Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.701.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów dotyczących remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; lokal; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) oraz z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów dotyczących remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów dotyczących remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem budynków, lokali mieszkalnych, socjalnych i użytkowych, które zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) stanowią mienie komunalne. Gmina zamierza powierzyć zadanie własne z zakresu gospodarki nieruchomościami Spółce Komunalnej powołanej w celu wykonywania tych zadań. Spółka w ramach wykonywania powierzonych jej zadań będzie zajmowała się lokalami i budynkami komunalnymi, przygotowywała je do wynajmu na rzecz podmiotów trzecich, a następnie będzie je wynajmowała podmiotom trzecim i pobierała z tego tytułu czynsz najmu, który będzie stanowił dochód Spółki. Gmina z tytułu najmu ww. infrastruktury będzie tytułem wynagrodzenia otrzymywać czynsz, podstawą którego będzie wystawiała faktury VAT. Gmina przez cały okres realizacji zadania będzie posiadała 100% udziałów w Spółce.

Podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w przepisach. Powierzenie wykonywania zadań publicznych własnej jednostce organizacyjnej nastąpi na podstawie art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446) oraz art. 2 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 827), w myśl którego gminy mogą wykonywać zadania własne w jednej z następujących form:

*   w formie własnej jednostki organizacyjnej (samorządowy zakład budżetowy),
*   w formie utworzonej przez siebie spółki prawa handlowego – poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy (art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Gmina wskazuje, że wybór określonej formy prawnej wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego należy do organu stanowiącego tej jednostki. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt II SA/Wr 169/05). Oznacza to, że powierzenie realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego komunalnej spółce prawa handlowego leży w kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego Gmina zamierza zawrzeć umowę najmu infrastrukturalnego ze Spółką Komunalną. Tytułem czynszu Gmina będzie wystawiała faktury VAT opodatkowując przedmiotową czynność podatkiem należnym VAT i rozliczając ten podatek w deklaracji VAT-7. W drodze tej umowy zostanie przekazane własne mienie: budynki, lokale mieszkalne i użytkowe Spółce. Tak więc przedmiotem umowy będzie mienie komunalne, które zgodnie z treścią art. 43 ww. ustawy o samorządzie gminnym, rozumiane jest jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Całe mienie komunalne ujmowane jest jako jednorodne w tym znaczeniu, że jest to mienie w rozumieniu prawa cywilnego, a w szczególności w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, 933, 1132). Przepis ten stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Generalnie należy stwierdzić, że mienie komunalne obejmuje aktywa, a nie pasywa co wynika z definicji mienia zawartej w cyt. art. 44 Kodeksu cywilnego – w odniesieniu do ogólnego pojęcia mienia, jak i w art. 43 ustawy o samorządzie gminnym – w odniesieniu do mienia komunalnego. Z powyższych przepisów prawnych wynika, że mienie to całokształt praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi. Podporządkowując się dyspozycji art. 662 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu, Gmina zamierza dokonywać nie tylko niezbędnych remontów powierzonej infrastruktury, ale również dokonywać jej modernizacji w celu polepszenia walorów użytkowych tej infrastruktury.

Ponadto w piśmie z dnia 27 lutego 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca – Gmina – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 20 maja 1994 r.
2.  Nabywane towary i usługi dotyczące remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury będą przedmiotem umowy najmu infrastrukturalnego, zatem będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Planowana wartość czynszu z tytułu wynajmu na rzecz Spółki nie została jeszcze określona. Obecnie Gmina może podać planowaną wartość z tytułu najmu zasobu gminnego w roku 2018, która wynosi – 4.230.000,00 zł netto – 4.456.000,00 zł brutto. Wartość przychodu z tytułu najmu mienia komunalnego otrzymanego w roku 2017 stanowiła kwotę 4.414.000,00 zł.
4.  Gmina zamierza pobierać czynsz od umowy najmu infrastrukturalnego w kwocie umniejszonej o koszty wykonywania umowy przez Spółkę. Czynsz w sensie ekonomicznym stanowiłaby wartość należności czynszowych pobranych przez Spółkę, z którego potrącałaby ona w formie kompensaty wynagrodzenie określone w umowie najmu infrastrukturalnego.
5.  Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza Miasta z dnia 15 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu za lokale mieszkalne i lokale socjalne dla mieszkaniowego zasobu Gminy, ustalona została wysokość czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przy uwzględnieniu stanu wyposażenia danego lokalu – tzn. stawka bazowa czynszu ulega obniżeniu o czynniki zmniejszające (procentowo) jak m.in.:
    
    *   brak w lokalu c.o.,
    *   brak w lokalu instalacji gazowej,
    *   brak w lokalu instalacji wod-kan,
    *   brak w lokalu wc i łazienki,
    *   mieszkanie położone w suterenie lub na poddaszu,
    *   cienka kuchnia lub wspólne użytkowanie pomieszczeń,
    *   mieszkanie położone w budynku przeznaczonym do rozbiórki decyzją PINB,
    *   położenie budynku.
    
    Obowiązujący czynsz na terenie miasta za lokale mieszkalne ustalony został w wysokości maksymalnej 4,90 zł za 1 m2 (stawka bazowa), który ulega obniżeniu o ww. czynniki. Stawka czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu socjalnego wynosi 0,98 zł miesięcznie. W przypadku wysokości czynszu na terenie Miasta z tytułu najmu lokali mieszkalnych nienależących do publicznego zasobu mieszkaniowego wynosi np. w TBS 8,00 – 9,00 zł, w Spółdzielni Mieszkaniowej wynosi 2,90 zł za 1 m2. Tak więc wartości ustalone w drodze Zarządzenia Burmistrza można uznać za wartości odpowiadające wartościom rynkowym dla zasobu komunalnego.
6.  Zapytanie określone we wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego, wobec powyższego na dzień dzisiejszy można podać wielkość udziału w odniesieniu do planowanych wartości. W roku bieżącym zaplanowane środki finansowe przeznaczone na remonty mieszkaniowego zasobu gminnego zarówno w budynkach gminnych i w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe z udziałem Gminy wynoszą 3.000.000,00 zł. Planowaną wartość z tytułu najmu zasobu gminnego w roku 2018, która wynosi – 4.230.000,00 zł netto – 4.456.000,00 zł brutto. 4.456.000/3.000.000 x 100 = 148%
7.  Uwzględniając planowane wartości czynszu i planowane koszty na remonty i modernizacje można stwierdzić, że wartość czynszu pokryje wartość kosztów remontów i modernizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dokonanych zakupów dotyczących remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury, która stanowi mienie komunalne, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych zakupów w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej – najmu infrastrukturalnego – Gmina wpisuje się w definicję podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a tym samym podatnika VAT, a zatem umowa podlega podatkowi VAT, a podatek naliczony od dokonanych zakupów jako ściśle związany z tą sprzedażą będzie stanowił podstawę obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Tak więc wynajęcie infrastruktury stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Umowa najmu jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, który jest de facto wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne.

Wobec powyższego czynności Gminy dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej – najmu infrastrukturalnego – skutkują działaniem Gminy jako podatnika VAT. Uwzględniając fakt, że umowa wynajmu jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny – w opinii Gminy – w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. najmu infrastrukturalnego na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina będzie występować jako podatnik VAT. W świetle powyższego uwzględniając fakt, że Gmina wykonywać będzie usługę najmu na rzecz Spółki za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie jako podatnik VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W obowiązującym stanie prawnym przedmiotowa czynność Gminy nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, gdyż brak jest dyspozycji w przepisach ustaw, jak i rozporządzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ocena powyższego zapisu ustawodawcy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W interpretacjach podatkowych, orzecznictwie sądów oraz literaturze przedmiotu wskazuje się na dwie przesłanki, których łączne spełnienie zapewnia realizację przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT:

*   towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, muszą być nabyte przez podatnika tego podatku,
*   towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Pierwsza z tych przesłanek, jak wspomniano wyżej, będzie przez Gminę spełniona, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina z tytułu zawarcia umowy najmu infrastrukturalnego będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii realizacji drugiej przesłanki, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak zapisano powyżej, umowa najmu stanowi umowę cywilnoprawną skutkującą działaniem Gminy, jako czynnego podatnika VAT, zobligowującą Gminę do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na remont/modernizacje infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi najmu. Zakładając taki stan faktyczny, w którym Gmina nie ponosiłaby wydatków na remont czy modernizację mienia, przedmiot mienia w konsekwencji mógłby nie spełniać wymogów bezpieczeństwa osób korzystających z takiego mienia bądź stanowiłby rzecz mało atrakcyjną, co w konsekwencji prowadziłoby do uzyskania mniejszego wynagrodzenia lub też do całkowitego braku zainteresowania takim przedmiotem umowy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości uzyskania wynagrodzenia z usługi najmu, a więc świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Ponadto wynajęcie mienia – infrastruktury pozostającej np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Jak wskazano wcześniej obowiązek dbałości o przedmiot najmu wynika z ustawowego zapisu – art. 662 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Wobec powyższego – w ocenie Gminy – druga z ww. przesłanek, warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, zostaje również spełniona.

Reasumując – zdaniem Gminy – wobec spełnienia obydwu ww. przesłanek będzie miała prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na remont/modernizację infrastruktury, która będzie przedmiotem najmu na rzecz Spółki.

Gmina wskazuje również, że jej ocena stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach m.in.:

*   Interpretacja z dnia 24 lutego 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-1003/11-7/RG,
*   Interpretacja z dnia 19 maja 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-611/11/IK,
*   Interpretacja z dnia 5 kwietnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/4512-29/16/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 20 maja 1994 r. – jest właścicielem budynków, lokali mieszkalnych, socjalnych i użytkowych, które zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym stanowią mienie komunalne. Gmina zamierza powierzyć zadanie własne z zakresu gospodarki nieruchomościami Spółce Komunalnej powołanej w celu wykonywania tych zadań. Spółka w ramach wykonywania powierzonych jej zadań będzie zajmowała się lokalami i budynkami komunalnymi, przygotowywała je do wynajmu na rzecz podmiotów trzecich, a następnie będzie je wynajmowała podmiotom trzecim i pobierała z tego tytułu czynsz najmu, który będzie stanowił dochód Spółki. Gmina z tytułu najmu ww. infrastruktury będzie tytułem wynagrodzenia otrzymywać czynsz, podstawą którego będzie wystawiała faktury VAT. Gmina przez cały okres realizacji zadania będzie posiadała 100% udziałów w Spółce. Podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w przepisach. Powierzenie wykonywania zadań publicznych własnej jednostce organizacyjnej nastąpi na podstawie art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 2 i 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w myśl którego gminy mogą wykonywać zadania własne w jednej z następujących form:

*   w formie własnej jednostki organizacyjnej (samorządowy zakład budżetowy),
*   w formie utworzonej przez siebie spółki prawa handlowego – poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy (art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

W świetle powyższego Gmina zamierza zawrzeć umowę najmu infrastrukturalnego ze Spółką Komunalną. Tytułem czynszu Gmina będzie wystawiała faktury VAT opodatkowując przedmiotową czynność podatkiem należnym VAT i rozliczając ten podatek w deklaracji VAT-7. W drodze tej umowy zostanie przekazane własne mienie: budynki, lokale mieszkalne i użytkowe Spółce. Podporządkowując się dyspozycji art. 662 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu, Gmina zamierza dokonywać nie tylko niezbędnych remontów powierzonej infrastruktury, ale również dokonywać jej modernizacji w celu polepszenia walorów użytkowych tej infrastruktury. Nabywane towary i usługi dotyczące remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury będą przedmiotem umowy najmu infrastrukturalnego, zatem będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planowana wartość czynszu z tytułu wynajmu na rzecz Spółki nie została jeszcze określona. Obecnie Gmina może podać planowaną wartość z tytułu najmu zasobu gminnego w roku 2018, która wynosi – 4.230.000,00 zł netto – 4.456.000,00 zł brutto. Wartość przychodu z tytułu najmu mienia komunalnego otrzymanego w roku 2017 stanowiła kwotę 4.414.000,00 zł. Gmina zamierza pobierać czynsz od umowy najmu infrastrukturalnego w kwocie umniejszonej o koszty wykonywania umowy przez Spółkę. Czynsz w sensie ekonomicznym stanowiłaby wartość należności czynszowych pobranych przez Spółkę, z którego potrącałaby ona w formie kompensaty wynagrodzenie określone w umowie najmu infrastrukturalnego. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza Miasta z dnia 15 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu za lokale mieszkalne i lokale socjalne dla mieszkaniowego zasobu Gminy, ustalona została wysokość czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przy uwzględnieniu stanu wyposażenia danego lokalu – tzn. stawka bazowa czynszu ulega obniżeniu o czynniki zmniejszające (procentowo) jak m.in.: brak w lokalu c.o., brak w lokalu instalacji gazowej, brak w lokalu instalacji wod-kan, brak w lokalu wc i łazienki, mieszkanie położone w suterenie lub na poddaszu, cienka kuchnia lub wspólne użytkowanie pomieszczeń, mieszkanie położone w budynku przeznaczonym do rozbiórki decyzją PINB, położenie budynku.

Obowiązujący czynsz na terenie miasta za lokale mieszkalne ustalony został w wysokości maksymalnej 4,90 zł za 1 m2 (stawka bazowa), który ulega obniżeniu o ww. czynniki. Stawka czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu socjalnego wynosi 0,98 zł miesięcznie. W przypadku wysokości czynszu na terenie Miasta z tytułu najmu lokali mieszkalnych nienależących do publicznego zasobu mieszkaniowego wynosi np. w TBS 8,00 – 9,00 zł, w Spółdzielni Mieszkaniowej wynosi 2,90 zł za 1 m2. Tak więc wartości ustalone w drodze Zarządzenia Burmistrza można uznać za wartości odpowiadające wartościom rynkowym dla zasobu komunalnego. W roku bieżącym zaplanowane środki finansowe przeznaczone na remonty mieszkaniowego zasobu gminnego zarówno w budynkach gminnych i w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe z udziałem Gminy Miejskiej wynoszą 3.000.000,00 zł. Planowaną wartość z tytułu najmu zasobu gminnego w roku 2018, która wynosi – 4.230.000,00 zł netto – 4.456.000,00 zł brutto. 4.456.000/3.000.000 x 100 = 148% Uwzględniając planowane wartości czynszu i planowane koszty na remonty i modernizacje można stwierdzić, że wartość czynszu pokryje wartość kosztów remontów i modernizacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy od dokonanych zakupów dotyczących remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury, która stanowi mienie komunalne, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie Gminy na rzecz Spółki odbywać się będzie na podstawie odpłatnej umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia komunalnego w oparciu o umowę najmu, za którą Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie, Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wskazał Zainteresowany – nabywane towary i usługi dotyczące remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury będą przedmiotem umowy najmu infrastrukturalnego, zatem będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że od dokonanych zakupów dotyczących remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury, która stanowi mienie komunalne, Gminie – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy –będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wskazał Zainteresowany – nabywane towary i usługi dotyczące remontów i modernizacji wynajętej infrastruktury będą przedmiotem umowy najmu infrastrukturalnego, zatem będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.