Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.450.2021.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: brak możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kary umowne
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kary umowne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kary umowne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

F.jest spółką akcyjną (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wykonawca”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług środowiskowych (w tym gospodarowanie odpadami, odbiór odpadów), obsługi nieruchomości (facility management), zarządzania infrastrukturą (w tym kompleksowe utrzymanie infrastruktury drogowej i oświetlenia - np. utrzymanie dróg, chodników, parkingów, etc.) oraz obsługi technicznej obiektów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz polskim rezydentem podatkowym.

W ramach działalności w zakresie zarządzania infrastrukturą Spółka zawarła umowę z Generalną Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad występującym w imieniu Skarbu Państwa (dalej jako: „Zamawiający”). Przedmiotem umowy jest kompleksowe, całoroczne utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez Zamawiającego (dalej jako: „Umowa”).

Zgodnie z Opisem Przedmiotu Zamówienia (dalej jako: „OPZ”) będącym załącznikiem do wspomnianej umowy z Zamawiającym, w zakres świadczenia wchodzą następujące rodzaje asortymenty robót:

*   bieżące utrzymanie dróg,
*   bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich,
*   zimowe utrzymanie.

Za wykonanie czynności objętych zamówieniem Spółka otrzymuje wynagrodzenie miesięczne będące sumą:

*   cyklicznego wynagrodzenia miesięcznego za realizację czynności i prac o charakterze rutynowym (rozliczenie przewidywane na koniec każdego miesiąca, dalej jako: „Cykliczne Wynagrodzenie” lub „CW”),
*   wynagrodzenia za realizację robót o charakterze strukturalnym (rozliczenie występujące wg kosztorysu powykonawczego jedynie w przypadku indywidualnych zleceń dokonywanych przez Zamawiającego).

W trakcie realizacji umowy Zamawiający jest upoważniony do kontroli doraźnej usług świadczonych przez Spółkę. W trakcie kontroli dokonujący jej pracownicy w szczególności zwracają uwagę na:

1.  sposób realizacji prac utrzymaniowych wykonywanych przez Spółkę,
2.  zgodność wyposażenia pracowników Wykonawcy z wymaganiami określonymi w OPZ,
3.  zgodność z pozostałymi warunkami realizacyjnymi robót określonymi przez Zamawiającego,
4.  stan drogi i jej elementów.

Wynikiem kontroli jest stwierdzenie czy Wnioskodawca realizuje prace utrzymaniowe zgodnie z OPZ oraz czy na drodze nie występują zdarzenia zagrażające bezpieczeństwu ruchu drogowego, przy czym:

*   nieprawidłowości stwierdzone w obszarach objętych pkt a), b) i c) skutkować będą naliczeniem punktów karnych będących podstawą do dokonania potrąceń;
*   nieprawidłowości stwierdzone w obszarze objętym pkt. d) skutkować będą wezwaniem Wykonawcy do niezwłocznego zabezpieczenia miejsca i usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, a w razie niepodjęcia działań bądź podjęcia ich niezgodnie z czasami reakcji określonymi w OPZ - skutkować będą naliczeniem punktów karnych będących podstawą do dokonania potrąceń zgodnie z Kartą Kar i Potrąceń.

Zgodnie z OPZ, protokoły z wyliczenia kar i potrąceń stanowią podstawę do:

*   naliczenia kar notą księgową albo
*   zmniejszenia comiesięcznego Cyklicznego Wynagrodzenia o wysokość potrąceń.

W tym zakresie Umowa przewiduje, że „Wykonawca zapłaci Zamawiającemu kary umowne (\`(...)\`) b) za wykonanie prac niezgodnie z OPZ w wysokości określonej dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie sumy przyznanych punktów karnych zgodnie z załącznikiem: Tabela Kar i Potrąceń. Po zsumowaniu ilości punktów karnych w danym miesiącu rozliczeniowym uznaje się, że usługa została w tym miesiącu wykonana w części, bądź w całości nieprawidłowo i na tej podstawie Zamawiający dokona potrącenia części bądź całości określonego w umowie miesięcznego Cyklicznego. Wynagrodzenia”.

Tabela Kar i Potrąceń stanowiąca załącznik do Umowy wymienia możliwe „nieprawidłowości” w realizacji usług (np. Niespełnienie wymogów dot. bezpieczeństwa robót wykonywanych w nocy, Niespełnienie wymogów dot. pojazdów patrolowych, Nieusunięcie nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli obszarowej w ciągu 48 godzin, Niewykonanie dokumentacji ze zdarzenia, itp.) oraz m.in. moment naliczenia punktów karnych, ich wysokość i rodzaj sankcji (potrącenie / kara). Dodatkowo, zgodnie z uwagami do Tabeli Kar i Potrąceń:

„Przyznane punkty karne są zamieniane na :

kary umowne - w sytuacji kiedy stwierdzone nieprawidłowości stanowią odstępstwa od wymogów określonych w OPZ, ale nie mają wpływu na standard utrzymania Drogi potrącenia - w sytuacji kiedy stwierdzone nieprawidłowości decydują o obniżeniu standardu utrzymania Drogi

1.  Punkty karne będą sumowane w ramach jednego miesiąca.
2.  Po zakończeniu danego miesiąca rozliczeniowego suma punktów karnych jest przeliczana na sumy potrąceń i kar za realizowanie umowy niezgodnie z OPZ.
3.  Zamawiający prowadzić będzie rejestr przyznanych w danym miesiącu punktów karnych.
4.  W przypadku, gdy suma kar i potrąceń wynikająca z iloczynu przyznanych w danym miesiącu punktów karnych oraz wyrażonej w kwocie pieniężnej wartości jednego punktu karnego przekroczy 50% wartości miesięcznego Cyklicznego Wynagrodzenia uznaje się, że Wykonawca nie utrzymuje dróg w należytym standardzie. Zamawiający dokona potracenia całości miesięcznego CW.
5.  1 punkt karny równy jest kwocie pieniężnej w wysokości 1000,00 zł (słownie: jeden tysiąc 0/100 złotych).
6.  W przypadku wystąpienia konieczności naliczenia potrąceń, wartości te zostaną odliczone od kwoty netto należnego Wykonawcy wynagrodzenia miesięcznego.
7.  W przypadku wystąpienia konieczności naliczenia kar zostanie ona nałożona notą obciążeniową.”

Wobec powyższego, Zamawiający w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku realizacji usług przez Spółkę upoważniony jest do naliczenia punktów karnych, które są podstawą do:

*   nałożenia na Spółkę kary notą księgową, albo
*   dokonania potrącenia wartości punktów karnych (1 punkt karny = 1.000 zł) z kwoty netto należnego Wykonawcy Cyklicznego Wynagrodzenia.

W konsekwencji, w przypadku naliczenia Spółce punktów karnych będących podstawą do potrącenia z kwoty netto należnego Wykonawcy Cyklicznego Wynagrodzenia, Spółka powinna wystawić fakturę na wartość niższą, tj. wynagrodzenie netto stanowi kwotę obniżoną o wartość naliczonych punktów karnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o VAT Spółka postępuje prawidłowo potrącając wartość wynagrodzenia netto o wartość naliczonych Spółce punktów karnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, jest ona uprawiona do potrącenia wartości wynagrodzenia netto o wartość naliczonych Spółce punktów karnych, gdyż nie stanowi to nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z treści Umowy, załącznika do Umowy w postaci Tabeli Kar i Opłat oraz OPZ Spółka jest zobowiązana do takiego potrącenia.

Jednocześnie Tabela Kar i Opłat odróżnia karę umowną od potrąceń: (i) kara umowna występuje w sytuacji kiedy stwierdzone nieprawidłowości stanowią odstępstwa od wymogów określonych w OPZ, ale nie mają wpływu na standard utrzymania drogi, natomiast (ii) potrącenie zachodzi w sytuacji kiedy stwierdzone nieprawidłowości decydują o obniżeniu standardu utrzymania drogi.

Rozróżnienie tych dwóch sytuacji wpływa w konsekwencji na sposób rozliczenia punktów karnych, ponieważ protokoły z wyliczenia kar i potrąceń stanowią podstawę do (i) naliczenia kar notą księgową, albo (ii) zmniejszenia comiesięcznego Cyklicznego Wynagrodzenia o wysokość potrąceń.

Jednocześnie, skoro potrącenie zachodzi w sytuacji kiedy stwierdzone nieprawidłowości decydują o obniżeniu standardu utrzymania drogi to należy to traktować jako sytuacja, w której następczo strony decydują o obniżeniu wynagrodzenia tytułem wykonanych usług. Tym samym mamy do czynienia z sytuacją, o której umowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen - obniżenie wynagrodzenia netto poprzez potrącenie stanowi de facto obniżkę ceny.

W rezultacie Spółka jest uprawniona do potrącania wartości naliczonych punktów karnych z wynagrodzenia netto, gdyż jest to zgodne z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i nie dochodzi w ten sposób do bezzasadnego zaniżenia wartości podatku należnego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawarł umowę na kompleksowe, całoroczne utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez Zamawiającego.

Za wykonanie czynności objętych zamówieniem Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie miesięczne.

W trakcie realizacji umowy Zamawiający jest upoważniony do kontroli doraźnej usług świadczonych przez Spółkę. Wynikiem kontroli jest stwierdzenie czy Wnioskodawca realizuje prace utrzymaniowe zgodnie z zamówieniem oraz czy na drodze nie występują zdarzenia zagrażające bezpieczeństwu ruchu drogowego.

Umowa przewiduje, że Wykonawca (Wnioskodawca) zapłaci Zamawiającemu kary umowne za wykonanie prac niezgodnie z zamówieniem w wysokości określonej dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie sumy przyznanych punktów karnych zgodnie z załącznikiem: Tabela Kar i Potrąceń. Po zsumowaniu ilości punktów karnych w danym miesiącu rozliczeniowym uznaje się, że usługa została w tym miesiącu wykonana w części, bądź w całości nieprawidłowo i na tej podstawie Zamawiający dokona potrącenia części bądź całości określonego w umowie miesięcznego Cyklicznego Wynagrodzenia.

Zamawiający w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku realizacji usług przez Spółkę upoważniony jest do naliczenia punktów karnych, które są podstawą do:

*   nałożenia na Spółkę kary notą księgową, albo
*   dokonania potrącenia wartości punktów karnych (1 punkt karny = 1.000 zł) z kwoty netto należnego Wykonawcy Cyklicznego Wynagrodzenia.

W konsekwencji, w przypadku naliczenia Spółce punktów karnych będących podstawą do potrącenia z kwoty netto należnego Wykonawcy Cyklicznego Wynagrodzenia, Spółka powinna wystawić fakturę na wartość niższą, tj. wynagrodzenie netto stanowi kwotę obniżoną o wartość naliczonych punktów karnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi uznanie, czy postępuje prawidłowo potrącając wartość wynagrodzenia netto o wartość naliczonych Spółce punktów karnych?

Rozpatrując wskazane zagadnienie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej”. W związku z tym, należy się posiłkować regulacjami zawartymi w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 k. c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Jednocześnie w myśl art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Kar umownych, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie można uznać za kwoty nieuwzględniane bądź odejmowane od podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 29a ust. 7 i 10 ustawy o VAT. Kary umowne ani inne świadczenia odszkodowawcze nie zostały w tym przepisie wymienione.

Przyjęty zaś przez strony sposób wzajemnego rozliczenia należy traktować jako potrącenie dwóch wierzytelności – tj. należności za wykonanie umowy oraz kary za wykonanie prac niezgodnie z zamówieniem, nie stanowi on jednak opustów i obniżek cen, uwzględnionych w po dokonaniu sprzedaży wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów.

Jednocześnie wskazuje się, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga o kwestii, czy kwoty kar umownych podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawca nie jest w tym zakresie zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w związku z tym pogląd prezentowany w zajętym przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowisku nie był przedmiotem oceny Organu.

Końcowo informuje się, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji nie była (i nie może być) kwestia zgodności z przepisami prawa treści umowy, o której mowa we wniosku, gdyż wykracza to poza dyspozycje art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz właściwość Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.