Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-913/11/13-6/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-18
Teza: W przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży dokonanej w dniu 08.07.2011 r. - przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 08.07.2011 r., a więc zarówno z tytułu zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego jak i praw związanych z jego własnością, w tym z udziału w gruncie wspólnym.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek; przychód; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 938/12 (data wpływu 07.03.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2011 r. (data wpływu 09.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania „ulgi meldunkowej” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania „ulgi meldunkowej”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w okresie 2007-2008 nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależną do niego piwnicą (dalej: „lokal”, „mieszkanie”). Z własnością lokalu związany jest również udział w nieruchomości wspólnej. Następnie w dniu 8 lipca 2011 r. nastąpiło zbycie lokalu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal stanowił majątek wspólny małżonków.

Od chwili nabycia do dnia sprzedaży mieszkania, zamieszkiwali w nim oboje małżonkowie, jednakże zameldowanym na pobyt stały w mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia był wyłącznie mąż Wnioskodawczyni. Oświadczenie, iż spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, mąż Wnioskodawczyni złoży w terminie składania rocznego zeznania podatkowego za 2011 r. tj. do 30 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni przysługuje również zwolnienie z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia mieszkania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt . 26 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.?
2.  Czy wartość sprzedanego wraz z mieszkaniem udziału w gruncie wspólnym korzysta również ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o PIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. Odpowiedź na pytanie Nr 1 została udzielona w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni, ulga meldunkowa wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT znajduje zastosowanie zarówno w stosunku do przychodu ze sprzedaży lokalu jak i gruntu (udziału w gruncie wspólnym) z nim nieodłącznie związanego.

Uzasadnienie:

Na gruncie ustawy o PIT nie ma definicji ani budynku mieszkalnego ani nieruchomości. Z tego względu należy posługiwać się definicjami zaczerpniętymi z innych dziedzin prawa. Nieruchomość definiowana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.) - dalej „KC”, w art. 46 ust. 1, który stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Jak już powyżej zostało stwierdzone ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność”, stąd należy szukać jego prawnej definicji w innych ustawach. Pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego znajduje się w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Zgodnie z art. 2 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy za samodzielny lokal mieszkalny uznaje się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo w ust. l podkreślone jest, iż samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość. Kwestia związana z gruntem regulowana jest przepisem art. 3, który stanowi, iż właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, zaś nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Pogląd taki został wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Gd 1353/10) oraz z dnia 14 września 2011 r. (sygn. I SA/Gd 593/l1).

Rozciągnięcie ulgi meldunkowej na grunt przynależący do lokalu mieszkalnego zostało podkreślone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 416/10), gdzie NSA stwierdził: „uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a) także (zamiennie) pojęcia nieruchomość. Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 k.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 in fine). Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (…). Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie.” Dodatkowo zostało podkreślone iż „wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku”.

Warto również powołać stanowisko WSA w Bydgoszczy z wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. 1 SA/Bd 408/11) stwierdzające iż konstrukcja pojęcia „budynku mieszkalnego” miała na celu ułatwienie stosowania ulgi meldunkowej. Powiązane jest to z samą definicją meldunku występującą na gruncie prawa administracyjnego - meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku. Stąd też ustawodawca gdy wskazuje na zameldowanie jako warunek do skorzystania ze zwolnienia, posługuje się pojęciem budynku mieszkalnego a nie gruntu, czy szerzej nieruchomości. Za podsumowanie może służyć stwierdzenie jakie pada w wyżej wymienionym wyroku: „w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym.”

Podobne definicje nieruchomości oraz samodzielnego lokalu mieszkalnego można znaleźć w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa 4 listopada 2008 r., która opisuje zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując, ulga meldunkowa ma zastosowanie również do sprzedaży gruntu, z którym lokal mieszkalny jest nierozerwalnie związany. Takie stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (przykładowo - wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 905/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Gd 765/11), w tym również w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 416/10) oraz w dokumencie którego autorem jest Ministerstwo Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-913/11-3/AS z dnia 13.12.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. korzysta przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o ile zostanie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w wyznaczonym ustawowo terminie. Nie korzysta z tego zwolnienia przychód ze sprzedaży udziału w gruncie i w tej części będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja została doręczona w dniu 16.11.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 30.12.2011 r. (data wpływu 02.01.2012 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 11.01.2012 r. Nr IPPB2/415-913/11-5/AS (skutecznie doręczonym w dniu 17.01.2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 13.02.2012 r. (data wpływu 15.02.2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-913/11-3/AS z dnia 13.12.2012 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów oraz art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez dokonanie wadliwej wykładni tego przepisu, polegającej na uznaniu, iż przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie nie korzysta ze zwolnienia w ramach tzw. „ulgi meldunkowej”.

Wyrokiem z dnia 28.11.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 938/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-913/11-3/AS z dnia 13.12.2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia „ulgą meldunkową”, dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
3.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22

Badając powstałe zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym?

Problemu takiego nie ma w przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bez wątpienia bowiem, co z resztą potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że również w stosunku do „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Oznacza to, że przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu w konsekwencji w niniejszej sprawie należy dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przedmiotowego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Na gruncie prawa cywilnego natomiast znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 j. t., ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. „Nieruchomość wspólna”, o której wspomniano rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jak podnosi organ - wyłącznie mieszkanie. Powołując się na stanowisko doktryny, tut. Sąd pragnie podkreślić, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Mając na uwadze poczynione rozważania zdaniem Sądu wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udział w nieruchomości wspólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.11.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 938/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w okresie 2007-2008 nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależną do niego piwnicą. Z własnością lokalu związany jest również udział w nieruchomości wspólnej. Następnie w dniu 8 lipca 2011 r. nastąpiło zbycie lokalu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal stanowił majątek wspólny małżonków.

Od chwili nabycia do dnia sprzedaży mieszkania, zamieszkiwali w nim oboje małżonkowie, jednakże zameldowanym na pobyt stały w mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia był wyłącznie mąż Wnioskodawczyni. Oświadczenie, iż spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, mąż Wnioskodawczyni złoży w terminie składania rocznego zeznania podatkowego za 2011 r. tj. do 30 kwietnia 2012 r.

W prezentowanym w sprawie własnym stanowisku Wnioskodawczyni twierdzi, że ulga meldunkowa wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT znajduje zastosowanie zarówno w stosunku do przychodu ze sprzedaży lokalu jak i gruntu (udziału w gruncie wspólnym) z nim nieodłącznie związanego.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w 2007 i 2008 roku – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi – z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Kosztami uzyskania przychodu są, w myśl nowego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zasady opodatkowania przytoczone powyżej, regulują wyłącznie opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Reasumując, uwzględniając Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 roku sygn. akt III SA/Wa 938/12 stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży dokonanej w dniu 08.07.2011 r. - przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 08.07.2011 r., a więc zarówno z tytułu zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego jak i praw związanych z jego własnością, w tym z udziału w gruncie wspólnym.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.