Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.41.2023.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje na cmentarzu komunalnym przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia wyliczonego dla jednostki budżetowej
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-odliczenie częściowe; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje na cmentarzu komunalnym przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia wyliczonego dla jednostki budżetowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Miasto (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Miasta występuje m.in. działający w formie jednostki budżetowej M. (dalej: „M.”). Wskazana jednostka objęta jest centralizacją rozliczeń VAT i wykazuje osiągany obrót łącznie z Urzędem Miasta oraz pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta podlegającymi centralizacji VAT w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Miasta.

Działalność w zakresie cmentarzy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie cmentarzy gminnych.

W związku z powyższym, Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi (dalej: „usługi cmentarne”) dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w tym m.in.:

\- wykopanie grobu;

\- udostępnienie miejsca grzebalnego;

\- przedłużenie użytkowania miejsca grzebalnego;

\- korzystanie z kaplicy;

\- udostępnienie cmentarza w celu wjazdu pojazdów.

Jednostką organizacyjną Miasta, która zarządza cmentarzem komunalnym jest M. M. z kolei powierza administrowanie cmentarzem komunalnym podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w ramach przetargu (dalej: „Administrator”).

Z tytułu wykonywania usług cmentarnych Administrator pobiera opłaty (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”), które następnie przekazywane są - za pośrednictwem M. - do Miasta i stanowią jego przychód. Miasto wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT (plikach JPK\_V7M) i odprowadza od nich stosowny podatek należny.

Opis wydatków będących przedmiotem wniosku.

W ramach swojej działalności Miasto, za pośrednictwem M., ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego. W szczególności, w 2020 r. Miasto poniosło wydatki na inwestycje w obrębie cmentarza, które obejmowały wykonanie nawierzchni, umieszczenie słupków granitowych oraz wymianę drzwi w kaplicy cmentarnej (dalej: „Inwestycje”). Poniesione wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Miasta jako nabywcy i M. jako odbiorcy.

Przedmiotem wniosku Miasto obejmuje wydatki inwestycyjne poniesione na realizację powyższych Inwestycji na cmentarzu komunalnym.

Sposób wykorzystania cmentarza komunalnego.

Świadczone przez Miasto usługi cmentarne stanowią co do zasady czynności opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Miasto wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Miasto jest zobowiązane do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności przypadek taki może mieć miejsce, gdy Miasto jest miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947, ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268, ze zm.; dalej: „ustawa o pomocy społecznej”), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

W ocenie Miasta, wykonywanie nieodpłatnych usług cmentarnych, do wykonywania których Miasto jest zobligowane na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT.

Miasto pragnie zaznaczyć, że w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu komunalnym, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych).

### Pytanie

### Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje na cmentarzu komunalnym przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki kalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem?

### Państwa stanowisko w sprawie

Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje na cmentarzu komunalnym przy zastosowaniu prewspółczynnika jednostki kalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Miasto na Inwestycje, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż poniesione przez Miasto wydatki niewątpliwie w części mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), zdaniem Miasta, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Miasto odliczany.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Miasta, będące przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją Inwestycji na cmentarzu komunalnym, mają w części związek z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą. Niemniej jednak, wydatki te zostały poniesione w części również w związku z występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT, a zatem wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Miasto stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje mu prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycje, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej ustala się według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zdaniem Miasta, w celu określenia, w jakiej części wydatki poniesione na Inwestycje służą działalności gospodarczej, należy wykorzystać wyżej wskazaną proporcję. Jak już bowiem zostało wskazane w opisie sprawy, poniesione wydatki mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne) jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych).

Podkreślenia również wymaga, iż jednostką odpowiedzialną za realizację Inwestycji był M. i to właśnie za jego pośrednictwem Miasto poniosło wydatki związane z przedmiotowymi Inwestycjami. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych wydatków, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonej dla jednostki budżetowej (tj. M.) zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji”_._

Miasto dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków poniesionych na Inwestycje na cmentarzu komunalnym, Miasto powinno zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, skalkulowaną dla jednostki budżetowej (tj. M.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Końcowo Organ informuje, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.

Natomiast obecny publikator rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników to: t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).