Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.610.2021.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: zwolnienie od podatku nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych Zleceniobiorcom i Pracownikom
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem-najem na cele mieszkalne ; pracownik; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko jest prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych Zleceniobiorcom i Pracownikom. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 4 listopada 2021 r. (wpływ 15 listopada 2021 r.) oraz pismem z 13 grudnia 2021 r. (wpływ 29 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego doprecyzowany w uzupełnieniach**

I. Podatnik

Wnioskodawca jest spółką kapitałową pragnącą umożliwić osobom fizycznym będącym zleceniobiorcami Wnioskodawcy korzystanie wyłącznie na cele mieszkaniowe z nieruchomości, którą Wnioskodawca dysponuje również wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie umowy najmu.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy określony jest w umowie spółki, a jego dziesięć głównych zakresów uwidocznione jest w informacji KRS. Głównym przedmiotem jest PKD 78.20.Z - Działalność Agencji Pracy Tymczasowej.

II. Przedmiot przekazania w korzystanie

Przedmiotem przekazania w korzystanie, jest najmowana przez Wnioskodawcę nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej zabudowana budynkiem zamieszkania zbiorowego. W skład ww. budynku wchodzą 23 pomieszczenia mieszkalne o powierzchni łącznej 397,14m2 będące przedmiotem rzeczonego przekazania w korzystanie.

Pomieszczenia mieszkalne będące przedmiotem przekazania w korzystanie spełniają:

a. wymóg wydzielenia trwałymi ścianami,

b. wymóg przeznaczenia na stały pobyt ludzi - pomieszczenia przeznaczone są do przebywania tych samych osób w ciągu doby dłużej niż 4 godziny,

c. wymóg służenia zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - pomieszczenia są kompleksowo wykończone i wyposażone w celu zamieszkania osób, m.in. w meble, wykończenie. Pomieszczenia cechuje funkcjonalność mieszkalna, aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe mieszkańców. Wykończenie pomieszczeń dedykowane jest realizacji potrzeb mieszkaniowych, nie zaś potrzeb związanych z aktywnością zawodową, w tym z intencją prowadzenia biur, czy innych usług.

Zleceniobiorcy, którym Wnioskodawca udostępnia/zamierza udostępnić nieodpłatnie pomieszczenia mieszkalne są jego Zleceniobiorcami na podstawie umów.

III. Cel mieszkaniowy

1\. Wnioskodawca zamierza udostępnić nieodpłatnie swoim zleceniobiorcom pomieszczenia mieszkalne z przeznaczeniem wyłącznie na ich cele mieszkaniowe. Przedmiotowy cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym, krótkotrwałym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby będącej korzystającym.

Zachowany będzie zatem wyłącznie mieszkaniowy charakter przedmiotu najmu i celu korzystania.

2\. Zleceniobiorcy, którym Wnioskodawca zamierza udostępnić nieodpłatnie pomieszczenia mieszkalne są jego Zleceniobiorcami na podstawie umów zlecenia oraz jego pracownikami na podstawie umów o pracę.

3\. Nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń mieszkalnych następuje do celu innego niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy – do celu zapewnienia pomieszczeń mieszkalnym osobom będących Pracownikami lub Zleceniobiorcami Wnioskodawcy.

4\. Jedynym związkiem z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń mieszkalnych jest okoliczność, iż osoby którym Wnioskodawca udostępnia do celu zapewnienia pomieszczeń mieszkalnych jego Pracownikami lub Zleceniobiorcami.

5\. Wnioskodawca nie zakłada korzyści z nieodpłatnego udostępniania Zleceniobiorcom lub Pracownikom pomieszczeń mieszkalnych.

6\. Wnioskodawca nie traktuje udostępniania nieodpłatnego pomieszczeń mieszkalnych jako usługi. Wnioskodawca zamierza obniżyć kwotę podatku należnego wyłącznie o kwotę kosztu wynajmu od Wynajmujących pomieszczeń, które następnie nieodpłatnie udostępnia Pracownikom lub Zleceniobiorcom. Wnioskodawca zakłada jednakże możliwość uzgodnienia z Pracownikami lub Zleceniobiorcami obniżenie ich wynagrodzenia w związku z tym faktem poprzez proporcjonalne rozliczenie kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę z tytułu najmu pomieszczeń, które następnie będą udostępnione Zleceniobiorcom lub Pracownikom.

7\. Wnioskodawca nie zamierza zawierać ze zleceniobiorcami lub Pracownikami dodatkowych umów, na których podstawie będą udostępnione pomieszczenia.

8\. Udostępnienie lokali mieszkalnych Zleceniobiorcom/Pracownikom na ich cele mieszkalne związane jest ze świadczeniem zlecenia/pracy - zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 2 ustawy o cudzoziemcach. Może również wynikać z uzasadnionych potrzeb rodziny cudzoziemca lub pomocą humanitarną.

9\. Z umów zawartych przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami/Pracownikami nie wynika zobowiązanie do udostępnienia lokalu, jednakże Wnioskodawca w trybie art. 114 ust. 1 pkt 2 ustawy o cudzoziemcach zobowiązuje się jednostronnie do zapewnienia zakwaterowania. Oświadczenie to nie zawiera warunków, ani zasad zapewnienia zakwaterowania.

10\. Udostępnienie lokali mieszkalnych Zleceniobiorcom/Pracownikom jest niezbędne do świadczenia zlecenia/pracy na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie cudzoziemców, co stanowi zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 2 ustawy o cudzoziemcach przesłankę prawa cudzoziemca do pobytu i pracy.

11\. Okres udostępnienia lokali nie jest umownie ogólnie określony. Wnioskodawca i Zleceniobiorcy/Pracownicy każdocześnie ustalają ten okres. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia Zleceniobiorcom/Pracownikom zakwaterowania co najmniej przez okres legalnego wykonywania Zlecenia/Pracy na rzecz Wnioskodawcy.

12\. Bezpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych następuje co najmniej na czas wykonywania na rzecz Wnioskodawcy Zlecenia/Pracy przez cudzoziemca,

13\. Świadczenie pracy przez Pracowników oraz realizacja zleceń przez Zleceniobiorców bez zapewnienia im lokali mieszkalnych jest możliwe o ile Zleceniobiorca/Pracownik zorganizuje sobie lokal mieszkalny we własnym zakresie.

**Pytanie**

Czy w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca będący spółką kapitałową mającą przekazać swoim zleceniobiorcom do korzystania najmowaną nieruchomość w której skład wchodzą 23 pomieszczenia mieszkalne z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe może do tego stosunku zastosować stawkę podatkową VAT „ZW” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie istnieje możliwość zastosowania przez Spółkę w zakresie przekazania wyłącznie na cele mieszkaniowe stawki podatku od towarów i usług „ZW” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685).

Wnioskodawca wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia ze względu na okoliczność, iż spełnione są obiektywne przesłanki dotyczące mieszkaniowego charakteru nieruchomości oraz subiektywne przesłanki dotyczące przeznaczenia wynajmowanego budynku w części wydzielonej wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca podnosi, iż przedmiot najmu:

a. spełnia wymóg wydzielenia trwałymi ścianami,

b. spełnia wymóg przeznaczenia na pobyt stały ludzi rozumiany jako przeznaczenie do przebywania tych samych osób w ciągu doby dłużej niż 4 godziny,

c. wymóg przeznaczenia na stały pobyt ludzi.

Wnioskodawca podnosi, iż:

1\. Świadczenie usługi następuje na rachunek własny,

2\. Zachowany jest wyłącznie mieszkaniowy charakter nieruchomości,

3\. Zachowany jest wyłącznie mieszkaniowy cel przekazania do korzystania.

Wnioskodawca wskazuje, iż przekazanie do korzystania opisane w sprawie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zachowane zostały przesłanki co do przedmiotu i celu korzystania. Podatnik podatku VAT może zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ przekazanie w korzystanie w sposób niebudzący wątpliwości dotyczy pomieszczeń mieszkalnych mających być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Powyższe dotyczy całości relacji przekazania w korzystanie. Kwestię zawierania umów w tym zakresie reguluje ustawa Kodeks cywilny (Dz.U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zasada swobody umów uregulowana jest w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, umowie ani zasadom współżycia społecznego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca przekazuje korzystającym pomieszczenia mieszkalne wyłącznie na cel mieszkalny.

Z porozumienia między Wnioskodawcą i osobą korzystającą jasno wynika, iż celem przekazania do korzystania są wyłącznie mieszkaniowe korzystającego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w utartym orzecznictwie i poglądach doktryny na potwierdzenie czego Wnioskodawca wskazuje m.in. wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1182/16, czy też interpretację indywidualne z 16 lutego 2021r., sygn. akt (0114-KDIPI-1.4012.767.2020.2.AKA), z 13 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.53. 2018.2.JN), 20 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL4.4012.114.2018.1.JKU), 21 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL4.4012.263.2018.2.JKU), 11 grudnia 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.862.2018.2.IK), 3 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB3-1.4012.54.2019.2.RSZ) oraz 15 kwietnia 2019 r. (0113-KDIPT1-3.4012.130.2019.1.MWJ) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca wskazuje ponadto na okoliczność, iż art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący podstawę do zastosowania stawki „ZW” stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. EU L z 2006 r., nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają „dzierżawę i wynajem nieruchomości” z opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem jej mieszkaniowego przeznaczenia.

W konsekwencji przekazanie w korzystanie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe w opisanym stanie uprawnia do zastosowania stawki „ZW” podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzacie Państwo udostępniać nieodpłatnie pomieszczenia mieszkalne swoim Zleceniobiorcom oraz Pracownikom.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji Kodeksu cywilnego – art. 710-719 –

użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

W konsekwencji użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienia było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, tj.: w zakresie prawa cudzoziemca do pobytu i pracy, mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników/zleceniobiorców na czas trwania stosunku pracy/zlecenia. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawa Państwa Spółka prowadzi działalność Agencji Pracy Tymczasowej oraz zamierza udostępnić nieodpłatnie pomieszczenia mieszkalne Zleceniobiorcom na podstawie umów zlecenia oraz Pracownikom na podstawie umów o pracę, wyłącznie na ich cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do kwestii bezpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych Zleceniobiorcom/Pracownikom na ich cele mieszkalne należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie Państwa Zleceniobiorcom oraz Pracownikom lokali mieszkalnych wynajętych przez Państwa Spółkę stanowi nieodpłatne świadczenie usług. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników/Zleceniobiorców z takiego bezpłatnego świadczenia, a nie realizacja celów gospodarczych Państwa Spółki. Jak wynika z okoliczności sprawy bezpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych następuje w związku z realizacją celów prywatnych Pracowników/Zleceniobiorców, jakim jest zapewnienie pomieszczeń mieszkalnych tym osobom, ale również członkom ich rodzin. Świadczenie pracy oraz realizacja zleceń na rzecz spółki jest możliwe również, gdy Zleceniobiorca/Pracownik zorganizuje sobie lokal mieszkalny we własnym zakresie, nie jest uzależnione od zapewnienia tego lokalu przez Państwa Spółkę. Ponadto obowiązek zapewnienia lokali mieszkalnych nie wynika z zawartych umów. Zatem, nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych Państwa Zleceniobiorcom/Pracownikom stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niezwiązane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Państwa Spółka zakłada m.in. możliwość uzgodnienia z Pracownikami lub Zleceniobiorcami obniżenie ich wynagrodzenia poprzez proporcjonalne rozliczenie kosztu poniesionego przez Państwa z tytułu najmu pomieszczeń, które następnie będą udostępnione Zleceniobiorcom lub Pracownikom.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonywane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W analizowanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem (udostepnienie lokali mieszkalnych Pracownikom i Zleceniobiorcom), a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem udostępnienie przez Państwa Spółkę lokali mieszkalnych, za które obniżą Państwo wynagrodzenie Pracownikom i Zleceniobiorcom, którym zostaną udostępnione te lokale należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej konkretnej sytuacji obniżenie wynagrodzenia Pracownikom i Zleceniobiorcom z tytułu udostepnienia lokali mieszkalnych stanowi bowiem Państwa wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych oraz odpłatne – w zamian za pomniejszenie wynagrodzenia - udostępnianie lokali mieszkalnych Pracownikom/Zleceniobiorcom stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która może - po spełnieniu warunków - korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy

zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się

usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

· świadczenie usługi na własny rachunek,

· charakter mieszkalny nieruchomości,

· mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Państwa usługa udostępnienia lokali mieszkalnych Pracownikom/Zleceniobiorcom na ich cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem przekazania do korzystania są lokale mieszkalne, a korzystający (Pracownicy/Zleceniobiorcy) wykorzystują je na własne cele mieszkaniowe, które nie są związane z chwilowym, krótkotrwałym pobytem, ale z zamieszkaniem na stałe i przeniesieniem interesu życiowego osoby korzystającej.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc w przypadku przekazania do korzystania 23 pomieszczeń mieszkalnych Pracownikom/Zleceniobiorcom z przeznaczeniem na ich cele mieszkaniowe, jeżeli nie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z przepisu art. 43 ust. 20 ustawy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko, z uwagi na to, że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny dotyczący zastosowania zwolnienia od podatku dla udostępniania lokali mieszkalnych Pracownikom/Zleceniobiorcom na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, należało uznać je za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).