Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.350.2024.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-25
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów spółek.
Słowa kluczowe: cena-cena umowna; deklaracje-deklaracja podatkowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; koszt-ustalanie kosztów; przychód-moment powstania przychodów; rata-rozłożenie na raty; rata-sprzedaż ratalna; roszczenia-roszczenia cywilnoprawne; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; zobowiązanie-moment powstania zobowiązania podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1ab-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 2-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów spółek. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziałów 31 marca 2022 r. Umowa dotyczyła sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów dwóch różnych firm (dalej: udziały Spółki 1, udziały Spółki 2). Zgodnie z postanowieniami podpisanej umowy własność wszystkich udziałów przeszła na Kupującego z chwilą zapłaty kwoty wskazanej w punkcie 4.3.1 (i) ww. umowy. Przeniesienie własności nastąpiło bez konieczności złożenia jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wraz z Kupującym ustalili w umowie, że późniejsze ewentualne korekty ceny zakupu nie będą miały wpływu na skuteczność przeniesienia udziałów na Kupującego.

Strony umowy rozłożyły kwotę sprzedaży udziałów na 5 rat. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy, w dacie zawarcia umowy została zapłacona I rata w kwocie wynoszącej x zł tytułem zapłaty za udziały Spółki 1 oraz udziały Spółki 2. Powyższy zapis znajduje się w punkcie 4.3.1 (i) umowy, tj. z datą zapłaty przeszła własność udziałów na Kupującego.

Płatność II raty w kwocie y zł została wstrzymana w celu umożliwienia weryfikacji przez Kupującego m.in. czy na rachunku Spółek, których udziały są sprzedawane znajduje się kwota odpowiednio ustalona przez Strony w umowie oraz czy wszelkie Standardowo Wymagalne zobowiązania Spółek dotyczące zdarzeń lub czynności do daty zawarcia umowy zostały zapłacone przez Spółki do daty zawarcia umowy. Jeżeli kwota na rachunku byłaby niższa, albo nie wszystkie zobowiązania zostałyby uregulowane, kwota stanowiąca różnicę obniżyłaby wysokość II raty. Płatność II raty ustalona została do 31 maja 2022 r.

Płatność III, IV oraz V raty także została wstrzymana w celu zabezpieczenia potencjalnych i przyszłych roszczeń Kupującego wobec Sprzedającego opisanych w umowie. Płatność ma zostać zrealizowana według harmonogramu w przypadku niezgłoszenia przez Kupującego roszczeń z któregokolwiek tytułu przed wskazanymi poniżej datami płatności.

III rata w kwocie c zł powiększona o oficjalny, publikowany przez GUS wskaźnik inflacji CPI za rok 2022 płatna będzie w terminie do 30 kwietnia 2023 r.

IV rata w kwocie c zł powiększona o oficjalny, publikowany przez GUS wskaźnik inflacji CPI za rok 2022 oraz 2023 płatna będzie w terminie do 30 kwietnia 2024 r.

V rata w kwocie c zł powiększona o oficjalny, publikowany przez GUS wskaźnik inflacji CPI za rok 2022, 2023 oraz 2024 płatna będzie w terminie do 30 kwietnia 2025 r.

W przypadku pojawienia się ww. potencjalnych i przyszłych roszczeń Kupującego wobec Sprzedającego opisanych w umowie wartość takiego roszczenia pomniejszy wypłatę danej raty, o ile Kupujący dochowa właściwego zawiadomienia wynikającego z umowy. W żadnym wypadku skierowanie takiego roszczenia nie może powodować wstrzymania płatności danej raty ponad kwotę skierowanego roszczenia. Jeżeli dana rata okaże się niewystarczająca to roszczenie obniży wysokość kolejnej raty, aż do wyczerpania roszczenia.

Zgodnie z umową, w sytuacji gdy roszczenie Kupującego okaże się nieuzasadnione w całości lub w części:

a) kwota wstrzymana niewypłaconej części danej raty zostanie wypłacona Wnioskodawcy z uwzględnieniem sumy oprocentowania oficjalnego wskaźnika inflacji CPI publikowanego przez GUS za okres do ustalonego w Umowie terminu płatności danej Raty, powiększona o odsetki umowne za opóźnienie w zapłacie Kupującego w wysokości odpowiadającej oficjalnemu wskaźnikowi inflacji CPI publikowanego przez GUS, za okres od terminu płatności danej Raty do dnia zapłaty kwoty wstrzymanej, które to odsetki umowne za opóźnienie będą liczone od sumy kwoty wstrzymanej oraz odsetek skapitalizowanych na dzień, w którym przypadał termin zapłaty danej raty;

b) Kupujący zobowiązuje się zwrócić Wnioskodawcy uzasadnione koszty poniesione przez Wnioskodawcę (w przypadku częściowego uznania braku zasadności roszczenia proporcjonalną wartość tych kosztów) poniesione w związku z uczestnictwem w odpowiedniej procedurze, o której mowa w umowie dotyczącej zasad rozliczania roszczeń.

Rata I została uregulowana 31 marca 2022 r.

Rata II została uregulowana 31 maja 2022 r. (nie została ona pomniejszona o wartość jakichkolwiek roszczeń).

Rata III została uregulowana 28 kwietnia 2023 r. (została częściowo pomniejszona o wartość roszczeń zgłoszonych zgodnie z umową przez Kupującego).

Rata IV została uregulowana 30 kwietnia 2024 r. (została częściowo pomniejszona o wartość roszczeń zgłoszonych zgodnie z umową przez Kupującego).

W 2025 r. Wnioskodawca otrzyma V ratę. Zakłada on, że kwota ta również zostanie częściowo pomniejszona o wartość roszczeń zgłoszonych zgodnie z umową przez Kupującego.

**Pytania**

1\. W którym momencie postał/powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

2\. Czy kwota roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość wypłacanych rat, zmniejsza/zmniejszy wartość przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy?

3\. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, czy kwota roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość wypłacanych rat, stanowi/będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy?

4\. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 3 będzie pozytywna: W którym momencie wartość roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość danej raty, stanowi/będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

**Ad 1.**

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu I oraz II raty powstał w dacie przeniesienia własności udziałów, natomiast przychód z tytułu III, IV oraz V raty w dacie ich wymagalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie według art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Podstawową zasadą jest więc powstanie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w momencie przeniesienia ich własności. Zasada ta doznaje jednak pewnych ograniczyć w przypadku, gdy ważność takiej transakcji nie jest odgórnie znana. W takim przypadku trudno o określenie jaka kwota stanowi przychód w momencie przeniesienia własności.

Pogląd braku powstania przychodu w momencie przeniesienia własności w sytuacji, gdy kwota nie jest w pełni znana potwierdzają interpretacje indywidualne.

Interpretacja indywidualna z 7 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.370.2021.2.JK): W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia udziałów przewiduje zapłatę ceny w postaci trzech płatności. Pierwsza została przez Strony definitywnie określona w umowie sprzedaży, to jest strony wskazały, że pierwsza należność (cena) z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości określonej kwoty pieniężnej jest płatna w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy. Strony w umowie określiły tę część ceny jako: „I rata”. Jednocześnie w umowie zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (II rata, III rata) od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia. Wartość tych płatności będzie znana odpowiednio na 10 kwietnia 2020 r. oraz na 10 kwietnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży - I rata), w momencie w którym doszło do przeniesienia własności udziałów na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego II i III raty wynagrodzenia w okresie, gdy II i III rata staną/stały się wymagalne. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-2.4011.365.2017.2.JK): W przedstawionym opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia określać będzie cenę sprzedawanych udziałów. Ponadto umowa przewiduje dodatkowe (warunkowe) płatności, których wysokość nie jest znana w momencie jej podpisania. Skoro zatem umowa zbycia udziałów, którą planuje zawrzeć Zainteresowany, będzie określała cenę udziałów, to wówczas powstający przychód należy określić w oparciu o tę cenę na moment przejścia własności udziałów na kupującego. Natomiast w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności.

Powyższe interpretacje indywidualne odnoszą się do kwestii zawarcia warunku w umowie sprzedaży, jednak zdaniem Wnioskodawcy mają bezpośrednie przełożenie także na jego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Skoro ziszczenie się danego zdarzenia wstrzymuje powstanie przychodu podatkowego, to tym bardziej do takich samej konkluzji prowadzi sytuacja, gdzie elementem danej raty jest wskaźnik nieznany odgórnie w dacie zawarcia umowy. Wskaźnik inflacji CPI powiększa ratę III, IV oraz V, przez co kwoty tych rat nie są znane. Dopiero w późniejszym terminie finalnie ich wartości zostaną ustalone, przez co sama data zawarcia umowy nie ma w tym przypadku znaczenia dla powstania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu I oraz II raty powstał w dacie przeniesienia własności udziałów, natomiast przychód z tytułu III, IV oraz V raty w dacie ich wymagalności, tj.:

– przychód odpowiadający kwocie wynikającej z raty III – 30 kwietnia 2023 r.

– przychód odpowiadający kwocie wynikającej z raty IV – 30 kwietnia 2024 r.

– przychód odpowiadający kwocie wynikającej z rata V – 30 kwietnia 2025 r.

**Ad 2.**

Zdaniem Wnioskodawcy kwota roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość wypłacanych rat, zmniejsza/zmniejszy wartość przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ustalaniu wartości przychodu należy odwołać się do ustaleń zawartych w umowie. Tylko rata I jest definitywna i ustalona na określoną kwotę. Każda kolejna rata stanowiąca element ceny nie jest odgórnie znana. Na elementy cenotwórcze mają wpływ roszczenia zgłoszone przez Kupującego oraz w przypadku raty III, IV oraz V wskaźnik inflacji. Wskaźnik inflacji koryguje cenę zwiększając ją, natomiast ewentualne roszczenie zmniejszają tę wartość.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pieniądze w tym przypadku są kwotą rzeczywistą i obiektywną. Skoro więc wskaźnik inflacyjny ma tę wartość zwiększać, to tym bardziej wartość roszczeń będzie ją zmniejszać. Nie może to działać tylko w jedną stronę.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 3659/17: Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 11 ust. 1, ust. 2-2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W wyroku sąd słusznie zauważył, że przychód stanowi jedynie rzeczywisty przyrost majątkowy. Kwota odpowiadająca różnicy między wartością raty a wartością roszczenia nie ma takiego charakteru – jest to jedynie element przejściowy. Beneficjentem tej kwoty jest zupełnie inny podmiot, w tym przypadku Kupujący.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy kwota roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość wypłacanych rat, zmniejsza/zmniejszy wartość przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca zadał kolejne pytanie.

**Ad 3.**

Zdaniem Wnioskodawcy kwota roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość wypłacanych rat, stanowi/będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W przepisie wskazane zostało, że za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Nie oznacza to jednak, że tylko takie wydatki mogą stanowić koszt.

Pismo z 17 grudnia 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-1248/08-6/JS: W przedmiotowej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży akcji otrzymanych w spadku Wnioskodawczyni może pomniejszyć o koszty obsługi prawnej udzielonej przez kancelarię, polegającej na prowadzeniu negocjacji z potencjalnym nabywcą, a także z osobą, która zgłasza roszczenia do akcji oraz na sporządzaniu projektu bilingwalnej umowy sprzedaży akcji, w tym dokonaniu statusu prawnego akcji, gdyż są to wydatki związane z odpłatnym zbyciem tych akcji.

Pismo z 14 lutego 2017 r. Izba Skarbowa w Łodzi 1061-IPTPB3.4511.65.2017.1.MS: Wydatki poniesione przez Sprzedającego objęły w szczególności koszty doradztwa i pośrednictwa w celu pozyskania/znalezienia podmiotu, który kupił udziały w Spółce w następującym zakresie (dalej łącznie jako: "Usługi"):

– doradztwa finansowego i gospodarczego,

– sporządzenia koncepcji transakcji,

– przygotowania niezbędnych dokumentów transakcyjnych,

– koordynacji podpisania ostatecznej umowy,

– współpracy przy domknięciu transakcji,

– świadczenia niezbędnych konsultacji finansowych i biznesowych we wszelkich sprawach

– związanych z procesem zbycia udziałów. (\`(...)\`)

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że wydatki wymienione we wniosku będą mogły zostać zaliczone przez Sprzedającego do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu zbycia udziałów w Spółce. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Powyższe interpretacje wyraźnie wskazują, że nie tylko wydatki związane z samym nabyciem, ale także poniesione w późniejszym okresie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgłoszenie roszczenia powoduje, jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, rzeczywiste zmniejszenie otrzymanych środków przez Wnioskodawcę. Stanowią one w jego ocenie element kosztowy, gdyż bez nich nie doszłoby do zawarcia umowy. Kupujący bez wpisania w umowie możliwości zmniejszenia wypłacanych środków, w przypadku sprzedaży udziałów spółki nie miałby możliwości egzekwowania różnic między informacjami jakie uzyskał od Wnioskodawcy a rzeczywistością dotyczących np. stanu środków na koncie Spółki. Brak możliwości uwzględnienia takiego wydatku w kosztach uzyskania przychodu prowadziłby nawet do sytuacji, gdzie wartość potencjalnie otrzymanych środków mogłaby zostać przez roszczenie zmniejszona do zera, a mimo wszystko podatek musiałby być zapłacony od całej kwoty.

Model taki byłby więc sprzeczny z rzeczywistą ekwiwalentnością świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy kwota roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość wypłacanych rat stanowi/będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 Wnioskodawca pragnie przedstawić swoje stanowisko w sprawie pytania nr 4.

**Ad 4.**

Zdaniem Wnioskodawcy wartość roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość danej raty, stanowi/będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie powstania przychodu z tytułu danej raty.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wartość roszczeń pomniejszyła ratę III oraz IV, a także pomniejszy ratę V. Uznanie wartości roszczeń za koszt uzyskania przychodu powoduje ustalenie także daty ich poniesienia, aby móc uwzględnić je w odpowiednich rozliczeniach.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten jest bezpośrednio skorelowany z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, który wskazuje, iż przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Uwzględniając dwa powyższe przepisy można więc dojść do wniosku, że koszt związany z nabyciem udziałów nie może zostać rozliczony na bieżąco. Dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. przeniesienia własności udziałów, koszt ten się pojawia, dzięki czemu dana transakcja jest rozliczana w jednym okresie rozliczeniowym.

Odwołując się do wykładni funkcjonalnej ustawodawcy chodziło tutaj aby koszt nie został rozliczony w innym okresie oraz aby nie pojawiła się strata z tytułu samego nabycia takich składników, która następnie tylko w okresie 5 lat mogłaby zostać rozliczona. Koszt nabycia miał faktycznie zmniejszać przychód z tytułu danej transakcji.

W przedmiotowej sprawie przychód w stosunku do raty III, IV oraz V nie powstanie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT. W uzasadnieniu dotyczącym odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne, które oddalają termin rozpoznania przychodu do daty wymagalności danej raty. Według Wnioskodawcy taka sama sytuacja zajdzie w odniesieniu do wartości roszczeń, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Poniesiony wydatek na zasadzie analogii do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mógł być rozliczony wraz z ratą, której dotyczy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy wartość roszczenia wynikającego z umowy zgłoszona przez Kupującego, która pomniejszyła/pomniejszy wartość danej raty, stanowi/będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w momencie powstania przychodu z tytułu danej raty.

Oznacza to więc, że roszczenia, które zostały zgłoszone i pomniejszyły ratę III będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie 30 kwietnia 2023 r., roszczenia, które zostały zgłoszone i pomniejszyły ratę IV będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie 30 kwietnia 2024 r., natomiast roszczenia, które zostaną zgłoszone i pomniejszą ratę V będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie 30 kwietnia 2025 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wskazał w pkt 7, że:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, przychodami – w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

– „otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

– „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały otrzymane przez podatnika, ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. m.in. odpłatne zbycie udziałów (akcji).

Stosownie do lit. a) tego przepisu analizowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

– wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

– kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako moment, w którym dochodzi do przeniesienia na nabywcę własności tych udziałów. Przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Wątpliwości Pana budzi kwestia ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia Pana udziałów w spółkach.

Na gruncie cytowanych powyżej przepisów nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona). Z przedmiotowej Umowy wynika, że strony Umowy postanowiły, że:

własność wszystkich udziałów przeszła na Kupującego z chwilą zapłaty kwoty wskazanej w punkcie 4.3.1 (i) ww. umowy, (…) a w dacie zawarcia umowy została zapłacona I rata w kwocie wynoszącej x zł tytułem zapłaty za udziały Spółki 1 oraz udziały Spółki 2 (zapis znajduje się w punkcie 4 3.1 (i) umowy, tj. z datą zapłaty przeszła własność udziałów na Kupującego).

W analizowanej sprawie własność udziałów została przeniesiona z chwilą zapłaty I raty, co nastąpiło w dacie zawarcia umowy. Moment przeniesienia własności udziałów jest w świetle art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy momentem powstania omawianego rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis ten wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów, z zastrzeżeniem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zwiększenie ceny wskaźnikiem inflacji w terminach płatności kolejnych rat będzie podlegało opodatkowaniu w tym roku podatkowym, w którym nadwyżka ponad cenę określoną w umowie sprzedaży udziałów będzie wymagalna, tj. w tym momencie, w którym będzie Pan mógł skutecznie jej się domagać.

W świetle powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia udziałów – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem czy zbywca udziałów jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z ich zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie udziałów wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany oznacza zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W analizowanej sprawie raty III, IV zostały pomniejszone o wartość roszczeń zgłoszonych zgodnie z umową, rata V również zostanie pomniejszona częściowo o wartość zgłoszonych roszczeń. Roszczenia to przede wszystkim uprawnienie do żądania od określonej osoby konkretnego świadczenia czy zaniechania działania (źródło: https://sjp.pwn.pl). W przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy roszczenie mogłoby powstać w związku z niedochowaniem umówionego poziomu środków finansowych na rachunkach bankowych spółek czy brakiem uregulowania określonych zobowiązań. Pozostałe podstawy potencjalnych roszczeń kupującego określają postanowienia umowne, które przewidują również sytuacje, w których zgłoszenia roszczeń będą nieuzasadnione.

Roszczenie umowne jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, które powstaje w związku z niedochowaniem warunków umownych sprzedaży udziałów, ale nie jest warunkiem obligatoryjnym dla skutecznego przeniesienia ich własności. Własność udziałów została przeniesiona z chwilą zapłaty I raty w momencie podpisania umowy. Fakt powstania w przyszłości roszczeń na podstawie zapisów umowy sprzedaży ma charakter wtórny wobec czynności przeniesienia własności udziałów. Skuteczność zawarcia umowy sprzedaży nie zależała od zapłaty roszczeń. Fakt, że strony umowy uzgodniły, że roszczenia te mają zostać zaspokojone z poszczególnych rat składających się na cenę sprzedaży udziałów nie wpływa na ocenę, że roszczenie jest zobowiązaniem cywilnoprawnym mającym charakter następczy wobec skutków podatkowych samej sprzedaży udziałów. Ich powstanie wiąże się z ryzykiem podejmowanych czynności, natomiast nie stanowi warunku zbycia udziałów. Zatem wydatek ten nie może stanowić kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 analizowanej ustawy.

Wobec negatywnej oceny Pana stanowiska zajętego w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, należy się odnieść do Pana wątpliwości czy kwota roszczeń wynikających z umowy, która pomniejszyła/pomniejszy wartość rat, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem zawartym w ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 jako osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W tym kontekście należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

– koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

– wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Niezależnie od powyższego przepisu, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów czy akcji należy się również kierować zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy wynika więc, że jedynym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel w jakim został on poniesiony oraz jego związek z uzyskanym przychodem. Ponadto do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy zarówno wydatki pośrednio, jak i bezpośrednio związane z faktem osiągnięcia przychodu. Jednakże związek ten musi być faktyczny, to znaczy wydatki muszą w sposób realny przyczyniać się do powstania lub zwiększenia wysokości przychodu.

Aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej – musi istnieć związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Z tego też względu każdy przypadek poniesienia określonego wydatku z zamiarem uzyskania przychodu noszący cechę celowości – poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ustawy – powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Kosztem takim może być zarówno wydatek bezpośrednio, jak i pośrednio związany z osiągnięciem danego przychodu, tak długo jednak jak do osiągnięcia tego przychodu się przyczynił.

W rozpatrywanej sprawie wydatki związane z zapłaconymi roszczeniami potrąconymi – zgodnie z postanowieniami umów – z wartości poszczególnych rat składających się na cenę sprzedaży udziałów nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Roszczenia zgłoszone przez kupującego nie były (nie będą) poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółkach oraz w sposób rzeczywisty nie warunkowały zarówno wystąpienia przychodu, jak i jego wysokości. Fakt, że strony umowy postanowiły, że roszczenia te zostały (zostaną) potrącone z rat składających się na cenę sprzedaży udziałów nie warunkuje, że przychód nie byłby możliwy do osiągnięcia. Pomiędzy zapłaconymi z rat ceny sprzedaży udziałów roszczeniami a przychodem z odpłatnego zbycia tych udziałów nie istnieje ani bezpośredni ani pośredni związek. Roszczenia te równie dobrze mogłyby być zaspokojone z innych środków przez Pana posiadanych. Sposób zapłaty roszczeń uregulowany w sposób umowny poprzez potrącenie ich wartości z rat ceny sprzedaży udziałów nie może decydować o kwalifikacji takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto roszczenia te zostały uregulowane po dniu, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziałów. Na dzień ich odpłatnego zbycia, tj. na dzień określania dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy, roszczeń tych jeszcze nie zapłacono. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) jest ich zapłacenie.

Wobec uznania Pana stanowiska do pytania trzeciego za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie czwarte jest bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).