Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.95.2018.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-07
Teza: Skutki podatkowe zamiany kryptowalut w ramach ICO
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zamiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany kryptowalut w ramach ICO – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany kryptowalut w ramach ICO.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4012.109.2018.2.MS 0111-KDIB2-3.4010.95.2018.3.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem zarejestrowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są, zgodnie z klasyfikacją PKD, pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostałe formy udzielania kredytów, działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Dodatkowo Wnioskodawca jest spółką holdingową Grupy X (dalej: „Grupa”) powołaną w celu uzyskania funduszy na realizację projektu oraz koordynacji finansowania Grupy. Grupa X zamierza stworzyć i wprowadzić na rynek serwis muzyczny (aplikację) oferujący swoim użytkownikom dostęp do podkładu muzycznego. Serwis będzie nosił nazwę X. Usługa ma przekształcać muzykę w tle w interaktywne listy odtwarzania pochodzące od klientów. Celem X jest wspomaganie w rozwoju takich miejsc, jak bary, restauracje, siłownie, kluby fitness i inne miejsca rozrywki poprzez tworzenie spersonalizowanych, społecznych doświadczeń muzycznych dla każdego ich klienta. Poprzez głosowanie na poszczególne utwory klienci decydować będą jakiego typu muzyka towarzyszyć im będzie w odwiedzanym miejscu. Funkcjonalności serwisu będą dostępne dla posiadaczy znaków legitymacyjnych o nazwie V. Oznacza to, że by skorzystać z usługi w serwisie X użytkownik najpierw będzie musiał nabyć V, a następnie z pomocą tego znaku legitymacyjnego otrzyma świadczenie.

Wnioskodawca planuje uzyskać fundusze na rozwój serwisu X poprzez sprzedaż tokenów Y w ramach ICO (z ang. Initial Coin Offering). W ramach ICO podmioty emitują kryptowaluty lub tokeny i sprzedają je innym podmiotom lub wymieniają je na inne kryptowaluty. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Y będą oferowane w ramach zapisów bez pośrednictwa giełd wirtualnych. Y zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty.

W ten sposób Wnioskodawca za Y otrzyma kryptowaluty, następnie wymieni je na pieniądze będące prawnym środkiem płatniczym, które przeznaczy na dalszy rozwój serwisu X. Wnioskodawca będzie finansował poszczególne podmioty z Grupy odpowiedzialne za wprowadzenie aplikacji na lokalnych rynkach. Natomiast po zakończeniu ICO wyemitowane Y trafią na giełdy wirtualne.

Celem sprzedaży przez Wnioskodawcę tokenów Y w ramach ICO jest zdobycie środków finansowych na potrzeby rozwoju serwisu X.

Cały proces pozyskiwania środków z wymiany Y w ramach ICO będzie się odbywał bez pośrednictwa giełd wirtualnych.

Transakcja będzie dokonywana w ramach „Smart Contract System” – systemu, który kupno Y uzależnia od złożenia przez nabywcę oświadczenia o określonej treści.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy za Y potencjalni inwestorzy będą mogli nabyć Y w zamian za inne kryptowaluty. Wnioskodawca w ramach takich transakcji otrzyma na swój wirtualny portfel Ethereum lub inną kryptowalutę. Wnioskodawca przewiduje, że ilość dokonanych transakcji będzie wahała się od kilku do kilkudziesięciu tysięcy.

Wyemitowane w ramach ICO Y nie nadadzą posiadaczom żadnych uprawnień o charakterze korporacyjnym względem Wnioskodawcy, ani nie będą reprezentowały udziału w nim. Y będą pełniły funkcje pieniądza prywatnego, ich wartość będzie powiązana z wartością V w ten sposób, że może być równa bądź wyższa od 1 V. W sytuacji gdyby wartość rynkowa Y była niższa od wartości rynkowej V to Wnioskodawca lub inny podmiot z Grupy wobec posiadacza jednego Z byłby obowiązany do wydania jednego znaku legitymacyjnego V.

Y będą funkcjonować na dwóch płaszczyznach:

1.  Podmiotów korzystających z serwisu X, tj. podmiotów profesjonalnych (firm) oraz klientów (konsumentów),
2.  Podmiotów handlujących kryptowalutami/tokenami.

Ponadto, po zakończeniu ICO nabyte w ramach ICO Y mogą być przedmiotem dalszych transakcji, m.in. tokeny trafią na giełdy wirtualne tokenów, gdzie nabywcy Y będą mogli dokonać ich zbycia. Z zastrzeżeniem, że w sytuacji w której konsument wprowadzi Y na swoje konto w aplikacji X nie będzie mógł ich przetransferować na giełdy wirtualne.

Y będzie powiązany z wartością kryptowaluty Z (wyemitowanej przez podmioty z Grupy).

W celu uporządkowania zasad finansowania Grupy, Wnioskodawca zamierza dokonać konwersji Z na Y w stosunku 1:1 (możliwe, że transakcji będzie towarzyszył bonus).

Dotychczas wyemitowane Z są notowane na zdecentralizowanych giełdach wirtualnych.

Z są wymienialne na USD.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Wymianę Y na kryptowaluty chce dokumentować następująco: poprzez zachowanie potwierdzenia przelewu ze „Smart Contract System”, oraz przy pomocy umowy wymiany kryptowalut. Umowa m.in będzie zawierać następujące dane:

1.  Numer porządkowy;
2.  Dane podmiotów dokonujących wymiany w tym:
    1.  Imię nazwisko/nazwa,
    2.  Adres;
3.  Data transakcji;
4.  Data sporządzenia umowy;
5.  Ilość zbytej kryptowaluty Y;
6.  Ilość nabytej kryptowaluty;
7.  Podpisy stron (w formie elektronicznej).

Należy zauważyć, że transakcja wymiany Y na kryptowaluty w ramach ICO będzie identyfikowalna – ze względu na naturę technologii blockchain transakcje i towarzyszące im okoliczności (dotyczące daty, ilości, ceny) będą jawne.

Jak wskazano powyżej, kryptowaluty otrzymane w drodze wymiany za Y zostaną wymienione na giełdach wirtualnych. Giełdy wirtualne udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Nie istnieje jeden, centralny kurs przeliczeniowy dla kryptowalut, który mógłby pełnić rolę analogiczną do kursu walut tradycyjnych względem PLN publikowanego przez Narodowy Bank Polski.

Specyfika funkcjonowania giełd wirtualnych polega na permanentnej zmianie kursów kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu danej minuty kurs danej kryptowaluty względem waluty tradycyjnej (np. EUR lub USD) ulec może wielokrotnej zmianie. Przy czym wahania tego kursu mogą być od marginalnych po istotne.

Efekt finansowy jest taki, że kryptowaluta na danej giełdzie wirtualnej w ciągu minuty może zyskać lub stracić równowartość kilku-kilkudziesięciu USD bądź EUR.

Z danych udostępnianych przez daną giełdę wirtualną, można określić wartość kryptowaluty jedynie w danej minucie. Jednak tak ustalona wartość kryptowaluty byłaby jedynie przybliżoną jej wartością na moment (sekundę) zakupu tokenów, a nie wartością rzeczywistą.

Dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę będącą prawnym środkiem płatniczym (np. EUR lub USD) Wnioskodawca będzie mógł ustalić rzeczywistą wartość transakcji, ponieważ wówczas równowartość sprzedawanej kryptowaluty uzyskanej ze sprzedaży tokenów w walucie tradycyjnej wpłynie na konto bankowe Wnioskodawcy. W konsekwencji, korzystając z danych z rachunku bankowego Wnioskodawca będzie w stanie określić dokładną wartość sprzedawanej kryptowaluty.

Wycena Y oferowana w ramach ICO będzie uwzględniać kurs z giełd kryptowalut, ale ze względu na czynniki rynkowe takie jak:

1.  wielość giełd (kryptowaluty są wymieniane na różnych giełdach z zastosowaniem różnych kursów);
2.  wolumen kryptowalut wyemitowanych w ramach ICO;
3.  brak opłat manipulacyjnych w ramach transakcji ICO;

nie będzie wiarygodne samo oparcie się na kursach z giełd kryptowalut.

W ramach ICO, możliwi nabywcy Y to:

1.  podmioty będące podatnikami VAT posiadające siedzibę na terytorium kraju;
2.  podmioty będące podatnikami podatku od wartości dodanej posiadające siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju;
3.  podmioty prowadzące działalność gospodarczą posiadające siedzibę poza terytorium UE;
4.  podmioty nie będące podatnikami VAT posiadające siedzibę na terytorium kraju;
5.  podmioty nie będące podatnikami podatku od wartości dodanej, nieprowadzące działalności gospodarczej (lub jej odpowiadającej działalności) posiadające siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju;
6.  podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej (lub jej odpowiadającej działalności) posiadające siedzibę poza terytorium UE.

W uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca sam tworzy tokeny Y.

Na pytanie Organu czy tokeny Y Wnioskodawca nabywa w sposób pierwotny w ramach tzw. wydobycia, odpowiedział, że nie. Wnioskodawca jako podmiot, który tworzy kryptowalutę już w chwili jej wytworzenia obejmuje swoim władztwem wszystkie tokeny tzw. wydobycie nie jest konieczne.

W chwili obecnej tokeny Y nie są notowane na giełdach kryptowalut. Dopiero po zakończonym procesie ICO tokeny Y mogą trafić na giełdy kryptowalut. Jak wskazano we wniosku „Dotychczas wyemitowane Z są notowane na zdecentralizowanych giełdach wirtualnych.” Zdanie to oznacza, że tylko tokeny Z są notowane na giełdach kryptowalut.

Y w ramach ICO będzie można nabyć wyłącznie za kryptowaluty. Wnioskodawca nie będzie dokonywał zbyć kryptowalut w zamian za waluty będące prawnym środkiem płatniczym.

Y w ramach ICO będzie można nabyć w zamian za kryptowalutę Ethereum (dalej ETH).

W ramach ICO i wymiany Y wartość będzie sztywna w określonych przedziałach czasowych – tj. po ustaleniu ceny np. 110 000 Y za 1 ETH będzie ona obowiązywać przez tydzień (by przyciągnąć nabywców jak najszybciej), w drugim tygodniu sprzedaży za 1 ETH będzie można kupić np. 100 000 Y, w trzecim za 1 ETH będzie można kupić 90 000 Y w tak odpowiednio cena Y będzie rosła. Podane ceny mają charakter przykładowy ale opisany mechanizm (stopniowy wzrost ceny za Y) będzie miał miejsce. Mechanizm ten ma zachęcić do jak najszybszego kupna Y.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana Y na inne kryptowaluty z punktu widzenia podatku od dochodów osób prawnych jest neutralna?
2.  W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania pierwszego było nieprawidłowe to czy w ramach ICO, i będącej jej rezultatem wymiany Y na inne kryptowaluty, wydatki na nabycie kryptowalut stanowią odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy i ich wysokość powinna być ustalona w chwili transakcji w kwocie wartości transakcji?
3.  W sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania drugiego było prawidłowe w jaki sposób należałoby określić wysokość przychodu i kosztu jego uzyskania?
4.  Czy w sytuacji gdyby uznać, że wydatki na nabycie kryptowalut stanowią koszt uzyskania przychodów, to czy koszty te mogą być dokumentowane przy pomocy opisanej umowy wymiany kryptowalut?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 4)

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko do pytania nr 1

ICO i będąca jej rezultatem wymiana Y na inne kryptowaluty z punktu widzenia podatku od dochodów osób prawnych jest neutralna.

Stanowisko do pytania nr 2

W sytuacji, gdyby stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania pierwszego było uznane za nieprawidłowe wówczas należy przyjąć, że Wnioskodawca uzyskuje przychód w wysokości wartości otrzymanej kryptowaluty i koszt uzyskania przychodów w wartości wydanej Y w tym samym momencie.

Stanowisko do pytania nr 3

W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe ustalenie konkretnej wysokości przychodu i kosztu w ramach ICO ze względu na to, że brak jest kursów referencyjnych dla kryptowalut. Ponadto transakcja odbywa się w obrocie pozagiełdowym.

W ocenie Wnioskodawcy można jednak przyjąć następującą metodykę ustalenia przybliżonej wartości przychodu i kosztu poprzez odniesienie do średniej wartości kryptowaluty otrzymanej w zamian za wydanie Y z dnia transakcji wyrażonej w polskich złotych. Przebiegałoby to w następujący sposób:

1.  najpierw liczona byłaby wartość otrzymanej kryptowaluty z uwzględnieniem następujących czynników:
    1.  na podstawie uśrednienia kursu otwarcia i zamknięcia otrzymanej kryptowaluty w stosunku do waluty będącej prawnym środkiem płatniczym (np. EUR),
    2.  na giełdzie o największym poziomie dziennego obrotu na dzień otrzymania kryptowaluty.
2.  tak otrzymana wartość byłaby przeliczona na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji (uzyskania przychodu).

Takie rozliczenie byłoby konieczne ze względu na to, że na największych giełdach wirtualnych kryptowaluty nie są wymienialne na PLN.

Stanowisko do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy może dla celów podatkowych udokumentować koszt uzyskania przychodów na podstawie opisanej umowy wymiany kryptowalut w ramach ICO.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1

W opinii Wnioskodawcy nie uzyska on przychodu w wyniku otrzymania jednostek kryptowaluty w zamian za Y w momencie otrzymania kryptowaluty.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ze względu na swój charakter nabycie kryptowaluty w zamian za wyemitowaną kryptowalutę (Y) nie spowoduje powstania przychodu. Wynika to z zasady określoności przychodu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jakkolwiek definiens definicji przychodu na gruncie ustawy o CIT został skonstruowany by objąć swoim zakresem jak najszerszą bazę stanów faktycznych, jednakże ze względu na to, że kryptowaluta jest zjawiskiem nowym i atypowym nie można powiedzieć, że w obecnym stanie prawnym możliwe jest skonstruowanie normy zachowania powinnego. W związku z tym, że brakuje przepisów podatkowych dotyczących określenia wartości kryptowaluty, ustalenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego jest niemożliwe.

W przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, dopiero na moment sprzedaży (rozumianej jako wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną, towar, bądź usługę) tej uzyskanej w ramach wymiany kryptowaluty będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

Nie jest natomiast technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment przeprowadzenia transakcji zamiany. Wymiana kryptowalut odbędzie się poza giełdami wirtualnymi. Nawet w przypadku gdyby odnieść się do kursu na najbardziej reprezentatywnej z nich to giełdy wirtualne, zasadniczo, umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie.

Specyfika funkcjonowania giełd wirtualnych polega na permanentnej zmianie kursu kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu danej minuty kurs danej kryptowaluty względem waluty tradycyjnej (np. EUR lub USD) ulec może kilkunastokrotnie zmianie. Przy czym wahania tego kursu mogą być przeróżne, od marginalnych po istotne.

Efekt finansowy jest taki, że opisana we Wniosku, przykładowo, kryptowaluta Ethereum na danej giełdzie wirtualnej w ciągu minuty może zyskać lub stracić równowartość kilku-kilkudziesięciu USD bądź EUR.

Co istotne, sam fakt że Wnioskodawca nabędzie w danej minucie w ramach transakcji zamiany określoną ilość kryptowaluty (w zamian za inną kryptowalutę) nie oznacza, że byłby w stanie sprzedać tę ilość kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD) po kursie z minuty zamiany ustalonym przez daną giełdę wirtualną. Rynek kryptowalut nie jest bowiem jeszcze rynkiem płynnym, umożliwiającym błyskawiczną sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Nie ma również możliwości sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną na rzecz, przykładowo, podmiotu publicznego zobligowanego do dokonania transakcji zakupu. Wręcz przeciwnie, transakcje kryptowalutowe są co do zasady przeprowadzane pomiędzy podmiotami prywatnymi, które nie muszą być zainteresowane zakupem danej kryptowaluty w danym momencie po danym kursie. Dlatego też w celu sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną Wnioskodawca może być zmuszony skorzystać z innej giełdy wirtualnej, ustalającej własne kursy przeliczeniowe.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest technicznie w stanie określić dokładnej wartości kryptowaluty na moment zawarcia transakcji zamiany tej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Wnioskodawca mógłby co prawda, korzystając z danych udostępnianych przez giełdy wirtualne, oszacować wartość kryptowaluty podlegającej zamianie w danej minucie, w której dokonał zamiany na inną kryptowalutę. Jednak tak ustalona wartość kryptowaluty byłaby jedynie przybliżoną jej wartością na moment (sekundę) zamiany, a nie wartością rzeczywistą. Co więcej tak ustalona, przybliżona wartość niekoniecznie byłaby możliwa do uzyskania w przypadku sprzedaży nabytej kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną.

Wnioskodawca wskazuje również, że dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD) możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości transakcji. Ponieważ równowartość sprzedawanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej wpływa zazwyczaj na rachunek giełdy wirtualnej, na której dokonywana jest transakcja, do którego dostęp ma wyłącznie Wnioskodawca. Pieniądze ze sprzedaży mogą być następnie przelane na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W konsekwencji, korzystając z danych dostępnych na giełdzie wirtualnej Wnioskodawca jest w stanie określić dokładną wartość sprzedawanej kryptowaluty. I w tej sytuacji rzeczywiście zastosowanie do Wnioskodawcy znajduje z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie ma technicznej możliwości określenia na moment zamiany rzeczywistej wartości tej kryptowaluty w walucie tradycyjnej (np. EUR lub USD). W konsekwencji, Wnioskodawca nie może zastosować regulacji wskazanej w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną.

Tymczasem, jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów, niedopuszczalne jest ustanowienie obowiązku podatkowego opartego na nieskonkretyzowanym obowiązku ustawowym, nieczytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Przykładowo:

1.  Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, stwierdził, że: „(\`(...)\`) Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie PDOFizU zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji. (\`(...)\`)”.
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1564/12, wskazał, iż: „(\`(...)\`) Czynnikami decydującymi o powstaniu obowiązku podatkowego oraz o jego wielkości (tak w podatku od czynności cywilnoprawnych jak i innych podatkach) są skonkretyzowane w ustawie podatkowej: przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz stawka. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. (…)”.
3.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2015 r., sygn. II FSK 1564/12, stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Tak więc zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji. (…)”.
4.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Łd 592/15, uznał, że: „(\`(...)\`) Tak więc zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji. (…)”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wskazanej powyżej linii orzeczniczej sądów za niedopuszczalne należy uznać ustanowienie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o CIT dla zamiany jednej kryptowaluty na inną, wobec faktu, iż nie ma technicznej możliwości określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania przy tego typu transakcji. Wnioskodawca może w najlepszym wypadku określić przybliżoną podstawę opodatkowania dla transakcji zamiany jednej kryptowaluty na inną, co jednak wiązałoby się z naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Końcowo, Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że w jego ocenie wyłączenie spod opodatkowania CIT samej transakcji zamiany jednej kryptowaluty na inną, przy jednoczesnym opodatkowaniu sprzedaży kryptowaluty (rozumianej jako zamiana kryptowaluty na walutę tradycyjną, towar lub usługę), nie powinno naruszać interesów finansowych Skarbu Państwa. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, kryptowaluty nie są prawnym środkiem płatniczym, tak więc zasadniczo końcowym etapem każdego procesu inwestycyjnego będzie sprzedaż kryptowalut i uzyskanie w zamian waluty tradycyjnej, towaru bądź usługi, które są mierzalne pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem DKIS w przypadku transakcji wymiany kryptowalut powstaje przychód w wielkości wartości nabytej kryptowaluty i jednocześnie koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości kryptowaluty. Przykładowo:

a. interpretacja z 09 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.529.2017.1.MD

„Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. „na bieżąco”. Zatem, nabycie kryptowaluty na giełdzie stanowić będzie koszt podatkowy dacie zawarcia transakcji, czyli w momencie dokonania zakupu ww. kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą.”

b. interpretacja z 13 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.477.2017.1.RR

„Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. „na bieżąco”. Zatem, podatnik winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutami w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowalut, czyli w dacie poniesienia wydatku.”

c. interpretacja z 29 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.520.2017.1.AP

„Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. „na bieżąco”. Zatem, Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutą, w momencie dokonania transakcji zakupu ww. kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku. Również „na bieżąco”, czyli w dacie powstania przychodu, Wnioskodawca winien ujmować przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży kryptowaluty, jak również przychód uzyskany z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.”

W rezultacie w sytuacji emisji Y i wymiany ich na kryptowaluty powstanie przychód w wysokości otrzymanej kryptowaluty oraz koszt w wysokości wartości wydanej kryptowaluty/tokenu.

Uzasadnienie do stanowiska nr 3

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze brak regulacji ustawowej dotyczącej sposobu wyliczania przychodu i kosztów dla transakcji realizowanych w ramach ICO, przychód (wartość otrzymanej kryptowaluty) i koszt (wartość zbytego Y), jeżeli wystąpią, powinny być ustalone poprzez odniesienie się do pozaustawowych założeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany w stanowisku sposób obliczenia wysokości przychodu i kosztu jego uzyskania jest najbardziej wiarygodny. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe rzetelne ustalenie średniego (tj. rynkowego) kursu na podstawie danych ze wszystkich giełd wirtualnych. Przyczyną, która uniemożliwia ustalenie takiej wartości, jest zdecentralizowanie giełd oraz zmieniająca się dynamicznie ich liczba. Kwotowa różnica obrotów dziennych między największymi a najmniejszymi giełdami wirtualnymi wpływa na bardzo istotne rozbieżności w wycenie danej kryptowaluty, w ekstremalnych przypadkach wahającej się nawet do kilkudziesięciu procent wartości danej kryptowaluty. W związku z tym, że na największych giełdach (najbardziej reprezentatywnych) kryptowaluty nie są wymienialne na PLN, najpierw konieczne byłoby przeliczenie na inną walutę będącym prawnym środkiem płatniczym (np. EUR). W następnej dopiero kolejności byłoby możliwe określenie przychodu stosując kurs referencyjny NBP z dnia poprzedzającego transakcję. Na końcu należy zauważyć, że brak odpowiedzi na to pytanie potwierdzi to, że tak naprawdę nie jest możliwe – na podstawie istniejących przepisów – skonstruowanie normy pozwalającej na określenie podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany kryptowalut.

Uzasadnienie do stanowisko nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Norma wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że podatnik ma możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów, które spełniają dwie przesłanki, tj.:

1.  ponoszone są w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
2.  nie są wymienione w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o CIT.

Na potrzeby udokumentowania kosztu uzyskania przychodu dowodem może być każdy dokument, który będzie zawierał w sobie treść opisaną w art. 21 ustawy o Rachunkowości. W związku z tym dokumentem stanowiącym podstawę rozpoznania kosztów będzie zawarta umowa wymiany kryptowalut w ramach ICO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4. W pozostałym zakresie w części dotyczącej pytań z zakresu podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcia – interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.2018.3.MS.

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje uzyskać fundusze na rozwój serwisu poprzez sprzedaż tokenów Y w ramach ICO (z ang. Initial Coin Offering). W ramach ICO Wnioskodawca wyemituje tokeny Y, które będzie można nabyć wyłącznie za inną kryptowalutę. Zamiana kryptowalut odbędzie się bez pośrednictwa giełd kryptowalut. Wyemitowane Y zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty. W ten sposób Wnioskodawca za Y otrzyma kryptowaluty, następnie wymieni je na pieniądze będące prawnym środkiem płatniczym, które przeznaczy na dalszy rozwój serwisu. Po zakończeniu ICO wyemitowane Y trafią na giełdy wirtualne.

Celem sprzedaży przez Wnioskodawcę tokenów Y w ramach ICO jest zdobycie środków finansowych na potrzeby rozwoju serwisu. Cały proces pozyskiwania środków z wymiany Y w ramach ICO będzie się odbywał bez pośrednictwa giełd wirtualnych.

Transakcja będzie dokonywana w ramach „Smart Contract System” – systemu, który kupno Y uzależnia od złożenia przez nabywcę oświadczenia o określonej treści. Wyemitowane w ramach ICO Y nie nadadzą posiadaczom żadnych uprawnień o charakterze korporacyjnym względem Wnioskodawcy, ani nie będą reprezentowały udziału w nim. Y będą pełniły funkcje pieniądza prywatnego.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przychód powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonania zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Nie można utożsamiać zamiany, czyli „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić.

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wydane przez Wnioskodawcę kryptowaluty (prawa majątkowe) należy uznać za sprzedawane, natomiast uzyskaną w zamian inną kryptowalutę należy uznać za zakupioną. Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy, jak i kupującego.

Zatem nie można się zgodzić z stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymiana kryptowaluty na inną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralna. W omawianym przypadku mamy do czynienia z zamianą praw majątkowych. Z jednej strony dochodzi do zamiany kryptowaluty, którą Wnioskodawca sam tworzy w zamian za inną kryptowalutę. Taka transkacja nie jest neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy – zbywcy prawa majątkowego powstanie przychód podatkowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 updop). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Mając na względzie ww. przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, iż ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

Użycie przez ustawodawcę, w art. 14 ust. 1 updop określenia „odpłatne zbycie” oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę.

Zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy. Datą uzyskania przychodu w związku z obrotem kryptowalutą będzie zatem data jej zbycia, którą należy utożsamiać, w omawianym przypadku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.

W tym miejscu należy zauważyć, że przychód Wnioskodawcy nie może zostać określony w wysokości otrzymanej przez niego kryptowaluty. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 przychodem jest wartość wyrażona w cenie. Wnioskodawca osiąga przychód ze zbycia kryptowaluty (zamiany) co oznacza, że przychodem jest wartość zbywanej kryptowaluty a nie nabywanej w wyniku zamiany.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z zamianą jednej kryptowaluty na inną, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W omawianej sprawie dochodzi do zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli dochodzi do zamiany praw majątkowych. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty, ale jednocześnie nabywa prawo do rozpoznania kosztu związanego z nabyciem/wytworzeniem kryptowaluty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sam tworzy tokeny kryptowaluty, które są wymieniane na inną krytpowalutę. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on uprawiony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości wydanej kryptowaluty. Z powołanych powyżej przepisów jasno wynika, że do kosztów uzyskania można zaliczyć poniesione przez podatnika, rzeczywiste wydatki. Wartość wydanej kryptowaluty, którą stworzył Wnioskodawca w zamian za inną kryptowalutę nie spełnia ww. przesłanek, w związku z czym do kosztów uzyskania przychodów nie może zostać zaliczona wartość wydawanej kryptowaluty. W omawianej sprawie przy zamianie wytworzonej przez Wnioskodawcę kryptowaluty na inną kryptowalutę do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć poniesione przez podatnika wydatki na wytworzenie własnej kryptowaluty, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, pod warunkiem zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem z tytułu zmiany kryptowalut oraz pod warunkiem właściwego udokumentowania poniesionego wydatku.

Reasumując zamiana kryptowalut w ramach ICO nie jest neutralna podatkowo, taka transakcja powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z ogólnymi zasadami ustalenia przychodu w wartości określonej w umowie zamiany, która powinna odpowiadać wartości rynkowej praw majątkowych. Z kolei do kosztów uzyskania przychodów nie można zostać zaliczona wartość wydawanej kryptowaluty, a jedynie wydatki, które Wnioskodawca poniósł na wytworzenie własnej kryptowaluty, będącej przedmiotem zamiany.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów z wymiany kryptowalut.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 updop nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych. Jak wskazano w treści wniosku, spółka prowadzi księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w powyższym przepisie zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych – w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości – są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Powyższe przepisy ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, przy czym podkreślić należy, że dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji gospodarczej. Nie można jednakże na jego podstawie przesądzać o spełnianiu wszystkich przesłanek umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić, należy że udokumentowanie poniesionych kosztów na podstawie opisanej umowy wymiany kryptowalut w ramach ICO jest niewystarczające. Zauważyć, należy że opisana we wniosku umowa nie określa wysokości kosztów jakie Wnioskodawca poniósł na wytworzenie własnej kryptwaluty. A zgodnie z powyżej zamieszczonych uzasadnieniem do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie może zaliczyć wartości wydanej kryptowaluty (ponieważ nie spełnia ona przesłanek do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów), a jedynie może zaliczyć koszty, które poniósł na jej wytworzenie, a które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu udokumentowania poniesionych kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postepowania. Organ wydający interpretacje indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym, na które Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za prawidłowe, w związku z uznaniem stanowiska za nieprawidłowe wydanie interpretacji dotyczącej pytania nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ interpretacyjny jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Franciszka Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.