Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-856/10/11-5/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju materiałów promocyjnych przez Spółkę związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: promocja; promocja-akcja promocyjna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13.08.2010 r. (data wpływu 19.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest obecnie dystrybucja wyrobów cukierniczych pod kilkoma markami (tj. cukierków, lizaków, gum do żucia, itp.) na terenie Polski. W przeszłości, tj. do roku 2009 Spółka prowadziła również działalność produkcyjną w ww. branży.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców, mających na celu poprawienie postrzegania przez konsumentów danej marki dystrybuowanej przez Spółkę oraz zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu produktów oferowanych przez Spółkę. Spółka organizuje akcje promocyjne dla konsumentów finalnych, jak również dla punktów dystrybucyjnych (przede wszystkim sklepów, hurtowni, kiosków, itp.). W tym celu, często po spełnieniu odpowiednich warunków określonych w regulaminach promocji (np. zakup produktu danej marki lub zakup produktów Spółki o określonej wartości) Spółka przekazuje nieodpłatnie dla swoich kontrahentów/finalnych nabywców materiały promocyjne w postaci m.in. zawieszek do telefonu, małych zabawek, pojemników na żywność, artykułów papierniczych, itp. lub produkty własne o określonej w regulaminie wartości. Spółka organizuje również akcje promocyjne, konkursy, w których Spółka przekazuje nieodpłatnie nagrody takie, jak np. sprzęt AGD/RTV. Wszystkie materiały promocyjne opatrzone są logo konkretnej marki produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Poprzez zachęcanie nabywców do kupowania towarów Spółka wpływa na zwiększenie ich sprzedaży, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, co przesądza o tym, że wydatki na zakup przekazywanych materiałów promocyjnych i innych towarów stanowiących nagrody ponoszone są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Przekazywane nieodpłatnie ww. towary nie spełniają definicji prezentów o małej wartości, zawartej w art. 7 ust. 4 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”), w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne wydanie wymienionych w opisie stanu faktycznego materiałów promocyjnych i nagród przez Spółkę jej kontrahentom oraz finalnym konsumentom w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka nie była, począwszy od 1 czerwca 2005 r., i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 (tj. uznania, iż nieodpłatne wydania przedmiotowych towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), czy na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem materiałów promocyjnych i innych nagród przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji promocyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Interpretacja art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT

1.1. Wykładnia literalna

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT przewiduje; iż przez odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z literalnego brzmienia obowiązujących regulacji art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem (a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów) są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wspomniane przepisy zdaniem Spółki, opodatkowaniem ustawodawca objął jedynie te nieodpłatne wydania towarów, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wynika to wprost z brzmienia art. 7 ust. 2 oraz 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki) wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, jedynie o ile łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

1.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, oraz
2.  przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Te ostatnie zastrzeżenie, zdaniem Spółki, oznacza niewątpliwie, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności, w szczególności decyduje o tym, czy są one opodatkowane podatkiem VAT.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż na gruncie prawa podatkowego podstawowym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności.

Spółka pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych m.in. wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 3 grudnia 2003r. (I SA/Wr 2230/01), wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 20 listopada 2003r. (SA/Wr 1852/01), wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z 20 listopada 2003r. (I SA/Gd 2546/00), wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z 17 września 2003r. (I SA/Gd 1115/00).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić zastrzeżeń. Zdaniem Spółki z treści przywołanego przepisu wynika przy tym jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario, nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością (przedsiębiorstwem podatnika) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, w świetle literalnego brzmienia wskazanych powyżej przepisów Ustawy o VAT Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie materiałów promocyjnych przez Spółkę w ramach prowadzonych akcji marketingowych, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż nieodpłatne wydanie materiałów promocyjnych przez Spółkę kontrahentom jest nieodłącznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Materiały promocyjne opatrzone logo towarów dystrybuowanych przez Spółkę mają na celu poprawienie postrzegania przez konsumenta marek oferowanych przez Spółkę, dzięki czemu będą one częściej wybierane przez konsumentów. Tak więc przekazanie materiałów promocyjnych ma na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu towarów Spółki, czyli innymi słowy zwiększenie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT oraz przychodu z podstawowej działalności Spółki. Zatem przekazanie materiałów promocyjnych obecnym oraz potencjalnym odbiorcom Spółki ma jednoznaczny cel ekonomiczny łączący ze sprzedażą towarów Spółki, ponieważ może istotnie przyczynić się do uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów (wydatki poniesione na powyższy cel są gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością). W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie materiałów promocyjnych przez Spółkę w ramach akcji marketingowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy przy tym wskazać, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów Ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. W myśl art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (w obecnej formie art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005 r.). Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Stąd, nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Powyższy pogląd jest podzielany przez sądy administracyjne w licznych wyrokach:

*   w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 marca 2009 (sygn. I FPS 6/08):

„Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślano w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.”

*   w wyrokach NSA: z dnia 28 czerwca 2008r. sygn. I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008r., sygn. I FSK 922/08, z dnia 23 września 2009 r. sygn. I FSK 1154/08, z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1660/09, z dnia 10 marca 2010 r. sygn. I FSK 1520/09, z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07:

„W świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

*   w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1571/09), WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1439/09), WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Po 811/09), WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Bd 729/09), WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. (sygn. I SA/Po 739/09 oraz sygn. I SA/Po 738/09), WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r. (sygn. I SA/Po I 592/09), WSA w Krakowie z dnia 2 października 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1186/09), WSA w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 673/09), WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 332/09), WSA w Krakowie z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1677/08), WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Po 465/09), WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2285/08), WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3445/08), WSA w Krakowie z dnia 15 października 2009 r. (sygn. I SA/Kr 909/09):

„Dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 zdanie 1 Ustawy o VAT stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania.”

1.2. Wykładnia prowspólnotowa

Spółka pragnie zaznaczyć, iż odmienna interpretacja art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, w szczególności uznająca przedmiotowe wydania materiałów promocyjnych za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Spółki rozszerzyłaby zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT i tym samym godziłaby w konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych.

Spółka świadoma jest faktu, iż prezentowana przez nią interpretacja przepisów sprzeczna jest z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi. Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej Ustawy o VAT są bardziej liberalne od przepisów wspólnotowych. Niemniej jednak, zdaniem Spółki w sytuacji konfliktu między podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektyw unijnych ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie obowiązków wynikających z dyrektywy, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to m.in. z orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (C-8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (C-80/86). Państwo jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, ale jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Natomiast, wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, gdyż mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (taka opinia wyrażona została również w szeregu z przytoczonych powyżej wyroków, np. WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. III SA/Wa 2285/08).

Analogiczny wniosek odnoszący się do stosowania wykładni prowspólnotowej wynika z wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). Analizując sposób interpretacji art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. NSA wskazał, iż nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisu w sytuacji, gdy byłoby to sprzeczne z Ustawą o VAT z 2004 r. W ocenie NSA prowspólnotowa wykładnia może być dokonywana wówczas, kiedy przepis jest prawidłowo implementowany i gdy nie godzi to w interesy jednostki, która stosuje się do przepisu prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym. Natomiast w omawianej sytuacji, przepis wspólnotowy został źle zaimplementowany. Przedmiot opodatkowania jest w omawianym zakresie szerszy w przepisach wspólnotowych, niż wynika to z odpowiednich przepisów prawa krajowego. Dlatego zdaniem sądu prowspólnotowa wykładnia w tym przypadku godziłaby w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, gdyż przedmiot opodatkowania wynikałby bezpośrednio z dyrektywy a nie z prawa krajowego rangi ustawowej. Spółka pragnie przy tym wskazać, iż NSA wyjaśnił również w omawianym wyroku, że należy dokonywać wykładni prowspólnotowej tak dalece, jak tylko jest to możliwe. Jednak zasady tej wykładni nie mogą naruszać Konstytucji i godzić w prawa obywateli poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego poza granice określone w ustawach podatkowych.

Powyższe stanowisko przyjął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1677/08) stwierdzając, iż „przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem” oraz w wyroku z dnia 15 października 2009 r. (sygn. I SA/Kr 900/09):

„Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 Ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju materiałów promocyjnych przez Spółkę związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie była i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem materiałów reklamowych.

Spółka stoi na stanowisku, iż przekazywanie materiałów promocyjnych w ramach działań wspierających sprzedaż wiąże się nierozerwalnie z działalnością gospodarczą Spółki i w opinii Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych materiałów promocyjnych wydawanych następnie kontrahentom Spółki w związku z organizowanymi przez Spółkę akcjami marketingowymi, nawet w przypadku, gdy takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które po przetworzeniu odsprzedawane są przez podatnika, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do produktów wytwarzanych przez podatnika np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - np. najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Spółki do tych rodzajów wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel akcji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie lub wsparcie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 673/09):

„Zdaniem Sądu prawidłowo Skarżąca wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Prawo to zachowywała nie dlatego, jak przyjął Minister Finansów, że towary te służą czynnościom opodatkowanym za jakie wadliwie uznał nieodpłatne ich przekazania, lecz dlatego, że mają one związek z działalnością opodatkowaną Spółki, czyli prowadzoną przez nią sprzedażą. Zauważyć bowiem należało, że z okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż nieodpłatne przekazanie produktów następuje w ramach akcji marketingowych (reklamowych), mających uatrakcyjnić ofertę Spółki, rozpowszechniać o niej oraz o jej towarach (produktach żywnościowych) informacje celem zachęcenia do zakupów oferowanych przez nią produktów. Nieodpłatne przekazywanie towarów jako takie nie jest w nakreślonych przez wnioskodawcę okolicznościach przedmiotem działalności Spółki. Służy natomiast realizacji jej działalności w zakresie prowadzonej przez nią sprzedaży artykułów żywnościowych, w założeniu oddziaływującym i mającym wpływ na wielkość tej właśnie sprzedaży. W konsekwencji znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (\`(...)\`)”.

Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3445/08):

„Na akceptację zasługuje także stanowisko skarżącego, iż przekazania towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają w związku z przedsiębiorstwem skarżącego. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.”

Podobne jednoznaczne stwierdzenie zawarte jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1571/09):

„Okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatne towary zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, że w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych materiałów promocyjnych wydawanych następnie kontrahentom w związku z prowadzonymi akcjami marketingowymi, nawet jeśli późniejsze nieodpłatne przekazanie tych materiałów promocyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

W dniu 15.09.2010r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-856/10-2/IGo, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.06.2011r. sygn. III SA/Wa 32/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-856/10-2/IGo z dnia 15.09.2010r.

W ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.09.2011r. sygn. III SA/Wa 32/11, Sąd stwierdził m.in., że interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Sąd zwraca uwagę, iż stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r. Następnie Sąd powołuje się na wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym Sąd stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdza, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Dalej Sąd podaje, że prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe.

Na marginesie Sąd zauważa, że w wyniku inicjatywy legislacyjnej rządu doszło do zmiany z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 18 marca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu do projektu zmiany wskazano, iż „w projekcie ustawy proponuje się nadanie nowego brzmienia ust. 2 w art. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym wszelkie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia (niezależnie, czy są one realizowane na cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika) podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, w całości lub w części.

Proponowana zmiana art. 7 ust. 2, przez rezygnację z zapisu odnoszącego się do istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych nieodpłatnych przekazań, eliminuje wątpliwości interpretacyjne związane z tym przepisem, a także odpowiada wskazówkom TSWE zawartym w orzeczeniu z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie C-49/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, co do sposobu implementacji przepisów wspólnotowych. „(\`(...)\`) Transpozycja dyrektywy w krajowym porządku prawnym musi być przeprowadzona za pomocą przepisów ustanawiających na tyle konkretną, jednoznaczną i przejrzystą sytuację, aby jednostka mogła wiedzieć jakie ma prawa i obowiązki. (\`(...)\`)”.

Zmiana ta uwzględnia rozumienie przedmiotowych zagadnień w wytycznych interpretacyjnych zawartych w orzecznictwie TSWE i pozwoli na jednoznaczną wykładnię przepisów w tych kwestiach, gdyż - jak wynika z praktyki stosowania zmienianego przepisu - po jego modyfikacji dokonanej w 2005 r., w drodze poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług, treść tych regulacji powoduje rozbieżności w jego stosowaniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.