Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; Francja; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i pracownikiem spółki U. Sp. z o.o., będącej częścią międzynarodowej grupy kapitałowej U. Wnioskodawca został objęty pracowniczym programem opcji na akcje oferowanym przez spółkę z grupy U. z siedzibą we Francji (dalej: „Plan”). Zgodnie z postanowieniami Planu, Wnioskodawcy cyklicznie przyznawane są nieodpłatne opcje na akcje, czyli prawo do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji U. (z ang. grant). Po upływie określonego w Planie okresu nabywania uprawnień do opcji (z ang. vesting), Wnioskodawca otrzymuje prawo do realizacji przyznanych wcześniej opcji i ich zamiany na akcje U. w zamian za należną cenę wykonania opcji (która może być niższa, niż aktualna cena rynkowa akcji U.). Akcje te mogą być następnie sprzedane lub też zatrzymane na rachunku maklerskim Wnioskodawcy.

W przypadku Planu, spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11 Ustawy o PDOF, pozwalające na odroczenie opodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji opcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, do momentu sprzedaży akcji. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Planie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w momencie sprzedaży akcji nabytych w drodze realizacji opcji na akcje (jako dochód z kapitałów pieniężnych).

Należy jednak wskazać, iż w okresie od dnia uzyskania warunkowego prawa do nabycia w przyszłości opcji na akcje U. (grant) do dnia nabycia uprawnień do tych opcji (vesting), Wnioskodawca pracował nie tylko na terytorium Polski, ale wykonywał również pracę na terytorium Francji w trakcie oddelegowania trwającego w okresie od 14 maja 2012 r. do 26 lipca 2013 r.

W dniu 11 marca 2015 r. Wnioskodawca nabył uprawnienia do realizacji pierwszej transzy opcji, z których część (30,27%) była należna za pracę wykonywaną na terytorium Francji. W tym samym dniu Wnioskodawca zrealizował otrzymane opcje, nabywając za nie akcje U. (po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji), a następnie dokonał ich sprzedaży. Dochód z realizacji opcji otrzymanych za pracę wykonywaną we Francji, stanowiący częściowo odpłatne świadczenie, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu we Francji.

W 2016 r. Wnioskodawca uzyskał uprawnienia do realizacji drugiej transzy opcji na akcje, z których część jest również należna za pracę wykonywaną we Francji i podlegała tam opodatkowaniu jako dochód ze stosunku pracy. Uprawnienia do realizacji kolejnych transzy opcji należnych częściowo za pracę na terytorium Francji (i podlegających tamtejszemu opodatkowaniu) Wnioskodawca będzie nabywał również w kolejnych latach pod warunkiem spełnienia warunków określonych w Planie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych opcji na akcje Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu we Francji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych opcji na akcje Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu we Francji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOF, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”), dochody Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji przyznanych za pracę wykonywaną we Francji podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje przyznanych za pracę we Francji, zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego we Francji. Przemawia za tym interpretacja powyższego przepisu w świetle zasad wykładni literalnej, celowościowej oraz systemowej.

1.  Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni literalnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawcy powstał przychód.

Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawcy na etapie częściowo odpłatnego nabycia akcji U. w wyniku realizacji opcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Francji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PDOF. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO podlegał opodatkowaniu na terytorium Francji. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano „Z treści art. 11 nie wynika bowiem, że określanie przychodu służy wyłącznie ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś, że uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (ze względu na zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dowolnej innej określonej prawnie przyczyny), nie przesądza jeszcze, że art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT nie ma zastosowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z literalną wykładnią art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu we Francji.

1.  Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej

Za możliwością zaliczenia tego częściowo odpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do Ustawy o PDOF, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu:

*   po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego/częściowo odpłatnego nabycia akcji (jako dochód ze stosunku pracy);

*   po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochód z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony (na terytorium Polski lub w innym państwie) w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Powyższe potwierdza komentarz do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23 B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie różnie rozpoznanego przysporzenia, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji U. podlegał opodatkowaniu we Francji jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji.

Prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do akcji nabytych w wyniku realizacji opcji przyznanych za pracę wykonywaną we Francji, przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży (w przypadku Wnioskodawcy obie operacje wykonane zostały w jednym dniu) wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji - 19%, prezentuje poniższa hipotetyczna kalkulacja:


| Sposób ustalania kosztów | Dochód opodatkowany w momencie objęcia akcji | Wysokość podatku ze stosunku pracy | Cena akcji w momencie sprzedaży | Dochód ze sprzedaży | Podatek opłacony przy sprzedaży | Dochód podwójnie opodatkowany | Efektywne opodatkowanie 
| Prawidłowy | 100 | 32 | 100 | 0 | 0 | 0 | 32% 
| Nieprwidłowy | 100 | 32 | 100 | 100 | 19 | 100 | 51% 

Jak pokazuje powyższa kalkulacja, w przypadku, gdyby brak było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu akcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu.

1.  Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF w zgodzie z zasadami wykładni systemowej

Treść art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o PDOF należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez niego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano, że: „Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach”.

Podsumowując, wszystkie opisane powyżej zasady wykładni (literalna, celowościowa i systemowa) potwierdzają, że w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych opcji na akcje Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu we Francji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.