Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.254.2019.1.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia za jakie okresy opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, za jaki okres należy skorygować wystawione z tego tytułu faktury oraz sposobu dokumentowania odszkodowania; ustalenia terminów dokonania korekt deklaracji VAT-7; możliwości anulowania faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dokumentowanie; faktura; faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; korekta; korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; noty-nota księgowa; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia za jakie okresy opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, za jaki okres należy skorygować wystawione z tego tytułu faktury oraz sposobu dokumentowania odszkodowania;
*   ustalenia terminów dokonania korekt deklaracji VAT-7;
*   możliwości anulowania faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego

**jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwane Muzeum) jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r., poz. 917), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.) oraz nadanego uchwałą Rady Miasta Statutu.

Organizatorem Muzeum jest Miasto. Ogólny nadzór nad nim sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a bezpośredni – Prezydent Miasta.

Wnioskodawca, jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury i posiada osobowość prawną. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o nadanym NIP:. Muzeum, zgodnie ze Statutem, gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Muzeum prowadzi swoją działalność m.in. poprzez gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorów muzealnych o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej. W ramach prowadzonej działalności Muzeum także organizuje odpłatne szkolenia, zajęcia edukacyjne; prowadzi działalność wystawienniczą, organizuje konferencje, koncerty, itp. działania popularyzujące i promujące działalność Muzeum, organizuje odpłatnie wydarzenia kulturalne dot. rocznic wydarzeń historycznych, sprzedaje pamiątki i publikacje, prowadzi działalność inwestycyjną, może świadczyć usługi związane z obsługą ruchu turystycznego, prowadzi dodatkową działalność w zakresie usług marketingowych, produkcji, dystrybucji i udostępniania filmów, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych. Muzeum wynajmuje składniki majątku ruchomego i nieruchomego. Przychody z prowadzonej działalności Muzeum wykorzystuje do realizacji zadań wynikających z zakresu działania Muzeum.

W dniu 1 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy Muzeum – Wynajmującym, a Panem A, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, zwanym dalej Najemcą, umowa najmu lokalu użytkowego. Umowa została zawarta od dnia 1 lipca 2014 r. na czas nieokreślony. Do niniejszej umowy zostały podpisane 4 aneksy zmieniające/aktualizujące wysokość opłat za media, uwzględniające zmianę nazwy Wynajmującego. Przedmiotem najmu ww. umowy były pomieszczenia użytkowe o powierzchni 43,59 m2 znajdujące się na terenie Muzeum – C. Najemca, zgodnie z umową zobowiązał się do płacenia czynszu miesięcznie w kwocie 4,00 zł za m2 powierzchni najmu, a od dnia 2 marca 2016 r. – 5,00 zł za m2. Oprócz czynszu Najemca zobowiązał się do uiszczania opłat za zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz śmieci, ochronę wynajmowanej powierzchni.

Zgodnie z ww. umową Wynajmujący,

*   w przypadku zwłoki Najemcy z zapłatą czynszu za dwa okresy płatności, uprawniony był do wypowiedzenia umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia, a także,
*   w przypadku nie wydania przez Najemcę przedmiotu najmu w terminie 7 dni od daty rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku najmu, do naliczenia jednorazowej kary umownej w wysokości 200% czynszu brutto należnego za ostatni miesiąc trwania stosunku najmu oraz
*   odszkodowania za każdy rozpoczęty miesiąc za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu w wysokości 200% czynszu brutto należnego za ostatni miesiąc trwania stosunku najmu.

W związku z zaleganiem w opłacaniu czynszu oraz opłat za media przez Najemcę za trzy miesiące, Wynajmujący pismem z dnia 30 marca 2016 r. wypowiedział umowę najmu ze skutkiem na dzień 31 marca 2016 r. oraz wezwał Najemcę do zwolnienia i opróżnienia lokalu w terminie do dnia 28 kwietnia 2016 r. (pismo niepodjęte przez Najemcę). Najemca, pomimo licznych wezwań do zapłaty oraz wezwania do opuszczenia lokalu, nie uiścił należności przysługujących Muzeum z tytułu ww. Umowy oraz nie opuścił lokalu, będącego przedmiotem ww. umowy do dnia 28 kwietnia 2016 r.

W związku z zaistniałym faktem Muzeum w dniu 20 maja 2016 r. wystawiło Notę księgową na karę umowną w wysokości przewidzianej w umowie oraz od miesiąca maja 2016 r. zaczęło obciążać Najemcę (wystawiono faktury VAT) za bezumowne korzystanie z pomieszczeń w wysokości wskazanej w ww. umowie, tj. w wysokości 200% czynszu należnego za ostatni miesiąc trwania stosunku najmu. Do dnia 31 grudnia 2016 r. najemca nie opuścił oraz nie opróżnił lokalu.

W dniu 25 stycznia 2017 r. Wnioskodawca, za pośrednictwem Kancelarii Radców Prawnych, wniosło pozew o zapłatę należności (należności głównej i odsetek) za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz wydanie lokalu użytkowego. Wyrok w ww. sprawie zapadł w dniu 28 czerwca 2018 r. (wyrok zaoczny o rygorze natychmiastowej wykonalności). Sąd Rejonowy Poznań nakazał Pozwanemu – Najemcy opuszczenie, opróżnienie i wydanie lokalu oraz zasądził zapłatę należnych kwot wraz z odsetkami.

Za okres, tj. od dnia 1 maja 2016 r. do dnia zapadnięcia wyroku, tj. do dnia 28 czerwca 2018 r. oraz od dnia 29 czerwca 2018 r. do dnia 30 maja 2019 r. zostały wystawione faktury VAT za bezumowne korzystanie z pomieszczeń, za media, śmieci i ochronę oraz został rozliczony podatek należny.

Większość wystawionych faktur z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń za okres od maja 2016 r. do maja 2019 r. nie zostały podjęte przez Najemcę – S.A. dokonała zwrotu korespondencji do Muzeum, zawierającej ww. faktury, nadanej listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

Pomimo wydania wyroku o rygorze natychmiastowej wykonalności, do dnia dzisiejszego Najemca nie opuścił lokalu użytkowego.

W dniu 28 maja 2019 r. Wnioskodawca skierowało do Sądu wniosek o wydanie klauzuli wykonalności wyrokowi zaocznemu z dnia 28 czerwca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Za jakie okresy opłaty za bezumowne korzystanie z pomieszczeń dotyczące ww. umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji – za jaki okres Muzeum powinno skorygować wystawione faktury VAT dotyczące opłat za bezumowne korzystanie z pomieszczeń (korekta in minus) i wystawić noty księgowe obciążające Najemcę z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu?
2.  W jakim okresie, tj. w deklaracji VAT-7 za jaki okres, bieżącej – po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania ewentualnych korekt faktur przez nabywcę, czy w deklaracji dotyczącej okresu, w którym była ujęta faktura pierwotna, powinno ująć ewentualną korektę podatku należnego?
3.  Czy, w przypadku, gdy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z pomieszczeń dotyczące ww. umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jeżeli wystawione ww. faktury z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu nie zostały z przyczyn niezależnych od Muzeum dostarczone Najemcy – faktury nieskutecznie wprowadzono do obrotu, może anulować faktury oraz skorygować – zmniejszyć podatek należny poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których podatek należny wynikający z tych faktur został ujęty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z powołanych przepisów – art. 8 ustawy wynika także, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie świadczone na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów. Powołana wyżej ustawa wskazuje, że świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowanie czynności bądź sytuacji, co także potwierdzają przepisy Kodeksu cywilnego.

Z treści powołanego przepisu, art. 5 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu, gdy są odpłatne oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę, a ich odbiorcą istnieje jawny dorozumiały stosunek prawny, w ramach, którego występuje – realizowane jest świadczenie wzajemne.

Muzeum w dniu 1 lipca 2014 r. zawarło odpłatną umowę najmu z Panem A. W związku z zaleganiem w płatnościach, w dniu 30 marca 2016 r., ze skutkiem na dzień 31 marca 2016 r., Muzeum wypowiedziało ww. umowę najmu. Do dnia wniesienia pozwu o zapłatę należności oraz wydanie lokalu użytkowego, tj. do dnia 25 stycznia 2017 r. Muzeum prowadziło tylko czynności windykacyjne, tj. wysyłało liczne wezwania do zapłaty oraz wezwania do opuszczenia lokalu tolerując, pomimo wygaśnięcia formalnego stosunku prawnego, zajmowanie przez Pana A lokalu użytkowego.

Mając na uwadze powyższe, Muzeum stoi na stanowisku, iż opłaty za najem oraz za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu do dnia wniesienia pozwu o zapłatę należności oraz wydanie lokalu użytkowego, tj. do końca stycznia 2017 r.

W konsekwencji, Muzeum powinno wystawić faktury korekty in minus do faktur VAT wystawionych z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego za okres od lutego 2017 r. do dnia dzisiejszego. Za okres od lutego 2017 r. do dnia opuszczenia przez Pana A lokalu użytkowego, będącego przedmiotem ww. umowy najmu, Muzeum powinno wystawić Noty księgowe z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu.

Ad. 2

Zasady wystawiania faktur korygujących określa art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Fakturę korygującą wystawia się, jeżeli po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, udzielono opustów i obniżki cen. Dokonano zwrotu towarów i opakowań, dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ww. ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca i nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Jak wskazuje dalej art. 29a ust. 13 ww. ustawy, uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę/usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskano.

Mając na względzie przepisy ww. ustawy, Muzeum stoi na stanowisku, iż ewentualne faktury korygujące in minus do faktur wystawionych z tytułu opłat za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu powinno ująć w deklaracji bieżącej, tj. w deklaracji za okres, w którym, do dnia złożenia deklaracji za dany okres, Muzeum uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę/usługobiorcę – Pana A faktur korygujących.

Ad. 3

Art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazuje, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem Muzeum, wystawienie faktury, wskazane ww. przepisie należy rozumieć, jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. W opisanym stanie faktycznym Muzeum jedynie sporządziło faktury, natomiast ich nie dostarczyło do kontrahenta – nie wprowadziło, pomimo podjęcia wielu prób, skutecznie do obrotu gospodarczego, dlatego też Muzeum stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązane do zapłaty podatku należnego wynikającego z takich faktur i ma prawo dokonać umniejszenia – korekty podatku należnego, tj. skorygować deklaracje VAT-7 za okresy, w których podatek należny wynikający z takich faktur został ujęty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie, to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Kwestię odszkodowania reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 Kodeksu cywilnego) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz nadanego uchwałą Rady Miasta Statutu. Organizatorem Muzeum jest Miasto. Ogólny nadzór nad nim sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a bezpośredni – Prezydent Miasta. Muzeum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury i posiada osobowość prawną. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum, zgodnie ze Statutem, gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Muzeum wynajmuje składniki majątku ruchomego i nieruchomego. Przychody z prowadzonej działalności Muzeum wykorzystuje do realizacji zadań wynikających z zakresu działania Muzeum. W dniu 1 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy Muzeum – Wynajmującym, a Panem A, prowadzącym działalność gospodarczą, umowa najmu lokalu użytkowego. Umowa została zawarta od dnia 1 lipca 2014 r. na czas nieokreślony. Do niniejszej umowy zostały podpisane 4 aneksy zmieniające/aktualizujące wysokość opłat za media, uwzględniające zmianę nazwy Wynajmującego. Przedmiotem najmu ww. umowy były pomieszczenia użytkowe o powierzchni 43,59 m2 znajdujące się na terenie Muzeum. Najemca, zgodnie z umową zobowiązał się do płacenia czynszu miesięcznie w kwocie 4,00 zł za m2 powierzchni najmu, a od dnia 2 marca 2016 r. – 5,00 zł za m2. Oprócz czynszu Najemca zobowiązał się do uiszczania opłat za zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz śmieci, ochronę wynajmowanej powierzchni. Zgodnie z ww. umową Wynajmujący, w przypadku zwłoki Najemcy z zapłatą czynszu za dwa okresy płatności, uprawniony był do wypowiedzenia umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia, a także w przypadku nie wydania przez Najemcę przedmiotu najmu w terminie 7 dni od daty rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku najmu, do naliczenia jednorazowej kary umownej w wysokości 200% czynszu brutto należnego za ostatni miesiąc trwania stosunku najmu oraz odszkodowania za każdy rozpoczęty miesiąc za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu w wysokości 200% czynszu brutto należnego za ostatni miesiąc trwania stosunku najmu. W związku z zaleganiem w opłacaniu czynszu oraz opłat za media przez Najemcę za trzy miesiące, Wynajmujący pismem z dnia 30 marca 2016 r. wypowiedział umowę najmu ze skutkiem na dzień 31 marca 2016 r. oraz wezwał Najemcę do zwolnienia i opróżnienia lokalu w terminie do dnia 28 kwietnia 2016 r. (pismo niepodjęte przez Najemcę). Najemca, pomimo licznych wezwań do zapłaty oraz wezwania do opuszczenia lokalu, nie uiścił należności przysługujących Muzeum z tytułu ww. Umowy oraz nie opuścił lokalu, będącego przedmiotem ww. umowy do dnia 28 kwietnia 2016 r. W związku z zaistniałym faktem Muzeum w dniu 20 maja 2016 r. wystawiło Notę księgową na karę umowną w wysokości przewidzianej w umowie oraz od miesiąca maja 2016 r. zaczęło obciążać Najemcę (wystawiono faktury VAT) za bezumowne korzystanie z pomieszczeń w wysokości wskazanej w ww. umowie, tj. w wysokości 200% czynszu należnego za ostatni miesiąc trwania stosunku najmu. Do dnia 31 grudnia 2016 r. najemca nie opuścił oraz nie opróżnił lokalu. W dniu 25 stycznia 2017 r. Wnioskodawca, za pośrednictwem Kancelarii Radców Prawnych, wniosło pozew o zapłatę należności (należności głównej i odsetek) za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz wydanie lokalu użytkowego. Wyrok w ww. sprawie zapadł w dniu 28 czerwca 2018 r. (wyrok zaoczny o rygorze natychmiastowej wykonalności). Sąd Rejonowy nakazał Pozwanemu – Najemcy opuszczenie, opróżnienie i wydanie lokalu oraz zasądził zapłatę należnych kwot wraz z odsetkami. Za okres, tj. od dnia 1 maja 2016 r. do dnia zapadnięcia wyroku, tj. do dnia 28 czerwca 2018 r. oraz od dnia 29 czerwca 2018 r. do dnia 30 maja 2019 r. zostały wystawione faktury VAT za bezumowne korzystanie z pomieszczeń, za media, śmieci i ochronę oraz został rozliczony podatek należny. Większość wystawionych faktur z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń za okres od maja 2016 r. do maja 2019 r. nie zostały podjęte przez Najemcę – S.A. dokonała zwrotu korespondencji do Muzeum, zawierającej ww. faktury, nadanej listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Pomimo wydania wyroku o rygorze natychmiastowej wykonalności, do dnia dzisiejszego Najemca nie opuścił lokalu użytkowego. W dniu 28 maja 2019 r. Muzeum skierowało do Sądu wniosek o wydanie klauzuli wykonalności wyrokowi zaocznemu z dnia 28 czerwca 2018 r.

Wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia za jakie okresy opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy w opisanym przypadku Zainteresowany wyraził zgodę (również dorozumianą) na użytkowanie lokalu użytkowego przez Najemcę, czy też poczynił kroki prawne celem odzyskania tego lokalu, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w okresie od rozwiązania z Najemcą umowy najmu lokalu użytkowego, tj. dnia 1 kwietnia 2016 r. (Wynajmujący pismem z dnia 30 marca 2016 r. wypowiedział umowę najmu ze skutkiem na dzień 31 marca 2016 r.) do momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową o zapłatę należności i wydanie lokalu, tj. dnia 25 stycznia 2017 r., mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z tego lokalu za zgodą Zainteresowanego. Pomimo faktu, że Wnioskodawca dokonał jednak rozwiązania umowy najmu przedmiotowej nieruchomości, wysyłał liczne wezwania do zapłaty oraz wezwania do opuszczenia lokalu, to Zainteresowany prowadził jedynie czynności windykacyjne. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca w analizowanej sprawie tolerował jednak sytuację, w której korzystał z niej Najemca i wystawiał stosowne faktury z tego tytułu. Zainteresowany, w okresie od rozwiązania umowy najmu z Najemcą do dnia wniesienia pozwu o zapłatę należności (należności głównej i odsetek) i wydanie lokalu, nie dążył do odzyskania władztwa nad tą nieruchomością. Najemca wskutek działań Zainteresowanego nie dokonał formalnego wydania lokalu użytkowego na Jego rzecz. Zatem, w analizowanej sytuacji, do momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową o wydanie ww. lokalu, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Wnioskodawca bowiem tolerował stan bezumownego korzystania z lokalu i dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem o jego wydanie jest czynnością mającą na celu odzyskanie nieruchomości. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, w okresie od rozwiązania umowy najmu z Najemcą do momentu wystąpienia na drogę sądową o wydanie przedmiotowego lokalu, wystąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z niego przez Najemcę.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca w okresie od rozwiązania umowy najmu z Najemcą do dnia 25 stycznia 2017 r., tj. do momentu wystąpienia na drogę sądową z pozwem o zapłatę należności i wydanie lokalu świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne wynikające z wystawionych za ten okres faktur za korzystanie z ww. lokalu bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Wskazać należy, że dopiero od momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o zapłatę należności i wydanie lokalu mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu bez zgody Zainteresowanego. Wystąpienie przez Wnioskodawcę na drogę sądową z pozwem o wydanie ww. nieruchomości oznacza, że podjął On działania mające na celu bezwzględne odzyskanie lokalu użytkowego. W takich okolicznościach uznać należy, że Zainteresowany nie toleruje sytuacji, w której Najemca nie przekazuje dobrowolnie lokalu i zmuszony jest do podjęcia ww. działań, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej.

Bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego przez Najemcę bez zgody Wnioskodawcy, w okresie następującym po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Zainteresowanego do sądu z pozwem o wydanie ww. lokalu, nie było świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca podjął kroki celem odzyskania tego lokalu poprzez ww. działania. Od momentu podjęcia ww. działań wobec Najemcy zajmującego lokal wbrew woli Zainteresowanego, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z przedmiotowego lokalu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zatem, jeżeli Najemca nie przekazał dobrowolnie lokalu i Wnioskodawca zmuszony był do ww. działań, tj. wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie lokalu przez Najemcę, to kwoty należne Wnioskodawcy od Najemcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie następującym po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie ww. lokalu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do ustalenia za jaki okres Zainteresowany powinien skorygować wystawione faktury VAT dotyczące opłat za bezumowne korzystanie z pomieszczeń (korekta in minus) i czy wystawić noty księgowe obciążające Najemcę z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć należy, że chociaż wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to jej wystawienie może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego.

Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Natomiast, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Jak wynika z art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wyżej wskazano kwoty należne Wnioskodawcy od Najemcy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego w okresie następującym po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie tego lokalu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotowego lokalu nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, Wnioskodawca winien skorygować treść pierwotnie wystawionych faktur przez wystawienie faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur. Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić „do zera”, gdyż – jak wskazano – opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości w postaci odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania wskazanych wyżej czynności notą księgową.

Tym samym, skoro w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to Muzeum powinno skorygować pierwotnie wystawione faktury VAT dotyczące opłat za bezumowne korzystanie z pomieszczeń (korekta in minus) za okres od dnia 25 stycznia 2017 r. do dnia 30 maja 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia w jakim okresie, tj. w deklaracji VAT-7, za jaki okres, bieżącej – po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania ewentualnych korekt faktur przez nabywcę, czy w deklaracji dotyczącej okresu, w którym była ujęta faktura pierwotna, Muzeum powinno ująć ewentualną korektę podatku należnego.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też, szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym, deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Według art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę, np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Jednakże podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych powyżej przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej w dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 maja 2016 r. Wnioskodawca obciąża Najemcę kwotami należnymi z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego wystawiając na jego rzecz faktury i rozliczając z tego tytułu VAT należny. W dniu 25 stycznia 2017 r. Zainteresowany wystąpił do sądu z pozwem o zapłatę należności i wydanie lokalu przez Najemcę. Wnioskodawca po podjęciu ww. działań, nadal wystawiał faktury obciążające Najemcę z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotowego lokalu (do dnia 30 maja 2019 r.).

Jak wskazano powyżej, kwoty należne Wnioskodawcy od Najemcy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w okresie następującym po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Zainteresowanego do sądu z pozwem o zapłatę należności i wydanie lokalu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Bezumowne korzystanie z lokalu przez Najemcę w ww. okresie bez zgody Wnioskodawcy nie było świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca podjął kroki celem odzyskania tego lokalu poprzez ww. działania. Od momentu podjęcia ww. działań wobec Najemcy zajmującego lokal wbrew woli Wnioskodawcy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z ww. lokalu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Tym samym, brak jest podstaw do wystawiania przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących ww. czynność. Jak bowiem wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż towarów lub świadczonych usług.

W związku z powyższym, w przypadku wystawiania faktur przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotowego lokalu na rzecz Najemcy za okres następujący po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie lokalu przez Najemcę i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego, Wnioskodawca w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania – co do zasady –winien, na podstawie art. 106j ustawy, wystawić faktury korygujące i rozliczyć je na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.

Warunkiem obniżenia – zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy – przez Wnioskodawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru tych faktur przez Nabywcę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego pod warunkiem wystawienia faktur korygujących na rzecz Najemcy – za okres następujący po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Zainteresowanego do sądu z pozwem o wydanie lokalu użytkowego, będącego przedmiotem najmu, przez Nabywcę, w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktur korygujących lub też oprócz udokumentowanej próby doręczenia faktur korygujących będzie posiadał dokumentację, z której będzie wynikało, że Najemca wie, że transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w przypadku, gdy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z pomieszczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jeżeli faktury wystawione z ww. tytułu nie zostały z przyczyn niezależnych od Muzeum dostarczone Najemcy – faktury nieskutecznie wprowadzono do obrotu, Zainteresowany może anulować faktury oraz skorygować – zmniejszyć podatek należny poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których podatek należny wynikający z tych faktur został ujęty.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

Anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Jak już wskazano anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie dopuszczalne jest w przypadku, gdy faktura nie została wprowadzona przez podatnika do obrotu prawnego oraz dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce, np. wówczas gdy faktura nie zostanie wysłana do Najemcy, bądź gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie przez niego odebrana (czyli podatnik posiada oba egzemplarze faktur – oryginał i kopię – a Najemca nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach), a jednocześnie nie doszło do zrealizowania transakcji (świadczenia usługi, dostawy towarów).

Z opisu sprawy wynika, że większość wystawionych faktur z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń za okres od maja 2016 r. do maja 2019 r. nie zostały podjęte przez Najemcę – S.A. dokonała zwrotu korespondencji do Muzeum, zawierającej ww. faktury, nadanej listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jest w posiadaniu oryginału i kopii faktury, w stosunku do niepodjętych przez Najemcę i zwróconych za pośrednictwem poczty faktur. Ponadto, faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanej, bowiem – jak dowiedziono wyżej – bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego przez Najemcę, w okresie następującym po dniu 25 stycznia 2017 r., tj. po wystąpieniu przez Zainteresowanego do sądu z pozwem o wydanie ww. lokalu, nie było świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, kwoty należne Wnioskodawcy od Najemcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku Wnioskodawca ma prawo dokonać anulowania faktur, o których mowa wyżej, z uwagi na spełnienie ww. przesłanek oraz dokonać korekt deklaracji VAT-7, w których został wykazany podatek należny od tej sprzedaży.

Podsumowując, udzielając odpowiedzi na sformułowane przez Wnioskodawcę pytania, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że:

1.  Wnioskodawca, do dnia 25 stycznia 2017 r., tj. do momentu wystąpienia na drogę sądową z pozwem o zapłatę należności i wydanie lokalu, świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem natomiast opłaty w postaci odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego po wskazanym wyżej okresie. Opłaty te nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, zatem Wnioskodawca powinien je skorygować „do zera”. Brak jest również przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla dokumentowania przedmiotowej czynności notą księgową.
2.  Zainteresowany – co do zasady – powinien skorygować pierwotnie wystawione faktury z tytułu opłat za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego w deklaracji VAT-7, w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktur korygujących.
3.  Wnioskodawca ma prawo dokonać anulowania faktur, jednakże tylko i wyłącznie w odniesieniu do faktur niedoręczonych. W takim przypadku Zainteresowany nie wystawia faktur korygujących, natomiast ma prawo zmniejszyć podatek należny poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których podatek należny wynikający z tych faktur został ujęty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.