Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-35/12/15-S-1/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Opodatkowanie przejęcia majątku spółki jawnej.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przejęcia przedsiębiorstwa Spółki przez wspólnika (żonę) a następnie wprowadzenia go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przejęcia przedsiębiorstwa Spółki przez wspólnika (żonę) a następnie wprowadzenia go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 września 2012 r. zmarł jeden z dwóch wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka) prowadzonej przez małżeństwo. Zmarły mąż-wspólnik przed śmiercią sporządził testament notarialny, w którym, jako jedynego spadkobiercę, ustanowił swoją żonę. O ile sąd orzeknie o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z testamentem, cały majątek spadkowy, w tym udział w Spółce, przypadnie żonie zmarłego. Wobec tego będzie ona jedynym wspólnikiem Spółki. Z uwagi na to, że w Spółce pozostanie jeden wspólnik, kontynuacja działalności w obecnej formie prawnej, czyli spółki jawnej, jest w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) niemożliwa. Wobec tego, zgodnie z KSH niezbędne będzie dokonanie likwidacji Spółki. Kodeks spółek handlowych określając cel likwidacji nie precyzuje jednak sposobu dokonania poszczególnych czynności likwidacyjnych. W szczególności podkreśla się, że celem likwidacji jest zakończenie bytu prawnego Spółki. Nie oznacza to jednak konieczności likwidacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę. Żona chce nadal kontynuować działalność przedsiębiorstwa Spółki. Wobec tego, zgodnie z art. 70 § 1 KSH, żona, jako likwidator, zamierza wypełnić zobowiązania Spółki a następnie podzielić majątek Spółki pomiędzy wspólników. Przepisy KSH nie wymagają obligatoryjnego spieniężenia majątku Spółki i podziału między wspólników jedynie uzyskanych z likwidacji kwot pieniężnych. Możliwy jest też podział pomiędzy wspólnikami pozostałego po spłaceniu zobowiązań majątku Spółki w naturze z ewentualnym obowiązkiem spłat. Żona, działając jako likwidator, zamierza więc zdecydować o przejęciu przez siebie jako osobę fizyczną całego majątku Spółki (w tym przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do jej ewidencji przejęty majątek Spółki, ewentualnie utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przejęcie przedsiębiorstwa Spółki przez żonę a następnie wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przejęcie przedsiębiorstwa Spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega przepisom tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorstwo jest przejmowane nieodpłatnie. Również wniesienie aportem przedsiębiorstwa jako całości do spółki osobowej lub kapitałowej nie podlega VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP5/443-35/12-3/PG, w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, na spółce jawnej, za zobowiązania której odpowiada Wnioskodawczyni ciąży obowiązek wskazany w art. 14 ust. 1 ustawy. Natomiast późniejsze przejęcie przedsiębiorstwa Spółki przez wspólnika Spółki (żonę) a następnie wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lutego 2013 r. znak ILPP5/443/W-5/13-2/IN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Pani wniosła w dniu 4 kwietnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 10 lipca 2013 r. wyrok, sygn. akt I SA/Wr 631/13, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 18 września 2013 r. Pani złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r., znak ILPP5/443-35/12-3/PG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio – art. 5 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 1 września 2012 r. zmarł jeden z dwóch wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka) prowadzonej przez małżeństwo. Zmarły mąż wspólnik przed śmiercią sporządził testament notarialny, w którym, jako jedynego spadkobiercę, ustanowił swoją żonę. O ile sąd orzeknie o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z testamentem, cały majątek spadkowy, w tym udział w Spółce, przypadnie żonie zmarłego. Wobec tego będzie ona jedynym wspólnikiem Spółki. Żona chce nadal kontynuować działalność przedsiębiorstwa Spółki. Działając jako likwidator, zamierza więc zdecydować o przejęciu przez siebie jako osobę fizyczną całego majątku Spółki (w tym przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do jej ewidencji przejęty majątek Spółki ewentualnie, utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości dotyczące tego czy przejęcie przedsiębiorstwa Spółki przez nią a następnie utworzenie nowej spółki osobowej lub kapitałowej i wniesienie do niej aportem przedsiębiorstwa Spółki będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast stosownie do art. 22 § 2 ww. ustawy, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zgodnie z art. 58 pkt 4 cyt. ustawy, śmierć wspólnika spółki jawnej powoduje rozwiązanie spółki jawnej.

W przedmiotowej sprawie spółka jawna miała dwóch wspólników, którzy byli małżonkami. Zmarły mąż-wspólnik przed śmiercią sporządził testament notarialny, w którym jako jedynego spadkobiercę ustanowił swoją żonę.

Zatem, jak wynika z powyższego na dzień śmieci wspólnika spółki jawnej żona jest jedynym wspólnikiem tej spółki i jednocześnie spadkobiercą pozostałej części udziałów w spółce. Z opisu sprawy nie wynika, aby byli jeszcze inni spadkobiercy.

Jak sama stwierdziła Zainteresowana, po śmierci jej męża to właśnie ona będzie jedynym wspólnikiem Spółki jawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku spółka jawna utraciła byt prawny z chwilą śmierci wspólnika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zatem, z powyższego przepisu wynika, że fakt zaprzestania wykonywania przez spółkę jawną czynności podlegających opodatkowaniu powoduje obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Rozwiązanie spółki jawnej rodzi natomiast konsekwencje podatkowe. Likwidacja spółki powoduje, że podmiot ten przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy przewidują w takim wypadku obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, wycenienie majątku oraz jego opodatkowanie.

Powyższe obowiązki wynikają z art. 14 ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Na mocy art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania, na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy, jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Należy zauważyć, że pojęcie towaru dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki jawnej, opodatkowaniu podlegają towary handlowe, środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 18 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności:

1.  wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach prowadzenia takiej działalności, jeżeli VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu;
2.  wykorzystanie przez podatnika towarów do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a);
3.  z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a).

Przepis art. 14 ustawy stanowi odpowiednik art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa w pewnych przypadkach przewiduje wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie np. umowy sprzedaży, darowizny, aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wskazać w tym miejscu należy, że powołany wyżej przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawczyni, w tym miejscu należy przeanalizować czy w przedmiotowej sprawie, tj. po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej zastosowanie znajdzie powołany wyżej przepis art. 14 ustawy oraz czy wprowadzenie przedsiębiorstwa przejętego przez pozostałego wspólnika aportem do nowo utworzonej spółki osobowej lub kapitałowej będzie podlegało przepisom ustawy, czy też w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13 wskazał, że dla oceny czy powyższe przepisy ustawy będą mieć zastosowanie w przypadku opisanym we wniosku o interpretację, przydatne będą tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz z 2003 r., s. I 14393). W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni pojęcia przekazania „całości lub części majątku” w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE).

W omawianym orzeczeniu Trybunał, rozpatrując na wstępie zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), wskazał, że państwa członkowskie, wykorzystując prawo opcji dla wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku firmy, muszą stosować zasadę wyłączenia do każdego transferu całości bądź części majątku. Oznacza to, że państwa UE nie mogą zawężać zastosowania wyłączenia jedynie dla określonych transferów majątku, z zastrzeżeniem przypadków przewidzianych w dyrektywie (pkt 30 i 34 uzasadnienia wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że podobnie jak wszystkie wyjątki określone w art. 13 szóstej dyrektywy, zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi niezależną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił – powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo – że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza to jednak, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (podobnie jak obowiązujący obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) nie odwołuje się do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. Zdaniem Trybunału niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo UE jakichkolwiek ograniczeń, np. co do charakteru zbywanego majątku, innych niż te, o których mowa w dyrektywie.

Przechodząc do znaczenia przepisu art. 5 ust. 8 Trybunał – odwołując się do jego kontekstu oraz celu szóstej dyrektywy – stwierdził, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz – od dnia 1 grudnia 2008 r. – jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji „przekazania całości lub części majątku”. W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej polski ustawodawca nie mógł ograniczyć stosowania wyłączenia opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa o przypadek, kiedy były wspólnik spółki jawnej zamierza wnieść przedsiębiorstwo tej spółki w formie aportu do innej spółki w związku z tym, że przedsiębiorstwo spółki jawnej nie może być prowadzone z powodu śmierci drugiego ze wspólników.

Według Sądu argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz. z 2005 r., s. I-8477; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, Zb. Orz. z 2006 r., s. I-9373). W myśl tej zasady podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z czynności wymienionych w tym przepisie z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu wyjątku przewidzianego w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku o sygn. I FSK 1996/13 – wydanym w niniejszej sprawie – NSA wskazał ponadto, że „Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów”.

Zatem – zdaniem Sądu – art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji gdy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej drugi wspólnik wniósł majątek tej spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej.

W rozpatrywanej natomiast sprawie z wniosku o interpretację wynika, że majątek byłej spółki jawnej zostanie wniesiony do spółki osobowej lub kapitałowej, a zatem zostanie wykorzystany dla prowadzenia dalszej działalności gospodarczej.

Czyli w przedmiotowej sprawie – z uwagi na fakt, że majątek Spółki, który Wnioskodawczyni nabędzie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu będzie nadal wykorzystywany do działalności gospodarczej – Zainteresowana nie wystąpi w roli konsumenta. Czyli w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 14 ustawy.

W związku z powyższym – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13 – stwierdzić należy, że nie wystąpi tutaj obowiązek zapłaty podatku VAT należnego wynikającego z sporządzonego remanentu likwidacyjnego spółki jawnej, bowiem Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku jego sporządzenia i opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 6 pkt 1 ustawy, a to powoduje, że wniesienie aportem majątku spółki jawnej do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ocenę wyrażoną w ww. wyroku NSA uznać należy, że przejęcie przedsiębiorstwa Spółki przez żonę a następnie wniesienie aportem do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 16 stycznia 2013 r.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przejęcia przedsiębiorstwa Spółki przez wspólnika (żonę) a następnie wprowadzenia go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przejęcia przedsiębiorstwa Spółki przez wspólnika (żonę) a następnie wprowadzenia go do ewidencji działalności gospodarczej, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r. nr ILPP5/443 35/12/15 S/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.