyści) oraz studenci takich kierunków. Faktycznie zaś w większości kursantami są fizjoterapeuci, czasem lekarze. Oba te zawody mają ustawowo określony obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych (np. na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, czy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów). Wiedza przekazywana na szkoleniach Wnioskodawcy jest związana z wykonywaniem przez uczestników czynności zawodowych (świadczeń zdrowotnych) w ich miejscach pracy: podmiotach leczniczych lub prywatnych praktykach zawodowych. Kursy organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą ich kwalifikacje zawodowe i powodują uzyskanie nowych faktycznych kompetencji. Zdobytą wiedzę następnie praktykują w gabinetach – w pracy z pacjentem. Usługi będące przedmiotem zapytania będą świadczone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego „B” – w ramach jej działalności oświatowej. Kształcenie realizowane jest w formie pozaszkolnej wskazanej w art. 117 ust. 1 a) pkt 5) Prawa Oświatowego, tj. w formie innych kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności – kursy dokształcające.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa w ramach niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym w świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, usługi świadczone przez Państwa w postaci ww. kursów będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wskazać należy, że dla celów zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług kształcenia wykonywanych przez ośrodki szkoleniowe prowadzone przez Spółkę objęte systemem oświaty, ustawodawca nie przewidział warunku dotyczącego miejsca, w którym świadczenie tych usług powinno się odbywać. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) – muszą spełniać warunki określone w tym przepisie. Przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie formułują warunku związanego z miejscem wykonywania tych usług, czy też medium, za pomocą którego są one świadczone, o ile są wykonywane na podstawie uzyskanego wpisu jako jednostka objęta systemem oświaty.

**Podsumowując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci szkoleń (kursów) opisanych we wniosku, stanowiące usługi kształcenia, świadczone przez Zainteresowanego jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.**

**Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 jest prawidłowe.**

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT oraz z art. 44 Rozporządzenia 282/2011, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Ponadto uzależnili Państwo odpowiedź na pytania dotyczące zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT oraz z art. 44 Rozporządzenia 282/2011 od negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy, natomiast w tym zakresie Państwa stanowisko uznaliśmy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje zawarte w opisie sprawy, że: „Wnioskodawca, jest organem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego „B” oraz „Usługi świadczone przez placówkę kształcenia ustawicznego „B” (której organem prowadzącym jest Wnioskodawca) są usługami kształcenia”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).