Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-438/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-17
Teza: Czy Spółka ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek u źródła w Polsce?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych należności licencyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 1 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych należności licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szwedzki licencjodawca („A”) opracował i posiada prawa własności intelektualnej w oprogramowaniu. W myśl zawartej z nim umowy Wnioskodawca zamierza reklamować i sprzedawać ww. oprogramowanie komputerowe, a także udzielać dalszych licencji swoim klientom w Polsce.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o konieczności odprowadzenia podatku, jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 stosuje się go z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wstępie do umowy licencjodawca opracował i posiada prawa własności intelektualnej w oprogramowaniu, które sprzedaje pod nazwą handlową „A”. W treści umowy licencjodawca definiuje pojęcie praw własności intelektualnej jako „prawa własności intelektualnej w których skład wchodzą prawa własności obejmujące m.in. prawa autorskie”.

W p. 2 umowy „Licencjodawca udziela partnerowi strategicznemu wyłącznego prawa na reklamowanie i sprzedaż produktu w Polsce przez okres dwóch lat”. Dalej w tym punkcie następuje uszczegółowienie zakresu udzielonego prawa: „W celu wykonania niniejszej umowy partner strategiczny ma prawo udzielania dalszych licencji na produkt swoim klientom. Licencja na produkt będzie udzielana nadal przez partnera strategicznego jego klientom przez zawarcie umów licencyjnych zgodnie z prawem polskim pomiędzy partnerem strategicznym a jego klientami”.

Licencja obejmuje również prawo do tłumaczenia oprogramowania, które jest udzielone w p. 11 umowy: „obowiązkiem partnera strategicznego będzie przetłumaczenie oprogramowania na miejscowy język docelowy”. Zatem przedmiotem umowy jest udzielenie wyłącznej terytorialnie (terytorium Polski), ograniczonej czasowo (2 lata) licencji na dokonanie tłumaczenia oprogramowania oraz na sprzedaż oprogramowania w postaci udzielania sublicencji klientom końcowym (końcowym użytkownikom oprogramowania).

Zgodnie z p. 7 umowy każdorazowe udzielenie sublicencji podlega opłacie licencyjnej ponoszonej na rzecz licencjodawcy: „Licencje należy zamawiać i opłacać na rzecz „A” (…)”. Wysokość opłaty licencyjnej jest określana jako „odsetek od ceny dla użytkownika końcowego”. Zatem każdorazowa sprzedaż oprogramowania przez Spółkę użytkownikowi końcowemu w Polsce będzie polegać na nawiązaniu umowy sublicencyjnej pomiędzy użytkownikiem końcowym a Spółką oraz na wystawieniu użytkownikowi przez Spółkę faktury VAT na kwotę opłaty sublicencyjnej. Każda taka sprzedaż będzie wymagała wniesienia odpowiedniej opłaty licencyjnej na rzecz licencjodawcy na podstawie wystawionej przez licencjodawcę faktury.

Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji szwedzkiego kontrahenta. Miejscem siedziby licencjodawcy jest Szwecja.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek u źródła w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ust. 1 art. 12 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Ust. 2 wymienionego przepisu mówi zaś, że należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstaje i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Zdaniem Spółki przytoczony przepis pozostawia stronom prawo wyboru miejsca opodatkowania przychodów z opisanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

*   jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji podpisanej w dniu 19 listopada 2004 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) – dalej: Konwencja, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 3 Konwencji, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano bowiem, iż przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Reasumując, w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej, nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia kontrahentowi szwedzkiemu z tytułu opłaty licencyjnej za oprogramowanie komputerowe Spółka jako podmiot polski ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do stanowiska Spółki dotyczącego prawa wyboru miejsca opodatkowania przychodów z przedmiotowej transakcji podkreślić należy, iż sformułowanie „mogą być opodatkowane” nie może być rozumiane jako dające podatnikowi prawo wyboru miejsca opodatkowania. Przepisy te oznaczają bowiem, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym podmiot osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. O tym, czy dochody będą opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Polska z tego prawa nie zrezygnowała, zatem dochód uzyskany przez szwedzkiego licencjodawcę będzie – co uzasadniono powyżej – podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem nie przekraczającym 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Wobec tego, przy wypłacie należności licencyjnych Spółka będzie miała obowiązek pobrać i odprowadzić podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 12 ust. 2 Konwencji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.