Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1245/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Brak opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania stadionu. Opodatkowanie odpłatnego udostępniania stadionu.
Słowa kluczowe: usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług odpłatnego udostępniania stadionu – **jest prawidłowe**,

*   braku opodatkowania czynności jego nieodpłatnego udostępniania w ramach reżimu publicznoprawnego – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację stadionu, poniesionymi w ramach I etapu – **jest prawidłowe**,

*   prawa do dokonania korekty wieloletniej nieodliczonego podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania stadionu, braku opodatkowania czynności jego nieodpłatnego udostępniania w ramach reżimu publicznoprawnego, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację stadionu poniesionymi w ramach I etapu oraz prawa do dokonania korekty wieloletniej nieodliczonego podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Występuje w roli inwestora przy modernizacji Stadionu Miejskiego wraz infrastrukturą towarzyszącą, w tym budową budynku klubowego, rozbudową istniejącego boiska treningowego (dalej: Stadion lub Obiekt). Modernizacja Stadionu jest realizowana ze środków własnych Miasta oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Modernizacja Stadionu składa się z IV etapów. Etap I został zakończony w 2011 r. i obejmował budowę boiska treningowego wraz z boiskiem wielofunkcyjnym. Realizacja II etapu została zaplanowana na lata 2012-2014, natomiast dalsze prace planowane są na kolejne lata. Przedmiotowym wnioskiem objęta jest jedynie ta część Obiektu, która została zrealizowana w ramach I etapu budowy i została zakończona w 2011 r. Infrastruktura, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, tj. która realizowana jest obecnie w ramach etapu II i będzie realizowana w ramach kolejnych etapów budowy Stadionu, jest przedmiotem odrębnego zapytania Miasta.

W związku z realizowaną modernizacją Obiektu, Miasto poniosło wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji oraz wykonanie robót budowlanych w ramach I etapu budowy zleconych podmiotom zewnętrznym (dalej: wydatki inwestycyjne). Rozpoczynając realizację przedmiotowej inwestycji Miasto miało zamiar udostępniać Stadion podmiotom zewnętrznym nieodpłatnie. Dotychczas Stadion administrowany był przez Klub Sportowy (dalej: Klub), który w ramach podpisanej umowy zobowiązał się m.in. do utrzymywania Stadionu w należytym stanie technicznym i gotowości do organizowania imprez sportowych, nieodpłatnego udostępniania urządzeń sportowych na organizację imprez organizowanych przez Miasto lub za jego zgodą, nieodpłatnego udostępniania boiska treningowego i boiska głównego Klubowi oraz innym klubom i stowarzyszeniom sportowym z terenu Miasta, itd. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami dotyczącymi modernizacji Stadionu a działalnością opodatkowaną VAT, Miasto dotychczas nie odliczało podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowało go w ewidencji. Aktualnie prowadzone są przez Miasto działania związane z modyfikacją sposobu udostępniania Obiektu (z nieodpłatnego na odpłatny).

Miasto planuje zawarcie z Klubem odpłatnej umowy udostępnienia Obiektu. Na mocy ww. umowy Klub będzie uprawniony do korzystania z boiska treningowego i budynku administracyjno-socjalnego oraz boiska z trawy naturalnej i trybun. Za udostępnianie Stadionu Miasto planuje pobierać od Klubu zryczałtowane wynagrodzenie roczne wypłacane w 12 równych ratach rocznych na podstawie faktur VAT wystawianych przez Miasto. Dodatkowo będzie uzyskiwało obroty z tytułu sprzedaży biletów na organizowane przez siebie imprezy, w przypadku, gdy imprezy takie będą biletowane oraz z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektu podmiotom innym niż Klub. Sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z udostępnieniem Stadionu, bądź organizacji biletowanych imprez, będzie dokonywał – w imieniu i na rzecz Miasta – podmiot zewnętrzny pełniący rolę administratora Obiektu (dalej: Administrator), na podstawie upoważnienia wydanego przez Burmistrza Miasta. Wysokość odpłatności za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych będzie określało Zarządzenie Burmistrza Miasta.

Jednocześnie, na Obiekcie będą się również odbywać imprezy, które nie będą biletowane, tj. w których zainteresowani będą mogli uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dni Miasta, itp.), które będą organizowane przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego.

Aktualnie Miasto przygotowuje się do przeprowadzenia przetargu nieograniczonego, w ramach którego zostanie wyłoniony Administrator Obiektu. Zgodnie z Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, Administrator będzie odpowiedzialny m.in. za utrzymanie Obiektu oraz jego eksploatację, w tym ponoszenie wszelkich kosztów i opłat. Dodatkowo Administrator będzie zobowiązany do:

*   nieodpłatnego udostępniania Obiektu na potrzeby imprez organizowanych przez Miasto i jego organy,

*   udostępniania Obiektu na potrzeby treningowe oraz rozgrywki ligowe Klubu,

*   dokonywania w imieniu i na rzecz Miasta sprzedaży opodatkowanej związanej z udostępnianiem Obiektu na rzecz podmiotów trzecich, innych niż Klub,

*   pobierania w imieniu i na rzecz Miasta opłat za bilety wstępu na zawody i imprezy sportowe,

*   dokonywania w imieniu i na rzecz Miasta sprzedaży opodatkowanej związanej z umieszczeniem na terenie obiektu reklam i materiałów promocyjnych.

Z tytułu świadczenia ww. usług Administrator pobierać będzie od Miasta opłatę za administrowanie Obiektem, tj. będzie wystawiał dla Miasta faktury VAT.

Zamiarem Miasta jest, aby do zawarcia odpłatnej umowy udostępniania Obiektu Klubowi (lub/oraz podmiotom innym niż Klub), doszło w początkowych miesiącach 2014 r. (jeszcze przed oddaniem II etapu budowy Stadionu do użytkowania).

Miasto nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych, dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Stadionu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie Stadionu (tj. działalności odpłatnej oraz działalności nieodpłatnej). W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego w całości związanych wyłącznie z działalnością, która jest odpłatna (tj. wynajmem na rzecz podmiotów zewnętrznych). W chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych, Miasto nie było w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności.

Podobnie Miasto nie ma i nie będzie miało możliwości przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące funkcjonowanie Stadionu, w szczególności w przypadku kosztów administrowania Obiektem, jakie Miasto będzie ponosiło w związku ze świadczonymi na jego rzecz usługami Administratora (dalej: wydatki bieżące). Wydatki takie są jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną Miasta.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje.

Użyte we wniosku we wniosku słowo „Obiekt” należy rozumieć jako całość terenu Stadionu, obejmującego wszystkie obiekty budowlane oraz infrastrukturę techniczną na jego terenie. Natomiast przez sformułowanie „część Obiektu” zrealizowanego w ramach I etapu budowy i modernizacji Stadionu należy rozumieć jako wykonanie boiska treningowego oraz boiska wielofunkcyjnego. Boisko treningowe oraz boisko wielofunkcyjne są odrębnymi budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz stanowią odrębne środki trwałe.

Budowa i modernizacja Stadionu przeprowadzona w ramach I etapu polegała na budowie dwóch nowych obiektów budowlanych, tj. ww. boisk oraz części infrastruktury na Stadionie. Szczegółowy zakres robót budowlanych przedstawiono poniżej:

*   budowa boiska treningowego do gry w piłkę nożną o nawierzchni z trawy syntetycznej o wymiarach 68 m x 104 m, (pole do gry 64,0 m x 100,0 m) wraz z wyposażeniem w pełnowymiarowe bramki aluminiowe 7,32 m x 2,44 m (2 szt.), siatki do bramki (2 szt.), nawierzchnia trawa syntetyczna wypełniona granulatem TPE,

*   budowa boiska wielofunkcyjnego o wymiarach 44,00 m x 22,0 m (w liniach pola gry) o nawierzchni wykonanej z poliuretanu. Boisko przeznaczone do gry w piłkę ręczną, koszykówkę oraz siatkówkę; nawierzchnia syntetyczna poliuretanowa jednowarstwowa gr. 10 cm układana na macie ET gr. 35 mm. Warstwa wykończeniowa boiska nawierzchnia poliuretanowa-bezspoinowa, nieprefabrykowana, przepuszczalna dla wody, wykonana z granulatu gumowego EPDM, na podbudowie z kruszywa łamanego gr. 18cm (3cm + 15cm),

*   wyposażenie boiska wielofunkcyjnego obejmujące konstrukcję do koszykówki, tablice laminowane, obręcz koszową, bramki do piłki ręcznej (2 szt.), siatki do bramki do piłki ręcznej (szt.2),

*   budowa zasilania elektrycznego i oświetlenia boiska treningowego i wielofunkcyjnego,

*   budowa odwodnienia boisk poprzez wykonanie drenażu, odwodnienia liniowego wraz z przebudową istniejącego odcinka sieci kanalizacji deszczowej,

*   zagospodarowanie terenu (chodnik, zieleń, ogrodzenie boisk) w zakresie ogrodzenia boisk oraz wszelkie prace zgodnie z wielobranżowym projektem budowlanym,

*   uzyskanie i przekazanie certyfikatu FIFA 2 Star wraz z raportem z badań specjalistycznego laboratorium akredytowanego przez FIFA potwierdzający, że oferowana nawierzchnia została przebadana zgodnie z obowiązującymi wymogami FIFA.

W związku z realizacją ww. I etapu inwestycji, Miasto dokonało nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami z naliczonym podatkiem w miesiącach od lutego 2009 r. do grudnia 2011 r. Pozwolenie na użytkowanie wybudowanych boisk: treningowego i wielofunkcyjnego, zostało uzyskane w lipcu 2011 r.

W celu odpłatnego udostępnienia Stadionu Miasto będzie zawierało umowy, przy czym odpłatność za korzystanie będzie ustalona zarządzeniem Burmistrza (dokument jest aktualnie na etapie projektu). Odpłatne udostępnienie Stadionu Klubowi będzie obejmowało boisko treningowe, zrealizowane w ramach I etapu oraz boisko z trawy naturalnej (które zostanie zmodernizowane w ramach II etapu). Boisko wielofunkcyjne nie będzie użytkowane przez Klub, jednakże będzie ono udostępniane odpłatnie podmiotom, które wyrażą chęć korzystania z niego. Projekt Zarządzenia Burmistrza przewiduje, że obiekty Stadionu będą udostępniane odpłatnie nie tylko Klubowi, ale również innym podmiotom. Odpłatne korzystanie obejmuje zarówno imprezy, na które będą sprzedawane bilety, jak również odpłatne udostępnienie boiska treningowego oraz boiska wielofunkcyjnego na potrzeby organizacji zawodów, turniejów lub treningów (organizowanych poza reżimem publiczno-prawnym). Boisko treningowe oraz wielofunkcyjne będą udostępniane odpłatnie, przy czym Miasto zastrzega sobie możliwość organizowania imprez o charakterze nieodpłatnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnego udostępnienia Stadionu, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

*   Czy w przypadku wykorzystania Stadionu na potrzeby np. organizacji przez Miasto ogólnodostępnych imprez, za udział w których nie będą pobierane opłaty, czynności takie będą wykonywane w reżimie publicznoprawnym i nie będą podlegać podatkowaniu VAT?

*   Czy w związku z zawarciem odpłatnych umów udostępnienia Stadionu, które będą podlegać VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację Stadionu, przy czym ze względu na fakt, że ww. wydatki związane będą, po opisanej zmianie modelu wykorzystywania Stadionu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego za lata, kiedy Obiekt wykorzystany będzie do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT?

*   Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z modernizacją Stadionu, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty VAT naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

*   Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

*   Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Stadionu i zawarcia w 2014 r. podlegającej VAT odpłatnej umowy udostępniania Stadionu z Klubem i innymi podmiotami zewnętrznymi, Miastu będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnego udostępnienia Stadionu, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

W przypadku wykorzystania Stadionu na potrzeby np. organizacji przez Miasto ogólnodostępnych imprez, w przypadku których nie są pobierane opłaty, czynności takie będą wykonywane w reżimie publicznoprawnym i nie będą podlegać podatkowaniu VAT.

W związku ze zmianą przeznaczenia, w odniesieniu do podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację Stadionu, Miastu będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przy czym ze względu na fakt, że ww. wydatki związane będą, po opisanej zmianie modelu wykorzystywania Stadionu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy uwzględnieniu mechanizmu korekty wieloletniej (tj. pełne odliczenie VAT za lata, kiedy Obiekt wykorzystywany będzie do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT.

W przypadku VAT naliczonego związanego z modernizacją Stadionu, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty VAT naliczonego, którą Miasto będzie uprawnione przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT.

Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

W przypadku zawarcia umowy odpłatnego udostępnienia Stadionu w 2014 r., Miastu będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z udostępnionym Stadionem, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r.

Uzasadnienie stanowiska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji zasadniczo Miasto nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT w przypadku działań wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Do takiej sytuacji dochodzić będzie w przypadku wykorzystania przez Miasto Stadionu do wykonywania zadań własnych wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego, czyli np. organizacji na Stadionie ogólnodostępnych imprez okolicznościowych. W przypadku tych działań, nie będzie podatnikiem VAT, a w rezultacie czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Niemniej, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ono w charakterze podatnika VAT. Oznacza to, że w momencie zawarcia przez Miasto z podmiotami zewnętrznymi odpłatnych umów udostępnienia Obiektu (które mają charakter zbliżony do umów dzierżawy i są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: Kc), Miasto będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji, w charakterze podatnika VAT.

Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powinno opodatkować świadczone usługi udostępniania Stadionu (zdaniem Miasta usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2012 r. (IPTPP2/443-479/11-4/PM) wydanej w podobnym stanie faktycznym. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „Z treści wniosku wynika, że pod koniec 2011 roku Gmina planuje zawrzeć umowę odpłatnej dzierżawy pływalni ze Spółką. Pływalnia pozostanie własnością Gminy. Wnioskodawca będzie udostępniać basen Spółce w drodze dzierżawy, a świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie. Stosunek ten będzie dwustronnie zobowiązujący i wzajemny.

(\`(...)\`) Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego a także przedstawione wyżej przepisy prawa, to w zakresie opodatkowania planowanej dzierżawy stwierdzić należy, iż z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie będzie działał jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia od opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania pływalni w oparciu o umowę dzierżawy będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, oddanie na podstawie umowy dzierżawy pływalni będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu będzie powodować obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.”

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę odpłatnych umów udostępnienia Obiektu z podmiotami zewnętrznymi, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Miasta, nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku wykorzystania przez Miasto Stadionu do wykonywania zadań własnych wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego, czyli np. do organizacji na Stadionie ogólnodostępnych imprez okolicznościowych, Miasto nie będzie podatnikiem VAT, a w rezultacie czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 1 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Miasto uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na modernizację Stadionu, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Stadion nie był wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Działania Stadionu prowadzone były przez Miasto nieodpłatnie w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Miasta, które nie podlegają VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Miasto przytacza wybrane z nich poniżej).

Zdaniem Miasta, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umów odpłatnego udostępnienia Stadionu Klubowi i innym podmiotom zewnętrznym, które są umowami cywilnoprawnymi, gdyż będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania korekty zwiększającej kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. (ILPP1/443-208/11-2/BD): „W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., (IBPP4/443-529/10/AZ): „W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r. (ITPP2/443-826/09/KT): „Z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W konsekwencji, zdaniem Miasta, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w związku z planowanym zawarciem odpłatnych umów udostępnienia Stadionu Klubowi lub/oraz innym podmiotom zewnętrznym, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie pierwsze, będzie uprawnione do odliczenia części VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację Stadionu w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku dojdzie do zmiany przeznaczenia Obiektu z przeznaczenia do wykonywania czynności niepodlegających VAT na przeznaczenie do wykonywania czynności podlegających VAT i czynności niepodlegających VAT. Zmiana ta nastąpi formalnie po podpisaniu umów na odpłatnie udostępnienie Stadionu Klubowi lub/oraz innym podmiotom zewnętrznym. Podpisanie takich umów ma nastąpić w 2014 r. Biorąc pod uwagę fakt, że Obiekt został oddany do użytkowania w 2011 r., przy założeniu, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r., zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku za lata 2011, 2012 i 2013 (w tych latach Obiekt wykorzystywany był i jest wyłącznie do czynności niepodlegających), natomiast będzie miało prawo do odliczenia VAT za 2014 r. oraz za lata następne, zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej (okres korekty i zakres odliczenia rocznego są przedmiotem kolejnego pytania).

Kwestią do ustalenia będzie zakres prawa do odliczenia VAT, jaki będzie przysługiwał. W opinii Miasta, w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych związanych z budową Stadionu, tj. które będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poniżej Miasto przedstawia argumentację w tym zakresie.

Jak wskazano powyżej, Miasto będzie przy użyciu Stadionu prowadzić zarówno działalność odpłatną, jak i nieodpłatną. Działalność odpłatna mieścić będzie się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku czynności nieodpłatnych, polegających na wykorzystywaniu Stadionu w celu organizacji ogólnodostępnych festynów i imprez dla mieszkańców miasta, przy których nie są pobierane opłaty, czynności te nie są/nie będą objęte regulacjami VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że przy użyciu Stadionu będzie wykonywać wyłącznie dwa rodzaje czynności, tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza zakresem tego podatku. Kwestię odliczenia VAT naliczonego w sytuacji wykonywania przez podatnika różnych działalności, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania VAT naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia VAT naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wątpliwość ta, będąca dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).” Wskazane w ww. uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym stwierdził, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08), czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07), w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu.”

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Miasto nie powinno stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków mieszanych Miasta związanych ze Stadionem.

W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy ponosi i będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku przy pomocy proporcji sprzedaży, Miasto powinno mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „ W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – w przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.” Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.”

Miasto pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (ILPP2/443-153/12-4/MR), w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustany o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwalę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r. (IPTPP1/443-138/12-8/MW), w której stwierdził, że „Jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT. zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2012 r. (ITTPPI/443-925/12/MS), w której organ uznał, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się pełne odliczenie.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. (ILPP1/443-1531/11-7/Al) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), stwierdził, że „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków związanych z budową Stadionu, które będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, tj. zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że Obiekt został oddany do użytkowania w 2011 r., a zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r., zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia VAT za lata 2011, 2012 i 2013 (kiedy Obiekt wykorzystywany był wyłącznie do czynności niepodlegających VAT), natomiast będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT za 2014 r. i lata następne.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – Stadion.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Miasta, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 Kc stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 Kc, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowy Obiekt (Stadion) jest ujęty w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej Działu 24 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, grupy 241 - budowle sportowe i rekreacyjne.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że Stadion jest nieruchomością będącą budynkiem (względnie budowlą), w związku z tym korekta VAT naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty będzie wynosiła 1/10 kwoty VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budowa danego środka trwałego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Miasta jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (IPPP3/443-1508/11-2/JF). Interpretacja ta dotyczy stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących mechanizmu korekty wieloletniej w przypadku sieci sanitarnej i wodociągowej, jeśli jednak organ podatkowy zaklasyfikował ww. sieci jako nieruchomość, to tym bardziej należy uznać za nieruchomość Stadion, modernizowany przez Miasto. W interpretacji tej wskazano, że „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 r., od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego Z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Miasta może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

W opinii Miasta, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Miasta, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Miasta stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. (IBPP4/443-529/10/AZ), zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeuiaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o, której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie w 2014 r. Obecnie Miasto przygotowuje projekt nowej umowy z Klubem na odpłatne udostępnienie Stadionu, projekt zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z miejskich obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, specyfikację istotnych warunków zamówienia oraz umowy na administrowanie Obiektem, a zmiana modelu udostępniania Stadionu (z nieodpłatnego na odpłatny) planowana jest na 2014 r. Przy takim założeniu, pierwszym rokiem podatkowym, za który Miasto powinno dokonać korekty VAT naliczonego w odpowiedniej wysokości będzie 2014 r.

Tym samym, zdaniem Miasta, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Stadionu, który został oddany do użytkowania i który przez pewien okres był nieodpłatnie użytkowany przez Klub (tj. służył wyłącznie do czynności niepodlegających VAT), po czym nastąpi zmiana i będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego (organizacja festynów, Dni Miasta, itd.), jak i odpłatnego udostępniania na rzecz Klubu i innych podmiotów zewnętrznych (tj. czynności niepodlegających VAT, jak i czynności podlegających opodatkowaniu VAT), powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (ITPP1/443-I 132/11/DM). Interpretacja ta dotyczy stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących mechanizmu korekty wieloletniej w przypadku sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, jednak jej konkluzje, w ocenie Miasta, znajdą zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania stadionu,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności jego nieodpłatnego udostępniania w ramach reżimu publicznoprawnego,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację stadionu, poniesionymi w ramach I etapu,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do dokonania korekty wieloletniej nieodliczonego podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w myśl art. 8 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jedynie przy wykonywaniu czynności nałożonych na nie przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego były uregulowane następująco:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy),

*   Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),

*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. kwestie są uregulowane w następujący sposób:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza cyt. wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdził: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Należy zaznaczyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Analiza przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, że zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku) stosowana przy nabytych towarach o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Artykuł 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stadion piłkarski oraz boiska kwalifikują się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 24 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, Grupy 241 – Budowle sportowe i rekreacyjne, Klasy 2411 – Budowle i boiska sportowe.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wskazanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wykorzystywanie przez Miasto boisk wybudowanych w ramach I etapu inwestycji (boiska treningowego oraz boiska wielofunkcyjnego) do organizacji ogólnodostępnych nieodpłatnych imprez, nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Natomiast odpłatne ich udostępnienie Klubowi i innym podmiotom, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem Miasto będzie działać w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Usługi odpłatnego udostępniania boisk będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w momencie zawarcia umów o odpłatne ich udostępnienie zmieni się przeznaczenie wybudowanych boisk i od tego momentu Miastu zacznie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na ich budowę. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało w pełnym zakresie – o ile Miasto nie ma (nie będzie miało) obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Uwzględniając fakt, że boiska są budowlami, Miastu przysługuje (będzie przysługiwało) odliczenie podatku naliczonego na zasadzie 10-letniej korekty, o której mowa w przepisach art. 91 ust. 2 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić – zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy – poprzez dokonanie korekty nieodliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 przysługującego do odliczenia podatku naliczonego za każdy rok, w którym boiska będą wykorzystane do czynności opodatkowanych, do upływu 10-letniego okresu korekty, przy czym jako pierwszy rok okresu objętego korektą należy przyjąć rok, w którym boiska zostały oddane do użytkowania (tj. 2011 r.).

Wobec powyższego, w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia ww. boisk nastąpi w 2014 r. (w tym roku zostaną zawarte umowy o odpłatne ich udostępnienie), korekta będzie wynosiła 7/10 przysługującego do odliczenia podatku naliczonego, a pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji za styczeń 2015 r.

Z kolei odliczenie podatku naliczonego dotyczącego wydatków „bieżących” (związanych z planowanym administrowaniem stadionem) przysługuje Miastu (będzie przysługiwało) w pełnym zakresie, jedynie w okresie, w którym będzie on wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, o ile nie ma (nie będzie miało) obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu), odliczenie nie będzie przysługiwało.

Realizacja powyższego prawa do odliczenia powinna się odbywać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.