Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.126.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do realizowanych usług.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do realizowanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do realizowanych usług. W dniu 12 lipca 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu wykonania przykładowego zlecenia polegającego na: wymianie rurociągów zlewowych, modernizacji nawierzchni pola nazbiornikowego, montażu szczelnych studni poddystrybutorowych, montażu czujników dualnych w studniach poddystrybutorowych należy wykonać między innymi następujące czynności:

ogrodzenie miejsca wykonywanych prac, ustawienie autocysterny, odpompowanie produktu/ paliwa na autocysternę, rozkręcenie zbiorników (rozkręcenie i demontaż włazów), rozkręcenie rurociągów technologicznych (ssących, zlewowych), opróżnienie rurociągów z produktów (przedmuchanie), neutralizacja rurociągów np. azotem, wejście do zbiornika – czyszczenie zbiornika, wytworzenie odpadów ropopochodnych (odbiór i utylizacja przez firmę specjalistyczną), montaż zaworów zabezpieczających zbiornik przed przepełnieniem, montaż włazów, demontaż lub montaż systemu monitoringu (sond pomiarowych ze zbiorników, centralki, czujników), demontaż studni nazbiornikowych,

demontaż kostki brukowej, kucie betonu, wykopy, demontaż dystrybutorów paliwa, demontaż podejść technologicznych pod odmierzaczami paliw płynnych, demontaż studni poddystrybutorowych, demontaż stanowiska zlewowego, usunięcie starych/istniejących rurociągów technologicznych (ręcznie i przy użyciu sprzętu ciężkiego), pogłębianie, wyrównywanie wykopów, nanoszenie poziomów, montaż studni nazbiornikowych, montaż studni puddystrybuturowych, montaż stanowiska zlewowego, ułożenie nowych rurociągów technologicznych (rozwinięcie rury z metra), wprowadzenie rurociągów technologicznych do studni nazbiornikowych i poddystrybutorowych, podłączenie rurociągów do zbiorników paliwa, wykonanie masztów oddechowych, montaż na instalacji technologicznej osprzętu i armatury (zawory antydetonacyjne, przeciwogniowe, oddechowe), wykonanie podejść technologicznych pod dystrybutory (w studniach nazbiornikowych), przygotowanie i wykonanie próby szczelności, wykonanych instalacji technologicznych,

wyczyszczenie rurociągów technologicznych – płukanie produktem, wykonanie przepustów kablowych, ułożenie i wciągnięcie kabli sterowniczych i zasilających do istniejących przepustów, podłączenie kabli i przewodów w rozdzielni, montaż systemu monitoringu (stanów magazynowych – centralka, sondy; szczelności – czujniki, centralka), zasypanie wykopów, odtworzenie nawierzchni utwardzonych (wykonanie szczelnej płyty, ułożenie kostki), litrażowanie zbiorników paliw płynnych w obecności Inspektora Urzędu Miar, montaż i podłączenie dystrybutorów paliwa, zaciągnięcie produktów, przelania kontrole, przygotowanie do legalizacji, regulacja i legalizacja odmierzaczy paliw płynnych w obecności Inspektora Urzędu Miar, wykonanie schematu instalacji technologicznych zgodnie z wymogami UDT, odbiór instalacji technologicznych przez UDT, wykonanie dokumentacji powykonawczej.

Przy czym podkreślić należy, że realizowane zlecenie ma charakter usługi kompleksowej. Wszystkie wykonywane czynności związane z realizacją zlecenia, które należy potraktować jako obsługę stacji benzynowych wynikać będą z zawartej umowy na świadczenia tych usług. Wynagrodzenie dotyczące realizacji przedmiotu umowy określane będzie przez Strony umowy łącznie za wykonanie kompleksowej usługi bez wyodrębniania poszczególnych czynności, które składają się na całość zlecenia.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że Wnioskodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

1.  Z zawartej umowy wynika, że w ramach przedmiotu umowy wykonane będą między innymi prace w zakresie:
    *   Wykonanie podbudowy gr 10 cm z piasku pod rurociągi,
    *   Ułożenie rurociągów: zlewowych, ssących, odzysku oparów,
    *   Wykonanie instalacji odprowadzania oparów benzyn i montaż zaworów oddechowych,
    *   Dostawa i montaż stanowiska spustowego,
    *   Oczyszczenie wewnętrznych powierzchni zbiornika z substancji konserwujących,
    *   Montaż dostarczonych studzienek nazbiornikowych,
    *   Wykonania zabezpieczenia antykorozyjnego studzienek nazbiornikowych oraz zamontowanych elementów, montaż wymaganego osprzętu, w stalowych,
    *   Połączenie rurociągów technologicznych ze zbiornikami,
    *   Dostawa i montaż studzienek poddystrybutorowych wykonywanych w technologii ocynk,
    *   Próba ciśnieniowa zbiorników i rurociągów,
    *   Wykonanie uziomów rur ssących, spustowych, studni poddystrybutorowych, dystrybutorów i stanowiska spustowego oraz niezbędnych w tym zakresie pomiarów elektrycznych,
    *   Wykonanie pomiarów elektrycznych rezystancji kabli sterowniczych i (\`(...)\`),
    *   Dostawa i montaż kabli instalacji (\`(...)\`),
    *   Montaż dostarczonych przez zamawiającego urządzeń instalacji (\`(...)\`) oraz jej uruchomienie,
    *   Wykonanie podłączenia rurociągów LPG z modułem gazowym,
    *   Wykonanie badania nastawy termika zabezpieczenia silnika pompy LPG,
    *   Obsypka rurociągów z zagęszczeniem na wysokość 35 cm powyżej rurociągu,
    *   Wykonanie uziomów rurociągów ssących i spustowych oraz studni poddystrybutorowych, nazbiornikowych i stanowiska spustowego,
    *   Płukanie instalacji i dystrybutorów oraz wprowadzanie offsetów błędów wydawania do systemu automatyki,
    *   Litrażowanie zbiorników oraz rozliczenie paliwa,
    *   Odbiory UDT oraz uzyskanie decyzji zezwalającej na eksploatację,
    *   Dokumentacja powykonawcza.Z zawartej umowy wynika, że prace zostaną wykonane zgodnie z wnioskiem o zgłoszeniu robót, a szczegółowy zakres prac stanowiący przedmiot umowy dokładnie określa harmonogram rzeczowo-finansowy. Z zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie z tytułu realizacji niniejszej umowy płatne będzie na podstawie dwóch faktur: pierwsza faktura VAT (częściowa) po dostarczeniu materiałów, druga faktura VAT (końcowa) po zakończeniu i odbiorze prac. Z treści wystawionej faktury wynika, że przedmiotem świadczonych usług jest: „modernizacja (lub naprawa) instalacji technologicznej paliwowej na stacji paliw”.
2.  Zależność pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania polega na tym, że aby dokonać napraw wynikających z umowy często w pierwszej kolejności muszą być wykonane prace budowlane polegające na przygotowaniu podstaw do montażu np. dystrybutorów, wykonaniu betonowych korytek w celu umieszczenia w nich różnych przewodów, instalacji etc., czy dokonaniu odtworzenia utwardzonych powierzchni np. placu.
3.  W przypadku świadczenia będącego przedmiotem zapytania zawsze musi nastąpić nabycie wszystkich czynności wchodzących w jego skład.
4.  Elementem dominującym są czynności inne niż związane ze świadczeniem usług budowlanych, wartościowo wygląda to tak, że usługi budowlane stanowią nie więcej niż 30% wartości zamówienia.
5.  Elementy pomocnicze mogą być realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę choć często są zlecane innym podmiotom.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy czynności będące przedmiotem wniosku winny być klasyfikowane jako: usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych o symbolu PKWiU 2008 – 33.11.11.0 i/lub usługi naprawy konserwacji zbiorników, cystern i pojemników metalowych o symbolu PKWiU 2008 – 33.11.12.0 i/lub usługi naprawy i konserwacji sprzętu do napędu hydraulicznego i pneumatycznego, pozostałych pomp, sprężarek, kurków zaworów o symbolu PKWiU 2008 – 33.12.12.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksową, co wyłącza opodatkowanie poszczególnych czynności jako odrębnych usług, w tym usług budowlanych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia zatem wymaga kwestia czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z tzw. świadczeniami złożonymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi zakwalifikować należy do świadczeń złożonych, co oznacza, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktury w której wskazana jest świadczona usługa i która podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 23%.

Dlatego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych.

W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsc wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że Wnioskodawca realizuje na rzecz kontrahentów świadczenie, tj. dostawę i montaż technologii kanalizacji ciśnieniowej i określa odrębnie dla dostawy i montażu należne mu wynagrodzenie.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter usługi kompleksowej a tym samym poszczególne czynności, które muszą być wykonane w celu jej zrealizowania nie mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Występuje między nimi tak ścisły związek, że nie byłoby możliwe ich wyodrębnienie. Oznacza to, że aby wykonać zlecenie nie można wyodrębnić poszczególnych robót, gdyż wszystkie one muszą być wykonane łącznie w przeciwnym wypadku Wnioskodawca nie zrealizuje go w ogóle.

Oznacza to, że poszczególne roboty składające się na otrzymane zlecenie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter tym samym istnieją podstawy aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji czynności opisane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako jedną czynność opodatkowaną 23 % stawką podatku od towarów i usług, do których nie mają zastosowania reguły wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy przy tym wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w celu wykonania przykładowego zlecenia polegającego na: wymianie rurociągów zlewowych, modernizacji nawierzchni pola nazbiornikowego, montażu szczelnych studni poddystrybutorowych, montażu czujników dualnych w studniach poddystrybutorowych należy wykonać między innymi następujące czynności: ogrodzenie miejsca wykonywanych prac, ustawienie autocysterny, odpompowanie produktu/ paliwa na autocysternę, rozkręcenie zbiorników (rozkręcenie i demontaż włazów), rozkręcenie rurociągów technologicznych (ssących, zlewowych), opróżnienie rurociągów z produktów (przedmuchanie), neutralizacja rurociągów np. azotem, wejście do zbiornika – czyszczenie zbiornika, wytworzenie odpadów ropopochodnych (odbiór i utylizacja przez firmę specjalistyczną), montaż zaworów zabezpieczających zbiornik przed przepełnieniem, montaż włazów, demontaż lub montaż systemu monitoringu (sond pomiarowych ze zbiorników, centralki, czujników), demontaż studni nazbiornikowych, demontaż kostki brukowej, kucie betonu, wykopy, demontaż dystrybutorów paliwa, demontaż podejść technologicznych pod odmierzaczami paliw płynnych, demontaż studni poddystrybutorowych, demontaż stanowiska zlewowego, usunięcie starych/istniejących rurociągów technologicznych (ręcznie i przy użyciu sprzętu ciężkiego), pogłębianie, wyrównywanie wykopów, nanoszenie poziomów, montaż studni nazbiornikowych, montaż studni puddystrybuturowych, montaż stanowiska zlewowego, ułożenie nowych rurociągów technologicznych (rozwinięcie rury z metra), wprowadzenie rurociągów technologicznych do studni nazbiornikowych i poddystrybutorowych, podłączenie rurociągów do zbiorników paliwa, wykonanie masztów oddechowych, montaż na instalacji technologicznej osprzętu i armatury (zawory antydetonacyjne, przeciwogniowe, oddechowe), wykonanie podejść technologicznych pod dystrybutory (w studniach nazbiornikowych), przygotowanie i wykonanie próby szczelności, wykonanych instalacji technologicznych, wyczyszczenie rurociągów technologicznych – płukanie produktem, wykonanie przepustów kablowych, ułożenie i wciągnięcie kabli sterowniczych i zasilających do istniejących przepustów, podłączenie kabli i przewodów w rozdzielni, montaż systemu monitoringu (stanów magazynowych – centralka, sondy; szczelności – czujniki, centralka), zasypanie wykopów, odtworzenie nawierzchni utwardzonych (wykonanie szczelnej płyty, ułożenie kostki), litrażowanie zbiorników paliw płynnych w obecności Inspektora Urzędu Miar, montaż i podłączenie dystrybutorów paliwa, zaciągnięcie produktów, przelania kontrole, przygotowanie do legalizacji, regulacja i legalizacja odmierzaczy paliw płynnych w obecności Inspektora Urzędu Miar, wykonanie schematu instalacji technologicznych zgodnie z wymogami UDT, odbiór instalacji technologicznych przez UDT, wykonanie dokumentacji powykonawczej.

Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że realizowane zlecenie ma charakter usługi kompleksowej. Wszystkie wykonywane czynności związane z realizacją zlecenia, które należy potraktować jako obsługę stacji benzynowych wynikać będą z zawartej umowy na świadczenia tych usług. Wynagrodzenie dotyczące realizacji przedmiotu umowy określane będzie przez Strony umowy łącznie za wykonanie kompleksowej usługi bez wyodrębniania poszczególnych czynności, które składają się na całość zlecenia.

Wnioskodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

Z zawartej umowy wynika, że w ramach przedmiotu umowy wykonane będą między innymi prace w zakresie:

*   Wykonanie podbudowy gr 10 cm z piasku pod rurociągi,
*   Ułożenie rurociągów: zlewowych, ssących, odzysku oparów,
*   Wykonanie instalacji odprowadzania oparów benzyn i montaż zaworów oddechowych,
*   Dostawa i montaż stanowiska spustowego,
*   Oczyszczenie wewnętrznych powierzchni zbiornika z substancji konserwujących,
*   Montaż dostarczonych studzienek nazbiornikowych,
*   Wykonania zabezpieczenia antykorozyjnego studzienek nazbiornikowych oraz zamontowanych elementów, montaż wymaganego osprzętu, w stalowych,
*   Połączenie rurociągów technologicznych ze zbiornikami,
*   Dostawa i montaż studzienek poddystrybutorowych wykonywanych w technologii ocynk,
*   Próba ciśnieniowa zbiorników i rurociągów,
*   Wykonanie uziomów rur ssących, spustowych, studni poddystrybutorowych, dystrybutorów i stanowiska spustowego oraz niezbędnych w tym zakresie pomiarów elektrycznych,
*   Wykonanie pomiarów elektrycznych rezystancji kabli sterowniczych i (\`(...)\`),
*   Dostawa i montaż kabli instalacji \`(...)\`,
*   Montaż dostarczonych przez zamawiającego urządzeń instalacji (\`(...)\`) oraz jej uruchomienie,
*   Wykonanie podłączenia rurociągów LPG z modułem gazowym,
*   Wykonanie badania nastawy termika zabezpieczenia silnika pompy LPG,
*   Obsypka rurociągów z zagęszczeniem na wysokość 35 cm powyżej rurociągu,
*   Wykonanie uziomów rurociągów ssących i spustowych oraz studni poddystrybutorowych, nazbiornikowych i stanowiska spustowego,
*   Płukanie instalacji i dystrybutorów oraz wprowadzanie offsetów błędów wydawania do systemu automatyki,
*   Litrażowanie zbiorników oraz rozliczenie paliwa,
*   Odbiory UDT oraz uzyskanie decyzji zezwalającej na eksploatację,
*   Dokumentacja powykonawcza.

Z zawartej umowy wynika, że prace zostaną wykonane zgodnie z wnioskiem o zgłoszeniu robót, a szczegółowy zakres prac stanowiący przedmiot umowy dokładnie określa harmonogram rzeczowo-finansowy. Z zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie z tytułu realizacji niniejszej umowy płatne będzie na podstawie dwóch faktur: pierwsza faktura VAT (częściowa) po dostarczeniu materiałów, druga faktura VAT (końcowa) po zakończeniu i odbiorze prac.

Z treści wystawionej faktury wynika, że przedmiotem świadczonych usług jest: „modernizacja (lub naprawa) instalacji technologicznej paliwowej na stacji paliw”.

Zależność pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania polega na tym, że aby dokonać napraw wynikających z umowy często w pierwszej kolejności muszą być wykonane prace budowlane polegające na przygotowaniu podstaw do montażu np. dystrybutorów, wykonaniu betonowych korytek w celu umieszczenia w nich różnych przewodów, instalacji etc., czy dokonaniu odtworzenia utwardzonych powierzchni np. placu.

W przypadku świadczenia będącego przedmiotem zapytania zawsze musi nastąpić nabycie wszystkich czynności wchodzących w jego skład.

Elementem dominującym są czynności inne niż związane ze świadczeniem usług budowlanych, wartościowo wygląda to tak, że usługi budowlane stanowią nie więcej niż 30% wartości zamówienia.

Elementy pomocnicze mogą być realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę choć często są zlecane innym podmiotom.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności będące przedmiotem wniosku winny być klasyfikowane jako: usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych o symbolu PKWiU 2008 – 33.11.11.0 i/lub usługi naprawy konserwacji zbiorników, cystern i pojemników metalowych o symbolu PKWiU 2008 – 33.11.12.0 i/lub usługi naprawy i konserwacji sprzętu do napędu hydraulicznego i pneumatycznego, pozostałych pomp, sprężarek, kurków zaworów o symbolu PKWiU 2008 - 33.12.12.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksową, co wyłącza opodatkowanie poszczególnych czynności jako odrębnych usług, w tym usług budowlanych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem świadczonych usług jest: „modernizacja (lub naprawa) instalacji technologicznej paliwowej na stacji paliw”.

Zależność pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania polega na tym, że aby dokonać napraw wynikających z umowy często w pierwszej kolejności muszą być wykonane prace budowlane polegające na przygotowaniu podstaw do montażu np. dystrybutorów, wykonaniu betonowych korytek w celu umieszczenia w nich różnych przewodów, instalacji etc., czy dokonaniu odtworzenia utwardzonych powierzchni np. placu.

W przypadku świadczenia będącego przedmiotem zapytania zawsze musi nastąpić nabycie wszystkich czynności wchodzących w jego skład.

Elementem dominującym są czynności inne niż związane ze świadczeniem usług budowlanych, wartościowo wygląda to tak, że usługi budowlane stanowią nie więcej niż 30% wartości zamówienia.

Zatem w analizowanym przypadku wykonanie przez Wnioskodawcę usługi „modernizacji (lub naprawy) instalacji technologicznej paliwowej na stacji paliw”, o której mowa w zamówieniu (umowie) stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedną kompleksową usługę, w której świadczeniem głównym jest modernizacja lub naprawa danej instalacji.

Usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego składającego się na daną usługę kompleksową, tj. czynności pomocnicze wchodzące w skład usługi kompleksowej są opodatkowane tak samo jak świadczenie główne danej usługi kompleksowej.

Z kolei, ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności będące przedmiotem wniosku winny być klasyfikowane jako: usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych o symbolu PKWiU 2008 – 33.11.11.0 i/lub usługi naprawy konserwacji zbiorników, cystern i pojemników metalowych o symbolu PKWiU 2008 – 33.11.12.0 i/lub usługi naprawy i konserwacji sprzętu do napędu hydraulicznego i pneumatycznego, pozostałych pomp, sprężarek, kurków zaworów o symbolu PKWiU 2008 – 33.12.12.0. Jednakże w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione świadczenia klasyfikowane do grupowania PKWiU 33.11.11.0, 33.11.12.0 oraz 33.12.12.0.

Zatem skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi modernizacji (lub naprawy) instalacji technologicznej paliwowej na stacji paliw klasyfikowane są wg PKWiU do grupowania 33.11.11.0, 33.11.12.0 oraz 33.12.12.0 to nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym świadczona usługa sklasyfikowana według PKWiU pod numerami 33.11.11.0, 33.11.12.0 oraz 33.12.12.0 niezależnie od tego, że będzie świadczona przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa.

W konsekwencji świadczona usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca.

Reasumując świadczona usługa modernizacji (lub naprawy) instalacji technologicznej paliwowej na stacji paliw stanowi usługę kompleksową, sklasyfikowaną – jak wskazał Wnioskodawca według PKWiU do grupowania 33.11.11.0, 33.11.12.0 oraz 33.12.12.0, a zatem nie będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nie stanowi usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wątpliwości do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem realizowanych świadczeń. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, tj. 33.11.11.0, 33.11.12.0 oraz 33.12.12.0 jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.