Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1594/09/12-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-29
Teza: Czy dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nieobejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 453/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1651/10 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako gminna jednostka budżetowa Miasta. poczynił wydatki inwestycyjne tytułem kanalizacji deszczowej (dalej: „inwestycja” lub „urządzenia kanalizacyjne”). Realizacja inwestycji nastąpiła w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę gminnych zadań publicznych. Wnioskodawca w celu realizacji inwestycji, w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług, dokonywał nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Zainteresowany wykorzystując inwestycję, świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych (dalej: „ścieki”). Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, czyli w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji. Przy czym odprowadzanie ścieków przez odbiorców indywidualnych następuje zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej (przede wszystkim podziemne podłączenia urządzeń indywidualnego odbiorcy do kanalizacji deszczowej), jak i systemy kanalizacji otwartej (woda z otwartych indywidualnych systemów rynnowych poprzez wpusty uliczne dostaje się do systemu kanalizacji deszczowej).

Świadczenie usług następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi odbiorcami usług. Umowy te zawierane są w oparciu o wydaną w dniu 13 stycznia 2009 r. przez Radę Miasta uchwałę w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., która zawiera zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Określenie cen usług następuje zatem w oparciu o wskazaną powyżej uchwałę. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi opodatkowane są wg 7% stawki VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że odprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych bez uprzedniego zawarcia umowy podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny do 10.000 zł. Oznacza to, że zawarcie umów jest obligatoryjne dla wszystkich podmiotów, które odprowadzają ścieki ze swoich posesji do urządzeń kanalizacyjnych.

Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne, których odprowadzanie nie jest objęte odpłatnością. W tej części nie ma bowiem indywidualnie określonego podmiotu odprowadzającego ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, czyli konkretnego odbiorcy usługi.

W związku z tym, że Wnioskodawca wykorzystuje inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nieobejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie – w jaki sposób należy ustalić dla potrzeb obliczenia proporcji art. 90 ww. ustawy wartość czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, określanej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Czynności nieodpłatne, jako niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza sferą regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nie wpływają zatem na zakres prawa do odliczenia, które przysługuje Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wykorzystuje inwestycję wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, może on w całości odliczyć podatek naliczony poniesiony na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 90 ust. 1 ustawy postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że proporcja wyliczana jest w ten sposób, iż w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustalony w ten sposób obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

1.  obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
2.  obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie,
3.  obrotu uzyskanego z tytułu wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. Na podstawie obrotu określa się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji. A contrario należy uznać, że jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, dla oceny, czy nieodpłatne świadczenia w postaci odprowadzania ścieków z ogólnodostępnych ulic do kanalizacji deszczowej (przy braku indywidualnie określonego odbiorcy usługi-usługobiorcy) należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, konieczne jest ustalenie, czy w takiej sytuacji występuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z obrotem będziemy więc mieli do czynienia wówczas, gdy wystąpi sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedażą w rozumieniu ustawy jest – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy– odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (oraz zrównane z nimi czynności w oparciu o art. 7 i art. 8 ustawy), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika, że aby mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy, świadczenie to powinno przybrać charakter odpłatny (bądź nieodpłatny jednakże zrównany ustawowo z odpłatnością). Do obrotu wlicza się zatem wyłącznie odpłatne (i zrównane z nim) świadczenie usług. Wszelkie czynności nieodpłatne nie będą zatem brane pod uwagę przy określaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się w szczególności każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług podkreśla konieczność występowania konkretnego biorcy danej usługi - stanowi bowiem o każdym świadczeniu na rzecz zindywidualizowanej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. A zatem, w sytuacji, gdy brak jest konkretnego odbiorcy usługi beneficjenta świadczenia (świadczenie nie przynosi korzyści wyłącznie zindywidualizowanemu usługobiorcy), dana czynność pozostaje w ogóle poza systemem VAT jako niestanowiąca usługi i nie podlegająca opodatkowaniu VAT. Powyższe rozumienie pojęcia „świadczenia usług” potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-215/94 oraz w sprawie C-384/95.

W świetle powołanych powyżej regulacji, czynność odprowadzania ścieków z powierzchni ogólnodostępnych ulic w części nieobejmującej ścieków odbiorców indywidualnych odprowadzanych systemem otwartym kanalizacji, jako czynność nieodpłatna, nie stanowiąca usługi z uwagi na brak zindywidualizowanego odbiorcy, a w konsekwencji niepodlegająca zakresowi regulacji VAT - nie stanowi odpłatnego świadczenia usług.

Oznacza to, że czynność ta nie stanowi obrotu, a zatem nie może być uwzględniana przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że stanowisko analogiczne do przedstawionego w uzasadnieniu wniosku zostało potwierdzone także w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów np. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2007 r., nr ILPP1/443-120/07-2/IN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2008 r., nr ITPP1/443-769/08/DM oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r., nr IPPP1-443-944/09-3/JB.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 557/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam SA (poprzednio Satam SA) przeciwko Ministre charge du Budget, wyrok w sprawie C-306/94 Regie dauphinoise - Gabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget, wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz wyrok w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur regional des impóts Nord-Pas-de-Calais).

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że nie można ustalić wartości świadczeń w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do otwartych urządzeń kanalizacyjnych, czynność ta nie będzie podlegała jakiejkolwiek wycenie, bądź szacowaniu dla potrzeb VAT.

Jak wskazano wyżej świadczenie w postaci odprowadzania wód deszczowych i opadowych z powierzchni ogólnodostępnych ulic (nieobejmującej ścieków odbiorców indywidualnych), nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Zatem nie może podlegać kwalifikacji jako obrót w rozumieniu ustawy.

Świadczenie to nie posiada kwoty należnej tytułem jego realizacji, co oznacza, że jakakolwiek wycena realizowana dla potrzeb VAT byłaby niezasadna i nie miałaby oparcia w przepisach prawa podatkowego - zwłaszcza ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie jest możliwa i jednocześnie zasadna jakakolwiek wycena tego typu świadczeń dla potrzeb VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 lutego 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1594/09-2/BD, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy zawarte w art. 90 ust. 2–10 ustawy dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcji i dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy jego zastosowaniu, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, z uwagi na fakt, iż przepisy te mają zastosowanie do podatników wykonujących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od tego podatku. Wnioskodawca nie uzyskuje obrotów z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie tut. Organ zaznaczył, iż w przypadku zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Podatnika.

Pismem z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. nr ILPP1/443-1594/09-2/BD.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr ILPP1/443/W -24/10-2/HMW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 19 maja 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 453/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 2 listopada 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1651/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 30 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od dnia 15 marca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 453/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1651/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3 – na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy – określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będącym gminną jednostką budżetową Miasta. Wnioskodawca poczynił wydatki inwestycyjne (opodatkowane podatkiem VAT) tytułem kanalizacji deszczowej. Inwestycja ta nastąpiła w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę gminnych zadań publicznych.

Zainteresowany wykorzystując inwestycję, świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, czyli w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji. Przy czym odprowadzanie ścieków przez odbiorców indywidualnych następuje zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej (przede wszystkim podziemne podłączenia urządzeń indywidualnego odbiorcy do kanalizacji deszczowej), jak i systemy kanalizacji otwartej (woda z otwartych indywidualnych systemów rynnowych poprzez wpusty uliczne dostaje się do systemu kanalizacji deszczowej).

Świadczenie usług następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi odbiorcami usług. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi opodatkowane są wg 7% stawki VAT.

Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne, których odprowadzanie nie jest objęte odpłatnością. W tej części nie ma bowiem indywidualnie określonego podmiotu odprowadzającego ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, czyli konkretnego odbiorcy usługi.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatna działalność Wnioskodawcy, polegająca na odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne świadczenia będą odbywać się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (gminne zadania publiczne).

W tym miejscu stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku od towarów i usług, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Nie ulega wątpliwości, że budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie służą czynnościom niepodlegającym w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę nie można w żaden sposób rozdzielić czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Z drugiej strony ustawodawca ani w art. 86 ani w art. 90 ustawy nie wskazuje stopnia i zakresu tego wykorzystywania w odniesieniu do takiej sytuacji, jak opisana w przedmiotowym wniosku. Nie przewiduje także w tym przypadku żadnego klucza do obliczania ewentualnej proporcji, jak np. w art. 90 ustawy w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, ale z niego zwolnionych. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie należy ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy w celu realizacji inwestycji związanej z kanalizacją deszczową, Wnioskodawca ponosi wydatki dotyczące czynności opodatkowanych oraz wydatki dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej kanalizacji deszczowej.

Reasumując, dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nieobejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w związku z tym, że zakupy dotyczące realizowanej inwestycji związane są z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie dot. sposobu ustalenia wartości czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.