Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1187/14-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: 1. Czy przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obow. od 1.01.2015) znajdą zastosowanie w przypadku realizacji umowy cashpolingu? 2. Czy opodatkowanie odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, wypłacanych za granicę w ramach cashpoolingu, będzie zależeć od tego, który podmiot okaże się rzeczywistym (ekonomicznym) właścicielem tych odsetek („beneficial owner” w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD)?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; Niemcy; odsetki; podatek-pobór podatku; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 19 lutego 2015 r. (data nadania 19 lutego 2015 r., data wpływu 23 lutego 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-1187/14-2/JC oraz Nr IPPB2/436-723/14-2/AF z dnia 4 lutego 2015 r. (data odbioru 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **\- jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy opodatkowanie odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, wypłacanych za granicę w ramach cashpoolingu, będzie zależeć od tego, który podmiot okaże się rzeczywistym (ekonomicznym) właścicielem tych odsetek („beneficial owner” w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Począwszy od 2015 roku Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) uczestniczyć będzie w systemie rozliczeń wewnątrz grupy kapitałowej opartym o umowę cashpoolingu. W ramach tej umowy będzie miało miejsce wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”) tak, aby optymalnie wykorzystać przejściowe nadwyżki środków u jednych członków Grupy, finansując przejściowe niedobory innych członków tej Grupy.

W związku z ww. mechanizmem będzie wykorzystywany rachunek bankowy Spółki w banku w Niemczech, służący jako rachunek rozliczeniowy. Na koniec każdego dnia będzie on „zerowany”, przy czym nadwyżki i niedobory na nim występujące będą rozliczane albo z kontem Spółki w Polsce, albo z rachunkiem bankowym lidera cashpoolingu (liderem tym będzie jedna ze spółek niemieckich).

W mechanizmie cashpoolingu poza Wnioskodawcą będą uczestniczyć spółki, będące rezydentami dla celów podatku dochodowego w kilku innych krajach Unii Europejskiej, tj.:

*   Hiszpanii,
*   Czechach,
*   Słowacji,
*   Niemiec,
*   Francji,
*   Węgrzech,
*   Holandii,
*   Austrii,
*   Włoszech.

Przewiduje się, że środki pieniężne do systemu cashpoolingu będzie wprowadzać spółka niemiecka, zaś spółki z innych krajów (w tym Wnioskodawca) będą z tych środków korzystać i na tej podstawie płacić odsetki, których finalnym beneficjentem będzie ww. spółka z Niemiec (rezydent podatkowy w Niemczech).

Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Nr IPPB5/423-1187/14-2/JC oraz Nr IPPB2/436-723/14-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez m.in.:

1.  doprecyzowanie zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
    1.  Wskazanie podmiotu, który będzie oferował system rozliczeń wewnątrz grupy kapitałowej oparty o umowę cash poolingu (dalej: „Umowa”), pomiędzy jakimi podmiotami zostanie zawarta Umowa, kto będzie stroną tej Umowy,
    2.  Czy w ramach Umowy będzie funkcjonował bank? Jeśli tak tut. organ wzywa o wskazanie roli banku w Umowie,
    3.  Wskazanie rodzaju Umowy, czy jest to cash pooling rzeczywisty czy nierzeczywisty?
    4.  W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje m.in., że: „W ramach tej umowy będzie miało miejsce wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: "Grupa) tak, aby optymalnie wykorzystać przejściowe nadwyżki środków u jednych członków Grupy, finansując przejściowe niedobory innych członków tej Grupy”. Mając na uwadze powyższe, tut. organ wzywa o jednoznaczne i szczegółowe wskazanie na czym polega wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do grupy kapitałowej;
    5.  Szczegółowe wskazanie jakie rachunki będzie posiadał Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w Umowie i jakie czynności będą na nich dokonywane,
    6.  W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje m.in., że: „Na koniec każdego dnia będzie on „zerowany”, przy czym nadwyżki i niedobory na nim występujące będą rozliczane albo z kontem Spółki w Polsce, albo z rachunkiem bankowym lidera cashpoolingu (liderem tym będzie jedna ze spółek niemieckich)”. Mając na uwadze powyższe, tut. organ wzywa o jednoznaczne i szczegółowe wskazanie na czym polega wskazane rozliczanie nadwyżek i niedoborów;
    7.  Wskazanie jakie rachunki będzie posiadał lider cashpoolingu w związku z uczestnictwem w Umowie i jakie czynności będą na nich dokonywane,
    8.  Na jakiej zasadzie w Umowie będą uczestniczyć spółki, będące rezydentami dla celów podatku dochodowego w kilku innych krajach Unii Europejskiej, czy będą one posiadały rachunki, jakie operacje będą na nich dokonywane?
    9.  W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje m.in., że: „Przewiduje się, że środki pieniężne do systemu cashpoolingu będzie wprowadzać spółka niemiecka, zaś spółki z innych krajów (w tym Wnioskodawca) będą z tych środków korzystać i na tej podstawie płacić odsetki, których finalnym beneficjentem będzie ww. spółka z Niemiec (rezydent podatkowy w Niemczech)”. Mając na uwadze powyższe, tut. organ wzywa o jednoznaczne i szczegółowe wskazanie: - co oznacza, że środki pieniężne do systemu będzie wprowadzać spółka niemiecka a inne spółki będą z tych środków korzystać?
        *   czy do opisanego systemu będą wpłacane wyłącznie środki pieniężne spółki niemieckiej (nadwyżki) i czy środki te będą stanowić wyłączną własność spółki niemieckiej?
        *   czy też do opisanego systemu będą wpłacane środki pieniężne innych spółek (w tym Wnioskodawcy) – nadwyżki środków?
        *   na jakiej zasadzie spółki (w tym Wnioskodawca) będą korzystać z tych środków?
    10.  Czy pomiędzy Wnioskodawcą a spółką niemiecką będzie dochodziło do zawarcia umowy pożyczki lub umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)?
    11.  Czy pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami Umowy (innymi spółkami, liderem, bankiem, jeśli uczestniczy w Umowie) występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”)?
2.  Uiszczenie brakującej opłaty oraz przedłożenie dowodu dokonania tej czynności lub wskazanie, którego ze zdarzeń przyszłych (zagadnień) dotyczy kwota przekazana dnia 2.12.2014 r.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że:

Ad. 1. Stronami umowy cash-poolingu (dalej: „Umowa”) będą spółki kapitałowe wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Strony”). Poza Wnioskodawcą będą to spółki - rezydenci dla celów podatku dochodowego w kilku innych krajach Unii Europejskiej, tj.:

1.  Hiszpanii,
2.  Czechach,
3.  Słowacji,
4.  Niemiec - w tym przypadku chodzi także o spółkę osobową (transparentną podatkowo - vide p. 12 / p. II wezwania),
5.  Francji,
6.  Węgrzech,
7.  Holandii,
8.  Austrii,
9.  Włoszech.

Główną rolę będzie odgrywał pool-leader, tj. spółka osobowa z Niemiec (działającą w formie „GmbH & Co. KG”, dalej: „Leader”). Dotyczy to także budowania struktury, w ramach której Umowa będzie funkcjonować. W tym sensie należy potwierdzić, iż będzie on oferował system rozliczeń wewnątrz Grupy.

Ad. 2. W ramach umowy będzie funkcjonował bank - będzie on stroną Umowy. Będzie wykonywał szereg czynności technicznych, w tym ustalanie sald uczestników systemu (Stron) oraz realizację transferów.

Ad. 3. Umowa zawarta pomiędzy podmiotami będzie umową cash-poolingu rzeczywistego. Oznacza to, że nadwyżki Podmiotów wpływać będą na rachunek główny (dalej: „Rachunek A”), prowadzony przez Leadera w banku niemieckim, a następnie będą one dystrybuowane dalej (na rachunki bankowe Stron, zgłaszających potrzebę finansowania). Innymi słowy będzie dochodzić do rzeczywistych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami.

Ad. 4 i 6. Wzajemne bilansowanie sald rachunków mieć będzie miejsce poprzez Rachunek A (prowadzony przez bank w Niemczech). Zgodnie z p. 2, to bank będzie odpowiedzialny za realizację tego procesu. Na Rachunek A będą trafiać nadwyżki finansowe poszczególnych Stron i z tego rachunku będą one trafiać na rachunki prowadzone w Niemczech dla poszczególnych Stron („Rachunki B”). Saldo wynikające z bieżących rozliczeń dla poszczególnych Stron, w tym dla Wnioskodawcy (w szczególności nadwyżka rozliczanych należności nad zobowiązaniami) przekazywana więc będzie na Rachunek B. Proces ten będzie odbywać się w cyklu dziennym.

Ad. 5. W związku z realizacją Umowy należy wymienić dwa konta: „standardowe” konto rozliczeniowe w Polsce (z którego dokonywane są bieżące płatności - z tytułu zakupów towarów/materiałów oraz usług) oraz ww. Rachunek B, służący jako konto rozrachunkowe („techniczne”) do transferów pomiędzy ww. kontem rozliczeniowym w Polsce a Rachunkiem A.

Przykładowo, wydatki prowadzące do powstania salda ujemnego na rachunku w Polsce będą pokrywane w ciężar Rachunku B. Z kolei środki na Rachunku B (w celu pokrycia środków na cele tego transferu) pojawią się dzięki przelewowi z Rachunku A i zostaną zarachowane tam jako saldo ujemne (w relacji z Wnioskodawcą).

Ad. 7. Leader będzie posiadać Rachunek A, służący wyłącznie do celów realizacji Umowy. Będzie on tzw. rachunkiem centralnym, do którego będą trafiać nadwyżki przekazywane przez poszczególne Strony (poprzez Rachunki B), i z którego będą dystrybuowane środki do poszczególnych Stron, które w danym momencie będą wymagać finansowania (także poprzez Rachunki B). Operacje te będą przez bank (w Niemczech) rejestrowane w cyklu dziennym, tak aby ustalić salda przypadające na poszczególne Strony.

Ad. 8 i 9. Każda ze Stron będzie posiadała Rachunek B, którego rola będzie odpowiadała wyżej opisanej roli Rachunku B Wnioskodawcy. Co do zasady, Strony będą korzystały ze środków udostępnianych w systemie przez Leadera oraz, epizodycznie, przez inne Strony.

Nadwyżki będą w pierwszej kolejności gromadzone na Rachunku A, następnie nastąpi ich przekazanie do beneficjenta (poprzez Rachunek B).

Środki będą pochodzić głównie (ale nie wyłącznie) od Leadera (co będzie wynikać z jego funkcji w Grupie). Szacuje się, że z tego źródła będzie pochodzić ok 90% środków udostępnianych innym Stronom. Będzie to można ustalić na podstawie dokumentów bankowych (wyciągów), potwierdzających wpływy na Rachunek A. Nie przewiduje się obecnie, aby Wnioskodawca przekazywał nadwyżkę środków (jest to jednak możliwe w dalszej przyszłości).

Mechanizm korzystania ze środków - jak w pp. 4-7.

Ad. 10. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką niemiecką nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki. Nie będzie mieć miejsca także depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ad. 11. Pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi stronami Umowy, w tym Leaderem, występują powiązania o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Takie powiązania nie wystąpią jednak w przypadku banku (prowadzącego Rachunek A i Rachunek B).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że udział Leadera w kapitale Wnioskodawcy przekracza 25%, od okresu dłuższego niż 2 lata. Co prawda jest to spółka osobowa (transparentna podatkowo), jednakże należy zwrócić uwagę, że wspólnikami tej spółki są m.in. spółki kapitałowe, będące rezydentami dla celów podatku dochodowego w Niemczech. Zatem przepisy art. 21 ust. 3 updop powinny znaleźć w odniesieniu do nich zastosowanie (co potwierdza zasada "beneficial owner").

Wnioskodawca uiścił również brakującą opłatę oraz przedłożył dowód jej dokonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umowa cashpoolingu będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
2.  Czy przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obow. od 1.01.2015) znajdą zastosowanie w przypadku realizacji umowy cashpolingu?
3.  Czy opodatkowanie odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, wypłacanych za granicę w ramach cashpoolingu, będzie zależeć od tego, który podmiot okaże się rzeczywistym (ekonomicznym) właścicielem tych odsetek („beneficial owner” w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Do umowy cashpoolingu nie stosuje się przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (wzgl. kredytów) udzielonych przez podmioty wskazane w tych przepisach. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7b UPDOP przez pożyczkę; o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się "każda umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”. W świetle ww. definicji ustawowej należy więc ustalić czy cashpooling jest pożyczką lub inną formą zobowiązania, zrównaną z pożyczką, wywołującą skutki w zakresie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Podobnie jak w przypadku PCC (pyt. 1) przeważa stanowisko, że cashpooling nie stanowi pożyczki ani podobnego zobowiązania w rozumieniu ww. przepisu (m.in.: interpretacja indywidualna z 18.12.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB3/423-335/12-3/GG); interpretacja indywidualna z 16.10.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-586/12-5/JC)). Za taką wykładnią opowiada się również sądownictwo administracyjne (m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 11.02.2014 r., I SA/Wr 1945/13, I SA/Wr 1946/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.06.2014 r., I SA/Kr 664/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 24.07.2014 r., I SA/Go 355/14). Jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 23.06.2014 r.: "w przypadku systemu \[cashpooling\] nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do cashpoolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot". Jak stwierdził zaś WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 24.07.2014 roku: "w ocenie Sądu za błędny należy uznać prezentowany przez organ pogląd sprowadzający się do utożsamiania umowy Cash-poolingu z umową pożyczki.\[\`(...)\`\] nie sposób zgodzić się z interpretacją organu, że mamy do czynienia z pożyczką, tzn., z sytuacją w której uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Mimo, że w umowie cashpoolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, że między nimi dochodzi do tego rodzaju transakcji. W umowie tej bowiem nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji".

W wyniku wprowadzonych zmian z mocą od 1.01.2015 r. art. 16 ust. 7b UPDOP otrzymuje następujące brzmienie: „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”. Należy uznać, że zmiany te (których istotą jest rozszerzenie regulacji o przypadki kredytów) pozostają bez wpływu na znaczenie ww. interpretacji i wyroków (utrwalonej linii orzeczniczej).

Skoro cashpooling nie jest pożyczką (ani transakcją zrównaną z nią), oznacza to, że nie odnoszą się do niego przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Ad. 3.

To, że cashpooling nie stanowi pożyczki, pozostaje bez wpływu na obowiązki Spółki jako płatnika w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 3 UPDOP, co prowadzi do wniosku, że właściwą stawką PDOP jest 5% (zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a RFN).

Treść ww. obowiązku powinna być odczytywana w oparciu o właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym, o umowę zawartą przez Polskę oraz Republikę Federalną Niemiec (w zw. z art. 21 ust. 2 UPDOP). Nie można pominąć również Komentarza do Konwencji Modelowej OECD - przykładowo, wyrok NSA z 12.09.2013 r., II FSK 2636/11: "(\`(...)\`) Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner) (…)".

Zgodnie z art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z RFN: (…) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek".

Na uwagę zasługuje tu zwrot "osoba uprawniona do odsetek". Jest to osoba, będącą rzeczywistym/ekonomicznym właścicielem wierzytelności, wynikającej z odsetek ("beneficial owner" - w znaczeniu tożsamym jak w ww. wyroku NSA). Nie powinno ulegać wątpliwości, że takim rzeczywistym właścicielem wierzytelności (odsetek) nie jest bank, z którym zostanie zawarta umowa cashpoolingu, lecz podmiot, który faktycznie będzie udostępniać własne nadwyżki finansowe innym spółkom Grupy w ramach tego mechanizmu.

Pogląd, zgodnie z którym także w ramach mechanizmu cashpoolingu stawka podatek "u źródła" zależy od tego, jaki podmiot jest ekonomicznym właścicielem odsetek, był formułowany wielokrotnie przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z 23.07.2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-488/14/BG); interpretacji indywidualnej z 3.07.2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB4/423-186/14-3/MC); interpretacji indywidualnej z 1.07.2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-374/14/MS).

Zdaniem Spółki, skoro jedynym podmiotem w Grupie, przekazującym nadwyżki środków do mechanizmu cashpoolingu, będzie podmiot niemiecki, automatycznie stanie się on tzw. osobą uprawnioną ("beneficial owner") w rozumieniu ww. regulacji.

W konsekwencji, jeżeli spółka z Niemiec przekaże Wnioskodawcy certyfikat rezydencji (poświadczający jej rezydencję podatkową w Niemczech), a z innych przepisów (w tym, z art. 21 ust. 3 UPDOP) nie będzie wynikać zwolnienie z podatku dochodowego, Spółka będzie zobligowana do pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego podatku "u źródła" (PDOP) według stawki 5% - zgodnie z art. 11 ust. 2 i 4 umowy z 14.05.2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę oraz Republikę Federalną Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **\- za nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy opodatkowanie odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, wypłacanych za granicę w ramach cashpoolingu, będzie zależeć od tego, który podmiot okaże się rzeczywistym (ekonomicznym) właścicielem tych odsetek („beneficial owner” w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD) **\- za nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, Leadera którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uczestniczyć będzie w systemie rozliczeń wewnątrz grupy kapitałowej opartym o umowę cashpoolingu. W ramach tej umowy będzie miało miejsce wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”) tak, aby optymalnie wykorzystać przejściowe nadwyżki środków u jednych członków Grupy, finansując przejściowe niedobory innych członków tej Grupy. W związku z ww. mechanizmem będzie wykorzystywany rachunek bankowy Spółki w banku w Niemczech, służący jako rachunek rozliczeniowy. Na koniec każdego dnia będzie on „zerowany”, przy czym nadwyżki i niedobory na nim występujące będą rozliczane albo z kontem Spółki w Polsce, albo z rachunkiem bankowym lidera cashpoolingu (liderem tym będzie jedna ze spółek niemieckich).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z tym bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system – cash poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionego systemu cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”) wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku wynika, że spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadając siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych odsetek, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki osobowej. W związku z tym, dochód z tytułu wypłaconych odsetek osobie prawnej będącej wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Jednocześnie za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy opodatkowanie odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, wypłacanych za granicę w ramach cashpoolingu, będzie zależeć od tego, który podmiot okaże się rzeczywistym (ekonomicznym) właścicielem tych odsetek („beneficial owner” w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Zdaniem Spółki, skoro jedynym podmiotem w Grupie, przekazującym nadwyżki środków do mechanizmu cashpoolingu, będzie podmiot niemiecki, automatycznie stanie się on tzw. osobą uprawnioną ("beneficial owner").

Z powyższym nie sposób się zgodzić. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, leaderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że począwszy od 2015 roku Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) uczestniczyć będzie w systemie rozliczeń wewnątrz grupy kapitałowej opartym o umowę cashpoolingu. W ramach tej umowy będzie miało miejsce wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”) tak, aby optymalnie wykorzystać przejściowe nadwyżki środków u jednych członków Grupy, finansując przejściowe niedobory innych członków tej Grupy. W związku z ww. mechanizmem będzie wykorzystywany rachunek bankowy Spółki w banku w Niemczech, służący jako rachunek rozliczeniowy. Na koniec każdego dnia będzie on „zerowany”, przy czym nadwyżki i niedobory na nim występujące będą rozliczane albo z kontem Spółki w Polsce, albo z rachunkiem bankowym lidera cashpoolingu (liderem tym będzie jedna ze spółek niemieckich). W mechanizmie cashpoolingu poza Wnioskodawcą będą uczestniczyć spółki, będące rezydentami dla celów podatku dochodowego w kilku innych krajach Unii Europejskiej, tj.: Hiszpanii, Czechach, Słowacji, Niemiec, Francji, Węgrzech, Holandii, Austrii, Włoszech. Przewiduje się, że środki pieniężne do systemu cashpoolingu będzie wprowadzać spółka niemiecka, zaś spółki z innych krajów (w tym Wnioskodawca) będą z tych środków korzystać i na tej podstawie płacić odsetki, których finalnym beneficjentem będzie ww. spółka z Niemiec (rezydent podatkowy w Niemczech). Stronami umowy cash-poolingu (dalej: „Umowa”) będą spółki kapitałowe wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Strony”). Poza Wnioskodawcą będą to spółki - rezydenci dla celów podatku dochodowego w kilku innych krajach Unii Europejskiej (…). Główną rolę będzie odgrywał pool-leader, tj. spółka osobowa z Niemiec (działającą w formie „GmbH & Co. KG”, dalej: „Leader”). Dotyczy to także budowania struktury, w ramach której Umowa będzie funkcjonować. W tym sensie należy potwierdzić, iż będzie on oferował system rozliczeń wewnątrz Grupy. W ramach umowy będzie funkcjonował bank - będzie on stroną Umowy. Będzie wykonywał szereg czynności technicznych, w tym ustalanie sald uczestników systemu (Stron) oraz realizację transferów. Umowa zawarta pomiędzy podmiotami będzie umową cash-poolingu rzeczywistego. Oznacza to, że nadwyżki Podmiotów wpływać będą na rachunek główny (dalej: „Rachunek A”), prowadzony przez Leadera w banku niemieckim, a następnie będą one dystrybuowane dalej (na rachunki bankowe Stron, zgłaszających potrzebę finansowania). Innymi słowy będzie dochodzić do rzeczywistych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami. Wzajemne bilansowanie sald rachunków mieć będzie miejsce poprzez Rachunek A (prowadzony przez bank w Niemczech). Zgodnie z p. 2, to bank będzie odpowiedzialny za realizację tego procesu. Na Rachunek A będą trafiać nadwyżki finansowe poszczególnych Stron i z tego rachunku będą one trafiać na rachunki prowadzone w Niemczech dla poszczególnych Stron („Rachunki B”). Saldo wynikające z bieżących rozliczeń dla poszczególnych Stron, w tym dla Wnioskodawcy (w szczególności nadwyżka rozliczanych należności nad zobowiązaniami) przekazywana więc będzie na Rachunek B. Proces ten będzie odbywać się w cyklu dziennym. W związku z realizacją Umowy należy wymienić dwa konta: „standardowe” konto rozliczeniowe w Polsce (z którego dokonywane są bieżące płatności - z tytułu zakupów towarów/materiałów oraz usług) oraz ww. Rachunek B, służący jako konto rozrachunkowe („techniczne”) do transferów pomiędzy ww. kontem rozliczeniowym w Polsce a Rachunkiem A. Przykładowo, wydatki prowadzące do powstania salda ujemnego na rachunku w Polsce będą pokrywane w ciężar Rachunku B. Z kolei środki na Rachunku B (w celu pokrycia środków na cele tego transferu) pojawią się dzięki przelewowi z Rachunku A i zostaną zarachowane tam jako saldo ujemne (w relacji z Wnioskodawcą). Leader będzie posiadać Rachunek A, służący wyłącznie do celów realizacji Umowy. Będzie on tzw. rachunkiem centralnym, do którego będą trafiać nadwyżki przekazywane przez poszczególne Strony (poprzez Rachunki B), i z którego będą dystrybuowane środki do poszczególnych Stron, które w danym momencie będą wymagać finansowania (także poprzez Rachunki B). Operacje te będą przez bank (w Niemczech) rejestrowane w cyklu dziennym, tak aby ustalić salda przypadające na poszczególne Strony. Każda ze Stron będzie posiadała Rachunek B, którego rola będzie odpowiadała wyżej opisanej roli Rachunku B Wnioskodawcy. Co do zasady, Strony będą korzystały ze środków udostępnianych w systemie przez Leadera oraz, epizodycznie, przez inne Strony. Nadwyżki będą w pierwszej kolejności gromadzone na Rachunku A, następnie nastąpi ich przekazanie do beneficjenta (poprzez Rachunek B). Środki będą pochodzić głównie (ale nie wyłącznie) od Leadera (co będzie wynikać z jego funkcji w Grupie). Szacuje się, że z tego źródła będzie pochodzić ok 90% środków udostępnianych innym Stronom. Będzie to można ustalić na podstawie dokumentów bankowych (wyciągów), potwierdzających wpływy na Rachunek A. Nie przewiduje się obecnie, aby Wnioskodawca przekazywał nadwyżkę środków (jest to jednak możliwe w dalszej przyszłości). Wnioskodawca wskazał ponadto, że udział Leadera w kapitale Wnioskodawcy przekracza 25%, od okresu dłuższego niż 2 lata. Co prawda jest to spółka osobowa (transparentna podatkowo), jednakże należy zwrócić uwagę, że wspólnikami tej spółki są m.in. spółki kapitałowe, będące rezydentami dla celów podatku dochodowego w Niemczech. Zatem przepisy art. 21 ust. 3 updop powinny znaleźć w odniesieniu do nich zastosowanie (co potwierdza zasada "beneficial owner").

Z opisu umowy cash poolingu jednoznacznie wynika, że to poszczególne spółki uczestniczące w umowie będą przekazywały nadwyżki środków na rachunek centralny.

Zatem właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Należy raz jeszcze zaakcentować, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Reasumując, opodatkowanie odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, wypłacanych za granicę w ramach cash poolingu, będzie zależeć od tego, który podmiot okaże się rzeczywistym właścicielem tych odsetek (beneficial onwer). Jak wyjaśniono powyżej, rzeczywistym właścicielem odsetek (beneficial owner) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Przepisy podatkowe przewidują w swoich postanowieniach zwolnienie od podatku, które dotyczy przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (m.in. z odsetek i należności licencyjnych) osiąganych na terytorium Polski przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a updop wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

W myśl art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem rzeczywistym właścicielem odsetek (beneficial owner) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Biorąc pod uwagę charakter zwolnienia należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich rzeczywistym odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 updop do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek.

Wobec powyższego wypłata odsetek poszczególnym uczestnikom cash poolingu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash poolingu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 updop będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując – dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach procesu cash poolingu będzie on zobowiązany do ustalenia ostatecznego odbiorcy wypłacanych odsetek. Rzeczywistym właścicielem odsetek (beneficial owner) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania 3, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że interpretacje te wcale nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy. Są one jednolite ze stanowiskiem zawartym przez organ w niniejszej interpretacji.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które co istotne, w kwestii uznania uczestników przekazujących nadwyżkę za osoby uprawnione do odsetek przy umowach cash poolingu jest jednolite. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24.09.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 181/12 (na gruncie także umowy polsko-niemieckiej) wskazano, m.in.: „(…) Dokonując merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w odniesieniu do omawianej problematyki w prawomocnym wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10, LEX nr 673656 (odnoszącym się co prawda do odsetek wypłacanych na rzecz pool leadera, którego siedziba usytuowana jest w Wielkiej Brytanii, co jednak nie ma znaczenia dla zasadniczego rozstrzygnięcia) Sąd nawiąże poniżej do przedstawionej w nim argumentacji. Podkreślania na wstępie wymaga, że "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta." (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/WA 2230/07). Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem. (…) W analizowanym zaś w niniejszej sprawie systemie cash-poolingu podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu tych odsetek są z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Statusu takiego nie można natomiast, zdaniem Sądu, przypisać pool leaderowi w zakresie, w jakim czasowo jest on jedynie dysponentem środków pobranych od spółek zobowiązanych do wypłaty odsetek (korzystających wcześniej z nadwyżek finansowych innych spółek), będąc zobowiązanym do przekazania ich spółkom uprawnionym do odsetek. W tym bowiem zakresie pool leader pełni jedynie funkcję podmiotu zarządzającego i odpowiedzialnego za naliczenie i odprowadzenie tych odsetek”.

Podobne rozumowanie odnajdujemy w prawomocnym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Powyższe potwierdza także powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z 12.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11. NSA wskazuje m.in. że „Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.